Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.205.2017.1.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: Skoro Wnioskodawca sklasyfikował napoje na bazie orzechów, ryżowe, owsiane i na bazie konopi do grupowania PKWiU 11.07.19.0 jako napoje bezalkoholowe, niegazowane, w których w składzie surowcowym udział soku owocowego lub warzywnego (odpowiednio soku na bazie orzechów, ryżowego, owsianego i na bazie konopi wynosi nie mniej niż 20% tego składu, to należy uznać, że spełnione są warunki, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, umożliwiające zastosowanie do sprzedawanego napoju stawki podatku VAT w wysokości 5%.
Słowa kluczowe: napoje; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla dostawy napoju orzechowego, ryżowego, zbożowego oraz na bazie konopi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla dostawy napoju orzechowego, ryżowego, zbożowego oraz na bazie konopi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. zamierza dystrybuować na terytorium kraju wyprodukowane w Unii Europejskiej napoje:

*   na bazie orzechów (kokos, migdał),
*   ryżowe,
*   zbożowe (owsiane),
*   na bazie konopi.

Napoje wymienione powyżej produkowane na bazie:

*   orzechów (z soku z orzechów - kokosa i migdałów),
*   ryżu (z soku ryżowego),
*   zbóż (z soku z owsa, orkiszu)
*   soku z konopi -

są to napoje bezalkoholowe i niegazowane, stanowiące produkty gotowe i przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi.

Dla szczegółowego przedstawienia należy wskazać, że przedmiotem dystrybucji będą 4 cztery grupy napojów o następujących składach:

*   napoje na bazie orzechów (kokos, migdał):
    1.  Mleko kokosowe niesłodzone BIO Składniki: baza kokosowa\* 99.4% (woda, mleko kokosowe\* 8,5%), skrobia z tapioki\*, lecytyna słonecznikowa, naturalny aromat kokosowy\*, sól morska, \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    2.  Mleko kokosowe słodzone syropem z agawy BIO Składniki: baza kokosowa\* 94.8% (woda, mleko kokosowe\* 8,5%), syrop z agawy\*(4,5%), skrobia z tapioki\*, lecytyna słonecznikowa, naturalny aromat kokosowy\*, sól morska, \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    3.  Mleko kokosowe z migdałami niesłodzone BIO Składniki: baza kokosowo-migdałowa\* 99.7% (woda, mleko kokosowe\* 5%, migdały\* 2,5%), naturalny aromat kokosowy\*, sól morska, substancja zagęszczająca: mączka chleba świętojańskiego\*, \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    4.  Napój migdałowy Classic BIO Składniki: baza migdałowa\* 94.3% (woda, migdały\* 2%), cukier trzcinowy\*, maltodekstryna z kukurydzy\*, skrobia z tapioki\*, olej słonecznikowy\*, substancja zagęszczająca: mączka chleba świętojańskiego\*, naturalny aromat, \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    5.  Napój migdałowy Classic z wapniem BIO Składniki: baza migdałowa\* 93.7% (woda, migdały\* 2%), cukier trzcinowy\*, maltodekstryna z kukurydzy\*, skrobia z tapioki\*, olej słonecznikowy\*, glon morski: Lithotamnium calcareum, substancja zagęszczająca: mączka chleba świętojańskiego\*, naturalny aromat. \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    6.  Napój migdałowy niesłodzony BIO Składniki: baza migdałowa\* 99.6% (woda, migdały\* 7%), skrobia z tapioki\*, naturalny aromat migdałowy\*. \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    7.  Napój migdałowy niesłodzony z wapniem BIO Składniki: baza migdałowa\* 99.2% (woda, migdały\* 7%), skrobia z tapioki\*, glon morski Lithotamnium calcereum, naturalny aromat migdałowy\*. \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    8.  Napój migdałowy o smaku waniliowym BIO Składniki: baza migdałowa\* (woda, migdały\* 2,7%), syrop z agawy\*, inulina\* (z włókien agawy), sól, naturalny aromat waniliowy\*, kurkuma\*, \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    9.  Napój migdałowy słodzony syropem z agawy BIO Składniki: baza migdałowa\* 94.2% (woda, migdały\* 7%), syrop z agawy\*, maltodekstryna kukurydziana\*. \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    10.  Napój migdałowy z wapniem BIO 11 Składniki: baza migdałowa\* 93.3% (woda, migdały\* 7%), syrop z agawy\*, maltodekstryna kukurydziana\*, glon morski (Lithothamnium calcareum 0,3%, \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
*   napoje ryżowe:
    1.  Napój ryżowo-kokosowy BIO Składniki: baza ryżowa\* 94% (woda, ryż\* 14%), mleko kokosowe\* 6%, sól morska, aromat naturalny\*, \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    2.  Napój ryżowo-kokosowy z wapniem Składniki: baza ryżowa 95% (woda, ryż 15%), mleko kokosowe 4% (woda, kokos), fosforan wapnia, stabilizator: guma gellan, naturalny aromat kokosowy, sól morska, witaminy D2 i B12, emulgator: lecytyna słonecznikowa.
    3.  Napój ryżowy naturalny BIO 1 Składniki: baza ryżowa 99% (woda, ryż\*14%), olej słonecznikowy\*, sól morska, \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    4.  Napój ryżowy orzech-migdał 1 Składniki: baza ryżowa 97,5% (woda, ryż 13,6%), orzechy laskowe 1,2%, migdały 0,6%, węglan wapnia, stabilizator: guma gellan, emulgator: lecytyna, sól, naturalne substancje aromatyczne, witamina D2 i B12.
    5.  Napój ryżowy waniliowy BIO Składniki: baza ryżowa 99% (woda, ryż\* 14%), olej słonecznikowy\*, naturalny aromat z wanilii (0,1%), sól morska,\*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    6.  Napój ryżowy z wapniem Rice Dream Składniki: baza ryżowa 99% (woda, ryż 14%), olej słonecznikowy, fosforan wapnia, stabilizator: guma gellan, sól morska, witaminy D2 i B12.
*   napoje na bazie zbóż (owies):
    1.  Napój owsiany BEZGL. BIO Pat Dream Składniki: baza owsiana 99,5% (woda, bezglutenowy owies pełnoziarnisty\* 11,5%), olej słonecznikowy\*, sól. \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.
    2.  Napój owsiany z wapniem Pat Dream Składniki: baza owsiana 98% (woda, owies 16%), olej słonecznikowy, guma arabska, fosforan wapnia, sól morska, witaminy D2 i B12.
*   napoje na bazie konopi:
    1.  Napój z konopi niesłodzony BIO Składniki: baza z konopi\* 98.1% (woda, nasiona konopi\*3%), olej konopny\* 1,3%, skrobia z tapioki\*, lecytyna słonecznikowa. \*składniki pochodzące z kontrolowanych upraw ekologicznych.

Przedstawione składy napojów uzasadniają stwierdzenie, że udział masowy soku - odpowiednio: kokosowego, migdałowego, ryżowego, owsianego i na bazie konopi - wynosi w poszczególnych napojach nie mniej niż 20% ich składu.

Należy także wskazać na proces technologiczny produkcji dystrybuowanych przez Wnioskodawcę napojów. Proces produkcyjny napojów z zawartością ryżu, owsa:

*   mieszanie mąki ryżowej w gorącej wodzie,
*   ogrzewanie,
*   dodawanie enzymów,
*   oddzielenie cząstek z soku ryżowego,
*   chłodzenie,
*   mieszanie soku ryżowego z pozostałymi składnikami (olej, sól itp.),
*   ogrzewanie UHT,
*   homogenizacja,
*   napełnienie opakowań.

Proces produkcyjny napojów z zawartością orzechów – migdałów/kokosa:

*   mieszanie skladników: orzechów, migdałów (pasty migdałowej, bazy kokosowej itp..) z wodą
*   przesiewanie,
*   mieszanie z innymi składnikami,
*   UHT ogrzewanie,
*   homogenizacja,
*   napełnianie opakowań.

Wskazane powyżej napoje Wnioskodawca klasyfikuje według PKWiU do kodu 11.07.19.0 – tj. pozostałe napoje bezalkoholowe.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, iż dystrybuowane napoje mają lekką, kremową konsystencję zbliżoną do mleka oraz łagodny smak odpowiadający ich składnikom.

Z uwagi na powyższe stanowią one substytuty napojów mlecznych oznaczonych według PKWiU pod pozycją 01.4 (jako produkty pochodzenia zwierzęcego – mleko) bądź pozycję 10.5 (jako wyroby mleczarskie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa napojów objętych wnioskiem ze względu na to, że są to bezalkoholowe, niegazowane napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, wyprodukowane na bazie orzechów (kokos, migdał), ryżu, owsa oraz na bazie konopi - o konsystencji i smaku zbliżonym do napojów mlecznych (będące jednocześnie ich substytutem), będzie opodatkowana obniżoną 5% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy dostawa czterech grup napojów objętych wnioskiem, tj.:

*   napoje na bazie orzechów,
*   napoje ryżowe,
*   napoje zbożowe (owies),
*   napoje na bazie konopi,

ze względu na to że są to napoje bezalkoholowe, niegazowane oraz naturalne, przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, produkowane na bazie orzechów (kokosowego, migdałowego), ryżu, zbóż (owsa) oraz na bazie konopi, o konsystencji i smaku zbliżonym do napojów mlecznych, stanowiąc jednocześnie ich substytut, będzie opodatkowana według 5% stawki VAT.

Za tym stanowiskiem przemawiają dwie kategorie argumentów: skład napojów oraz ich podobieństwo do innego produktu objętego tą stawką.

Stosownie do treści przepisu art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) - dalej jako ustawa o VAT - dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Z kolei Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zawarty w załączniku nr 10, w pozycji 31 wskazuje na:

poz.31 ex 11.07.19.0

Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W myśl zasady wyrażonej w § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdzie pod kodem 11.07.19 zostały sklasyfikowane „pozostałe napoje bezalkoholowe".

Jak wyżej zostało wspomniane, Wnioskodawca klasyfikuje napoje objęte niniejszym wnioskiem pod wskazany kod. Należy przy tym zauważyć, że zdaniem Wnioskodawcy spełniają one również dodatkowe kryteria zakwalifikowania do poz. 31 Załącznika nr 10 ustawy o VAT.

Zarówno bowiem napoje na bazie orzechów (kokos, migdał), ryżu, zbóż (owies), jak i napoje wyprodukowane na bazie konopi są niegazowanymi napojami bezalkoholowymi, w stosunku do których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego - z uwagi na przedstawione w zdarzeniu przyszłym składy produktów i sposób wytwarzania soku z tego typu produktów bazowych - wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Zgodnie z pozycją 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, aby móc zastosować 5% stawkę VAT do produktu klasyfikowanego do grupowania PKWiU 11.07.19, udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego powinien wynosić nie mniej niż 20% składu produktu - przy czym ustawodawca nie wskazał definicji owocu czy warzywa, w związku z tym dla potrzeb zastosowania tej normy należy rozumieć je zgodnie z powszechnym znaczeniem tych słów. Według słownika PWN warzywo to "roślina zielna, której korzenie, liście, kwiatostany lub owoce używane są jako pożywienie". Z kolei według obowiązujących klasyfikacji, do owoców - w kategorii owoce łupinowe - należą także orzechy, zaliczane także do tzw. owoców suchych, do których należą orzechy: kokosowe, włoskie, laskowe, brazylijskie, migdały itp.

Wskazany powyżej sposób wykładni dla podobnych produktów podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2016 r., nr IPPP1/4512-268/16-5/KC. Zdaniem organu „(\`(...)\`) analiza przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że skoro Wnioskodawca sklasyfikował swoje napoje sojowe, ryżowe i migdałowe pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 jako napoje bezalkoholowe, niegazowane, w których w składzie surowcowym udział soku owocowego (odpowiednio soku sojowego, ryżowego i migdałowego) wynosi nie mniej niż 20%, spełnione są warunki, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, a zatem przy sprzedaży ww. napojów Wnioskodawca może stosować stawkę VAT w wysokości 5%. Podsumowując, skład napojów zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU 11.07.19.0 "pozostałe napoje bezalkoholowe", pozwala na zastosowanie przy ich sprzedaży obniżonej 5% stawki VAT (\`(...)\`)".

Ten sam organ uznał za właściwe także stanowisko w zakresie napojów sojowych, zgodnie z którym „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że przy dostawie na terytorium kraju wskazanych we wniosku bezalkoholowych napojów wytwarzanych z soi bez dodatku dwutlenku węgla, których skład stanowi ponad 90% bazy sojowej oraz do 10% substancji dodatkowych zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 11.07.19.0 zastosowanie ma preferencyjna 5% stawka podatku VAT, zgodnie z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`)" \[interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2012 r., nr IPPPl/443-667/12-3/Mpe\].

Ponadto dla potwierdzenia zasadności zastosowania normy regulującej kwestię obniżenia stawki na te rodzaje napojów nie bez znaczenia pozostaje także wskazany na wstępnie technologiczny proces ich produkcji. Ma to bowiem znaczenie z uwagi specyfikę stosowanych do produkcji napojów składników, z których nie sposób uzyskać soku za pomocą typowego fizycznego wyciśnięcia. Dlatego też dla ich produkcji stosowana jest inna dopuszczalna metoda uzyskiwania soku, polegająca na zastosowaniu tzw. ekstrakcji wodnej. Polega to na tym, że produkt otrzymany jest z użyciem dyfuzji wody albo z miazgi całego surowca, z którego sok nie może zostać otrzymany żadnymi metodami fizycznymi lub z całego surowca odwodnionego.

Na taki sposób produkcji soków (z użyciem ekstrakcji wodnej) wskazuje m.in. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/12/UE z dnia 19 kwietnia 2012 r., zmieniająca dyrektywę Rady 2001/112/WE odnoszącą się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej - L 115/1). Ekstrakcja wodna, jako metoda pozyskiwania soku jest również wskazana w § 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie, jakości handlowej soków i nektarów owocowych z dnia 30 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 494).

Warto zwrócić także uwagę na korzystną interpretację wydaną a analogicznym zakresie przez Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie dnia 9 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.949.2016.1.JO, w której Organ zaaprobował zastosowanie obniżonej stawki VAT (5%) dla dostawy napoju ryżowego, sojowego, owsianego i migdałowego.

Niezależnie od powyższego w ocenie Wnioskodawcy, do sprzedaży wskazanych napojów można zastosować również obniżoną 5% stawkę VAT, jako do roślinnego substytutu mleka krowiego lub wytworzonego z niego wyrobu mleczarskiego:

*   zgodnie z poz. 14 załącznika nr 10 do ustawy - jako do substytutu mleka krowiego, a więc produktu pochodzenia zwierzęcego klasyfikowanego do grupowania PKWiU (ex 01.4);
*   albo zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 - jako substytutu wyrobu mleczarskiego (ex. 10.5, gdzie oznaczenie 10.5. obejmuje wszelkie wyroby mleczarskie, w tym niesklasyfikowane wprost - zob. PKWiU 10.51.56.0).

Kierując się bowiem zasadą wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) - zgodnie z którą nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji - należy stwierdzić, że substytut danego produktu powinien być opodatkowany według takiej samej stawki jak podobny wyrób zastępowany.

Zatem napoje podobne lub będące np. zamiennikami mleka krowiego (PKWiU 01.41.20.00) czy innego tego rodzaju produktu wyrobów mleczarskich (PKWiU 10.5.) powinny być objęte jednakową stawką VAT.

W analizowanym przypadku pozwala na to także przepis art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Z kolei treść załącznika zawierająca wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 wskazuje m.in. na środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Mając zatem na uwadze, iż napoje objęte niniejszym wnioskiem mieszczą się w wykazie towarów, dla których Dyrektywa VAT przewiduje możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT, a jednocześnie polski ustawodawca nie wprowadził w sposób bezpośredni możliwości obniżenia stawki dla tych towarów, jej zastosowanie mimo to powinno być możliwe ze względu na fakt, że napoje stanowiące przedmiot wykładni są produktami podobnymi do wyrobów mlecznych, dla których stawka obniżona została w ustawie o VAT przewidziana.

Na taką możliwość wskazuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim orzeczeniu z dnia 13 października 2016 r., sygn. III SA/Wa 2672/15. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu „(\`(...)\`) państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. (\`(...)\`) Zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). Usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (\`(...)\`)".

Co prawda nie istnieją ustawowe kryteria oceny podobieństwa produktów spożywczych dla celów podatku od towarów i usług, jednak zastosowanie w tym zakresie znajduje bogate orzecznictwo.

Dla przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydany dnia 16 listopada 2015 r., sygn. I FSK 759/14.

W myśl wyrażonego w nim stanowiska „(\`(...)\`) selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Stanowisko to wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji, stwierdzając, iż "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten TSUE rozwinął w tezach 28-30 tego wyroku: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych / swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek, oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki z: 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. 13369, pkt 22; 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz.s. 14427, pkt 41, 54; 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz.s. 12283, pkt 47, a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz.s. 1831, pkt 66)". Skarżąca, kwestionując stawkę VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów, zarzuca brak prawidłowej implementacji art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na brak poszanowania zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. W sytuacji wysunięcia przez skarżącą takich argumentów organ (Sąd) jest zobligowany - jak w rozpatrywanej sprawie - przeanalizować postawione zarzuty w kontekście podobieństwa towarów objętych stawką podstawową w stosunku do towarów wskazanych przez podatnika jako podobne, ale objęte stawką obniżoną, i odnieść się do prawidłowej implementacji tego unormowania. Należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów na gruncie stawki podatku, w sytuacji gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych (\`(...)\`)".

Podobnie Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie, dokonując oceny podobieństwa kakao oraz kawy zbożowej stwierdził, że „(…) z całą pewnością należą do produktów, których wybór nie dla każdego konsumenta będzie obojętny z uwagi na zapach, smak i upodobania. Nie są identyczne ani w pełni zamienne. Jednak szereg innych cech pozwala – w ocenie Sądu – stwierdzić, że należy uznać je za produkty podobne na gruncie wspólnotowych regulacji podatku od towarów i usług (…). Jeżeli przepisy krajowe dokonują zróżnicowania stawek podatku od towarów i usług, uznać je należy za naruszające zasadę neutralności tego podatku i sprzeczne z dyrektywą. W tej sytuacji przepisy dyrektywy winny być zastosowane bezpośrednio (\`(...)\`)” \[por. wyrok z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. ISA/Kr 1820/14\]

Ponadto, co istotne, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wśród kryteriów oceny podobieństwa produktów wymienia także wprost uwarunkowania zdrowotne takie jak np. alergia na dany produkt, co w sposób jednoznaczny wskazuje na wzajemne podobieństwo produktów będących roślinnymi substytutami produktów mlecznych do samych produktów mlecznych. Jak wynika bowiem z treści orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. 1 FSK 744/14, „(\`(...)\`) walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu i należy je brać pod uwagę i uwzględniać przy badaniu zarzutu naruszenia konkurencji. Cechy właściwe dla danego towaru decydują o tym, czy towary są względem siebie substytucyjne z punktu widzenia klienta (\`(...)\`)". Nie sposób przy tym zanegować, że napoje na bazie orzechów (kokosowej, migdałowej), ryżowej, zbożowej (owsianej, orkiszowej) oraz na bazie konopi stanowią typowe roślinne substytuty produktów mlecznych (wskazują na to m.in. linki poniżej) i w związku z tym ich dostawa - jako produktów podobnych do wyrobów mlecznych - powinna korzystać z opodatkowania według obniżonej 5% stawki VAT.

W świadomości społecznej mleko krowie i mleko sojowe czy ryżowe są to ekwiwalenty. Przykładowo można wskazać artykuł w Internecie na stronie Yaa-Cool który się przedstawia jako niezależny informacyjny portal konsumencki o ekologii, ochronie środowiska i zrównoważonym rozwoju (http://www.yaacool-eko.pl/index.php?article=2477) gdzie wskazano, że: "Mleko krowie i jego ekwiwalenty: Alternatywą dla osób z nietolerancją laktozy mogą być produkty mleczne wytwarzane z innych surowców niż mleko krowie, a są to mleko sojowe, mleko kozie i mleko ryżowe. Co ciekawe, w niektórych krajach, np. w Niemczech, mianem mleka można nazywać jedynie mleko krowie, a wszystkie jego substytuty nazywane są napojami. Nietolerancja laktozy: Zamiast mleka krowiego - mleko sojowe. Mleko sojowe to napój roślinny powstały na bazie ziaren soi oferowany w handlu często jako napój sojowy. Ziarna soi moczy się w wodzie, by zmiękły, a potem się je razem z nią mieli. Następnie podgrzewa się je przez dziesięć sekund do temperatury 135-150 stopni. Dzięki temu zniszczeniu ulegają substancje szkodliwe, co sprawia, że napój sojowy ma długą trwałość. Mleko sojowe ma taką samą zawartość protein jak mleko krowie i jest bogate w nienasycone kwasy tłuszczowe. Również mieszanka aminokwasów, fosforu, żelaza i witamin z grupy B jest zbliżona do składu mleka krowiego. Mleko sojowe może mieć różny smak i w tej kwestii nie pozostaje nic innego jak po prostu spróbować."

Z kolei na stronie Greenlife (http://greenlife.com.pl/zamienniki-mleka-krowiego/) zamieszczony jest opis: "Najpopularniejsze zamienniki mleka krowiego: Oprócz mleka krowiego, koziego oraz owczego-czyli mleka pochodzenia zwierzęcego, bez problemowo dostaniemy także różne rodzaje mleka roślinnego, czy też zbożowego. Oto najpopularniejsze z nich:

*   mleko sojowe - to jeden z najbezpieczniejszych zamienników tradycyjnego mleka. Jest bogate w witaminy E, witaminy z grupy B, magnez, żelazo, wapń, fosfor, białko, lecytynę, kwas foliowy. Z mleka sojowego wytwarza się także ser tofu, bogaty w wapń i białko, mogący posłużyć za zamiennik tradycyjnego sera czy twarogu. Mleka sojowego nie zaleca się jednak dla dzieci poniżej 5 roku życia.

*   mleko kokosowe - nie zawiera laktozy, bogate w wapń, magnez, potas, fosfor i żelazo. Źródło witamin, minerałów, aminokwasów, zdrowych tłuszczy, przeciwutleniaczy, węglowodanów, błonnika i białka. Pozytywnie wpływa na skórę, włosy i paznokcie.

*   mleko ryżowe - powstaje z brązowego ryżu, zawiera więcej węglowodanów niż mleko krowie, ale pozbawione jest wapnia i białka.

*   mleko migdałowe - nie zawiera laktozy, cholesterolu, ani kazeiny, smaczniejsze niż krowie, czy sojowe, o lekko orzechowym smaku. Zawiera duże ilości witaminy E, chroni ściany komórek przed uszkodzeniami spowodowanymi przez wolne rodniki. Bogate w białko, nienasycone kwasy tłuszczowe, witaminy z grupy B, E i PP oraz magnez, potas, fosfor, wapń, żelazo, mangan, miedź, tryptofan."

Inne przykłady potwierdzające podobieństwo mleka pochodzenia roślinnego do zwierzęcego:

http://www.hellozdrowie.pl/zdrowy-organizm/mleko-krowie-vs-mleko-sojowe

"Z całą pewnością mleko krowie ma zdrowsze zamienniki. Jest ich spory wybór: amatorzy zdrowego jedzenia w sklepach znajdą organiczne i nieorganiczne mleka: ryżowe, sojowe, migdałowe"

https://pl.wikipedia.org/wiki/Mleko\_sojowe

"Mleko sojowe zawiera podobną ilość protein, co mleko krowie - ok. 3,5% białka, a także 2% tłuszczu. 2,9% węglowodanów."

Tym samym należy wskazać, że dostawa napojów objętych niniejszym wnioskiem - stanowiących alternatywę dla podobnych wyrobów mlecznych, pomimo braku bezpośredniego wskazania w załącznikach do ustawy, powinna być opodatkowana obniżoną 5% stawką VAT, przewidzianą w Załączniku nr 10 do ustawy o VAT dla mleka i wyrobów mleczarskich pod pozycjami 14 (ex 01.4) oraz 21 (ex 10.5). Niewątpliwie, dla zachowania neutralności w zakresie opodatkowania produktów podobnych, powinny one bowiem korzystać z tej samej co mleko czy wyroby mleczarskie obniżonej stawki VAT.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanej dostawy napojów na bazie orzechów (kokosowej, migdałowej), ryżowej, zbożowej (owsianej) oraz na bazie konopi (jak również na bazie soków pochodzących z połączenia tych produktów) za uzasadnione należy uznać zastosowanie stawki VAT w wysokości 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych od podatku. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług,dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług (PKWiU)(Dz. U. z 2015 r., poz. 1696) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2017 r.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Sp. z o.o. zamierza dystrybuować na terytorium kraju wyprodukowane w Unii Europejskiej napoje:

*   na bazie orzechów (kokos, migdał),
*   ryżowe,
*   zbożowe (owsiane),
*   na bazie konopi.

Napoje wymienione powyżej produkowane na bazie:

*   orzechów(z soku z orzechów – kokosa i migdałów)’
*   ryżu (z soku ryżowego),
*   zbóż (z soku z owsa, orkiszu),
*   soku z konopi,

są napojami bezalkoholowymi i niegazowanymi, stanowiącymi produkty gotowe i przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi.

Poszczególne składniki tj. kokos, migdały, ryż, owies, orkisz i konopie są wykorzystywane do uzyskania soku owocowego/warzywnego poprzez tzw. ekstrakcje wodną , która powoduje, że udział masowy soku odpowiednio: orzechowego, ryżowego, zbożowego i na bazie konopi w danym produkcie wynosi nie mniej niż 20%.

Wskazane wyżej napoje Wnioskodawca klasyfikuje według PKWiU 11.07.19.0 - pozostałe napoje bezalkoholowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dostawa napojów objętych wnioskiem ze względu na to, że są to bezalkoholowe, niegazowane napoje przeznaczone do bezpośredniego spożywania przez ludzi, wyprodukowane na bazie orzechów (kokos, migdał), ryż, owies oraz na bazie konopi i o konsystencji i smaku zbliżonym do napojów mlecznych (będące jednocześnie ich substytutem), będzie opodatkowana obniżoną 5% stawką VAT?

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy,wynosi 8%.

Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów, wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 31 wymieniono towary mieszczące się pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 - „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

W związku z powyższym, wskazana w załączniku stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Z przywołanych przepisów wynika, że z obniżonej stawki VAT w wysokości 5% mogą korzystać m.in. sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 napoje bezalkoholowe, pod warunkiem, że są to napoje niegazowane i że udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo -warzywnego w tych napojach wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego danego napoju.

A zatem, dla zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5%, istotny jest udział soku owocowego lub warzywnego w danym produkcie, a nie zawartość surowca w postaci owoców lub warzyw, np. soi, owsa, ryżu czy migdałów. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazuje, że zmielony surowiec (kokos, migdały, ryż, owies i konopie) jest poddawany procesowi tzw. ekstrakcji wodnej, w wyniku czego powstaje sok owocowy lub warzywny, w zależności od użytego surowca, którego udział masowy w danym napoju wynosi nie mniej niż 20% jego składu.

Analiza przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi więc do wniosku, że skoro Wnioskodawca sklasyfikował napoje na bazie orzechów, ryżowe, owsiane i na bazie konopi do grupowania PKWiU 11.07.19.0 jako napoje bezalkoholowe, niegazowane, w których w składzie surowcowym udział soku owocowego lub warzywnego (odpowiednio soku na bazie orzechów, ryżowego, owsianego i na bazie konopi wynosi nie mniej niż 20% tego składu, to należy uznać, że spełnione są warunki, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, umożliwiające zastosowanie do sprzedawanego napoju stawki podatku VAT w wysokości 5%.

W konsekwencji, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, należy stwierdzić, że stawką właściwą do czynności dostawy napojów będzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 5%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi, że w wydanej interpretacji uznano, że sprzedaż napojów na bazie orzechów, ryżowych, zbożowych, na bazie konopi, które Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania PKWiU 11.07.19.0 winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 5%, rozstrzyganie czy ww. napoje – w ocenie Wnioskodawcy stanowiące substytuty napojów mlecznych – mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 5% przewidzianej dla produktów mleczarskich i mleka jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.