Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-301/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej opodatkowana będzie stawką 23% podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; dzierżawa; gmina; grunty; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniu 20 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonej, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki o numerach:

*   139/1 (Bi – inne tereny zabudowane).
*   139/2 (RIVa – grunty orne),
*   139/9 (RIVa – grunty orne).

Powyższe działki objęte są aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 października 2003) i oznaczone są jako 5AG (teren aktywizacji gospodarczej, częściowo pas ograniczonego użytkowania szerokości 15 m dla linii elektroenergetycznej).

Działka nr 139/1 zabudowana jest budynkiem warsztatowo-biurowym, budynkiem magazynowo-handlowym, stacją autogazu. Na działce nr 139/2 znajduje się stacja paliw oraz rampomyjnia. Natomiast na działce 139/9 znajduje się utwardzony betonem dojazd do budynków. Cała nieruchomość jest ogrodzona. Ogrodzenie posadowione jest na wszystkich działkach tj. nr 139/1, nr 139/2 i nr 139/9. Ponadto przez wszystkie działki przebiegają drogi dojazdowe.

Stacja autogazu powstała w latach 1992-1994, natomiast pozostałe obiekty powstały w latach 70-tych. Powyższą nieruchomość Gmina zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego w roku 2014.

Przedmiotową nieruchomość (…) czerwca 1965 r. Skarb Państwa nabył na własność na podstawie aktu notarialnego z przeznaczeniem na rozbudowę filii Państwowego Ośrodka (\`(...)\`) (POM). Na mocy tej umowy POX pozyskał użytkowanie nieruchomości. Nieruchomość do dnia 1 lutego 1974 r. była w użytkowaniu Filii Państwowego Ośrodka (\`(...)\`).

Decyzją z dnia 14 stycznia 1974 r. z dniem 1 lutego 1974 r. została przekazana przez Urząd Powiatowy na rzecz Spółdzielni Kółek Rolniczych (SKR). Nieruchomość do dnia 6 listopada 1999 r. wykorzystywana była na działalność Spółdzielni Kółek Rolniczych. Z dniem 6 listopada 1999 r. Uchwałą Walnego Zgromadzenia SKR została postawiona w stan likwidacji. Uchwałą z dnia 4 grudnia 1999 r. Walne Zgromadzenie wyznaczyło likwidatora. Powyższa nieruchomość była przedmiotem dzierżawy na podstawie kolejnych umów:

*   umowa najmu zawarta 2 kwietnia 1991 r. na 5 lat pomiędzy SKR a Z. od 1 kwietnia 1991 r. do 1 kwietnia 1996 r.;
*   umowa najmu zawarta 24 stycznia 2000 r. od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2000 r. pomiędzy SKR „w likwidacji” a Z.;
*   umowa dzierżawy zawarta 2 stycznia 2001 r. od 2 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. pomiędzy SKR „w likwidacji” a Z.;
*   umowa dzierżawy zawarta w dniu 1 lipca 2002 r. od 1 lipca 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. pomiędzy SKR „w likwidacji” a Z., aneks nr 2 „datę 31 grudnia 2004 r. zastępuje się 31 marca 2005 r.”;
*   umowa dzierżawy zawarta w dniu 1 kwietnia 2005 r. do 30 czerwca 2014 r. pomiędzy SKR „w likwidacji” a Z., zmiana aneks nr 1 z dnia 1 kwietnia 2005 r. „datę 30 czerwca 2014 r. zastępuje się datą 31 marca 2008 r.

Gmina nie dysponuje innymi umowami zawartymi przez SKR, bądź SKR „w likwidacji” oprócz wyżej wymienionych. Umowa dzierżawy pomiędzy Spółdzielnią Kółek Rolniczych „w likwidacji” a Z. została rozwiązana w drodze porozumienia stron z dniem 27 grudnia 2013 r.

Gmina przedmiotową nieruchomość nabyła z mocy prawa, nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 września 2007 r. prawomocnej z dniem 4 października 2007 r. W dacie przejęcia nieruchomość pozostawała w użytkowaniu SKR „w likwidacji”. Zgodnie z art. 210 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do użytkowania ustanowionego w drodze decyzji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące trwałego zarządu. Gmina wykorzystując ww. przepis wydała decyzję zobowiązującą SKR „w likwidacji” do uiszczenia opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu w wys. 8.519,00 zł. Kwota ta została w całości zapłacona. W dniu 7 stycznia 2014 r. Burmistrz wydał decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu z dniem 31 grudnia 2013 r. Przekazanie powyższej nieruchomości przez SKR „w likwidacji” na rzecz Gminy nastąpiło w dniu 24 stycznia 2014 r.

Dotychczasowy dzierżawca poniósł na nieruchomości nakłady o wartości 582.472,14 zł netto, co wskazał w przedstawionej opinii z dnia 2 stycznia 2014 r. Gmina zleciła wykonanie weryfikacji nakładów. Zweryfikowane nakłady będą stanowiły podstawę do rozliczenia z dzierżawcą. Zwrot wartości nakładów w ustalonej ostatecznie kwocie nastąpi po sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości.

Z otrzymanej opinii sprawdzającej kosztorys powykonawczy zawierający wycenę nakładów poniesionych przez dotychczasowego dzierżawcę wynika, że przeprowadzono rozmowę z dzierżawcą, która doprecyzowała terminy wykonywania poszczególnych zakresów prac remontowych.

W przypadku budynku administracyjno-biurowego wraz z kotłownią (w ewidencji Gminy budynek warsztatowo-biurowy) prace remontowe wykonano w roku 2010. Ściankę oporową wykonano w roku 2005. Nawierzchnię utwardzoną wyremontowano w roku 2009. Budynek magazynowo-handlowy wyremontowano w roku 2009. Zbiorniki paliwowe oraz stacja LPG są w trakcie realizacji, natomiast prace zrealizowane dotychczas, wykonano pod koniec roku 2013 i na początku roku 2014. Z dniem 31 stycznia 2014 r. Gmina zawarła umowę najmu z dotychczasowym dzierżawcą na okres od 1 lutego 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r., zgodnie z którą pobierany jest miesięczny czynsz.

Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość.

Ponadto z pisma z dnia 18 czerwca 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Sprzedaż nieruchomości będzie dokonana w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Przetarg może wygrać Najemca lub inna osoba trzecia. Najemca zainteresowany jest nabyciem nieruchomości.
3.  Poniesione przez Najemcę nakłady są częścią składową gruntu gminnego, a więc stanowią własność Gminy. Nieruchomość zabudowana, w skład której wchodzą działki o numerach: 139/1, 139/2, 139/9 wraz z nakładami poczynionymi przez Najemcę służy działalności opodatkowanej, ponieważ jest przedmiotem umowy najmu zawartej 31 stycznia 2014 r., która trwa nadal.
4.  Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do celów działalności gospodarczej zwolnionej od podatku.
5.  Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nieruchomość została nabyta z mocy prawa, nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 września 2007 r.
6.  Rozliczenie nakładów pomiędzy stronami nastąpi po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W budżecie Gminy zarówno sprzedaż, jak i zwrot nakładów zaplanowane są w roku 2014.
7.  Najemca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
8.  Nakłady ponoszone były na następujące obiekty:
    
    *   budynek warsztatowo-biurowy z przybudówką w formie kotłowni – w roku 2010,
    *   utwardzenie nawierzchni terenu – w roku 2009,
    *   budynek magazynowo-handlowy – w roku 2009,
    *   zbiorniki paliwowe wraz ze stacją LPG – w trakcie realizacji, dotychczas zrealizowane prace wykonano pod koniec roku 2013 i na początku roku 2014.
    
    Na nieruchomości znajdują się budowle, które były wybudowane przez Najemcę:
    *   stacja paliw – w latach 1990,
    *   stacja LPG – w roku 1994,elementy wchodzące w skład powyższych stacji nie są trwale związane z gruntem i podlegają likwidacji w przypadku rozwiązania umowy najmu,
9.  ściana oporowa wzdłuż wschodniej granicy działki 139/1 – w roku 2005. Na nieruchomości znajdują się również budowle, na które Najemca nie ponosił nakładów:
    *   ogrodzenie,
    *   rampomyjnia.
10.  Poniżej wskazano wysokość poniesionych przez Najemcę nakładów:
    *   budynek warsztatowo-biurowy z przybudówką w formie kotłowni – nakłady wyższe niż 30% wartości początkowej budynku,
    *   utwardzenie nawierzchni terenu – nakłady wyższe niż 30% wartości początkowej budowli,
    *   budynek magazynowo-handlowy – nakłady wyższe niż 30% wartości początkowej budynku,
    *   stacja LPG – nakłady wyższe niż 30% wartości początkowej budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej opodatkowana będzie stawką 23% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W opinii Gminy, sprzedaż nieruchomości składającej się z działek nr 139/1, nr 139/2, nr 139/9, zabudowanych budynkami i budowlami, opodatkowana będzie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% i nie będzie korzystać ze zwolnienia.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług:

1.  Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług).
2.  Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług).
3.  Zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem wskazanym wyżej (o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług), pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług).Warunku, o którym mowa w wyżej wymienionej lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).
4.  W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług).

Gmina nie posiada wiedzy, czy dotychczasowy użytkownik, tj. SKR „w likwidacji” przez okres użytkowania ponosił nakłady na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na działkach o numerach: 139/1, 139/2, 139/9.

Również Gmina nie jest w stanie określić, czy poniesione przez dotychczasowego dzierżawcę nakłady, są nakładami powodującymi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, na co wskazuje treść art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Gmina nie jest w stanie prawidłowo określić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie wynajęcia przez gminę przedmiotowej nieruchomości wraz z posadowionymi na niej obiektami budowlanymi dotychczasowemu dzierżawcy (umowa najmu z 31 stycznia 2014 r. obowiązująca od 1 lutego 2014 r.).

Pomiędzy dostawą budynków i budowli a pierwszym zasiedleniem upłynie okres krótszy niż 2 lata, ponieważ Gmina zamierza w roku 2014 dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a do pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą wynajęcia przez gminę obiektów wraz z gruntem, tj. 1 lutego 2014 r. Zatem przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gminie w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia. Gmina powyższą nieruchomość nabyła nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 września 2007 r. prawomocnej z dniem 4 października 2007 r. Ponadto Gmina nie ponosiła na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów. Jednakże od chwili przekazania w najem przedmiotowej nieruchomości, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę również art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przy zbyciu nieruchomości zabudowanej w skład, której wchodzą działki o numerach: 139/1, 139/2, 139/9.

W tej sytuacji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości opodatkowana będzie na zasadach ogólnych, według stawki podstawowej - 23%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać ponadto należy, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zauważyć należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na mocy art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 k.c.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego w roku 2014 nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działki o numerach: 139/1, 139/2, 139/9. Gmina przedmiotową nieruchomość nabyła z mocy prawa, nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 września 2007 r. prawomocnej z dniem 4 października 2007 r. Działka nr 139/1 zabudowana jest budynkiem warsztatowo-biurowym, budynkiem magazynowo-handlowym, stacją autogazu. Na działce nr 139/2 znajduje się stacja paliw oraz rampomyjnia. Natomiast na działce nr 139/9 znajduje się utwardzony betonem dojazd do budynków. Cała nieruchomość jest ogrodzona. Ogrodzenie posadowione jest na wszystkich działkach tj. nr 139/1, nr 139/2 i nr 139/9. Ponadto przez wszystkie działki przebiegają drogi dojazdowe. Stacja paliw została wybudowana w latach 1990, a stacja LPG – w roku 1994. Stacje zostały wybudowane przez Najemcę. Elementy wchodzące w skład powyższych stacji nie są trwale związane z gruntem i podlegają likwidacji w przypadku rozwiązania umowy najmu. Natomiast pozostałe obiekty powstały w latach 70-tych. Przedmiotową nieruchomość 22 czerwca 1965 r. Skarb Państwa nabył na własność z przeznaczeniem na rozbudowę filii Państwowego Ośrodka (\`(...)\`) (POX). Na mocy tej umowy POX pozyskał użytkowanie nieruchomości. Nieruchomość do dnia 1 lutego 1974 r. była w użytkowaniu Filii Państwowego Ośrodka (\`(...)\`). Decyzją z dnia 14 stycznia 1974 r. z dniem 1 lutego 1974 r. została przekazana przez Urząd Powiatowy na rzecz Spółdzielni Kółek Rolniczych (SKR). Nieruchomość do dnia 6 listopada 1999 r. wykorzystywana była na działalność Spółdzielni Kółek Rolniczych. Z dniem 6 listopada 1999 r. Uchwałą Walnego Zgromadzenia SKR została postawiona w stan likwidacji. Uchwałą z dnia 4 grudnia 1999 r. Walne Zgromadzenie wyznaczyło likwidatora.

Powyższa nieruchomość była przedmiotem dzierżawy na podstawie kolejnych umów:

*   umowa najmu zawarta 2 kwietnia 1991 r. na 5 lat pomiędzy SKR a Z, od 1 kwietnia 1991 r. do 1 kwietnia 1996 r.;
*   umowa najmu zawarta 24 stycznia 2000 r. od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2000 r. pomiędzy SKR „w likwidacji” a Z;
*   umowa dzierżawy zawarta 2 stycznia 2001 r. od 2 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. pomiędzy SKR „w likwidacji” a Z;
*   umowa dzierżawy zawarta w dniu 1 lipca 2002 r. od 1 lipca 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. pomiędzy SKR „w likwidacji” a Z., aneks nr 2 „datę 31 grudnia 2004 r. zastępuje się 31 marca 2005 r.”;
*   umowa dzierżawy zawarta w dniu 1 kwietnia 2005 r. do 30 czerwca 2014 r. pomiędzy SKR „w likwidacji” a Z, zmiana aneks nr 1 z dnia 1 kwietnia 2005 r.” datę 30 czerwca 2014 r. zastępuje się datą 31 marca 2008 r.

Umowa dzierżawy pomiędzy Spółdzielnią Kółek Rolniczych „w likwidacji” a Z. została rozwiązana w drodze porozumienia stron z dniem 27 grudnia 2013 r. Dotychczasowy dzierżawca poniósł na nieruchomości nakłady. Gmina zleciła wykonanie weryfikacji nakładów. Zweryfikowane nakłady będą stanowiły podstawę do rozliczenia z dzierżawcą. Zwrot wartości nakładów w ustalonej ostatecznie kwocie nastąpi po sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości będzie dokonana w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Przetarg może wygrać najemca lub inna osoba trzecia. Najemca zainteresowany jest nabyciem nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej opodatkowana będzie stawką 23% podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana budynkami oraz budowlami, w skład której wchodzą budynek warsztatowo-biurowy, budynek magazynowo-handlowy, rampomyjnia, ogrodzenie oraz drogi dojazdowe, wybudowane przez ówczesnego właściciela w latach 70-tych, a także ściana oporowa wzdłuż wschodniej granicy działki nr 139/1 wybudowana w roku 2005. Przedmiotem sprzedaży nie będą natomiast wybudowane przez najemcę (dzierżawcę): stacja autogazu i stacje paliw, ponieważ – jak wskazał Zainteresowany: „(\`(...)\`) elementy wchodzące w skład powyższych stacji nie są trwale związane z gruntem i podlegają likwidacji w przypadku rozwiązania umowy najmu”.

Wobec powyższego w sytuacji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zarówno na rzecz najemcy (dzierżawcy), jak i osoby trzeciej przedmiotem sprzedaży będą ww. budynki i budowle bez stacji autogazu oraz stacji LPG.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Przy czym, w celu ustalenia, czy dostawa danej nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami będzie opodatkowana, czy też zwolniona z opodatkowania należy odwołać się do przedstawionych poniżej regulacji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika więc, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zwrócić ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ww. ustawy – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że znajdujące się na nieruchomości zabudowania, tj. rampomyjnia, ogrodzenie oraz ściana oporowa były wynajmowane/wydzierżawiane od roku 1991 do roku 2013 (z przerwami). Później Gmina zawarła umowę najmu z dotychczasowym dzierżawcą na okres od 1 lutego 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. W odniesieniu do tych zabudowań nie były ponoszone wydatki przekraczające 30% ich wartości początkowej. W opisanej sytuacji zatem, sprzedaż ww. zabudowań korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ został spełniony warunek oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej dostawy należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od dnia oddania ich w najem ww. budowli minęły dwa lata.

Również w przypadku pozostałych zabudowań, tj. budynków: magazynowo-handlowego oraz warsztatowo-biurowego, a także dróg dojazdowych, w odniesieniu do których w latach 2009-2010 zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, zastosowanie będzie miał art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy, ponieważ został spełniony warunek oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po dokonanych ulepszeniach. Ponadto od dnia oddania w ich najem po dokonanych ulepszeniach minęły dwa lata.

Zatem sprzedaż wszystkich zabudowań znajdujących się na nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy jednocześnie wskazać na brzmienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dane obiekty są posadowione.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony w interpretacji z dnia 15 lipca 2014 r. nr ILPP1/443-301/14-5/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.