Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-53/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Czy zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 poz.1328, dalej: „Ustawa zmieniająca”), Spółka w przypadku pożyczki otrzymanej po dniu 31 grudnia 2014 r. może stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; okres-okres rozliczeniowy; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015r. (data wpływu 28 stycznia 2015r.), uzupełnione w dniu 10 kwietnia 2015r. (data wpływu 13 kwietnia 2015r.) na podstawie wezwania Organu interpretacyjnego z dnia 1 kwietnia 2015r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w części dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych do końca bieżącego roku podatkowego - **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art . 7 i art . 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Podatnik”) została utworzona aktem notarialnym (dalej: „Akt Założycielski”) z dnia 29 października 2014r., zgodnie z którym pierwszy rok obrotowy spółki rozpoczyna się 1 grudnia każdego roku kalendarzowego i kończy 30 listopada roku następnego. Pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 30 listopada 2014r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 z późń. zm, dalej: „Ustawa o CIT”), rokiem podatkowym, co do zasady, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Ustawodawca daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu rozliczeniowego, nie dłuższego jednak niż 23 miesiące (art. 8 ust. 3 Ustawy o CIT).

Spółka skorzystała z tej możliwości i uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 listopada 2014 roku, Akt Założycielski spółki otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym:

*   rok obrotowy Spółki trwa dwanaście kolejnych miesięcy, przy czym rozpoczyna się pierwszego listopada i kończy się 31 października następnego roku,

*   pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 30 listopada 2014 r.

*   pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego rok obrotowy Spółki trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 grudnia 2014 r., a kończy 31 października 2016 r.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 7 listopada 2014 r., a w dniu 5 grudnia 2014 r. złożyła stosowne zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydłużonym, 23-miesięcznym roku podatkowym.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 kwietnia 2015r. (data wpływu 13 kwietnia 2014r.) Spółka wyjaśniła, że:

1.  zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zawartą w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 13 listopada 2014r., zmieniono akt założycielski Spółki, co do jej roku obrotowego,
2.  zmiana w KRS została skutecznie zarejestrowana w dniu 24 listopada 2014r.

Ponadto Spółka wskazała, że:

*   Spółka analizuje możliwość pozyskania dodatkowego kapitału na planowane przyszłe inwestycje i w związku z tym rozważa zaciągnięcie pożyczki od podmiotów powiązanych o których mowa w art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT,

*   wszelkie inwestycje spółki są w fazie planowania , w związku z tym faktyczne przekazanie środków nastąpi w przyszłości, nie wcześniej niż w dniu złożenia przedmiotowego wyjaśnienia,

*   w celu obniżenia kosztów finansowania zewnętrznego, Spółka rozważa zaciągnięcie pożyczki od podmiotów powiązanych o których mowa w art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, tj. od podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 poz.1328, dalej: „Ustawa zmieniająca”), Spółka w przypadku pożyczki otrzymanej po dniu 31 grudnia 2014 r. może stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku spłaty odsetek od pożyczek otrzymanych od dnia 1 stycznia 2015r., do dnia 31 października 2016 r. (tj. do dnia zakończenia roku obrotowego spółki, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r.), Spółka powinna stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT, rokiem podatkowym, co do zasady, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a Ustawy o CIT).

Ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu, ale nie dłuższego niż 23 miesiące. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.; zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Jak stanowi art. 8 ust, 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż 12 i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.

Spółka została utworzona Aktem Założycielskim z dnia 29 października 2014 r., zgodnie z którym pierwszy rok obrotowy spółki rozpoczyna się 1 grudnia każdego roku kalendarzowego i kończy 30 listopada roku następnego. Pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 30 listopada 2014 r.

Stosowne zawiadomienie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało złożone w dniu 5 listopada 2014 r.

Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 listopada 2014 roku, Akt Założycielski spółki otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym;

*   rok obrotowy Spółki trwa dwanaście kolejnych miesięcy, przy czym rozpoczyna się pierwszego listopada i kończy się 31 października następnego roku,

*   pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 30 listopada 2014 r.,

*   pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego rok obrotowy Spółki trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 grudnia 2014 r., a kończy 31 października 2016r.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 7 listopada 2014 r., a w dniu 5 grudnia 2014 r. złożyła stosowne zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydłużonym, 23-miesięcznym roku podatkowym.

Ponieważ art. 12 Ustawy zmieniającej stanowi, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015r., oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., Spółka stoi na stanowisku, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części pytania dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych do końca bieżącego roku podatkowego jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego jest nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2015r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm., dalej: „updop”) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Jednocześnie, wprowadzając nowe przepisy, ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe, i tak:

Zgodnie z przepisem art . 7 ust . 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art . 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art . 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Na podstawie ust.2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art . 7 ust.1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 updop, oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art . 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Należy zauważyć, że przepisy przejściowe uzależniają stosowanie „starych”, czy też „nowych” przepisów odnośnie cienkiej kapitalizacji nie od momentu zawarcia umowy pożyczki, ale od momentu faktycznie przekazanych środków z tytułu tej pożyczki.

Zgodnie z art . 12 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art . 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 grudnia 2014r., i będzie trwał do 31 października 2016r. Spółka rozważa zaciągnięcie pożyczek, od podmiotów powiązanych w rozumieniu art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 (zarówno w brzmieniu przed, jak i po nowelizacji). Do dnia złożenia uzupełnienia do stanu faktycznego wniosku, tj. do dnia 10.04.2015r., nie nastąpiło jeszcze faktyczne przekazanie środków z tytułu pożyczek, ma to nastąpić w przyszłości.

W odniesieniu do spłacanych przez Spółkę odsetek od tych pożyczek należy wskazać datę graniczną, przed nastąpieniem której Spółka będzie stosowała przepisy art . 16 ust.1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., a po której – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. Tą datą jest ostatni dzień roku podatkowego Spółki, którym jest 31 października 2016r.

Zastosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r. w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015r. i zapłaconych do końca trwającego roku podatkowego tj. do 31 października 2016r. wynika wprost z przepisu przejściowego zawartego w art . 12 ustawy nowelizującej. Przepis ten ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy spłacają odsetki od pożyczek, które otrzymali przed albo w trakcie trwającego u nich roku podatkowego, który rozpoczął się zanim weszły w życie przepisy w znowelizowanym brzmieniu. W odniesieniu do tych odsetek stanowisko Spółki należy więc uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do odsetek od pożyczek otrzymanych po 1 stycznia 2015r. a spłacanych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego Spółki, znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (chyba że Spółka wybierze stosowanie metody alternatywnej z art . 15c ). Powyższe wynika z literalnego brzmienia art . 17 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym wchodzi ona w życie od 1 stycznia 2015r. Tylko w odniesieniu do odsetek od pożyczek, których kwota udzielonej pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana przed tą datą zastosowanie znajdują przepisy art . 16 ust.1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., o czym wprost stanowi art . 7 ust . 1 ustawy nowelizującej.

A zatem, do końca przyjętego roku podatkowego Spółka stosuje przepisy, które obowiązywały ją gdy swój rok podatkowy rozpoczynała, tj. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., natomiast po zakończeniu przyjętego roku podatkowego Spółka będzie stosowała już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące od 1 stycznia 2015r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.