Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/12/13/KSM/AWE
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-13
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 23 stycznia 2012 r. Nr IPTPB3/423-283/11-3/MF w ten sposób, iż uznaje stanowisko … Spółka Akcyjna (następcy prawnego … Spółka Akcyjna) przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozpoznania w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu **\- za nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 28 października 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek … Spółka Akcyjna (obecnie … Spółka Akcyjna; dalej: Spółka, Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn.zm., dalej ustawa CIT).

Przedmiotowy wniosek przekazany został zgodnie z właściwością, w trybie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przy piśmie z dnia 9 listopada 2011 r., nr IBPBI/2/423-1307/11/AP (data wpływu do Biura KIP w Piotrkowie Trybunalskim 14 listopada 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla (EUA).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca, poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, pośrednio przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu związane z całokształtem działalności Spółki, wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, służąc osiągnięciu, zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (dalej: koszty pośrednie), które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Do tej grupy zaliczyć można m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Przy czym zaznaczyć należy, iż w tym ostatnim przypadku, poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji CO2.

Dla celów bilansowych, Wnioskodawca zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych mających wpływ na wynik finansowy. Zdarzają się jednak przypadki, w których wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu, ujmowany jest nie na koncie kosztowym, a w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka jednocześnie wskazuje na stanowisko prezentowane przez niektórych audytorów w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, zgodnie z którym z punktu widzenia rachunkowości, właściwe jest ujęcie zakupionych uprawnień po cenie ich nabycia na koncie wartości niematerialnych i prawnych, niepodlegających amortyzacji. Dochodzi więc do sytuacji, w której dany wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu, dla celów rachunkowych nigdy nie zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym.

W konsekwencji Spółka wyjaśnia, iż zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości, w niektórych przypadkach zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie takiego wydatku, nie jest dokonywany na koncie wynikowym, jako koszt, a wyłącznie na koncie bilansowym.

Tym samym zdarzają się sytuacje, w których poniesienie przez Spółkę wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu - tymczasowo, przez pewien okres (przykładowo w przypadku pierwotnego ujęcia wydatku na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i następującego po upływie określonego czasu jego przeksięgowywania na konto kosztów), bądź w sposób trwały (w przypadku ujęcia go w pozycji zobowiązań bądź wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących wartości niematerialnych na gruncie ustawy o CIT) - nie będzie prowadził do rozpoznania w księgach rachunkowych kosztu bilansowego.

Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji (zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości w ramach ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie z chwilą umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm., dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz rozporządzeń wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Posiadanie przez Wnioskodawcę niezbędnej ilości takich uprawnień – w okolicznościach, gdy emisja CO2 jest nieodłącznym elementem realizowanej przez Spółkę produkcji energii wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka, jako właściciel instalacji, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązana jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych, przydzielonych w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku prawa do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.

Jako, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla i w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji, a ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez posiadane instalacje, Spółka  w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych  korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne).

Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy roczny raport.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania jej prowadzenia (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla), posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez Nią przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki związek omawianych wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla z osiąganiem przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę w związku z produkcją energii elektrycznej (zachowaniem/zabezpieczeniem źródła tych przychodów) jest niepodważalny i nie może budzić wątpliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

1.  w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?
2.  rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy CIT, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych?
3.  w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych obecnie są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych?

Niniejsza zmiana interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy CIT, sposób ujęcia danego wydatku stanowiącego dla celów podatkowych koszt pośredni zależy od tego, czy wydatek ten jest związany z transakcją jednorazową czy też z dostawą towarów lub świadczeniem usług realizowanymi bądź wywołującymi skutek w konkretnym, wynikającym z poczynionych ustaleń okresie, przekraczającym rok podatkowy. W przypadku wydatków dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy, ich ujęcia w kosztach podatkowych danego roku dokonuje się odpowiednio w części dotyczącej tego okresu, bądź  jeżeli nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, jaka część dotyczy danego okresu - wydatki te zalicza się do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości całego okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy CIT).

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż ustawodawca wyraźnie określił, w jakich okolicznościach możliwe jest rozliczenie kosztu pośredniego w czasie, jednocześnie potwierdza zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie interpretowania momentu poniesienia kosztu, w kontekście jego ujęcia w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na którym dokonywany jest zapis księgowy (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy fragment treści art. 15 ust. 4d ustawy CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy długość okresu, którego dotyczą dane koszty, przekraczającego rok podatkowy jest ustalona w sposób definitywny i niezmienny, tj. zasadniczo w przypadku gdy wynika ona z zawartych umów bądź poczynionych ustaleń z kontrahentem, wiążących obie strony transakcji.

W przeciwieństwie do zasad rozliczania kosztów w czasie, obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy CIT nie przewidują możliwości skracania bądź wydłużania raz przyjętego okresu dla celów rozliczenia kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy. Oznacza to, iż w przypadku, gdy Spółka przewiduje, że dany wydatek stanowiący na gruncie ustawy CIT pośredni koszt uzyskania przychodu będzie dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest w stanie, na podstawie obiektywnych przesłanek określić długości tego okresu, tego rodzaju koszt dla celów podatkowych nie będzie podlegał rozliczeniu w czasie, lecz powinien być w całości ujęty w kosztach w momencie poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, ujęcie takie byłoby zasadne nawet w przypadku, gdy na potrzeby rachunkowości, w celu zapewnienia zachowania zasady współmierności przychodu i kosztu, właściwe jest rozliczenie tego rodzaju wydatków w czasie np. poprzez ich ujęcie na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika to z faktu, iż dla celów rachunkowych przyjęty okres rozliczeniowy może podlegać zmianom, tj. może być odpowiednio skracany bądź wydłużany w sposób zapewniający zachowanie wskazanej powyżej zasady współmierności przychodów i kosztów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy okres, w którym dokonywane jest rozliczenie danego kosztu dla celów rachunkowych nie musi pokrywać się z okresem jego rozliczenia na gruncie ustawy CIT. Innymi słowy, zdaniem Spółki mogą wystąpić sytuacje, gdy dany koszt pośredni:

*   zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu,

*   dla celów podatkowych jest rozpoznawany jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, a dla celów bilansowych podlega rozliczeniu w czasie,

*   zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, w okresie o tej samej długości,

*   zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, przy czym długość okresu, w którym koszt ten będzie rozliczany dla celów podatkowych może nie pokrywać się z długością okresu przyjętego na potrzeby rozliczenia tego kosztu dla celów rachunkowości.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowo potwierdza odrębność w zakresie sposobu rozliczenia wydatków dla celów rachunkowych i podatkowych i tym samym dowodzi tezie, że bilansowe ujęcie nie powinno decydować o możliwości rozpoznania kosztu podatkowego.

Jego funkcjonowanie przy jednoczesnym uregulowaniu uzależniającym moment poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodu w niektórych sytuacjach mogłoby prowadzić do nieuniknionych uchybień. Przykładowo bowiem, w sytuacji poniesienia wydatku o stosunkowo niewielkiej - z perspektywy danego podatnika - wartości, stanowiącego koszt pośredni dotyczący, zgodnie z zapisami zawartej z kontrahentem umowy okresu 3 letniego (tj. okresu o definitywnie ustalonej długości), Spółka kierując się zasadą istotności, dla celów bilansowych mogłaby dokonać jednorazowego ujęcia tego wydatku w kosztach księgowych danego okresu. Jednakże dla celów podatkowych, w takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT zobowiązana byłaby do rozliczenia tego kosztu w czasie. Przyjęcie stanowiska, iż o momencie poniesienia kosztu pośredniego decyduje moment ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych prowadziłoby więc w tym przypadku do naruszenia zasad wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, skutkując tym samym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w danym okresie.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., o sygn. III SA/Wa 1553/09, w którym, w odniesieniu do konkretnego przypadku kosztu pośredniego, kwestionując stanowisko Ministra Finansów, skład orzekający wskazał, iż „Minister nie wyjaśnił też podstaw poglądu o tym, że "jednorazowe wydatki" dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, stąd powiązanie z tymi wydatkami skutków wyrażonych w art. 15 ust. 4d zdanie drugie, było nieuprawnione. Jeżeli strona wykaże, że "jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację", zaliczające się do kosztów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, nie ma związku z okresem przekraczającym rok podatkowy, to "jednorazowe wynagrodzenie za rezygnację" należy potrącić w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 14 ust. 4d zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Spółka wskazuje, iż podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-693/10-2/KS, w której, w odniesieniu do wydatków związanych z uzyskaniem koncesji, stanowiących na gruncie ustawy CIT, pośrednie koszty uzyskania przychodu, a dla celów bilansowych ujmowanych jako wartości niematerialne i prawne uznał, iż wydatki te powinny być rozpoznane w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 stycznia 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-283/11-3/MF, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przedstawionego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 23 stycznia 2012 r., Nr IPTPB3/423-283/11-3/MF, nie można uznać za prawidłowe.

Na wstępie wskazania wymaga, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumpcję rozważają. (…)Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy(…)Ordynacja podatkowa(…), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1935/12).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca – podmiot realizujący działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień – odwołując się w przedstawionym stanie faktycznym do pojęcia kosztów pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy CIT, w rzeczywistości koncentruje się na wydatkach związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, noszących znamiona kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy CIT. Zachodzi zatem sytuacja „merytorycznie wadliwego stanu faktycznego”, na podstawie którego Spółka konstruuje błędny pogląd stwierdzający, iż wydatki związane z emisją CO2 należą do grupy pośrednich kosztów uzyskania przychodów i w oparciu o takie założenie wnosi o rozstrzygnięcie w zakresie ich rozpoznania w czasie dla celów podatkowych (pytanie nr 2).

Zdaniem Spółki ujęcie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe rozstrzygnięcie w zakresie postawionego pytania w oderwaniu od faktycznych ustaleń wynikających ze stanu faktycznego sprawy, Minister Finansów nie podziela stanowiska prezentowanego przez Spółkę stwierdzając, iż przedmiotowe wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot emitujący dwutlenek węgla.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów, z wyłączeniem zastrzeżonych w ustawie są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione nakłady i poniesione wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Ustawa CIT przewiduje dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Należy wyjaśnić, iż posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem realizowanego przez Spółkę procesu produkcji energii – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości takich uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na osiągane przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu przyznanych w drodze alokacji uprawnień własnych i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych z tytułu braku uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji, a także dodatkowo konieczność zakupu ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji, pomimo uiszczenia kar ustawowych.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji EUA jest kosztem, bez którego Wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji dwutlenku węgla i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT. W uzasadnieniu wyroku orzeczono: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż ww. wyrok zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji EUA w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia dla pokrycia emisji gazów cieplarnianych (w tym dwutlenku węgla), stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy CIT, tj. bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Odnosząc się do momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty takie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4c ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Reasumując, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty te poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – wówczas są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla, uznaje się za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).