Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.408.2017.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu, stawka podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania,
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; instalacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 02 czerwca 2017 r. (data wpływu 05 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu „….” – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu „….”,

*   stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania,

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m 2 świadczonych przez wykonawcę,

*   braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji solarnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 02 czerwca 2017 r. (data wpływu 05 czerwca 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina …. zawarła w dniu 30 grudnia 2016 r. z Województwem … umowę o dofinasowanie projektu „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

W 2017 r. Gmina zamierza w oparciu o współfinansowanie zrealizować projekt. W ramach projektu zostaną wykonane na nieruchomościach właścicieli zestawy kolektorów słonecznych. Kolektory słoneczne będa usytuowane na budynkach mieszkalnych, nieprzekraczających 300 m2 zaliczanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 11 budynki mieszkalne – 1110 budynki mieszkalne jednorodzinne.

Dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 85% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład własny Gminy wynosi nie mniej niż 15% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Gmina uzyskała od właścicieli wpłaty na poczet wkładu własnego, od których odprowadziła podatek VAT w wysokosci 8%. Wpłaty mieszkańców wchodzą w zakres wkładu własnego beneficjenta.

Gmina ogłosi przetarg nieograniczony w celu wyboru wykonawcy projektu, z którym podpisze umowę.

Wydatki związane z realizacją projektu, to wydatki związane z montażem instalacji solarnych, wydatki związane z opracowaniem studium wykonalności, wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej, nadzorem inwestorskim. Faktury dotyczące wydatków związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane i w całości zapłacone przez Gminę.

Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu, będą stanowiły własność Gminy. Na okres 5 lat Gmina użyczy zestwy solarne właścicielowi nieruchomości. Po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własnosć właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu przeniesienia własności zestawów solarnych właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 02 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że na pokrycie wkładu własnego Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z właścicielami budynków mieszkalnych, z których wynika, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji projektu wniosą wkład własny 15 % zakładanych kosztów instalacji solarnej i fotowoltaicznej montowanych w gospodarstwie domowym. Dokonane wpłaty mieszkańców mają charakter obowiązkowy. Wpłaty mieszkańców wchodzą w zakres wkładu własnego beneficjenta w realizacji zadania w rozumieniu przepisów RPOW…. na lata 2014-2020.

Dokonana wysokość wpłaty mieszkańca będzie obejmowała wykonanie robót obejmujących przede wszystkim zaprojektowanie i montaż instalacji solarnych i instalacji fotowoltaicznej wraz z dostawą materiałów i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, uruchomienie instalacji, przeglądy i konserwację instalacji, wykonanie i wdrożenie systemu monitoringu efektów Projektu, wykonanie usług obejmujących przede wszystkim zarządzanie i organizację robót, nadzór inwestorski, kontrolę i odbiory instalacji oraz koszty związane z zakupem górnej wężownicy w zasobnik c.w.u., stanowiące koszty niekwalifikowalne projektu.

Budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem instalacji solarnych i fotowoltaicznych, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Instalacje solarne i fotowoltaiczne będą montowane wyłącznie na budynkach (tj. na dachach bądź przytwierdzone do ścian budynków mieszkalnych), które są zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Gmina nie dopuszcza także montażu instalacji bezpośrednio na gruncie, a także na garażach i innych budynkach gospodarskich stanowiących własność właścicieli - uczestników Projektu, położonych na terenie działki. Wszystkie budynki mieszkalne, na których umieszczone zostaną instalacje solarne i fotowoltaiczne, sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji I dział 11 symbol PKOB 1110.

Zakup i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wobec czego czynność ta podlegała będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 ustawy, stawka podatkowa wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się w myśl art. 41 ust. 12 ustawy do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowalnych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotem umów zawartych między Gminą …. a mieszkańcami, jest zakup i montaż na terenie nieruchomości właścicieli instalacji solarnych i fotowoltaicznych wraz z wykonaniem niezbędnych robót budowalnych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji. Instalacje solarne i fotowoltaiczne będą instalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczającej 300 m2 lub lokalu mieszkalnego do 150 m2. Wykonane instalacje solarne i fotowoltaiczne w ramach projektu będą zamianą dotychczasowego źródła energii służącej do podgrzewania wody użytkowej na źródła odnawialne, którym jest energia elektryczna. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje, stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT.

Gmina …. w dniu 29 grudnia 2016 r. podpisała umowę o dofinansowanie projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020, pn.: „….”. Umowa Nr ….. W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinasowania, zrezygnowałyby z realizacji przedmiotowej inwestycji.

Dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 w wysokości 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy …. 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Gmina zobowiązana jest do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu. Dofinasowanie otrzymane w ramach RPOW…. przeznaczone będzie na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, w tym: zakup i montaż 258 kpl. zestawów solarnych i 2 kpl. zestawów fotowoltaicznych, opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocja projektu.

Na pytanie organu „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe?” Wnioskodawca wskazał, iż „W przypadku nieotrzymania dofinasowania Gmina nie realizowałaby inwestycji”.

Gmina po ogłoszeniu konkursu o naborze projektów do dofinansowania w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE RPOW…., ogłosiła nabór deklaracji uczestnictwa od zainteresowanych udziałem w projekcie właścicieli nieruchomości zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi z terenu Gminy ….. Po złożeniu deklaracji uczestnictwa w projekcie przez mieszkańców Gminy, przystąpiono do analizy możliwości zamontowania instalacji solarnych i fotowoltaicznych, następnie zawarto umowy pomiędzy Gminą a właścicielem nieruchomości, gdzie określono wzajemne prawa i obowiązki stron przy realizacji zadania polegającego na zakupie i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej w ramach dofinansowania udzielonego z RPOW…. na lata 2014-2020. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

Gmina na pokrycie wkładu własnego zawarła umowy cywilnoprawne z właścicielami budynków mieszkalnych, z których wynika, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji projektu wniosą wkład własny w wysokości 15% zakładanych kosztów zakupu i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych montowanych w gospodarstwie domowym.

Gmina jako beneficjent jest zobowiązana do realizacji projektu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach programu i w celu wyłonienia wykonawców poszczególnych zadań projektu przeprowadzi postępowanie przetargowe, których tryb uzależniony będzie od wartości zamówienia i wytycznych Instytucji Zarządzającej RPOW….. 2014-2020 w tym zakresie. Gmina po wyłonieniu wykonawców będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych.

Zakres świadczenia wykonawcy instalacji solarnych i fotowoltaicznych obejmuje:

1.  zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną i fotowoltaiczną - użytkownik musi mieć zapewnioną c.u.w. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę instalacji solarnych i fotowoltaicznych;
2.  zakup i wykonanie montażu instalacji solarnych na dachach, ścianie budynków wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku;
3.  rozruch technologiczny instalacji solarnych i fotowoltaicznych;
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem dla użytkowników;
5.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Zakres świadczenia Gminy …. na rzecz mieszkańca obejmuje:

1.  wybór projektanta w celu weryfikacji i oceny możliwości montażu instalacji;
2.  przeprowadzenie procedury wyboru wykonawcy w trybie przetargu nieograniczonego;
3.  koordynacja realizacji zadania;
4.  rozliczenie zadania;
5.  złożenie wniosku o płatność;
6.  monitoring wad i usterek zgłaszanych przez mieszkańców;
7.  ubezpieczenie instalacji przez okres 5 lat od daty odbioru końcowego.

Świadczenia dokonane na rzecz mieszkańców, wymienione powyżej, mają charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.).

Umowa zawarta z mieszkańcem przewiduje możliwość rezygnacji z zakupu i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych tylko przez mieszkańca, uwarunkowane jest to zapisem w umowie zawartej między Gminą a właścicielem nieruchomości w brzmieniu: „w przypadku rezygnacji przez właściciela z montażu instalacji solarnej, fotowoltaicznej, właściciel obowiązany jest do wskazania innej osoby na swoje miejsce, która wyraża zgodę na zamontowanie na jej nieruchomości instalacji solarnej, fotowoltaicznej. Osoba wskazana przez właściciela po wyrażeniu zgody wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z niniejszej umowy. Właściciel jest zobowiązany wskazać inna osobę w dniu złożenia Gminie rezygnacji”.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. w zakresie realizowanego projektu Gmina …. sklasyfikowała w symbolu PKWiU 45.33. Zamontowane instalacje solarne i fotowoltaiczne będą na budynkach, tj. na dachu bądź przytwierdzone do ściany budynku, które są zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Instalacje solarne i fotowoltaiczne nie będą montowane na budynkach powyżej 300 m2. Budynki mieszkalne, o których mowa we wniosku sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych dział 11, symbol 1110 budynki mieszkalne jednorodzinne. Budynki mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje solarne i fotowoltaiczne stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanym w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zatem czynności te będą podatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, zarówno dla usług świadczonych na rzecz Gminy i przez Gminę …\`(...)\`

Uprawnionym do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych przez taktycznego wykonawcę będzie inspektor nadzoru wyłoniony przez Gminę …..

Uprawnionymi do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisanie protokołu odbioru końcowego będzie przedstawiciel Gminy oraz inspektor nadzoru.

Gmina ….. w zakresie realizacji zadania na montaż instalacji solarnych jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2164 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

(we wniosku oznaczone jako nr 1) Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2016 r. z Województwem …. o dofinasowanie projektu „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

(we wniosku oznaczone jako nr 2) Czy w przypadku, gdy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2016 r. z Województwem …. o dofinasowanie projektu „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stawka podatku VAT będzie wynosiła 8% w przypadku, gdy zestawy solarne będą wykonywane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2016 r. z Województwem … o dofinasowanie projektu „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Gminy, dofinansowanie otrzymane przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Wojewodztwa …. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku otrzymania dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. nie będzie miał zastosowania art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania.

Ad. 2

W przypadku, gdy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podsatwie umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2016 r. z Województwem … o dofinasowanie projektu „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE, w ocenie Dyrektora Informacji Skarbowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stawka podatku VAT będzie wynosiła 8% w przypadku, gdy zestawy solarne będą wykonywane na budynkach mieszkalnych.

Stawka podatku VAT wnosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 stawka wynosi 7%. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje sie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objetego społecznym programem mieszkaniowym określonym w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m2. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%. Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8% (art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, 12a, 12b, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

W przypadku, gdy dofinansowanie, które otrzyma Gmina z Regionalnego Programu Operacyjnego, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, stawka podatku będzie wynosiła 8%, co do części dofinansowania przypadajacego na zestawy solarne wykonywane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu „….”,

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 w wysokości 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinasowanie otrzymane w ramach RPOW…. przeznaczone będzie na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, w tym: zakup i montaż 258 kpl. zestawów solarnych i 2 kpl. zestawów fotowoltaicznych, opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocja projektu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinasowania zrezygnowałyby z realizacji przedmiotowej inwestycji. Na pytanie organu „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe?” Wnioskodawca wskazał, iż „W przypadku nieotrzymania dofinasowania Gmina nie realizowałaby inwestycji.” Nadto wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - przedmiotowe dofinansowanie pokrywające 85% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem - jak sam Wnioskodawca wskazał - jest przeznaczone również na zakup i montaż 258 kpl. zestawów solarnych i 2 kpl. zestawów fotowoltaicznych, a poza tym ww. dofinansowanie jest uzależnione od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji solarnych, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu konkretnych instalacji solarnych na konkretnych budynkach.

Tym samym, w opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje,) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana – a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu instalacji solarnych.

Reasumując, należy wskazać, iż otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 na realizację projektu „….” będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, zgodnie z którym „dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podsatwie umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2016 r. z Województwem … o dofinasowanie projektu „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT”, należało uznać za nieprawidłowe.

Ww. dofinansowanie ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 na realizację projektu „…..”, będzie podlegało opodatwkowaniu wg stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane. Interpretacją nr 0113-KDIPT1-1.4012.217.2017.2.ŻR tut. Organ potwierdził, że w przypadku gdy montaż instalacji solarnych będzie wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności bedą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację projektu „….”, będzie podlegało opodatkowaniu 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, w części, w jakiej dofinansowuje ono cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, tj. montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, zgodnie z którym „W przypadku gdy dofinansowanie, które otrzyma Gmina z Regionalnego Programu Operacyjnego będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawka podatku będzie wynosiła 8%, co do części dofinansowania przypadajacego na zestawy solarne wykonywane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2”, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu „…..”,

*   stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.