Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-520/14/15-S2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Uznanie za usługę złożoną sprzedaży Pakietów oraz stawka podatku VAT dla sprzedaży Pakietów.
Słowa kluczowe: bilety; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 62/15 – stwierdza, że stanowisko Wrocław 2012, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietów oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży Pakietów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietów oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży Pakietów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2015 r. o doprecyzowanie opisanego stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką celową Gminy, której przedmiotem działalności jest m.in. sprawne i efektywne zarządzanie stadionem miejskim (dalej: Stadion, Stadion Miejski). Jednym z celów Spółki jest komercjalizacja Stadionu.

W celu komercjalizacji Stadionu Miejskiego Wnioskodawca m.in.:

*   udostępnia jego powierzchnię w celu organizacji różnego rodzaju imprez, w tym imprez masowych, w ramach których (w przypadku meczów piłkarskich) Spółka ma prawo do sprzedaży pakietów uprawniających do uczestnictwa w wydarzeniu sportowym oraz dodatkowych świadczeń (dalej: Pakiety),
*   udostępnia poszczególne jego powierzchnie (pomieszczenia), w tym m.in. powierzchnie znajdujące się we wnętrzu Stadionu, tj.:
    1.  Klubu B.,
    2.  Baru,
    3.  Lóż.

Udostępnianie Stadionu oraz poszczególnych jego powierzchni (pomieszczeń) odbywa się na podstawie odrębnych umów. Charakterystykę zawieranych umów oraz zakres świadczeń, do których realizacji może być zobowiązana Spółka opisano poniżej.

Szczegółowy zakres świadczeń związanych ze wstępem na imprezę sportową Spółka określa w zawartej z nabywcą (dalej: Kupujący) umowie (dalej: Umowa). Umowy co do zasady zawierane są na czas trwania imprezy, to jest na oznaczony dzień, w określonych godzinach. Umowa może zostać również zawarta na większą liczbę imprez.

Kwota należności za Pakiet jest określana, co do zasady, jako jedna kwota za całość świadczenia. Tzw. świadczenia dodatkowe są oferowane przez Spółkę jedynie w ramach Pakietów, tzn. Spółka nie oferuje sprzedaży świadczeń dodatkowych bez zakupu wstępu na wydarzenie sportowe.

Charakterystykę poszczególnych Pakietów Spółka zamieszcza poniżej.

Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe

Spółka prowadzi sprzedaż pakietów na tzw. sektor VIP, czyli luksusową trybunę zapewniającą najlepszą widoczność podczas imprez sportowych. Sektor ten to także Klub, który umożliwia komfortową rozmowę z innymi kibicami – posiadaczami pakietów na sektor VIP (m.in. w ramach Pakietów: Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe). W Klubie znajduje się także część kawiarniano-restauracyjna.

W ramach pakietu „Brązowe Miejsce Biznesowe”, „Srebrne Miejsce Biznesowe” oraz „Złote Miejsce Biznesowe” Kupującemu przysługuje:

*   prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca,
*   prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat,
*   możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Klubu,
*   prawo do niewyłącznego korzystania z Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku,
*   możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania.

Jednocześnie w przypadku zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych organizowanych na Stadionie Miejskim, w ramach pakietów Spółka umieszcza na:

*   udostępnionym stoliku logotyp firmy lub imię i nazwisko Kupującego,
*   ścianie sponsorskiej logotyp Kupującego. Logotyp Spółka sporządza we własnym zakresie według wzoru dostarczonego przez Kupującego.

Dodatkowo w przypadku zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych Kupujący jest uprawniony do:

*   zakupu biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem. Bilet VIP junior uprawnia do wstępu na imprezę sportową dziecka, które ukończyło 6, a nie ukończyło 12 roku życia,
*   pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim.

Składając Kupującemu ofertę nabycia biletów w ramach prawa pierwokupu Spółka określa termin i szczegółowy sposób, w jaki będzie mógł on z tej oferty skorzystać. Oferowane w ramach prawa pierwokupu bilety wstępu mogą dotyczyć innych niż miejsca biznesowe, miejsc siedzących na Stadionie.

Pakiet wstępu do Loży Super VIP

Oprócz ww. Pakietów Spółka zawierając umowę najmu lóż, który obejmuje korzystanie z tych pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów, standardowo proponuje najemcy rozszerzenie zakresu świadczeń o świadczenia dodatkowe oferowane w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP. Koszty wynagrodzenia za Pakiet wstępu do Loży Super VIP są określone odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi najmu loży.

W ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP Spółka zapewnia Kupującemu:

*   wstęp na imprezę/imprezy odbywające się na Stadionie Miejskim i możliwość korzystania z uczestnictwa w imprezie/imprezach w loży dla 12 osób,
*   możliwość korzystania ze wstępu na imprezie/imprezach objętych Pakietem poprzez zajęcie na trybunach Stadionu Miejskiego przez Kupującego oraz 11 jego gości miejsc przynależnych do loży,
*   prawo do korzystania przez Kupującego oraz przez 11 jego gości (tj. łącznie do 12 osób) z usług cateringowych świadczonych w loży, podczas imprezy/imprez,
*   prawo do niewyłącznego (tj. wspólnie z innymi osobami) korzystania z Klubu, przez osoby posiadające bilety wstępu na daną imprezę/imprezy na miejsca znajdujące się w loży,
*   prawo do wyłącznego używania w trakcie imprezy:
    1.  indywidualnie oznaczonej loży o powierzchni 40 m2, która znajduje się na III kondygnacji w części zachodniej Stadionu Miejskiego,
    2.  6 miejsc parkingowych.

Zgodnie z treścią Umowy, Kupujący jest uprawniony, w dniu imprezy w wyznaczonych godzinach do korzystania z loży oraz miejsc parkingowych.

Klub (…).

Spółka prowadzi również sprzedaż Pakietów uprawniających do wstępu do Klubu. Klub, który usytuowany jest w najbardziej prestiżowej części Stadionu, w bezpośrednim sąsiedztwie lóż Super VIP.

Oprócz świadczeń zapewnianych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP, w ramach pakietu uprawniającego do wstępu do Klubu, Spółka zapewnia możliwość korzystania w trakcie meczów z ekskluzywnego Baru.

Spółka wskazuje, że w zakresie właściwej stawki opodatkowania wstępu na Stadion, Spółka otrzymała następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r. (nr ILPP2/443- 1189/12-2/AKr),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r. (nr ILPP2/443- 1189/12-3/AKr),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r. (nr ILPP2/443- 1189/12-4/AKr).

W uzupełnieniu z dnia 26 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że ściana sponsorska jest wyznaczonym przez Spółkę miejscem na terenie strefy VIP, na którym Spółka umieszcza logotypy podmiotów/imiona i nazwiska osób posiadających Pakiety – Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe. Wśród tabliczek na ścianie sponsorskiej znajdują się zarówno logotypy/imiona i nazwiska podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i imiona, i nazwiska osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Logotypy na ścianie sponsorskiej ułożone są w zestandaryzowanych polach o wymiarach ok. 24 cm na 24 cm. Na ścianie sponsorskiej znajdują się zarówno wzory logotypów dostarczone przez klientów, jak i imiona, i nazwiska klientów zapisane standardową czcionką.

Strefa VIP, gdzie znajduje się ściana sponsorska, jest miejscem zamkniętym, tj. w trakcie imprez sportowych odbywających się na Stadionie Miejskim możliwość wstępu na teren strefy mają, co do zasady, jedynie posiadacze ww. Pakietów oraz osoby, które wykupiły pojedynczy bilet w strefie VIP.

Ściana sponsorska nie jest widoczna z zewnątrz Stadionu, ani z innych części (sektorów) Stadionu. Spółka w trakcie trwania imprez innych niż objęte Pakietem wykupionym przez Kupującego może zasłonić lub zdemontować logotypy znajdujące się na ścianie sponsorskiej.

Wszystkie podmioty/osoby, których logotypy znajdują się na ścianie sponsorskiej są klientami Spółki, posiadającymi Pakiety i wykluczone jest, aby znalazły się na niej logotypy innych podmiotów/osób. W szczególności, Spółka nie oferuje odrębnego świadczenia polegającego na umieszczeniu logotypu na ścianie sponsorskiej. W związku z tym umieszczenie logotypu na ścianie jest ściśle uzależnione od wykupienia Pakietu.

Umieszczenie logotypu podmiotu/osoby, która nabyła Pakiet na ścianie sponsorskiej spełnia kilka celów, które wskazane są poniżej.

Celem klientów Spółki nabywających Pakiety jest uczestnictwo w komfortowych warunkach w imprezie sportowej. Nabywcami Pakietów są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby prywatne. Powszechnym i pożądanym przez klientów Spółki jest nawiązywanie podczas meczów kontaktów z osobami obecnymi w strefie VIP Stadionu. Strefa VIP podczas meczów jest zatem pewnego rodzaju miejscem spotkań, w tym spotkań biznesowych. W tym kontekście umieszczenie logotypu podmiotu /imienia i nazwiska osoby na ścianie sponsorskiej Stadionu pozwala przekazać wszystkim uczestnikom wydarzenia sportowego, którzy nabyli Pakiety, informację o podmiotach/osobach, które mogą być obecne w strefie VIP podczas meczu. Ściana pełni zatem m.in. funkcję informacyjną – swoistą listę gości strefy VIP.

Co więcej, Spółka umieszczając logotypy firm oraz imiona i nazwiska osób, które nabyły Pakiety buduje prestiż Stadionu i świadczonych przez Spółkę usług, a także zacieśnia więzi pomiędzy Spółką i Kupującymi. W taki sposób budowana jest swojego rodzaju ekskluzywna wspólnota klientów Spółki.

Podsumowując, element Pakietu polegający na umieszczaniu logotypu firmy/imienia i nazwiska osoby, która nabyła Pakiet na ścianie sponsorskiej Stadionu w ramach sprzedaży Pakietu – Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe ma charakter informacyjny, co pozwala spełnić następujące cele:

*   informowanie klientów Spółki o potencjalnej obecności innych, wskazanych podmiotów,
*   budowanie więzi i relacji pomiędzy Spółką i jej klientami oraz pomiędzy jej klientami.

Spółka wskazuje, że ten element Pakietu nie powinien być oceniany odrębnie od samego Pakietu, ponieważ jest on nierozerwalnym elementem Pakietu (Spółka nie oferuje umieszczenia logotypu na ścianie jako odrębnego świadczenia), niemniej samo umieszczenie logotypu na ścianie sponsorskiej nie ma charakteru reklamowego. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   wszystkie tabliczki są jednakowych, niewielkich, standardowych rozmiarów,
*   grono osób, które mają dostęp do ściany sponsorskiej jest zasadniczo ograniczony do klientów Spółki,
*   na tablicy widnieją m.in. imiona i nazwiska osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej, które nie posiadają żadnej motywacji w nabyciu jakiejkolwiek usługi reklamowej – fakt, że takie osoby godzą się na umieszczenie tabliczki ze swoim imieniem i nazwiskiem świadczy o tym, że świadczenie to nie ma w żadnym przypadku charakteru reklamowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa wstępu wraz ze świadczeniami dodatkowymi w ramach Pakietu powinna być traktowana dla celów VAT jako świadczenie złożone (usługa kompleksowa) i w rezultacie czy wartości poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Pakietu zwiększa podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 sprzedaż Pakietu stanowi usługę wymienioną w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usługę wstępu na imprezy sportowe i w rezultacie Spółka może stosować dla Pakietu stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która na dzień złożenia wniosku wynosi 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż Pakietu powinna być traktowana dla celów VAT jako sprzedaż świadczenia złożonego (usługa kompleksowa), w którym głównym elementem jest świadczenie usługi wstępu na imprezę organizowaną na Stadionie Miejskim. W rezultacie wartość wszystkich poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Pakietu zwiększa podstawę opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi wstępu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki świadczona usługa kompleksowa stanowi usługę wymienioną w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usługę wstępu na imprezy sportowe. W rezultacie Spółka może stosować dla sprzedaży Pakietu stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „świadczenie usług” oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że świadczenia realizowane przez Spółkę w ramach Pakietu stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, świadczenie główne (usługa wstępu) wraz z poszczególnymi świadczeniami do których realizacji zobowiązana jest Spółka w ramach Pakietu są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, jednorodne z ekonomicznego punktu widzenia, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczenia złożonego nie jest bezpośrednio uregulowana w krajowych przepisach z zakresu VAT, jednak została wypracowana na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a także wielokrotnie potwierdzona przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym m.in. w sprawach Card Protection Plan (C-349/96) czy Levob (C-41/04), dostawa składająca się z jednej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinna być sztucznie dzielona, a jej charakter dla celów podatkowych powinien zostać określony z uwzględnieniem zasadniczych cech całej transakcji. Natomiast w rozstrzygnięciu w sprawie Aktiebolaget NN (C-111/05) TSUE uznał, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że usługa złożona występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń złożonych, trzeba uznać, że dla stwierdzenia, że dana sprzedaż stanowi świadczenie złożone dla celów VAT, trzeba zweryfikować, czy składa się ona z szeregu „mniejszych” świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu (wynikającego ze świadczenia głównego). Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, z których czynność główna stanowi realizację podstawowego celu, zaś czynności poboczne (dodatkowe) mają za zadanie lepsze korzystanie z czynności zasadniczej (głównej). Jeśli więc dana grupa świadczeń spełnia powyższe warunki, to powinna być traktowana jako jednorodne świadczenie dla celów VAT, opodatkowane według zasad charakterystycznych dla świadczenia głównego.

Pakiet – świadczenie złożone

W przedmiotowej sprawie Kupujący nabywają od Wnioskodawcy Pakiet, w skład którego wchodzą zróżnicowane świadczenia, mające wspólny cel: zapewnienie klientom wstępu na organizowany na Stadionie Miejskim mecz piłkarski. Nie powinno budzić wątpliwości, że zasadniczym (głównym) świadczeniem w ramach Pakietu jest wstęp na mecz organizowany na Stadionie. To właśnie możliwość uczestniczenia w meczu jest główną przyczyną nabycia przez Kupującego Pakietu. Wszystkie świadczenia dodatkowe wchodzące w skład Pakietu mają bezpośrednio służyć komfortowemu uczestniczeniu w meczu. Udostępnienie loży oraz pozostałe świadczenia dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie, ale są wykonywane jedynie w celu umożliwienia realizacji świadczenia głównego.

Należy również wskazać, że wszystkie dodatkowe świadczenia nie miałyby racji bytu z perspektywy biznesowej (tj. nie zostałyby nabyte przez Kupujących), gdyby nie świadczenia główne, jakim jest wstęp na imprezę organizowaną na Stadionie Miejskim. Dodatkowe świadczenia są udostępniane tylko w trakcie organizacji imprez i są z nimi bezpośrednio skorelowane.

Z tego też względu zupełnie nieracjonalne byłoby rozdzielanie wszystkich świadczeń dostarczanych przez Spółkę w ramach Pakietu na odrębne usługi. W konsekwencji, zasadnym jest jednolite opodatkowanie świadczeń Spółki wchodzących w skład Pakietu, w sposób właściwy dla usługi wstępu (stanowiącej świadczenie główne w rozumieniu VAT).

Dla oceny, że świadczenia, do których realizacji zobowiązana jest Spółka w ramach Pakietu stanowią świadczenie złożone (usługę kompleksową) nie ma wpływu fakt, że usługi będące przedmiotem dodatkowych świadczeń mogą być nabywane od podmiotów trzecich (podwykonawców), z którymi Spółkę łączy stosunek cywilnoprawny.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, wartość wszystkich poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Pakietu, zwiększają podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi wstępu.

Ad. 2

Stawka VAT nabywanego Pakietu

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 art. 41 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%) pod pozycją nr 185 wskazano natomiast usługi wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jeżeli impreza organizowana na Stadionie Miejskim, na którą wstęp uzyskuje nabywca Pakietu, będzie miała sportowy charakter oraz usługa wstępu na tę imprezę jest świadczeniem głównym w ramach Pakietu, Spółka może stosować dla sprzedaży Pakietu stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, usługa wstępu na imprezy organizowane na Stadionie Miejskim łącznie ze świadczeniami dodatkowymi realizowanymi w ramach nabywanego przez Kupujących Pakietu stanowi usługę kompleksową, w której głównym świadczeniem jest możliwość uczestnictwa w imprezie (wstęp na imprezę). Tym samym wartość przedmiotowych świadczeń dodatkowych zwiększa podstawę opodatkowania VAT usługi głównej, tj. wstępu na imprezę sportową.

Jednocześnie, Wnioskodawca jest zdania, że w związku z charakterem imprez organizowanych na Stadionie Miejskim sprzedaż Pakietu stanowi usługę wstępu na imprezę sportową, konsekwentnie sprzedaż Pakietu powinna podlegać opodatkowaniu (wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowiącymi świadczenie złożone w ramach Pakietu) stawką VAT 8%.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-1449/11-2/KC): „Z uwagi na fakt, iż świadczeniem głównym w ramach Pakietu jest wstęp na imprezę sportową (\`(...)\`), uzasadnionym jest twierdzenie, że świadczenie główne oraz wszystkie świadczenia pomocnicze w ramach Pakietu (stanowiące łącznie jednorodne świadczenie złożone – Pakiet) są objęte zakresem przepisu wskazanego w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („wstęp na imprezy sportowe”). Skoro bowiem nadrzędnym celem jest umożliwienie klientowi biznesowemu wejście na imprezę sportową i korzystanie ze świadczeń dodatkowych w trakcie tej imprezy sportowej to cały Pakiet powinien być opodatkowany według zasad właściwych dla wstępu na imprezę sportową”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP2/443-652/13/KO), w której organ uznał, że: „mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy sprawy stwierdzić należy, że świadczeniem głównym (dominującym) jest wstęp na imprezę sportową jaką jest mecz piłki nożnej. Natomiast pozostałe świadczenia (tj. usługi cateringowe, miejsce parkingowe przy zakupie określonej liczby karnetów, prawo pierwszeństwa zakupu karnetu na nadchodzący sezon, rabat w klubowym sklepie oraz możliwość uzyskania preferencyjnych warunków zakupu innych usług od klubu, udostępnianie kącika zabaw dla dzieci z opieką animatora i dziecięcym menu) są świadczeniem o charakterze pomocniczym”.

W dniu 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-520/14-2/AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) jest:

*   prawidłowe – w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu – Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, w skład którego wchodzi możliwość korzystania z Klubu oraz części kawiarniano-restauracyjnej, a ponadto Kupującemu przysługuje prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca, prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat, możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Klubu, prawo do niewyłącznego korzystania z Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku oraz możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. Pakietu,
*   nieprawidłowe – w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu – Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, w skład którego wchodzi umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub imię i nazwisko Kupującego oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu Kupującego, a także zakup biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem i prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. świadczeń,
*   nieprawidłowe – w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży usługi najmu lóż oraz świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP,
*   nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT na usługę najmu lóż (w ramach pakietu Loży Super VIP i Klub D.),
*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP,
*   prawidłowe – w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu – Klub D. oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. Pakietu (poza usługą najmu loży).

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 16 października 2014 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 14 listopada 2014 r., nr ILPP1/443/W-78/14-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 17 listopada 2014 r.).

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 62/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 24 września 2014 r., nr ILPP1/443-520/14-2/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 62/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność, której przedmiotem jest m.in. sprawne i efektywne zarządzanie stadionem miejskim.

W celu komercjalizacji Stadionu Wnioskodawca m.in.:

*   udostępnia jego powierzchnię w celu organizacji różnego rodzaju imprez, w tym imprez masowych, w ramach których (w przypadku meczów piłkarskich) Spółka ma prawo do sprzedaży pakietów uprawniających do uczestnictwa w wydarzeniu sportowym oraz dodatkowych świadczeń (dalej: Pakiety),
*   udostępnia poszczególne jego powierzchnie (pomieszczenia), w tym m.in. powierzchnie znajdujące się we wnętrzu Stadionu, tj.: Klubu, Baru i Lóż.

Udostępnianie Stadionu oraz poszczególnych jego powierzchni (pomieszczeń) odbywa się na podstawie odrębnych umów. Szczegółowy zakres świadczeń związanych ze wstępem na imprezę sportową Spółka określa w zawartej z nabywcą umowie. Umowy co do zasady zawierane są na czas trwania imprezy, to jest na oznaczony dzień, w określonych godzinach. Umowa może zostać również zawarta na większą liczbę imprez.

Kwota należności za Pakiet jest określana, co do zasady, jako jedna kwota za całość świadczenia. Tzw. świadczenia dodatkowe są oferowane przez Spółkę jedynie w ramach Pakietów, tzn. Spółka nie oferuje sprzedaży świadczeń dodatkowych bez zakupu wstępu na wydarzenie sportowe.

Charakterystyka poszczególnych Pakietów jest następująca:

1\. Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe

Spółka prowadzi sprzedaż pakietów na tzw. sektor VIP, czyli luksusową trybunę zapewniającą najlepszą widoczność podczas imprez sportowych. Sektor ten to także Klub, który umożliwia komfortową rozmowę z innymi kibicami – posiadaczami pakietów na sektor VIP (m.in. w ramach Pakietów: Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe). W Klubie znajduje się także część kawiarniano-restauracyjna.

W ramach pakietu „Brązowe Miejsce Biznesowe”, „Srebrne Miejsce Biznesowe” oraz „Złote Miejsce Biznesowe” Kupującemu przysługuje:

*   prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca,
*   prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat,
*   możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Klubu,
*   prawo do niewyłącznego korzystania z Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku,
*   możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania.

Jednocześnie w przypadku zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych organizowanych na Stadionie Miejskim, w ramach pakietów Spółka umieszcza na:

*   udostępnionym stoliku logotyp firmy lub imię i nazwisko Kupującego,
*   ścianie sponsorskiej logotyp Kupującego. Logotyp Spółka sporządza we własnym zakresie według wzoru dostarczonego przez Kupującego.

Dodatkowo w przypadku zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych Kupujący jest uprawniony do:

*   zakupu biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem. Bilet VIP junior uprawnia do wstępu na imprezę sportową dziecka, które ukończyło 6, a nie ukończyło 12 roku życia,
*   pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim.

Składając Kupującemu ofertę nabycia biletów w ramach prawa pierwokupu Spółka określa termin i szczegółowy sposób, w jaki będzie mógł on z tej oferty skorzystać. Oferowane w ramach prawa pierwokupu bilety wstępu mogą dotyczyć innych niż miejsca biznesowe, miejsc siedzących na Stadionie.

2\. Pakiet wstępu do Loży Super VIP

Oprócz ww. Pakietów Spółka zawierając umowę najmu lóż, który obejmuje korzystanie z tych pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów, standardowo proponuje najemcy rozszerzenie zakresu świadczeń o świadczenia dodatkowe oferowane w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP. Koszty wynagrodzenia za Pakiet wstępu do Loży Super VIP są określone odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi najmu loży.

W ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP Spółka zapewnia Kupującemu:

*   wstęp na imprezę/imprezy odbywające się na Stadionie Miejskim i możliwość korzystania z uczestnictwa w imprezie/imprezach w loży dla 12 osób,
*   możliwość korzystania ze wstępu na imprezie/imprezach objętych Pakietem poprzez zajęcie na trybunach Stadionu Miejskiego przez Kupującego oraz 11 jego gości miejsc przynależnych do loży,
*   prawo do korzystania przez Kupującego oraz przez 11 jego gości (tj. łącznie do 12 osób) z usług cateringowych świadczonych w loży, podczas imprezy/imprez,
*   prawo do niewyłącznego (tj. wspólnie z innymi osobami) korzystania z Klubu, przez osoby posiadające bilety wstępu na daną imprezę/imprezy na miejsca znajdujące się w loży,
*   prawo do wyłącznego używania w trakcie imprezy:
    1.  indywidualnie oznaczonej loży o powierzchni 40 m2, która znajduje się na III kondygnacji w części zachodniej Stadionu Miejskiego,
    2.  6 miejsc parkingowych.

Zgodnie z treścią Umowy, Kupujący jest uprawniony, w dniu imprezy w wyznaczonych godzinach do korzystania z loży oraz miejsc parkingowych.

3\. Klub D.

Spółka prowadzi również sprzedaż Pakietów uprawniających do wstępu do Klubu D. Klub D., który usytuowany jest w najbardziej prestiżowej części Stadionu, w bezpośrednim sąsiedztwie lóż Super VIP.

Oprócz świadczeń zapewnianych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP, w ramach pakietu uprawniającego do wstępu do Klubu B., Spółka zapewnia możliwość korzystania w trakcie meczów z ekskluzywnego Baru.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania usługi wstępu wraz ze świadczeniami dodatkowymi w ramach Pakietu za świadczenie złożone (usługa kompleksowa) i wskazania czy wartości poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Pakietu zwiększają podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Pojęcie świadczenia złożonego/usługi kompleksowej nie zostało zdefiniowane ani w Dyrektywie Rady 2006/112IWE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej jako Dyrektywa 112, ani w poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Definicji takiej nie zawierają również przepisy krajowe.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse TSUE zawarł generalną tezę, zgodnie z którą do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT.

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52).

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb. Orz. s. I-10099, pkt 51) – wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w których jest dokonywana.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe – jak wskazał Sąd – w analizowanej sprawie najistotniejszym wyznacznikiem, pozwalającym na stwierdzenie, czy można dane świadczenie uznać za część jednej kompleksowej, złożonej usługi, jest charakter związku, w jakim pozostaje ono z usługą główną. O ile związek ten jest tego typu, że rozdzielenie tych świadczeń pozbawiałoby usługę lub poszczególne jej elementy gospodarczego lub ekonomicznego sensu, lub gdy poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi mają charakter uboczny, dodatkowy względem usługi głównej i służą lepszemu korzystaniu z usługi głównej, można mówić o jednaj usłudze kompleksowej, złożonej z kilku świadczeń tworzących razem nierozerwalną, gospodarczo uzasadnioną całość.

W rozpatrywanej sprawie jednym z Pakietów oferowanych przez Wnioskodawcę jest Pakiet – Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe. W tym przypadku należy stwierdzić, że wymienione przez Zainteresowanego usługi dostępne w ww. Pakietach, tj.:

*   prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca,
*   prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat,
*   możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Klubu,
*   prawo do niewyłącznego korzystania z B. Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku
*   możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania,

stanowią wyłącznie środek ułatwiający korzystanie na jak najlepszych warunkach z usług wstępu na imprezy sportowe. Skoro zaś usługi takie pozwalają na lepsze skorzystanie z usług wstępu i nie stanowią celu samego w sobie, to należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu ma charakter usługi głównej, a ww. usługi związane z tym Pakietem są usługami pomocniczymi.

Ponadto w sytuacji zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych organizowanych na Stadionie Miejskim, Wnioskodawca oferuje dodatkowe usługi w ramach Pakietu, tj.:

*   umieszczenie na udostępnionym stoliku logotyp firmy lub imię i nazwisko Kupującego,
*   uprawnienie do zakupu biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem,
*   możliwość pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim.

W związku z ww. usługami można również wskazać na ich ścisły związek z usługą wstępu na imprezy sportowe odbywające się na Stadionie Miejskim. Zatem dodatkowe świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi mają charakter uboczny, dodatkowy względem usługi głównej – usługi wstępu i służą lepszemu korzystaniu z tej usługi głównej.

Jak bowiem uznał WSA we Wrocławiu w przypadku ww. świadczenia w postaci umieszczenia imienia i nazwiska Kupującego lub logotypu jego firmy na wyznaczonym stoliku, znajdującym się w sektorze do którego wstęp oferowany jest w ramach Pakietów Brązowe, Srebrne i Złote Miejsca Biznesowe, mamy do czynienia z funkcją informacyjną takich oznaczeń. Podczas bowiem trwania imprezy oznaczenie takie nie tylko gwarantuje Kupującemu możliwość zajmowania miejsca przy konkretnym stoliku, ale pozwala mu także w wygodny i prosty sposób zidentyfikować swój stolik, co ma znaczenie w szczególności w przypadku, gdy dotyczy to firmy, przy której stoliku będzie się gromadzić więcej osób razem pracujących.

Z kolei w przypadku usługi zakupu biletów VIP Junior oraz prawa pierwokupu biletów na inne imprezy organizowane na Stadionie – zdaniem Sądu – nie budzi wątpliwości, że możliwość wprowadzenia dziecka poniżej 13 roku życia na imprezę sportową ma służyć właśnie lepszemu korzystaniu z usługi wstępu przez jej nabywcę. W niejednym przypadku może być to wręcz świadczenie umożliwiające nabywcy uczestnictwo w imprezie – np. w sytuacjach, gdy nie jest możliwe zapewnienie opieki dziecku. Ponadto wspólne oglądanie meczy w towarzystwie dziecka może stanowić dla klienta dodatkowe źródło satysfakcji z uczestnictwa w imprezie. Trafność takiego stanowiska – zdaniem Sądu – znajduje dodatkowe oparcie w fakcie, że regulamin Stadionu nie pozwala na wstęp na mecz osoby poniżej 12 roku życia, jeżeli nie znajduje się pod opieką osoby dorosłej. W przypadku, gdy osobą dorosłą, zainteresowaną wprowadzeniem na mecz dziecka poniżej 13 roku życia, jest nabywca pakietu Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, dziecko nie mogłoby w ogóle jej towarzyszyć, skoro usługa wstępu dotyczy miejsc w sektorach zarezerwowanych dla nabywców pakietów, natomiast zakup biletów VIP Junior nie jest oferowany poza pakietami.

Natomiast w kwestii dotyczącej prawa pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie, należy wskazać, że tego typu usługa jest niewątpliwie formą premii związaną bezpośrednio z zakupem Pakietu, ponieważ samodzielnie nie występuje i nie jest w ogóle oferowana, bowiem traci sens ekonomiczny jako usługa odrębna.

Kolejną usługą dostępną w ramach Pakietu – Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe jest świadczenie polegające na umieszczeniu na ścianie sponsorskiej logotypu Kupującego. Logotyp Spółka sporządza we własnym zakresie według wzoru dostarczonego przez Kupującego. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – strefa VIP, gdzie znajduje się ściana sponsorska, jest miejscem zamkniętym, tj. w trakcie imprez sportowych odbywających się na Stadionie Miejskim możliwość wstępu na teren strefy mają, co do zasady, jedynie posiadacze ww. Pakietów oraz osoby, które wykupiły pojedynczy bilet w strefie VIP. Ściana sponsorska nie jest widoczna z zewnątrz Stadionu, ani z innych części (sektorów) Stadionu. Spółka w trakcie trwania imprez innych niż objęte Pakietem wykupionym przez Kupującego może zasłonić lub zdemontować logotypy znajdujące się na ścianie sponsorskiej. Wszystkie podmioty/osoby, których logotypy znajdują się na ścianie sponsorskiej są klientami Spółki, posiadającymi Pakiety i wykluczone jest, aby znalazły się na niej logotypy innych podmiotów/osób. W szczególności, Spółka nie oferuje odrębnego świadczenia polegającego na umieszczeniu logotypu na ścianie sponsorskiej. W związku z tym umieszczenie logotypu na ścianie jest ściśle uzależnione od wykupienia Pakietu. Nabywcami Pakietów są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby prywatne. Powszechnym i pożądanym przez klientów Spółki jest nawiązywanie podczas meczów kontaktów z osobami obecnymi w strefie VIP Stadionu. Strefa VIP podczas meczów jest zatem pewnego rodzaju miejscem spotkań, w tym spotkań biznesowych. W tym kontekście umieszczenie logotypu podmiotu /imienia i nazwiska osoby na ścianie sponsorskiej Stadionu pozwala przekazać wszystkim uczestnikom wydarzenia sportowego, którzy nabyli Pakiety, informację o podmiotach/osobach, które mogą być obecne w strefie VIP podczas meczu. Ściana pełni zatem m.in. funkcję informacyjną – swoistą listę gości strefy VIP. Co więcej, Spółka umieszczając logotypy firm oraz imiona i nazwiska osób, które nabyły Pakiety buduje prestiż Stadionu i świadczonych przez Spółkę usług, a także zacieśnia więzi pomiędzy Spółką i Kupującymi. W taki sposób budowana jest swojego rodzaju ekskluzywna wspólnota klientów Spółki.

Podsumowując, element Pakietu polegający na umieszczaniu logotypu firmy/imienia i nazwiska osoby, która nabyła Pakiet na ścianie sponsorskiej Stadionu w ramach sprzedaży Pakietu – Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe ma charakter informacyjny, co pozwala spełnić następujące cele:

*   informowanie klientów Spółki o potencjalnej obecności innych, wskazanych podmiotów,
*   budowanie więzi i relacji pomiędzy Spółką i jej klientami oraz pomiędzy jej klientami.

Spółka wskazuje, że ten element Pakietu nie powinien być oceniany odrębnie od samego Pakietu, ponieważ jest on nierozerwalnym elementem Pakietu (Spółka nie oferuje umieszczenia logotypu na ścianie jako odrębnego świadczenia), niemniej samo umieszczenie logotypu na ścianie sponsorskiej nie ma charakteru reklamowego. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   wszystkie tabliczki są jednakowych, niewielkich, standardowych rozmiarów,
*   grono osób, które mają dostęp do ściany sponsorskiej jest zasadniczo ograniczony do klientów Spółki,
*   na tablicy widnieją m.in. imiona i nazwiska osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej, które nie posiadają żadnej motywacji w nabyciu jakiejkolwiek usługi reklamowej – fakt, że takie osoby godzą się na umieszczenie tabliczki ze swoim imieniem i nazwiskiem świadczy o tym, że świadczenie to nie ma w żadnym przypadku charakteru reklamowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że świadczenie polegające na umieszczeniu przez Spółkę logotypu Kupującego, z uwagi na fakt, że ww. czynność – jak wskazał Wnioskodawca – ma charakter informacyjny, a nie reklamowy, a poza tym Spółka nie oferuje odrębnego świadczenia polegającego na umieszczeniu logotypu na ścianie sponsorskiej, gdyż jest to nierozerwalny element Pakietu, stanowi usługę pomocniczą, gdyż nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Zatem w tej sytuacji ww. usługa umieszczenia na ścianie sponsorskiej logotypu Kupującego traktowana jest jak element usługi złożonej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na sprzedaży Pakietu – Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, w skład której wchodzi usługa wstępu na daną imprezę sportową poprzez sprzedaż Pakietów na tzw. sektor VIP (możliwość korzystania z Klubu, części kawiarniano-restauracyjnej), a ponadto Kupującemu przysługuje:

*   prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca,
*   prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat,
*   możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Klubu,
*   prawo do niewyłącznego korzystania z Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku,
*   możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania,
*   możliwość umieszczenia na udostępnionym stoliku logotyp firmy lub imię i nazwisko Kupującego,
*   prawo umieszczenia na ścianie sponsorskiej logotypu Kupującego,
*   uprawnienie do zakupu biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem,
*   możliwość pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim.

uznać należy za usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi/będzie stanowił wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są/będą usługami pomocniczymi.

Tym samym wskazane powyżej świadczenia zwiększają/będą zwiększały podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Kolejnym pakietem w ofercie Wnioskodawcy jest Pakiet – wstępu do Loży Super VIP, gdzie najemcy proponuje rozszerzenie zakresu świadczeń o świadczenia dodatkowe oferowane w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP. Koszty wynagrodzenia za Pakiet wstępu do Loży Super VIP są określone odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi najmu loży.

Tym samym w odniesieniu do świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach ww. Pakietu, tj.:

*   wstęp na imprezę/imprezy odbywające się na Stadionie Miejskim i możliwość korzystania z uczestnictwa w imprezie/imprezach w loży dla 12 osób,
*   możliwość korzystania ze wstępu na imprezie/imprezach objętych Pakietem poprzez zajęcie na trybunach Stadionu Miejskiego przez Kupującego oraz 11 jego gości miejsc przynależnych do loży,
*   prawo do korzystania przez Kupującego oraz przez 11 jego gości (tj. łącznie do 12 osób) z usług cateringowych świadczonych w loży, podczas imprezy/imprez,
*   prawo do niewyłącznego (tj. wspólnie z innymi osobami) korzystania z Klubu, przez osoby posiadające bilety wstępu na daną imprezę/imprezy na miejsca znajdujące się w loży,
*   prawo do wyłącznego używania w trakcie imprezy:
    1.  indywidualnie oznaczonej loży o powierzchni 40 m2, która znajduje się na III kondygnacji w części zachodniej Stadionu Miejskiego,
    2.  6 miejsc parkingowych

stwierdzić należy, że nie stanowią/nie będą stanowiły one celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę ma charakter usługi głównej.

Zatem wartości poszczególnych świadczeń wchodzących w skład pakietu dodatkowego zwiększają/będą zwiększały podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto kolejnym Pakietem, jaki w swojej ofercie ma Wnioskodawca, jest Pakiet – Klub D. Klub D. usytuowany jest w najbardziej prestiżowej części Stadionu, tj. w bezpośrednim sąsiedztwie lóż Super VIP. Oprócz świadczeń zapewnianych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP, w ramach pakietu uprawniającego do wstępu do Klubu B., Spółka zapewnia możliwość korzystania w trakcie meczów z ekskluzywnego Baru.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na sprzedaży Pakietu – Klub D., uznać należy za usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi/będzie stanowił wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są/będą usługami pomocniczymi.

Tym samym dane świadczenia zwiększają podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

Należało również w tym zakresie uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ponadto w analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla usługi wstępu na Stadion Miejski.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

W pozycji 185 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowany ww. stawką jest, bez wzglądu na symbol PKWiU, wstęp na imprezy sportowe.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane usługi w zakresie wstępu na imprezy sportowe, bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Natomiast obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, że:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

W konsekwencji należy stwierdzić, że:

*   w przypadku nabycia biletu w ramach Pakietu Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe,
*   w przypadku zakupu biletu w ramach świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP,
*   w przypadku nabycia biletu w ramach Pakietu wstępu do Klubu D.

który to bilet umożliwia/będzie umożliwiał tylko i wyłącznie wejście na Stadion Miejski, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy.

Również w tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP1/443-520/14-2/AW, tj. w dniu 24 września 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.