Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-56/14-4/KSM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-24
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowanego na zakup trzech mieszkań, przeznaczonych na wynajem.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem; nieruchomości; spadek; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 marca 2014 r., Nr IPTPB2/415-56/14-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 marca 2014 r., natomiast w dniu 21 marca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 17 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2014 r.

W sierpniu 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po matce, zmarłej w dniu 23 kwietnia 2010 r., nieruchomość gruntową. Wnioskodawczyni była jedyną spadkobierczynią. W styczniu 2012 r. zbyła przedmiotową nieruchomość gruntową. Z uzyskanego przychodu w 2012 r. nabyła trzy lokale mieszkalne w stanie deweloperskim, znajdujące się w X, przy Al. A, Al. B i Al. C. Wnioskodawczyni wskazała, że zakup ww. lokali został dokonany na własne cele mieszkaniowe – swoje i swojej rodziny (męża i córki). Nabyte mieszkania były w stanie deweloperskim i podlegały wykończeniu.

Wnioskodawczyni podała, że na dzień nabycia ww. lokali, mieszkała Ona z rodziną w starym domu po swojej matce, mieszczącym się w X, przy ul. J., jednakże wymagał on gruntownego remontu, na który Wnioskodawczyni nie miała pieniędzy. Ze względu na wysokie koszty utrzymania i zły stan zdrowia (II grupa inwalidzka – choroba kręgosłupa) dom ten zamierzała sprzedać. Dała ogłoszenie o chęci sprzedaży domu, jednakże w związku z kryzysem na rynku nieruchomości sprzedaż była trudna i wymagała czasu. Stąd z powodu trudnej sytuacji życiowej (brak pracy, konieczność utrzymania córki) Wnioskodawczyni w 2013 r., po ich wykończeniu, zdecydowała się na czasowe wynajęcie dwóch z trzech nabytych mieszkań – w celu zminimalizowania kosztów utrzymywania lokali do czasu zbycia starego domu (generującego też konieczne koszty i opłaty). Wnioskodawczyni nie prowadziła, ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali. Wynajem tych lokali był wyłącznie okazjonalny i zakończył się w 2013 r.

Wnioskodawczyni podała, że obecnie – na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, czyli na dzień 22 stycznia 2014 r. – realizując cele, jakim przyświecała Jej sprzedaż w 2012 r. nieruchomości odziedziczonej w spadku po matce, po wykończeniu nabytych mieszkań i po zakończeniu czasowych wynajmów, Wnioskodawczyni zamieszkała w nabytych dwóch mieszkaniach w X, tj. przy Al. A oraz przy Al. B. Ponadto wskazała, że zameldowała tam siebie i swoją rodzinę. Trzecie mieszkanie, położone w X, przy Al. C, Wnioskodawczyni zamierza zamienić w 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Działka ta powinna być zlokalizowana poza miastem z uwagi na stan zdrowia Wnioskodawczyni, gdyż tak wynika z zaleceń lekarskich.

Powyższy zamiar powstał już po zakupie ww. trzech lokali mieszkalnych – pod wpływem wskazań i zaleceń lekarskich co do konieczności spędzania większej ilości czasu poza obszarem wielkiego miasta, jakim jest X.

Wnioskodawczyni podała, że obecnie – do czasu złożenia wniosku – dwa z ww. lokali nie są wynajmowane, a są zamieszkałe przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę (Al. A i B), zaś trzeci lokal (Al. C), po zakończeniu najmu w 2014 r., zostanie zamieniony na działkę budowlaną w celu budowy przez Wnioskodawczynię własnego domu poza X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2014 r.:

Pytanie w zakresie stanu faktycznego:

1.  Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię, w styczniu 2012 r., ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po Jej matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest nabycie w 2012 r. dwóch lokali mieszkalnych w X, przy Al. A oraz przy Al. B, wykończenie ich i po czasowym, trwającym kilka miesięcy i zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. wynajmie każdego z nich, zamieszkanie w nich przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę? Pytania w zakresie zdarzenia przyszłego:
2.  Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię, w styczniu 2012 r., ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po Jej matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest nabycie w 2012 r. trzech lokali mieszkalnych oraz zamieszkanie w nich przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę:
    *   w dwóch lokalach w X, przy Al. A oraz przy Al. B, gdzie czasowy, trwający kilka miesięcy najem został zakończony w listopadzie i grudniu 2013 r., gdzie faktycznie zamieszkała tam rodzina Wnioskodawczyni, oraz;
    *   w trzecim mieszkaniu w X, przy Al. C, gdzie przyszłe zakończenie czasowego wynajmu nastąpi we wrześniu 2014 r. i faktycznie wtedy zamiesza tam rodzina Wnioskodawczyni?
3.  Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w styczniu 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po Jej matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest nabycie w 2012 r. trzech lokali mieszkalnych, z których:
    *   dwa lokale mieszkalne, położone w X, przy Al. A oraz Al. B są zamieszkiwane przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę, po czasowym, trwającym kilka miesięcy i zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. wynajmie każdego z nich;
    *   trzeci lokal mieszkalny, położony w X, przy Al. C – jeśli nie zostanie zamieszkany przez rodzinę Wnioskodawczyni po zakończeniu czasowego wynajmu (we wrześniu 2014 r.) – będzie zamieniony do końca 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu, dla potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2014 r.:

Ad. 1)

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego;

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wnioskodawczyni podała, że z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub, do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takich prawach. Według Wnioskodawczyni, z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości musi zostać wydatkowany na cele w nim określone m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawczyni, przeznaczenie przez Nią przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie mogło korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że zakupiony lokal lub prawo do lokalu kwalifikowane będzie w chwili zakupu, jako lokal mieszkalny, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży musi zostać wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, na nabycie określonych ww. zwolnieniem nieruchomości. Pojęcie „własne cele mieszkaniowe” użyte w ww. ustawie, odnosi się do samego prawa własności – gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do zwolnienia podatkowego od dokonania wydatku o jednorodnym charakterze, okoliczność ta zostałaby umieszczona wprost w treści przepisu, o poniesieniu wyłącznie jednego z wydatków wymienionych w katalogu określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Nadto ustawodawca określiłby, że np. nie więcej, niż jeden lokal mieszkalny zaspokaja własne potrzeby podatnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kryterium zakupu lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe jest spełnione wówczas, gdy taki lokal zostanie zakupiony w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika – nabywcy. Nie stanowi więc tego kryterium liczba zakupionych lokali mieszkalnych. Zaś o możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi decyduje sam fakt poniesienia określonych wydatków na zakup prawa własności lokalu mieszkalnego w określonym przez ustawodawcę czasie dwóch lat od odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Zatem, przepis art. 21 ust. 25 ww. ustawy, jednoznacznie wskazuje na cele mieszkaniowe, czyli nie ogranicza wydatkowania wyłącznie na jeden cel mieszkaniowy, ani też nie ogranicza liczby praw własności w ramach jednego celu mieszkaniowego.

Według Wnioskodawczyni, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się zakup dwóch lokali mieszkalnych, czyli poniesienie wydatków jednej kategorii i w związku z tym dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej po matce Wnioskodawczyni jest objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wyliczonej zgodnie z ww. przepisem. Stanowią o tym indywidualne interpretacje podatkowe, m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2013 r., Nr ITPB2/415-1097/12/IL; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., Nr IPPB4/415-135/13-4/MS, a także pośrednio interpretacja wydana w sprawie Wnioskodawczyni: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r., Nr IPTPB2/415-540/13-4/KSM.

Według opinii Wnioskodawczyni, fakt kilkumiesięcznego wynajmu zakupionych mieszkań nie powinien negatywnie wpływać na możliwość skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, ponieważ faktycznie, przez zakup wymienionych mieszkań, ich wyposażenie oraz zamieszkanie Wnioskodawczyni faktycznie realizuje własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wynajem mieszkań był krótkotrwały i dotyczył okresu między wykończeniem mieszkania, a jego zamieszkaniem przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę. Miał na celu wyłącznie uzyskanie środków na pokrycie czynszu do czasu jego zamieszkania. Powyższe stanowisko, dotyczące stanu faktycznego w zakresie szczególnych powodów wynajmu (okazjonalnego) mieszkań nabytych na własne cele mieszkaniowe, ma oparcie w orzecznictwie Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2012 r., Nr IPTPB2/415-279/12-4/AKr. Wnioskodawczyni podała, że obecnie realizuje własne cele mieszkaniowe przez zamieszkiwanie w dwóch mieszkaniach, co było Jej pierwotnym celem nabycia tych mieszkań.

Ad. 2)

Wnioskodawczyni podała, że wyżej przedstawiona argumentacja jest właściwa również w zakresie pytania nr 2. W Jej ocenie, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się zakup trzech lokali mieszkalnych, czyli poniesienie wydatków jednej kategorii i w związku z tym dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej po matce Wnioskodawczyni jest objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wyliczonej zgodnie z ww. przepisem.

Ad. 3)

Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej.

W opinii Wnioskodawczyni, nabycie trzech lokali mieszkalnych za środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2012 r., w spadku po matce, z których dwa służą bezpośrednim celom mieszkalnym, a trzeci lokal będzie zamieniony w 2014 r. na działkę gruntu w celu budowy domu mieszkalnego (nie letniskowego), spełnia warunki zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatki te (na nabycie trzech lokali mieszkalnych) służą realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i Jej rodziny.

Ustawodawca, zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 131, jak i w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, nie zawarł wymogu bezpośredniego wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ratio legis tych przepisów wskazuje, że cele te będą również osiągane, jeśli wydatki te będą dokonane pośrednio, czyli w przypadku Wnioskodawczyni, przez pośredni zakup mieszkania, które będzie zamienione na działkę budowlaną w celu wybudowania własnego domu. Działka ta powinna być zlokalizowana poza miastem, gdyż wynika to z zaleceń lekarskich z uwagi na stan zdrowia Wnioskodawczyni. Zamiar zamiany lokalu mieszkalnego na działkę budowlaną powstał już po zakupie trzeciego lokalu pod wpływem ww. wskazań lekarskich, co do konieczności spędzania większej ilości czasu poza obszarem wielkiego miasta, jakim jest X. Wnioskodawczyni podała, że nie chce sprzedawać tego lokalu, lecz zamienić, aby jasne było, że Jej celem nie jest spekulacja czy handel nieruchomościami, lecz takie realizowanie celów mieszkaniowych, które będą służyły zdrowiu Wnioskodawczyni, a przez to lepszej sytuacji Jej rodziny. Zamiana mieszkania (które w tej chwili jest czasowo wynajmowane dla celów zmniejszenia kosztów jego utrzymania) w 2014 r. spowoduje, że Wnioskodawczyni zrealizuje cele mieszkaniowe przez zamieszkanie w dwóch lokalach oraz wybudowanym w przyszłości domu, co nie jest negowane przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 4 marca 2013 r., Nr ILPB2/415-1049/12-4/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak zatem wynika z powyższego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zarówno data, jak i forma ich nabycia.

Z wniosku wynika, że w sierpniu 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po matce, zmarłej w dniu 23 kwietnia 2010 r., nieruchomość gruntową. Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią. W styczniu 2012 r. zbyła przedmiotową nieruchomość.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 cyt. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość gruntową w dniu śmierci spadkodawcy, tj. 23 kwietnia 2010 r. Zatem, dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009 r.

Należy bowiem wyjaśnić, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie w 2012 r. nieruchomości gruntowej, nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że stanowi ono źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cyt. ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Uwzględniając treść zacytowanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), które powinny zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika a nie innych osób, np. członków rodziny czy najemców.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że za środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku po matce, Wnioskodawczyni zakupiła trzy lokale mieszkalne w stanie deweloperskim, znajdujące się w X, przy Al. A, Al. B i Al. C. Nabyte mieszkania były w stanie deweloperskim i podlegały wykończeniu. Wnioskodawczyni na dzień nabycia ww. lokali, mieszkała z rodziną w starym domu po swojej matce. Dom ten wymagał gruntownego remontu, na który Wnioskodawczyni nie miała pieniędzy. Ze względu na wysokie koszty utrzymania i zły stan zdrowia Wnioskodawczyni zamierzała sprzedać ten dom. Z powodu trudnej sytuacji życiowej (brak pracy, konieczność utrzymania córki) Wnioskodawczyni w 2013 r. zdecydowała się na czasowe wynajęcie dwóch z trzech nabytych mieszkań po ich wykończeniu – w celu zminimalizowania kosztów utrzymywania lokali do czasu zbycia starego domu. Wnioskodawczyni nie prowadziła, ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali. Wynajem tych lokali był wyłącznie okazjonalny i zakończył się w 2013 r. Obecnie – na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, czyli na dzień 22 stycznia 2014 r. – realizując cele, jakim przyświecała Jej sprzedaż w 2012 r. nieruchomości odziedziczonej w spadku po matce, po wykończeniu nabytych mieszkań i po zakończeniu czasowych wynajmów, Wnioskodawczyni zamieszkała w nabytych dwóch mieszkaniach, tj. przy Al. A oraz przy Al. B. Trzecie mieszkanie, położone przy Al. C, zamierza zamienić w 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni podała, że obecnie – od czasu złożenia wniosku – dwa z ww. lokali nie są wynajmowane, a są zamieszkałe przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę (Al. A i B), zaś trzeci lokal (Al. C), po zakończeniu najmu w 2014 r. zostanie zamieniony na działkę budowlaną w celu budowy przez Wnioskodawczynię własnego domu poza X.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także remont własnego lokalu mieszkalnego.

Zauważyć należy, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup trzech mieszkań wykracza co prawda poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania i jego wyremontowanie. Zatem tutejszy Organ nie neguje kwestii zakupu trzech mieszkań. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma jednak fakt, że Wnioskodawczyni przedmiotowe mieszkania zdecydowała się wynajmować z uwagi na trudną sytuację życiową (brak pracy, utrzymanie córki). Z powyższego wynika więc, że Wnioskodawczyni dokonała zakupu ww. mieszkań, celem uzyskania dodatkowych środków pieniężnych z ich wynajmu. Owszem Wnioskodawczyni wskazała, że zakup tych mieszkań miał spełniać cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, jednak główną przesłanką skłaniającą Wnioskodawczynię do zakupu przedmiotowych mieszkań był cel zarobkowy, tj. uzyskanie przychodu z ich wynajmu, cele mieszkaniowe stanowiły dopiero kolejny etap działań Wnioskodawczyni. Podkreślić należy, że najpierw zdecydowała się je wynająć, następnie po pewnym czasie podjęła decyzję o zamieszkaniu w dwóch z ww. mieszkań (przy Al. A i Al. B). Natomiast, jak sama wskazała, w trzecim mieszkaniu (przy Al. C) w ogóle nie zamieszka, ponieważ po zakończeniu wynajmu zamierza je zamienić na działkę budowlaną.

Dodatkowo tutejszy Organ wyjaśnia, że zamiana lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy Al. C na działkę budowlaną stanowi odrębne zdarzenie podatkowe. Ewentualna możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku odnosić się może jedynie do kwestii nabycia ww. trzech mieszkań, w żadnym razie zamiana jednego z nich na działkę budowlaną nie może zostać zakwalifikowana jako cel mieszkaniowy mający odniesienie do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku po matce. Nadmienić trzeba, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje takie pojęcie jak powtórne wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W przedmiotowej sprawie środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku zostały wydatkowane na zakup trzech mieszkań w X, natomiast dalsze działania Wnioskodawczyni w zakresie dysponowania tymi nieruchomościami, tj. zamiana jednego z ww. mieszkań na działkę budowlaną stanowi odrębne zdarzenie podatkowe, które nie ma związku z wydatkowaniem przez Wnioskodawczynię przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, nabytej przez Wnioskodawczynię w 2010 r. w drodze spadku, wydatkowany na zakup trzech lokali mieszkalnych i ich wykończenie nie będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu, ponieważ zakup przedmiotowych mieszkań przeznaczonych na wynajem i ich wykończenie nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz służy poprawie sytuacji materialnej Wnioskodawczyni.

Tutejszy Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach na tle innego stanu faktycznego, dotyczącego skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Dodać również należy, że na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Z uwagi na powyższe powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Podkreślić również należy, że w odniesieniu do powołanej w skardze interpretacji z dnia 18 lipca 2012 r., Nr IPTPB2/415-279/12-4/AKr wydanej przez tutejszy Organ, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.