Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.93.2021.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług szkoleniowych dotyczących montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT do ww. usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług szkoleniowych dotyczących montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT do ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług szkoleniowych dotyczących montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych oraz określenia stawki podatku VAT dla ww. usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i świadczy m.in. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w innym kraju UE. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy dla Usługobiorcy usługi szkoleniowe w zakresie montażu, serwisu lub konserwacji (dalej „Usługa” lub „Usługa szkoleniowa”) systemów przeciwsłonecznych (żaluzje, rolety, markizy, pergole, etc.), dalej „Towary”.

Usługa ta polega na tym, że Wnioskodawca przeprowadza szkolenia praktyczne w zakresie montażu, serwisu lub konserwacji Towarów. Usługi te Wnioskodawca będzie świadczył w przystosowanym do tego lokalu Zainteresowanego lub w miejscu uzgodnionym z Usługobiorcą (np. w … Usługobiorcy), gdzie będzie możliwe przeprowadzenie szkolenia praktycznego. Usługa szkoleniowa może być wykonywana z wykorzystaniem Towarów Wnioskodawcy lub przy użyciu Towarów Usługobiorcy.

Montaż Towarów w ramach szkolenia będzie odbywał się w celach tymczasowych, natomiast u Usługobiorcy po tym montażu może pozostać ten Towar w … w celach pokazowych (do czasu zmiany ekspozycji).

Szkolenia będą odbywały się na terytorium RP lub na terytorium innego kraju UE.

Usługi będą świadczone dla podatników czynnych VAT lub podatników podatku od wartości dodanej z innych państw UE niż Polska.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy Usługobiorcy, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył usługi szkoleniowe dotyczące montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.)? (…)Przedmiotem wniosku jest usługa szkoleniowa dotycząca stosowania i montażu systemów przeciwsłonecznych dla osób zainteresowanych takimi szkoleniami, przede wszystkim dla osób wykonujących montaże, ale także sprzedawców czy nawet projektantów. Usługobiorcy, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył usługi objęte wnioskiem, będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Na terytorium jakiego kraju Usługobiorcy z innych państw UE niż Polska, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi posiadają siedzibę działalności gospodarczej?Usługobiorcy z innych państw UE niż Polska, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi będą posiadali siedzibę działalności gospodarczej na terytorium jednego z Państw UE, przy czym będzie to prawdopodobnie ….
3.  Czy zagraniczni Usługobiorcy (Usługobiorcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył w. usługi, posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub innym kraju (niż kraj, w którym posiadają siedzibę działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to należy wskazać czy usługi Wnioskodawca świadczy dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?Usługobiorcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, będą posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności w tym samym kraju, w którym posiadają tę siedzibę działalności.
4.  Czy polscy Usługobiorcy (Usługobiorcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce), na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył w. usługi, posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski? Jeżeli tak, to należy wskazać czy usługi Wnioskodawca świadczy dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?Usługobiorcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, nie będą posiadali miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski.
5.  Czy systemy przeciwsłoneczne, o których mowa we wniosku, będą elementami stanowiącymi integralną część budynku/nieruchomości, bez których ww. budynek/nieruchomość będzie niepełny/-a?Systemy przeciwsłoneczne będą montowane na specjalnych stojakach, uchwytach lub tzw. ściankach tymczasowo, celem zdemontowania i użycia systemu podczas kolejnego szkolenia, a jeżeli takie szkolenie odbyłoby się u Partnera handlowego w jego punkcie sprzedaży, to miałyby być one montowane tam czasowo, ale o tym na jak długo będzie decydował tamten podmiot.
6.  Czy ww. systemy przeciwsłoneczne będą zamontowane na stałe w budynku/na nieruchomości? Jeżeli tak, to proszę wskazać, w jaki sposób zostaną zamontowane ww. systemy przeciwsłoneczne?Systemy przeciwsłoneczne montowane w ramach szkolenia będą montowane z zamiarem ponownego użycia, w przypadku szkolenia prowadzonego u kontrahenta w punkcie sprzedaży, może być montowany do konstrukcji budynku lub na nieruchomości, ale zasadniczo przejściowo do czasu zmiany ekspozycji.
7.  Czy przedmiotowe systemy przeciwsłoneczne zamontowane w budynku/na nieruchomości będzie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść?W ocenie Wnioskodawcy systemy przeciwsłoneczne montowane w ramach szkolenia będą możliwe do zdemontowania bez uszkodzenia budynku lub nieruchomości.
8.  Czy systemy przeciwsłoneczne, o których mowa we wniosku, zamontowane w budynku/na nieruchomości mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub nieruchomości?Systemy przeciwsłoneczne montowane w ramach szkolenia mogą być zdemontowane z miejsca montażu i zamontowane ponownie.
9.  Jakie uszkodzenia, zniszczenia, zmiany w budynku/na nieruchomości spowoduje ewentualny demontaż ww. systemów przeciwsłonecznych?W ocenie Wnioskodawcy demontaż systemów przeciwsłonecznych po szkoleniu nie spowoduje uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany budynku czy nieruchomości. Uszkodzenia mogą być jedynie efektem nieprzewidzianego wypadku.
10.  Jaki będzie cel świadczonych przez Wnioskodawcę usług objętych zakresem wniosku?Celem jest udzielenie instruktarzu w zakresie zastosowania lub montaży systemów przeciwsłonecznego dla osób wykonujących montaże, a także sprzedawców czy projektantów.
11.  Jakie będą warunki uczestnictwa w szkoleniach realizowanych przez Wnioskodawcę?Warunkiem uczestnictwa w szkoleniu będzie akceptacja warunków udziału w szkoleniu, m.in. posiadanie badań zdrowotnych, przeszkolenia BHP czy środków ochrony indywidualnej. W szkoleniu będą brały udział wyłącznie osoby zaakceptowane przez Wnioskodawcę.
12.  Jak długo będą trwały szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę?Szkolenia będą miały charakter całodniowy (do 8 godzin).
13.  W jaki sposób będzie realizowana odpłatność za wykonywane przez Wnioskodawcę szkolenia?Wnioskodawca przewiduje, że za szkolenia będzie określona cena, natomiast dla Partnerów handlowych, z którymi współpracuje, szkolenia te będą realizowane w ramach wzajemnej współpracy – bez odrębnej odpłatności. Według Wnioskodawcy, dzięki odbyciu tych szkoleń może zmniejszyć się ilość reklamacji, a także wzrośnie ilość sprzedanych produktów.
14.  Czy szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę będą charakteryzowały się zindywidualizowanym tokiem zajęć uwzględniającym zgłaszane przez usługobiorców zapotrzebowanie? Szkolenia będą miały z góry określony przez Wnioskodawcę program. W ramach szkolenia, z uwagi na indywidualne preferencje uczestników szczegółowy przebieg szkolenia może być w danym przypadku nieco odmienny (np. zmienia się ilość czasu poświęconego na poszczególne przewidziane w programie zagadnienia).
15.  Czy nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie to zawody.Umiejętności uzyskane w trakcie szkolenia służą zdobywaniu lub utrwalaniu wiedzy w zakresie montaży systemów przeciwsłonecznych produkowanych przez Wnioskodawcę, a także ich zastosowania. Szkolenie jest adresowane do osób, które wykonują lub mają wykonywać montaże systemów przeciwsłonecznych, a także sprzedają te systemy lub zajmują się projektowaniem. Brak jest ograniczeń zawodowych w zakresie wykonywania uczestniczenia w szkoleniu, gdyż prace te może wykonywać każda osoba mająca odpowiednie zdolności psychofizyczne i przygotowanie. Szkolenie jest adresowane do pracowników budowlanych lub budowlano-montażowych i innych osób zajmujących się montażami, elektryką, sprzedażą czy projektowaniem.
16.  Czy po przeprowadzonym szkoleniu z zakresu wiedzy na temat montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych uczestnicy szkolenia będą zdawali egzamin?W ramach szkolenia przeprowadzany jest test kompetencyjny w zakresie zastosowania, montaży, serwisów lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych, ale nie jest to warunkiem stwierdzenia, że uczestnik takie szkolenie odbył. Wyniki tego testu przede wszystkim służą samoocenie uczestnika szkolenia i sam test może wywołać efekt większego zaangażowania w udział w nim.
17.  Jakie uprawnienia po przeprowadzonym szkoleniu i zdanym egzaminie zdobędą uczestnicy szkolenia?Z odbytym szkoleniem i z zaliczeniem testu nie są związane jakiekolwiek uprawnienia, poza możliwością powoływania się uczestnika na odbyte szkolenie i posiadaniem potwierdzenia odbycia tego szkolenia.
18.  Czy szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę będą miały charakter wydarzeń edukacyjnych/naukowych, targów, konferencji lub seminariów?Rozumiejąc przez szkolenie naukę (uczenie) o określonych faktach, tutaj m.in. o prawidłowych technikach montażu systemów i zastosowania systemów przeciwsłonecznych, zapoznania się z możliwymi zastosowaniami produktu i sposobami jego montażu, szkolenie można uznać za mające charakter edukacyjny.
19.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku będą spełniać definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.)?Zgodnie z tym przepisem pojęcie to obejmuje „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Szkolenie służy przekazaniu określonych umiejętności osobom zainteresowanym. Przekazywane umiejętności można powiązać ogólnie z budownictwem czy handlem, ale w ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że szkolenie to służy określonej branży czy zawodowi. W ocenie Wnioskodawcy usługa ta może służyć zarówno budownictwu, jak i przygotowaniu do szkolenia innych osób, a także może być adresowana do osób sprzedających produkty, projektujących, które mogą uzyskać wiedzę o zastosowaniu systemów przeciwsłonecznych i technicznych możliwościach ich montażu. W ocenie Wnioskodawcy usługa szkoleniowa nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wykonując Usługę ma obowiązek rozpoznać miejsce opodatkowania na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (zasady ogólne świadczenia usług), a jeżeli usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zastosowanie ma 23% stawka podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, (z uwzględnieniem pisma stanowiącego uzupełnienie), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Z kolei zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Natomiast zgodnie z art. 28g ustawy o podatku od towarów i usług: „1. Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. 2. Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana”.

Usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością na jakiej jest wykonywana i może odbywać się wszędzie tam, gdzie warunki lokalowe pozwalają na przeprowadzenie szkolenia, co powoduje brak zastosowania art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Również nie ma zastosowania art. 28g ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż szkolenie nie ma charakteru seminarium czy targów (nie odpowiada definicji wynikającej z art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.).

Wobec powyższego do świadczenia usług szkoleniowych przez Wnioskodawcę zastosowanie będzie miał art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy szkolenia te odbywają się w Polsce czy na terytorium innego państwa UE. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.24.2018.1.PC z dnia 29 marca 2018 r.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługa będąca przedmiotem wniosku i świadczona przez Wnioskodawcę podlega 23% stawce podatku od towarów i usług. Zwolnienie nie ma zastosowania do tych usług, gdyż w ocenie Wnioskodawcy świadczona usługa nie spełnia definicji z art. 42 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług: „29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Podobne stanowisko Wnioskodawca ma względem art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. punkt 19 powyżej), gdyż nie można jednoznacznie stwierdzić, ani z jaką branżą, ani z jakim zawodem ta usługa jest związana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2, i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny.

Jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy dotyczący ustalenia miejsca świadczenia usług określa art. 28g ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W myśl art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Jednocześnie w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”, w art. 32 zdefiniowano pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.

W myśl art. 32 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Jak stanowi art. 32 ust. 1 lit c) rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Przy tym w myśl art. 33 rozporządzenia 282/2011, usługi pomocnicze, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą. Takie usługi pomocnicze obejmują w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych, ale nie obejmują usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą biletów.

Kolejnym wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest art. 28e ustawy – według którego miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania Dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011, określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Odnosząc się do w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług szkoleniowych dotyczących montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych, należy zauważyć, że – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe w zakresie montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych, dla osób zainteresowanych takimi szkoleniami, przede wszystkim dla osób wykonujących montaże, ale także sprzedawców czy nawet projektantów. Usługobiorcy, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył usługi objęte wnioskiem, będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Umiejętności uzyskane w trakcie szkolenia służą zdobywaniu lub utrwalaniu wiedzy w zakresie montaży systemów przeciwsłonecznych produkowanych przez Wnioskodawcę, a także ich zastosowania. Szkolenie jest adresowane do osób, które wykonują lub mają wykonywać montaże systemów przeciwsłonecznych, a także sprzedają te systemy lub zajmują się projektowaniem. Brak jest ograniczeń zawodowych w zakresie wykonywania uczestniczenia w szkoleniu, gdyż prace te może wykonywać każda osoba mająca odpowiednie zdolności psychofizyczne i przygotowanie. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest udzielenie instruktarzu w zakresie zastosowania lub montaży systemów przeciwsłonecznego dla osób wykonujących montaże, a także sprzedawców czy projektantów. Szkolenia będą miały charakter całodniowy (do 8 godzin). Warunkiem uczestnictwa w szkoleniu będzie akceptacja warunków udziału w szkoleniu, m.in. posiadanie badań zdrowotnych, przeszkolenia BHP czy środków ochrony indywidualnej. W szkoleniu będą brały udział wyłącznie osoby zaakceptowane przez Wnioskodawcę. Szkolenia będą miały z góry określony przez Wnioskodawcę program. W ramach szkolenia, z uwagi na indywidualne preferencje uczestników szczegółowy przebieg szkolenia może być w danym przypadku nieco odmienny (np. zmienia się ilość czasu poświęconego na poszczególne przewidziane w programie zagadnienia).

Systemy przeciwsłoneczne montowane w ramach szkolenia będą montowane z zamiarem ponownego użycia, w przypadku szkolenia prowadzonego u kontrahenta w punkcie sprzedaży, może być montowany do konstrukcji budynku lub na nieruchomości, ale zasadniczo przejściowo do czasu zmiany ekspozycji. W ocenie Wnioskodawcy systemy przeciwsłoneczne montowane w ramach szkolenia będą możliwe do zdemontowania bez uszkodzenia budynku lub nieruchomości. Systemy przeciwsłoneczne montowane w ramach szkolenia mogą być zdemontowane z miejsca montażu i zamontowane ponownie.

W ocenie Wnioskodawcy demontaż systemów przeciwsłonecznych po szkoleniu nie spowoduje uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany budynku czy nieruchomości. Uszkodzenia mogą być jedynie efektem nieprzewidzianego wypadku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 28e ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak wynika z wniosku, całość świadczonych Usług to czynności związane z udzielaniem Usługobiorcy (lub jego pracownikom) porad i wskazówek w zakresie przeprowadzania w prawidłowy sposób montażu Towarów. Co prawda przedmiotowe usługi szkoleniowe związane są z realizowaniem usług na nieruchomości – montażem systemów przeciwsłonecznych, niemniej ww. usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie cechują się bezpośrednim związkiem z nieruchomością. Zauważyć bowiem należy, iż charakter świadczonych usług jest na tyle uniwersalny, że mogą być świadczone w takiej samej formie w każdym innym miejscu.

Również w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi wstępu na imprezy edukacyjne. Jak wskazał Wnioskodawca warunkiem uczestnictwa w szkoleniu będzie akceptacja warunków udziału w szkoleniu, m.in. posiadanie badań zdrowotnych, przeszkolenia BHP czy środków ochrony indywidualnej.

Ponadto Wnioskodawca podał również we wniosku, że szkolenie nie ma charakteru seminarium czy targów (nie odpowiada definicji wynikającej z art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.).

W tym miejscu wskazać należy, że w opinii z dnia 10 stycznia 2019 r. do powołanego wyroku TSUE C-647/17, Rzecznik Generalny Eleanor Sharpston wskazał elementy jakie należy uwzględnić przy ustalaniu czy dana usługa stanowi usługę „wstępu na imprezy edukacyjne” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112/WE.

W opinii tej wskazano m.in., że: „(…) Czas trwania usługi powinien zwykle pozwolić na rozróżnienie imprez edukacyjnych i innych form działalności edukacyjnej. Konferencja lub seminarium trwa zwykle od kilku godzin do kilku dni, podczas gdy zajęcia uniwersyteckie będą prawdopodobnie trwać dużo dłużej (np. trzy tygodnie, miesiąc, semestr, rok akademicki). (…) pierwsza kategoria będzie objęta zakresem stosowania art. 53, natomiast ta druga nie. Fakt, że w art. 32 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 mowa jest o „opłacie w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej”, sugeruje, że cykl autonomicznych imprez również może stanowić imprezę w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112. Cykl szkoleń stanowiący całość i rozłożony na kilka tygodni czy też kurs językowy trwający trymestr nie wydają się natomiast pasować do naturalnego znaczenia pojęcia „imprezy”. Należy je raczej uznać za kształcenie ustawiczne, tzn. za rodzaj działalności edukacyjnej objęty zakresem stosowania art. 44. Wskazówek co do klasyfikacji działalności do celów podatkowych może dostarczyć również to, czy ma ona charakter ciągły, czy też dzieli się na kilka części lub sesji. (…) impreza jest co do zasady działalnością nieprzerwaną. Jeżeli czas trwania kursu lub szkolenia przekracza jeden dzień, objęcie go zakresem stosowania art. 53 będzie bardziej prawdopodobne, jeżeli odbywa się przez kilka kolejnych dni (…) Mniej prawdopodobne będzie natomiast uznanie za imprezę kursu trwającego kilka lub więcej tygodni, podzielonego na kilka części, w tym kilka przerw. Jeżeli taki kurs wymaga ponadto od uczestników istotnego przygotowania przed jego rozpoczęciem lub między poszczególnymi sesjami – w szczególności w sytuacji, kiedy na koniec każdej takiej sesji ma miejsce test lub ocena wyników w innej formie – wydaje się, że będzie dobrze pasował do pojęcia kompleksowej czy też ustawicznej działalności edukacyjnej, a zatem uznanie go za imprezę jest jeszcze mniej prawdopodobne (…) zakres stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112 obejmuje niepodzielne formy działalności edukacyjnej, które są zaplanowane z wyprzedzeniem i odbywają się w określonym miejscu przez krótki czas oraz dotyczą wcześniej określonej treści. Natomiast formy działalności edukacyjnej, które nie mają choć jednej z tych cech, takie jak cykl odrębnych spotkań czy warsztatów odbywających się w różne dni lub w różnych miejscach, kursy zaplanowane na przestrzeni dłuższego okresu czy też cykle spotkań o otwartym zakończeniu, w szczególności jeśli ich program lub agenda nie są określone z wyprzedzeniem, nie są objęte tym pojęciem”. W powołanej opinii wskazano również, że: „(…) to, czy dana osoba bierze udział w imprezie aktywnie, czy pasywnie, nie ma żadnego znaczenia. Będzie to zależeć od charakteru danej imprezy – obecność na wykładzie zwykle nie będzie wiązać się z aktywnym udziałem. Z kolei obecność na seminarium będzie najczęściej wymagać od uczestników nieco aktywniejszej postawy. Prawo do brania udziału jest wtórne i nie da się oddzielić od pierwotnego prawa wstępu, i oczywiście również podlega art. 53 (…)”.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa, wyrok TSUE C-647/17 oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Wnioskodawca nie świadczy usług wstępu na imprezy naukowe, edukacyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie znajdą zastosowania. W konsekwencji miejsce świadczenia (opodatkowania) świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dotyczących montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Z wniosku wynika, że Usługobiorcy, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył usługi szkoleniowe w zakresie montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Usługobiorcy z innych państw UE niż Polska, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi będą posiadali siedzibę działalności gospodarczej na terytorium jednego z Państw UE, przy czym będzie to prawdopodobnie …. Usługobiorcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, będą posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności w tym samym kraju, w którym posiadają tę siedzibę działalności. Usługobiorcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, nie będą posiadali miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski.

Zatem miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dotyczących montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych na rzecz Usługobiorców z innych państw UE niż Polska będzie kraj siedziby zagranicznych Usługobiorców. W konsekwencji ww. usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz zagranicznych Usługobiorców, do których stosuje się art. 28b ustawy, nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Z kolei miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dotyczących montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych na rzecz polskich Usługobiorców posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski będzie terytorium kraju.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania ww. usług na terytorium Polski wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika aby Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Z kolei analiza opisu sprawy wskazuje, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wskazuje Wnioskodawca w uzupełnieniu opisu sprawy przekazywane umiejętności można powiązać ogólnie z budownictwem czy handlem, ale w ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że szkolenie to służy określonej branży czy zawodowi. W ocenie Wnioskodawcy usługa ta może służyć zarówno budownictwu, jak i przygotowaniu do szkolenia innych osób, a także może być adresowana do osób sprzedających produkty, projektujących, które mogą uzyskać wiedzę o zastosowaniu systemów przeciwsłonecznych i technicznych możliwościach ich montażu.

W związku z powyższym przedmiotowe usługi szkoleniowe dotyczące montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych, których miejscem świadczenia i tym samym opodatkowania będzie terytorium Polski nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanych przepisów. Tym samym ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla świadczonych usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług szkoleniowych oraz braku zwolnienia z podatku VAT dla ww. usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług szkoleniowych dotyczących montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT do ww. usług. Natomiast w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych dotyczących montażu, serwisu lub konserwacji systemów przeciwsłonecznych na rzecz polskich Usługobiorców posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowanych na terytorium kraju, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nadmienić należy, że wskazany został we własnym stanowisku art. 42 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.). Jednakże z uwagi na kontekst przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów tut. Organ uznał, że stanowi to oczywistą omyłkę pisarską i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 43. ust. 1 pkt 29 ww. ustawy podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.