Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.362.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych nabytych od Podwykonawcy Zastępczego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług nabytych od Podwykonawcy Zastępczego oraz od nabytych materiałów w związku z wykonaniem zastępczym.
Słowa kluczowe: faktura; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów, w przypadku gdy zgodnie z umową zawartą z pierwotnym Podwykonawcą Wnioskodawca finansował koszt zakupu materiałów, zaś Podwykonawca pierwotny lub – w razie niewywiązania się przez niego z obowiązku usunięcia wad – Podwykonawca Zastępczy, odpowiedzialny jest jedynie za wykonanie samej usługi – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów, w przypadku gdy zgodnie z umową zawartą z pierwotnym Podwykonawcą Wnioskodawca zlecił mu wykonanie określonych robót przy wykorzystaniu materiałów dostarczonych przez tego Podwykonawcę, zaś usunięcie wad w tych robotach Wnioskodawca zleci Podwykonawcy Zastępczemu wyłącznie w zakresie robocizny, zaś sam zakupi materiały wykorzystane przez Podwykonawcę Zastępczego do usunięcia wad – **jest nieprawidłowe;**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego w związku z zaspokojeniem roszczeń Wnioskodawcy w drodze rozliczenia z wpłaconej przez Podwykonawcę kaucji, z udzielonej gwarancji bankowej, bądź ubezpieczeniowej lub dochodzeniem tych należności w drodze sądowej – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zaspokoić swoich roszczeń z uwagi na niewypłacalność, likwidację, utratę podmiotowości prawnej przez dotychczasowego Podwykonawcę – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku opodatkowania i rozliczenia przez Wnioskodawcę usług nabytych od Podwykonawcy Zastępczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług nabytych od Podwykonawcy Zastępczego oraz od nabytych materiałów zastępczych, a także zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia od nabytych usług od Podwykonawcy Zastępczego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Sp. z o.o. jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w zakresie usług budowlanych. Wnioskodawca pełni funkcję Generalnego Wykonawcy. Przy świadczonych usługach Wnioskodawca korzysta z Podwykonawców do realizacji obiektów budowlanych na rzecz Inwestorów. Wnioskodawca nie pełni roli Inwestora, a jedynie Generalnego Wykonawcy robót.

Zgodnie z umowami zawartymi z Podwykonawcami, w razie niewywiązania się Podwykonawcy z obowiązków wynikających z udzielonej gwarancji lub rękojmi, Wnioskodawca ma prawo zlecić usunięcie wad poprzez zlecenie (w zależności od sytuacji) naprawy lub ponownego wykonania robót, osobom trzecim, na koszt i ryzyko Podwykonawcy. Umowy przewidują również, że do zlecenia prac Podwykonawcy zastępczemu może dojść także w trakcie realizacji robót budowlanych, kiedy Podwykonawca pierwotny nie realizuje swoich zobowiązań.

W każdym takim przypadku nowy Podwykonawca (Podwykonawca Zastępczy) wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy dokumentującą wykonane przez siebie usługi. Z kolei Wnioskodawca, wystawiając notę, obciąża tym kosztem pierwotnego Podwykonawcę.

Niekiedy zdarza się takie rozwiązanie, że Wnioskodawca sam kupuje materiały, zaś zleca tylko wykonanie samej usługi nowemu Podwykonawcy. W takim przypadku Wnioskodawca obciąża poprzedniego Podwykonawcę kosztem zarówno materiałów jak i usługi.

Uzyskanie zapłaty od pierwotnego Podwykonawcy odbywa się najczęściej przez potrącanie z kaucji stanowiącej zabezpieczenie realizacji obowiązków z gwarancji i rękojmi, bądź wypłatę z innego zabezpieczenia (gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej), potrącanie z innych wierzytelności przysługujących danemu Podwykonawcy wobec Wnioskodawcy. Niekiedy Wnioskodawca, w braku innych sposobów, decyduje się wystąpić na drogę sądową i w ten sposób dochodzić zaspokojenia roszczeń od Podwykonawcy. W skrajnych wypadkach wierzytelności Wnioskodawcy pozostają niezaspokojone z uwagi na złą kondycję finansową Podwykonawcy lub ustanie jego bytu prawnego.

W toku prowadzonej działalności niekiedy Wnioskodawca zatrudnia pierwotnego Podwykonawcę wyłącznie do wykonania robocizny przy wykorzystaniu materiałów zakupionych i dostarczonych przez samego Wnioskodawcę. W takiej sytuacji zgodnie z umowami również wady w wykonanych w ten sposób robotach co do zasady są usuwane przez pierwotnego Podwykonawcę przy wykorzystaniu materiałów zakupionych przez Wnioskodawcę, a w przypadku gdy pierwotny Podwykonawca nie wywiąże się z tego obowiązku - wówczas Wnioskodawca zleca ich usunięcie nowemu Podwykonawcy, również zapewniając mu potrzebne materiały.

Zarówno Podwykonawcy, jak i Podwykonawcy Zastępczy są czynnymi podatnikami VAT.

Roboty budowlane wykonywane przez Podwykonawcę Zastępczego, zgodnie z PKWiU z 2008 roku, mieszczą się w grupowaniu 43.29.11.0 - roboty związane z zakładaniem izolacji oraz 43.22.11.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających.

Na skierowane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytanie: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna robót budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę, jako Generalnego Wykonawcę na rzecz Inwestora, zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU)?” wskazano, że: „roboty budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę jako Generalnego Wykonawcę, zgodnie z PKWiU z 2008 r., mieszczą się w grupowaniu 41.00.30.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych”.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego?
2.  Czy w przypadku, gdy zgodnie z umową zawartą z pierwotnym Podwykonawcą Wnioskodawca finansował koszt zakupu materiałów, zaś Podwykonawca pierwotny lub – w razie niewywiązania się przez niego z obowiązku usunięcia wad - Podwykonawca Zastępczy odpowiedzialny jest jedynie za wykonanie samej usługi, to czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupionych materiałów?
3.  Czy w przypadku, gdy zgodnie z umową zawartą z pierwotnym Podwykonawcą Wnioskodawca zlecił mu wykonanie określonych robót przy wykorzystaniu materiałów dostarczonych przez tego Podwykonawcę, zaś usunięcie wad w tych robotach Wnioskodawca zleci Podwykonawcy zastępczemu wyłącznie w zakresie robocizny, zaś sam zakupi materiały wykorzystane przez Podwykonawcę Zastępczego do usunięcia tych wad, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT od zakupionych materiałów budowlanych?
4.  Czy prawo do odliczenia VAT po stronie Wnioskodawcy będzie uzależnione od sposobu zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy, tj. czy ma na nie wpływ fakt rozliczenia z wpłaconej przez Podwykonawcę kaucji, z udzielonej gwarancji bankowej, bądź ubezpieczeniowej lub dochodzenia tych należności na drodze sądowej?
5.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT w przypadku, gdy nie jest w stanie zaspokoić swoich roszczeń z uwagi na niewypłacalność, likwidację, utratę podmiotowości prawnej przez dotychczasowego Podwykonawcę?
6.  Czy Podwykonawca zastępczy powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę za świadczone przez siebie usługi w mechanizmie odwrotnego obciążenia i co za tym idzie, czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem i ma obowiązek rozliczyć należny podatek VAT?

W uzupełnieniu do wniosku sprecyzowano, że pytania oznaczone nr 4 i 5 dotyczą nabywanych od Podwykonawcy Zastępczego usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, dotyczącego usług wykonanych przez podwykonawcę zastępczego. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik może zatem dokonać odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który jest związany z transakcjami realizowanymi przez tego podatnika i podlegającymi opodatkowaniu, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Powyższe wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług, która sprowadza się do sytuacji, w której podatnicy realizujący czynności zwolnione z opodatkowania, są traktowani tak, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dochodzi od pierwotnego wykonawcy zwrotu kosztów naprawy usterek lub zwrotu kosztów wykonania określonych robót, kwoty te należy uznać za mające charakter odszkodowawczy. Odszkodowanie i jego naliczenie pierwotnemu wykonawcy nie stanowi podstawy do naliczenia podatku VAT, jest to zatem czynność pozostająca poza zakresem ustawy o VAT. Skoro tak, to uznać należy, że brak jest bezpośredniego związku pomiędzy usługami budowlanymi wykonanymi przez Podwykonawcę Zastępczego, a czynnościami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu VAT, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT dotyczącego usług wykonanych przez podwykonawcę zastępczego. Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe (przykładowo wskazać można na interpretację indywidualną z dnia 10 maja 2017 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0461- ITPP3.4512.84.2017.2.AB oraz interpretację indywidualną z dnia 27 czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/4512-299/16/DM. W ostatnim czasie znalazło ono także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2173/15).

Stanowisko w zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy umowa z pierwotnym Podwykonawcą zakładała, że wykona on jedynie usługę, zaś koszt materiałów poniesie Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca, Wykonawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu tychże materiałów, o ile dotyczy to sytuacji, w której wobec faktu niewykonania usługi przez tego Podwykonawcę, Wnioskodawca „zatrudnia” w jego miejsce Podwykonawcę Zastępczego.

Wynika to bowiem z faktu, że Wnioskodawca uzyska rekompensatę jedynie co do kwoty stanowiącej wartość usługi, bo tylko do takiego świadczenia zobowiązany był pierwotny Podwykonawca. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy samą usługę wykona Podwykonawca, czy Podwykonawca Zastępczy. W każdym bowiem przypadku Wnioskodawca zobowiązany byłby do poniesienia kosztów zakupu materiału. Koszt ten jest bezpośrednio związany z czynnościami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu VAT (świadczona na rzecz Inwestora usługa Generalnego Wykonawstwa), w związku z czym prawo do odliczenia VAT przysługuje w tym zakresie w całości.

Stanowisko w zakresie pytania 3:

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa reguła będzie miała zastosowanie także w sytuacjach, gdy Wnioskodawca będzie dostarczał materiały Podwykonawcy Zastępczemu w celu usunięcia przez niego wad w robotach, które Podwykonawca pierwotny wykonał przy użyciu materiałów zakupionych przez siebie, a nie przez Wnioskodawcę. Jeśli za wady te odpowiedzialność ponosi podwykonawca pierwotny, który odmawia ich usunięcia, a Wnioskodawca zleci wykonanie tych prac podwykonawcy zastępczemu przy czym to Wnioskodawca zakupi niezbędne materiały, będzie on uprawniony do odliczenia VAT od zakupionych materiałów, bowiem niezależnie od tego, kto świadczy usługę, Wnioskodawca będzie dokonywał ich zakupu w celu wywiązania się z zobowiązania do usunięcia wad w wybudowanym obiekcie, jakie wynika dla niego z umowy zawartej z inwestorem. Jako że zakup ten wiąże się z czynnościami opodatkowanymi - robotami budowlanymi wykonywanymi na rzecz inwestora, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 4:

W ocenie Wnioskodawcy, sposób zaspokojenia przez Podwykonawcę pierwotnego roszczeń Wnioskodawcy z tytułu zastępczego usunięcia wad, nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT. Niezależnie od tego, czy Wnioskodawca zaspokoi roszczenia przysługujące mu od pierwotnego Podwykonawcy poprzez potrącenie należności z kaucji, wypłatę z udzielonej gwarancji bankowej bądź ubezpieczeniowej, czy też uzyska w inny sposób zaspokojenie swych roszczeń z majątku pierwotnego Podwykonawcy, w tym także po przeprowadzeniu postępowania sądowego, nadal uzyskana przez niego kwota będzie stanowiła odszkodowanie. W związku z powyższym, sam sposób uzyskania zapłaty nie będzie decydował o zmianie charakteru roszczenia. Skoro tak, to niezależnie od tego, w jaki sposób Wnioskodawca uzyska rekompensatę od pierwotnego podwykonawcy, nadal brak będzie związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko w zakresie pytania 5:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku niemożności zaspokojenia przysługujących mu roszczeń względem pierwotnego Podwykonawcy, z uwagi na ustanie jego bytu prawnego lub niewypłacalność, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Stanowisko to wynika z następujących argumentów.

W przypadku gdy nie jest możliwe, pomimo podjęcia przez Wnioskodawcę, wszystkich rozsądnych działań, uzyskanie od pierwotnego Podwykonawcy, należnego Wnioskodawcy odszkodowania, nie może być mowy o tym, że koszt usług świadczonych przez Podwykonawcę zastępczego zostanie w jakikolwiek inny sposób Wnioskodawcy zrekompensowany. W takim przypadku Wnioskodawca poniósł zatem wydatek, który pozostaje w bezpośrednim związku z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę jako Generalnego Wykonawcę, na rzecz Inwestora. Skoro zatem usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, zaś nabycie usług od Podwykonawcy zastępczego jest z nimi związane, to prawo do odliczenia Wnioskodawcy przysługuje.

Sytuację tę można porównać do tzw. ulgi za złe długi - w przypadku gdyby Wnioskodawca naliczył VAT, a jego kontrahent nie dokonałby za te usługi zapłaty, Wnioskodawca mógłby w przyszłości (po spełnieniu określonych ustawą warunków), skorygować rozliczenie w zakresie VAT. W ocenie Wnioskodawcy, analogicznie, w sytuacji gdy nie jest możliwe uzyskanie rekompensaty, pomimo podjętych przez Wnioskodawcę działań, biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT, Wnioskodawca winien być uprawniony do skorygowania dokonanego rozliczenia poprzez odliczenie podatku, który zapłacił, a który nie został mu przez pierwotnego podwykonawcę zrekompensowany.

Stanowisko w zakresie pytania 6:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 (w katalogu tym znajdują się usługi budowlane świadczone zarówno przez Wnioskodawcę, Podwykonawców pierwotnych jak i Podwykonawców Zastępczych) do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako Podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem, wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek rozliczenia VAT należnego w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. Zobowiązanym do rozliczenia VAT jest w tym przypadku nabywca usługi budowlanej, zaś wykonawca wystawia fakturę nie doliczając do należnego mu wynagrodzenia kwoty podatku VAT.

Ani ustawa o VAT, ani też kodeks cywilny, w zakresie w jakim dotyczy umowy o roboty budowlane, nie posługują się pojęciem podwykonawcy zastępczego. W ocenie Wnioskodawcy, Podwykonawca Zastępczy jest jednak, na gruncie ustawy o VAT traktowany dokładnie tak samo jak każdy inny podwykonawca działający w oparciu o umowę zawartą z Generalnym Wykonawcą. Wobec powyższego, wystawiana przez niego faktura, winna uwzględniać regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Sam fakt, że Podwykonawca Zastępczy niejako wchodzi w miejsce pierwotnego Podwykonawcy, decyduje o tym, że ma on obowiązek wystawiać faktury dokumentujące świadczone przez siebie usługi, zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1 h ustawy o VAT, istotnym jest bowiem fakt, że podmiot, na rzecz którego Podwykonawca Zastępczy wystawia fakturę (a więc Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca), nie jest ostatecznym beneficjentem tej usługi. Wykonywana jest ona bowiem ostatecznie na rzecz Inwestora. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można inaczej traktować Podwykonawcy pierwotnego, a inaczej Podwykonawcy Zastępczego. W konsekwencji Podwykonawca Zastępczy winien wystawić fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” zaś zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie Wnioskodawca.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu wskazać można na interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.133.2017.1.AW, w której organ wskazał, że „usunięcie przez podmiot zewnętrzny lub podwykonawcę pierwotnego wad lub usterek z tytułu udzielonych przez spółkę (głównego wykonawcę) zamawiającemu gwarancji lub rękojmi oraz występujących na etapie realizacji kontraktu spełnia/będzie spełniało dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1 h ustawy \[o VAT\]. Jak wiadomo bowiem, usunięcie wad lub usterek zostało/zostanie zlecone przez Spółkę - występującą w analizowanej sprawie jako Główny Wykonawca - i jest/będzie odbywało się za odpłatnością, co dowodzi, że ww. usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 zał. nr 14 do ustawy, są/będą wykonane przez podmioty występujące w charakterze podwykonawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego;
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów, w przypadku gdy zgodnie z umową zawartą z pierwotnym Podwykonawcą Wnioskodawca finansował koszt zakupu materiałów, zaś Podwykonawca pierwotny lub – w razie niewywiązania się przez niego z obowiązku usunięcia wad – Podwykonawca zastępczy, odpowiedzialny jest jedynie za wykonanie samej usługi;
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów, w przypadku gdy zgodnie z umową zawartą z pierwotnym Podwykonawcą Wnioskodawca zlecił mu wykonanie określonych robót przy wykorzystaniu materiałów dostarczonych przez tego Podwykonawcę, zaś usunięcie wad w tych robotach Wnioskodawca zleci Podwykonawcy zastępczemu wyłacznie w zakresie robocizny, zaś sam zakupi materiały wykorzystane przez Podwykonawcę zastępczego do usunięcia wad;
*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego w związku z zaspokojeniem roszczeń Wnioskodawcy w drodze rozliczenia z wpłaconej przez Podwykonawcę kaucji, z udzielonej gwarancji bankowej, bądź ubezpieczeniowej lub dochodzeniem tych należności w drodze sądowej;
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zaspokoić swoich roszczeń z uwagi na niewypłacalność, likwidację, utratę podmiotowości prawnej przez dotychczasowego Podwykonawcę;
*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku opodatkowania i rozliczenia przez Wnioskodawcę usług nabytych od Podwykonawcy Zastępczego.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

I tak, w poz. 24 tego załącznika wymienione zostały czynności sklasyfikowane według PKWiU 43.22.11.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających. Natomiast w poz. 27 załącznika wskazane zostały czynności sklasyfikowane według PKWiU 43.29.11.0 – roboty związane z zakładaniem izolacji. Z kolei pod poz. 2 wskazanego załącznika pod symbolem PKWiU 41.00.30.0 wymieniono roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   (…)
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   (…)
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18)
*   (…).

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT) prowadzi działalność w zakresie usług budowlanych. Pełni funkcję Generalnego Wykonawcy. Przy świadczonych usługach Wnioskodawca korzysta z Podwykonawców do realizacji obiektów budowlanych na rzecz inwestorów. Wnioskodawca nie pełni roli Inwestora, a jedynie Generalnego Wykonawcy robót. Zgodnie z umowami zawartymi z Podwykonawcami, w razie niewywiązania się Podwykonawcy z obowiązków wynikających z udzielonej gwarancji lub rękojmi, Wnioskodawca ma prawo zlecić usunięcie wad poprzez zlecenie (w zależności od sytuacji) naprawy lub ponownego wykonania robót, osobom trzecim, na koszt i ryzyko Podwykonawcy. Umowy przewidują również, że do zlecenia prac Podwykonawcy zastępczemu może dojść także w trakcie realizacji robót budowlanych, kiedy Podwykonawca pierwotny nie realizuje swoich zobowiązań. W każdym takim przypadku nowy Podwykonawca (Podwykonawca Zastępczy) wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy dokumentującą wykonane przez siebie usługi. Z kolei Wnioskodawca, wystawiając notę, obciąża tym kosztem pierwotnego Podwykonawcę.

Niekiedy zdarza się takie rozwiązanie, że Wnioskodawca sam kupuje materiały, zaś zleca tylko wykonanie samej usługi nowemu Podwykonawcy. W takim przypadku Wnioskodawca obciąża poprzedniego Podwykonawcę kosztem zarówno materiałów jak i usługi.

Zarówno Podwykonawcy, jak i Podwykonawcy Zastępczy są czynnymi podatnikami VAT.

Roboty budowlane wykonywane przez Podwykonawcę Zastępczego, zgodnie z PKWiU z 2008 roku, mieszczą się w grupowaniu 43.29.11.0 - roboty związane z zakładaniem izolacji oraz 43.22.11.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających.

Roboty budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę jako Generalnego Wykonawcę, zgodnie z PKWiU z 2008 r., mieszczą się w grupowaniu 41.00.30.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy jest on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT po stronie podatku należnego oraz uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych mieszczących się w grupowaniu PKWiU (2008) 43.29.11.0 – roboty związane z zakładaniem izolacji oraz PKWiU (2008) 43.22.11.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających (wymienionych odpowiednio w poz. 27 i 24 załącznika nr 14 do ustawy) wykonanych na rzecz Spółki przez Wykonawcę Zastępczego zmierzających do usunięcia wad poprzez naprawę lub ponowne wykonanie robót, za które odpowiedzialność ponosi Podwykonawca.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wcześniej wskazano aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W analizowanej sprawie, w związku z udzieleniem Wnioskodawcy (Generalny Wykonawca) przez Podwykonawcę gwarancji lub rękojmi prawidłowego wykonania przedmiotu umowy - Wykonawca Zastępczy wykonuje na zlecenie Wnioskodawcy usługi budowlane, zaś kosztami tej usługi obciążany jest pierwotny Podwykonawca. W każdym takim przypadku nowy Podwykonawca (Podwykonawca Zastępczy) wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy dokumentującą wykonane przez siebie usługi. Tym samym czynności realizowane przez Wykonawcę Zastępczego na rzecz Wnioskodawcy, polegające na usunięciu wad stanowią świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że podmiotem zobowiązanym do naprawy wad wobec Wnioskodawcy jako nabywcy usług jest jedynie Podwykonawca. Świadczenia realizowane na rzecz Generalnego Wykonawcę zlecone Wykonawcy Zastępczemu stanowią kontynuację umowy na generalne wykonanie określonych usług budowlanych, w ramach której doszło do wadliwego wykonania tych usług. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Wykonawcą Zastępczym jest konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Wnioskodawcą będącym Generalnym Wykonawcą (i wykonującym określone czynności na rzecz Inwestora) a Podwykonawcą pierwotnym. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od Wykonawcy Zastępczego w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by właściwie została zrealizowana umowa, w tym aby należycie doszło do wywiązania się przez Podwykonawców z udzielonych Wnioskodawcy gwarancji lub rękojmi, co niewątpliwie nie pozostaje bez wpływu na realizację przez Wnioskodawcę określonych robót na rzecz Inwestora.

Przekładając powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wykonawca Zastępczy wykonuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Generalnego Wykonawcy (Wnioskodawcy), działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to tym samym w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi realizowane przez Wykonawcę Zastępczego na rzecz Wnioskodawcy, wymienione we wskazanych pozycjach załącznika nr 14 do ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia tych usług przez Wykonawcę Zastępczego jest Wnioskodawca jako nabywca przedmiotowych usług.

Podkreślić należy, że nabycie tych usług winna dokumentować otrzymana od Podwykonawcy Zastępczego faktura (faktura taka winna zawierać stosowne dane, m.in. adnotację „odwrotne obciążenie” – art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym jest on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT po stronie podatku należnego z tytułu usług nabytych od Podwykonawcy Zastępczego (pytanie nr 6) należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, odnosząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

*   (…);
*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (pkt 2);
*   (…);
*   wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności (pkt 7).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy – w zakresie pytania nr 1 i 4 – wskazać należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego. Podatek naliczony przez Wnioskodawcę w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zwrot kosztów z tytułu naprawy wad robót przeprowadzonych przez Podwykonawcę, za pośrednictwem Wykonawcy Zastępczego, na rzecz uprawnionego do tego nabywcy (Wnioskodawca występujący jako Generalny Wykonawca) nie stanowi świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe świadczenia z tytułu zwrotu kosztów naprawy wad stanowią bowiem element umowy sprzedaży, w ramach której doszło do wykonania usług, których jakość jest niezgodna z treścią umowy. Wykonanie napraw ma na celu prawidłową realizację przedmiotu umowy zarówno w trakcie jej obowiązywania, w trakcie jej odbioru, jak i w okresie gwarancji lub rękojmi. Prawo do otrzymania ww. świadczeń Wnioskodawca nabył w momencie zawarcia umowy z Podwykonawcą na wykonanie usług budowlanych. Wnioskodawca, wystawiając notę, obciąża kosztem usunięcia wad pierwotnego Podwykonawcę. Uzyskanie zapłaty od pierwotnego Podwykonawcy odbywa się najczęściej przez potrącanie z kaucji stanowiącej zabezpieczenie realizacji obowiązków z gwarancji i rękojmi, bądź wypłatę z innego zabezpieczenia (gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej), potrącanie z innych wierzytelności przysługujących danemu Podwykonawcy wobec Wnioskodawcy. Niekiedy Wnioskodawca, z braku innych sposobów, decyduje się wystąpić na drogę sądową i w ten sposób dochodzić zaspokojenia roszczeń od Podwykonawcy. A zatem za wykonanie prac związanych z usunięciem wad Podwykonawcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie (Wnioskodawcy zwracany jest jedynie koszt naprawy wykonanej przez Wykonawcę Zastępczego w ramach udzielonej gwarancji lub rękojmi).

Zwrot kosztów z tytułu wykonania zastępczego ma na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania usług, ma zatem charakter odszkodowawczy. Ponadto jak wynika z wniosku Wnioskodawca obciąża Podwykonawcę poniesionymi kosztami na podstawie noty księgowej. Uprawnienie takie przysługuje Wnioskodawcy na mocy umowy z Podwykonawcą, zobowiązującej go do poniesienia kosztów ewentualnego wykonawstwa zastępczego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego, w tym w sytuacji usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego w związku z zaspokojeniem roszczeń Wnioskodawcy w drodze rozliczenia z wpłaconej przez Podwykonawcę kaucji, z udzielonej gwarancji bankowej, bądź ubezpieczeniowej lub dochodzeniem tych należności w drodze sądowej (pytanie nr 1 i 4) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również sytuacja, gdy w skrajnych wypadkach Jego wierzytelności pozostają niezaspokojone z uwagi na złą kondycję finansową Podwykonawcy lub ustanie jego bytu prawnego w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w powyższym przypadku – wbrew poglądom Wnioskodawcy – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego. Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Jak wskazano powyżej w wymienionych przypadkach wierzytelności Wnioskodawcy pozostają niezaspokojone. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy nie jest możliwe, pomimo podjęcia wszystkich rozsądnych działań, uzyskanie od pierwotnego Podwykonawcy, należnego Wnioskodawcy odszkodowania, nie może być mowy o tym, że koszt usług świadczonych przez Podwykonawcę zastępczego zostanie w jakikolwiek inny sposób Wnioskodawcy zrekompensowany. W takim przypadku Wnioskodawca poniósł zatem wydatek, który pozostaje w bezpośrednim związku z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę jako Generalnego Wykonawcę, na rzecz Inwestora. Skoro zatem usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, zaś nabycie usług od Podwykonawcy zastępczego jest z nimi związane, to prawo do odliczenia, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje. Uważa również, że sytuację taką można porównać do tzw. ulgi za złe długi.

Zauważyć należy, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Natomiast w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca – jak wskazano we wniosku – pomimo wszelkich rozsądnych działań nie może uzyskać odszkodowania. Tym samym, chociaż Podwykonawca obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, to jednakże ekonomiczny koszt naprawy wad nie zostanie Wnioskodawcy zrekompensowany.

W kontekście powyższego zwrócić jednakże należy uwagę, że w obowiązujących przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku z zaistnieniem związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami z czynnościami opodatkowanych, jak również niezaistnienie negatywnych przesłanek wyłączających to prawo (art. 88 ustawy).

Skoro więc w niniejszej sprawie nie występuje związek z czynnościami opodatkowanymi, to tym samym brak jest prawnej możliwości odliczenia podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar podatku, ponieważ nabywane usługi służą likwidacji wad, które winny (chociaż z uwagi na niewypłacalność, likwidację, utratę podmiotowości prawnej przez Podwykonawcę, nie mogą być zaspokojone) być usunięte. Zwrot kosztów usunięcia wad zaś, jak wskazano wcześniej, ma charakter odszkodowawczy (tu: miałby taki charakter gdyby zwrócono jego koszt), a więc nie stanowi żadnej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Wobec tego rzutuje to na prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług wykonanych przez Podwykonawcę Zastępczego, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zaspokoić swoich roszczeń z uwagi na niewypłacalność, likwidację, utratę podmiotowości prawnej przez dotychczasowego podwykonawcę (pytanie nr 5) należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiocie poruszonej w pytaniu nr 2 i 3 kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu zakupu materiałów, stwierdzić należy, że w tej sytuacji również istotny jest bezsporny związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika fakt stosowania przez Wnioskodawcę następującego rozwiązania. Wnioskodawca sam kupuje materiały, zaś zleca tylko wykonanie samej usługi nowemu Podwykonawcy. W takim przypadku Wnioskodawca obciąża poprzedniego Podwykonawcę kosztem zarówno materiałów jak i usługi. Zatem Podwykonawca obciążany jest (ponosi ciężar) kosztem materiałów służących do usunięcia wad przez Podwykonawcę Zastępczego.

W zajętym w sprawie stanowisku (na tle pytania nr 2) Wnioskodawca wywodzi, że w przypadku gdy umowa z pierwotnym Podwykonawcą zakładała, że wykona on jedynie usługę, zaś koszt materiałów poniesie Wnioskodawca jako Generalny Wykonawca, Wykonawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu tychże materiałów, o ile dotyczy to sytuacji, w której wobec faktu niewykonania usługi przez Podwykonawcę, Wnioskodawca „zatrudnia” w jego miejsce Podwykonawcę Zastępczego. Wynika to bowiem z faktu, że Wnioskodawca uzyska rekompensatę jedynie co do kwoty stanowiącej wartość usługi, bo tylko do takiego świadczenia zobowiązany był pierwotny Podwykonawca. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy samą usługę wykona Podwykonawca, czy Podwykonawca Zastępczy. W każdym bowiem przypadku Wnioskodawca zobowiązany byłby do poniesienia kosztów zakupu materiału. Koszt ten jest bezpośrednio związany z czynnościami Wnioskodawcy podlegającymi opodatkowaniu VAT (świadczona na rzecz Inwestora usługa Generalnego Wykonawstwa), w związku z czym prawo do odliczenia VAT przysługuje w tym zakresie w całości.

Natomiast na tle pytania nr 3 Wnioskodawca stwierdził, że powyższa reguła będzie miała zastosowanie także w sytuacjach, gdy Wnioskodawca będzie dostarczał materiały Podwykonawcy Zastępczemu w celu usunięcia przez niego wad w robotach, które Podwykonawca pierwotny wykonał przy użyciu materiałów zakupionych przez siebie, a nie przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko Wnioskodawcy zajęte w zakresie pytania nr 2 i 3.

Wskazać bowiem należy, że w sytuacji objętej pytaniem nr 2 Wnioskodawca w przypadku usunięcia wad przez Podwykonawcę lub przez Podwykonawcę Zastępczego nie dokona zakupu materiałów w związku z czynnościami opodatkowanymi. Zakup materiałów pozostaje w ścisłym związku z likwidacją wad, tj. usługą, która wykonywana jest w toku postępowania rekompensacyjnego/odszkodowawczego Podwykonawcy. Jak zaznaczono wcześniej zwrot kosztów w związku z naprawą przez Podwykonawcę Zastępczego wad robót wykonanych pierwotnie przez Podwykonawcę w celu prawidłowego wykonania przedmiotu umowy ma charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu VAT. Wobec tego rzutuje to na prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z tytułu nabycia materiałów.

Analogicznie dzieje się w przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 3, przy czym wady w tej sytuacji usuwane są przez Podwykonawcę Zastępczego. Innymi słowy, zakup materiałów również w takich okolicznościach pozostaje w ścisłym związku z likwidacją wad, tj. usługą, która wykonywana jest w toku postępowania rekompensacyjnego/odszkodowawczego Podwykonawcy. Jak zaznaczono wcześniej zwrot kosztów w związku z naprawą przez Podwykonawcę Zastępczego wad robót wykonanych pierwotnie przez Podwykonawcę w celu prawidłowego wykonania przedmiotu umowy ma charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu VAT. Wobec tego rzutuje to na prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z tytułu nabycia materiałów.

Znaczący jest tutaj fakt, iż Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – otrzymuje rekompensatę wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług, albowiem ich kosztami obciążany jest Podwykonawca.

Powyższe przesądza zatem o tym, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu materiałów.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu materiałów (pytanie nr 2 i 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych dla Podwykonawcy oraz Podwykonawcy Zastępczego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.