Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.42.2021.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności „zwrotu” działki nr 1 (powstałej z podziału uprzednio wywłaszczonej działki nr 2) na rzecz jej poprzedniego właściciela.
Słowa kluczowe: gmina; grunty; odszkodowania; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności „zwrotu” działki nr 1 (powstałej z podziału uprzednio wywłaszczonej działki nr 2) na rzecz jej poprzedniego właściciela – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności „zwrotu” działki nr 1 (powstałej z podziału uprzednio wywłaszczonej działki nr 2) na rzecz jej poprzedniego właściciela.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu.

Gmina jest właścicielem mienia komunalnego, w tym nieruchomości którymi gospodaruje, wśród których są nieruchomości przejęte w ramach czynności administracyjnych.

Jedną z nieruchomości Gminy jest działka nr 2 obr. (…), która została wywłaszczona na cel budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego (\`(...)\`). Przejęcie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło na podstawie aktu notarialnego sprzedaży Rep. A nr (…) z dnia 13 kwietnia 1989 r. sporządzonego w oparciu o przepis art. 53. ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.

Za wywłaszczoną nieruchomość poprzedni właściciel otrzymał odszkodowanie w wysokości 13 968 900 zł za 8217 m2, tj. 1 700 zł/m2. Należy podkreślić, iż wypłacone wówczas odszkodowanie nie zawierało podatku VAT.

Na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) z 4 grudnia 1992 r. nastąpiło nabycie z mocy prawa przez Gminę dz. nr 2 (tzw. decyzją komunalizacyjną).

Działka nr 2 w latach 2009 i w 2014 uległa podziałowi na obecne działki 2/1, 2/3 i 1. Działki 2/1 i 2/3 stanowią użytek drogowy i znajduje się na nich droga, natomiast działka 1 pozostaje niezagospodarowana do dnia dzisiejszego.

W dacie wywłaszczenia działka nr 2, znajdowała się na terenie przeznaczonym w Miejscowym Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego Miasta (\`(...)\`) częściowo pod usługi oświaty oraz częściowo pod komunikację kołową.

W dacie zwrotu działka 1 znajduje się na terenie, gdzie brak jest Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Dla działki nie została wydana decyzja określająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast zgodnie z zapisami w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta (\`(...)\`) działka znajduje się częściowo na terenach usługowych i częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej wysokiej.

Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.):

*   art. 136 ust. 3: Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do Starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.
*   art. 140:
    1.  W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.
    2.  Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.
    3.  Jeżeli zwrotowi podlega część wywłaszczonej nieruchomości, zwracaną kwotę odszkodowania ustala się proporcjonalnie do powierzchni tej części nieruchomości. 3a. Jeżeli zwrotowi podlega udział w wywłaszczonej nieruchomości albo w jej części, zwracaną kwotę odszkodowania ustala się proporcjonalnie do wielkości udziału.
    4.  W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości wskutek działań podjętych bezpośrednio na nieruchomości po jej wywłaszczeniu, odszkodowanie, ustalone stosownie do ust. 2, pomniejsza się albo powiększa o kwotę równą różnicy wartości określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości przyjmuje się stan nieruchomości z dnia wywłaszczenia oraz stan nieruchomości z dnia zwrotu. Nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. Przepisy ust. 3 i 3a stosuje się odpowiednio.
    5.  Jeżeli w ramach odszkodowania została przyznana nieruchomość zamienna oraz dopłata pieniężna, oprócz nieruchomości zamiennej zwraca się także tę dopłatę w wysokości ustalonej według zasad, o których mowa w ust. 2, z tym że wysokość zwaloryzowanej kwoty nie może być wyższa niż różnica między wartością nieruchomości zwracanej a wartością nieruchomości zamiennej określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości zamiennej stosuje się dopłaty pieniężne równe różnicy wartości tej nieruchomości określonej na dzień zwrotu.
    6.  Koszty postępowania o zwrot nieruchomości ponosi odpowiednio Skarb Państwa albo właściwa jednostka samorządu terytorialnego w zależności od tego, któremu z tych podmiotów odszkodowanie jest zwracane.
*   art. 217.2. Osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Z wnioskiem o zwrot nieruchomości: działki ewid. 1, obr. (…) wystąpił w dniu 18 lipca 2019 r. poprzedni właściciel tej nieruchomości.

W związku z brakiem realizacji celu, na który nastąpiło wywłaszczenie, Starosta (\`(...)\`) prowadzący postępowanie administracyjne dotyczące ww. wniosku decyzją z dnia 2 października 2020 r. znak: (\`(...)\`) orzekł o zwrocie dz. 1, obr. 102 o pow. 6916 m2.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu nieruchomości poprzedni właściciel zwraca aktualnemu właścicielowi wypłacone wcześniej odszkodowanie (obliczone proporcjonalnie do zwracanej powierzchni) zwaloryzowane na dzień zwrotu.

W związku z tym otrzymane w 1989 r. odszkodowanie tj. 1 700 zł/m2 zostało zwaloryzowane przy użyciu rocznych i miesięcznych wskaźników zmian cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za okres od 1989 r. do sierpnia 2020 r. Otrzymaną wartość tj. 63,11 zł/m2 przemnożono przez powierzchnię działki podlegającej zwrotowi czyli 6916 m2 i otrzymano kwotę (…) zł.

Zgodnie z art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, obliczona wysokość odszkodowania po waloryzacji, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu – z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2 – czyli nie większa niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Aktualna wartość rynkowa tej nieruchomości zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi (…) zł, zatem wyliczona zwaloryzowana wartość odszkodowania do zwrotu: (…) zł stanowi mniej niż połowę aktualnej wartości rynkowej tej nieruchomości, więc nie ma zastosowania art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i ostateczna kwota, którą poprzedni właściciel wywłaszczonej nieruchomości zobowiązany jest zwrócić obecnemu właścicielowi tej nieruchomości, tj. Gminie Miasta (\`(...)\`) wynosi (…) zł.

Od czasu wywłaszczenia Gmina Miasta (\`(...)\`) nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki nr 1 nastąpił na mocy decyzji administracyjnej. W decyzji tej orzeczono również o wielkości kwoty, która powinna być zwrócona na rzecz Gminy Miasta (\`(...)\`). Niniejsza kwota w tym szczególnym przypadku to zwaloryzowane odszkodowanie wypłacone w 1989 r. poprzedniemu właścicielowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłych właścicieli nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zwrot części wywłaszczonej nieruchomości dokonany w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowi zdaniem Gminy przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia. Kwota otrzymana od poprzedniego właściciela nieruchomości stanowi część zwaloryzowanego odszkodowania jakie zostało wypłacone tej osobie w 1989 r. Co istotne w 1989 r. przedmiotowa czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ podatek ten nie funkcjonował wówczas w kraju. Nadto należy zauważyć, że Gmina realizując transakcje zwrotu nieruchomości nie działa jako przedsiębiorca ale realizuje zadania nałożone innymi przepisami prawa tj. ustawą o gospodarowaniu nieruchomościami.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zwrot części nieruchomości nie został dokonany na podstawie czynności cywilno-prawnych ale w drodze wydanej decyzji administracyjnej.

W związku z tym nie należy identyfikować Gminy jako podatnika VAT w tym zakresie (stosownie do zapisów art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) a kwoty zwracanej przez poprzednich właścicieli nieruchomości nie należy utożsamiać z wynagrodzeniem za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na mocy art. 8 ust. 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu.

Gmina jest właścicielem mienia komunalnego, w tym nieruchomości którymi gospodaruje, wśród których są nieruchomości przejęte w ramach czynności administracyjnych.

Jedną z nieruchomości Gminy jest działka nr 2 obr. (\`(...)\`), która została wywłaszczona na cel budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego (\`(...)\`). Przejęcie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło na podstawie aktu notarialnego sprzedaży z dnia 13 kwietnia 1989 r. sporządzonego w oparciu o przepis art. 53 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.

Za wywłaszczoną nieruchomość poprzedni właściciel otrzymał odszkodowanie w wysokości (…) zł za 8217 m2, tj. (…) zł/m2. Należy podkreślić, iż wypłacone wówczas odszkodowanie nie zawierało podatku VAT.

Na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego z 4 grudnia 1992 r. nastąpiło nabycie z mocy prawa przez Gminę działki nr 2 (tzw. decyzją komunalizacyjną).

Działka nr 2 w latach 2009 i w 2014 uległa podziałowi na obecne działki 2/1, 2/3 i 1. Działki 2/1 i 2/3 stanowią użytek drogowy i znajduje się na nich droga, natomiast działka 1 pozostaje niezagospodarowana do dnia dzisiejszego.

W dacie wywłaszczenia działka nr 2, obr. 102 znajdowała się na terenie przeznaczonym w Miejscowym Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego Miasta (\`(...)\`) częściowo pod usługi oświaty oraz częściowo pod komunikację kołową.

W dacie zwrotu działka 1 znajduje się na terenie, gdzie brak jest Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Dla działki nie została wydana decyzja określająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast zgodnie z zapisami w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta (\`(...)\`) działka znajduje się częściowo na terenach usługowych i częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej wysokiej.

Z wnioskiem o zwrot nieruchomości: działki ewid. 1, obr. 102 wystąpił w dniu 18 lipca 2019 r. poprzedni właściciel tej nieruchomości.

W związku z brakiem realizacji celu, na który nastąpiło wywłaszczenie, Starosta (\`(...)\`) prowadzący postępowanie administracyjne dotyczące ww. wniosku decyzją z dnia 2 października 2020 r. orzekł o zwrocie dz. 1, obr. 102 o pow. 6916 m2.

Otrzymane w 1989 r. odszkodowanie tj. (…) zł/m2 zostało zwaloryzowane przy użyciu rocznych i miesięcznych wskaźników zmian cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za okres od 1989 r. do sierpnia 2020 r. Otrzymaną wartość tj. (…) zł/m2 przemnożono przez powierzchnię działki podlegającej zwrotowi czyli 6916 m2 i otrzymano kwotę (…) zł.

Aktualna wartość rynkowa tej nieruchomości zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi (…) zł, zatem wyliczona zwaloryzowana wartość odszkodowania do zwrotu: (…) zł stanowi mniej niż połowę aktualnej wartości rynkowej tej nieruchomości, więc nie ma zastosowania art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i ostateczna kwota, którą poprzedni właściciel wywłaszczonej nieruchomości zobowiązany jest zwrócić obecnemu właścicielowi tej nieruchomości, tj. Gminie Miasta (\`(...)\`) wynosi (…) zł.

Od czasu wywłaszczenia Gmina Miasta (\`(...)\`) nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki nr 1 nastąpił na mocy decyzji administracyjnej. W decyzji tej orzeczono również o wielkości kwoty, która powinna być zwrócona na rzecz Gminy Miasta (\`(...)\`). Niniejsza kwota w tym szczególnym przypadku to zwaloryzowane odszkodowanie wypłacone w 1989 r. poprzedniemu właścicielowi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sprowadzającej się do ustalenia, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości, działki nr 1 powstałej z podziału wywłaszczonej wcześniej działki nr 2, na rzecz jej poprzedniego współwłaściciela podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2020 r., poz. 1990, z późn. zm.), poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część – art. 137 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do art. 139 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

Na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwróconą (oddaną) nieruchomość – działkę nr 1 – Gmina otrzyma zwrot zwaloryzowanego odszkodowania.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz poprzedniego właściciela ww. działki wywoła określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej działki (czyli jej własności). Tym samym, Gmina – w zamian za zwrot odszkodowania – dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. działki nr 1 powstałej z wywłaszczonej wcześniej działki nr 2.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Problemem do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze zwrotem towaru, czy z odrębną dostawą.

W tym miejscu należy wskazać, że w istocie przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość „zwrotu” wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, jednakże – w ocenie tut. organu – na gruncie przepisów ustawy nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru, lecz z odrębną dostawą towaru. Przesłanki do tej konkluzji są następujące.

Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Odwołując się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”, stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.

Ponadto, zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena.

W świetle powyższego, w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce w chwili wywłaszczenia (1989 r.). Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnego właściciela odszkodowania) w takiej samej wysokości, lecz będzie to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obowiązującej obecnie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że przedmiotem zwrotu nie będzie pierwotnie wywłaszczona nieruchomość stanowiąca działkę oznaczoną nr 2, lecz działkę nr 1 powstałą w wyniku podziału działki nr 2.

Zatem, dojdzie tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed kilkunastu lat nie miała miejsca. Tak więc, nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako „zwrotu towaru”.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towarów (działki nr 1) w zamian za „zwrot” odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawy faktycznie odpłatne.

Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, zwracane na rzecz Gminy zwaloryzowane odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, zwrot przez Gminę części wywłaszczonej nieruchomości (działki nr 2), tj. wydzielonej z niej działki nr 1 na rzecz jej poprzedniego właściciela, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.