Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.125.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla czynności zniesienia współwłasności nieruchomości, zastosowanie zwolnienia z opodatkowania kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia za bezumowne korzystanie przez Współwłaścicielkę ponad przysługujący jej udział, brak opodatkowania rozliczenia pożytków cywilnych
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r.,poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla czynności zniesienia współwłasności nieruchomości –**jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia za bezumowne korzystanie przez Współwłaścicielkę ponad przysługujący jej udział – **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania rozliczenia pożytków cywilnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla czynności zniesienia współwłasności nieruchomości,

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia za bezumowne korzystanie przez Współwłaścicielkę ponad przysługujący jej udział,

*   braku opodatkowania rozliczenia pożytków cywilnych.

Ww. wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r.(data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … do dnia 31 października 2017 roku była współwłaścicielem z udziałem w 73/100 części w nieruchomości zabudowanej położonej w … przy ulicy K., oznaczonej jako działka gruntu nr 106 (Obr. 36, ark. 4) o pow. 0,0055 ha.

Na przedmiotowym gruncie usytuowany jest budynek usługowo - mieszkalny, trzykondygnacyjny, który jest budynkiem murowanym, niepodpiwniczonym, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty oraz dach. Zaopatrzony jest w niezbędne instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, c o. z własnej kotłowni gazowej, telefoniczną oraz urządzenia techniczne. Przedmiotowy budynek jest trwale związany z gruntem. Został wzniesiony około 1910 roku. Jego posadowienie na gruncie jest trwałe, opierające się czynnikom mogącym zniszczyć konstrukcję techniczną budynku. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) przedmiotowy budynek usługowo- mieszkalny stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy. Działka nr 106 o powierzchni 55m2 jest w całości zabudowana.

Teren, na którym położona jest nieruchomość zabudowana nie jest objęty ustaleniami żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Gmina … nabyła własność udziału 73/100 części przedmiotowej nieruchomości zabudowanej z mocy prawa, nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa z dniem 27.05.1990r. Potwierdza to decyzja Wojewody z dnia 07.07.1992 r. znak: …. Skarb Państwa - Urząd Miejski w … nabył własność powyższego udziału przez zasiedzenie z dniem 31 grudnia 1955 r. - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 24.02.1986r. Sygn. akt. ….

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku usługowo- mieszkalnego.

Właścicielem pozostałego udziału w opisanej nieruchomości zabudowanej w wysokości 27/100 części do dnia 31 października 2017r. była osoba fizyczna, która od 20.04.1996 roku korzysta z całej nieruchomości. W trakcie korzystania z nieruchomości, do 2014 roku przeprowadziła kapitalny remont i rozbudowę całego budynku. Parter budynku stanowią pomieszczenia o charakterze użytkowym, pierwsze i drugie piętro pełni funkcje mieszkalne. Współwłaścicielka korzystała z całego obiektu, wynajmując na cele użytkowe pomieszczenie na parterze, a pomieszczenia o charakterze mieszkalnym były użytkowane na potrzeby członków jej rodziny. Po przeprowadzonym remoncie, budynek był oddawany do użytku stopniowo, w miarę realizacji prac remontowych. Przystąpienie do użytkowania pomieszczeń o funkcji użytkowej (handlowej) na parterze budynku potwierdza decyzja … z dnia 12.02.1997 r., zaś pomieszczeń o funkcji mieszkalnej usytuowanych na I i II piętrze - potwierdza decyzja … z dnia 12.05.2014 r.

Przed remontem i modernizacją - budynek przy ulicy K., był budynkiem piętrowym:

*   na parterze - usytuowane były dwa pomieszczenia, z których jedno użytkowane przez Współwłaścicielkę, a drugie było wynajmowane do dnia 28.12.1995 r. przez RPGM Sp. z o.o. na rzecz osoby trzeciej.

*   na piętrze - lokal mieszkalny wynajmowany do dnia 24.06.1989 r. przez RPGM Sp. z o.o. na rzecz osoby trzeciej. Następnie od dnia 23.10.1989r. został on przydzielony jako lokal użytkowy na czas nieoznaczony Współwłaścicielce przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, bez obowiązku uiszczania opłat.

W powyższym okresie czasu sprawy z zakresu najmu lokalu mieszkalnych i lokali użytkowych realizowane były przez RPGM - jednostkę działającą w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa – Urzędu Miejskiego.

W roku 2016 Współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości zabudowanej złożyła wniosek do Sądu Rejonowego Wydziału I Cywilnego o zniesienie współwłasności.

Zgodnie bowiem z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia Sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne (art. 212 § 1 Kodeksu cywilnego). W postępowaniu sądowym o zniesienie współwłasności zostały również zgłoszone następujące roszczenia, tj. Współwłaścicielki - o rozliczenie poczynionych nakładów oraz Gminy- o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez nią z nieruchomości ponad należący do niej udział oraz o rozliczenie pobranych przez nią pożytków cywilnych z nieruchomości.

Nadmienić należy, iż współwłaściciele nieruchomości zabudowanej K. w drodze czynności prawnej nie uregulowali sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej, w tym wzajemnych rozliczeń, w szczególności w zakresie rozliczenia nakładów oraz rozliczenia bezumownego korzystania ponad udział oraz pożytków cywilnych.

Zasady rozliczania się współwłaścicieli reguluje art. 207 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów. W takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Oznacza to, że współwłaściciel, który dokonał nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności, może domagać się zwrotu ich części od pozostałych współwłaścicieli stosownie do wielkości udziałów. Wyrażona w tym przepisie zasada partycypacji przez współwłaścicieli w stosunku do wielkości przysługujących im udziałów dotyczy pożytków rzeczy wspólnej oraz innych przychodów z rzeczy wspólnej. Przez pożytki podlegające normie art. 207 Kodeksu cywilnego należy rozumieć pożytki naturalne oraz cywilne, o których mowa w art. 53 Kodeksu cywilnego. W myśl zaś art. 53 § 2 Kodeksu cywilnego, pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego (np. czynsz najmu, czynsz dzierżawy). Użyte w art. 207 Kodeksu cywilnego pojęcia pożytków i innych przychodów z rzeczy wspólnej nie obejmuje natomiast swym zakresem korzyści osiąganych przez współwłaściciela z tytułu posiadania lokalu we wspólnej nieruchomości. Zasady korzystania z rzeczy wspólnej reguluje art. 206 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

W dniu 26 września 2017r. Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny postanowieniem sygn. akt … dokonał zniesienia współwłasności w ten sposób, że przyznał nieruchomość zabudowaną położoną przy ulicy K. oznaczoną jako działka nr 106 o pow. 55m2 na wyłączną własność Współwłaścicielki, która dotychczas posiadała udział 27/100 części w tej nieruchomości zabudowanej.

W związku ze zniesieniem współwłasności wraz z dokonaniem rozliczeń między współwłaścicielami, Sąd zasądził na rzecz Gminy:

*   tytułem spłaty z udziału we współwłasności z rozliczeniem nakładów – kwotę 30.960,76zł,

*   tytułem rozliczenia za bezumowne korzystanie z 73% udziału w nieruchomości zabudowanej -kwotę 17.074,00zł,

*   tytułem rozliczenia pożytków cywilnych z nieruchomości w związku z korzystaniem z 73% udziału w nieruchomości zabudowanej - kwotę 14.751,00 zł.

Wnioskodawca nadmienia, iż postanowienie … stało się prawomocne w dniu 01.11.2017 r.

Odpis niniejszego postanowienia, Sąd Rejonowy wydał Gminie w dniu 09.11.2017 r.

Na tę okoliczność Gmina wystawiła dwie faktury VAT tj.

Pierwsza faktura na kwotę 30.960,76 zł - dokumentuje czynność dostawy towaru polegającą na przeniesieniu udziału 73/100 części w nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 106 na rzecz Współwłaścicielki - korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina przyjęła, iż przeniesienie na rzecz Współwłaścicielki udziału 73/100 części w nieruchomości stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Druga faktura dokumentuje:

1.  „rozliczenie za korzystanie z udziału 73/100 części w nieruchomości zabudowanej - (bezumowne korzystanie ponad udział)” - opodatkowane stawką 23%.

Jako podstawę opodatkowania wskazano zasądzoną z tego tytułu kwotę - tj. 17.074,00 zł.

1.  „rozliczenie pożytków cywilnych z nieruchomości zabudowanej - (bezumowne korzystanie ponad udział)” - opodatkowane stawką 23%.

Jako podstawę opodatkowania wskazano zasądzoną z tego tytułu kwotę - tj. 14.751,00 zł.

Gmina przyjęła, iż umożliwienie Współwłaścicielce nieodpłatnego korzystania z nieruchomości ponad posługującej jej udział i czerpanie z tego tytułu pożytków stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Już po wystawieniu faktur pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zastosowanych stawek podatku VAT, skutkiem czego sformułowane zostały poniższe pytania.

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na podstawie zebranej dokumentacji, ustalono, że od dnia 20.04.1996r. cały budynek pozostawał we władaniu Współwłaścicielki, w którym wykonywała roboty remontowo - budowalne.

Trwała wówczas korespondencja pomiędzy Urzędem Miejskim a Współwłaścicielką, w której między innymi informowała o podjętych pracach remontowo - budowlanych w całym budynku.

Współwłaścicielka do korzystania budynku przystępowała sukcesywnie po ukończeniu prac na poszczególnych częściach budynku. W dniu 12.02.1997r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie lokalu handlowego w części parterowej budynku, zaś w dniu 12.05.2014r. otrzymała pozwolenie na użytkowanie pomieszczeń mieszkalnych I i II piętra budynku.

Po całkowitym zakończeniu remontu i modernizacji budynku przez Współwłaścicielkę – w 2014 roku pomiędzy Współwłaścicielką a Gminą podjęte zostały rozmowy w zakresie sprzedaży na jej rzecz posiadanego przez Gminę udziału wynoszącego 73/100 części w przedmiotowej nieruchomości wraz z dokonaniem rozliczeń poczynionych przez nią nakładów na nieruchomość oraz uzyskanych pożytków i korzyści.

Nie doszło jednak do umownego zniesienia współwłasności, gdyż w 2016 r. Współwłaścicielka skierowała sprawę na drogę sądową o zniesienie współwłasności. W ramach postępowania sądowego o zniesienie współwłasności zgłoszone zostały roszczenia, tj. Współwłaścicielki – o rozliczenie poczynionych nakładów oraz Gminy o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez Współwłaścicielkę z nieruchomości ponad należący do niej udział oraz o rozliczenie pobranych przez nią pożytków cywilnych z nieruchomości.

Mając na uwadze, że wzajemne rozliczenia zostaną ustalone w wyniku postępowania sądowego nie podejmowano działań mających na celu uniemożliwienie korzystania przez Współwłaścicielkę z nieruchomości ponad przysługujący jej udział.

Wnioskodawca nie posiada informacji dotyczącej sumy wydatków poniesionych na remont budynku w ujęciu rachunkowym, zatem Wnioskodawca nie może określić % wskaźnika wydatków w stosunku do wartości początkowej.

Wnioskodawca dodaje, iż w związku z prowadzonym postępowaniem sądowym o zniesienie współwłasności nieruchomości, na zlecenie Sądu Rejonowego wykonano wycenę wartości rynkowej poniesionych nakładów. Z powyższego opracowania wynika, iż udział % nakładów na nieruchomość dokonanych przez Współwłaścicielkę został określony przez biegłego sądowego na 90.65%.

Na pytanie „Czy współwłaścicielka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowego budynku?” Wnioskodawca wskazał, że na zadane pytanie uzupełniające podjęto próbę uzyskania informacji od Współwłaścicielki, jednak z uwagi na upływ czasu nie potrafiła udzielić odpowiedzi.

Mając na uwadze powyższe, w zakresie udzielenia odpowiedzi, czy Współwłaścicielka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowego budynku - Gmina nie jest kompetentna do rozstrzygnięcia powyższej kwestii.

Po przeprowadzeniu prac remontowo-modernizacyjnych (ulepszeń) dokonanych przez Współwłaścicielkę, pomieszczenia usytuowane na parterze budynku użytkowane są jako lokal handlowy i wynajmowane są przez Współwłaścicielkę innym podmiotom.

Pomieszczenia usytuowane na I i II piętrze, tj. lokale o łącznej powierzchni użytkowej 88.84 m2 wykorzystywane są na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT w związku z czynnością zniesienia współwłasności ww. nieruchomości zabudowanej poprzez przyznanie nieruchomości na wyłączną własność Współwłaścicielki?
2.  Czy z tytułu rozliczenia za korzystanie z części nieruchomości zabudowanej użytkowanej na cele mieszkaniowe przez Współwłaścicielkę ponad przysługujący do niej udział, należy zastosować stawkę podatku 23%, czy też świadczenie to korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
3.  Czy rozliczenie pożytków cywilnych jest następstwem świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czy też pobieranie pożytków należy traktować jako zdarzenie nie objęte ustawą o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również;

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Sądowe zniesienie współwłasności na rzecz jednego ze współwłaścicieli ma charakter rozporządzenia udziałem we współwłasności rzeczy prowadzącym do uzyskania wyłącznego prawa jej własności. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT - dostawa udziału 73/100 części w prawie własności udziału w nieruchomości zabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towaru na mocy art. 5 ust.1 pkt l w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dodanego do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie i opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

A ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015r. sygn. IFSK 382/14, w którym stwierdził że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str.1 z póżn.zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, nie definiując tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Tak więc, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku i jego używania.

Mając na uwadze powyższe, w opinii podatnika doszło do pierwszego zasiedlenia całego budynku. Od kwietnia 1996 roku Współwłaścicielka nieruchomości korzystała z całego budynku i stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT doszło do pierwszego zasiedlenia.

Tym samym Współwłaścicielka korzystając z całej nieruchomości wypełniła normę wynikającą z unijnej Dyrektywy 112 co do użytkowania budynku. Gmina jako Współwłaściciel posiadający udział wynoszący 73/100 części w nieruchomości zabudowanej, ten stan tolerowała.

Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym dostawa towaru, która ma miejsce na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania jest zasądzona na rzecz Gminy kwota z tytułu spłaty za udział we współwłasności z rozliczeniem nakładów. Obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia z dnia 26.09.2017 r. - tj. w dniu 01.11.2017 r.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W zakresie zasądzonej na rzecz Gminy należności z tytułu rozliczenia za korzystanie z 73/100 części udziału w nieruchomości, podatnik wyraża opinię że stanowi ono wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt l tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powstała jednak wątpliwość w zakresie dotyczącym zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT z tytułu korzystania z nieruchomości zabudowanej ponad udział przez Współwłaściciela na cele mieszkaniowe tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zasądzona kwota z tytułu rozliczenia za korzystanie z części powierzchni budynku dotyczy pomieszczeń wykorzystywanych na cele mieszkaniowe usytuowanych na I i II piętrze.

Przeprowadzone oględziny przedmiotowej nieruchomości na okoliczność toczącego się postępowania o sądowe zniesienie współwłasności również potwierdziły, iż lokale o łącznej powierzchni 88,84 m2 użytkowane są na cele mieszkalne na potrzeby członków rodziny Współwłaścicielki.

Ponadto do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu korzystania z nieruchomości zabudowanej ponad udział biegły sądowy w operacie szacunkowym przyjął powierzchnię budynku wykorzystywaną na cele mieszkaniowe oraz średnią stawkę najmu lokali mieszkalnych.

Potwierdza to również decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 12.05.2014r. - zgodnie z którą współwłaścicielka uzyskała pozwolenie na użytkowanie pomieszczeń mieszkalnych usytuowanych na I i II piętrzę budynku K..

Biorąc pod uwagę powyższe, zasądzona kwota tytułem rozliczenia za korzystanie z 73% udziału w nieruchomości zabudowanej - korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT Ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W przypadku zasądzonych na rzecz Gminy pożytków cywilnych, świadczenie to nie stanowi rozliczenia za świadczone usługi na tle ustawy o VAT. Wynika to z okoliczności, że zasądzona kwota stanowi de facto należność z tytułu utraconych korzyści, które Gmina mogłaby pobrać, gdyby władała nieruchomością. Ma cechy roszczenia pieniężnego, rekompensaty (odszkodowania) za niemożność pobierania i uzyskiwania pożytków. Tak więc ma walor odszkodowawczy. Według powyższego czynność ta w ogóle nie mieści się w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem jest czynnością, która nie jest związana z żadną czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozliczenie pożytków cywilnych nie podlega ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla czynności zniesienia współwłasności nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia za bezumowne korzystanie przez Współwłaścicielkę ponad przysługujący jej udział – **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania rozliczenia pożytków cywilnych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art, 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także przekazanie lub zużycie towarów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle ww. przepisów, nieruchomości (grunty, budynki, budowle) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Ponadto zauważyć należy, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zgodnie z art. 210 § 1 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z powyższej normy wynika więc, że ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

Ponadto, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 Kodeksu cywilnego).

Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina do dnia 31 października 2017 roku była współwłaścicielem z udziałem w 73/100 części w nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka gruntu nr 106 o pow. 0,0055 ha. Na przedmiotowym gruncie usytuowany jest budynek usługowo - mieszkalny, trzykondygnacyjny, który jest budynkiem murowanym, niepodpiwniczonym, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty oraz dach. Przedmiotowy budynek usługowo- mieszkalny stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy. Działka nr 106 o powierzchni 55m2 jest w całości zabudowana. Gmina nabyła własność udziału 73/100 części przedmiotowej nieruchomości zabudowanej z mocy prawa, nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku usługowo- mieszkalnego. Właścicielem pozostałego udziału w opisanej nieruchomości zabudowanej w wysokości 27/100 części do dnia 31 października 2017 r. była osoba fizyczna, która od 20.04.1996 roku korzysta z całej nieruchomości. W trakcie korzystania z nieruchomości, do 2014 roku przeprowadziła kapitalny remont i rozbudowę całego budynku. Parter budynku stanowią pomieszczenia o charakterze użytkowym, pierwsze i drugie piętro pełni funkcje mieszkalne. Współwłaścicielka korzystała z całego obiektu, wynajmując na cele użytkowe pomieszczenie na parterze, a pomieszczenia o charakterze mieszkalnym były użytkowane na potrzeby członków jej rodziny. Po przeprowadzonym remoncie, budynek był oddawany do użytku stopniowo, w miarę realizacji prac remontowych. Przystąpienie do użytkowania pomieszczeń o funkcji użytkowej (handlowej) na parterze budynku potwierdza decyzja … z dnia 12.02.1997 r., zaś pomieszczeń o funkcji mieszkalnej usytuowanych na I i II piętrze - potwierdza decyzja … z dnia 12.05.2014 r. Współwłaściciele nieruchomości zabudowanej w drodze czynności prawnej nie uregulowali sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej, w tym wzajemnych rozliczeń, w szczególności w zakresie rozliczenia nakładów oraz rozliczenia bezumownego korzystania ponad udział oraz pożytków cywilnych. W roku 2016 Współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości zabudowanej złożyła wniosek do Sądu Rejonowego o zniesienie współwłasności. W dniu 26 września 2017 r. Sąd Rejonowy postanowieniem dokonał zniesienia współwłasności w ten sposób, że przyznał nieruchomość zabudowaną oznaczoną jako działka nr 106 o pow. 55m2 na wyłączną własność Współwłaścicielki, która dotychczas posiadała udział 27/100 części w tej nieruchomości zabudowanej. W związku ze zniesieniem współwłasności wraz z dokonaniem rozliczeń między współwłaścicielami, Sąd zasądził na rzecz Gminy:

*   tytułem spłaty z udziału we współwłasności z rozliczeniem nakładów – kwotę 30.960,76zł,

*   tytułem rozliczenia za bezumowne korzystanie z 73% udziału w nieruchomości zabudowanej -kwotę 17.074,00zł,

*   tytułem rozliczenia pożytków cywilnych z nieruchomości w związku z korzystaniem z 73% udziału w nieruchomości zabudowanej - kwotę 14.751,00 zł.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, iż w takim przypadku, w momencie zniesienia współwłasności Wnioskodawca będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów na rzecz drugiego współwłaściciela, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy. Stwierdzić bowiem należy, że w powyższej sprawie dojdzie do sytuacji analogicznej jak w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, gdy jeden podmiot (tj. współwłaściciel) zbywa na rzecz drugiego określony udział w nieruchomości otrzymując wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Zniesienie współwłasności nieruchomości, wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak sprzedaż udziału w nieruchomości. W związku z czym na gruncie ustawy VAT zniesienie współwłasności – gdy dokonywane są między współwłaścicielami dopłaty – należy traktować jako równoważne sprzedaży udziału. Wskazać należy, iż zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości w drodze orzeczenia sądowego w zamian za rekompensatę, następuje dostawa towarów (udział w nieruchomości).

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zatem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie dostawy nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zniesienie współwłasności jest bowiem niewątpliwie składnik majątku tegoż podatnika.

Ponadto nieopodatkowanie zniesienia współwłasności przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie dostawy udziału we współwłasności. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika.

Zatem, stwierdzić należy, że w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym, oznaczonej jako działka nr 106, poprzez przyznanie jej na wyłączną własność Współwłaścicielki z równoczesną spłatą od nabywcy (Współwłaścicielki) na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej wartości udziału, następuje dostawa towarów, a Wnioskodawca dla ww. czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Oznacza to, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy udziału ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach Dyrektywy 112 z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015r. sygn. IFSK 382/14, w którym stwierdził że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy, zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa udziału w przedmiotowym budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Z opisu sprawy wynika że przedmiotowy budynek był użytkowany przez Współwłaścicielkę od 1996 roku. Współwłaścicielka dokonała ulepszenia budynku, a wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły kwotę wyższą niż 30% wartości początkowej. Po ulepszeniu w dniu 12.02.1997 r. Współwłaścicielka uzyskała pozwolenie na użytkowanie lokalu handlowego w części parterowej budynku, zaś w dniu 12.05.2014 r. otrzymała pozwolenie na użytkowanie pomieszczeń mieszkalnych I i II piętra budynku.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż dostawa udziału w budynku usługowo-mieszkalnym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że sprzedaż udziału w budynku usługowo-mieszkalnym objętym wnioskiem, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż - jak wynika z opisu sprawy – budynek został już zasiedlony, a jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa udziału w prawie własności gruntu przyporządkowanego do przedmiotowego udziału w budynku usługowo-mieszkalnym, na którym jest posadowiony ww. budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem, czynność zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym poprzez przyznanie nieruchomości na wyłączną własność Współwłaścicielce jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla czynności zniesienia współwłasności nieruchomości należało uznać za prawidłowe

Odnosząc się do kwestii opodatkowania rozliczenia pożytków cywilnych należy wskazać, iż kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy m.in. art. 224, 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast, z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, iż w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Podkreślenia wymaga również, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zasady rozliczania się współwłaścicieli reguluje art. 207 k.c. zgodnie z którym pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów. W takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Wyrażona w tym przepisie zasada partycypacji przez współwłaścicieli w stosunku do wielkości przysługujących im udziałów dotyczy, po pierwsze, pożytków rzeczy wspólnej, oraz po drugie, innych przychodów z rzeczy wspólnej. Przez pożytki podlegające normie art. 207 k.c. należy rozumieć pożytki naturalne oraz cywilne, o których mowa w art. 53 k.c. Zgodnie z art. 53 § 1 k.c., pożytkami naturalnymi rzeczy są jej płody (np. przychówek zwierząt, zboże) i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy (np. piasek, glina). W myśl zaś art. 53 § 2 k.c., pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego (np. czynsz najmu, czynsz dzierżawy).

Użyte w art. 207 k.c. pojęcia pożytków i innych przychodów z rzeczy wspólnej nie obejmuje natomiast swymi zakresem korzyści osiąganych przez współwłaścicieli z tytułu posiadania lokalu we wspólnej nieruchomości.

Zasady korzystania z rzeczy wspólnej reguluje art. 206 k.c., zgodnie z którym jeżeli sposób posiadania rzeczy wspólnej przez współwłaścicieli nie jest określony umową współwłaścicieli ani orzeczeniem sądu, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się to pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

A zatem sam ten przepis nie może uzasadniać możliwości żądania przez współwłaściciela od innych współwłaścicieli wynagrodzenia z tytułu posiadania przez nich wspólnej rzeczy „ponad udział”, ponieważ, jak jednoznacznie wynika z jego brzmienia, nie uprawnia on współwłaścicieli do korzystania z rzeczy wspólnej w granicach udziału (zob. uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 28 września 1963 r., III CO 33/62, OSNC 1964, nr 2, poz. 22, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 października 1973 r., III CRN 247/73, OSNC 1974, nr 151, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2007 r., III CZP 94/07, OSNC - ZD 2008, nr D, poz. 96).

Współwłaściciel, który pozbawia innego współwłaściciela posiadania rzeczy w sposób przewidziany w art. 206 k.c., narusza jednak jego uprawnienie wynikające ze współwłasności, która jest postacią własności i tym samym podlega ochronie na podstawie art. 222 i nast. k.c. W konsekwencji współwłaściciel, którego uprawnienie wynikające ze współwłasności zostało w ten sposób naruszone przez innego współwłaściciela, może m.in. dochodzić od niego w postępowaniu o zniesienie współwłasności roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy na zasadach określonych w art. 224 § 2 k.c. w związku z art. 618 k.p.c. lub na zasadach określonych w art. 224 § 2 k.c. w związku z art. 225 k.c. i art. 618 k.p.c. (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2008 r., III CZP 3/08, OSNC 2009, nr 4, poz. 53).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Kluczową kwestią jest fakt istnienia zgody (umowy) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy). W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też czynienie jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości od bezprawnego użytkownika (posiadacza) – mających na celu odzyskanie przedmiotu – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny o charakterze umownym – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

Z opisu sprawy nie wynika by Wnioskodawca podjął jakiekolwiek kroki zmierzające do uniemożliwienia korzystania z nieruchomości przez Współwłaścicielkę ponad przysługujący jej udział.

Biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca zgadzał się z powstałą sytuacją, tj. korzystaniem z nieruchomości będącej również własnością Wnioskodawcy przez Współwłaścicielkę ponad przysługujący jej w prawie własności udział.

Mimo, iż korzystanie z nieruchomości przez Współwłaścicielkę ponad przysługujący jej w prawie własności udział, nie nastąpiło na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego (np. umowa dzierżawy, najmu, użyczenia), na podstawie którego strony mogłyby określić wzajemne obowiązki, tj. zakres świadczonych usług oraz wysokość wynagrodzenia z tego tytułu, to jednak Wnioskodawca tolerował fakt korzystania przez Współwłaścicielkę nieruchomości ponad przysługujący jej w prawie własności udział. To, iż Wnioskodawca podjął ze Współwłaścicielką korespondencje w celu wyjaśnienia sprawy, w której między innymi Współwłaścicielka informowała o podjętych pracach remontowo - budowlanych w całym budynku nie oznacza, iż kroki jakie podejmował uznać należy za wystarczające do uznania braku zgody Wnioskodawcy na postępowanie Współwłaścicielki tejże nieruchomości. Kroków tych w żadnej mierze nie można uznać za radykalne, wręcz przeciwnie to Współwłaścicielka wystąpiła na drogę sądową celem zniesienia współwłasności.

Tym samym uznać należy, że pomiędzy stronami istnieje określony stosunek prawny o charakterze umownym – dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. Stwierdzić bowiem należy, iż wolą Wnioskodawcy jako współwłaściciela nieruchomości, bezumownie wykorzystywanej przez Współwłaścicielkę nieruchomości ponad przysługujący jej w prawie własności udział, było udostępnienie tejże nieruchomości jej, wprawdzie nie jawne, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej, lecz właśnie dorozumiane, polegające na tolerowaniu przez Wnioskodawcę zaistniałej sytuacji.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy tolerowanie zaistniałej sytuacji.

Tym samym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, bezumowna czynność, dokonywana za dorozumianą zgodą Wnioskodawcy, stanowi transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a uzyskana zapłata z tego tytułu stanowi należność za jej wykonanie.

W związku z powyższym taka należność z tytułu bezumownego korzystania przez Współwłaścicielkę z nieruchomości, ponad przypadający jej udział w prawie własności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż należne Wnioskodawcy kwoty pieniężne od Współwłaścicielki nieruchomości z racji bezumownego korzystania z nieruchomości, stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy, winny być traktowane jako należność za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skutkiem powyższego mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT zdefiniowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania rozliczenia pożytków cywilnych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia za bezumowne korzystanie przez Współwłaścicielkę ponad przysługujący jej udział należy podkreślić, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego odnosząc się do kwestii dotyczącej zastosowania prawidłowej stawki podatku należy stwierdzić, że należne wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez Współwłaścicielkę z części budynku wykorzystywanego przez Współwłaścicielkę na cele mieszkaniowe, stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usług, które korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla czynności zniesienia współwłasności nieruchomości, zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia za bezumowne korzystanie przez Współwłaścicielkę ponad przysługujący jej udział oraz braku opodatkowania rozliczenia pożytków cywilnych. Natomiast ocena prawidłowości kwot z tytułu rozliczeń między Współwłaścicielami w związku z zniesieniem współwłasności nieruchomości może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W związku z tym, w niniejszej interpretacji prawidłowość tych kwot nie była przedmiotem oceny przez tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.