Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-444/14-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-18
Teza: 1. Czy w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz S., będącego podmiotem uprawnionym (beneficial owner) do otrzymania odsetek, płatności te podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, i w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany do pobrania podatku u źródła w związku z dokonaniem przedmiotowych wypłat? 2. Czy w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz S. i równocześnie nieuznania przez organ uprawniony do wydania interpretacji S. za podmiot uprawniony (beneficial owner) do otrzymania odsetek, płatności te podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w zw. z art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, i w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany do pobrania podatku u źródła w związku z dokonaniem przedmiotowych wypłat?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

\- obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych S. odsetek których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą - **jest nieprawidłowe,**
*   jest rzeczywistym odbiorcą - **jest prawidłowe,**

\- niestosowania klauzuli „beneficial owner” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych S. odsetek oraz niestosowania klauzuli „beneficial owner”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należą również podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej przystąpił do usługi zarządzania płynnością finansową (dalej jako „Cash pooling” lub „Struktura”). Celem skorzystania z przedmiotowej usługi było optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Usługa cash poolingu świadczona jest przez zagraniczny Bank za pośrednictwem m.in. oddziału Banku w Polsce (dalej jako „Oddział Banku”).

Umowa cash poolingu jest umową dwustronną i została zawarta pomiędzy Bankiem a spółką S. AB (dalej: „S.”). S. należy do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca i jest rezydentem podatkowym w Szwecji. S. występuje w umowie cash poolingu jako Główny Klient („the Customer”) albo Posiadacz Głównego Konta („the Main Account Holder”). Wnioskodawca nie był stroną przedmiotowej umowy.

Wnioskodawca przystąpił do struktury na podstawie dwustronnej umowy uczestnictwa („Participation Agreement”) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a S. (umowa ta stanowi załącznik do umowy Cash poolingu zawartej pomiędzy Bankiem a S.). Wnioskodawca występuje w umowie uczestnictwa jako Uczestnik („the Participant”). Pozostali Uczestnicy struktury przystępując do Cash poolingu również zawarli umowy z S.. Uczestników Struktury nie łączą żadne umowy wzajemne (dwustronne lub wielostronne) w związku z przystąpieniem do Cash poolingu.

Pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi Uczestnikami cash poolingu oraz pomiędzy Wnioskodawcą a S. występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”). Powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT nie występują pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem.

Wnioskodawca posiada rachunek bieżący prowadzony w PLN w polskim oddziale Banku (dalej jako „Rachunek w Oddziale Banku”), Rachunek w Oddziale Banku jest rachunkiem transakcyjnym Wnioskodawcy, służącym do bieżących rozliczeń. Rachunek ten nie bierze udziału w konsolidacji sald w systemie Cash poolingu.

W ramach umowy Cash poolingu, S. otworzyła w Banku multi-walutowy rachunek (w walutach SEK, EUR, NOK, PLN, dalej jako „Rachunek Główny”). W ramach Rachunku Głównego otwarte zostały subrachunki dla poszczególnych Uczestników struktury. Subrachunki mają charakter rachunków technicznych, na których są odzwierciedlane salda pieniężne poszczególnych Uczestników, w tym saldo Wnioskodawcy. Subrachunek dla Wnioskodawcy prowadzony jest w PLN w Banku (dalej jako „Rachunek zagraniczny”).

W ramach Struktury, salda Uczestników są konsolidowane na Rachunku Głównym, którego właścicielem jest S.. Konsolidacja sald ma charakter wirtualny, tj. polega na wirtualnym koncentrowaniu na jednym rachunku (Rachunek Główny) wszystkich środków pieniężnych pochodzących z Rachunków zagranicznych Uczestników, w celu obliczenia ich sumy. Na tej podstawie Bank oblicza wysokość należnych odsetek. Nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych pomiędzy wyżej wymienionymi rachunkami.

Rzeczywiste przepływy pieniężne środków należących do Wnioskodawcy mają miejsce pomiędzy Rachunkiem w Oddziale Banku a Rachunkiem Zagranicznym.

Środki transferowane z Rachunku w Oddziale Banku na Rachunek Zagraniczny mogą wracać na Rachunek w Oddziale Banku lub zostawać na Rachunku Zagranicznym.

Funkcjonowanie Cash poolingu opiera się na operacjach realizowanych poprzez następujące rachunki:

1.  Rachunki w Oddziale Banku, z którego środki są transferowane na Rachunek Zagraniczny tego samego Uczestnika,
2.  Rachunki Zagraniczne prowadzone przez Bank i założone w imieniu S. na rzecz Uczestnika, na które są przelewane środki pieniężne z Rachunków w Oddziale Banku tego samego Uczestnika,
3.  Rachunek Główny Cash poolingu, tj. rachunek wirtualny prowadzony przez Bank, którego właścicielem jest S. i na którym odzwierciedlane jest wirtualne łączne saldo rachunków PLN oraz pozostałych rachunków walutowych prowadzonych przez Bank.

Bank z upływem określonego w umowie Cash poolingu okresu oblicza wysokość środków zgromadzonych na Rachunku Głównym (konsolidacja), na podstawie informacji o rzeczywistych kwotach zgromadzonych na Rachunkach Zagranicznych Uczestników. Konsolidacja polega więc na wirtualnym sumowaniu na Rachunku Głównym wartości składników pieniężnych zgromadzonych na Rachunkach zagranicznych Uczestników.

Po przeprowadzeniu konsolidacji przez Bank, Pool leader uzyskuje informację o stanie wirtualnego Rachunku Głównego. Stan ten może wykazywać wartość dodatnią, tj. gdy suma rzeczywistych środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunkach Zagranicznych Uczestników ma wartość dodatnią. Rachunek Główny może wykazywać również wartość ujemną, tj. w przypadku gdy suma środków zgromadzonych na Rachunkach Zagranicznych Uczestników będzie wykazywać wartość ujemną.

S., na podstawie umowy z Bankiem, wykorzystuje środki pieniężne zgromadzone na Rachunku Głównym lub przyznane w ramach limitu kredytowego udzielonego S. przez Bank w celu zapewnienia płynności finansowej uczestników biorących udział w Strukturze.

Korzystanie ze struktury cash poolingu wiąże się z powstaniem stosunków zobowiązaniowych jedynie pomiędzy Wnioskodawcą a S., co wynika wprost z umowy uczestnictwa zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a S.. Korzystanie ze struktury cash poolingu nie wiąże się z powstawaniem stosunków zobowiązaniowych pomiędzy Wnioskodawcą a innymi Uczestnikami struktury.

Dodatnie saldo na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy oznacza zobowiązanie S. względem Wnioskodawcy. Z kolei ujemne saldo na Rachunku Zagranicznym oznacza zobowiązanie Wnioskodawcy względem S.. Bank nie jest odpowiedzialny za zobowiązanie S. względem Wnioskodawcy oraz za zobowiązanie Wnioskodawcy względem S.. Bank udzielił limitu kredytowego bezpośrednio S., który otrzymane w ten sposób środki finansowe może według własnego uznania wykorzystać m.in. do pokrywania niedoborów na Rachunkach Zagranicznych Uczestników (w tym Wnioskodawcy). S. może także według własnego uznania pokrywać niedobory na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy ze środków zgromadzonych na Rachunku Głównym, w tym z odsetek naliczonych od zgromadzonych środków. W związku z pokrywaniem niedoborów przez S. na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy, Wnioskodawca obowiązany jest do zapłaty odsetek na rzecz S.. Wnioskodawca nie będzie uiszczać odsetek na rzecz innych Uczestników Cash poolingu, za naliczanie i rozliczanie odsetek wewnątrz struktury odpowiedzialny jest wyłącznie S.. S. uprawniony jest do swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Głównym, w tym otrzymanymi odsetkami. W szczególności S. nie działa w opisywanym Cash poolingu jako agent, podmiot typu „nominee” lub „conduit company” względem pozostałych uczestników, w tym Wnioskodawcy. S. nie przekazuje po prostu środków finansowych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, lecz na podstawie zawartych z nimi umów świadczy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników.

Mając na uwadze powyższe, w ramach struktury Cash poolingu, Wnioskodawca otrzymuje lub płaci odsetki na rzecz S.. Wnioskodawca nie wie czy niedobory na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy zostały pokryte z limitu zadłużenia udzielonego S. przez Bank czy też ze środków dostępnych na Rachunku Głównym.

Ponadto S., będąca stroną umowy z Bankiem, może uczestniczyć w strukturze cash poolingu, tj. deponować w tej strukturze nadwyżki finansowe oraz w razie potrzeby, korzystać z możliwości finansowania za pośrednictwem struktury, co wiązać się będzie z obowiązkiem zapłaty odsetek od swoich zobowiązań.

Uczestnicy struktury Cash poolingu, którzy udzielili Bankowi dodatkowego zabezpieczenia, są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania S. względem Banku z tytułu korzystania z limitu kredytowego przyznanego S. przez Bank, a Bank będzie uprawniony do zaspokojenia swojego roszczenia z rachunku bankowego któregokolwiek z Uczestników.

Bank obciąża S. opłatami za świadczenie usług finansowych w ramach Cash poolingu - zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy Bankiem a S..

S. w zamian za świadczone usługi w ramach struktury może otrzymywać wynagrodzenie od Uczestników, w tym od W nioskodawcy.

Wnioskodawca uzyska od S. zaświadczenie o miejscu siedziby dla celów podatkowych w Szwecji wydane przez właściwy szwedzki organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz S., będącego podmiotem uprawnionym (beneficial owner) do otrzymania odsetek, płatności te podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, i w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany do pobrania podatku u źródła w związku z dokonaniem przedmiotowych wypłat?
2.  Czy w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz S. i równocześnie nieuznania przez organ uprawniony do wydania interpretacji S. za podmiot uprawniony (beneficial owner) do otrzymania odsetek, płatności te podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w zw. z art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, i w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany do pobrania podatku u źródła w związku z dokonaniem przedmiotowych wypłat?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko do pytania oznaczonego nr 1

W przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz S., płatności te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania podatku u źródła w związku z dokonaniem przedmiotowych wypłat.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Dokonując ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego należy więc w pierwszej kolejności zweryfikować, czy odpowiednia umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie przewiduje innych zasad opodatkowania lub nie wyłącza danego przychodu z opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”).

Pojęcie to jednak nie zostało zdefiniowane ani w Modelowej Konwencji OECD, ani w Komentarzu do tej Konwencji. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że nie istnieje odpowiednik tego pojęcia w przepisach prawa cywilnego, a próba interpretacji tego pojęcia w oparciu o wewnętrzne przepisy danego państwa członkowskiego nie może spotkać się z aprobatą. Termin ten jest bowiem pojęciem traktatowym i w związku z tym, jego znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 671).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Komentarzu do MK OECD (z 2010 r.), gdzie stwierdzono, że „określenie osoba uprawniona nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja skrócona, Lipiec 2010, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 259). Dalej w Komentarzu wskazano, że w przypadku, gdy część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w formie przedstawiciela lub powiernika, to sprzeczne byłoby z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie z podatku tytko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania - nie występuje zatem opodatkowanie w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania.

Warto również zwrócić uwagę na interpretację pojęcia „beneficial owner” w świetle międzynarodowego orzecznictwa. W wydanym w Wielkiej Brytanii wyroku z 2006 r. (The Supreme Court of Judicature Court of Appeal sygn. 2006 EWCACiv 58) w sprawie Indofood International Finance Ltd v. JP Morgan Chase Bank N.A., London Branch, brytyjski sąd wskazał, że „beneficial owner” to osoba, która posiada pełen przywilej bezpośredniego korzystania z dochodu (enjoys the full privilege to directly benefit from the income).

Z kolei wydanym w 2008 r. w Kanadzie wyroku w sprawie Prevost Car (The Tax Court of Canada, Prevost Car Inc. vs. Her Majesty The Queen, sygn. 2008TCC231) kanadyjski sąd wskazał, że mianem beneficial ownera należy określać podmiot, który może swobodnie rozporządzać otrzymanym dochodem i który ponosi ryzyko i sprawuje nad nim kontrolę.

Również, doktryna prawa podatkowego wskazuje, że dany podmiot może zostać uznany za faktycznego właściciela („beneficial owner”), jeżeli przynależne mu znamiona własności danej rzeczy lub prawa przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie. Do znamion własności należą m.in. prawo zbycia, użycia i zużycia, prawo do zmarnowania i zniszczenia, ryzyko ponoszone w zw. z tym przedmiotem.

Problem „beneficiat owner” w strukturach zarządzania płynnością finansową był również poruszany w orzecznictwie polskiego sądownictwa administracyjnego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/11, w którym Sąd wskazał, że podmiot pełniący funkcję zarządzające w strukturze cash pool nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek tylko, o ile zostanie uznane, i że działa on jako agent lub tzw. „nominee” pośredniczący pomiędzy beneficjentem a płatnikiem odsetek albo jeśli podmiot ten jest tzw. „conduit company”. Podmiot zarządzający cash pool nie jest zatem podmiotem uprawnionym do odsetek w rozumieniu UPO, jeśli działa w imieniu innej osoby (w tym przypadku innego uczestnika) i kreuje stosunki prawne pomiędzy nią a osobą trzecią (w tym przypadku musiałyby to być stosunki prawne pomiędzy Wnioskodawcą a innym uczestnikiem) lub też jeśli działa w imieniu innej osoby (uczestnika), lecz ukrywa tożsamość tej osoby albo jeśli jest podmiotem, który nie posiada innego majątku poza tytułem prawnym do przekazywanej należności (a tytuł ten ma charakter powierniczy) i nie prowadzi żadnej innej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie właścicielem („beneficial owner”) wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek jest S..

Jak Wnioskodawca wskazywał w opisie stanu faktycznego przystąpienie przez niego do struktury Cash poolingu wiąże się z powstaniem stosunków zobowiązaniowych jedynie pomiędzy Wnioskodawcą a S. (na podstawie zawartej pomiędzy nimi dwustronnej umowy uczestnictwa). Na podstawie tej umowy S. pokrywa niedobory na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy. W konsekwencji pokrywania niedoborów na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy przez S. powstaje zobowiązanie Wnioskodawcy do wypłaty odsetek na rzecz S..

Niedobory na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy mogą być finansowane przez S. z różnych źródeł, tj. ze środków finansowych przyznanych S. przez Bank (w ramach limitu kredytowego) lub też ze środków finansowych zgromadzonych przez S. na Rachunku Głównym, odzwierciedlającym salda pieniężne poszczególnych Uczestników struktury.

Skorzystanie przez S. ze środków finansowych przyznanych mu przez Bank lub też ze środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym każdorazowo rodzi jednocześnie stosunki zobowiązaniowe pomiędzy S. a Bankiem, lub też pomiędzy S. a innymi Uczestnikami struktury, z których środków finansowych S. skorzysta. Wnioskodawca jednocześnie nie wie z jakiego źródła finansowania S. korzysta, pokrywając niedobory na jego Rachunku Zagranicznym.

Struktura Cash poolingu zakłada więc powstanie równolegle dwóch stosunków zobowiązaniowych:

1.  po pierwsze w przypadku niedoborów na rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy pomiędzy Wnioskodawcą a S. powstanie stosunek zobowiązaniowy - Wnioskodawca obowiązany będzie do wypłaty na rzecz S. kwoty odsetek,
2.  po drugie, stosunek zobowiązaniowy powstanie pomiędzy S. a podmiotem finansującym (Bankiem lub innym uczestnikiem Cash poolingu).

Obydwa zobowiązania są od siebie niezależne, a S. nie występuje jako podmiot kreujący (kojarzący) stosunki zobowiązaniowe pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami.

Pokrycie przez S. niedoborów na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy skutkuje jedynie powstaniem zobowiązania względem S. i nie powoduje powstania zobowiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem lub też pomiędzy Wnioskodawcą a innymi Uczestnikami struktury. Na skutek powstania zobowiązania Wnioskodawcy względem S., Wnioskodawca obowiązany jest do zapłaty odsetek na rzecz S.. Zapłata odsetek przez Wnioskodawcę stanowi więc wypełnienie zobowiązania istniejącego pomiędzy Wnioskodawcą a S..

Wnioskodawca podkreśla, że w opisanej strukturze Cash poolingu, Pool leader nie pełni roli pośrednika (agent), podmiotu typu „nominee” lub „conduit company” w stosunku to żadnego z uczestników, ale jest faktycznym odbiorcą odsetek, w pełni uprawnionym do ich wykorzystania. S. nie przekazuje po prostu środków finansowych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, lecz na podstawie zawartych z nimi umów świadczy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników.

Jak Wnioskodawca wskazywał w opisie stanu faktycznego S. jest rezydentem podatkowym w Szwecji, w niniejszej sprawie zastosowanie powinny więc znaleźć postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193, dalej: „Konwencja polsko-szwedzka”).

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Przepis art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej definiuje jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Uwzględniając powyższe, zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-szwedzkiej, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz S., będącego podmiotem uprawnionym (beneficial owner) do otrzymania odsetek, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji S.. Stąd też, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz S..

Stanowisko do pytania oznaczonego nr 2

W przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz S. i równocześnie nieuznania przez organ upoważniony do wydawania interpretacji S. za podmiot uprawniony (beneficial owner) do otrzymania odsetek, płatności te i tak nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w zw. Z art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania podatku u źródła w związku z dokonaniem przedmiotowych wypłat, jako płatnik podatku. Zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Literalne brzmienie przepisu art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej w ogóle nie zawiera klauzuli „beneficial owner”, a odnosi się jedynie do „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w (\`(...)\`) Państwie”. Z przepisu tego wynika zatem, że odsetki wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji mogą być opodatkowane tylko w Szwecji, natomiast w Polsce korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła. Jednocześnie, ponieważ tekst Konwencji polsko-szwedzkiej tego nie przewiduje, nie ma przy tym znaczenia czy odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do ich odbioru (beneficial owner) czy też jest jedynie ich zwykłym odbiorcą.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz S. niezależnie od tego czy S. zostanie uznany za podmiot uprawniony do otrzymania odsetek lub też nie zostanie uznany za podmiot uprawniony do otrzymania odsetek, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu dokonanych wypłat w związku z brakiem opodatkowania wypłacanych odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskodawca nadmienia, że nie kwestionuje, że Konwencja polsko-szwedzka opublikowana została w Dzienniku Ustaw w trzech wersjach językowych (polskiej, angielskiej i szwedzkiej). Wnioskodawca nie kwestionuje także, że wersja sporządzona w języku angielskim odnosi się nie do każdego odbiorcy odsetek, tak jak wersja polska, ale do kwalifikowanej osoby uprawnionej do tych odsetek („beneficially owned”). Jednakże w ocenie Wnioskodawcy powyższe rozbieżności nie mogą prowadzić do sytuacji, gdy rozstrzyganie spraw podatkowych dokonywane jest na podstawie obcojęzycznej wersji językowej przepisów. Stanowiłoby to rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Oznaczałoby to bowiem w istocie, że od podmiotów krajowych wymagana jest znajomość języka obcego w celu zapoznania się i zastosowania przepisu w prawidłowy sposób. Podatnik zobowiązany zostałby bowiem do ustalenia brzmienia przepisów w języku obcym i dokonywania przekładu we własnym zakresie, pomimo że w dzienniku urzędowym zostało już opublikowane oficjalne brzmienie danej regulacji w języku polskim. W skrajnych przypadkach mógłby to prowadzić do uzależnienia skutków podatkowych od poziomu znajomości języka obcego przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy prowadziłoby to także do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. wynika bowiem wprost, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski (art. 27). Powyższe obliguje organy ustawodawcze do stanowienia norm prawnych w języku polskim - odnosi się to także do ratyfikowanych umów międzynarodowych, których publikacja w dzienniku urzędowym musi nastąpić w języku polskim, co wynika wprost w przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (dalej jako „ustawa o umowach międzynarodowych”).

Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych, błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym.

Z powyższych przepisów wynika więc możliwość prostowania błędów w opublikowanej polskiej wersji językowej umowy międzynarodowej. Z powyższe w ocenie Wnioskodawcy należy wysnuć wniosek, że w przypadku stwierdzenia, że tekst umowy międzynarodowej został opublikowany w języku polskim w dzienniku urzędowym w sposób błędny, organy państwa powinny podjąć działania zmierzające do poprawienia tego tekstu. Brak pojęcia kroków zmierzających do poprawienia tych błędów sanuje w ocenie Wnioskodawcy prawidłowość jego brzmienia.

Wnioskodawca nadmienia, że w momencie zawarcia Konwencji polsko-szwedzkiej (a więc w 2004 r.), państwo polskie renegocjowało już większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujących analogiczne regulacje jak Konwencja polsko-szwedzka w zakresie opodatkowania odsetek. Zapisy Konwencji polsko-szwedzkiej nie zostały zmienione, co w ocenie Wnioskodawcy potwierdza, że polska wersja językowa Konwencji polsko-szwedzkiej zgodna jest z celem przyświecającym ustawodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 101/09 wskazał, że „obywatele, a także inne podmioty występujące w charakterze podatników, informację o treści obowiązujących przepisów prawa będących źródłem ich uprawnień i obowiązków, czerpią z tekstów aktów prawnych opublikowanych we właściwych im organach promulgacyjnych. W przypadku umów międzynarodowych jest to Dziennik Ustaw. Skoro zaś językiem urzędowym obowiązującym w Polsce jest język polski, to posługując się wyłącznie tym językiem obywatel powinien móc załatwić wszelkie swoje relacje z państwem (jego organami). W tym też języku obywatel winien być zapoznawany z obciążającymi go obowiązkami i przysługującymi mu prawami. Organy państwowe nie mają żadnych podstaw prawnych, aby wymagać iżby obywatel władał językiem obcym w celu zapoznawania się z obowiązującymi go przepisami prawa sporządzonymi w języku innym niż polski. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy o języku polskim umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, (podkreślenie Sądu) stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Organy podatkowe nie mogą też wymagać, aby obywatel polski (podatnik) zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia, czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy. Rzeczą państwa, działającego poprzez właściwe organy, jest zadbanie o prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw tłumaczenia obcojęzycznej umowy międzynarodowej, konwencji traktatu itp. To państwo, a nie obywatel dysponuje w tym zakresie właściwymi środkami. W ocenie Sądu niedopuszczalna jest sytuacja, gdy każdy obywatel byłby zmuszony badać prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw urzędowego tłumaczenia treści umowy międzynarodowej, korzystając czy to z własnej znajomości języka obcego, czy to z tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego. Skutkiem takiego działania byłoby uzależnienie treści przepisu od poziomu znajomości języka obcego przez podatnika lub tłumacza oraz ich umiejętności wykorzystania tej znajomości do przetłumaczenia specyficznego tekstu aktu prawnego. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu w relacji państwo - obywatel (podatnik) niedopuszczalne jest obciążanie tego ostatniego negatywnymi skutkami ewentualnych błędów popełnionych przez organy państwowe przy publikacji tekstów umów międzynarodowych, w tym przy sporządzaniu tłumaczenia tekstów autentycznych”.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższych wniosków nie zmienia fakt, że w art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej wskazano, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Przepis ten został skierowany do państw będących stronami przedmiotowej konwencji i dotyczy relacji pomiędzy tymi państwami. Nie ma on natomiast mocy wiążącej w wewnątrzpaństwowych relacjach pomiędzy państwem a obywatelami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

\- obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazywanych S. odsetek których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą - **za nieprawidłowe,**
*   jest rzeczywistym odbiorcą - **za prawidłowe,**

\- niestosowania klauzuli „beneficial owner” - **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: „Konwencja”, „Konwencja polsko-szwedzka”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 Konwencji polsko-szwedzkiej stanowi, że jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Pomimo, że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Jednocześnie, zdaniem tut. organu, przy interpretacji Konwencji polsko-szwedzkiej należy odwołać się do kwestii status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”).

Powyższa kwestia była także przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1399/10 argumentuje: „Analizując przepisy konwencji zawartej pomiędzy Polską a Szwecją w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż jej polska wersja językowa rzeczywiście nie posługuje się w art. 11 określeniem uprawnionego odbiorcy. Fakt ten nie zwalnia jednak podmiotu dokonującego wykładni postanowień konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych, tj. szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, iż w szwedzkiej wersji językowej, mającej kluczowe znaczenie w sprawie badanej kwestii, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w artykule 11 ust. 1 w wersji zapisanej w języku szwedzkim. Postanowiono w niej, że "Ranta, som, harror fran en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtallsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat on personen i fraga har ratt till rantan". Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 konwencji prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji. Stosownie natomiast do jej art. 30 in fine, w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski. Z kolei angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy", co wynika z transkrypcji zdania "Interes arising in a Contracting State and beneficially owned by a rewident of the Rother Contracting State shall be taxable only in that other State". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko-szwedzkiej jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy. Powyższe znajduje wprost potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 917/08). Ponadto, w wyroku tym sąd zasadnie podniósł, iż "(\`(...)\`) odmiennie niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną". Nie ma zatem racji pełnomocnik spółki w twierdzeniu, iż w procesie interpretacji przepisów konwencji zawartej pomiędzy Polską i Szwecją należy dać prymat wykładni językowej. Co więcej, nawet ograniczając się do wykładni językowej art. 11 ust. 1 konwencji uznać należy, jak już wcześniej wspomniano, iż prowadzi ona do powstania rozbieżności na etapie porównania jego polskiej i szwedzkiej wersji językowej. Z tej perspektywy tym bardziej za uzasadnione należy uznać odwołanie się organu skarżącego do angielskiej wersji językowej konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zarówno bowiem angielska wersja umowy, rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak szwedzka, odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy. Konwencja co prawda nie przewiduje definicji uprawnionego odbiorcy, lecz w angielskiej wersji tekstu określa odsetki jako "beneficial owned" co wskazuje na intencję w objęciu zwolnienia tylko odsetek wypłacanemu podmiotowi, który ma status "benecial owner". Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezpodstawnie więc uznał jako nieuprawnione twierdzenie organu, zgodnie z którym odsetki zapłacone osobie mającej w Szwecji z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko jeżeli osoba ta jest ich uprawnionym odbiorcą zgodnie z tzw. klauzulą "beneficial owner"”.

Tożsame rozstrzygnięcie zapadło także w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1398/10.

Mając na uwadze powyższe, w żaden sposób nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wywodzi, że ponieważ tekst Konwencji polsko-szwedzkiej tego nie przewiduje, nie ma przy tym znaczenia czy odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do ich odbioru (beneficial owner) czy też jest jedynie ich zwykłym odbiorcą.

Zarówno bowiem angielska wersja umowy, rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak szwedzka, odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zwolnienie wynikające z zacytowanych wyżej przepisów polsko-szwedzkiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu zarządzającego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

W niniejszej sprawie zaprezentowany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego model cash poolingu, mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny tutejszy organ nie może podzielić stanowiska Spółki, że S. będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach zaprezentowanego sytemu cash poolingu, ponieważ pełnione przez S. funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej przystąpił do usługi zarządzania płynnością finansową (dalej jako „Cash pooling” lub „Struktura”). Celem skorzystania z przedmiotowej usługi było optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Usługa cash poolingu świadczona jest przez zagraniczny Bank za pośrednictwem m.in. oddziału Banku w Polsce (dalej jako „Oddział Banku”). Umowa cash poolingu jest umową dwustronną i została zawarta pomiędzy Bankiem a spółką S. AB (dalej: „S.”). S. należy do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca i jest rezydentem podatkowym w Szwecji. S. występuje w umowie cash poolingu jako Główny Klient („the Customer”) albo Posiadacz Głównego Konta („the Main Account Holder”). Wnioskodawca nie był stroną przedmiotowej umowy. Wnioskodawca przystąpił do struktury na podstawie dwustronnej umowy uczestnictwa („Participation Agreement”) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a S. (umowa ta stanowi załącznik do umowy Cash poolingu zawartej pomiędzy Bankiem a S.). Wnioskodawca występuje w umowie uczestnictwa jako Uczestnik („the Participant”). Pozostali Uczestnicy struktury przystępując do Cash poolingu również zawarli umowy z S.. Uczestników Struktury nie łączą żadne umowy wzajemne (dwustronne lub wielostronne) w związku z przystąpieniem do Cash poolingu. (…) Wnioskodawca posiada rachunek bieżący prowadzony w PLN w polskim oddziale Banku (dalej jako „Rachunek w Oddziale Banku”), Rachunek w Oddziale Banku jest rachunkiem transakcyjnym Wnioskodawcy, służącym do bieżących rozliczeń. Rachunek ten nie bierze udziału w konsolidacji sald w systemie Cash poolingu. W ramach umowy Cash poolingu, S. otworzyła w Banku multi-walutowy rachunek (w walutach SEK, EUR, NOK, PLN, dalej jako „Rachunek Główny”). W ramach Rachunku Głównego otwarte zostały subrachunki dla poszczególnych Uczestników struktury. Subrachunki mają charakter rachunków technicznych, na których są odzwierciedlane salda pieniężne poszczególnych Uczestników, w tym saldo Wnioskodawcy. Subrachunek dla Wnioskodawcy prowadzony jest w PLN w Banku (dalej jako „Rachunek zagraniczny”). W ramach Struktury, salda Uczestników są konsolidowane na Rachunku Głównym, którego właścicielem jest S.. Konsolidacja sald ma charakter wirtualny, tj. polega na wirtualnym koncentrowaniu na jednym rachunku (Rachunek Główny) wszystkich środków pieniężnych pochodzących z Rachunków zagranicznych Uczestników, w celu obliczenia ich sumy. Na tej podstawie Bank oblicza wysokość należnych odsetek. Nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych pomiędzy wyżej wymienionymi rachunkami. Rzeczywiste przepływy pieniężne środków należących do Wnioskodawcy mają miejsce pomiędzy Rachunkiem w Oddziale Banku a Rachunkiem Zagranicznym. Środki transferowane z Rachunku w Oddziale Banku na Rachunek Zagraniczny mogą wracać na Rachunek w Oddziale Banku lub zostawać na Rachunku Zagranicznym. Funkcjonowanie Cash poolingu opiera się na operacjach realizowanych poprzez następujące rachunki:

1.  Rachunki w Oddziale Banku, z którego środki są transferowane na Rachunek Zagraniczny tego samego Uczestnika,
2.  Rachunki Zagraniczne prowadzone przez Bank i założone w imieniu S. na rzecz Uczestnika, na które są przelewane środki pieniężne z Rachunków w Oddziale Banku tego samego Uczestnika,
3.  Rachunek Główny Cash poolingu, tj. rachunek wirtualny prowadzony przez Bank, którego właścicielem jest S. i na którym odzwierciedlane jest wirtualne łączne saldo rachunków PLN oraz pozostałych rachunków walutowych prowadzonych przez Bank.

Bank z upływem określonego w umowie Cash poolingu okresu oblicza wysokość środków zgromadzonych na Rachunku Głównym (konsolidacja), na podstawie informacji o rzeczywistych kwotach zgromadzonych na Rachunkach Zagranicznych Uczestników. Konsolidacja polega więc na wirtualnym sumowaniu na Rachunku Głównym wartości składników pieniężnych zgromadzonych na Rachunkach zagranicznych Uczestników. Po przeprowadzeniu konsolidacji przez Bank, Pool leader uzyskuje informację o stanie wirtualnego Rachunku Głównego. Stan ten może wykazywać wartość dodatnią, tj. gdy suma rzeczywistych środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunkach Zagranicznych Uczestników ma wartość dodatnią. Rachunek Główny może wykazywać również wartość ujemną, tj. w przypadku gdy suma środków zgromadzonych na Rachunkach Zagranicznych Uczestników będzie wykazywać wartość ujemną. S., na podstawie umowy z Bankiem, wykorzystuje środki pieniężne zgromadzone na Rachunku Głównym lub przyznane w ramach limitu kredytowego udzielonego S. przez Bank w celu zapewnienia płynności finansowej uczestników biorących udział w Strukturze. Korzystanie ze struktury cash poolingu wiąże się z powstaniem stosunków zobowiązaniowych jedynie pomiędzy Wnioskodawcą a S., co wynika wprost z umowy uczestnictwa zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a S.. Korzystanie ze struktury cash poolingu nie wiąże się z powstawaniem stosunków zobowiązaniowych pomiędzy Wnioskodawcą a innymi Uczestnikami struktury. Dodatnie saldo na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy oznacza zobowiązanie S. względem Wnioskodawcy. Z kolei ujemne saldo na Rachunku Zagranicznym oznacza zobowiązanie Wnioskodawcy względem S.. Bank nie jest odpowiedzialny za zobowiązanie S. względem Wnioskodawcy oraz za zobowiązanie Wnioskodawcy względem S.. Bank udzielił limitu kredytowego bezpośrednio S., który otrzymane w ten sposób środki finansowe może według własnego uznania wykorzystać m.in. do pokrywania niedoborów na Rachunkach Zagranicznych Uczestników (w tym Wnioskodawcy). S. może także według własnego uznania pokrywać niedobory na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy ze środków zgromadzonych na Rachunku Głównym, w tym z odsetek naliczonych od zgromadzonych środków. W związku z pokrywaniem niedoborów przez S. na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy, Wnioskodawca obowiązany jest do zapłaty odsetek na rzecz S.. Wnioskodawca nie będzie uiszczać odsetek na rzecz innych Uczestników Cash poolingu, za naliczanie i rozliczanie odsetek wewnątrz struktury odpowiedzialny jest wyłącznie S.. S. uprawniony jest do swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Głównym, w tym otrzymanymi odsetkami. W szczególności S. nie działa w opisywanym Cash poolingu jako agent, podmiot typu „nominee” lub „conduit company” względem pozostałych uczestników, w tym Wnioskodawcy. S. nie przekazuje po prostu środków finansowych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, lecz na podstawie zawartych z nimi umów świadczy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników. Mając na uwadze powyższe, w ramach struktury Cash poolingu, Wnioskodawca otrzymuje lub płaci odsetki na rzecz S.. Wnioskodawca nie wie czy niedobory na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy zostały pokryte z limitu zadłużenia udzielonego S. przez Bank czy też ze środków dostępnych na Rachunku Głównym. Ponadto S., będąca stroną umowy z Bankiem, może uczestniczyć w strukturze cash poolingu, tj. deponować w tej strukturze nadwyżki finansowe oraz w razie potrzeby, korzystać z możliwości finansowania za pośrednictwem struktury, co wiązać się będzie z obowiązkiem zapłaty odsetek od swoich zobowiązań.

Z powyższego nie wynika wcale, jak twierdzi Spółka, że rzeczywistym odbiorcą wszystkich należności odsetkowych jest S..

S. nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). S. realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z argumentami Spółki, w których wywodzi, że przystąpienie przez Spółkę do struktury Cash poolingu wiąże się z powstaniem stosunków zobowiązaniowych jedynie pomiędzy Wnioskodawcą a S. (na podstawie zawartej pomiędzy nimi dwustronnej umowy uczestnictwa).

Wnioskodawca bowiem w opisie wniosku jednoznacznie wskazuje, że konsolidacja sald polega na wirtualnym sumowaniu na Rachunku Głównym wartości składników pieniężnych zgromadzonych na Rachunkach zagranicznych Uczestników. Po przeprowadzeniu konsolidacji przez Bank, Pool leader uzyskuje informację o stanie wirtualnego Rachunku Głównego. Stan ten może wykazywać wartość dodatnią, tj. gdy suma rzeczywistych środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunkach Zagranicznych Uczestników ma wartość dodatnią. Rachunek Główny może wykazywać również wartość ujemną tj. w przypadku gdy suma środków zgromadzonych na Rachunkach Zagranicznych Uczestników będzie wykazywać wartość ujemną. S., na podstawie umowy z Bankiem, wykorzystuje środki pieniężne zgromadzone na Rachunku Głównym lub przyznane w ramach limitu kredytowego udzielonego S. przez Bank w celu zapewnienia płynności finansowej uczestników biorących udział w Strukturze. (…) Bank udzielił limitu kredytowego bezpośrednio S., który otrzymane w ten sposób środki finansowe może według własnego uznania wykorzystać m.in. do pokrywania niedoborów na Rachunkach Zagranicznych Uczestników (w tym Wnioskodawcy). S. może także według własnego uznania pokrywać niedobory na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy ze środków zgromadzonych na Rachunku Głównym, w tym z odsetek naliczonych od zgromadzonych środków.

Sama także Spółka we własnym stanowisku wskazywała, że niedobory na Rachunku Zagranicznym Wnioskodawcy mogą być finansowane przez S. z różnych źródeł, tj. ze środków finansowych przyznanych S. przez Bank (w ramach limitu kredytowego) lub też ze środków finansowych zgromadzonych przez S. na Rachunku Głównym, odzwierciedlającym salda pieniężne poszczególnych Uczestników struktury.

Należy zwrócić uwagę, że S. nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników umowy cash poolingu - środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych będą pochodzić ze środków własnych S.; lub limitu kredytowego udzielonego S. przez Bank). Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. S. pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom struktury cash poolingu. Zatem S. nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 Konwencji polsko-szwedzkiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem S.). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz S. nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Konwencji polsko-szwedzkiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Reasumując, w ramach opisanego we wniosku schematu cash poolingu, S. nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. S. realizuje funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Konwencji polsko-szwedzkiej.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Także w sytuacji, gdy S. będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek (środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych będą pochodzić ze środków własnych S. jako uczestnika struktury lub limitu kredytowego udzielonego S. przez Bank), zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę szwedzkiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji polsko-szwedzkiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.