Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.33.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: 1. Uznanie dostawy nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji przez Komornika Sądowego, za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT. 2. Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: komornik; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dostawy nieruchomości w trybie egzekucji komorniczej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej według podstawowej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy nieruchomości w trybie egzekucji komorniczej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej według podstawowej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Dnia 7 marca 2018 r. wniosek uzupełniono o przeformułowanie pytania oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z nałożonymi na Wnioskodawcę obowiązkami przez art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Komornikach Sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1277; t.j. z dnia 29 czerwca 2017 r.), Zainteresowany prowadzi jako Komornik Sądowy czynności egzekucyjne dotyczące nieruchomości pełniącej funkcje niemieszkalne. Zgodnie z operatem szacunkowym nieruchomość gruntowa, zabudowana, została wpisana do rejestru zabytków, oraz zapisano, iż nie stwierdzono przeprowadzenia większych wartościowo prac remontowych, naprawczych lub modernizacyjnych. W operacie zapisano również, iż zgodnie z informacją podaną przez Dłużnika od roku 2006 nie były prowadzone jakiekolwiek znaczące prace ulepszeniowe w obrębie nieruchomości. Ostatni poważniejszy remont budynków miał miejsce w roku 2006.

Zgodnie z pismami znajdującymi się w aktach sprawy egzekucyjnej otrzymanymi od wierzyciela (Banku), nieruchomość jest od wielu lat przedmiotem umów najmu, w okresie ostatnich kilku lat nieruchomość nie była przedmiotem działań naprawczych/remontowych/modernizacyjnych których wartość zbliżyłaby się do 30% wartości nieruchomości rynkowej (co również potwierdza operat szacunkowy). Dodatkowo wierzyciel wskazał, iż od października 2015 r. nieruchomość Dłużnika jest przedmiotem wynajmu prowadzonego pod nadzorem sądu, przez zarządcę sądowego, ustanowionego postanowieniem Sądu Rejonowego, z dnia X (…) 2015 r.

Zgodnie z art. 55 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z tym nieruchomość będąca przedmiotem zapytania nie jest przedsiębiorstwem, gdyż przedmiotem egzekucji jest wyłącznie nieruchomość gruntowa zabudowana składająca się z trzech budynków o charakterze niemieszkalnym (biurowo-usługowym) w zabudowie zwartej i prawa użytkowania wieczystego działki 122, stanowiący od budynków odrębny przedmiot własności. Dla przedmiotowej nieruchomości urządzona jest księga wieczysta numer (…). Budynki są połączone ze sobą funkcjonalnie w jedną niepodzielną całość – pochodzącą w części prawdopodobnie z końca XVII wieku, w części z połowy XIX wieku, w części wniesione współcześnie podlegający wielokrotnym przebudowom i modernizacjom o funkcji niemieszkalnej. Użytkownikiem wieczystym działek do dnia 5 grudnia 2089 r. jest właściciel wszystkich budynków.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomość będąca przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest więc wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz nieruchomość nie jest zespołem składników na tyle zorganizowanym, by samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez pozostałych struktur.

W aktach postępowania egzekucyjnego znajduje się jednak jedyne sprzeczne oświadczenie Dłużnika zgodnie z którym:

„przedmiot egzekucji nie podlega podatkowi VAT. Wskazuje na to brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz dodatkowo należy wskazać, że sprzedawana nieruchomość jako biurowiec stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Również w tym przypadku sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT”.

Nieruchomość po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia, nie stanowi całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak, by samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w zakresie w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.

Nieruchomość jest od wielu lat przedmiotem komercyjnych umów najmu – zgodnie ze stanowiskiem wierzyciela – przynajmniej od roku 2009, była wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej, co oznacza, iż w tym zakresie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości podlegającej egzekucji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 6 marca 2018 r.):

1.  Czy dostawa nieruchomości dokonana w trybie egzekucji przez Komornika Sądowego wykonującego czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT?
2.  Czy Komornik Sądowy wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, będący płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika w sytuacji opisanej w stanie faktycznym zobowiązany jest pobrać podatek według stawki podstawowej określonej w art. 41 ustawy o VAT, czy też może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dostawa nieruchomości dokonana w trybie egzekucji przez Komornika Sądowego wykonującego czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, gdyż dotyczy ona jedynie nieruchomości nie stanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak należy rozumieć „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” wskazuje przepis art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w myśl którego jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i krajowe sądy administracyjne wskazują, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, składa się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Podkreślenia jednak wymaga, że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (na gruncie ustawy VAT przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) składał się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym stanowiskiem – wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1316/15 – same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów, zawieraniem nowych, itp. Dopiero sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu – jako całości – mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie ich wynajmu, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2.

Komornik Sądowy wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, będący płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością Dłużnika w sytuacji opisanej w stanie faktycznym zobowiązany jest pobrać podatek od dostawy dokonanej w trybie egzekucji według stawki podstawowej określonej w art. 41 ustawy VAT. Obowiązki płatnika określone zostały w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z definicji zawartej w tym przepisie wynika, iż płatnik jest podmiotem, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem, a organem podatkowym wykonując funkcje zlecone na rzecz państwa. Rolą płatnika jest więc odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi poprzez wykonanie za podatników czynności dotyczących wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Zadania płatników polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego.

Kwestię opodatkowania danej dostawy wykonywanej w trybie egzekucji należy rozpatrywać nie poprzez osobę płatnika, lecz „podstawiając” jako dostawcę podmiot, którego towary są sprzedawane. Przepisy nie pozwalają na weryfikowanie oświadczeń podatników przez płatników. Jednak w sytuacji, w której organ egzekucyjny (płatnik) nie jest w stanie w oparciu o złożone przez podatnika informacje ustalić, że do transakcji ma zastosowanie konkretne zwolnienie komornik jako płatnik musi pobrać podatek od dostawy dokonanej w trybie egzekucyjnej wg stawki podstawowej. Uznać bowiem trzeba, że Komornik jako płatnik nie może opierać się na sprzecznych oświadczeniach podatnika, lub na opinii innych uczestników postępowania. Jeśli podatnik będzie kwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku, albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, zgodnie z art. 75 ustawy Ordynacja Podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania dostawy nieruchomości w trybie egzekucji komorniczej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej według podstawowej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Zainteresowany prowadzi jako Komornik Sądowy czynności egzekucyjne dotyczące nieruchomości pełniącej funkcje niemieszkalne. Nieruchomość będąca przedmiotem zapytania nie jest przedsiębiorstwem, gdyż przedmiotem egzekucji jest wyłącznie nieruchomość gruntowa zabudowana składająca się z trzech budynków o charakterze niemieszkalnym (biurowo-usługowym) w zabudowie zwartej i prawo użytkowania wieczystego działki 122 stanowiące od budynków odrębny przedmiot własności. Budynki są połączone ze sobą funkcjonalnie w jedną niepodzielną całość – pochodzącą w części prawdopodobnie z końca XVII wieku, w części z połowy XIX wieku, w części wniesione współcześnie podlegające wielokrotnym przebudowom i modernizacjom o funkcji niemieszkalnej. Użytkownikiem wieczystym działek do dnia 5 grudnia 2089 r. jest właściciel wszystkich budynków. Nieruchomość będąca przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz nieruchomość nie jest zespołem składników na tyle zorganizowanym by samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez pozostałych struktur. Nieruchomość po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia, nie stanowi całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak by samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze zakresie w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy dostawa nieruchomości dokonana w trybie egzekucji przez Komornika Sądowego wykonującego czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że skoro planowana przez Wnioskodawcę dostawa obejmuje nieruchomość pełniącą funkcje niemieszkalne (biurowo-usługowe), które – jak wynika z treści wniosku – nie są organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zatem nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie – w świetle art. 2 pkt 27e ustawy – zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym, transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W efekcie czynność ta jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Komornik Sądowy wykonujący czynności egzekucyjne w związku z opisaną dostawą nieruchomości, zobowiązany jest pobrać podatek według stawki podstawowej, określonej w art. 41 ustawy, czy też może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z treści wniosku wynika, że zgodnie z pismami znajdującymi się w aktach sprawy egzekucyjnej otrzymanymi od wierzyciela (Banku), nieruchomość jest od wielu lat przedmiotem umów najmu, w okresie ostatnich kilku lat nieruchomość nie była przedmiotem działań naprawczych/remontowych/modernizacyjnych których wartość zbliżyłaby się do 30% wartości nieruchomości rynkowej. W operacie zapisano również, iż zgodnie z informacją podaną przez Dłużnika od roku 2006 nie były prowadzone jakiekolwiek znaczące prace ulepszeniowe w obrębie nieruchomości. Ostatni poważniejszy remont budynków miał miejsce w roku 2006. Nieruchomość jest od wielu lat przedmiotem komercyjnych umów najmu, przynajmniej od roku 2009, była wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej, co oznacza, iż w tym zakresie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości podlegającej egzekucji. Dodatkowo wierzyciel wskazał, iż od października 2015 r. nieruchomość dłużnika jest przedmiotem wynajmu prowadzonego pod nadzorem sądu, przez zarządcę sądowego, ustanowionego postanowieniem Sądu Rejonowego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że dostawa trzech obiektów o charakterze biurowo-usługowym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione – w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.