Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-932/15/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Dotyczy obowiązku i sposobu dokonania korekt podatku naliczonego związanego z modernizacją wynajmowanych czasowo lokali mieszkalnych oraz w zakresie zasadności wliczenia do proporcji sprzedaży lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: budynek; faktura-faktura VAT; korekta-korekta podatku; lokal; modernizacja; najem; odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; remonty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 lutego 2016 r. (data złożenia 8 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego związanego z modernizacją wynajmowanych czasowo lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokonania korekt podatku naliczonego związanego z modernizacją wynajmowanych czasowo lokali mieszkalnych –**jest prawidłowe,**
*   zasadności wliczenia do proporcji sprzedaży lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekt podatku naliczonego związanego z modernizacją wynajmowanych czasowo lokali mieszkalnych oraz w zakresie zasadności wliczenia do proporcji sprzedaży lokali mieszkalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 lutego 2016 r. (data złożenia 8 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 stycznia 2016 r. znak: IBPP1/4512-932/15/LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Główną działalnością Spółki jest obecnie sprzedaż lokali mieszkalnych oraz wynajem lokali na cele mieszkaniowe i użytkowe. Spółka zajmuje się również wykonywaniem usług budowlanych. Dnia 28 czerwca 2012 r. Spółka kupiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą m. in. budynek hotelu pracowniczego. Umowa zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegała podatkowi VAT. Spółka zapłaciła od powyższej transakcji podatek PCC. Dnia 1 lipca 2012 r. Spółka wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła jego amortyzację. Budynek został podzielony na cztery segmenty A, B, C, D oraz tzw. Przyziemie. W segmencie C i D znajduje się 70 lokali mieszkalnych, podobnie w segmencie A i B. W sumie w budynku będzie docelowo 140 lokali mieszkalnych. Przyziemie obejmuje 15 lokali użytkowych. W momencie przejęcia, znaczna część budynku była wynajmowana w celach mieszkalnych (stawka VAT zwolniona), część w celach hotelowych (stawka VAT 8%) oraz część w celach użytkowych (stawka VAT 23%). Po przejęciu, działalność hotelowa została ograniczona. W roku 2013 Spółka rozpoczęła gruntowną modernizację hotelu pracowniczego, polegającą na wydzieleniu lokali mieszkalnych oraz użytkowych, a następnie ich sprzedaży. Lokale mieszkalne miały być sprzedawane ze stawką VAT 8%, a lokale użytkowe ze stawką VAT 23%. Pierwszy lokal mieszkalny został sprzedany w grudniu 2014 r. Podczas modernizacji Spółka cały czas prowadzi działalność (opodatkowaną i zwolnioną) w wyżej wymienionym budynku. W związku z tym, iż modernizacja została przeprowadzona po to, żeby sprzedać lokale ze stawką VAT 8% lub 23%, Spółka odliczyła i nadal odlicza VAT w 100% z faktur dokumentujących modernizację. VAT z faktur dokumentujących bieżące utrzymanie budynku jest odliczany według wskaźnika proporcji (udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem). W czerwcu 2015 r. Spółka zakończyła modernizację segmentu C i D. Modernizacja segmentu A i B oraz Przyziemia nadal trwa. Spółka ma trudności ze sprzedażą lokali mieszkalnych znajdujących się w segmencie C i D, w związku z tym postanowiła, iż część z nich czasowo wynajmie w celach mieszkaniowych. Docelowo lokale te mają być sprzedane ze stawką VAT 8%. Spółka poniosła wydatki na dostosowanie lokali do wynajmu, od których nie odliczyła w ogóle podatku VAT. Spółka nie dokona korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją lokali mieszkalnych przeznaczonych czasowo na wynajem, gdyż w ostateczności wydatki te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Wnioskodawca nabył hotel pracowniczy odpłatnie w ramach zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 ustawy o VAT.
2.  Transakcja nie była udokumentowana fakturą VAT.
3.  Na pytanie tut. Organu „Z wniosku wynika, że w momencie przejęcia hotelu pracowniczego „znaczna część budynku była wynajmowana”, czy Wnioskodawca był podmiotem wynajmującym ten budynek i czy wystawiał z tego tytułu faktury i wykazywał obrót w deklaracjach dla podatku VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, Wnioskodawca był podmiotem wynajmującym, wystawiał z tego tytułu faktury VAT i wykazywał obrót w deklaracjach dla podatku VAT.
4.  Wnioskodawca zamierzał wykorzystać budynek do czynności opodatkowanych VAT. Budynek jest podzielony na 3 części. Segment A i B, Segment C i D i tzw. Przyziemie. Spółka zmodernizowała Segment C i D, lokale w tym segmencie nie były wynajmowane podczas modernizacji. Część prac modernizacyjnych dotyczy jednak całego budynku np. tynki zewnętrzne, ocieplenie budynku, wymiennikownia, w związku z tym można przyjąć, że lokale znajdujące się w segmencie A i B oraz w Przyziemiu były jednocześnie wynajmowane i modernizowane. Modernizacja jest przeprowadzona w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, dlatego Wnioskodawca odlicza VAT w 100%. Bieżące utrzymanie jest związane natomiast ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i dlatego Wnioskodawca odlicza VAT według proporcji.
5.  Lokale mieszkalne znajdujące się w Segmencie C i D są wyodrębnione prawnie w momencie ich sprzedaży. Mogą być przedmiotem odrębnych umów sprzedaży.
6.  W momencie zakupu wprowadzono do ewidencji środków trwałych budynek jako jeden środek trwały. Jednak w związku z poniesionymi nakładami na modernizację, w różnym stopniu na poszczególne części budynku, „rozbito” jeden środek trwały na trzy: Segment A i B, Segment C i D oraz Przyziemie. Ma to na celu jak najbardziej urealnić koszty sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Dla każdej części ustalono wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
7.  Każde ulepszenie zwiększa odrębną wartość początkową dla Segmentu A i B, Segmentu C i D oraz Przyziemia.
8.  Na pytanie tut. Organu „Kiedy Wnioskodawca dokonał ulepszeń poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w segmencie C i D, które czasowo są (będą) wynajmowane przez Wnioskodawcę przed ich sprzedażą (proszę o wskazanie poszczególnych dat oddania ulepszenia do użytkowania przyporządkowanych do danego lokalu) i czy wartość tych ulepszeń była wyższa niż 15.000 zł - proszę podać odrębnie do każdego lokalu?”, Wnioskodawca odpowiedział, że daty zakończenia poszczególnych etapów modernizacji: 30 czerwca 2015 r., 31 lipca 2015 r., 30 września 2015 r. (daty oddania ulepszenia do użytkowania). Wartość ulepszeń dla każdego lokalu osobno przekracza 15.000,00 zł.
9.  Na pytanie tut. Organu „Czy wartość ulepszenia w odniesieniu do budynku (w przypadku gdy stanowi on jeden środek trwały) była wyższa niż 15.000 zł i kiedy oddano budynek (w tym segment C i D) po ulepszeniu do użytkowania?”, Wnioskodawca odpowiedział, że daty zakończenia poszczególnych etapów modernizacji: 30 czerwca 2015 r., 31 lipca 2015 r., 30 września 2015 r. (daty oddania ulepszenia do użytkowania). Wartość ulepszeń przekracza 15.000,00 zł.
10.  Na pytanie tut. Organu „Czy ulepszeniami objęty był każdy lokal znajdujący się w segmencie C i D, który czasowo jest (będzie) wynajmowany przez Wnioskodawcę przed jego sprzedażą, czy tylko niektóre (jeśli nie wszystkie to należy podać, które lokale były ulepszone, a które nie)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że ulepszeniami był objęty każdy lokal znajdujący się w Segmencie C i D.
11.  Na pytanie tut. Organu „Czy wydatki, które Wnioskodawca poniósł na modernizację budynku (poszczególnych lokali mieszkalnych) stanowią wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeśli tak to należy podać kiedy Wnioskodawca poniósł te wydatki?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, są to wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki zostały poniesione w latach 2013-2015.
12.  Na pytanie tut. Organu „W jaki sposób i do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu), Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe lokale mieszkalne w okresie po modernizacji w czerwcu 2015 r. a przed ich planowanym wynajęciem, czy Wnioskodawca wynajął lokale mieszkalne, które miały być sprzedane ze stawką 8%, jeśli tak to ile lokali i od kiedy dokładnie ten najem trwa (proszę podać daty oddania w najem poszczególnych lokali) i czy poszczególne lokale były przedmiotem najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe?”, Wnioskodawca odpowiedział, że sprzedał do dnia dzisiejszego tj. 2 lutego 2016 r. 33 lokale mieszkalne ze stawką VAT 8%. Pozostała część lokali „czeka” na kupujących. Wnioskodawca na razie nie wynajmuje w celach mieszkaniowych żadnego z tych lokali.
13.  Na pytanie tut. Organu „Czy, a jeśli tak to kiedy, nastąpiła zmiana przeznaczenia każdego z tych lokali mieszkalnych, np. z mającego służyć czynnościom opodatkowanym na mający służyć wyłącznie czynnościom zwolnionym i czy było to w momencie ich wynajęcia na cele mieszkaniowe?”, Wnioskodawca odpowiedział, że na dzień dzisiejszy nie nastąpiła zmiana przeznaczania tych lokali, są przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej. Umowy najmu w celach mieszkaniowych nie doszły do skutku.
14.  Na pytanie tut. Organu „Czy wszystkie lokale mieszkalne, o które Wnioskodawca pyta w pytaniu nr 4 były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności – jaka to konkretnie działalność? Przy czym wyjaśnić należy, że należy przez to rozumieć faktyczne używanie ww. lokali przez Wnioskodawcę a nie tylko pobieranie pożytków związanych z faktem ich posiadania”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie wszystkie lokale były używane przez Spółkę. Część była wynajmowana w celach mieszkalnych, hotelowych i użytkowych (segment A i B, Segment C i D przed modernizacją), część w celach użytkowych (Przyziemie) a część przeznaczona na Biuro Spółki (Przyziemie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka postąpi prawidłowo nie dokonując korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją wynajmowanych czasowo lokali mieszkalnych? - Jeśli Spółka ma dokonać korekty, to w jakim trybie należy to zrobić?
2.  Czy należy dokonać korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została zakończona modernizacja (2015 r.) segmentu C i D, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przypadającego na dany lokal, rozpoczynając dokonywanie korekty od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tj. za styczeń 2016 r.)? – art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
3.  Czy należy dokonać korekty jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia (tj. za grudzień 2015 - w tym miesiącu ma być podpisana umowa najmu)? – art. 91 ust. 8 ustawy o VAT?
4.  Czy do proporcji stanowiącej udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (udział sprzedaży opodatkowanej), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, Spółka ma prawo wliczyć sprzedaż z tytułu lokali mieszkalnych, które są zaliczane przez Spółkę do środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1, 2, 3) Spółka nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego związanego z modernizacją wynajmowanych czasowo na cele mieszkalne lokali. Przeznaczenie lokali nie uległo zmianie, docelowo mają być sprzedane ze stawka VAT 8%. Zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz 88 ust. 4 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego występuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W uzupełnieniu stanowiska zawartego w uzupełnieniu wniosku z 2 lutego 2016 r. odnośnie pytania nr 2 i nr 3 Wnioskodawca podał, że:

Spółka w ogóle nie musi dokonywać korekty podatku VAT, w związku z tym, że nie zmienia się ostateczne przeznaczenie lokali mieszkalnych. Jeśli jednak musi określić swoje zdanie, to Wnioskodawca uważa, że korekty należy dokonać w trybie art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, czyli w ciągu 10 lat licząc od roku w którym została zakończona modernizacja segmentu C i D, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przypadającego na dany lokal, rozpoczynając dokonywanie korekty od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku, następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ad 4) do proporcji stanowiącej udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (udział sprzedaży opodatkowanej), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, Spółka ma prawo wliczyć sprzedaż z tytułu lokali mieszkalnych, które są zaliczane przez Spółkę do środków trwałych. Sprzedaż lokali mieszkalnych stanowi główny przedmiot działalności w związku z tym nie znajdzie zastosowania w tej sytuacji art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego związanego z modernizacją wynajmowanych czasowo lokali mieszkalnych,
*   **za prawidłowe** - w zakresie sposobu dokonania korekt podatku naliczonego związanego z modernizacją wynajmowanych czasowo lokali mieszkalnych,
*   **za prawidłowe** - w zakresie zasadności wliczenia do proporcji sprzedaży lokali mieszkalnych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Treść art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca kupił 28 czerwca 2012 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą m. in. budynek hotelu pracowniczego na podstawie art. 6 ustawy o VAT. Transakcja nie podlegała podatkowi VAT i nie była udokumentowana fakturą VAT. Dnia 1 lipca 2012 r. Wnioskodawca wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację. Budynek został podzielony na cztery segmenty A, B, C, D oraz tzw. Przyziemie. W segmencie C i D znajduje się 70 lokali mieszkalnych. W 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął gruntowną modernizację hotelu pracowniczego, polegającą na wydzieleniu lokali mieszkalnych oraz użytkowych, a następnie ich sprzedaży. Lokale mieszkalne miały być sprzedawane ze stawką VAT 8%, a lokale użytkowe ze stawką VAT 23% dlatego Wnioskodawca odliczył i nadal odlicza VAT w 100% z faktur dokumentujących modernizację.

Spółka zmodernizowała Segment C i D, lokale w tym segmencie nie były wynajmowane podczas modernizacji.

Daty zakończenia poszczególnych etapów modernizacji: 30 czerwca 2015 r., 31 lipca 2015 r., 30 września 2015 r. (daty oddania ulepszenia do używania). Wartość ulepszeń przekracza 15.000 zł.

Wnioskodawca ma trudności ze sprzedażą lokali mieszkalnych znajdujących się w segmencie C i D, w związku z tym postanowił, iż część z nich czasowo wynajmie w celach mieszkaniowych. Każde ulepszenie zwiększa odrębną wartość początkową dla Segmentu A i B, Segmentu C i D oraz Przyziemia.

Wnioskodawca sprzedał do 2 lutego 2016 r. 33 lokale mieszkalne ze stawką VAT 8%. Pozostała część lokali „czeka” na kupujących. Wnioskodawca na razie nie wynajmuje w celach mieszkaniowych żadnego z tych lokali.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją wynajmowanych czasowo lokali mieszkalnych.

W przypadku konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekty, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również stwierdzenia, czy należy dokonać korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została zakończona modernizacja (2015 r.) segmentu C i D, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przypadającego na dany lokal, rozpoczynając dokonywanie korekty od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty na podstawie art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, czy też jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy bowiem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenia, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie dokonane przez Wnioskodawcę przekraczające 15.000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego w zależności od tego, w jakim stopniu jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że ulepszenia budynku których wartości przekraczają 15.000 zł, zostały oddane do użytkowania 30 czerwca 2015 r., 31 lipca 2015 r., 30 września 2015 r., a zatem 2015 rok należy uznać za pierwszy rok korekty dla każdego z tych ulepszeń.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ma trudności ze sprzedażą lokali mieszkalnych znajdujących się w segmencie C i D i w związku z tym postanowił, iż część z nich czasowo wynajmie w celach mieszkaniowych. Wnioskodawca stwierdził, że część lokali „czeka” na kupujących i że na dzień 2 lutego 2016 r. nie wynajmuje w celach mieszkaniowych żadnego z tych lokali.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że brak wykorzystania przez Wnioskodawcę oddanych do użytkowania w 2015 r. ulepszeń przekraczających 15.000 zł w całości do wykonywania czynności opodatkowanych powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z tymi ulepszeniami na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku zatem z tym, że dokonane przez Wnioskodawcę ulepszenia budynku oddane do użytkowania 30 czerwca 2015 r., 31 lipca 2015 r. i 30 września 2015 r., których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł, częściowo nie będą związane z wykonaniem czynności opodatkowanych (brak sprzedaży w 2015 r. określonej części lokali mieszkalnych objętych pytaniem, znajdujących się w segmencie C i D, a które w związku z trudnościami ze sprzedażą Wnioskodawca zamierza przeznaczyć do najmu), Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty części podatku naliczonego odliczonego w związku z ww. ulepszeniami, dotyczącymi lokali mieszkalnych objętych pytaniem, które nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych.

Niewykorzystanie objętych pytaniem lokali mieszkalnych znajdujących się w segmencie C i D (a zarazem dokonanych w nich ulepszeń) w 2015 r. do czynności opodatkowanych, powoduje zatem konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w związku z oddanymi do użytkowania w 2015 r. ww. ulepszeniami.

Korekty podatku naliczonego związanego z dokonanymi w 2015 r. ulepszeniami Wnioskodawca obowiązany jest dokonać w deklaracji podatkowej za styczeń 2016 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z oddanymi do użytku w 2015 r. ulepszeniami dotyczącymi lokali objętych wnioskiem, które nie zostały sprzedane i zostały przeznaczone na wynajem.

Również niewykorzystanie lokali mieszkalnych objętych pytaniem Wnioskodawcy w kolejnych latach do wykonania czynności opodatkowanych, ewentualnie wykorzystanie ich w kolejnych latach do zwolnionego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynajmu na cele mieszkaniowe - spowoduje konieczność dokonania za kolejne lata korekty podatku naliczonego związanego z oddanymi do użytkowania w 2015 r. ulepszeniami, aż do końca dziesięcioletniego okresu korekty, ewentualnie do momentu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych. Korekty tych w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku z dokonanymi w 2015 r. ulepszeniami przekraczającymi 15.000 zł, w części dotyczącej niesprzedanych lokali objętych pytaniem, Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT gdyż dotyczy on sytuacji, w której towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru (nieruchomości), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że ulepszenia dokonane 30 czerwca 2015 r., 31 lipca 2015 r. i 30 września 2015 r. zostały oddane do użytkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego związanego z modernizacją wynajmowanych czasowo na cele mieszkalne lokali, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że korekty należy dokonać w ciągu 10 lat licząc od roku w którym została zakończona modernizacja segmentu C i D, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przypadającego na dany lokal, rozpoczynając dokonywanie korekty od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku, następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, należało uznać za prawidłowe. Zaznaczyć jednak należy, że mimo braku wynajmu lokali mieszkalnych w segmencie C i D w 2015 r. Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty za 2015 r. podatku naliczonego związanego z dokonanymi w 2015 r. ulepszeniami tych lokali, gdyż lokale te (a tym samym dokonane w nich ulepszenia) nie zostały wykorzystane w 2015 r. (czyli w pierwszym roku dokonywania korekt) do czynności opodatkowanych.

Odnośnie kwestii zasadności wliczenia do proporcji sprzedaży lokali mieszkalnych tut. Organ zauważa, że jak wskazano wyżej generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – art. 90 ust. 3 ww. ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ww. ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, zgodnie z powyższym przepisem do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 ust. 2 lit. a ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Wyłączenie, o którym mowa powyżej ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby tę proporcję wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Jak wskazują powołane powyżej przepisy, przy uwzględnianiu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie uwzględnia się dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

TSUE w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet wyjaśnił, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” – art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Gdy natomiast dostawa środków trwałych stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu współczynnika sprzedaży.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym przypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w tym przepisie sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. sprzedaż nieruchomości, stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych (pomocniczych) transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych (pomocniczych) usług dot. pośrednictwa finansowego,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z opisu sprawy wynika, że główną działalnością Wnioskodawcy jest obecnie sprzedaż lokali mieszkalnych oraz wynajem lokali na cele mieszkaniowe i użytkowe. Spółka zajmuje się również wykonywaniem usług budowlanych. Dnia 28 czerwca 2012 r. Spółka kupiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą m. in. budynek hotelu pracowniczego. Spółka wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła jego amortyzację. W momencie przejęcia, znaczna część budynku była wynajmowana w celach mieszkalnych (stawka VAT zwolniona), część w celach hotelowych (stawka VAT 8%) oraz część w celach użytkowych (stawka VAT 23%). Wnioskodawca był podmiotem wynajmującym, wystawiał z tego tytułu faktury VAT i wykazywał obrót w deklaracjach dla podatku VAT. Budynek został podzielony na cztery segmenty A, B, C, D oraz tzw. Przyziemie. W segmencie A, B, C, D. będzie docelowo 140 lokali mieszkalnych. Przyziemie obejmuje 15 lokali użytkowych. W 2013 r. Spółka rozpoczęła gruntowną modernizację hotelu pracowniczego w celu sprzedaży wydzielonych lokali. Podczas modernizacji Spółka cały czas prowadzi działalność (opodatkowaną i zwolnioną) w wyżej wymienionym budynku. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie wszystkie lokale były używane przez Spółkę. Część była wynajmowana w celach mieszkalnych, hotelowych i użytkowych (segment A i B, Segment C i D przed modernizacją), część w celach użytkowych (Przyziemie) a część przeznaczona na Biuro Spółki (Przyziemie).

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii czy ma prawo uwzględnić obrót ze sprzedaży lokali mieszkalnych, które są zaliczane przez Spółkę do środków trwałych w kalkulacji proporcji sprzedaży.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca, którego główną działalnością jest obecnie sprzedaż lokali mieszkalnych oraz wynajem lokali na cele mieszkaniowe i użytkowe, zamierza sprzedać lokale mieszkalne w budynku hotelu pracowniczego. Nie wszystkie lokale były używane przez Wnioskodawcę, który użytkował jedynie część przeznaczoną w Przyziemiu na Biuro Spółki. Pozostała część budynku była wynajmowana w celach mieszkalnych, hotelowych i użytkowych.

Biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE, iż w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych mieszczą się jedynie transakcje poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika i nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośredni, stały i konieczny element działalności podatnika to w przedmiotowej sprawie sprzedaż lokali przez Wnioskodawcę jest koniecznym elementem działalności Wnioskodawcy, ponieważ dzięki temu odzyskuje zaangażowane przez siebie środki. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Wnioskodawcy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu dostaw towarów (zbycia lokali mieszkalnych) Wnioskodawca winien uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania lokali mieszkalnych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w stosunku do sprzedawanych lokali mieszkalnych, gdyż sprzedaż lokali mieszkalnych dokonywana jest przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka do proporcji ma prawo wliczyć sprzedaż z tytułu lokali mieszkalnych, które są zaliczane przez Spółkę do środków trwałych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.