Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.519.2017.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-12
Teza: w zakresie opodatkowania na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 119 ustawy oraz sposobu fakturowania jak również sposobu fakturowania oraz stosowania stawki w wysokości 23% w odniesieniu do otrzymanej prowizji
Słowa kluczowe: refakturowanie; stawka; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości stosowania procedury szczególnej, na podstawie art. 119 ustawy do odsprzedaży usługi turystyki oraz zastosowania stawki 0%;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% do otrzymanego wynagrodzenia oraz sposobu dokumentowania usługi.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 119 ustawy oraz sposobu fakturowania jak również sposobu fakturowania oraz stosowania stawki w wysokości 23% w odniesieniu do otrzymanej prowizji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka), zajmuje się szeroko rozumianym świadczeniem usług z obszaru BPO: usług outsourcingu oraz zarządzania dla podmiotów zewnętrznych. Spółka wspiera na co dzień swoich kontrahentów w zakresie doskonalenia procesów biznesowych, w tym dokonuje wdrażania innowacyjnych rozwiązań technicznych, służących do obsługi i zarządzania łańcuchem dostaw towarów i usług.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym również do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia/sprzedaży towarów i usług.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonała zakupu usługi turystyki od innego zarejestrowanego podatnika VAT - biura podróży, obejmującej zorganizowanie wyjazdu zagranicznego dla pracowników i współpracowników kontrahenta Spółki. Przedmiotowa usługa miała charakter świadczenia złożonego, które składało się z szeregu ściśle powiązanych ze sobą usług, wśród których mieściło się m.in. zapewnienie zakwaterowania w hotelu, wyżywienie, transport (zarówno przelot samolotem oraz transfer na miejscu), opieka przewodnika wraz z kosztami ubezpieczenia, a także zorganizowanie czasu pobytu w ramach programu atrakcji turystycznych przygotowanych przez organizatora. Powyższy opis jednoznacznie wskazuje, że w tym przypadku można mówić o kompleksowej usłudze turystyki, która obejmuje swoim zakresem cząstkowe usługi, bez których przedmiotowy wyjazd zagraniczny nie mógłby się odbyć. Zatem usługi te obiektywnie tworzą jedną całość w aspekcie gospodarczym i mają charakter wyjazdu wypoczynkowego połączonego z rekreacją i rozrywką.

Przedmiotowa usługa turystyki została udokumentowana wystawioną przez dostawcę fakturą VAT i rozliczona na zasadach szczególnej procedury VAT marża z zastosowaniem stawki 0%, z uwagi na fakt, że usługa ta była świadczona poza terytorium Unii Europejskiej (na fakturze umieszczono adnotację o treści: „Procedura marży dla biur podróży”). Jednocześnie należy wskazać, iż od uzgodnionego przez strony wynagrodzenia za przedmiotową usługę turystyki, dostawca udzielił Spółce 1% rabatu, co zostało uwzględnione na wystawionej przez dostawcę fakturze.

Następnie Spółka dokonała dalszej odsprzedaży nabytej usługi turystyki na rzecz swojego klienta, zarejestrowanego dla celów podatku VAT, jako podatnik VAT czynny. Ostatecznym beneficjentem, który odniósł bezpośrednią korzyść z tytułu świadczonej usługi turystyki, nie była Spółka, lecz jej klient.

Poniżej Spółka przedstawia przykładowe rozliczenie dotyczące nabytej i odsprzedawanej usługi turystyki opisanej we wniosku:

*   100 000 zł - cena po jakiej Spółka dokonuje zakupu usługi turystyki od biura podróży (uwzględnia 1 % rabatu udzielonego przez dostawcę);
*   100 000 zł - cena po jakiej Spółka dokonuje dalszej odsprzedaży usługi turystyki na rzecz Klienta;
*   1 000 zł - 1% prowizji należnej Spółce z tytułu odsprzedawanej usługi turystyki.

Mając na uwadze powyżej opisany przebieg transakcji, Spółka wystawia na rzecz Klienta dwie odrębne faktury VAT. Pierwsza faktura zostaje wystawiona z uwzględnieniem szczególnej procedury VAT marża i potwierdza dokonanie dalszej odsprzedaży, nabytej przez Spółkę usługi turystyki. Do odsprzedaży usługi turystyki Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 0% (zagraniczna usługa turystyki). W związku z powyższym kwota, którą Klient ma uiścić Spółce z tytułu nabywanej usługi turystyki wynosi 100 000 zł (kwota ta odpowiada kwocie wynagrodzenia zapłaconego przez Spółkę na rzecz biura podróży).

Druga faktura dokumentuje wartość wynagrodzenia (prowizji) należnego Spółce z tytułu odsprzedaży usługi turystyki wraz z wykazaną kwotą podatku VAT należnego w wysokości 23%. Zatem w przedstawionym przykładzie Klient na podstawie otrzymanej faktury ma obowiązek dokonać zapłaty należności w wysokości 1 230 zł brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka w prawidłowy sposób dokonuje opodatkowania dalszej odsprzedaży usługi turystyki na rzecz Klienta, stosując w tym przypadku rozliczenie na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 119 ustawy o VAT tj. zgodnie z procedurą VAT marża, w szczególności stosując w przypadku zagranicznych usług turystycznych stawkę VAT 0%?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka uzyskując wynagrodzenie prowizyjne z tytułu nabycia i odsprzedaży na rzecz Klienta usługi turystyki powinna opodatkować takie wynagrodzenie z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Jednocześnie na podstawie ust. 2 tego samego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wśród przedstawicieli doktryny prawa prezentowane jest stanowisko, że „Przepis ten odnosi się więc jedynie do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” je we własnym imieniu nabywcy. Ponieważ warunkiem zastosowania tego przepisu jest działanie przez podatnika we własnym imieniu, w związku z tym podmiot, który jest „faktycznym wykonawcą” danej usługi, nie musi mieć świadomości, że rzeczywistym beneficjentem tej usługi jest podmiot inny niż ten, który został przezeń obciążony. Artykuł 8 ust. 2a VAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Nie powinno ulegać wątpliwości, że w takim przypadku podatnik, który działa w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, powinien mieć prawo do zastosowania w stosunku do refakturowanej usługi tej samej stawki podatku (względnie zwolnienia od podatku), do której był uprawniony faktyczny wykonawca usługi.” (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, str. 193).

Zasada ogólna stanowi, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że w stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególną procedurę, która dotyczy m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę stosownie do treści art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. W rezultacie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Należy zauważyć, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Biorąc pod uwagę fakt, iż ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ww. ustawy należy przyjąć, że nabyte towary i usługi, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będą w przypadku usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2016 r., nr IPPP2/4512-1131/15-2/BH).

Z literalnego brzmienia art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek skutkuje obligatoryjnym zastosowaniem szczególnej procedury VAT marża dla opodatkowania usług turystyki.

W tym miejscu należy wskazać, iż organy podatkowe uznają, że opodatkowanie w systemie marży ma zastosowanie także w przypadku refakturowania kosztów usług turystycznych. Takie stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-500/11-2/PR, w której stwierdzono, że ,,(\`(...)\`) fakt, iż Wnioskodawca nabywając usługę turystyczną (kolonie) od biura turystycznego na rzecz swoich pracowników nie działa jako biuro podróży, nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania szczególnych zasad opodatkowania”.

Istota czynności refakturowania polega na wystawieniu faktury przez jeden podmiot na rzecz drugiego podmiotu z tytułu odsprzedaży usług, w celu przeniesienia kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta.

Zatem w przypadku refakturowania kosztów nabycia usługi turystyki, podmiot przenoszący koszty nabytej usługi na swojego klienta, będzie działał jako sprzedawca takiej usługi. W związku z powyższym odsprzedawana usługa turystki podlega opodatkowaniu z zastosowaniem szczególnej procedury VAT marża, gdy łącznie zostaną spełnione warunki:

*   podmiot, który dokonuje odsprzedaży usługi turystyki jest podatnikiem działającym na rzecz nabywcy takiej usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (tj. nabywa usługi we własnym imieniu i następnie odsprzedaje je nabywcy);
*   podmiot, który dokonuje takiej odsprzedaży, przy świadczeniu tej usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Biorąc pod uwagę całość okoliczności opisanego stanu faktycznego, należy uznać, że wszystkie ww. warunki zostały spełnione, tj. Spółka, będąc podatnikiem VAT nabyła we własnym imieniu usługę turystki od biura podróży i dokonała jej dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu, który będąc jej faktycznym beneficjentem, odniósł bezpośrednią korzyść z tytułu świadczonej usługi turystyki.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w prawidłowy sposób dokonuje opodatkowania dalszej odsprzedaży usługi turystyki na rzecz Klienta, stosując w tym przypadku rozliczenie na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 119 ustawy o VAT tj. zgodnie z procedurą VAT marża, a zważywszy, że przedmiotem odsprzedaży jest zagraniczna usługa turystyki świadczona poza terytorium Unii Europejskiej, to Wnioskodawca powinien w tej sytuacji opodatkować ją z zastosowaniem stawki 0%.

Ad 2

Jak już wcześniej zostało wspomniane, Spółka wystawiła także fakturę dokumentującą wysokość wynagrodzenia prowizyjnego uzyskanego od Klienta z tytułu odsprzedawanej na jego rzecz usługi turystyki.

W doktrynie podnosi się, że „(\`(...)\`) konsekwencją uchwały SN (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. sygn. akt III ZP 8/98) jest to, że refakturowanie na potrzeby VAT nie jest zwrotem kosztów, jest natomiast świadczeniem usługi, a co za tym idzie, dla kwalifikacji podatkowej nie powinno mieć znaczenia, czy refakturujący doliczy marżę, czy też nie” (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, str. 195).

Mając na względzie okoliczność, że sama prowizja uzyskana z tytułu dalszej odsprzedaży usługi turystki nie pozostaje w związku czynnością dla bezpośredniej korzyści turysty, to zdaniem Spółki w tej sytuacji, do opodatkowania prowizji będą miały zastosowanie ogólne reguły opodatkowania podatkiem VAT.

Mianowicie z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym, Spółka wystawiając na rzecz Klienta fakturę obejmującą prowizję z tytułu nabycia i odsprzedaży na jego rzecz usługi turystyki, powinna naliczyć na takiej fakturze podatek VAT należny w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości stosowania procedury szczególnej, na podstawie art. 119 ustawy do odsprzedaży usługi turystyki oraz zastosowania stawki 0% oraz
*   **nieprawidłowe** - w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% do otrzymanego wynagrodzenia oraz sposobu dokumentowania usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury, które dotyczą m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Stosownie do art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Na pojedynczą usługę turystyki składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Co do podmiotu świadczącego usługę turystyki należy wskazać, że w rzeczywistości dla zastosowania VAT marży nie jest istotny status samego podatnika, lecz charakter wykonywanych przez niego czynności. Taki pogląd podziela TSUE w orzeczeniu w połączonych sprawach C-308/96 oraz C-94/97 (Commisioners of Customs and Excise v. The Howden Court Hotel), stając na stanowisku, że przepisy art. 26 VI dyrektywy, regulujące szczególne zasady opodatkowania biur podróży, mają nie tylko zastosowanie do podatników działających formalnie jako agenci turystyczni czy biura podróży, lecz do każdego innego podatnika, jeśli organizuje on wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Z cyt. powyżej przepisów ustawy wynika, że usługi turystyki opodatkowane są nie na zasadach ogólnych, gdzie podstawę opodatkowania określa się na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy lecz w sposób szczególny polegający na opodatkowaniu kwoty marży zamiast całej usługi. Zastosowanie tej szczególnej procedury dotyczy wyłącznie usług turystyki, świadczonych w sytuacji gdy spełnione są przesłanki wynikające z art. 119 ust. 3 ustawy tj. podatnik świadczący usługi turystyki musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym kwotę marży rozumie się jako różnicę pomiędzy kwotą jaką ma zapłacić nabywca a kosztami poniesionymi przez świadczącego usługę. Procedura marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 nie może być stosowana do podmiotów, które działają na rachunek biur podróży (lub innych podmiotów) i z tego tytułu otrzymują prowizję.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje usługi własne to do usług własnych przy określaniu podstawy opodatkowania należy zastosować zasadę ogólną wynikającą z art. 29a ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zajmuje się szeroko rozumianym świadczeniem usług z obszaru BPO: usług outsourcingu oraz zarządzania dla podmiotów zewnętrznych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonała zakupu usługi turystyki od innego zarejestrowanego podatnika VAT - biura podróży, obejmującej zorganizowanie wyjazdu zagranicznego dla pracowników i współpracowników kontrahenta Spółki. Przedmiotowa usługa miała charakter świadczenia złożonego, które składało się m.in. zapewnienie zakwaterowania w hotelu, wyżywienie, transport (zarówno przelot samolotem oraz transfer na miejscu), opieka przewodnika wraz z kosztami ubezpieczenia, a także zorganizowanie czasu pobytu w ramach programu atrakcji turystycznych przygotowanych przez organizatora. Usługi te tworzą jedną całość w aspekcie gospodarczym i mają charakter wyjazdu wypoczynkowego połączonego z rekreacją i rozrywką.

Przedmiotowa usługa turystyki została udokumentowana wystawioną przez dostawcę fakturą VAT i rozliczona na zasadach szczególnej procedury VAT marża z zastosowaniem stawki 0%, z uwagi na fakt, że usługa ta była świadczona poza terytorium Unii Europejskiej. Od uzgodnionego przez strony wynagrodzenia za przedmiotową usługę turystyki, dostawca udzielił Spółce 1% rabatu, co zostało uwzględnione na wystawionej przez dostawcę fakturze.

Następnie Spółka dokonała dalszej odsprzedaży nabytej usługi turystyki na rzecz swojego klienta, zarejestrowanego dla celów podatku VAT, jako podatnik VAT czynny. Ostatecznym beneficjentem, który odniósł bezpośrednią korzyść z tytułu świadczonej usługi turystyki, nie była Spółka, lecz jej klient.

Spółka wystawia na rzecz Klienta dwie odrębne faktury VAT. Pierwsza faktura zostaje wystawiona z uwzględnieniem szczególnej procedury VAT marża i potwierdza dokonanie dalszej odsprzedaży, nabytej przez Spółkę usługi turystyki. Do odsprzedaży usługi turystyki Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 0% (zagraniczna usługa turystyki).

Druga faktura dokumentuje wartość wynagrodzenia (prowizji) należnego Spółce z tytułu odsprzedaży usługi turystyki wraz z wykazaną kwotą podatku VAT należnego w wysokości 23%.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka w prawidłowy sposób dokonuje opodatkowania dalszej odsprzedaży usługi turystyki na rzecz Klienta, stosując w tym przypadku rozliczenie na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 119 ustawy o VAT tj. zgodnie z procedurą VAT marża, w szczególności stosując w przypadku zagranicznych usług turystycznych stawkę VAT 0% oraz czy Spółka uzyskując wynagrodzenie prowizyjne z tytułu nabycia i odsprzedaży na rzecz Klienta usługi turystyki powinna opodatkować takie wynagrodzenie z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Jak wskazano wcześniej stosowanie procedury marży, na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy nie jest ograniczone podmiotowo. A zatem mogą z niej korzystać nie tylko biura podróży i agenci turystyczni ale również inne podmioty, które spełniają przesłanki wynikające z art. 119 ust. 3 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywając a następnie odsprzedając imprezę turystyczną będzie spełniał wszystkie warunki, o których mowa w ww. przepisie, tj. działając na rzecz Klienta nabędzie usługę turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek oraz usługa nabyta będzie od innego podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty. W związku z tym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania procedury opodatkowania marży dla świadczonej (odsprzedanej) usługi turystyki.

Odnosząc się do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do świadczonej usługi stawki podatku VAT w wysokości 0% należy wskazać, że zgodnie z art. 28n ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl art. 119 ust. 7 ustawy, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej (art. 119 ust. 8).

Przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej (art. 119 ust. 9).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym odsprzedawana przez Wnioskodawcę usługa turystyki podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Ponieważ usługa turystyki w całości świadczona jest poza terytorium Unii Europejskiej, to Wnioskodawca dokonując jej dalszej odsprzedaży ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Przy czy, zgodnie z cyt. Powyżej art. 119 ust. 9 ustawy, Wnioskodawca, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% musi posiadać dokumenty potwierdzające świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej. Opodatkowaniu w analizowanym przypadku podlega kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego. A zatem stawkę 0% Wnioskodawca powinien odnosić wyłącznie do kwoty marży stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży imprezy turystycznej a kwotą jej nabycia.

Procedura opodatkowania na zasadzie marży, jak wskazano wcześniej, jest procedurą szczególną, którą podatnicy wykonujący usługi turystki spełniające przesłanki wynikające z art. 119 ust. 3 ustawy, są zobowiązani obligatoryjnie stosować. Procedura ta wymaga również odpowiedniego dokumentowania świadczonych usług.

Zgodnie z art. 106e ust. 2 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 – powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

(\`(...)\`)

1.  kwotę należności ogółem;
2.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty‒ wyrazy „metoda kasowa”;
3.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

(…).

Z powyższego przepisu wynika, że faktura dokumentująca świadczenie usług turystyki zawiera m.in. nazwę usługi (pojedynczej usługi turystyki) i kwotę należności ogółem. Kwota należności ogółem zawiera kwotę marży, a zatem marża nie powinna być dokumentowana odrębną fakturą.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca dla rozliczeń z tytułu sprzedaży nabytej uprzednio usługi turystyki błędnie traktuje kwotę, którą nazywa „prowizją”. Z okoliczności sprawy wynika, że kwota ta powiększa należność od Klienta za odsprzedaż usługi turystycznej, a ponieważ nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży usług własnych, de facto więc stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Klienta w związku z odsprzedażą usługi turystyki i w tej sytuacji jest kwotą marży. Wnioskodawca, w przedstawionym przykładzie, żąda od Klienta kwoty 100 000 zł jako kwoty należnej z tytułu odsprzedaży usługi turystyki oraz kwoty tzw. prowizji, jako dodatkowej zapłaty, i taką kwotę Klient za nabycie usługi turystycznej musi zapłacić Wnioskodawcy. Ponieważ faktura z tytułu usługi turystyki zawiera kwotę należności ogółem, Wnioskodawca powinien kwotę nabycia usługi plus kwotę zwaną kwotą prowizji, umieścić na fakturze wystawionej Klientowi (pod warunkiem nie wystąpienia innych kosztów). Różnica pomiędzy tak wyliczoną kwotą sprzedaży a kwotą nabycia stanowi kwotę marży, która pomniejszona o podatek należny (23%) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy. Należy zauważyć, że w procedurze szczególnej wynagrodzenie podatnika z tytułu sprzedaży usługi turystyki odzwierciedla marża, natomiast odrębnie, tj. na zasadach ogólnych rozliczane są wyłącznie usługi własne. Ponieważ kwota nazwaną prowizją nie jest związana z żadnymi usługami własnymi, a Klient jest obowiązany ją zapłacić w związku z odsprzedażą na jego rzecz nabytej (dla bezpośredniej korzyści turysty) usługi turystki, Wnioskodawca powinien tę kwotę ująć na fakturze w sposób wskazany powyżej.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia, biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należy wskazać, że Spółka ma prawo stosować rozliczenie na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 119 ustawy o VAT tj. zgodnie z procedurą VAT marża, w szczególności stosując w przypadku zagranicznych usług turystycznych stawkę VAT 0% i w tym przypadku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Jednakże, Spółka żądając od Klienta dodatkowego wynagrodzenia z tytułu nabycia usługi turystki nie powinna tego wynagrodzenia wykazywać na odrębnej fakturze stosując stawkę 23% lecz wynagrodzenie to powinno powiększyć kwotę należną wykazaną na fakturze dokumentującej nabycie przez Klienta usługi turystyki. Z uwagi na powyższe, w tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.