Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-238/11-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-12
Teza: Szkolenia lotnicze w zakresie uzyskania licencji pilota turystycznego, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23%, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2011 r. (data wpływu 10.02.2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26.04.2011 r. (data wpływu 28.04.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13.04.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi szkolenia dotyczącego uzyskania licencji pilota samolotu turystycznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi szkolenia dotyczącego uzyskania licencji pilota samolotu turystycznego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia z dnia 26.04.2011 r. (data wpływu 28.04.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13.04.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. prowadzi Ośrodek Szkolenia Lotniczego „A. ”. Spółka oferuje szkolenia lotnicze wymienione w Certyfikacie wydanym przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w dniu 02.07.2010.

Zgodnie z Certyfikatem Wnioskodawca prowadzi szkolenia lotnicze w zakresie podstawowym, czyli do uzyskania licencji pilota turystycznego PPL(A) (odpowiednik prawa jazdy kat B), która na podstawie odrębnych przepisów krajowych i międzynarodowych jest niezbędna do zdobycia licencji pilota zawodowego CPL(A) (odpowiednik prawa jazdy kat. C). Analogicznie do szkoleń kierowców, posiadanie prawa jazdy kategorii B jest niezbędnym wymogiem, aby ubiegać się o prawo jazdy kategorii C, D i E tym samym posiadanie licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) jest niezbędne, aby ubiegać się o licencję pilota samolotowego zawodowego CPL(A).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkolenia lotniczego będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług?

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Uregulowania zakresu zwolnień zostały przeniesione do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Od 1 stycznia 2011 r. usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, C, D i E, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z taką interpretacją szkoleń szkół prawa jazdy zachodzi widoczne podobieństwo do wszystkich szkoleń lotniczych, których istnienie też regulują inne, dodatkowe, także europejskie przepisy i w naszym przekonaniu są to „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”, czyli w pełni wyczerpujące w/w znamiona zwolnienia. Tym samym wydaje się zasadne uznanie ich za zwolnione od podatku VAT w 2011 roku. Zdaniem Wnioskodawcy logicznym posunięciem będzie podobne traktowanie edukacyjnych ośrodków szkolenia zawodowego - certyfikowanych przez Państwo - w jednakowy sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż dla oceny, czy określone usługi będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy omawiane usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie czy spełniają dodatkowe warunki wynikające z ww. przepisu, tj. czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub czy mają uzyskaną akredytację na dany rodzaj szkolenia lub czy są finansowane w wysokości co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy szkolenia lotnicze świadczone przez Spółkę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka oferuje szkolenia lotnicze wymienione w Certyfikacie wydanym przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Zgodnie z Certyfikatem prowadzi szkolenia lotnicze w zakresie podstawowym, czyli do uzyskania licencji pilota turystycznego PPL(A). Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe szkolenie można uznać za szkolenie zawodowe, z uwagi na fakt, iż jest niezbędne do zdobycia licencji pilota zawodowego CPL(A).

W celu określenia, czy szkolenia lotnicze w zakresie uzyskania licencji pilota turystycznego można uznać za szkolenie zawodowe, niezbędne jest odwołanie się do przepisów dotyczących prawa lotniczego.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 ze zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165, poz. 1603 ze zm.) wynika, że szkolenie lotnicze kandydatów do uzyskania licencji i uprawnień lotniczych wpisywanych do licencji oraz świadectw kwalifikacji prowadzone jest w ośrodkach szkolenia lotniczego, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl ust. 4 powołanego paragrafu, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo stanowiącym część składową innego podmiotu. W tym drugim przypadku osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego musi być bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, chyba że kierownictwo tego podmiotu i jego ośrodka szkolenia sprawuje ta sama osoba.

Szkolenie lotnicze niezarobkowe prowadzi się w organizacjach lotniczych, niebędących ośrodkami szkolenia lotniczego, prowadzących w tym zakresie statutową działalność niezarobkową, wyłącznie dla swych członków (§ 9 ust. 5 rozporządzenia).

Stosownie do dyspozycji § 10 rozporządzenia, ośrodki szkolenia lotniczego i organizacje wymienione w § 9 ust. 5 mogą prowadzić szkolenie lotnicze tylko w zakresie objętym posiadanym certyfikatem i tylko w okresie jego ważności oraz przy spełnieniu warunków wymienionych w § 11.

Analiza załącznika nr 1 do rozporządzenia, w tym zwłaszcza jego rozdziału drugiego – „Szczegółowe wymagania dla poszczególnych licencji pilotów oraz skoczka spadochronowego zawodowego, dotyczące szkolenia lotniczego, kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz uprawnienia z nich wynikające i uprawnienia lotnicze do nich wpisywane” – prowadzi do wniosku, iż posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota każdego samolotu nieużywanego odpłatnie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi szkolenia w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego turystycznego nie można uznać za szkolenia zawodowe, bowiem posiadacze tych licencji nie są uprawnieni do wykonywania lotów za wynagrodzeniem, co wyklucza zarobkowe wykorzystanie posiadanej licencji.

W związku z powyższym, wskazane usługi, jako niespełniające definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Również inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie przewidują zastosowania zwolnienia od opodatkowania lub stawki preferencyjnej dla ww. usług.

Zatem szkolenia lotnicze w zakresie uzyskania licencji pilota turystycznego, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23%, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.