Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.914.2020.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług, możliwość korzystania łącznie ze zwolnienia od podatku usług związanych z nauczaniem rachunkowości i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz brak uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Słowa kluczowe: nauczyciel; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę jako nauczyciela akademickiego na rzecz osób indywidualnych usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług związanych z nauczaniem rachunkowości na rzecz osób indywidualnych w przypadku zaprzestania przez Wnioskodawcę pracy jako nauczyciel akademicki,
    *   **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę jako nauczyciela akademickiego oraz w przypadku zaprzestania przez Wnioskodawcę pracy jako nauczyciel akademicki usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
    *   **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości korzystania łącznie ze zwolnienia od podatku przedmiotowych usług związanych z nauczaniem rachunkowości i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz braku uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy
    **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, możliwości korzystania łącznie ze zwolnienia od podatku przedmiotowych usług związanych z nauczaniem rachunkowości i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz braku uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług z zakresu pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B). Działalność nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r., nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż kursów z rachunkowości. Użytkownicy kursów otrzymają dostęp do platformy e-learningowej, na której będą zamieszczane materiały. Wnioskodawca posiada tytuł magistra z finansów i rachunkowości, dysponuje zatem wykształceniem kierunkowym, które umożliwia mu nauczanie rachunkowości od poziomu podstawowego do zaawansowanego. Wnioskodawca jest nauczycielem akademickim zatrudnionym na umowę o pracę na % etatu na stanowisku „wykładowca” (pracownik dydaktyczny) na Uniwersytecie Ekonomicznym. Wnioskodawca nie posiada przygotowania pedagogicznego ani certyfikatów potwierdzających kwalifikacji nauczyciela.

Odbiorcami kursów z rachunkowości będą przede wszystkim osoby indywidualne, ale także podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wnioskodawca będzie tworzył kursy osobiście, bazując na swojej wiedzy i doświadczeniu. Tematyka kursów będzie obszerna i będzie obejmowała zagadnienia z różnych przedmiotów kierunkowych i specjalnościowych, m.in. z: podstaw rachunkowości, rachunkowości finansowej, zaawansowanej rachunkowości finansowej, rachunkowości podatkowej, rachunkowości międzynarodowej, rachunkowości instrumentów finansowych, controllingu, organizacji rachunkowości, wyceny w rachunkowości, rachunkowości grup kapitałowych, rachunkowości komputerowej, ewidencji podatkowej, sprawozdawczości finansowej, sprawozdawczości elektronicznej, rachunku kosztów, rachunkowości zarządczej, analizy finansowej i tym podobne. Materiał z kursu będzie pokrywał się z materiałem przerabianym na przedmiotach kierunkowych i specjalnościowych przez studentów kierunków ekonomicznych, a także przez uczniów techników ekonomicznych oraz techników rachunkowości.

Celem kursów będzie z jednej strony pomoc studentom i uczniom w zaliczeniu przedmiotów związanych z rachunkowością, z drugiej strony przygotowanie do pracy w zawodach ujętych w klasyfikacji zawodów i specjalności takich jak: asystent do spraw księgowości, fakturzystka, księgowy, kierownik biura rachunkowego, specjalista do spraw kontrolingu, specjalista do spraw rachunkowości, specjalista do spraw rachunkowości inwestycyjnej, specjalista do spraw rachunkowości podatkowej, specjalista do spraw rachunkowości zarządczej, główny księgowy, a także aktualizacja wiedzy księgowej w związku ze zmianami w prawie podatkowym i bilansowym. Kursy dostępne do zakupu będą publikowane na stronie internetowej. Po zakupie kursu klient otrzyma indywidualny dostęp do platformy e-learningowej, na której będą znajdowały się nagrane wcześniej materiały wideo. Kursy będą podzielone na moduły tematyczne, które będą składały się z mniejszych lekcji. Każda lekcja będzie trwała od kilku do kilkudziesięciu minut w zależności od obszerności poruszanego zagadnienia. W ramach lekcji Wnioskodawca będzie omawiać zarówno zagadnienia teoretyczne jak i rozwiązywać zadania praktyczne. Po każdym module użytkownik otrzyma zadanie domowe do rozwiązania, którego rozwiązanie będzie mógł z Wnioskodawcą skonsultować mailowo lub poprzez grupę warsztatową utworzoną na platformie społecznościowej X. Dodatkowo raz w miesiącu będą odbywały się spotkania na żywo z kursantami (np. z użyciem M.), na których Wnioskodawca będzie odpowiadał na pytania uczestników oraz będzie poruszał dodatkowe, problematyczne zagadnienia. Dzięki spotkaniom na żywo oraz grupie na platformie X uczestnicy będą mieli z Wnioskodawcą kontakt osobisty. Taki sposób współpracy z kursantami będzie dla Wnioskodawcy angażujący, jednak Wnioskodawca uważa go za konieczny, gdyż kontakt osobisty wpływa korzystnie na efektywność kształcenia i pomaga w rozwiewaniu wątpliwości klientów. Taki kurs byłby równie wartościowy gdyby odbywał się na sali szkoleniowej, na żywo, jednak forma elektroniczna pozwala na dotarcie do większej liczby użytkowników, a także stanowi wartość dodaną dla klientów, którzy mogą z wiedzy korzystać w dowolnym miejscu i czasie.

W przyszłości, w ramach poszerzania oferty, Wnioskodawca planuje tworzyć kursy z udziałem osób trzecich (innych prowadzących), które będą występowały w kursie jako osoby współprowadzące razem z Wnioskodawcą, a także kursy, w których prowadzącym będzie wyłącznie osoba trzecia. Rolą nowego prowadzącego będzie zarówno występowanie w filmach jako wykładowca jak i odpowiadanie na pytania kursantów oraz weryfikowanie ich zadań domowych. Prawa autorskie w takich przypadkach będą przenoszone na działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

W ramach poszerzania oferty o kolejne kursy, roczny obrót może przekroczyć limit 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność polegająca na tworzeniu osobiście przez Wnioskodawcę kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej powoduje, że Wnioskodawca będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem rachunkowości?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy w przypadku zaprzestania przez Wnioskodawcę pracy jako nauczyciel akademicki na Uniwersytecie Ekonomicznym, w dalszym ciągu będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem rachunkowości?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem rachunkowości (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy działalność w zakresie nauczania rachunkowości w ramach kursów online, która polega na:

*   zamieszczaniu na platformie e-learningowej wcześniej nagranych filmów,
*   sprawdzaniu osobiście przez Wnioskodawcę zadań domowych oraz
*   organizowaniu comiesięcznych spotkań online w czasie rzeczywistym z kursantami

stanowi usługi nauczania prywatnego na poziomie wyższym świadczone przez nauczyciela i tym samym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z brzmieniem przepisów, zwalnia się od podatku m.in. usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT). W opinii Wnioskodawcy tworzenie i sprzedawanie kursów z rachunkowości, w opisanej formie, nie spełnia przesłanek do uznania tej usługi za usługę elektroniczną. Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Artykuł art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności: a. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami; b. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa; c. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; d. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer; e. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.); f. usługi wyszczególnione w załączniku I. Na mocy ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do: a. usług nadawczych; b. usług telekomunikacyjnych; c. towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie; d. płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych; e. materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma; f. płyt CD i kaset magnetofonowych; g. kaset wideo i płyt DVD; h. gier na płytach CD-ROM; i. usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; j. usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); k. usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego; I. hurtowni danych off-line; m. usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; n. usług centrum wsparcia telefonicznego; o. usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; p. konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; q. (uchylona); r. (uchylona); s. (uchylona); t. biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; u. zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi: a. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem; b. ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

W przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług, realizacja kursu ma miejsce za pomocą Internetu, jej świadczenie jest częściowo zautomatyzowane, jednak kursanci mają możliwość odsyłania prac domowych, które nie są sprawdzane automatycznie, a raz w miesiącu odbywa się spotkanie na żywo, wobec czego można uznać, że udział Wnioskodawcy w realizacji kursów jest znaczący. Kurs mógłby także zostać w całości wykonany bez technologii informacyjnej, w postaci kursu stacjonarnego. Wobec tego kurs udostępniany na platformie elearningowej nie spełnia przesłanek do uznania go za usługę elektroniczną.

Art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z finansów i rachunkowości). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się kwalifikacjami i wiedzą zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie również w wyroku TSUE, gdzie Trybunał stwierdził m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08).

Usługi edukacyjne będą obejmowały swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania szkół wyższych na różnych przedmiotach związanych z rachunkowością. Odbiorcami świadczonych usług będą studenci oraz osoby dorosłe chcące podjąć pracę w zawodach związanych z księgowością. Wnioskodawca posiada tytuł magistra z finansów i rachunkowości oraz jest nauczycielem akademickim. Celem sprzedawanych kursów będzie pomoc w zrozumieniu zagadnień przerabianych przez studentów w szkole wyższej w trakcie kształcenia na kierunkach ekonomicznych oraz pomoc w zrozumieniu zagadnień praktycznych związanych z pracą w księgowości. A zatem istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach a posiadanymi kwalifikacjami.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że działalność polegająca na tworzeniu osobiście przez niego kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej powoduje, że Wnioskodawca będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem rachunkowości.

Ad. 2

Jak wykazano w stanowisku do pytania 1 pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe. „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się kwalifikacjami i wiedzą zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania, którymi ja, jako osoba prowadząca kursy i w nich nauczająca, się legitymuję. Według opinii Wnioskodawcy, zatrudnienie na stanowisku nauczyciela akademickiego na Uniwersytecie Ekonomicznym w żaden sposób nie wpłynie na możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w zakresie świadczonych usług związanych z nauczaniem rachunkowości poprzez platformę elearningową. Skoro bowiem usługi związane z nauczaniem rachunkowości stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie wyższym świadczone przez nauczyciela, to tym samym będą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, również w przypadku, gdy Wnioskodawca zaprzestanie wykonywania zawodu nauczyciela akademickiego na uczelni wyższej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy usługach korzystających ze zwolnienia podmiotowego ważne jest określenie ich charakteru, ponieważ jeżeli są one dla podatnika jedynie transakcjami pomocniczymi, zobowiązany jest on wliczyć je do kwoty limitu.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na początku działalności Wnioskodawca planuje tworzyć kursy samodzielnie. W przyszłości planuje rozszerzyć działalność o kolejne kursy, przy współpracy z innymi nauczycielami. Prawa autorskie zostaną przeniesione na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Roczny obrót z może przekroczyć limit 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, będzie on mógł skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem rachunkowości (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług (art. 113 ust. 1 ww. ustawy), przy czym w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy, nie należy uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy tj. usług związanych z nauczaniem rachunkowości w ramach kursów udostępnianych na platformie elearningowej. Wartość sprzedaży uzyskana z tytułu świadczonych usług związanych z nauczaniem rachunkowości w ramach kursów udostępnianych na platformie elearningowej nie podlega bowiem uwzględnieniu w kwocie limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1, tj. w kwocie 200 000 zł, ponieważ jak zostało wyjaśnione uprzednio, świadczone przedmiotowe usługi będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem ww. usługi nie powinny zostać uwzględnione w limicie sprzedaży wskazanym w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, a po przekroczeniu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, pozostałe usługi powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych wskazanych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę jako nauczyciela akademickiego na rzecz osób indywidualnych usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług związanych z nauczaniem rachunkowości na rzecz osób indywidualnych w przypadku zaprzestania przez Wnioskodawcę pracy jako nauczyciel akademicki,
    *   jest prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę jako nauczyciela akademickiego oraz w przypadku zaprzestania przez Wnioskodawcę pracy jako nauczyciel akademicki usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
    *   jest nieprawidłowe,
*   możliwości korzystania łącznie ze zwolnienia od podatku przedmiotowych usług związanych z nauczaniem rachunkowości i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz braku uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy
    *   jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona);
18.  (uchylona);
19.  (uchylona);
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Przywołana definicja usług elektronicznych nie obejmuje usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, w której Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem. Natomiast usługi polegające na automatycznym nauczaniu na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia on-line i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Z treści wniosku wynika, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług, realizacja kursu ma miejsce za pomocą Internetu, świadczenie jest częściowo zautomatyzowane, jednak kursanci mają możliwość odsyłania prac domowych, które nie są sprawdzane automatycznie, a raz w miesiącu odbywa się spotkanie na żywo. Ponadto po każdym module użytkownik otrzyma zadanie domowe do rozwiązania, którego rozwiązanie będzie mógł skonsultować mailowo lub przez grupę warsztatową utworzona na platformie społecznościowej X. Udział Wnioskodawcy w realizacji kursów jest znaczący, a kurs udostępniany na platformie elearningowej nie spełnia przesłanek do uznania go za usługę elektroniczną.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług z zakresu pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B). Działalność nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r., nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż kursów z rachunkowości. Użytkownicy kursów otrzymają dostęp do platformy e-learningowej, na której będą zamieszczane materiały. Wnioskodawca posiada tytuł magistra z finansów i rachunkowości, dysponuje wykształceniem kierunkowym, które umożliwia mu nauczanie rachunkowości od poziomu podstawowego do zaawansowanego. Wnioskodawca jest nauczycielem akademickim zatrudnionym na umowę o pracę na % etatu na stanowisku „wykładowca” (pracownik dydaktyczny) na Uniwersytecie Ekonomicznym. Wnioskodawca nie posiada przygotowania pedagogicznego ani certyfikatów potwierdzających kwalifikacji nauczyciela. Odbiorcami kursów z rachunkowości będą przede wszystkim osoby indywidualne, ale także podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wnioskodawca będzie tworzył kursy osobiście, bazując na swojej wiedzy i doświadczeniu. Tematyka kursów będzie obszerna i będzie obejmowała zagadnienia z różnych przedmiotów kierunkowych i specjalnościowych, m.in. z: podstaw rachunkowości, rachunkowości finansowej, zaawansowanej rachunkowości finansowej, rachunkowości podatkowej, rachunkowości międzynarodowej, rachunkowości instrumentów finansowych, controllingu, organizacji rachunkowości, wyceny w rachunkowości, rachunkowości grup kapitałowych, rachunkowości komputerowej, ewidencji podatkowej, sprawozdawczości finansowej, sprawozdawczości elektronicznej, rachunku kosztów, rachunkowości zarządczej, analizy finansowej i tym podobne. Materiał z kursu będzie pokrywał się z materiałem przerabianym na przedmiotach kierunkowych i specjalnościowych przez studentów kierunków ekonomicznych, a także przez uczniów techników ekonomicznych oraz techników rachunkowości. Kursy dostępne do zakupu będą publikowane na stronie internetowej. Po zakupie kursu klient otrzyma indywidualny dostęp do platformy e-learningowej, na której będą znajdowały się nagrane wcześniej materiały wideo. Dodatkowo raz w miesiącu będą odbywały się spotkania na żywo z kursantami (np. z użyciem M), na których Wnioskodawca będzie odpowiadał na pytania uczestników oraz będzie poruszał dodatkowe, problematyczne zagadnienia.

W przyszłości, w ramach poszerzania oferty, Wnioskodawca planuje tworzyć kursy z udziałem osób trzecich (innych prowadzących), które będą występowały w kursie jako osoby współprowadzące razem z Wnioskodawcą, a także kursy, w których prowadzącym będzie wyłącznie osoba trzecia. Rolą nowego prowadzącego będzie zarówno występowanie w filmach jako wykładowca jak i odpowiadanie na pytania kursantów oraz weryfikowanie ich zadań domowych. Prawa autorskie w takich przypadkach będą przenoszone na działalność gospodarczą Wnioskodawcy. W ramach poszerzania oferty o kolejne kursy, roczny obrót może przekroczyć limit 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę jako nauczyciela akademickiego usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc treść cytowanego wyżej przepisu do okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca posiada tytuł magistra z finansów i rachunkowości, dysponuje wykształceniem kierunkowym, które umożliwia mu nauczanie rachunkowości od poziomu podstawowego do zaawansowanego. Wnioskodawca jest nauczycielem akademickim zatrudnionym na umowę o pracę na stanowisku „wykładowca” (pracownik dydaktyczny) na Uniwersytecie Ekonomicznym. Będzie tworzył kursy osobiście, bazując na swojej wiedzy i doświadczeniu. Tematyka kursów będzie obejmowała zagadnienia z różnych przedmiotów kierunkowych i specjalnościowych. Materiał z kursu będzie pokrywał się z materiałem przerabianym na przedmiotach kierunkowych i specjalnościowych przez studentów kierunków ekonomicznych, a także przez uczniów techników ekonomicznych oraz techników rachunkowości. Celem kursów będzie z jednej strony pomoc studentom i uczniom w zaliczeniu przedmiotów związanych z rachunkowością, z drugiej strony przygotowanie do pracy w zawodach ujętych w klasyfikacji zawodów i specjalności.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia oba warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Świadczy bowiem usługi prywatnego nauczania jako nauczyciel akademicki. Materiał z kursu będzie się pokrywał z materiałem przerabianym na przedmiotach kierunkowych i specjalnościowych przez studentów i uczniów techników. Tym samym świadczone samodzielnie przez Wnioskodawcę usługi polegające na tworzeniu osobiście przez Wnioskodawcę kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę jako nauczyciela akademickiego na rzecz osób indywidualnych usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług związanych z nauczaniem rachunkowości osób indywidualnych w przypadku zaprzestania przez Wnioskodawcę pracy jako nauczyciel akademicki.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r., poz. 967 z późn. zm. – do 15 listopada 2019 r., od 15 listopada 2019 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca posiada tytuł magistra z finansów i rachunkowości, a zatem jak wskazał Wnioskodawca dysponuje wykształceniem kierunkowym, które umożliwia mu nauczanie rachunkowości od poziomu podstawowego do zaawansowanego.

W świetle powyższego, również w niniejszym przypadku spełnione będą warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, bowiem Wnioskodawca posiadaną wiedzę i umiejętności przekazuje jako osoba dysponująca wykształceniem kierunkowym umożliwiającym nauczanie rachunkowości od poziomu podstawowego do zaawansowanego, a materiał z kursu będzie się pokrywał z materiałem przerabianym na przedmiotach kierunkowych i specjalnościowych przez studentów i uczniów techników.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług związanych z nauczaniem rachunkowości na rzecz osób indywidualnych w przypadku zaprzestania przez Wnioskodawcę pracy jako nauczyciel akademicki.

Kolejną kwestią wymagającą rozpatrzenia jest zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Należy wskazać, że w przypadku gdy stroną umowy, jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie zaś bezpośrednio uczniowie, Wnioskodawca działa na zlecenie tego podmiotu, nie jest natomiast bezpośrednio związany umową na wykonywanie przedmiotowych usług z uczniami. Zatem Wnioskodawcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami, ponieważ Wnioskodawca świadczy usługi na zlecenie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Należy mieć na uwadze, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT są objęte tylko te usługi nauczania, które są świadczone przez Wnioskodawcę osobiście i na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczniami, gdyż tylko w takim przypadku wpisują się w definicję usług prywatnego nauczania przez nauczyciela.

Tym samym w ocenie Organu, świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem w ww. zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii możliwości korzystania łącznie ze zwolnienia od podatku przedmiotowych usług związanych z nauczaniem rachunkowości i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz braku uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
    
    *   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy usługach korzystających ze zwolnienia podmiotowego ważne jest określenie ich charakteru, ponieważ jeżeli są one dla podatnika jedynie transakcjami pomocniczymi, zobowiązany jest on wliczyć je do kwoty limitu.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z opisu sprawy wynika, że w przyszłości, w ramach poszerzania oferty, Wnioskodawca planuje tworzyć kursy z udziałem osób trzecich (innych prowadzących), które będą występowały w kursie jako osoby współprowadzące razem z Wnioskodawcą, a także kursy, w których prowadzącym będzie wyłącznie osoba trzecia. Rolą nowego prowadzącego będzie zarówno występowanie w filmach jako wykładowca jak i odpowiadanie na pytania kursantów oraz weryfikowanie ich zadań domowych. Prawa autorskie w takich przypadkach będą przenoszone na działalność gospodarczą Wnioskodawcy. W ramach poszerzania oferty o kolejne kursy, roczny obrót może przekroczyć limit 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem rachunkowości osób indywidualnych (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz nauczania rachunkowości na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (art. 113 ust. 1 ww. ustawy), przy czym w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy, nie uwzględnia się wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 w tym pkt 27 ustawy.

Należy jednak mieć na względzie, że Wnioskodawca swoje stanowisko dotyczące zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, odniósł do ogółu osobiście świadczonych usług. Jak wynika jednak z opisu sprawy odbiorcami kursów będą osoby indywidualne jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zasadne jest podkreślić, że w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9, nie uwzględnia się usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 w tym pkt 27 ustawy, a – jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji – usługi polegające na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej sprzedawane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Uwzględniając zatem opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawne należy wskazać, iż Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy w zakresie świadczonych usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej aż do momentu gdy wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 200.000,00 zł. Przy czym, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży nie będzie wliczane odpłatne świadczenie usług objętych zakresem wniosku wykonywanych na rzecz osób indywidualnych osobiście przez Wnioskodawcę, a zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Natomiast usługi niekorzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, będą podlegały wliczeniu do limitu sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę jako nauczyciela akademickiego na rzecz osób indywidualnych usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług związanych z nauczaniem rachunkowości na rzecz osób indywidualnych w przypadku zaprzestania przez Wnioskodawcę pracy jako nauczyciel akademicki,
    *   jest prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę jako nauczyciela akademickiego oraz w przypadku zaprzestania przez Wnioskodawcę pracy jako nauczyciel akademicki usług polegających na tworzeniu osobiście kursów dostępnych na platformie e-learningowej i sprzedawanie ich w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
    *   jest nieprawidłowe,
*   możliwości korzystania łącznie ze zwolnienia od podatku przedmiotowych usług związanych z nauczaniem rachunkowości i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz braku uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy
    *   jest nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania podatkiem VAT „pozostałych usług” na zasadach ogólnych wskazanych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po dniu 30 czerwca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.