Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-503/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-22
Teza: 1. Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę polegającą na realizacji Inwestycji i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%? 2. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców powinno stanowić otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 3. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji? 4. Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie przebudowanych dróg stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: drogi; gmina; inwestycje; odliczenia; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach realizowanego projektu;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji;

*   uznania czynności nieodpłatnego przekazania przebudowanych dróg za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach realizowanego projektu;

*   stawki podatku VAT dla świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca biorącego udział w projekcie;

*   podstawy opodatkowania dla świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca biorącego udział w projekcie;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji;

*   uznania czynności nieodpłatnego przekazania przebudowanych dróg za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od maja 2013 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) do zadań własnych Gminy należą sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „…” (dalej: „Inwestycja”).

Przedmiotowa Inwestycja została zrealizowana przy udziale dofinansowania z budżetu państwa w ramach Narodowego programu przebudowy dróg lokalnych - Etap II Bezpieczeństwo - Dostępność – Rozwój (dalej: „Program”). W celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła umowę z Wojewodą ….

W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami Gminy zainteresowanymi realizacją Inwestycji (dalej: „Mieszkańcy”) dobrowolne umowy cywilnoprawne określone jako Porozumienia o partnerstwie realizacji przedsięwzięcia pn. „…” (dalej: „Umowa”). Zgodnie z § 1 zawartej Umowy Gmina zobowiązuje się do zrealizowania Inwestycji. Z kolei zgodnie z § 2 Umowy Mieszkaniec zobowiązuje się do przekazania określonej kwoty z przeznaczeniem na realizację Inwestycji w terminie 7 dni od wezwania. W przypadku braku wpłaty w terminie Gminie przysługują odsetki ustawowe.

Zgodnie z § 3 Umowy Gmina pełniła funkcję lidera projektu i była zobowiązana do:

*   złożenia wniosku o dofinansowanie projektu w ramach „Narodowego programu przebudowy dróg lokalnych - Etap II Bezpieczeństwo - Dostępność – Rozwój” do dnia 30 września 2014 r.,

*   przeprowadzenia przetargu na realizację projektu na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień Publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 113 poz. 759 ze zmianami) oraz podpisania umowy z wykonawcą,

*   zapewnienie nadzoru inwestycyjnego nad realizacją Inwestycji,

*   przeprowadzenia i rozliczenia Inwestycji zgodnie z umową o dofinansowanie projektu w przypadku uzyskania dofinansowania w ramach programu nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r.

Gmina pragnie nadmienić, iż jednym z kryteriów uzyskania dofinansowania w ramach Programu była partycypacja społeczności lokalnej. Innymi słowy bez uczestnictwa i wpłat Mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych szanse Gminy na uzyskanie dofinansowania w ramach Programu byłyby mniejsze, a w braku otrzymania funduszy Gmina musiałaby najprawdopodobniej zrezygnować z przeprowadzenia Inwestycji.

Od strony dokumentacyjnej z tytułu powyższych wpłat otrzymywanych od Mieszkańców, Gmina nie wystawiała faktur VAT ani nie rozliczała VAT w swojej deklaracji. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe świadczenia Gminy wynikające z Umów podlegają opodatkowaniu VAT, Gmina rozliczy podatek VAT należny odpowiednio.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przebudowane w ramach Inwestycji drogi są ogólnodostępne, a korzystanie z nich jest nieodpłatne.

Do tej pory Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Inwestycją (np. z faktur otrzymanych od wykonawcy Inwestycji).

Wszystkie faktury dotyczące przedmiotowej Inwestycji wystawiane były na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę polegającą na realizacji Inwestycji i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%?
2.  Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców powinno stanowić otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
3.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji?
4.  Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie przebudowanych dróg stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę polegającą na realizacji Inwestycji i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Ad 2.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców powinno stanowić otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad 3.

Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Ad 4.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie przebudowanych dróg stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami cywilnoprawnych Umów nie przenosi własności drogi lub jej fragmentów. Nie dochodzi także do przeniesienia własności innych towarów. W konsekwencji należy uznać, że realizując wobec Mieszkańców swoje zobowiązania wynikające z Umów, Gmina nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie Gmina bezsprzecznie wykonuje określone w Umowach z Mieszkańcami świadczenia. W szczególności Gmina zobowiązuje się m.in. do przeprowadzenia przetargu na realizację Inwestycji oraz podpisanie umowy z wykonawcą, zapewnienie nadzoru inwestycyjnego nad realizacją Inwestycji, złożenia wniosku o dofinansowanie projektu, a także do przeprowadzenia i rozliczenia Inwestycji zgodnie umową o dofinansowanie, w przypadku uzyskania dofinansowania. Tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą jest usługa polegająca na przebudowie dróg gminnych.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarte pomiędzy Gminą a Mieszkańcami Umowy stanowią w swojej istocie umowy o świadczenie przez Gminę odpłatnej i opodatkowanej podatkiem VAT usługi przebudowy dróg gminnych. Na mocy Umów Mieszkańcy zobowiązali się do przekazania Gminie określonych środków finansowych w zamian za określone świadczenia ze strony Gminy. Należy także zaznaczyć, iż brak wpłaty ze strony Mieszkańca wiąże się z sankcją w postaci konieczności uiszczenia odsetek ustawowych.

W konsekwencji wpłaty Mieszkańców stanowią w ocenie Gminy zapłatę za wykonane przez Gminę na ich rzecz usługi.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartymi z Mieszkańcami Umowami Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym kontekście wpłaty dokonywane przez Mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w Projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostały wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jej rzecz przez Mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt I ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Świadczenie usług podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, z wyjątkiem świadczenia usług opodatkowanych według stawek preferencyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowych usług nie dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych preferencyjną stawką VAT ani zwolnionych z VAT, w związku z czym należy uznać, iż świadczenie przedmiotowych usług podlegać będzie 23% stawce VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W Umowach zawartych pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że Mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty. Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu realizowanych świadczeń.

W świetle powyższego w ocenie Gminy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi polegającej na realizacji Inwestycji jest przewidziana w Umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Ad 3.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zakupiona przez Gminę usługa przebudowy drogi, wykonana na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, jest bezpośrednio związana ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług na podstawie zawartych z nimi Umów. W zaistniałej sytuacji związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywana przez Gminę usługa jest w dużym stopniu tożsama z usługą świadczoną przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Organizując proces inwestycyjny Gmina jest tutaj swego rodzaju pośrednikiem czy przedstawicielem Mieszkańców. Nabywa ona usługę wykonania przebudowy drogi, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.). Zobowiązanie do takich działań wynika z zawieranych z Mieszkańcami Umów. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone wpłaty wynikające z tych umów i stanowiące rodzaj wynagrodzenia za jej świadczenia.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców, zostało potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-224/10/AJ, który uznał, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem poniesione wydatki mają bezpośredni związek z wykorzystaniem realizowanej inwestycji do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1, tj. w zakresie, w jakim realizowana inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IBPP4/443-335/10/AŚ, w której wskazano, iż „w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (uzyskiwanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT z tytułu umowy odpłatnego użytkowania). Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Ad 4.

Jak zostało wskazane na wstępnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu przebudowanych w ramach Inwestycji dróg. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu przebudowanych w ramach Inwestycji dróg stanowi niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności z usługami świadczonymi na podstawie zawartych z Mieszkańcami Umów).

W związku z powyższym, należy uznać, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT działalność Gminy polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu przebudowanych w ramach Inwestycji dróg stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/1l/FJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z, bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno- kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach realizowanego projektu;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji;

*   uznania czynności nieodpłatnego przekazania przebudowanych dróg za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT

**–jest nieprawidłowe,**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając opłaty od mieszkańców na realizacje projektu polegającego na przebudowie dróg gminnych, spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

W świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego – art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na mocy ust. 2 tegoż artykułu, ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Z kolei art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Ust. 2 ww. artykułu stanowi, że zarządcami dróg z zastrzeżeniem ust. 3,5 i 8 są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 20 cyt. ustawy, do zarządcy drogi należy w szczególności:

1.  opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;
2.  opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
3.  pełnienie funkcji inwestora;
4.  utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;(…)

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała projekt pn. „…”. Przedmiotowa Inwestycja została zrealizowana przy udziale dofinansowana z budżetu państwa w ramach Narodowego programu przebudowy dróg lokalnych - Etap II Bezpieczeństwo - Dostępność – Rozwój (dalej: „Program”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji mchu drogowego. W celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła umowę z Wojewodą …. W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami Gminy zainteresowanymi realizacją Inwestycji (dalej: „Mieszkańcy”) dobrowolne umowy cywilnoprawne określone jako Porozumienia o partnerstwie realizacji przedsięwzięcia pn. „…” (dalej: „Umowa”). Przebudowane w ramach projektu drogi są ogólnodostępne, a korzystanie z nich jest nieodpłatne.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę polegającą na realizacji Inwestycji i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23 %.

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotny jest zapis art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Jak już wcześniej wskazano w niniejszej interpretacji ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt realizuje zadania własne do których został powołany tj. utrzymania dróg gminnych.

Zawarcie przez Gminę dobrowolnych umów z mieszkańcami, na mocy której Gmina zobowiązuje się w ramach projektu do przebudowy drogi, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że przebudowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swej istoty zaspakaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty.

Dokonane wpłaty przez mieszkańców nie stanowią zatem wynagrodzenia za świadczoną przez Gminę usługę polegającą na przebudowie dróg, bowiem przebudowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy czy przebudowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy czy przebudowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. inwestora budującego osiedle mieszkaniowe uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę lub przebudowę przez gminę drogi publicznej.

Z powyższego wynika, że Gmina, z tytułu realizacji przedmiotowego projektu, jako zadania własnego, wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez mieszkańców w związku z przebudową dróg gminnych. Zatem, wpłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach realizowanego projektu, rozpatrywanie wniosku w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku VAT dla wpłat otrzymanych od mieszkańców stało się bezprzedmiotowe.

W dalszej kolejności przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją projektu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie warunek związku nabytych usług polegających na realizacji przebudowy z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, nie jest spełniony. Bowiem jak wskazano wyżej, Wnioskodawca w zakresie wpłat dokonywanych przez mieszkańców w ramach dobrowolnych umów cywilnoprawnych stanowiących udział w kosztach realizowanego projektu, występuje jako organ władzy publicznej. Tym samym nie jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a pobieranie ww. opłat nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, za towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu polegającego na przebudowie dróg gminnych, ponieważ nabywane towary i usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, należało uznać za nieprawidłowe.

Ostatnią kwestią budząca wątpliwości Wnioskodawcy jest czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnianie dróg stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok C-515/07, Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, wydany na gruncie przepisów VI Dyrektywy, przy czym z uwagi na treść powołanych w nim przepisów jest również aktualny dla przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W wyroku tym TSUE wskazał, że: Pkt 36 wyroku:”W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Jak już wyżej wskazano w niniejszej interpretacji do zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Budowa jak i udostępnianie drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego Gminy i dla tych czynności Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż dla ww. czynności występuje jako organ władzy publicznej wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem te czynności nie są czynnościami wykonywanymi przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, nieodpłatne udostępnienie drogi nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z uwagi na częściowo inną argumentację, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.