Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.643.2021.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-28
Teza: 1. Czy wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT, czy powinny stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli dotyczą: a) czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu? b) czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej)? 2. Czy wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT, czy powinny stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli dotyczą: a) czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub Fazy 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu? b) czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej)? 3. W jaki sposób powinny zostać ujęte wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych oraz wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych związanych z Inwestycją w odniesieniu do czynności dokonywanych w związku z Inwestycjami znajdującymi się w Fazie 3, co do których została podjęta Decyzja o Likwidacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; wydatek; zaniechanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów-Koszty zaniechanych inwestycji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy :

· wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT, czy powinny stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli dotyczą:

a) czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu,

b) czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej),

· wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT, czy powinny stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli dotyczą:

a) czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub Fazy 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu,

b) czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej),

· W jaki sposób powinny zostać ujęte wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych oraz wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych związanych z Inwestycją w odniesieniu do czynności dokonywanych w związku z Inwestycjami znajdującymi się w Fazie 3, co do których została podjęta Decyzja o Likwidacji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Dotychczasowa działalność Wnioskodawcy jest realizowana w ramach branży turystycznej - Spółka jest m.in. \`(...)\`. Spółka oferuje całoroczny, kompleksowy zakres usług rekreacyjno-wypoczynkowych, posiada również własną bazę noclegową i restauracyjną (w tym poprzez podmioty zależne).

W ramach rozwoju prowadzonej przez Spółkę działalności, Wnioskodawca jest zaangażowany w realizację licznych projektów inwestycyjnych (dalej jako: „Projekty Inwestycyjne” lub „Inwestycje”). Głównym celem podejmowanych Inwestycji jest wytworzenie nowych lub ulepszenie już istniejących środków trwałych. Niektóre z prac stanowią prace remontowe mające na celu odtworzenie lub utrzymanie stanu pierwotnego środków trwałych.

Wnioskodawca w związku z realizacją licznych Projektów Inwestycyjnych, podjął decyzję o powołaniu wewnętrznego działu inwestycyjnego (dalej jako: „Dział Inwestycyjny”). Do Działu Inwestycyjnego Spółka przypisała wybranych specjalistów odpowiedzialnych za szeroko pojęte zarządzanie Projektami Inwestycyjnymi. W skład osobowy Działu Inwestycyjnego wchodzą m.in.:

· Dyrektor ds. Inwestycji i Rozwoju Biznesu,

· Kierownicy Projektów,

· Specjaliści i Eksperci różnych dziedzin delegowani do współpracy w ramach Działu Inwestycyjnego, w tym:

\- Główny specjalista ds. Oceny Oddziaływania na Środowisko,

\- Główny Architekt ds. Aranżacji Wnętrz, o Pełnomocnik Zarządu ds. Rozwoju.

Osoby przypisane do Działu Inwestycyjnego zatrudnione są na podstawie umowy o pracę lub świadczą usługi w ramach wykonywanej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej łącznie jako: „Zatrudnieni”).

Projekty Inwestycyjne realizowane przy wsparciu Zatrudnionych mają na celu rozwój \`(...)\`wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nowych punktów gastronomicznych oraz atrakcji, modernizacje ośrodków, adaptacje i roboty budowlane w zakresie istniejącej infrastruktury. Projekty Inwestycyjne mogą być na różnym etapie rozwoju, tj. zarówno wczesnym etapie, na którym wypracowywana jest ogólna wizja i koncepcje Inwestycji, jak również na etapie zaawansowanych prac budowlanych.

Zatrudnieni są odpowiedzialni za zarządzanie Projektami Inwestycyjnymi i odpowiadają za organizację prac projektowych.

Zgodnie z zawartymi umowami, szczegółowy zakres obowiązków Zatrudnionych obejmuje czynności wykonywane w ramach trzech faz inwestycyjnych (dalej jako: „Faza 1”, „Faza 2”, „Faza 3”, dalej łącznie jako: „Fazy”). Zakres obowiązków Zatrudnionych, w ramach poszczególnych Faz, dzieli się na:

Faza 1 - koncepcyjna:

· organizacja zlecenia i koordynacja prac architektów, organizacja spotkań roboczych, podsumowanie zakresu potencjalnej Inwestycji,

· koordynacja prac wybranego projektanta w przygotowaniu głównego planu Inwestycji,

· konsultacje projektów wstępnych i analiz z użytkownikami potencjalnej Inwestycji,

· akceptacja wstępnego planu Inwestycji i określenie głównych założeń projektowych,

· koordynacja prac pracowników z wybranych działów Spółki.

Faza 1 charakteryzuje się małym prawdopodobieństwem realizacji Projektu Inwestycyjnego.

Faza 2 - faza projektowa wstępna:

· nadzór i koordynacja prac nad opracowaniem zaawansowanego projektu Inwestycji,

· koordynacja prac związanych z powstaniem biznesplanu wraz z oszacowaniem i uzasadnieniem poszczególnych przychodów i kosztów operacyjnych oraz uzasadnienie dla kosztów inwestycyjnych,

· pozyskanie informacji dotyczących analizy ryzyk projektowych,

· koordynacja prac w zakresie wymogów środowiskowych,

· analiza uwarunkowań realizacji inwestycji pod kątem obowiązujących dokumentów planistycznych,

· sporządzenie wniosku o uruchomienie projektu inwestycyjnego i założenie tytułu inwestycyjnego wraz z przedstawieniem informacji określonych w powyższych punktach,

· wsparcie prac Zarządu przy pozyskiwaniu zewnętrznych źródeł finansowania na realizację Projektu Inwestycyjnego.

Faza 3 - realizacyjna:

· koordynacja opracowania projektów budowlanych i technicznych oraz innych dokumentów wymaganych prawem przed rozpoczęciem fizycznej realizacji Inwestycji, w tym m.in.: ustalenie zakresu opracowania projektowego, ustalenie zakresu prac, dokonywanie korekt i zmian w dokumentacji projektowej oraz koordynacja procesu w ramach Spółki (weryfikacja założeń do faktycznych możliwości realizacji projektu), rozliczanie zamówienia/usług realizowanych przez biuro projektowe, dostarczanie informacji niezbędnych do prawidłowego wykonania projektów technicznych,

· prowadzenie postępowania w celu pozyskania prawomocnego pozwolenia na budowę, w tym m.in. koordynacja prac, pozyskiwanie i udostępnianie niezbędnych dokumentów pozyskanych w poprzednich etapach realizacji projektu, lub których konieczność uzupełnienia zarządzi organ wydający decyzję, inicjowanie oraz koordynacja procedur odwoławczych w przypadku decyzji odmownych lub niekorzystnych rozstrzygnięć organów administracyjnych,

· prowadzenie postępowania konkursowego na wyłonienie wykonawcy prac budowlanych, w tym m.in. rozpoznawanie i zlecanie prac koncepcyjnych, analitycznych, doradczych i wykonawczych,

· nadzór nad realizacją techniczną projektów, w tym m.in. bieżąca kontrola postępu realizowanych prac na etapie technicznym, obejmująca koordynację prac realizowanych przez autora projektu, zewnętrznego inspektora nadzoru budowlanego lub inwestora zastępczego, udział w naradach koordynacyjnych, przekazanie placu budowy/montażu, kontrola fizycznej realizacji prac i ich terminowości, udział w naradach koordynacyjnych, koordynacja prac z dostawcami,

· odbiór techniczny prac, w tym m.in. koordynacja procesu odbioru prac budowlanych/montaży przed organami administracyjnymi, powoływanie komisji odbiorowych dla etapów technicznych projektu na okoliczność rozliczenia etapu częściowego/końcowego prac i odbioru prac od wykonawcy,

· przekazanie do użytkowania projektu Inwestycji, w tym m.in. rozliczenie nakładów inwestycyjnych na poszczególne składniki majątku trwałego, przekazanie instrukcji urządzeń, stanowiskowych, koordynacja szkoleń stanowiskowych itp., przekazanie informacji działom promocji Spółki o terminach zakończenia.

Zakończenie Fazy 2 i przejście do Fazy 3 Inwestycji jest uzależnione od podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o akceptacji założeń Projektu Inwestycyjnego i przekazaniu do faktycznej realizacji prowadzącej do wytworzenia środka trwałego (dalej jako: „Akceptacja Zarządu”). Po Akceptacji Zarządu nadawany jest także wewnętrzny numer inwestycji.

Ponadto, zakres obowiązków Zatrudnionych, obok ww. obowiązków dotyczących realizacji Inwestycji obejmuje również prace związane z rozwojem biznesowym Spółki (m.in. ocenę lokalizacji Inwestycji, nabywanych środków trwałych, możliwości realizacyjnych).

Spółka prowadzi szeroką działalność inwestycyjną, czego koniecznym elementem są także wstępne analizy wykonalności danej inwestycji. W praktyce, z uwagi na mnogość opcji projektowych tylko część inwestycji, którymi zainteresowanie wyrazi Wnioskodawca, przechodzą do końca Fazy 2 i są przedmiotem Akceptacji Zarządu. Wiele z nich kończy się już w fazie koncepcyjnej.

Ocena Inwestycji przeprowadzana przez Zatrudnionych dotyczy projektów własnych Spółki jak i pozostałych spółek zależnych. Działalność Spółki w zakresie w jakim dotyczy środków trwałych niestanowiących własności Spółki nie jest objęta niniejszym wnioskiem .

Osoby wchodzące w skład Działu Inwestycyjnego (Zatrudnieni) mogą być zaangażowane i koordynować kilka Projektów Inwestycyjnych. Spółka nie wyklucza, że w sytuacjach mających uzasadnienie biznesowe niektóre prace realizowane w Fazie 3, na podstawie decyzji Zarządu o likwidacji (dalej jako: „Decyzja o Likwidacji”) mogą zostać zaniechane i zlikwidowane, a tym samym finalnie nie doprowadzą do powstania środków trwałych. Wnioskodawca nie wyklucza również, że nakłady poniesione w ramach Projektów Inwestycyjnych w ramach Fazy 3 w celu wytworzenia środków trwałych lub zwiększenia wartości istniejących środków trwałych mogą zostać zbyte.

Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników oraz świadczeniem usług ponosi w całości Wnioskodawca. Koszty te obejmują wynagrodzenia Zatrudnionych oraz mogą obejmować pochodne koszty związane z Zatrudnionymi, tj. koszty delegacji, koszty związane z eksploatacją samochodów służbowych, koszty amortyzacji służbowych samochodów, komputerów oraz inne uzasadnione wydatki pozostające w związku z realizacją Projektów Inwestycyjnych.

Do wydatków inwestycyjnych związanych z poszczególnymi Fazami, Wnioskodawca zalicza również specjalistyczne usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne np. usługi architektoniczne i inżynieryjne, usługi projektowe, analizy, badania środowiskowe czy usługi doradcze (dalej jako: „Usługi zewnętrzne”).

W ramach realizacji Projektu Inwestycyjnego wydatki poniesione po Akceptacji Zarządu są księgowo rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako nakłady powiększające wartość początkową środków trwałych. Natomiast wydatki poniesione przed Akceptacją Zarządu oraz nadaniem numeru i ujęciem w systemie księgowym są rozpoznawane jako koszt na zasadach ogólnych.

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy Zatrudnionych w Fazie 3 (realizacyjnej). Na jej podstawie możliwe jest ustalenie jaka część pracy danego Zatrudnionego związana jest z każdym z realizowanych przez niego Projektów oraz jakie czynności są przez niego podejmowane w związku z danym Projektem Inwestycyjnym. W Fazie 1 i 2 ewidencja taka nie jest prowadzona, co wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku charakteru tych faz.

Działalność Spółki prowadzona w ramach prac niezwiązanych z Projektami Inwestycyjnymi nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

### Pytania

1\. Czy wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT, czy powinny stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli dotyczą:

a) czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu?

b) czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej)?

2\. Czy wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT, czy powinny stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli dotyczą:

a) czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub Fazy 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu?

b) czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej)?

3\. W jaki sposób powinny zostać ujęte wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych oraz wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych związanych z Inwestycją w odniesieniu do czynności dokonywanych w związku z Inwestycjami znajdującymi się w Fazie 3, co do których została podjęta Decyzja o Likwidacji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

a) Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych, które dotyczą czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu, nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, a tym samym nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki te powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT.

b) Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń dla Zatrudnionych, które dotyczą czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej) stanowią koszty wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, a tym samym zwiększają wartość początkową środków trwałych.

Ad. 2.

a) Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych, które dotyczą czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu, nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, a tym samym nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki te powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT.

b) Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych, które dotyczą czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej) stanowią koszty wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, a tym samym zwiększają wartość początkową środków trwałych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych oraz Usług zewnętrznych związanych z Inwestycją w odniesieniu do czynności dokonywanych w związku z Inwestycjami znajdującymi się w Fazie 3, co do których została podjęta Decyzja o Likwidacji, powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, tj. w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie:

Ad. 1. - uwagi ogólne.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 przedmiotowej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, powszechnie przyjmuje się, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, jeżeli posiada on następujące cechy:

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz

· nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT (tj. przychody ze stosunku pracy i im podobne), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 (tj. nie stanowią one kosztów podatkowych w zakresie w jakim nie zostały wypłacone, postawione do dyspozycji lub dokonane).

Jak stanowi art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższe regulacje wskazują, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostało przewidziane rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

· budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

· maszyny, urządzenia i środki transportu,

· inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, kompletny i zdatny do użytku składnik majątkowy może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania będzie przekraczać rok.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicja kosztu wytworzenia została zawarta w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT - na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

· wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

· wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

· koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ad. 1. - koszty ponoszone w Fazie 1 i 2 (pytanie 1a)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych, związane z czynnościami wykonywanymi w Fazie 1 lub Fazie 2 spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności są ponoszone w celu uzyskania przychodu, bądź zabezpieczenia istniejących źródeł przychodów Spółki, jak również nie są wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowią koszty podatkowe Spółki.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, wynagrodzenia pracownicze stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Jednocześnie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem wytworzenia środków trwałych, modyfikuje ogólną zasadę zaliczania kosztów związanych ze stosunkiem pracy wynikającą z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT - w takim przypadku powiększają one bowiem jego wartość początkową i rozpoznawane są jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne po oddaniu środka trwałego do użytkowania.

Co istotne, aby koszty z tytułu wydatków osobowych (m.in. z tytułu wypłaty wynagrodzenia) mogły zostać zaliczone do wartości początkowej wytwarzanego środa trwałego, muszą one posiadać ścisły związek z realizacją Projektów Inwestycyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne (m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 1665/08), wydatkami, które powinny powiększać wartość środka trwałego w budowie są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie czynności wykonywane przez Zatrudnionych w związku z Fazą 1 oraz Fazą 2, z uwagi na liczne koncepcje inwestycyjne oraz ich zmienność, a także fakt, że tylko część projektów przechodzi do Fazy 3 (tj. realizacyjnej), nie są bezpośrednio związane z Projektami Inwestycyjnymi, w ramach których powstanie nowy środek trwały lub zostanie on ulepszony. Podkreślić należy, że Akceptacja Zarządu ma kluczowe zdarzenie dla istnienia inwestycji i jej realizacji. Wykonywanie czynności przed tą decyzją ma - w ocenie Wnioskodawcy - charakter przygotowawczy, koncepcyjny i związany ze wstępną fazą procesu inwestycyjnego. Dopiero Akceptacja Zarządu pozwala przejść do fazy realizacji konkretnego Projektu Inwestycyjnego. Reasumując, z uwagi na brak Akceptacji Zarządu o rozpoczęciu Fazy 3, Spółka w ramach Fazy 1 lub Fazy 2 nie powinna uznawać związanych z tymi fazami kosztów, w tym kosztów wynagrodzeń Zatrudnionych, jako kosztu wytworzenia środków trwałych. Dotyczy to zarówno czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, jak i związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi nawet przedmiotem Akceptacji Zarządu ze względu na wczesne zaniechanie ich kontynuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na cele rachunkowe, Spółka także nie traktuje ww. kosztów jako kosztu wytworzenia środka trwałego (aktywa). Spółka też nie ewidencjonuje czasu Zatrudnionych poświęconego w ramach Fazy 1 i 2 na poszczególne Projekty Inwestycyjne, a dopiero Akceptacja Zarządu pozwala wygenerować numer ewidencyjny Inwestycji i odpowiednią alokację czasu pracy Zatrudnionych do poszczególnych Inwestycji.

Powyższe stanowisko wskazujące na istotny charakter decyzji zarządu o akceptacji inwestycji i braku bezpośredniego związku prac przygotowawczych z inwestycją znalazło również odzwierciedlenie w:

· pozytywnej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2008 r. nr IPPB3-423-203/08-2/MB: „(\`(...)\`) Spółka wyjaśnia, że specyfika działalności wymaga, aby w pierwszej kolejności dokonać analizy opłacalności (ekspertyzy prawne, techniczne, ekonomiczne, marketingowe), potem przeanalizować ekspertyzy i ocenić wykonalność projektów i dopiero po podjęciu ostatecznej decyzji zlecić realizację budowlaną. Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy inwestycja nie dojdzie do skutku, ma ona prawo na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy powyższe wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych działalności”,

· pozytywnej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2010 r. nr IBPBI/2/423-1209/09/PP oraz powołanej tak praktyce organów: „Spółka (\`(...)\`) zleciła prace mające na celu ocenę możliwości i opłacalności realizacji projektu (\`(...)\`), Zakres Projektu dzielił się na trzy podstawowe części: budowę dwóch nowych baterii, budowę bloku energetycznego, modernizację wydziału węglopochodnych. Przedmiotowe prace miały charakter przygotowawczy i analityczny, przed podjęciem przez Spółkę ostatecznej decyzji o realizacji Projektu. (\`(...)\`) przedstawione w stanie faktycznym, wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, analizowane w niniejszym wniosku wydatki nie stanowiły kosztów wytworzenia środków trwałych. Przedmiotowe koszty były bowiem jedynie w sposób pośredni związane z inwestycją, tj. dzięki ich poniesieniu Spółka mogła podjąć racjonalną decyzję, czy inwestycja jako taka jest opłacalna oraz możliwa do wykonania z technicznego i formalno-prawnego punktu widzenia. Analizowane wydatki nie były zatem bezpośrednio związane z inwestycją, co stanowi konieczny warunek uznania danych kosztów za koszty wytworzenia środków trwałych”,

· pozytywnej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2010 r. nr IBPBI/2/423-630/10/AP: „W wartości początkowej środka trwałego ujęte będę jedynie te koszty poniesione w ramach wielowariantowej koncepcji budowy, zastępującego likwidowaną od 2016 r. moc cieplną uzyskiwaną z kotłów ciepłowniczych, które będą bezpośrednio związane z opracowaniem wariantu stanowiącego podstawę do podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o rozpoczęciu inwestycji (wytworzenia środka trwałego albo zmodernizowania aktualnie posiadanego środka trwałego) w ramach wybranego wariantu. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty dotyczące „…” w zakresie wariantów, które nie będą przedmiotem dalszych prac i nie posłużą do realizacji inwestycji, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o p.d.o.p. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe”.

W konsekwencji, Spółka nie powinna rozpoznawać wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych w zakresie czynności związanych z Fazą 1 lub Fazą 2 jako wydatków bezpośrednio związanych z wytworzeniem środka trwałego.

Skoro więc wynagrodzenia Zatrudnionych związane z pracami w ramach Fazy 1 i 2 nie stanowią kosztu wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to koszty te należy rozpoznać na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT, bez uwzględnienia ich w wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń Zatrudnionych z tytułu pracy świadczonej na cele związane z Projektem Inwestycyjnym w ramach Fazy 1 lub Fazy 2, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, w tej części stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jednocześnie, w zakresie wydatków z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zaznacza, że stanowią one koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) i zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych, które dotyczą czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu, nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, a tym samym nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki te powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT.

Ad. 1. - koszty ponoszone w Fazie 3 (pytanie 1b)

W ramach Inwestycji, która przeszła do Fazy 3 (tj. po Akceptacji Zarządu), a tym samym po zakwalifikowaniu przez Spółkę Projektu Inwestycyjnego jako środka trwałego w budowie, Pracownicy podejmują wyłącznie czynności, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem wybranego środka trwałego lub też jego ulepszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odróżnieniu od Fazy 1 lub Fazy 2, wydatki z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych w zakresie czynności podejmowanych przez Zatrudnionych w ramach Fazy 3 można bezpośrednio przypisać do konkretnego środka trwałego, ponieważ (i) pozytywna decyzja Zarządu (Akceptacja Zarządu) jest konieczna do realizacji inwestycji i warunkuje jej przeprowadzenie (ii) spółka nadaje inwestycji odpowiedni numer ewidencyjny pozwalający na prowadzenie ewidencji czasu pracy i alokowanie tego czasu do poszczególnych inwestycji, (iii) spółka na cele księgowe traktuje koszty ponoszone w tej fazie jako koszt wytworzenia środków trwałych.

Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na moment, w którym Spółka dokonuje kwalifikacji Inwestycji jako nowego środka trwałego w budowie tj. moment Akceptacji Zarządu, czyli podjęcia decyzji o przejściu w Fazę 3 (tj. realizacyjną). Akceptacja Zarządu ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania przez Spółkę kosztów Zatrudnionych jako wydatków bezpośrednio związanych z realizacją danej Inwestycji.

Wnioskodawca wskazuje również szczególną uwagę na zakres i charakter czynności Zatrudnionych realizowanych w ramach Fazy 3 (tj. realizacyjnej). Na charakter czynności wykonywanych przez Zatrudnionych składają się m.in.:

· działania dotyczące opracowania konkretnych projektów budowalnych i technicznych, zmierzających do rozpoczęcia fizycznej realizacji Inwestycji,

· uzyskanie prawomocnych pozwoleń na budowę dla wybranej Inwestycji,

· wybór wykonawcy prac budowlanych,

· sprawowanie nadzoru i koordynacja prac związanych z realizacją techniczną Inwestycji, w tym nad faktycznymi postępami prac na placu budowy,

· odbiór techniczny Inwestycji,

· przekazanie do użytkowania Inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych wykonujących powyższej przedstawione czynności (szczegółowo opisane w stanie faktycznym) mają bezpośredni związek z wytworzeniem konkretnego środa trwałego lub jego ulepszenia. Tym samym, bez ponoszenia kosztów z tytułu wyżej wskazanych czynności wytworzenie środka trwałego nie byłoby możliwe.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Zatrudnionych będących zaangażowanymi w ramach Fazy 3 w proces wytwarzania środków trwałych będących przedmiotem Projektów Inwestycyjnych, koszty dotyczące czynności podejmowanych przez tych Zatrudnionych - stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o CIT - będą stanowiły część składową wartości początkowej wytwarzanych lub ulepszanych środków trwałych.

Ad. 2. - nabywane Usługi zewnętrzne.

Wnioskodawca wskazuje, że podobnie jak w sytuacji wskazanej w Ad. 1 lit. a, Usługi zewnętrzne nabywane w związku z Fazą 1 lub Fazą 2, z uwagi na liczne koncepcje inwestycyjne oraz ich zmienność, a także małe szanse na podjęcie decyzji Zarządu o przejściu do Fazy 3 (tj. realizacyjnej), nie powinny być uznawane za związane z Projektami Inwestycyjnymi, w ramach których powstanie nowy środek trwały lub zostanie on ulepszony. Z uwagi na brak decyzji Zarządu o rozpoczęciu Fazy 3 (Akceptacji Zarządu), Spółka w ramach Fazy 1 lub Fazy 2 nie kwalifikuje Projektu Inwestycyjnego jako środka trwałego w budowie.

W konsekwencji, Spółka nie powinna przypisywać wydatków poniesionych na nabycie Usług zewnętrznych związanych z Fazą 1 lub Fazą 2, jako wydatków bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub ulepszeniem środka trwałego. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że Usługi zewnętrzne nabywane w ramach Fazy 1 lub Fazy 2 dotyczą wielu koncepcji inwestycyjnych, a tym samym nie sposób przypisać bezpośrednio ponoszonych wydatków do wybranej Inwestycji przed Akceptacją Zarządu.

W ocenie Wnioskodawcy więc wydatki ponoszone na nabycie Usług zewnętrznych, które dotyczą czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub 2 przed Akceptacją Zarządu, analogicznie jak zostało wskazane w uzasadnieniu Wniosku w punkcie Ad. 1 lit. a, nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, a tym samym nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu Usług zewnętrznych powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT, a nie jako koszt wytworzenia środków trwałych. Dotyczy to zarówno Usług zewnętrznych nabywanych w ramach Fazy 1 lub 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, jak i związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi nawet przedmiotem Akceptacji Zarządu ze względu na wczesne zaniechanie ich kontynuacji.

W ramach Inwestycji, która przeszła do Fazy 3 tj. po Akceptacji Zarządu, a tym samym zakwalifikowaniu przez Spółkę Projektu Inwestycyjnego jako środka trwałego w budowie, nabywane Usługi zewnętrzne są bezpośrednio związane z wytworzeniem wybranego środka trwałego lub też jego ulepszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odróżnieniu od okoliczności opisanych w odniesieniu do Fazy 1 lub Fazy 2, wydatki ponoszone na Usługi zewnętrzne w ramach Fazy 3, można bezpośrednio przypisać do danego środka trwałego. Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na moment, w którym Spółka dokonuje kwalifikacji Inwestycji jako nowego środka trwałego w budowie, tj. moment podjęcia decyzji Zarządu o przejściu w Fazę 3 (tj. realizacyjną), czyli Akceptacji Zarządu. Decyzja Zarządu ma kluczowe znaczenia dla prawidłowego rozpoznania przez Spółkę wydatków ponoszonych na Usługi zewnętrzne jako wydatków bezpośrednio związanych z realizacją wybranej Inwestycji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych, które dotyczą czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej) stanowią koszty wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, a tym samym zwiększają wartość początkową środków trwałych.

Ad. 3.

Spółka nie wyklucza, że w sytuacjach uzasadnionych biznesowo niektóre Inwestycje znajdujące się w Fazie 3 tj. po Akceptacji Zarządu, mogą zostać zaniechane na podstawie Decyzji o Likwidacji, a tym samym finalnie nie doprowadzą do powstania środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Z niniejszego przepisu wynika, że aby poniesione wydatki na zaniechaną Inwestycję mogły zostać uznane za koszty podatkowe musi dojść do zbycia Inwestycji lub jej faktycznej likwidacji. W ocenie Wnioskodawcy, zbycie Inwestycji powinno zostać dokonane za wynagrodzeniem, aby przedmiotowe wydatki móc rozpoznać w kosztach podatkowych.

W sytuacji, w której zostanie podjęta Decyzja o Likwidacji Inwestycji, zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka będzie mogła rozpoznać wydatki poniesione w związku z prowadzoną Inwestycją - w tym wydatki z tytułu kosztów Zatrudnionych lub nabycia Usług zewnętrznych - jako koszt uzyskania przychodów (przy założeniu, że spełnione są warunki ogólne w zakresie racjonalności poniesienia kosztu, tj. Spółka podejmując działania związane z potencjalną Inwestycją oraz ponosząc związane z tym koszty, kierowała się względami biznesowymi i jej działania były nakierunkowane na uzyskanie przychodów w przyszłości lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji, zaś pojęcie likwidacji inwestycji należy interpretować co do zasady dosłownie jako fizyczną likwidację inwestycji poprzez np. rozbiórkę, złomowanie, zniszczenie. Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3046/15. W niniejszym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny również powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której Sąd stwierdził, że: „likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)”.

Ponadto, zgodnie ze wskazanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oprócz podjęcia decyzji o trwałym wykreśleniu środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów podatnika, dodatkowym elementem potwierdzającym likwidację powinna być również zmiana w odpowiednich zapisach w księgach rachunkowych. Zmian takich Wnioskodawca dokona na skutek podjęcia Decyzji o Likwidacji.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że koszty likwidowanej Inwestycji powinny zostać udokumentowane w odpowiedni sposób tj. w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa tak jak każdy inny koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Co również istotne, warunkiem uznania takich wydatków za koszty podatkowe, jest również aby nakłady inwestycyjne poniesione na likwidowaną Inwestycję nie były wykorzystywane w przyszłości. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że koszty związane z likwidowanymi Inwestycjami są dokumentowane w sposób kompletny i bezsporny, a ponoszone nakłady nie są i nie będą wykorzystywane przez Spółkę w przyszłości. Powyższe stanowisko, znalazło również odzwierciedlenie w:

· interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.361.2020.1.IM,

· interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r.0111-KDIB1-1.4010.363.2020.4.MF.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której dojdzie do podjęcia Decyzji o Likwidacji, wydatki poniesione na zlikwidowaną Inwestycję, w tym poniesione wydatki z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych oraz z tytułu Usług zewnętrznych, będą mogły być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, tj. w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólne zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W tym miejscu wskazać należy, że istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich kosztów w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art. 15 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 updop:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie, ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako niemające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

Dodatkowo wskazać należy na przepis art. 16g ust. 13 updop, zgodnie z którym:

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop,

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W świetle art. 4a pkt 1 updop, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Ad. 1 i 2.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych oraz z tytułu Usług zewnętrznych wskazać jeszcze raz należy, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym.

Zatem, działania wśród których znajdują się m.in. czynności związane stricte z „procesem inwestycyjnym” rozumianym jako budowa, przebudowa, prowadzącym do wytworzenia środka trwałego, czyli takie jak w przypadku Wnioskodawcy koszty wynagrodzeń Zatrudnionych oraz koszty z tytułu Usług zewnętrznych stanowią koszty inwestycji, które powiększają wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji.

Zatem, wydatki z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych oraz z tytułu Usług zewnętrznych, w sytuacji gdy dotyczą czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 powinny stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop.

Natomiast, wydatki z związane z czynnościami dokonywanymi w ramach Fazy 1 (charakteryzującej się małym prawdopodobieństwem realizacji projektu inwestycyjnego) lub Fazy 2 (faza projektowa wstępna), tj. przed Akceptacją Zarządu, nie mają bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych. Nie stanowią więc kosztów inwestycji w rozumieniu art. 16g ust. 4 updop, co nie zmienia faktu, że są one kosztami uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

W odniesieniu do ujęcia wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych oraz wydatków poniesionych z tytułu Usług zewnętrznych związanych z Inwestycją w odniesieniu do czynności dokonywanych w związku z Inwestycjami znajdującymi się w Fazie 3, co do których została podjęta Decyzja o Likwidacji zasadnym jest przywołanie treści art. 15 ust. 4f updop, na podstawie którego koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

\- zbycia niedokończonej inwestycji,

\- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f updop − co do zasady − musi dojść do fizycznej likwidacji. Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W odniesieniu do niektórych „składników” inwestycji, wystarczy natomiast dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji, albowiem możliwa jest likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna, koszty wstępne ponoszone przed rozpoczęciem konkretnych prac inwestycyjnych w obiekcie). Istotne jest w tym przypadku podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, należy bowiem interpretować przepis art. 15 ust. 4f updop z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa tj. przepisów ww. ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określającego terminy jej przechowywania, w myśl którego m.in.:

· dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;

· pozostałe dowody księgowe i dokumenty - 5 lat.

Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą w zakresie pytania nr 3, że wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych oraz Usług zewnętrznych związanych z Inwestycją w odniesieniu do czynności dokonywanych w związku z Inwestycjami znajdującymi się w Fazie 3, co do których została podjęta Decyzja o Likwidacji, powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, tj. w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawidłowe udokumentowanie wydatku, jak i ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

· wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT, czy powinny stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli dotyczą:

a) czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu,

b) czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej)

jest prawidłowe,

· wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ustawy o CIT, czy powinny stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli dotyczą:

a) czynności dokonywanych w ramach Fazy 1 lub Fazy 2, tj. przed Akceptacją Zarządu, w tym związanych z projektami zaniechanymi już w Fazie 1 lub 2 niebędącymi przedmiotem Akceptacji Zarządu,

b) czynności dokonywanych po Akceptacji Zarządu, tj. w Fazie 3 (realizacyjnej)

jest prawidłowe,

· w jaki sposób powinny zostać ujęte wydatki poniesione z tytułu wynagrodzeń Zatrudnionych oraz wydatki poniesione z tytułu Usług zewnętrznych związanych z Inwestycją w odniesieniu do czynności dokonywanych w związku z Inwestycjami znajdującymi się w Fazie 3, co do których została podjęta Decyzja o Likwidacji jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).