Pismo Ministerstwa Finansów
Sygnatura: DD3.055.2.2024
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2024-05-02
Teza: Odpowiedź Ministra Finansów na wystąpienie RPO dotyczące sytuacji podatkowej osób samotnie wychowujących dzieci.
Słowa kluczowe: małżonkowie; opieka; osoba-osoby samotnie wychowujące dzieci; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; rodzice; rodzice-władza rodzicielska; rozwód; ulga-ulga dla osób samotnie wychowujących dzieci; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Opodatkowanie małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Opodatkowanie małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci.-Opodatkowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zeznania podatkowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 4c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 4d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 4e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 4f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 4g; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 4h; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45-ust. 7a

**Wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich z 3 kwietnia 2024 roku znak** **V.511.646.2021.EG, do Ministra Finansów**

Sytuacja podatkowa osób samotnie wychowujących dzieci od dłuższego czasu pozostaje przedmiotem mojej szczególnej troski. Temat ten jest bardzo często poruszany przez obywateli w skargach kierowanych do mojego Biura, w szczególności po reformie tzw. Polskiego Ładu. Wówczas bowiem ustawodawca postanowił w sposób zasadniczy zmodyfikować konstrukcję podatkową, funkcjonującą w polskim porządku prawnym od lat 90-tych XX wieku, likwidując możliwość preferencyjnego rozliczenia się przez rodziców samotnie wychowujących dzieci\[1\].

Przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2022 r. opcja wspólnego rozliczenia się z dzieckiem przez rodzica samotnie je wychowującego została zastąpiona przez ulgę podatkową w stałej kwocie wynoszącej 1500 zł\[2\]. Zmiana ta, a zwłaszcza sposób jej wprowadzenia, wzbudziła liczne wątpliwości i powszechne niezadowolenie wśród obywateli. Z podobną reakcją spotkały się propozycje zgłoszone w ramach legislacyjnych działań naprawczych, polegające na wprowadzeniu tzw. pół-ulgi. Postulowano wówczas, aby podatek był określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci - w przypadku gdy przynajmniej jedno z dzieci ma orzeczoną niepełnosprawność na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast w pozostałych przypadkach podatek miał być określany jako iloczyn 1,5 oraz wysokości podatku obliczonego od dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci podzielonych przez 1,5\[3\].

Ostatecznie, w skutek różnych interwencji, a także kierowanych przeze mnie wystąpień generalnych\[4\], w znacznej mierze doszło do przywrócenia zasad preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Zostały one wprowadzone z dniem 1 lipca 2022 r., ale z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2022 r.

W obecnym brzmieniu przepisy prawa\[5\] stanowią, że od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie;

2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną;

3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie;

\- podatek może być określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Niemniej jednak, pomimo zgłaszanych zastrzeżeń\[6\], ustawodawca postanowił wprowadzić istotne ograniczenie w zasadach wspólnego rozliczenia się dla rodziców samotnie wychowujących dzieci. Wprowadzono bowiem do porządku prawnego regulację\[7\], zgodnie z którą ww. sposób opodatkowania nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze\[8\].

Co ciekawe, przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. sądy administracyjne\[9\] stały na korzystnym dla podatników stanowisku, zgodnie z którym skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy oboje rodzice sprawują opiekę nad dzieckiem oddzielnie, w innym miejscu, naprzemiennie, a więc nie wspólnie, to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania może mieć każdy z rodziców.

Aktualnie z niepokojem obserwuję praktyki organów podatkowych, polegające na odmawianiu możliwości preferencyjnego rozliczenia się osobom rozwiedzionym, faktycznie samotnie wychowującym dziecko, w sytuacji gdy nie jest ono objęte systemem opieki naprzemiennej, ale utrzymuje kontakt z drugim rodzicem. Przykładem takiej sprawy jest niekorzystna interpretacja podatkowa\[10\], w której uznano, że prawo do preferencji przysługuje jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Dodać należy, że w stanie faktycznym omawianej sprawy, ojciec aktywnie sprawował codzienną opiekę nad synem, choć władza rodzicielska została powierzona obojgu rodzicom, a matka miała ustalone dni kontaktu z dzieckiem. Ojciec nie pobierał także świadczenia z tytułu 500 plus.

Z taką wykładnią przepisów podatkowych nie zgodził się jednak sąd administracyjny\[11\], który uchylił ww. interpretację indywidualną. W ocenie sądu pierwszej instancji, za osobę samotnie wychowującą dziecko można uznać osobę, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, niezależnie od tego, że w pewnych okolicznościach dzieckiem może opiekować się również drugi z rodziców, którego opieka nie została ograniczona. Istotne jest zatem to, kto sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem. Jeżeli rozwiedziony rodzic nie wykonuje, w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych nad dzieckiem, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że dany rodzic czyni to wspólnie z drugim rodzicem i tym samym nie może korzystać z przedmiotowej preferencji rozliczenia dochodów. Sąd zwrócił również uwagę, że interpretacja zaprezentowana przez organ podatkowy w praktyce oznaczałaby możliwość preferencyjnego rozliczenia tylko w przypadku wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Na stosowanie zawężającej wykładni przepisów przez organy wskazują także inne interpretacje indywidualne. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej\[12\] stwierdził, że wychowania dziecka nie da się „podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Zdaniem organu samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z opieką samotną. Tym samym, odmówiono możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia kobiecie po rozwodzie faktycznie samotnie wychowującej dziecko, z uwagi na postanowienia ugody mediacyjnej zakładające, że ojciec dziecka widuje się z synem około trzech dni w tygodniu. W stanie faktycznym opisanej sprawy sąd ustalił miejsce zamieszkania dziecka każdorazowo przy matce, nie ograniczono jednak władzy rodzicielskiej, ani nie ustalono opieki naprzemiennej.

Z powyższego wynika, że zdarzają się przypadki, gdy organy podatkowe stoją na stanowisku, zgodnie z którym jakikolwiek udział rodzica w wychowywaniu dziecka (nawet sprowadzający się do utrzymywania kontaktów) automatycznie przekreśla możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania przez rodzica faktycznie ponoszącego ciężar samotnego wychowania dziecka. Tym samym, za osobę samotnie wychowującą dziecko organy uznają wyłącznie osobę, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny.

Jako organ stojący na straży konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich pragnę przypomnieć, że dobro rodziny powinno być priorytetem w polityce społecznej i gospodarczej państwa. Natomiast rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych\[13\]. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że posłużenie się terminem „szczególny" odczytywać należy jako skierowany w stosunku do władzy publicznej nakaz bardziej intensywnego traktowania pewnej grupy podmiotów z uwagi na sytuację faktyczną, w jakiej się znajdują, to jest wykraczającego poza zakres zwykłego uwzględniania potrzeb tych podmiotów\[14\]. Co wymaga także podkreślania, ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale również do sposobu jego interpretacji przyjmowanego w praktyce stosowania prawa przez organy państwa.

W mojej ocenie, nie sposób zatem zgodzić się z wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe, która w istocie dla skorzystania z preferencji podatkowej przez rodzica faktycznie samotnie zajmującego się dzieckiem całkowicie wyklucza jakikolwiek udział drugiego rodzica w procesie wychowywania dziecka (choćby doraźny). Taki warunek zdaje się przeczyć polityce prorodzinnej państwa, której celem jest zapewnienie systemowego wsparcia dla rodziców, zwłaszcza w przypadku samotnego wychowywania dzieci.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o ustawę o Rzeczniku Praw Obywatelskich\[15\], przedstawiam Panu Ministrowi powyższe uwagi w trosce o zapewnienie ochrony praw grupy podatników, jaką są osoby samotnie wychowujące dzieci, z uprzejmą prośbą o zajęcie stanowiska wobec zasygnalizowanego problemu. Jednocześnie uprzejmie proszę o przekazanie informacji, czy resort finansów rozważa wydanie objaśnień w sprawie stosowania przepisów dotyczących preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla samotnych rodziców. Proszę również o wskazanie, czy rozważane jest wprowadzenie ewentualnych zmian legislacyjnych w odniesieniu do wyłączenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, dotyczącego sprawowania przez rodziców opieki naprzemiennej nad dzieckiem.

* * *

\[1\] Uchylenie art. 6 ust. 4-4b na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa Zmieniająca").

\[2\] Dodanie art. 27ea na mocy Ustawy Zmieniającej.

\[3\] Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - druk numer 2186.

\[4\] Wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 13 października 2020 r. do Marszałka Senatu (nr V.511.579.2021), z dnia 19 stycznia 2022 r. do Ministra Finansów (nr V.511.5.2022), z dnia 18 maja 2022 r. do Marszałka Senatu (nr V.511.5.2022).

\[5\] Art. 6 ust. 4c-4d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: „ustawa o PIT").

\[6\] W wystąpieniu skierowanym do Marszałka Senatu z dnia 18 maja 2022 r. (nr V.511.5.2022) wskazywałem na apele obywatelskie o wprowadzenie regulacji przyznającej rodzicom w opiece naprzemiennej możliwości rozliczania podatkowego na zasadzie przyznania im połowy tego, z czego mogą korzystać samotni rodzice, tak jak w przypadku świadczenia wychowawczego w wówczas obowiązującej wysokości - 500 plus.

\[7\] Art. 6 ust. 4f ustawy o PIT.

\[8\] Zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 810 ze zm.).

\[9\] Np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2021 r. (sygn. akt II FSK 412/19).

\[10\] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2023 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.282.2023.2.MJ).

\[11\] Nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA") w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 246/23).

\[12\] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2023 r. (nr 0111-KDSB2-1.4011.233.2023.2.EA).

\[13\] Art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.).

\[14\] Por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt P 33/13), z dnia 9 lipca 2012 r. (sygn. akt P 59/11).

\[15\] Art. 16 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1058).

* * *

**Odpowiedź Ministra Finansów z 2 maja 2024 roku znak DD3.055.2.2024**

Zgadzam się, że dobro rodziny powinno być priorytetem, jeśli chodzi o wytyczne w zakresie kreowania polityki społecznej i gospodarczej państwa. Jednocześnie, inaczej niż Pan Rzecznik, uważam, że obecnie funkcjonujące rozwiązania podatkowe zawarte w ustawie o PIT\[1\] realizują tę wytyczną.

Świadczy o tym rozmaitość ulg podatkowych, które są adresowane, między innymi, do opiekunów i rodziców, małżonków, osób z niepełnosprawnościami lub członków ich rodzin, a także do osób znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej.

Ulgi te mają różną formę. Do najpopularniejszych należą:

\- zwolnienia przedmiotowe (np. dochodów z pracy na etacie rodziców wychowujących co najmniej czworo dzieci, świadczeń 800 plus, czy świadczeń z pomocy społecznej),

\- odliczenia od dochodu (np. wydatków ułatwiających wykonywanie czynności życiowych przez osobę z niepełnosprawnościami lub przez osobę mającą na utrzymaniu bliską sobie osobę z niepełnosprawnościami),

\- odliczenia od podatku (np. ulgi na dzieci, której wartość rośnie wraz ze wzrostem liczby dzieci),

\- odrębne, preferencyjne zasady obliczania podatku przez małżonków oraz osoby samotnie wychowujące dzieci.

Efektem zastosowania tych ulg jest obniżenie obciążeń fiskalnych z tytułu podatku PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych). Widać to w szczególności u osób samotnie wychowujących dzieci, którym ustawa o PIT przyznaje prawo do określenia podatku w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci.

Jednak ten sposób opodatkowania – podobnie jak pozostałe ulgi podatkowe – stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji można z niego skorzystać po spełnieniu wszystkich wymogów prawem określonych\[2\]. Jednym z nich jest samotne wychowywanie dziecka.

W obecnym stanie prawnym ustawa o PIT nie definiuje tego pojęcia. Występuje ono w ustawie od 30 lat, a dla jego odczytania należy przyjąć takie znaczenie, jakie ma w języku potocznym, bowiem „jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie terminu" (zob. m.in. wyrok: WSA w Warszawie z 19.04.2011 sygn. akt III SA/Wa 2390/10, WSA w Warszawie z 07.02.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3358/05).

Zwrot "samotność" lub "samotny" (w kontekście „samotnego wychowywania dzieci”), rozpatrywany zarówno w ujęciu potocznym, jak i zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.).

Samotne wychowywanie dziecka wyklucza zatem wspólne wychowywanie dziecka z drugim rodzicem. O ile zatem małoletnie dziecko – po rozwodzie rodziców – podlega władzy rodzicielskiej obojga z nich (żaden z rodziców nie ma ograniczonej władzy rodzicielskiej) oraz mieszka z każdym z rodziców w powtarzających się okresach, które zapewniają zarówno matce, jak i ojcu jednakowy wpływ na jego wychowanie/sprawowanie pieczy, to na gruncie ustawy PIT żadnego z rodziców nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko.

Takie stanowisko organów podatkowych jest znane i ugruntowane. Organy podatkowe prezentują je niezmiennie od lat, niezależnie od linii orzeczniczej, która ukształtowała się po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15. W uzasadnieniu do tego wyroku sąd stwierdził, że status osoby samotnie wychowującej dzieci może mieć każdy z rodziców (po spełnieniu pozostałych wymogów określonych w ustawie PIT), jeśli w swoim czasie samodzielnie – to jest bez współpracy, a także bez wsparcia i pomocy drugiego rodzica – wykonuje obowiązki wychowawcze. Zdaniem sądów administracyjnych o wspólnym wychowywaniu dziecka (będącym antonimem samotnego) można mówić zatem tylko wówczas, gdy oboje rodzice – jednocześnie w tym samym czasie i miejscu – zaspokajają życiowe potrzeby dziecka, tworząc mu dom oraz warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. To z kolei – zdaniem sądów – powoduje, że w sytuacji, gdy po rozwodzie każdy z rodziców wykonuje czynności wychowawcze w odosobnieniu (bez udziału drugiego rodzica, w „swoim” czasie wynikającym z naprzemiennej opieki), należy uznać, że każdy z rozwiedzionych rodziców samotnie wychowuje dzieci.

W ocenie organów podatkowych zaprezentowana linia orzecznicza (odnosząca się do stanu prawnego obowiązującego w latach 2011–2021) stoi w sprzeczności zarówno z językowym rozumieniem samotnego rodzicielstwa, jak i z celem omawianej preferencji podatkowej. Tę formę wsparcia (i co należy podkreślić – stanowiącą odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania) ustawodawca kierował bowiem jedynie do osób, które wykonywania czynności wychowawczych dziecka nie dzielą z drugim rodzicem (wykładnia celowościowa).

Rozbieżność pomiędzy stanowiskami sądów i organów podatkowych doprowadziła do zmian legislacyjnych. Od 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która zgodnie z art. 6 ust. 4f ustawy PIT, nie przyznaje preferencji osobie, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko. Dotyczy to również sytuacji, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z ustawą o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci\[3\].

Dodatkowo ustawodawca zdecydował o przywróceniu w ustawie PIT „zastrzeżenia”, przesądzającego o tym, że odrębne zasady obliczenia podatku przewidziane dla osób samotnie wychowujących dzieci, może zastosować tylko jeden rodzic (o ile spełnia pozostałe warunki).

Podkreślamy również, że wyraz „wspólnie”, o którym mowa w art. 6 ust. 4f ustawy PIT, oznacza wespół z drugim rodzicem, razem z drugim rodzicem lub w sposób jednakowy dla obojga rodziców (po 50%). Chodzi zatem o wykonywanie czynności wychowawczych przez oboje rodziców w sposób zbliżony, czyli podobny do siebie na tyle, aby można je ze sobą porównywać. W takim pojęciu wspólnego wychowywania dziecka mieści się między innymi opieka naprzemienna.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie:

„opieka naprzemienna związana jest ze wspólnym wykonywaniem przez oboje rodziców władzy rodzicielskiej i utrzymywaniem kontaktów z dzieckiem. Nie jest utożsamiana z obowiązkiem alimentacyjnym (art. 133 § 1 KRO\[4\]), który jest niezależny od tego, czy danemu rodzicowi powierzona została władza rodzicielska nad dzieckiem, czy też nie. Nie można jej również utożsamiać z ustaleniem miejsca pobytu, czy zamieszkania dziecka u jednego z rodziców. Tym samym o opiece naprzemiennej można mówić w sytuacji, gdy w wyroku czy postanowieniu sądu dotyczącym władzy rodzicielskiej nad dzieckiem rozstrzygnięto o sposobie wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem, choćby nie zostało w niej użyte sformułowanie „opieka naprzemienna”. Uregulowanie kontaktów z dzieckiem (art. 113 i nast. KRO), choć nie jest zależne od powierzenia władzy rodzicielskiej, w przypadku opieki naprzemiennej jest formą jej powierzenia i ich częstotliwość ma wpływ na ustalenie, czy opieka rodzica nad dzieckiem spełnia wymogi pieczy naprzemiennej. Podsumowując, z opieką naprzemienną mamy do czynienia w sytuacji wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem przez oboje rodziców, co winno wynikać z orzeczenia sądu (wyrok WSA w Poznaniu z 21.3.2019 r., II SA/Po 1059/18, Legalis)”\[5\].

Ponadto WSA w Poznaniu podkreślił, że nie sposób mówić o sprawowaniu opieki naprzemiennej przez oboje małżonków w sytuacji, gdy władza rodzicielska jednego z nich została orzeczeniem sądu ograniczona. W takim przypadku nie może być już bowiem mowy o „wspólnym wykonywaniu władzy rodzicielskiej”, co wynika jasno z art. 58 § 1a KRO4, w którym wyraźnie przeciwstawiono wspólne wykonywanie władzy rodzicielskiej przez obydwoje rodziców sytuacjom, gdy jej wykonywanie zostaje powierzone jednemu z rodziców, z jednoczesnym ograniczeniem władzy rodzicielskiej drugiego z nich.

Inaczej mówiąc, opieka naprzemienna jest związana z wykonywaniem władzy rodzicielskiej wspólnie przez oboje rodziców. Nie może być mowy o opiece naprzemiennej, gdy wykonywanie władzy rodzicielskiej zostało powierzone tylko jednemu z rodziców, zaś wobec drugiego – została ona ograniczona.

W praktyce oznacza to, że w sytuacji gdy:

1) dziecko rozwiedzionych rodziców pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego z rodziców, z którym mieszka oraz który ma nieograniczoną władzę rodzicielską, natomiast drugi rodzic jest zobowiązany wyłącznie do płacenia alimentów lub zajmuje się dzieckiem (kontaktuje się z dzieckiem) doraźnie, gdyż ma ograniczoną władzę rodzicielską – wówczas przyjąć należy, że rodzice nie wychowują dziecka wspólnie, a status rodzica samotnie wychowującego dziecko ma ten (jako jedyny), przy którym dziecko zamieszkuje, i który na co dzień je wychowuje;

2) żaden z rodziców nie ma ograniczonej władzy rodzicielskiej oraz oboje rodzice uczestniczą w procesie wychowawczym dziecka, ale zaangażowanie jednego z rodziców jest większe (okresy sprawowania czynności wychowawczych jednego rodzica są nieporównywalnie dłuższe niż drugiego) – wówczas uznać należy, że rodzice nie wychowują dziecka wspólnie oraz, że jeden rodzic ma status rodzica samotnie wychowującego dziecko. Co do zasady rodzicem samotnie wychowującym dziecko w tym przypadku jest ten, który w większym stopniu uczestniczy w procesie wychowawczym dziecka;

3) rozwiedzeni rodzice są zaangażowani w równym stopniu w proces wychowawczy dziecka, czyli sprawują faktycznie opiekę naprzemienną, wówczas rodzice wychowują dziecko wspólnie i tym samym żaden z rodziców nie ma prawa do opodatkowania swoich dochodów na preferencyjnych zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dziecko.

Nie znajdujemy obecnie uzasadnienia do zmiany aktualnych przepisów lub wydawania objaśnień podatkowych ich dotyczących. Utrwalona linia orzecznictwa, w myśl której na gruncie ustawy PIT „_kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic_”, dotyczy minionego stanu prawnego obowiązującego w latach 2011–2021 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.10.2023 r. sygn. akt II FSK 376/21). Natomiast w stosunku do stanu prawnego wprowadzonego z dniem 1 lipca 2022 r. (z mocą obowiązującą do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.) nie ukształtowała się jeszcze linia orzecznictwa, mającą charakter stały i jednolity.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń zawartych w Pana wystąpieniu dotyczących stosowanej przez organy podatkowe zawężającej interpretacji omawianych przepisów, pragnę wskazać, że z przekazanych przez Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej wyjaśnień wynika, iż w obowiązującym stanie prawnym, w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych nie były prowadzone sprawy, w których odmówiono możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci osobom rozwiedzionym, faktycznie samotnie wychowującym dziecko, w sytuacji, gdy nie jest ono objęte systemem opieki naprzemiennej, ale utrzymuje kontakt z drugim rodzicem.

Co do zasady organy podatkowe zajmują stanowisko, że sporadyczny kontakt dziecka z drugim rodzicem nie wyklucza rodzica, który w sposób trwały zajmuje się wychowaniem dziecka, z preferencyjnego rozliczenia podatku jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Odnosząc się natomiast do problematyki przedstawionej w Pana wystąpieniu w zakresie zajmowanego stanowiska w interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej\[6\]:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w oparciu o dokładnie określony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy.

W konsekwencji, w zakresie przedmiotowego zagadnienia, zważywszy na specyfikę postępowania interpretacyjnego, mamy do czynienia z indywidualnym charakterem spraw, w których stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany każdorazowo według twierdzeń i wskazań podatnika przedstawianych w danym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniach prawnych interpretacji indywidualnych poszczególne stwierdzenia czy wskazania, odnoszące się do pojęcia „wychowywania” czy pojęcia „samotnie”, mogą być też formułowane w odniesieniu bezpośrednio do konkretnych (indywidualnych) okoliczności faktycznych w danej sprawie.

Z wyjaśnień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że zajmuje on stanowisko, zgodnie z którym osobą samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która faktycznie, w pojedynkę – w pełni albo w przeważającej mierze wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, stale, na co dzień troszcząc się nie tylko o byt materialny, ale także rozwój emocjonalny dziecka.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców w sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka, co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa.

W interpretacji indywidualnej z 15 maja 2023 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.282.2023.2.MJ wobec opisanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych stwierdzono, że zarówno ojciec, jak i matka dziecka, współuczestniczą w wychowaniu syna, pomimo że nie zamieszkują ze sobą. Z przedstawionych okoliczności wynika również, że to wnioskodawca miał ustalone dni kontaktu z dzieckiem, a nie matka (jak wskazał Pan w wystąpieniu w odniesieniu do ww. interpretacji indywidualnej).

W ww. interpretacji m.in. wskazano:

Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym przez Pana stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w tak zorganizowanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej, zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy opiekuje się dzieckiem, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas gdy dziecko przebywa z Panem. Wychowania dziecka nie da się „podzielić”, bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Od wyroku z 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 246/23 uchylającego ww. interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną.

Warto wskazać jako przykład, że również w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1766/20 stwierdzono, że przepis art. 6 ust. 4d ustawy PIT nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie dochodów samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, także w ramach naprzemiennego wykonywania opieki nad tym dzieckiem.

Na tej samej zasadzie rozstrzygano w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2023 r. Nr 0111-KDSB2-1.4011.233.2023.2.EA wskazując:

Nie sposób uznać, że w przedstawionym przez Panią opisie sprawy – w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej (ugoda mediacyjna) przez obojga rodziców – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka w swoim czasie, gdy dziecko u niej zamieszkuje i przebywa z nią, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z ojcem. (…)

Zatem, mając na uwadze powyższe, nie można wywodzić, w tym w szczególności na podstawie ww. interpretacji indywidualnych, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje stanowisko, zgodnie z którym jakikolwiek udział rodzica w wychowywaniu dziecka (nawet sprowadzający się do utrzymywania kontaktów) automatycznie przekreśla możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania przez rodzica faktycznie ponoszącego ciężar samotnego wychowania dziecka.

Jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w trakcie wydawania interpretacji indywidualnych każdorazowo uwzględniany jest rodzaj, charakter, częstotliwość kontaktów (a nie tylko sam fakt ich ustanowienia na rzecz rodzica). Istotne jest bowiem, czy rodzice faktycznie nie uczestniczą w opiece i wychowywaniu dziecka w sposób naprzemienny i z porównywalną częstotliwością (a nie tylko np. w sensie prawnym nie mają uregulowanego prawa do opieki naprzemiennej), a tym samym nie wychowują dziecka (dzieci) wspólnie.

Zatem należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wykładnia przepisów dotyczących preferencyjnego rozliczenia osób samotnie wychowujących dzieci nie jest dokonywana w sposób zawężający, ani rozszerzający.

Jednocześnie mając na względzie przywołane wyżej regulacje dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych, a także złożoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargę kasacyjną, kluczowe w tej sprawie jest zajęcie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych\[7\]:

Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw.

* * *

\[1\] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.).

\[2\] Art. 6 ust. 4c, 4d, 4e, 4f, 4g, 4h, 8, 11, 12, 13, art. 45 ust. 7a ustawy PIT.

\[3\] Ustawa z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2024 r. poz. 421).

\[4\] Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

\[5\] Komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 21.3.2019 r., sygn. akt II SA/Po 1059/18, Legalis.

\[6\] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).

\[7\] Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492).