Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-381/15-9/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu i po dniu podziału, (ii) kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP i powstałych oraz potrącalnych w dniu i po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału (dot. wydzielanej ZCP), jednak bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w dniu lub po dniu podziału przez Wnioskodawcę, w związku z przejętą ZCP (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wydzielanej ZCP do dnia podziału zarówno za miesiąc poprzedzający dzień podziału jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   ustalenia, czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
*   ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);
*   ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekt zeznań podatkowych CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanej ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres od początku roku, w którym nastąpi podział do dnia podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);
*   ustalenia, czy w przypadku gdy podział nastąpi w kolejnych latach podatkowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanej ZCP do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po podziale (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka będzie większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: „Spółka zależna” lub „Spółka dzielona”).

Spółka zależna zajmuje się głównie świadczeniem usług logistycznych (dalej jako: „Podstawowa Działalność”). Ponadto Spółka zależna jest właścicielem nieruchomości i zajmuje się m.in. ich zarządzaniem.

Jednym z elementów strategii międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy Spółka jest m.in. oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem nieruchomościami własnymi. Wskazany model jest zgodny z przyjętą przez grupę kapitałową polityką wdrożoną już w siostrzanych spółkach Spółki dzielonej i Spółki przejmującej, funkcjonujących w innych państwach.

Planowane oddzielenie działalności podstawowej od działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki zależnej do Spółki, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej jako: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Podstawową Działalnością, do Spółki przejmującej. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ZCP”).

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce zależnej będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – będzie to część przedsiębiorstwa związana z zarządzaniem nieruchomościami.

Podział przez wydzielenie Spółki zależnej nastąpi na dany dzień (dalej jako: „dzień podziału”).

Na moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejdzie ze Spółki zależnej zakład pracy. W konsekwencji Spółka stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce zależnej.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka zależna może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, datą powstania przychodu będzie dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę zależną w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielanym ZCP zostaną faktycznie poniesione przed dniem podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte w dniu lub po dniu podziału już przez Spółkę przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka zależna dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/ usługobiorców w ramach Podstawowej Działalności dotyczącej ZCP, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki zależnej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentując tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki zależnej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zależną towarów lub usług w kraju, dotyczących Działalności Podstawowej objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed dniem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed dniem podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę zależną, jak i na Spółkę).

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka zależna wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki zależnej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki zależnej.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z takim samym wnioskiem o interpretację jednocześnie wystąpiła również Spółka dzielona – Spółka zależna.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki zależnej wypłacane są nie później niż do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z postanowień Regulaminu Wynagradzania obowiązującego w Spółce zależnej. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone do 10. dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. W związku z podziałem, możliwa jest sytuacja (w zależności od dnia podziału), iż wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP zostaną poniesione przez Spółkę (np. w przypadku, gdy dzień podziału przypadnie po 10. dniu miesiąca, w którym nastąpi podział). Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Ponadto w piśmie z 9 listopada 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

1.  Czy wynagrodzenia za miesiąc podziału zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) zgodnie z terminem wypłaty wynagrodzeń wynikającym z postanowień Regulaminu Wynagrodzenia obowiązującego w spółce zależnej (tj. nie później niż do 10. dnia kolejnego miesiąca, po miesiącu którego to wynagrodzenie dotyczy). Na której ze spółek ciążyć będzie obowiązek ich wypłaty?

Wynagrodzenia pracowników związanych z ZCP wydzielaną do Spółki przejmującej za miesiąc podziału zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) zgodnie z terminem wypłaty wynagrodzeń wynikającym z postanowień Regulaminu Wynagrodzenia obowiązującego w Spółce zależnej (tj. nie później niż do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi podział). Obowiązek wypłaty tego wynagrodzenia będzie ciążył na Spółce przejmującej. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż zasady wypłaty wynagrodzeń analogiczne do obowiązujących w Spółce zależnej będą również obowiązywać w Spółce przejmującej.

Jednocześnie wynagrodzenia pracowników niezwiązanych z wydzielaną ZCP (tj. wynagrodzenie tych pracowników, którzy nie zostaną przeniesieni do Spółki przejmującej) za miesiąc podziału zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) zgodnie z terminem wypłaty wynagrodzeń wynikającym z postanowień Regulaminu Wynagrodzenia obowiązującego w Spółce zależnej (tj. nie później niż do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi podział), przy czym w związku z faktem, iż wskazani pracownicy w wyniku podziału nie staną się pracownikami Spółki przejmującej, obowiązek wypłaty wynagrodzenia będzie ciążył na Spółce zależnej.

1.  Jak należy odczytywać informację, że: zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty w kontekście stwierdzenia we własnym stanowisku w sprawie, że: zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę nastąpi, w stosunku do wynagrodzeń pracowników wypłacanych za miesiąc poprzedzający dzień podziału, do 15. dnia kolejnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpi podział. Z kolei, w stosunku do wynagrodzeń pracowników wypłacanych za miesiąc, w którym nastąpi podział - do 15. dnia miesiąca przypadającego dwa miesiące po miesiącu, w którym nastąpi podział itd.

Czy powyższe oznacza, że warunki określone w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostaną spełnione, a składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (art. 15 ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odnosząc powyższy przepis do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, iż wynagrodzenia pracowników Spółki zależnej wypłacane są nie później niż do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego te wynagrodzenia dotyczą (takie same zasady wypłaty wynagrodzeń pracowników będą obowiązywały również w Spółce przejmującej po podziale). W sytuacji dokonania wypłaty wynagrodzenia we wskazanym terminie (np. w odniesieniu do wynagrodzeń za grudzień – do 10 stycznia), zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia społeczne powinny zostać opłacone w terminie do 15. dnia kolejnego miesiąca (tj. w analizowanym przykładzie do 15 lutego). W takim przypadku warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 4h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym nie zostanie spełniony. Składki na ubezpieczenie społeczne nie zostaną bowiem opłacone nie później niż do 15. dnia tego miesiąca, w którym wynagrodzenie za poprzedni miesiąc zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji (tj. w analizowanym przykładzie do 15 stycznia), lecz do 15. dnia kolejnego miesiąca (tj. w analizowanym przykładzie do 15 lutego). W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem składki na ubezpieczenia społeczne będą podlegały zaliczeniu w koszty dopiero w miesiącu ich faktycznego opłacenia (tj. w analizowanym przykładzie w lutym).

Przykład.

W odniesieniu do wynagrodzeń za grudzień wypłaconych np. 8 stycznia, składki na ubezpieczenia społeczne, powinny zostać opłacone do 15 lutego. Zatem jeżeli składki zostaną opłacone np. 14 lutego to dopiero w lutym składki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Jedynie w przypadku gdyby składki zostały opłacone w terminie do 15 stycznia mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu w grudniu.

Reasumując, Spółka pragnie wyjaśnić, iż przywołane przez Dyrektora fragmenty należy rozumieć w ten sposób, iż warunki określone w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostaną spełnione, a składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

1.  Która ze spółek, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, wykaże przychód należny z tytułu sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, który podlegać będzie korekcie in plus/in minus poprzez wystawienie faktury korygującej VAT w dniu lub po dniu podziału?

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż jego zdaniem przychód należny z tytułu sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, który może podlegać korekcie in plus/in minus poprzez wystawienie faktury korygującej VAT w dniu lub po dniu podziału, powinna wykazać Spółka dzielona. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż kwestia prawidłowego rozpoznania przedmiotowego przychodu została poruszona w uzasadnieniu do pytania nr 1 zadanego przez Wnioskodawcę we wniosku. W konsekwencji, analizowany przychód zostanie rozpoznany zgodnie z powyższą zasadą, pod warunkiem, że Dyrektor potwierdzi, iż stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w tej kwestii jest prawidłowe.

1.  Która ze spółek, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupów związanych z wydzielaną ZCP za okres przed dniem podziału, które podlegać będą korekcie poprzez faktury korygujące otrzymane w dniu lub po dniu podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu zakupów związanych z wydzielaną ZCP za okres przed dniem podziału, które podlegać mogą korekcie poprzez faktury korygujące otrzymane w dniu lub po dniu podziału, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę dzieloną albo Spółkę przejmująca w zależności od tego jakiego rodzaju będą to wydatki, tj. zgodnie z poniższymi zasadami:

*   w odniesieniu do wydatków stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami:
    *   jeżeli przychód, którego dotyczą analizowane wydatki, wystąpi przed dniem podziału – wskazane wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych przez Spółkę dzieloną;
    *   jeżeli przychód, którego dotyczą analizowane wydatki, wystąpi w dniu lub po dniu podziału – wskazane wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych przez Spółkę przejmującą;
*   w odniesieniu do wydatków stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) – wskazane wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych przez Spółkę dzieloną.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż kwestia prawidłowego rozpoznania przedmiotowych kosztów została poruszona w uzasadnieniu do pytań nr 1-4 zadanych przez Wnioskodawcę we wniosku. W konsekwencji analizowane koszty zostaną rozpoznane zgodnie z powyższymi zasadami pod warunkiem, że Dyrektor potwierdzi, iż stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do analizowanych kosztów jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany (i) do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału i po dniu podziału, jak również (ii) do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i powstałych oraz potrącalnych w dniu podziału i po dniu podziału?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału (dotyczących wydzielanego ZCP), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi w dniu lub po dniu podziału przez Wnioskodawcę, w związku z przejętym ZCP?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wydzielanej ZCP do dnia podziału zarówno za miesiąc poprzedzający dzień podziału jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc?
5.  Czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielanym ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-3 niniejszego wniosku?
6.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału?
7.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału?
8.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekt zeznań podatkowych CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanej ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłat zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres od początku roku, w którym nastąpi podział do dnia podziału?
9.  W przypadku, gdy podział nastąpi w kolejnych latach podatkowych (np. w 2016 r.), czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanej ZCP, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po podziale?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 6. Jednocześnie informuje się, że w zakresie:

*   pytania nr 1 w dniu 23 listopada 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-381/15-4/EK,
*   pytania nr 2 w dniu 23 listopada 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-381/15-5/EK,
*   pytania nr 3 w dniu 23 listopada 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-381/15-6/EK,
*   pytania nr 4 w dniu 23 listopada 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-381/15-7/EK,
*   pytania nr 5 w dniu 23 listopada 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-381/15-8/EK,
*   pytania nr 7 w dniu 23 listopada 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-381/15-10/EK,
*   pytania nr 8 w dniu 23 listopada 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-381/15-11/EK,
*   pytania nr 9 w dniu 23 listopada 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-381/15-12/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związanych z działalnością wydzielanej ZCP w zakresie:

1.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych powinny korygować przychody roku podatkowego zakończonego przed dniem podziału, czyli przykładowo przychody roku podatkowego 2014 jeżeli podział nastąpi w 2015 r. i poprzedzających lat oraz okresu od początku roku podatkowego, w którym nastąpi podział do dnia podziału – nie będzie zobowiązana Spółka przejmująca (przedmiotowe faktury powinny zostać ujęte przez Spółkę dzieloną);
2.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które powinny być ujęte w dniu podziału i w okresie od dnia podziału oraz w latach następnych – zobowiązana będzie Spółka przejmująca.

Mogą wystąpić sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających jak i zmniejszających) dotyczących sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur sprzedażowych korygujących tak zwiększających jak i zmniejszających przychody decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie można wskazać bowiem na sytuację, w której faktura korygująca będzie korygowała przychody w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty albo w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (przychód należny) związany ze sprzedażą udokumentowaną fakturą pierwotną. W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca, w zależności od danego przypadku, będzie podlegać rozliczeniu bądź na bieżąco (tj. w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty sprzedaży) bądź wstecz (tj. w okresie, w którym korygowane przychody stały się należne).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca, a jedynie wydanie interpretacji indywidualnej określającej, który podmiot będzie zobowiązany do ujmowania faktur korygujących wystawianych w dniu podziału i po dniu podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie numer 1, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związanych z działalnością wydzielanej ZCP będą zobowiązane w zakresie:

1.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych powinny korygować przychody roku podatkowego zakończonego przed dniem podziału, czyli przykładowo przychody roku podatkowego 2014 lub 2015 r., jeżeli podział nastąpi w 2016 r. i poprzedzających lat oraz okresu od początku roku podatkowego do dnia podziału – Spółka dzielona,
2.  faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które powinny być ujęte w dniu podziału i w okresie od dnia podziału oraz w latach następnych – Spółka przejmująca.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1271/14/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca („Spółka przejmująca”) będzie większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka zależna” lub „Spółka dzielona”).

Spółka zależna zajmuje się głównie świadczeniem usług logistycznych („Podstawowa Działalność”). Ponadto Spółka zależna jest właścicielem nieruchomości i zajmuje się m.in. ich zarządzaniem.

Planowane oddzielenie działalności podstawowej od działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki zależnej do Spółki, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności majątku wydzielonego powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.

Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielania „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstania zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka zależna wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki zależnej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Zasady rozpoznawania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3f, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przystępując do analizy sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że do momentu podziału, wydzielona część funkcjonować będzie w ramach Spółki dzielonej i stanowi część jej przedsiębiorstwa.

Zatem przychody związane z działalnością Spółki dzielonej powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę dzieloną. Przychody związane z działalnością wydzielonej części do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej.

Zdaniem tut. Organu, w przypadku, gdy zgodnie z ww. regulacjami przychód należny dotyczący Podstawowej Działalności powstanie przed dniem wydzielenia, wówczas to Spółka dzielona powinna uwzględnić taki przychód w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych – art. 12 ust. 3 i 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, przychody podatkowe, które powstaną w dniu wydzielenia i po tej dacie powinny być wyłączone z rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki dzielonej i ujęte przez Spółkę przejmującą.

Powyższe dotyczy również korekt tych przychodów. Zatem jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną przed dokonanym podziałem należy stwierdzić, że powinna zostać rozliczona przez Spółkę dzieloną.

Podkreślić bowiem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W rozpatrywanej sprawie, jeżeli Spółka przejmująca osiągnie przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu. Skoro określony przychód powstaje na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, to do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie prawo korekty przychodów in plus lub in minus z kontrahentami przez Spółkę przejmującą o wystawiane faktury korygujące dotyczące przychodów należnych wykazanych przez Spółkę dzieloną.

Spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów należnych powstałych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

W świetle powyższego, Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie wykazany przez Spółkę.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.