Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1020/13-2/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-14
Teza: Opodatkowanie transakcji przeniesienia własności Gruntu i Budynków na rzecz innego podmiotu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji przeniesienia własności Gruntu i Budynków na rzecz innego podmiotu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji przeniesienia własności Gruntu i Budynków na rzecz innego podmiotu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej („Grunt”).

Wnioskodawca wydzierżawił Grunt spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej jako podatnik VAT („Dzierżawca”). Z tytułu dzierżawy Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

Dzierżawca wzniósł na Gruncie budynki i budowle („Budynki”), które wykorzystywał dla celów prowadzenia w nich własnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje rozwiązanie umowy dzierżawy. W wyniku tego, dokonane zostanie, zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na wzniesienie na Gruncie Budynków („Rozliczenie”).

Ustalona wartość nakładów zostanie zwrócona przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy. Z tego tytułu Dzierżawca planuje wystawić Wnioskodawcy fakturę VAT.

Wnioskodawca po Rozliczeniu planuje przeniesienie własności Gruntu z Budynkami na rzecz innego podmiotu w drodze umowy aportu bądź umowy sprzedaży. Przeniesienie własności Gruntu i Budynku na rzecz innego podmiotu nastąpi przed upływem 2 lat od Rozliczenia. W okresie tym Budynki nie będą ulepszane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie własności Gruntu z Budynkami na rzecz innego podmiotu będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, czy też podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie własności Gruntu z Budynkami na rzecz innego podmiotu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% bez możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Grunt oraz Budynki stanowią towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie własności Gruntu i Budynków na rzecz innego podmiotu będzie zatem odpowiadać dostawie towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

W związku z powyższym dla ustalenia zasad opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę własności Gruntu i Budynków na rzecz innego podmiotu niezbędne jest prawidłowe ustalenie stawki VAT, która będzie miała zastosowanie do dostawy Budynków. Tak określona stawka VAT będzie bowiem miała zastosowanie również do dostawy Gruntu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi zasadniczo 22%. Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym niezbędne jest ustalenie, czy przeniesienie własności Budynków przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu następować będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem, bądź przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem a więc będzie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki zostały wzniesione na Gruncie przez Dzierżawcę. Budynki te wykorzystywane były przez Dzierżawcę do prowadzenia w nich własnej działalności gospodarczej Dzierżawcy. W szczególności, Budynki te nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu czy innych umów o odpłatne korzystanie z Budynków przez inne podmioty. Tym samym, w okresie tym nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu regulacji ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należałoby rozważyć czy do pierwszego zasiedlenia w przypadku Budynków dojdzie na skutek dokonania Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą, czy też na skutek planowanego przeniesienia własności Budynków przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu. Z punktu widzenia będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasad opodatkowania planowanego przeniesienia własności Gruntu i Budynków na rzecz innego podmiotu, precyzyjne ustalenie momentu dokonania pierwszego zasiedlenia pozostaje bez istotnego znaczenia. Niezależnie bowiem od wyników analizy dostawa Budynków nastąpi bądź w ramach pierwszego zasiedlenia, bądź przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego przeniesienie własności Gruntu i Budynków nastąpi przed upływem 2 lat od Rozliczenia, zaś w okresie tym Wnioskodawca nie będzie dokonywał ulepszeń Budynków.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje niezbędne jest ustalenie, czy w stosunku do planowanej transakcji przeniesienia własności Gruntu i Budynków Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak była o tym mowa wcześniej Wnioskodawca nie będzie dokonywał ulepszeń Budynków. W konsekwencji przeanalizować należy czy w stosunku do Budynków Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki wzniesione zostały na Gruncie przez Dzierżawcę. Były one wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Strony planują jednak rozwiązanie łączącej ich umowy dzierżawy oraz rozliczenie zgodnie z postanowienia tej umowy nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na wzniesienie Budynków na Gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej „Kodeks cywilny”), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Do umowy dzierżawy należy stosować przepis art. 676 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy może, według swego wyboru, albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Roszczenie o zwrot nakładów ulepszających nieruchomość powstaje natomiast z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy może, według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego (źródło: http://sjp.pwn.pl) definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to „obowiązek wykonywania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz”. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby/podmiotu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-98/12/13-9/S/MM): „podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu”. Tym samym, rozliczenie nakładów nie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, ponieważ w ramach rozliczenia dochodzi do spełnienia świadczenia na rzecz właściciela, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie to powinno zostać zakwalifikowane dla celów VAT jako świadczenie usługi.

Mając na uwadze powyższe, przy dokonywaniu Rozliczenia, Dzierżawca zobowiązany będzie do udokumentowania transakcji fakturą VAT wystawioną na Wnioskodawcę z zastosowaniem stawki podstawowej VAT, tj. 23%.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że ustawa o VAT uprawnia podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa więc listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Po dokonaniu Rozliczenia, Wnioskodawca planuje dokonanie przeniesienia prawa własności Gruntu z Budynkami na inny podmiot. W rezultacie podatek naliczony z tytułu Rozliczenia związany byłby wprost z planowaną sprzedażą opodatkowaną Gruntu i Budynków, czyli pozostawać będzie w bezpośrednim związku z podatkiem należnym z tytułu przeniesienia prawa własności Gruntu i Budynków.

W konsekwencji, spełnione zostaną wymogi zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Dzierżawcę.

Stanowisko powyższe potwierdzane jest w interpretacjach podatkowych Ministra Finansów. Np. w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP2(443-45/13-5/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „(\`(...)\`) w rezultacie podatek naliczony z tytułu rozliczenia poniesionych nakładów na gruncie zainteresowanego, związany byłby wprost z planowaną sprzedażą opodatkowaną przedmiotowej nieruchomości - pozostawać będzie w bezpośrednim związku z podatkiem należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości. (\`(...)\`) W konsekwencji, spełnione zostaną wymogi zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy, a zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę z o.o., która po zakończeniu umowy dzierżawy dokona rozliczenia poniesionych nakładów na wybudowanie budynku mieszkalnego typu szeregowiec w drodze wystawienia na Wnioskodawcę faktury VAT ze stawką 23% i będzie mógł odliczyć ten podatek naliczony od podatku należnego z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.”

Reasumując, skoro spełnione zostaną wymogi zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Dzierżawcy dokumentującej Rozliczenie.

Rozliczenie dotyczyć będzie Budynków wzniesionych na Gruncie. W konsekwencji należy uznać, że VAT naliczony wykazany na fakturze dokumentującej Rozliczenie związany jest z nabyciem, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przez Wnioskodawcę Budynków.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r. (I FSK 1149/10), gdzie w zbliżonym stanie faktycznym skład orzekający uznał, że „Skoro w stanie faktycznym sprawy wartość nakładów została dzierżawcy przez kontrahenta spółki zwrócona a podatek naliczony z wystawionej przez dzierżawcę z tego tytułu faktury VAT został przez kontrahenta odliczony, które to prawo do odliczenia nie jest przez organ ani Sąd I instancji kwestionowane nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (a więc kontrahentowi skarżącej) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Mając na uwadze powyższe, nie zostaną spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dla planowanej przez Wnioskodawcę transakcji przeniesienia własności Gruntu i Budynków na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, przeniesienie własności Gruntu i Budynku podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw do użytkowania wieczystego gruntów.

Przy czym przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, którą wydzierżawił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanej jako podatnik VAT. Z tytułu dzierżawy Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Wydzierżawiający wzniósł na przedmiotowym gruncie budynki i budowle, które wykorzystywał dla celów prowadzenia w nich własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje rozwiązanie umowy dzierżawy. W wyniku tego, dokonane zostanie, zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, rozliczenie nakładów poniesionych przez wydzierżawiającego na wzniesienie na nieruchomości gruntowej budynków i budowli. Ustalona wartość nakładów zostanie zwrócona przez Wnioskodawcę na rzecz wydzierżawiającego i z tego tytułu wydzierżawiający planuje wystawić Wnioskodawcy fakturę VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji przeniesienia własności nieruchomości gruntowej wraz z wzniesionymi na niej przez wydzierżawiającego budynkami oraz budowlami.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy rozliczenie nakładów poniesionych przez wydzierżawiającego z tytułu wzniesienia na nieruchomości gruntowej budynków i budowli, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem, rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Stosownie do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc, na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zatem, rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Skoro w ustawie określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie nakładów na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa w art. 7 ust. 1 posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Zatem, należy stwierdzić, że w opisanej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez wydzierżawiającego na nieruchomości gruntowej Wnioskodawcy nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

W konsekwencji nabycie przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych przez wydzierżawiającego na nieruchomości gruntowej, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, po rozliczeniu nakładów planuje przeniesienie własności przedmiotowego gruntu z budynkami i budowlami na rzecz innego podmiotu w drodze umowy aportu bądź umowy sprzedaży. Przeniesienie własności nieruchomości gruntowej i wzniesionych na niej budynków i budowli na rzecz innego podmiotu nastąpi przed upływem 2 lat od rozliczenia. W okresie tym budynki i budowle nie będą ulepszane przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie własności opisanej nieruchomości gruntowej wraz ze wzniesionymi na niej budynkami i budowlami, spełnia definicję dostawy towarów w rozumienia art. 7 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie z podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z kolei, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, stosownie do art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, przeniesienie prawa własności użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków i budowli, na rzecz innego podmiotu w drodze aportu lub sprzedaży, nastąpi przed upływem 2 lat od dnia rozwiązania umowy dzierżawy i rozliczenia nakładów poniesionych przez wydzierżawiającego. Z wniosku nie wynika, że nieruchomości po rozliczeniu będą przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Zatem, w stosunku do opisanej nieruchomości nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym, przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niezbędne jest więc, rozpatrzenie, czy przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budowy budynków i budowli, gdyż to wydzierżawiający ponosił nakłady na ich budowę.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że przy dokonaniu rozliczenia nakładów, wydzierżawiający, zobowiązany będzie do udokumentowania przedmiotowej transakcji fakturą VAT wystawioną na Wnioskodawcę z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%. W związku z powyższym Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktury, dokumentującej zwrot nakładów na budowę budynków i budowli.

Powyższe oznacza, że nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. W dalszej kolejności, bez znaczenia pozostaje fakt, spełnienia przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, gdyż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na mocy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a, obie przesłanki ustanowione w lit. a i lit. b tego przepisu muszą być spełnione łącznie.

Tym samym, dostawa budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, z uwagi na niespełnienie warunków określających możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29a ust. 8, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku, tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.