Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-859/14-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Zwolnienie od podatku usług konsultacji dietetycznych wykonywanych przez zatrudnionego dietetyka
Słowa kluczowe: dieta; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług konsultacji dietetycznych wykonywanych przez zatrudnionego dietetyka (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni z dniem 2 sierpnia 2014 r., otworzyła działalność gospodarczą, w której będzie świadczyć PKD 93.13.Z działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Działalność ma być prowadzona z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz żywieniowej kobiet w każdym wieku. W ramach działalności będzie oferowała swoim klientkom pełen zakres usług poprawy kondycji fizycznej i zdrowotnej połączony z opieką trenera, lekarza, rehabilitanta i dietetyka. Planowane ćwiczenia poprawy kondycji fizycznej będą skierowane głównie do kobiet w średnim wieku i starszych. W związku z tym przed wykonaniem ćwiczeń potrzebna jest konsultacja z lekarzem, czy ich wykonanie wpłynie na poprawę zdrowia czy nie zaszkodzi klientkom. Wiele kobiet przyjmuje różne leki, a zatem nie zawsze jest możliwość wykonywania ćwiczeń fizycznych. Na podstawie opinii lekarza klientka będzie kierowana do trenera fitness albo rehabilitanta. Klientki będą mogły korzystać od razu z usług trenera lub rehabilitanta z pominięciem opinii lekarza.

Wnioskodawczyni rozważa również włączenie do działalności poradni dla klientek fitness, w której klientki mogłyby leczyć (poprawić) swoje problemy psychologiczne i zdrowotne poprzez terapię (sesje terapeutyczne i psychologię zdrowia).

W jednym miejscu Wnioskodawczyni chce skupić wiele usług, które łącznie zaspokoją potrzeby fizyczne, zdrowotne i psychologiczne kobiet.

W związku z tym Wnioskodawczyni rozważa zatrudnienie rehabilitanta, dietetyka na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną.

Pracownicy ci będą posiadali stosowne kwalifikacje i uprawnienia do świadczeń zdrowotnych stosownie do przepisów odrębnych. Usługi rehabilitacji będą wykonywane w siedzibie firmy lub w domu klienta przez zatrudnianego rehabilitanta, Usługi dietetyka oraz lekarza będą wykonywane wyłącznie w siedzibie firmy.

Wnioskodawczyni nie będzie wykonywać działalności leczniczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zatrudnienia rehabilitanta, usługi rehabilitacyjne będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT?
2.  Czy ustalenie diety przez wykształconego dietetyka korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT?
3.  Czy opisane usługi lekarza będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy VAT?
4.  Czy przedstawione usługi z zakresu psychologii będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedstawione usługi spełnią podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz służą zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. W przedmiotowym przypadku nie ma znaczenia fakt, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, gdyż zatrudnia osobę wykonująca zawód medyczny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

*   lekarza i lekarza dentysty,

*   pielęgniarki i położnej,

*   medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),

*   psychologa.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielenia oraz osobę legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku VAT było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód rehabilitanta i dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Zawody te zostały jednak wymienione na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki rehabilitacji lub dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Zgodnie z art. 9 ustawy o działalności leczniczej stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
2.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
3.  udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4.  sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

Świadczenia, o których mowa w pkt 4, oraz świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze mogą być udzielane także wyłącznie w warunkach domowych.

Pomimo, iż zawód rehabilitanta i dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie rehabilitacji lub dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zwrócić ponadto należy uwagę na fakt, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji, wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach rehabilitacji służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie.

Zatem usługi rehabilitacyjne, które Wnioskodawca zamierza wykonywać poprzez zatrudnionego przez siebie rehabilitanta posiadającego stosowne uprawnienia i kwalifikacje potwierdzone dyplomem ukończenia studiów, niewątpliwie będą wypełniać znamiona usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dla zastosowania zwolnienia z VAT usług rehabilitacyjnych wystarczy, że Wnioskodawczyni zatrudni wykwalifikowanego rehabilitanta. Wnioskodawczyni nie musi mieć statusu podmiotu leczniczego, aby usługi rehabilitacji prowadzone w ramach ww. opisanej działalności były zwolnione z VAT. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 roku, sygn. IPTPP3/443-40/11-4/BJ.

Usługi wykształconego dietetyka będą zwolnione z VAT, jeżeli dieta będzie ustalana w celu profilaktyki, zachowania, przywracania lub poprawie zdrowia Klientki a nie w celu np. odchudzania. Poprawa zdrowia poprzez stosowanie odpowiedniej diety, jeżeli klientka ma np. duży cholesterol, chorą wątrobę lub jest uczulona na wiele produktów.

To samo dotyczy konsultacji lekarskiej. Jeżeli będzie ona stosowana w celu profilaktyki, zachowania, przywracania zdrowia klientki przez np. skierowanie na odpowiednie ćwiczenia poprawiające zdrowie klientki (rehabilitacja czy możliwość zwykłego fitness), albo zlecenie dodatkowych badań czy przyjmowaniu odpowiednich leków będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Działalność zawodowa psychologa obejmuje liczne dziedziny życia publicznego, m.in. oświatę (psychologia wychowawcza), medycynę (psychologia kliniczna, psychologia rozwoju człowieka, psychologia zdrowia), współzawodnictwo sportowe (psychologia sportu), wymiar sprawiedliwości i organy ścigania (psychologia sądowa), organizacje (doradztwo personalne), głównie zakłady pracy (psychologia pracy i organizacji), reklamę i marketing (psychologia reklamy) oraz prywatnego (psychoterapia).

Usługi świadczone przeze Wnioskodawczynię będą polegały na poprawie zdrowia fizycznego i psychicznego klientek przez usługi psychologii zdrowia oraz psychoterapii. W związku z powyższym usługi te również będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otworzyła działalność gospodarczą obiektów służących poprawie kondycji fizycznej PKD 93.13.Z. Działalność ma być prowadzona z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz żywieniowej kobiet w każdym wieku. W ramach działalności będzie oferowała swoim klientkom pełen zakres usług poprawy kondycji fizycznej i zdrowotnej połączony z opieką trenera, lekarza, rehabilitanta i dietetyka. Planowane ćwiczenia poprawy kondycji fizycznej będą skierowane głównie do kobiet w średnim wieku i starszych. W związku z tym przed wykonaniem ćwiczeń potrzebna jest konsultacja z lekarzem, czy ich wykonanie wpłynie na poprawę zdrowia czy nie zaszkodzi klientkom. Wiele kobiet przyjmuje różne leki a zatem nie zawsze jest możliwość wykonywania ćwiczeń fizycznych. Na podstawie opinii lekarza klientka będzie kierowana do trenera fitness albo rehabilitanta. Klientki będą mogły korzystać od razu z usług trenera lub rehabilitanta z pominięciem opinii lekarza. Wnioskodawczyni rozważa również włączenie do działalności poradni dla klientek fitness, w której klientki mogłyby leczyć (poprawić) swoje problemy psychologiczne i zdrowotne poprzez terapię (sesje terapeutyczne i psychologię zdrowia). W jednym miejscu Wnioskodawczyni chce skupić wiele usług, które łącznie zaspokoją potrzeby fizyczne, zdrowotne i psychologiczne kobiet. W związku z tym Wnioskodawczyni rozważa zatrudnienie rehabilitanta, dietetyka na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną. Pracownicy ci będą posiadali stosowne kwalifikacje i uprawnienia do świadczeń zdrowotnych stosownie do przepisów odrębnych. Usługi rehabilitacji będą wykonywane w siedzibie firmy lub w domu klienta przez zatrudnianego rehabilitanta, Usługi dietetyka oraz lekarza będą wykonywane wyłącznie w siedzibie firmy.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zauważyć należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.

W stosunku do zawodu dietetyka należy dokonać analizy pod kątem ustalenia, czy jest to zawód medyczny. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cytowanego uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołuje się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217), zgodnie z którym osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak widać, powyższy przepis nie wymienia wprost zawodów medycznych, odsyłając do kolejnych uregulowań.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy oraz kosmetolodzy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Pomimo zatem, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług w zakresie dietetyki. Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone w powyższym zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Wskazać należy, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei, interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że wszystkie działania podejmowane przez wykwalifikowanego dietetyka, takie jak usługi poradnictwa dietetycznego i układania jadłospisów - mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Do dietetyka zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór, dietetyk pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. Z pomocą zainteresowanej osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że usługi dietetyczne, które zamierza świadczyć w ramach prowadzonej działalności, wykonywane będą poprzez zatrudnionego przez Wnioskodawczynię wykształconego dietetyka posiadającego stosowne uprawnienia i kwalifikacje.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, jak również przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że usługi w zakresie dietetyki, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawczynię czynności, tj. ustalanie diety przez dietetyka - w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, w przypadku, gdy przedmiotowe usługi wykonywane są przez pracownika Wnioskodawczyni posiadającego odpowiednie kwalifikacje, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (objętym pytaniem nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytania nr 2, natomiast w zakresie pytań nr 1, 3, 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.