Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-490/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna; sukcesja-sukcesja uniwersalna; wydanie; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką akcyjną, która ma zostać podzielona w oparciu o przepis art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, czyli w wyniku podziału poprzez wydzielenie części majątku do innej spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością). Wydzielony majątek stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Majątek, który pozostanie w spółce stanowił będzie również ZCP. Do podziału dojdzie przed końcem 2014 r., a rok obrotowy/podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2014 r. do wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do ZCP od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia poprzedzającego podział i wydzielenie ZCP? Czy przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez Wnioskodawcę do dnia podziału, tj. nie zostały uwzględnione w oparciu o regulacje dotyczące momentu powstania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przez Wnioskodawcę przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy zostaną przeniesione na spółkę przejmującą?

Zdaniem Wnioskodawcy ma on obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2014 przychody i koszty wykazane przez ZCP do dnia poprzedzającego dzień podziału. Sukcesji na spółkę przejmującą podlegać będą tylko te przychody i koszty, które nie powstały, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez Wnioskodawcę, przed dniem podziału, tj. nie zostały uwzględnione przez Wnioskodawcę przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP. Ponieważ w rozpatrywanej sytuacji warunek ten jest spełniony, spółka nowo powstała wstąpiła więc we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP.

Wnioskodawca uważa, że odnośnie rozliczenia podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku. Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku, mając na uwadze, że sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP. Jednakże gdyby uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP należałoby uznać, że w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym, dlatego też sukcesji mogą podlegać wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.11.2010 r. nr IPPB3/423-693/10-2/EB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.04.2012 r. nr IPPB3/423-46/12-2/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.02.2013 r. nr IPPB3/423-953/12-2/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11.03.2014 r. nr ILPB4/423-481/13-2/DS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12.03.2014 r. nr IBPBI/2/423-1676/13/PC.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychody i koszty wykazane przez ZCP do dnia poprzedzającego podział. Zatem przedmiotem sukcesji nie będą przychody i koszty rozliczone przez spółkę dzieloną przed dniem podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką akcyjną, która ma zostać podzielona (przed końcem 2014 r.) w wyniku podziału poprzez wydzielenie części majątku do innej spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością). Wydzielony majątek stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Majątek, który pozostanie w Spółce stanowił będzie również ZCP.

Zgodnie z art. 529 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W myśl art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Przejście zobowiązań prawno-podatkowych w przypadku podziału spółek reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym: osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Niniejsza instytucja nosi w prawie podatkowym nazwę sukcesji generalnej.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących – na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej – przedmiotem sukcesji. W kontekście przywołanego przepisu możliwa jest jedynie sukcesja takich praw i obowiązków, które w danym momencie ciążą na spółce dzielonej lub jej przysługują. W związku z tym, w wyniku podziału, spółka przejmująca może wstąpić jedynie w te prawa i obowiązki spółki dzielonej, które nie zostały jeszcze przez nią zrealizowane.

W przypadku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej (istniejącej lub nowozawiązanej) spółki nie dojdzie jednak do pełnej sukcesji generalnej ze względu na szczególny charakter podziału przez wydzielenie. Istotą takiego podziału jest zmniejszenie majątku podmiotu dzielonego i przeniesienie tej części majątku do innego podmiotu. W efekcie tego podziału podmiot dzielony nie kończy prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ pozostałe w spółce składniki majątku współtworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która pozwala na prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

W przypadku takiego podziału można mówić o tzw. sukcesji generalnej częściowej, ponieważ następstwo prawne, którym objęta została spółka przejmująca, dotyczy wyłącznie części wydzielanego majątku określonego w planie podziału.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym.

W opisanej sytuacji dochód Spółki za okres przed dniem podziału (tu: przed końcem 2014 r.) powinien być skalkulowany jako nadwyżka sumy wszystkich przychodów nad kosztami ich uzyskania, łącznie z przychodami i kosztami, które powstały w związku z działalnością wydzielonej ZCP.

W świetle niniejszych rozważań – osiągnięte przychody, poniesione koszty, a w konsekwencji również będący ich pochodną dochód powstały w związku z działalnością prowadzoną przez wydzielaną ZCP, w okresie poprzedzającym podział, powinny w całości zostać ujęte w zeznaniu rocznym Spółki jako podmiotu, który te obowiązki i prawa zrealizował.

W rezultacie spółka przejmująca w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił podział, nie powinna ujmować przychodów i kosztów odnoszących się do przejmowanej ZCP Spółki, powstałych przed dniem podziału.

W konsekwencji w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podziału Spółka będzie zobowiązana wykazać kwoty przychodów i koszty ich uzyskania, które pozostają w związku z przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału składnikami majątku, a które zostały osiągnięte lub poniesione w okresie od początku roku podatkowego do dnia podziału Spółki.

Natomiast kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału składnikami majątku, a osiągnięte czy też poniesione od dnia podziału powinny zostać wyłączone z zeznania rocznego CIT-8 Spółki i wykazane w zeznaniu rocznym spółki przejmującej. Nie powinny zostać również ujęte przychody i koszty powstałe przed dniem podziału, których uwzględnienie przez Spółkę nie było możliwe z uwagi na moment ich potrącenia.

Reasumując – Wnioskodawca powinien uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2014 przychody i koszty wykazane przez ZCP do dnia poprzedzającego podział i wydzielenie ZCP. Sukcesji na spółkę przejmującą podlegać będą tylko te przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez Wnioskodawcę przed dniem podziału, tj. nie zostały uwzględnione przez Wnioskodawcę przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.