Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania wszystkich składników wynagrodzenia pracowników za koszty kwalifikowane.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia czy wynagrodzenia pracowników mogą stanowić koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do pytania nr 1 **jest:**
    *   **nieprawidłowe** – dot. ustalenia, czy wynagrodzenia za pracę wypłacane pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, będą uznane jako koszty kwalifikowane w części dotyczącej kosztów pracy osób oddelegowanych z innych działów Spółki do czasowej pracy na potrzeby działu B+R,
    *   **prawidłowe**pozostałej części;
2.  uznania wszystkich składników wynagrodzeń za koszty kwalifikowane w stosunku do pytania nr 2 **jest:**
    *   **bezprzedmiotowe** – w części dot. kosztów pracy osób oddelegowanych z innych działów Spółki do czasowej pracy na potrzeby działu B+R,
    *   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 15 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wszystkich składników wynagrodzenia pracowników za koszty kwalifikowane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest jednym z największych polskich developerów (producentów) gier komputerowych a także jednym z czołowych dystrybutorów gier oraz programów multimedialnych w Polsce. Wnioskodawca specjalizuje się w trzech głównych rodzajach działalności:

*   Produkcji wysoko budżetowych gier komputerowych na główne platformy: (\`(...)\`) przeznaczonych do sprzedaży na rynki całego świata;
*   Wydawaniu na terytorium Polski licencjonowanych tytułów innych developerów (producentów gier) oraz dystrybucji gier własnych na terenie kraju. W tym zakresie zajmuje się zakupem licencji, dostarczeniem produktu na rynek do największych odbiorców hurtowych oraz sieci marketów i hipermarketów,
*   Reklamie i promocji gier produktów własnych oraz dystrybuowanych.

Celem ciągłego ulepszania swoich produktów, Spółka prowadzi wewnętrzny dział badawczo- rozwojowy (B+R) utworzony zarządzeniem zarządu Spółki z dnia 1 stycznia 2011 r. Dział B+R koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). Prace działu dotyczą pojedynczych gier (np. rozwój świata wirtualnego w danej grze) lub bardziej ogólnych obszarów (np. rozwój mechanizmów generujących wirtualny świat). Prace działu B+R mogą dotyczyć tworzenia nowych produktów lub wprowadzania ulepszeń w już istniejących. Dodatkowo prace działu B+R mogą dotyczyć całych produktów jak i ich elementów (np. tylko postaci z gier). Do działu B+R jest przyporządkowany zespół pracowników. Są to pracownicy o bogatym doświadczeniu w obszarze rozwoju gier (oprogramowania), posiadający wieloletnie doświadczenie i często mogący pochwalić się tytułami naukowymi oraz szeregiem publikacji naukowych i artykułów w prasie branżowej.

Tak jak wspomniano, realizacja prac dotyczących rozwoju produktów, procesów i technologii możliwa jest głównie dzięki pracownikom, zatrudnionym przez Spółka w ramach działu B+R, których zaangażowanie w prace działu B+R stanowi 100% ich czasu pracy, ale także dzięki pracownikom alokowanym z innych działów Spółki do prac wspierających pracę działu B+R, których zaangażowanie w pracę działu B+R mierzone czasem pracy jest różne w zależności od realizowanych w danym okresie projektów, czy od etapów i procesów prowadzonych równolegle z produkcją gier. Wspomniani pracownicy tworzą dedykowane zespoły pracowników, w których większość stanowią osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach przy współpracy z uczelniami wyższymi.

Dodatkowo dział B+R wspierany jest przez alokację prac do spółek zależnych i współzależnych, szczególnie do A Ltd. w Kanadzie, B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Wdrożone wyniki prac bezpośrednio stymulują konkurencyjność w branży, tj.: dzięki wynikom prac Spółka oferuje coraz lepsze i innowacyjne produkty.

Większość osób zatrudnionych w Spółce w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Częściowo jednak Spółka współpracuje z osobami uczestniczącymi w prowadzeniu prac na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów o dzieło). Wybór takiej formy współpracy pomiędzy stronami może być podyktowany różnymi okolicznościami. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest przede wszystkim Regulaminem Pracy oraz Regulaminem Wynagradzania Spółki.

Myślą przewodnią prac działu B+R jest wykorzystanie efektu synergii pomiędzy nauką i techniką w celu zwiększenia efektywności, produktywności oraz innowacyjności produkowanych gier komputerowych (VIDEO). Przykładowe prace działu B+R zrealizowane w przeszłości to:

*   opracowanie skalowalnych „selekcji” − czyli hierarchicznie (od skali makro do mikro) zdefiniowanych komponentów świata pozwalających na „ręczne” tworzenie środowiska tylko na wysokim poziomie a skalę „mikro” pozostawiających procesom pseudolosowej generacji (lecz wciąż w sposób deterministyczny i pozwalający na kontrolę przez twórcę środowiska);
*   opracowanie odpowiednich struktur danych oraz algorytmów pozwalających na przechowywanie, edycję oraz przetwarzanie opisu środowiska;
*   opracowanie dodatkowych proceduralnie generowanych i symulowanych elementów świata z uwzględnieniem ich skalowalności;
*   opracowanie narzędzi do zarządzania zasobami na potrzeby sieciowej edycji świata wirtualnego przez wielu użytkowników.

Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu tego typu i podobnych prac, które realizowane są równolegle w czasie trwania produkcji, tj.: nawet na krótko przed wydaniem gry możliwa jest interakcja i implementacja wyników badań. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje procesy zmian i rozwoju produkowanych gier (oprogramowania). Spółka najczęściej realizuje prace badawczo-rozwojowe oraz produkcję (development) w ramach projektów w oparciu o metodykę AGILE oraz metodykę SCRUM, zaliczane do zwinnych metod tworzenia oprogramowania.

W ramach prowadzonych prac dział B+R nabywa usługi doradcze i eksperckie oraz materiały i surowce, w tym od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 ust 1 i 4 ustawy o CIT), które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych lub rozwijaniu istniejących produktów, procesów i technologii. W niektórych przypadkach do prac działu B+R wykorzystywana jest wynajmowana aparatura badawcza. Dodatkowo dział B+R prowadzi prace w wynajmowanych pomieszczeniach, w których poniesiono nakłady na ich dostosowanie (inwestycja w obcym środku trwałym). Wspomniane nakłady poniesiono na infrastrukturę, która wspiera prowadzenie działalności B+R.

W związku z opisaną powyżej działalnością Spółka ponosi koszty, które w świetle przepisów ustawy o CIT stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Podsumowując, Spółka przewiduje, że do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z opisaną powyżej działalnością będą zaliczały się w szczególności:

*   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji wyżej opisanych prac działu B+R, stanowiące należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012.361 j.t. ze zm.), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 20 16.963 j.t. ze zm.),
*   koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z wyżej opisanymi pracami działu B+R,
*   koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U.2014.1620 ) na potrzeby wyżej opisanych prac działu B+R,
*   koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo - badawczej wykorzystywanej wyłącznie w wyżej opisanych pracach działu B+R, przy czym korzystanie to nie zawsze wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pracach działu B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W praktyce mogą się zdarzyć sytuacje, w których część ponoszonych przez Spółkę kosztów dotyczących wyżej opisanych prac zostanie Spółce zwrócona w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy (np. poprzez uzyskanie dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej).

Spółka zakłada, że może występować w roli sprzedającego część, wybrane lub w całości projekty (wyniki) prac badawczo-rozwojowych (w tym do podmiotów powiązanych), także te które zamierza rozliczyć u siebie w uldze podatkowej na działalność badawczo-rozwojową. Sprzedaż może odbyć się na zasadzie koszt plus marża, udzielenie licencji lub innej.

Należy wskazać, że zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Pracownikom Spółki przekazywane są lub mogą być następujące świadczenia kwalifikowane jako składniki wynagrodzenia, przy czym w przyszłości katalog ten może zostać rozszerzony o dodatkowe świadczenia o podobnym charakterze:

*   Wynagrodzenie zasadnicze zgodnie z Działem Trzecim, Rozdział Ia ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, dalej: „k.p.”).
*   Wynagrodzenie za nadgodziny, przyznawane na podstawie art. 1511 k.p., w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy.
*   Ekwiwalent za urlop − ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.
*   Dodatek urlopowy − zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Oznacza to, że na podstawę wymiaru wynagrodzenia za czas urlopu wpływają zmienne i stałe składniki wynagrodzenia, w tym m.in. wynagrodzenie za nadgodziny czy sprawowane dyżury. Jako dodatek urlopowy Spółka rozumie nadwyżkę tak kalkulowanego wynagrodzenia za czas urlopu nad Wynagrodzeniem Zasadniczym danego pracownika wynikającym z zawartej umowy o pracę.
*   Premie i nagrody, które mogą mieć charakter uznaniowy lub regulaminowy.
*   Dodatki:
    *   „dodatek telepraca” (pracodawca zwraca za koszt związany z eksploatacją, opłaty np. za energię, internet);
    *   dodatek za prace w nocy − „dodatek nocny”.
*   Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy − zgodnie z regulacją art. 92 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia czas niezdolności pracownika do pracy − trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego − wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (w wysokości 80% wynagrodzenia), lub też wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (w wysokości 100% wynagrodzenia). Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS. Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ZUS. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy finansowanego przez Spółkę, nie jest jednak przez Spółkę traktowany jako przychody pracowników ze stosunku pracy.
*   Odprawy:
    *   Emerytalno-rentowa,
    *   Pośmiertna.
*   Ekwiwalent za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych.
*   Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.
*   Wynagrodzenia pracowników oddelegowanych z innych spółek z Grupy.
*   Pakiety medyczne.
*   Ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Ze względu na traktowanie powyższych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

W związku wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, nowej ulgi w podatku dochodowym - na działalność badawczo-rozwojową, zastępującej wcześniejszą ulgę „na nabycie nowych technologii”, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

Spółka zaznacza, że:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka będzie prowadzić prace w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości i w związku z tym zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych art. 18d ustawy o CIT.

Pismem z 15 lutego 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

*   Pytanie nr 1 zadane w wezwaniu: „Czy Wnioskodawca jest w stanie na podstawie np. prowadzonej ewidencji lub innej dokumentacji przyporządkować czas pracy poszczególnych pracowników przypisanych do działu B+R oraz pracowników oddelegowanych do czasowej pracy na potrzeby działu B+R (także pracowników oddelegowanych z innych spółek z Grupy), jaki poświęcają oni na realizację prac B+R?” Tak, Spółka jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji oraz innej dokumentacji szczegółowo przyporządkować czas pracy pracowników działu B+R oraz pracowników oddelegowanych do czasowej pracy na potrzeby działu B+R do poszczególnych zadań, a tym samym określić w jakiej mierze poświęcany jest on na prace B+R. Podział taki prowadzony będzie na podstawie ewidencji czasu pracy przygotowywanej i prowadzonej na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej. Należy przy tym wskazać, że pracownicy działu B+R cały swój czas pracy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową, natomiast udział czasu pracy pracowników pozostałych działów jest określony według poświęconego czasu na taką pracę.
*   Pytanie nr 2 zadane w wezwaniu: „Czy w zawieranych umowach jest wskazane, że dany pracownik jest zatrudniony „ w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”?” Zapis, że dany pracownik jest zatrudniony „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” znajduje się w wybranych umowach o pracę. Zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalność badawczo-rozwojowej może jednak wynikać, również z:
    1.  Przyporządkowania do działu B+R, który co do zasady ma prowadzić wyłącznie działalności badawczo-rozwojową;
    2.  Ewidencji czasu pracy, z której wynika zaangażowanie pracowników z działów innych niż B+R w działalność badawczo-rozwojową.Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może zastosować inne rozwiązania dokumentujące, jednakże będą one przypisywały konkretne osoby do konkretnych czynności/prac/projektów z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Spółki, zapis w umowie o pracę nie jest jedynym wymogiem uznania, że dany pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalność badawczo-rozwojowej − takie podejście byłoby za dużym uproszczeniem, które nie wynika z przepisów i mogłoby prowadzić do nadużyć w zakresie stosowania ulgi. Dopiero faktycznie wykonywane przez pracownika zadania związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, które Spółka może w jednoznaczny sposób udokumentować, może być potwierdzeniem zatrudnienia w celu prowadzenia takiej działalności.
*   Pytanie nr 3 zadane w wezwaniu: „Czy pytanie (nr 1) w zakresie wynagrodzenia pracowników przypisanych do działu B+R oraz pracowników oddelegowanych do czasowej pracy na potrzeby działu B+R (także pracowników oddelegowanych z innych spółek z Grupy) dotyczy osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę czy są wśród nich osoby wykonujące swoje czynności na podstawie np. umów cywilnoprawnych, (tj. umowy zlecenia lub umowy o dzieło)?” Przedmiotem wniosku jest uzyskanie odpowiedzi wyłącznie w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Umowy cywilno-prawne są przedmiotem innego wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie pracowników przypisanych do działu B+R może stanowić koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową w 100%, a wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do czasowej pracy na potrzeby działu B+R w zależności od zaangażowania czasowego?
2.  Czy wszystkie składniki wynagrodzenia pracowników wskazanych w pytaniu 1 można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pozostałych pracowników oddelegowanych w zależności od zaangażowania czasowego).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki wynagrodzenie pracowników przypisanych do działu B+R może stanowić koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową w 100%, a wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do czasowej pracy na potrzeby działu B+R w zależności od zaangażowania czasowego.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę. W opinii Spółki na tej podstawie można argumentować, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   Koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   Koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, oraz
*   Koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowując, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym nie wykonuje on faktycznie prac badawczych (np. w zakresie przysługującemu pracownikowi urlopu bądź w przypadku braku możliwości świadczenia pracy ze względu na chorobę). W ocenie Wnioskodawcy zatem całość wynagrodzeń pracowników działu B+R będzie mogło stanowić koszty kwalifikowane do ulgi B+R, bowiem wszyscy pracownicy tego działu zostali zatrudnieni „w celu” prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Równocześnie wynagrodzenie pracowników niebędący pracownikami działu B+R, którzy zostali oddelegowani do tego typu prac, również będzie mogło stanowić koszty kwalifikowane do ulgi B+R w części, w jakiej jest związane z pracami B+R.

Ponadto, ze względu na innowacyjność prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac B+R z działu B+R mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. W opinii Spółki nie znaczy to jednak, że wypłacane pracownikom wynagrodzenia i inne świadczenia, stanowiące dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w proporcji za okres, w których nie wykonywali oni faktycznie prac badawczo-rozwojowych, a korzystali z zwolnień chorobowych, urlopów, bądź uczestniczyli w wyjazdach mających na celu podnoszenie kwalifikacji, nie mogą stanowić dla Spółki kosztów kwalifikowanych na cele ulgi B+R. Pracownicy tacy cały czas pozostają bowiem zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, będzie miał on prawo kwalifikować całość wypłacanych Pracownikom działu B+R należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności w części finansowanej przez Wnioskodawcę, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku pracowników Wnioskodawcy, oddelegowanych czasowo do poszczególnych projektów B+R, koszty wynagrodzeń tych pracowników będą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi na działalność B+R w części w jakiej pracownicy ci będą uczestniczyć w pracach B+R. Ich wynagrodzenie będzie mogło być skalkulowane jako procent wynagrodzenia na podstawie wewnętrznej ewidencji czasu pracy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki wszystkie składniki wynagrodzenia pracowników wskazanych w pytaniu 1 można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pozostałych pracowników oddelegowanych w zależności od zaangażowania czasowego).

Uzasadnienie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt Ił FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/l 3).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik)” (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 1 8d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie zasadnicze, nadgodziny, ekwiwalent za urlop oraz dodatek urlopowy.

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (pracownicy działu B+R oraz pracownicy oddelegowani): wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Ponadto, obowiązek wypłacania wskazanych wyżej świadczeń nałożony został na pracodawcę na podstawie przepisów k.p. Zgodnie bowiem z art. 13 k.p., pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Natomiast na podstawie art. 1511 k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe.

Podatkowo, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Jak Spółka wyjaśniła już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest Pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

Analogicznie do powyższych składników wynagrodzenia, zdaniem Spółki, powinien być traktowany tzw. dodatek urlopowy, stanowiący część wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego. Zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Oznacza to, że na podstawę wymiaru wynagrodzenia za czas urlopu wpływają zmienne i stałe składniki wynagrodzenia, w tym m.in. wynagrodzenie za nadgodziny czy sprawowane dyżury. Szczegółowe zasady obliczania wynagrodzenia za czas urlopu reguluje Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. 1997 Nr 2, poz. 14). Na tej podstawie pracodawca w celu obliczenia wynagrodzenia za czas urlopu, musi wziąć pod uwagę wypłacone pracownikowi w poprzednich okresach rozliczeniowych dodatkowe składniki wynagrodzenia, co sprawia, że w przypadku, gdy takie dodatkowe świadczenia wystąpiły, powstaje nadwyżka wynagrodzenia urlopowego nad Wynagrodzeniem Zasadniczym pracownika, nazywana wewnętrznie przez Spółkę dodatkiem urlopowym. Dodatek urlopowy jest więc regulowany ustawowo i stanowi część wynagrodzenia za okres urlopu. Choć stanowi nadwyżkę nad kwotą pensji zasadniczej, jest z nią łącznie traktowany jako jednolite wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, zwane przez ustawodawcę „wynagrodzeniem urlopowym”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, Wynagrodzenie Zasadnicze, jak również wynagrodzenie za nadgodziny, wypłacane ekwiwalenty za urlop oraz cała kwota wynagrodzenia za czas urlopu bez wątpienia stanowią dla pracowników Spółki wynagrodzenia ze stosunku pracy, których wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p. W związku z tym stanowią one w całości koszty kwalifikowane na cele ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pracowników oddelegowanych do prac B+R w zależności od zaangażowania czasowego w te prace).

Premie i nagrody.

Zgodnie z art. 12 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Nie zostało w tym przepisie doprecyzowane, czy w przepisie tym mowa jest o nagrodach okolicznościowych i motywacyjnych, czy np. nagrodach związanych z przeprowadzanymi wewnątrzzakładowymi konkursami.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach k.p. Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu zdaniem Spółki nie powinno być wątpliwości, że nagrody przyznawane wyróżniającym się pracownikom stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, bez względu na to, czy na cele wewnętrzne świadczenie takie nazywane jest nagrodą, czy też premią.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przywołanym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: „Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stałe, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V. LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazywano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Spółki, również premie (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pracowników oddelegowanych do prac B+R w zależności od zaangażowania czasowego w te prace).

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Rozróżnia się dwa rodzaje premii: premie regulaminowe oraz uznaniowe. Różnica polega na tym, że premie regulaminowe wynikają z obowiązujących u pracodawcy aktów wewnętrznych, takich jak regulamin wynagradzania bądź premiowania, natomiast premia uznaniowa zależy od dyskrecjonalnego uznania pracodawcy. W tym zakresie premie uznaniowe swoim charakterem zbliżone są do nagród. Premie pracownicze zawsze nierozerwalnie związane są ze stosunkiem pracy i w większości zależą od jakości świadczonej przez pracowników pracy. Mogą mieć również charakter motywacyjny. Stanowią one dodatkowy składnik wynagrodzenia, nawet jeśli ich wysokość zależy od uznania pracodawcy.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT”. Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46115-2/KS oraz w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r., znak IPTPB1/415-539 12-2/MD.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Spółki, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

Zdaniem Spółki również nagrody przyznawane pracownikom w programach i konkursach wewnętrznych w zamian za dokonanie pewnych czynności bądź zajęcie odpowiedniego miejsca w rywalizacji wewnętrznej (np. premia za rekomendację oraz konkursy z nagrodami rzeczowymi), stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Są one bowiem organizowane w celu podtrzymywania więzi pracodawcy z pracownikami oraz kształtowania pozytywnego wizerunku Spółki jako pracodawcy. Ponadto, programy te skierowane są wyłącznie do pracowników Spółki. Przychód uzyskany z udziału w takich programach stanowi więc przychód pracownika ze stosunku pracy. Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 27 marca 2015, sygn. akt II FSK 1695/14 uznał, że w przypadku gdy konkurs jest adresowany wyłącznie do pracowników, nagroda uznawana jest za przychód ze stosunku pracy: „Z przedstawionego w tej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uczestnikami organizowanych przez Spółkę konkursów mogą być wyłącznie pracownicy tej Spółki (\`(...)\`). Bez wątpienia więc zachodzi tu ścisły związek przyczynowo - skutkowy między pozostawaniem podatnika (pracownika Spółki) w stosunku pracy a uzyskanym przez niego przychodem. Nie ma przy tym znaczenia wskazana przez Sąd I instancji okoliczność, że przystąpienie do konkursu jest dobrowolne. Istotne bowiem jest to, że do konkursu mogą przystąpić wyłącznie pracownicy Spółki. Gdyby nie stosunek pracy, przychód w postaci nagród z tytułu udziału w konkursie nie mógłby być osiągnięty. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, kwalifikacji tego przychodu do źródła przychodów ze stosunku pracy nie stoi również na przeszkodzie fakt, że wygrane w konkursach nie wiążą się bezpośrednio z obowiązkami pracownika wobec pracodawcy, wynikającymi ze stosunku pracy. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej wygrana w konkursie pracowniczym nie jest wynagrodzeniem pracownika, jednakże pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.f. Przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze. Wynagrodzenia pracownicze są tylko jednym z jego elementów”.

Takie stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lipca 2013 r., znak IBPBII/1/415-438/13/BJ, „skoro konkurs jest skierowany wyłącznie dla pracowników Wnioskodawcy, możliwość wzięcia udziału w konkursie wynika z łączącego Wnioskodawcę z laureatami konkursu stosunku pracy. Tym samym wszystkie świadczenia, które otrzymają osoby fizyczne (pracownicy) od pracodawcy będącego organizatorem konkursu dla pracowników należy kwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. W takim przypadku wartość otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy nagród, związanych z ww. konkursem, spowoduje uzyskanie przez tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Analogiczną tezę wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 grudnia 2012 r., znak IPPB2/415-857/12-2/JG.

Przyznawane pracownikom Spółki nagrody i premie mogą mieć różny charakter: wiązać się z dodatkową aktywnością pracowników (premia za artykuł, premia za patent), nagradzać pracownikom za pomoc Spółce w rekrutacji pracowników, mieć funkcje motywacyjne (trzystopniowy program premiowy skierowany do wszystkich pracowników) lub integracyjne i budujące poczucie związku z miejscem pracy (konkursy wewnętrzne, jak też nagradzać najbardziej kompetentnych pracowników. W przypadku części z nich nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy stanowią one premie czy też nagrody, jak również rozgraniczenie, w jakim stopniu są one uznaniowe. Każdy jednak z systemów nagradzania skierowany jest wyłącznie do pracowników, tj. przyznawanych premii i nagród nie mogą uzyskać osoby trzecie, pozostające poza strukturą zatrudnienia w Spółce. Ponadto, z tytułu uczestnictwa w programach premiowania/nagradzania pracownicy otrzymują konkretne, indywidualnie im przypisane i łatwe do określenia przysporzenie. Z powyższych względów, w opinii Spółki, przekazywane Pracownikom nagrody i premie mają związek z łączącym Spółkę z pracownikami stosunkiem pracy i stanowią dla pracowników przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ze względu na powyższe, przyznawane przez Spółkę premie i nagrody pracownicze, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pracowników oddelegowanych do prac B+R w zależności od zaangażowania czasowego w te prace), będą mogły dla Spółki stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Dodatki.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawca wypłaca pracownikom dodatki związane ze świadczeniem pracy: dodatek telepraca, dodatek za pracę w nocy. Dodatki te nie są świadczeniami wynikającymi z k.p., stanowią inicjatywę pracodawcy i mają na celu rekompensatę konieczności świadczenia pracy zmianowej bądź odbywania dyżurów, jak również konieczności ponoszenia opłat za połączenie internetowe w przypadku pracy w domu.

W opinii Spółki, przychodem pracownika ze stosunku pracy, a zarazem kosztem kwalifikowanym na cele ulgi B+R dla Spółki, będą wszystkie wypłacane przez pracodawcę dodatki do wynagrodzeń, bez względu na to, czy pracodawca miał obowiązek je zapewnić, czy też zrobił to dobrowolnie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „Pracownicy otrzymują obok wynagrodzenia zasadniczego za swoją pracę różnego rodzaju dodatki. Na przykład mogą to być dodatki: za wysługę lat, funkcyjny, za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w porze nocnej, za pracę w ruchu ciągłym itp. Wszystkie tego typu dodatki wypłacane podatnikowi obok wynagrodzenia stanowią przychód ze stosunku pracy” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Analizowane dodatki przysługują pracownikom Spółki na mocy Regulaminu Wynagradzania i traktowane są przez Spółkę jako element Wynagrodzenia Całkowitego. Ich otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach. Z tych względów, zdaniem Spółki, jako wydatki stanowiące dla pracowników Spółki przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wypłacane dodatki: dodatek za pracę zmianową, dodatek za Internet oraz dodatek za dyżury, stanową dla Spółki „wydatki kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pracowników oddelegowanych do prac B+R w zależności od zaangażowania czasowego w te prace).

Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za czas choroby − w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez ZUS.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p. za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną − trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia − trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy, o trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przetoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas − w zależności od wieku pracownika − pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy. Nawet jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłki chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy, oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: „Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 KP w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby” (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

W taki też sposób Spółka jako płatnik kwalifikuje przychody pracowników na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Spółki, ma ona prawo do uznania kosztów wynagrodzeń pracowników za okres niezdolności do pracy za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i dokonać ich odliczenia od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pracowników oddelegowanych do prac B+R w zależności od zaangażowania czasowego w te prace).

Odprawy.

Odprawy: emerytalno-rentowa, przysługująca pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, oraz pośmiertna, przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, zostały uregulowane przepisami k.p. (kolejno art. 921 oraz art. 93 k.p.). W opinii Spółki, ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi (lub jego rodzinie) do pracodawcy na podstawie przepisów k.p., stanowią one przychód ze stosunku pracy.

W doktrynie wskazuje się, że dla powstania przychodu z art. 12 ustawy o PIT nie ma znaczenia fakt, że świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy: „Dodatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy” (Komentarz do art. 12 w: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016). Zatem fakt, że odprawa emerytalno-rentowa może być wypłacana byłemu już pracownikowi nie zmienia faktu, że otrzymanie takiej odprawy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

W opinii Spółki wskazanej kwalifikacji przychodu z tytułu odprawy do źródła jakim jest stosunek pracy, w przypadku odprawy pośmiertnej, nie zmienia fakt przekazania jej na rzecz rodziny pracownika. Świadczenie to pozostaje bowiem związane z łączącym pracodawcę ze zmarłym pracownikiem stosunkiem pracy i wyłącznie na tej podstawie jest wypłacane. Ponadto, na kwalifikację przychodu do konkretnego źródła nie ma wpływu fakt, że dany przychód zwolniony jest z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe. Z tego względu, fakt otrzymania odprawy pośmiertnej nie rodzi zobowiązania podatkowego po stronie rodziny zmarłego podatnika lub jego spadkobierców. Jednakże zwolnienie z opodatkowania należy odróżnić od niepodlegania temu podatkowi; z konstrukcji zwolnienia wynika, że dany przychód podlega wprawdzie opodatkowaniu danym podatkiem, jednak zniesiony jest obowiązek naliczania i odprowadzenia tego podatku. Skoro zatem odprawy pośmiertne zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza to, że podlegają one temu podatkowi i mogą być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy.

Kwalifikacja przychodu pracownika z tytułu oprawy do źródła ze stosunku pracy potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2016 r., znak ILPB2/4511-1-232/ 16-4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r., znak ITPB2/4511- 868/15/ENB).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią na podstawie przepisów k.p. odprawy: emerytalno-rentowa oraz pośmiertna, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 podlegać odliczeniu o wysokości 30% tych wydatków od podstawy opodatkowania obliczonej dla Spółki, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pracowników oddelegowanych do prac B+R w zależności od zaangażowania czasowego w te prace).

Ekwiwalent za samochód.

Spółka przyznaje pracownikom ekwiwalent za wykorzystywanie własnego samochodu do celów służbowych. Ponadto może się zdarzyć, że Spółka będzie przekazywać pracownikom ekwiwalent za wykorzystanie samochodu prywatnego w podróży służbowej. W opinii Spółki, w obu wskazanych przypadkach, przychody otrzymywane w formie ekwiwalentu za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych uzyskiwane przez pracowników stanowią przychód ze stosunku pracy, są bowiem dodatkowym wynagrodzeniem za wykonywanie obowiązków służbowych przy wykorzystaniu własnego wyposażenia.

Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2015 r., znak ILPB1/4511-l-1316/15-4/PP, w której organ stwierdził, że „kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia, stanowiącego zwrot kosztów (ryczałt) z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy”. Również organy ZUS potwierdzają, że przychody otrzymywane w formie ekwiwalentu za używanie prywatnego samochodu w pracy uzyskiwane przez pracowników stanowią przychód ze stosunku pracy (tak w: Pismo ZUS z dnia 28 listopada 2014 r.).

Z powyższego wynika, że co do zasady ekwiwalent za wykorzystywanie samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych stanowi przychód tego pracownika ze stosunku pracy, jednak przychód ten może być częściowo zwolniony z opodatkowania, o ile stanowi zwrot kosztów z tytułu użycia samochodu prywatnego w celu odbycia podróży służbowej (por. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT), do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), tj. do wysokości tzw. „kilometrówki”. Wnioskodawca ponownie jednak podkreśla, że zwolnienie jest czym innym niż wyłączenie z opodatkowania i oznacza, że co do zasady przychód jest przychodem z konkretnego źródła (tu: ze stosunku pracy), jednak na podstawie przepisu szczególnego nie podlega opodatkowaniu. Dlatego ekwiwalenty za samochód stanowią w całości przychód z tytułu stosunku pracy, nawet jeśli przychód ten jest częściowo zwolniony z opodatkowania.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, zwrot kosztów wykorzystywania przez pracownika do celów służbowych samochodu stanowiącego jego własność będzie przychodem z tytułu stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, bez względu na to, czy ekwiwalent ten będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Z tego względu, Spółce, jako pracodawcy przysługuje prawo do uznania kosztów takich wypłat za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile wypłacane są na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pracowników oddelegowanych do prac B+R w zależności od zaangażowania czasowego w te prace).

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

W opinii Spółki, świadczenia otrzymywane przez pracowników jako zwrot kosztów podróży służbowej (m.in. diety), co do zasady stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być jednak zwolnione z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT). Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że przychody te są zwolnione z opodatkowania do pewnej wysokości, nie zmienia jednak ich klasyfikacji jako w całości stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jak już wyżej dowodzono, zwolnienie nie może być zrównywane z wyłączeniem z opodatkowania i jako takie nie zmienia klasyfikacji rodzajowej przychodu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „przychodem ze stosunku pracy są również diety wypłacane w związku z przebywaniem w podróży służbowej. Korzystają one jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Konieczność przekazywania takich świadczeń na rzecz pracowników wynika wprost z przepisów k.p., gdyż zgodnie z art. 775 § 1 tej ustawy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W opinii Spółki, przychód z tytułu otrzymanych diet bezsprzecznie związany jest ze stosunkiem pracy, jako dodatkowe świadczenie związane z podwyższonymi kosztami utrzymania podczas podróży. Pracownik otrzymując dietę uzyskuje skonkretyzowane świadczenie, stanowiące dla niego przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem zatrudnionym u danego pracodawcy. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1051/14 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził, że „Nie można zaakceptować argumentacji Spółki, że w przypadku opłacania przez Spółkę noclegów i posiłków pracownik nie ma żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z charakterem wykonywanej pracy. Skoro w interesie Spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania i podejmował klientów posiłkami to jest rzeczą oczywistą, że musiałby ponieść z tego tytułu pewne koszty. Koszty te stanowiłyby swego rodzaju uszczerbek w jego majątku. Zatem pokrycie tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostaną poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem ich poniesienie za pracownika wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku, gdy z woli pracodawcy kwota diety przekroczy kwoty zwolnione od opodatkowania (w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz. U. 2013 poz. 167), nadwyżka nad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy u pracownika. W wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w którym sąd uznał, że pełen zwrot kosztów podróży (bezpłatne wyżywienie) jest opodatkowany, stwierdzono, co następuje: „słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienie za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych.” W ocenie Spółki, dieta zarówno w części podlegającej zwolnieniu, jak i przekraczającej tę kwotę, stanowi jednolitą całość, w całości podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zwolnioną jednak do określonej wysokości. Zdaniem Spółki dowodzi to, że diety, również w części zwolnionej z opodatkowania, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać uznane przez Spółkę za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pracowników oddelegowanych do prac B+R w zależności od zaangażowania czasowego w te prace).

Wynagrodzenia i dodatki wypłacane pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy.

Spółka może ponosić wydatki na wynagrodzenie pracowników oddelegowanych z innych spółek Grupy, którzy mogą świadczyć pracę na rzecz Spółki. Pracowników tych może łączyć w przyszłości umowa o pracę z Wnioskodawcą, jednak w większości przypadków taki stosunek może nie wystąpić. W zależności od zasad oddelegowania, Spółka może ponosić koszt całego wynagrodzenia takiego pracownika, lub tylko koszt dodatków płacowych. W opinii Spółki w każdym przypadku ponoszone przez Spółkę koszty pracy takiego pracownika w Polsce będą mogły dla Spółki stanowić „,koszty kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Po pierwsze, oddelegowani pracownicy, którzy po rozwiązaniu umowy o pracę ze spółką macierzystą zawiązali taką umowę ze Spółką, w opinii Spółki powinni być traktowani tak samo jak pozostali pracownicy Spółki, a dochody przez nich uzyskiwane od spółki będą uznawane za pochodzące ze źródła, jakim jest stosunek pracy, w rozumieniu ustawy o PIT. Skoro bowiem oddelegowanych pracowników łączyć będzie ze Spółką umowa o pracę, zasady ich wynagradzania podlegają w całości polskim przepisom, nie ma w tym zakresie znaczenia powód zawarcia umowy o pracę.

W opinii Spółki również wynagrodzenia pracowników oddelegowanych na podstawie umowy trójstronnej oraz dodatki płacowe przekazywane pracownikom oddelegowanych na nowych zasadach (wyłącznie na podstawie porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a spółką macierzystą) stanowić będą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a jednocześnie będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT na cele stosowania ulgi B+R. Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie wprowadza wymogu, aby ponoszone przez podatnika koszty kwalifikowane, o których mowa w tym przepisie, były ponoszone wyłącznie na rzecz jego pracowników. Jak już wskazywano powyżej, wprowadzone przez ustawodawcę wymogi uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, ograniczają się do trzech aspektów: wydatek ten musi stanowić koszt uzyskania przychodu dla podatnika chcącego zastosować ulgę, dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a ponadto pracownik musi być zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Dla Spółki wydatki na oddelegowanych do pracy na rzecz Spółki pracowników innych spółek z Grupy bez wątpienia będą stanowić koszty uzyskania przychodów, jako ponoszone w celu realizacji działalności gospodarczej Spółki w zakresie prowadzonych prac B+R oraz w celu uzyskania przychodu z tej działalności (sprzedaży wyników prowadzonych prac). Dla oddelegowanych pracowników, otrzymywane od Spółki wynagrodzenie i/lub dodatki płacowe stanowić będą natomiast przychód, którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, nawet jeśli nie będą oni polskimi rezydentami podatkowymi. Należy bowiem mieć na uwadze, że opodatkowaniu w Polsce podlega dochód uzyskiwany przez nierezydentów ze źródła na terytorium Polski. Dochód otrzymywany od Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Polski, pozostaje dla tych pracownikiem przychodem uzyskiwanym właśnie na terytorium Polski, więc tu podlegającym opodatkowaniu. Opodatkowanie takie istnieje nawet w przypadku, gdy mająca zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania redukuje jego stawkę. Z tego względu przekazywane przez Spółkę wypłaty na rzecz oddelegowanych pracowników podlegają przepisom polskiej ustawy o PIT. Ze względu na swój związek ze świadczoną przez oddelegowanych pracowników pracą, takie przychody powinny być klasyfikowane do źródła jakim jest stosunek pracy. Nie ma przy tym znaczenia, że wypłaty te finansuje podmiot inny niż bezpośredni pracodawca tych pracowników. Pozostaną oni bowiem oddelegowani na polecenie spółki macierzystej jako pracodawcy i to ona gwarantuje im w ramach stosunku pracy pokrycie kosztów oddelegowania. Co istotne bowiem w rozpatrywanej kwestii, zasady wynagradzania podczas oddelegować wynikają z globalnej polityki Grupy, do której przestrzegania zobowiązują się strony umowy o pracy przy zawierani takiej umowy. Zatem to spółka oddelegowująca, jako strona umowy o pracę, będzie miała obowiązek, w ramach tego stosunku, zapewnić pracownikowi wynagrodzenie i dodatki związane z wyjazdem. Fakt, iż oddelegowanym pracownikom dodatki płacowe (i w niektórych przypadkach wynagrodzenie) wypłaca bezpośrednio Spółka, nie zmieni faktu, że jest to świadczenie należne od pracodawcy w ramach stosunku pracy. Kwestia finansowania świadczenia nie może modyfikować jego kształtu, w tym stron stosunku prawnego. Fakt pokrywania wynagrodzeń przez Spółkę jest jedynie sposobem rozliczania się Wnioskodawcy ze spółką macierzystą oddelegowanego pracownika, wynagradzania tej spółki za korzystanie z efektów pracy jej pracownika. Analogiczny efekt ekonomiczny zostałby uzyskany, gdyby Spółka płaciła wynagrodzenie za oddelegowanie spółce macierzystej oddelegowanego pracownika, a ta ostatnia dopiero w następnej kolejności wypłacała pensję pracownikowi. Stosowany wewnątrz Grupy system oddelegowania jest więc zatem jedynie uproszczeniem kanałów przepływu pieniędzy.

Jak wskazano powyżej, w każdym przypadku pracownicy którzy będą oddelegowani, których dotyczy niniejszy wniosek, będą do Spółki wyłącznie w celu realizacji działalności B+R, tj. uczestniczenia w projektach B+R.

Ze względu na powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane w przyszłości na rzecz oddelegowanych pracowników wynagrodzenia mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane” na cele ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Świadczenia medyczne.

W opinii Spółki, ponoszone przez Spółkę koszty świadczenia prywatnej opieki medycznej, przyznanej przez Spółkę na rzecz pracowników działu B+R oraz pracowników oddelegowanych do działu B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (w 100% dla pracowników działu B+R, a dla pozostałych pracowników w części w jakiej biorą udział w pracach działu B+R).

Charakterystyczną cechą wspomnianego świadczenia jest jego dobrowolny charakter (przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązków jego ponoszenia), a także fakt, że jego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika korzystającego z danego świadczenia.

W szczególności, w ocenie Spółki, ze względu na wydanie przez pełen skład Izby Finansowej NSA uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, nie ma wątpliwości że finansowane przez pracodawcę abonamenty (pakiety) medyczne stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy.

W przywołanej uchwale NSA stwierdził, że „Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej Ustawy”. Zwolnienie, o którym mowa w uchwalonej tezie, dotyczy badań profilaktycznych, czyli wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 k.p., do zapewnienia których pracodawca jest zobowiązany i które nie powodują powstania przychodu po stronie pracownika. Tych jednak, jak już wyjaśniono powyżej, Spółka nie traktuje jako przychodu podatnika. Z uchwały tej wynika, że nieodpłatnie otrzymane pakiety medyczne, stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenie, będące częścią przychodów ze stosunku pracy.

Powyższa uchwała znalazła odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 596/13 „obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

W innym wyroku (z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2983/14), NSA wskazał, że „prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług.” Analogiczne wnioski zostały także przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1970/12.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, nie powinno być wątpliwości, że pokrywane przez Spółkę wydatki stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem mogą stanowić „koszty kwalifikowane” na cele stosowania ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Wnioskodawca rozważa również, że w przyszłości może finansować pracownikom składki na ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (w całości lub w części). W opinii Spółki, wartość składek na polisę ubezpieczeniową z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym opłacaną przez pracodawcę będzie dla pracownika opodatkowanym przychodem ze stosunku pracy, jeśli, beneficjentem polisy (podmiotem uprawnionym do otrzymania sumy ubezpieczenia) jest pracownik lub członkowie rodziny pracownika.

Pracodawca nie ma obowiązku obejmowania swoich pracowników ubezpieczeniem na życie (w tym z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym), w szczególności nie ma obowiązku pokrywania kosztów takiego ubezpieczenia. Z tego względu pokrycie kosztów składek na polisę przez pracodawcę stanowić będzie dla pracownika dodatkową korzyść majątkową związaną ze stosunkiem pracy, stanowiącą opodatkowany przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r., znak IPPB4/4511-1286/15-4/MS, w której organ stwierdził, że „składka przeznaczona na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczenia na życie pracownika, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, tj. w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2014 r., znak IBPBII/l/415-366/14/MK, w której organ uznał, że „część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową (z tytułu ryzyka śmierci w nieszczęśliwym wypadku), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r., znak IPPB4/415-643/10-4/JS, gdzie czytamy, że „opłacane przez pracodawcę − Wnioskodawcę zatrudnionym pracownikom składki na ubezpieczenie na życie są nieodpłatnym świadczeniem doliczanym do pozostałego wynagrodzenia pracownika. Wartość zapłaconych przez pracodawcę pracownikom składek ubezpieczeniowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Spółce znana jest linia interpretacyjna, zgodnie z którą w przypadku, gdy polisa jest wykupowana przez pracodawcę nie imiennie dla konkretnych pracowników, a dla kręgu osób nieokreślonych, nie można przypisać konkretnemu pracownikowi przychodu opodatkowanego. Analogicznie, w przypadku wykupienia polisy od odpowiedzialności wobec osób trzecich albo wykupienia ubezpieczenia na czas podróży zagranicznej, które zwalniać będzie pracodawcę od ewentualnej odpowiedzialności za powstałe szkody, przychód po stronie pracownika w ogóle nie powstanie, gdyż pracownik nie uzyska korzyści (korzyść po stronie pracodawcy). Podkreślenia wymaga jednak fakt, że taka sytuacja w odniesieniu do ubezpieczeń będących przedmiotem pytanie nie będzie mieć zastosowania. Nie będą to bowiem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej, a jedynie polisy na życie (z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym), których jedynymi beneficjentami będzie pracownik lub jego rodzina. Pracodawca nie odnosi żadnej korzyści z ubezpieczenia pracowników, jedynym celem opłacania polis będzie zapewnienie pracownikom dodatkowej korzyści z tytułu stosunku pracy i zwiększenie ich zadowolenia. Ponadto, polisy będą imienne, a więc opłacane przez Spółkę składki ubezpieczeniowe dotyczyć będą konkretnego pracownika i będą jego wymiernym przychodem. Zdaniem Spółki nie można więc argumentować, że z tytułu składek ubezpieczeniowych opłacanych przez Spółkę po stronie pracowników Spółki nie powstaje przychód.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę na opłacenie składek imiennych polis pracowników, jako wydatki stanowiące dla pracowników Spółki należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, stanową dla Spółki „wydatki kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (dla pracowników działu B+R w 100% oraz dla pracowników oddelegowanych do prac B+R w zależności od zaangażowania czasowego w te prace).

Składki na ZUS.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1, za koszty kwalifikowane uznaje się: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników działu B+R w 100% oraz pracowników oddelegowanych do prac działu w proporcji do ich zaangażowania, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak Spółka dowodziła wyżej, w jej ocenie wszystkie z należności wskazane w stanie faktycznym stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy będzie musiał obliczyć i odprowadzić od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania), koszty takich składek będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:

1.  ustalenia czy wynagrodzenia pracowników mogą stanowić koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do pytania nr 1 jest:
    *   **nieprawidłowe** – dot. ustalenia, czy wynagrodzenia za pracę wypłacane pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, będą uznane jako koszty kwalifikowane w części dotyczącej kosztów pracy osób oddelegowanych z innych działów Spółki do czasowej pracy na potrzeby działu B+R,
    *   **prawidłowe** w pozostałej części;
2.  uznania wszystkich składników wynagrodzeń za koszty kwalifikowane w stosunku do pytania nr 2 jest:
    *   **bezprzedmiotowe** – w części dot. kosztów pracy osób oddelegowanych z innych działów Spółki do czasowej pracy na potrzeby działu B+R,
    *   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania nr 1.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 18d ust. 1 ww. ustawy, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 cyt. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do treści art. 18d ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów − jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów − w przypadku pozostałych podatników.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 963 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że celem ciągłego ulepszania swoich produktów, Spółka prowadzi wewnętrzny dział badawczo-rozwojowy (B+R). Dział B+R koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). Realizacja tych prac możliwa jest głównie dzięki pracownikom, zatrudnionym w ramach działu B+R, których zaangażowanie w prace działu B+R stanowi 100% ich czasu pracy, ale także dzięki pracownikom alokowanym z innych działów Spółki do prac wspierających pracę działu B+R, których zaangażowanie w pracę działu B+R mierzone czasem pracy jest różne w zależności od realizowanych w danym okresie projektów, czy od etapów i procesów prowadzonych równolegle z produkcją gier. Dodatkowo dział B+R wspierany jest przez alokację prac do spółek zależnych i współzależnych.

Ponadto w uzupełnieniu z 15 lutego 2017 r. Spółka wskazała, że jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji oraz innej dokumentacji szczegółowo przyporządkować czas pracy pracowników działu B+R oraz pracowników oddelegowanych do czasowej pracy na potrzeby działu B+R do poszczególnych zadań, a tym samym określić w jakiej mierze poświęcany jest on na prace B+R. Podział taki prowadzony będzie na podstawie ewidencji czasu pracy przygotowywanej i prowadzonej na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej. Należy przy tym wskazać, że pracownicy działu B+R cały swój czas pracy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową, natomiast udział czasu pracy pracowników pozostałych działów jest określony według poświęconego czasu na taką pracę.

Spółka dodała, że zapis, iż dany pracownik jest zatrudniony „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” znajduje się w wybranych umowach o pracę. Zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalność badawczo-rozwojowej może jednak wynikać, również z:

1.  Przyporządkowania do działu B+R, który co do zasady ma prowadzić wyłącznie działalności badawczo-rozwojową;
2.  Ewidencji czasu pracy, z której wynika zaangażowanie pracowników z działów innych niż B+R w działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie Spółka wskazała, że wniosek dotyczy wyłącznie osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność „badawczo-rozwojową”, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się zatem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Ponadto należy zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Tym samym do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć koszty pracownicze tylko tych pracowników, którzy rzeczywiście realizują prace badawczo-rozwojowe, bez względu na to czy wynika to bezpośrednio z ich warunków zatrudnienia (umowy o pracę/zakresu obowiązków). Zatem w zakresie innych wykonywanych przez pracownika prac, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie wskazać przy tym należy, że Spółka chcąc skorzystać z ulgi określonej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązana (dla celów dowodowych) prowadzić ewidencje, z której będzie wynikać jaka część wydatków pracowniczych została alokowana do prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że pracowników, którzy zostaną zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę nie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a zostaną zatrudnieni w innych działach i jedynie częściowo będą wykonywali prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie będzie można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wobec tych pracowników Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń za pracę wypłacanych pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne jako kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia za pracę wypłacane pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, będą uznane jako koszty kwalifikowane w części dotyczącej kosztów pracy osób oddelegowanych do czasowej pracy na potrzeby działu B+R, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku pracowników, którzy zostaną zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę i w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej otrzymywane od Spółki wynagrodzenie stanowiące dla nich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek będzie stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia za pracę wypłacane pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, będą uznane jako koszty kwalifikowane w części dotyczącej kosztów pracy osób w pełni wykonujących zadania dla działu B+R jest prawidłowe. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia świadczeń ponoszonych na rzecz tych pracowników na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania nr 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tej części.

Reasumując, „kosztami kwalifikowanymi” będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast mając na uwadze fakt, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 dot. ustalenia, czy wynagrodzenia za pracę wypłacane pracownikom wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, będą uznane jako koszty kwalifikowane w części dotyczącej kosztów pracy osób oddelegowanych z innych działów Spółki do czasowej pracy na potrzeby działu B+R uznano za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie uznania wszystkich składników wynagrodzeń za koszty kwalifikowane dot. kosztów pracy osób oddelegowanych z innych działów Spółki do czasowej pracy na potrzeby działu B+R stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.