Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-629/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-08
Teza: prawo do odliczania 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty związane z samochodami osobowymi
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; odliczenia-prawo do odliczenia; pojazdy-pojazd samochodowy; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2014r. (data wpływu 27 czerwca 2014r.), uzupełnionym pismem z 25 września 2014r. (data wpływu 30 września 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty związane z samochodami osobowymi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty związane z samochodami osobowymi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 września 2014r. (data wpływu 30 września 2014r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 18 września 2014r. znak: IBPP2/443-629/14/BW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: spółka lub podatnik) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka posiada samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, zgłoszone do Urzędu Skarbowego (dalej: US) zgodnie z artykułem 86a ust. 12 Ustawy o VAT, za pomocą informacji VAT-26. Do wyżej wymienionych samochodów spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów (dalej: EPP) zgodną z art. 86a ust. 7 Ustawy o VAT i odlicza 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie paliwa, materiałów eksploatacyjnych, usług napraw i konserwacji tych pojazdów oraz faktur dokumentujących opłaty leasingowe za powyższe pojazdy.

Spółka zamierza umożliwić pracownikom (Przedstawicielom Handlowym), korzystającym z tych samochodów do celów służbowych, aby w ramach ściśle określonego limitu kilometrów mogli wykorzystywać powyższe samochody do celów prywatnych. Przedstawiciele Handlowi w ramach świadczonej przez siebie pracy odwiedzają potencjalnych oraz współpracujących ze Spółką kontrahentów. Działają na obszarze danego województwa przemieszczając się samochodem służbowym. Z uwagi na znaczną odległość rejonu działania Przedstawiciela Handlowego od siedziby Spółki samochód służbowy po godzinach pracy jest zaparkowany pod domem Przedstawiciela Handlowego. Przedstawiciele Handlowi chcieliby okazjonalnie, w niewielkim zakresie, mieć możliwość skorzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych (np. odwieźć dziecko do przedszkola po drodze jadąc do kontrahenta, lub zrobić zakupy wracając od ostatniego kontrahenta do miejsca parkingowania samochodu).

W zamian za możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych byliby obciążani co miesiąc kwotą odpłatności, będącą iloczynem przejechanych kilometrów na potrzeby prywatne i stawką za jeden kilometr wynajmu samochodu na warunkach rynkowych. Stawka ta byłaby kalkulowana na bazie rynkowych stawek za wynajem samochodów tej samej klasy, o tych samych lub podobnych parametrach technicznych. Fakt wykorzystywania samochodu na potrzeby prywatne byłby każdorazowo odnotowywany w prowadzonej EPP.

Spółka, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego - na podstawie danych otrzymywanych od Przedstawicieli Handlowych - wystawiałaby na rzecz tych osób fakturę VAT z wykazaną kwotą należności do zapłaty przez pracownika. Faktura byłaby ewidencjonowana w ewidencji sprzedaży i wykazywana w deklaracji VAT-7.

Spółka ma zgłoszoną do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) działalność 77.11.Z. Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, jednakże nie jest to główna działalność gospodarcza Spółki. Ma ona raczej znaczenie marginalne.

W piśmie z 25 września 2014r. (data wpływu 30 września 2014r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Samochody służbowe, które Wnioskodawca będzie powierzał pracownikom (przedstawicielom handlowym), nie są pojazdami, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
2.  Powyższe samochody nie spełniają wymagań określonych przepisem art. 86a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i w związku z tym nie były przeprowadzane w stosunku do nich dodatkowe badania techniczne mające na celu potwierdzenie spełniania tych wymagań.
3.  Powyższe samochody nie są pojazdami, konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.
4.  Brak wykorzystywania samochodów służbowych przez pracowników (przedstawicieli handlowych) do celów nie związanych z działalnością gospodarczą mają zapewniać kontrole wykonywane przez bezpośredniego przełożonego oraz okresowe audyty wewnętrzne. Zakres tych kontroli zostanie opisany w pkt 7.
5.  Wnioskodawca ustalił zasady korzystania z samochodów służbowych. Zgodnie z przyjętym w spółce regulaminem, samochody służbowe mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą spółki. Osobowym samochodem służbowym może kierować posiadający odpowiednią kategorię prawa jazdy:
    
    1.  pracownik zatrudniony na etacie kierowcy,
    2.  członek zarządu spółki,
    3.  regionalny przedstawiciel handlowy,
    4.  pracownik, którego Prezes Zarządu Spółki upoważnił do kierowania samochodem służbowym.
    
    Każdy pracownik upoważniony do kierowania samochodem służbowym podpisuje oświadczenie, że nie będzie wykorzystywał samochodu służbowego do celów prywatnych. Do każdego samochodu jest prowadzona szczegółowa ewidencja przebiegu pojazdu, w której wpisywany jest cel wyjazdu z podaniem konkretnych miejsc, firm, instytucji, trasa skąd - dokąd, ilość przejechanych kilometrów, stan licznika na początek i koniec podróży samochodem, imię i nazwisko osoby kierującej samochodem. Ewidencje przebiegu samochodów po zakończonym miesiącu są sprawdzane i zatwierdzane przez:
    *   Kierownika Działu Sprzedaży Krajowej - w przypadku pracowników zatrudnionych na stanowisku regionalnych przedstawicieli handlowych,
    *   Głównego Logistyka - w przypadku pozostałych pracowników.Regulamin określa, że po zakończeniu pracy samochody służbowe parkowane są w siedzibie spółki lub innym miejscu gwarantującym im bezpieczeństwo ustalonym z pracodawcą. Punkt ten odnosi się przede wszystkim do samochodów użytkowanych przez przedstawicieli handlowych. Pracownicy ci świadczą pracę na obszarze oddalonym wiele kilometrów od siedziby spółki. Wymóg parkowania samochodów służbowych przez tą grupę pracowników w siedzibie spółki byłby nieuzasadniony ze względów ekonomicznych i niemożliwy do spełnienia z technicznego punktu widzenia. Regulamin dopuszcza możliwość odpłatnego używania samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników tylko na podstawie osobnych umów cywilnoprawnych. Na dzień złożenia wniosku żadna z takich umów nie została zawarta.
6.  Nie ma ustalonych zasad użytkowania samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników. Pracodawca zakłada, że gdyby do takiego użytkowania do celów prywatnych doszło na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, to obejmowało by ono korzystanie z samochodu służbowego w sposób ograniczony (np. zawiezienie dziecka do przedszkola po drodze do kontrahenta, zrobienie zakupów w sklepie w trakcie powrotu od kontrahenta do miejsca parkowania). Raczej wyklucza się oddanie do użytkowania samochodu służbowego pracownikowi w trakcie urlopu wypoczynkowego.
7.  Bezpośrednią kontrolę nad używaniem pojazdów służbowych przez regionalnych przedstawicieli handlowych ma Kierownik Działu Sprzedaży Krajowej. Weryfikuje on przekazane przez przedstawicieli ewidencje przebiegu pojazdów z otrzymanymi od nich zestawieniami załatwionych w danym okresie spraw, odwiedzonych kontrahentów. Wyrywkowo sprawdza telefonicznie z wybranym kontrahentem, czy wskazane spotkanie rzeczywiście miało miejsce. W zakładzie pracy okresowo odbywają się audyty wewnętrzne, w których sprawdza się między innymi trasy przejazdu wykazane w ewidencjach z miejscami tankowania paliwa wynikającymi z faktur za paliwo. Kontroli podlega również ilość zużytego paliwa z ilością przejechanych kilometrów.
8.  Podstawą określenia ilości przejechanych kilometrów na potrzeby prywatne będzie ewidencja przebiegu pojazdu wypełniona przez pracownika (przedstawiciela handlowego). Kontrola będzie przebiegała w ten sam sposób jak w punkcie 7.
9.  Z uwagi na obszar działania regionalnego przedstawiciela handlowego, znacznie oddalony od siedziby spółki, samochody wykorzystywane przez przedstawicieli będą parkowane w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Pracodawca przyjmuje, że w momencie, w którym przedstawiciel handlowy w dniu dla siebie roboczym wsiada do samochodu to automatycznie rozpoczyna w tym dniu pracę. Podobnie, w momencie kiedy przedstawiciel handlowy wysiada z samochodu po powrocie od ostatniego w danym dniu kontrahenta do miejsca parkowania, kończy w tym dniu pracę (z wyjątkiem sytuacji kiedy w danym dniu zamierza jeszcze wykonywać pracę na rzecz spółki bezpośrednio w miejscu zamieszkania.
10.  Główne wydatki związane z użytkowaniem samochodu to zakup paliwa i materiałów eksploatacyjnych, zakup części zamiennych, naprawy, konserwacje, przeglądy techniczne. W przypadku samochodów użytkowanych w ramach umowy leasingu również zapłata raty leasingu. Faktury są wystawiane na spółkę. Trudno byłoby na powyższych fakturach określić jaka ich część dotyczy użytkowania pojazdu do celów prywatnych.
11.  Ilość zużytego paliwa jak i inne koszty związane z użytkowaniem pojazdu do celów prywatnych będą określane w proporcji do ilości przejechanych kilometrów wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu.
12.  Samochody osobowe byłyby użytkowane przez pracowników do celów prywatnych na podstawie osobnych umów cywilnoprawnych.
13.  Obciążenie pracowników z tytułu używania przez nich samochodów służbowych do celów prywatnych następowałoby na podstawie faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy fakt korzystania z samochodu na potrzeby prywatne pracownika będzie odnotowywany w EPP prowadzonej zgodnie z art. 86a. ust. 7 Ustawy o VAT, a pracownik będzie obciążany za korzystanie z samochodu co miesiąc odpłatnością wyliczaną na bazie stawek rynkowych za wynajem samochodu, to Spółka nadal będzie miała prawo do odliczania 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty związane z tymi samochodami zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 86a ust. 5 lit. c) Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje odliczenie 50% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi (tj. nabycia, importu, wytworzenia tych pojazdów oraz części składowych tych pojazdów, używania tych pojazdów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu, nabycia paliwa i materiałów eksploatacyjnych do tych pojazdów oraz nabycia usług napraw i konserwacji tych pojazdów).

Jednakże art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT umożliwia odliczenie 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, jeżeli pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT określa warunki jakie muszą zostać spełnione aby móc uznać, że samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Zgodnie z tym artykułem podatnik powinien zagwarantować, między innymi poprzez ustalone przez siebie zasady używania samochodów osobowych, wykorzystywanie tych samochodów tylko do działalności gospodarczej. Dodatkowo do wyżej wymienionych samochodów musi być prowadzona EPP opisana w art. 86a ust. 7 Ustawy o VAT. Spółka wprowadziła Regulamin używania samochodów służbowych przez pracowników kładąc nacisk na wyeliminowanie możliwości użycia tych pojazdów w celu innym niż działalność gospodarcza Spółki. Do każdego pojazdu samochodowego prowadzona jest EPP zgodna z art. 86a ust. 7 Ustawy o VAT. Wszyscy pracownicy wykorzystujący pojazdy samochodowe Spółki do wykonywania zadań służbowych, podpisali oświadczenie, że zapoznali się z Regulaminem używania tych pojazdów oraz, że są świadomi iż nie wolno im używać tych pojazdów do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą Spółki. Na osoby kierujące działami, w których pracują osoby wykorzystujące pojazdy samochodowe, Spółka nałożyła obowiązek bezpośredniej kontroli przestrzegania przez pracowników Regulaminu i rzetelnego prowadzenia EPP samochodowych. Dodatkowo Spółka będzie przeprowadzać okresowe kontrole wewnętrzne mające dodatkowo zagwarantować używanie pojazdów samochodowych tylko do działalności gospodarczej Spółki.

Jednocześnie Spółka zdaje sobie sprawę, że w niektórych sytuacjach, w przypadku samochodów osobowych użytkowanych przez Przedstawicieli Handlowych, bardzo cienka i nieprecyzyjna granica oddziela wykorzystanie samochodu jeszcze do działalności gospodarczej podatnika lub już w celu innym niż działalność gospodarcza podatnika. Aby uniknąć sytuacji, w której pracownik będąc przekonanym, że używa samochodu osobowego w celach służbowych, wykorzysta go w opinii Organów Skarbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, Spółka chce wprowadzić w Regulaminie możliwość sporadycznego użycia przez pracownika samochodu do celów prywatnych oraz obciążać pracowników z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych traktując takie wykorzystanie tych samochodów jak najem.

Nie bez znaczenia w omawianym stanie faktycznym ma także to, iż Spółka ma wpisany w KRS 77.11.Z. Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Spółka mając zgłoszoną do KRS działalność 77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek może zgodnie z prawem świadczyć usługi najmu samochodów osobowych zarówno kontrahentom niebędącym pracownikami jak również pracownikom Spółki. Fakt, że działalność 77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek nie jest główną działalnością Spółki, a przychody z tej działalności mają niewielki udział w przychodach ogółem, nie przesądza o tym, że Spółka obciążając pracownika odpłatnością za najem samochodu osobowego nie może traktować wykorzystania tego samochodu przez pracownika na potrzeby prywatne jako wykorzystania związanego z działalnością gospodarczą Spółki, w sytuacji gdy cena najmu samochodu jest ceną rynkową.

Odpłatność, którą Spółka obciąży pracownika, jest zapłatą za usługę najmu świadczoną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym będzie stanowić zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie zastosowanie znajduje także przepis art. 86a ust. 5 lit c) Ustawy o VAT, który stanowi iż warunku prowadzenia EPP nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z uwagi na fakt, iż samochody wykorzystywane przez Przedstawicieli Handlowych nie są wykorzystywane "wyłącznie na wynajem lub dzierżawę" Spółka uznaje, iż w omawianym stanie faktycznym należy prowadzić EPP. Jednakże, z uwagi na uregulowania prawne i zapisy w KRS Spółka stoi na stanowisku, iż fakt użycia samochodu służbowego przez pracownika na cele prywatne, odnotowany w EPP, nie byłby już wykorzystaniem pojazdu samochodowego na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Podatnik uważa, że:

1.  jeżeli do samochodów osobowych, użytkowanych przez Przedstawicieli Handlowych, prowadzona jest EPP zgodna z art. 86a ust. 7 Ustawy o VAT,
2.  użycie samochodu przez pracownika do celów prywatnych będzie każdorazowo odnotowane w powyższej EPP,
3.  z Regulaminu korzystania z samochodów w Spółce i podpisanej z pracownikiem umowy będzie wynikało prawo do wykorzystania samochodu przez pracownika do celów prywatnych na ściśle określonych zasadach,
4.  Spółka obciąży pracownika za najem samochodu osobowego odpłatnością na zasadzie faktury VAT, będącą iloczynem wynikającej z EPP liczby kilometrów przejechanych na cele prywatne i ceny rynkowej za jeden kilometr przebiegu najmowanego samochodu,

to podatnik będzie miał nadal prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z powyższym samochodem osobowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a ustawy o VAT uległy zmianie.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy o VAT, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, zgłoszone do Urzędu Skarbowego, zgodnie z artykułem 86a ust. 12 Ustawy o VAT, za pomocą informacji VAT-26. Do wyżej wymienionych samochodów spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów, zgodną z art. 86a ust. 7 Ustawy o VAT i odlicza 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie paliwa, materiałów eksploatacyjnych, usług napraw i konserwacji tych pojazdów oraz faktur dokumentujących opłaty leasingowe za powyższe pojazdy. Spółka zamierza umożliwić pracownikom (Przedstawicielom Handlowym), korzystającym z tych samochodów do celów służbowych, aby w ramach ściśle określonego limitu kilometrów mogli wykorzystywać powyższe samochody do celów prywatnych. Samochody osobowe byłyby użytkowane odpłatnie przez pracowników do celów prywatnych na podstawie osobnych umów cywilnoprawnych. Obciążenie pracowników z tytułu używania przez nich samochodów służbowych do celów prywatnych następowałoby na podstawie faktury VAT.

Wnioskodawca na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego powziął wątpliwości czy w przypadku, gdy fakt korzystania z samochodu na potrzeby prywatne pracownika będzie odnotowywany w EPP prowadzonej zgodnie z art. 86a. ust. 7 Ustawy o VAT, a pracownik będzie obciążany za korzystanie z samochodu co miesiąc odpłatnością wyliczaną na bazie stawek rynkowych za wynajem samochodu, to Spółka nadal będzie miała prawo do odliczania 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty związane z tymi samochodami osobowymi.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy zauważyć, że wskazany przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przewiduje wyłączenie ogólnej zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 tej ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 ww. art. 86a ustawy wyjaśnił, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Ten ostatni przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jednocześnie w przywołanym wcześniej art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT ustawodawca zrezygnował z wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku będą wykorzystywane zarówno w celu realizacji zadań stanowiących działalność Wnioskodawcy jak również będą one udostępniane własnym pracownikom za odpowiednią opłatą.

Z powyższych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że wskazane we wniosku samochody osobowe nie są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz są w ciągu dnia wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy jak również odpłatnie do celów prywatnych przez pracowników na podstawie umowy cywilnoprawnej. Okoliczność, że Wnioskodawca dokonuje odpłatnie wynajmu samochodów osobowych pracownikom nie jest zatem decydująca do uznania, że pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku dla oceny zakresu odliczenia podatku naliczonego konieczne więc będzie spełnienie wymogów przewidzianych przepisem art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj.:

*   sposób wykorzystywania tych pojazdów przez Wnioskodawcę, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wykluczać będzie ich użycie do celów prywatnych, i jednocześnie
*   wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez Wnioskodawcę dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS lub w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy czy wyjazd urlopowy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa. W przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest wynajem tych pojazdów - określenie reguł wykluczających użytek prywatny.

W analizowanym przypadku opisane przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają jednak użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Regulamin określa, że po zakończeniu pracy samochody służbowe użytkowane przez przedstawicieli handlowych parkowane są w siedzibie spółki lub innym miejscu gwarantującym im bezpieczeństwo ustalonym z pracodawcą. Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie, w którym przedstawiciel handlowy w dniu dla siebie roboczym wsiada do samochodu to automatycznie rozpoczyna w tym dniu pracę. Podobnie, w momencie kiedy przedstawiciel handlowy wysiada z samochodu po powrocie od ostatniego w danym dniu kontrahenta do miejsca parkowania, kończy w tym dniu pracę (z wyjątkiem sytuacji kiedy w danym dniu zamierza jeszcze wykonywać pracę na rzecz spółki bezpośrednio w miejscu zamieszkania. Pracodawca zakłada, że gdyby doszło do używania samochodu służbowego przez pracowników (przedstawicieli handlowych) do celów prywatnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, to obejmowałoby ono korzystanie z samochodu służbowego w sposób ograniczony (np. zawiezienie dziecka do przedszkola po drodze do kontrahenta, zrobienie zakupów w sklepie w trakcie powrotu od kontrahenta do miejsca parkowania).

Należy zauważyć, że zarówno używanie samochodów przez przedstawicieli handlowych do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i kosztami eksploatacyjnymi, powinien ww. samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez przedstawicieli handlowych) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez przedstawicieli handlowych do realizacji obowiązków i jednoczesne ich wynajęcie tym przedstawicielom powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu. Wykorzystywanie samochodów przez przedstawicieli handlowych w celu realizacji ich obowiązków udostępnienie tych samych samochodów przedstawicielom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych przedstawicieli handlowych, Wnioskodawca nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. Praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie możliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym w jakim czasie będzie podlegał wynajęciu na rzecz przedstawiciela handlowego.

Zatem, zdaniem tut. organu, nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i prowadzony regulamin wyklucza ich użycie w celu prywatnym przez pracowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez przedstawicieli w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z udostępnianiem tych samych samochodów przedstawicielom do wykorzystania w celach prywatnych, nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na to, że:

*   jeżeli do samochodów osobowych, użytkowanych przez Przedstawicieli Handlowych, prowadzona jest EPP zgodna z art. 86a ust. 7 Ustawy o VAT,
*   użycie samochodu przez pracownika do celów prywatnych będzie każdorazowo odnotowane w powyższej EPP,
*   z Regulaminu korzystania z samochodów w Spółce i podpisanej z pracownikiem umowy będzie wynikało prawo do wykorzystania samochodu przez pracownika do celów prywatnych na ściśle określonych zasadach,
*   Spółka obciąży pracownika za najem samochodu osobowego odpłatnością na zasadzie faktury VAT, będącą iloczynem wynikającej z EPP liczby kilometrów przejechanych na cele prywatne i ceny rynkowej za jeden kilometr przebiegu najmowanego samochodu,

to podatnik będzie miał nadal prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z powyższym samochodem osobowym – jest nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego, z tytułu zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów, o których mowa we wniosku Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki jak: naprawy, konserwacje, materiały eksploatacyjne, części zamienne, przeglądy techniczne, raty leasingowe),

zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Natomiast okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”, tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.