Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-297/15-2/MAO/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-30
Teza: brak obowiązku ewidencjonowania sprzedaży Produktów Przedpłaconych prowadzonej na rzecz innych podatników
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja sprzedaży; karta; kasa-kasa rejestrująca; pieniądze; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania sprzedaży Produktów Przedpłaconych prowadzonej na rzecz innych podatników **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania sprzedaży Produktów Przedpłaconych prowadzonej na rzecz innych podatników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka \`(...)\` (dalej: „\`(...)\`” lub „Spółka”) jest spółką holdingową grupy … zrzeszającej markety działające w formie spółek komandytowych (każdy market jest samodzielnym podatnikiem VAT). Jednym z marketów należących do grupy \`(...)\` jest spółka …. (dalej: „\`(...)\`”).

Spółka ma zamiar przystąpić do umowy z podmiotem niepowiązanym Spółką A w zakresie dystrybucji, aktywacji i promocji Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia towarów i usług. Dystrybucja Produktów Przedpłaconych będzie odbywać się poprzez punkty sprzedaży, czyli markety należące do grupy \`(...)\`, w tym …. (dalej: „Punkty Sprzedaży”). W zamian za uzyskane Produkty Przedpłacone ich nabywcy (klienci marketów, m.in. klienci \`(...)\`- dalej: „Klienci”) będą mogli uzyskać towary lub usługi.

W ramach ww. umowy Spółka poprzez Punkty Sprzedaży prowadziłby dystrybucję m.in. następujących Produktów Przedpłaconych:

1.  karty (aktywowane w Punktach Sprzedaży), pozwalające na korzystanie z kontentu elektronicznego;
2.  gift boxy aktywowane w Punkcie Sprzedaży;
3.  produkty o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash);
4.  produkty w postaci kodów cyfrowych, przeznaczone do ich dalszej dystrybucji przez Spółkę w sklepie internetowym.

W ww. transakcjach będą brały udział następujące podmioty:

1.  Wydawcy Produktów Przedpłaconych,
2.  Spółka A, jako podmiot pośredniczący w wyszukiwaniu dystrybutorów Produktów Przedpłaconych,
3.  Spółka, jako dystrybutor Produktów Przedpłaconych - w praktyce Produkty Przedpłacone będą wydawane odpłatnie Klientom przez markety należące do grupy \`(...)\` (w tym przez \`(...)\`),
4.  Klienci, którzy po uzyskaniu Produktu Przedpłaconego będą uprawnieni do otrzymania towaru lub usługi od Wydawcy tego Produktu Przedpłaconego.

Przy czym podkreślenia wymaga, że Spółka nie będzie posiadać bezpośredniej umowy z Wydawcami Produktów Przedpłaconych, lecz tylko ze Spółką A.

Realizacja transakcji będzie polegała m.in. na pośredniczeniu w sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy Wydawcą takiego Produktu Przedpłaconego a Klientem (System Pośrednictwa). W ramach Systemu Pośrednictwa, Spółka A i Spółka pośredniczą w zawarciu transakcji między Wydawcą danego Produktu Przedpłaconego a Klientem, w tym realizują czynności zmierzające do zawarcia transakcji między Wydawcą a Klientem.

W praktyce będzie to wyglądało tak, że Klient zgłasza się z Produktem Przedpłaconym do kasy marketu należącego do grupy \`(...)\` (w tym do \`(...)\`), który to Produkt Przedpłacony w momencie uiszczenia przez Klienta płatności kasjer aktywuje w systemie Wydawcy Produktu Przedpłaconego. Niektóre Produkty Przedpłacone będą miały postać kart inne wydruków zawierających specjalny kod PIN służący do aktywacji dostępu (np. pakiety).

W Systemie Pośrednictwa Spółka będzie dokonywał poprzez markety (w tym \`(...)\`) sprzedaży w imieniu i na rzecz Wydawcy Produktu Przedpłaconego. Tym samym stroną umowy sprzedaży z Klientem będzie Wydawca Produktu Przedpłaconego a nie Spółka.

Z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa, Spółka będzie uprawniona do uzyskania od Spółki A wynagrodzenia w postaci prowizji od ceny (Wartości Nominalnej) Produktu Przedpłaconego kupionego przez Klienta. Prowizja stanowi całkowite wynagrodzenie Spółki z powyższego tytułu.

Rozliczenia należności z tytułu sprzedaży Produktów Przedpłaconych pomiędzy Spółką i Spółką A, a następnie pomiędzy Spółką A i Wydawcami Produktów Przedpłaconych będą odbywać się za pośrednictwem rachunków bankowych. A zatem Wydawcy Produktów Przedpłaconych będą otrzymywać płatności z tytułu sprzedaży tych produktów za pośrednictwem banku. Wydawcy Produktów Przedpłaconych będą w stanie powiązać otrzymane płatności z konkretnymi transakcjami.

Ponadto należy podkreślić, że markety należące do grupy \`(...)\` (w tym \`(...)\`) nie będą pisemnie zobowiązane, jako podmioty w praktyce wydające Klientom (aktywujące) Produkty Przedpłacone uprawniające do nabycia towarów i usług oraz pobierające z tego tytułu płatności, do prowadzenia ewidencji w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych przy zastosowaniu kas fiskalnych własnych lub powierzonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy \`(...)\`, jako Punkt Sprzedaży, poprzez który Spółka będzie dokonywać sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) na rzecz Klientów, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych (System Pośrednictwa), będzie zobowiązany do rejestrowania tej sprzedaży przy zastosowaniu należących do \`(...)\` kas fiskalnych?
2.  Czy \`(...)\`, jako Punkt Sprzedaży, poprzez który MSHP będzie dokonywać sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) na rzecz Klientów, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych (System Pośrednictwa), będzie zobowiązany do rejestrowania tej sprzedaży przy zastosowaniu należących do \`(...)\`kas fiskalnych?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, \`(...)\` jako Punkt Sprzedaży, poprzez który Spółka będzie dokonywać sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) na rzecz Klientów, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych (System Pośrednictwa), nie będzie zobowiązany do rejestrowania tej sprzedaży przy zastosowaniu należących do Saturn Planet kas fiskalnych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, … jako Punkt Sprzedaży, poprzez który Spółka będzie dokonywać sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) na rzecz Klientów, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych (System Pośrednictwa), nie będzie zobowiązany do rejestrowania tej sprzedaży przy zastosowaniu należących do … kas fiskalnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1. Artykuł 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 j.t. ze zm.; dalej: „ustawa VAT”) stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie natomiast z art. 111 ust. 3b ustawy VAT podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Powyższy przepis ustanawia wyjątek od zasady, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Przy czym należy wskazać, że obowiązek ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów lub usług zleceniodawcy uzależniony jest od tego czy taki obowiązek spoczywa na zleceniodawcy. Innymi słowy, pośrednik ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaż w imieniu i na rzecz zleceniodawcy w sytuacji, w której zleceniodawca jest zobowiązany do prowadzenia takiej ewidencji na gruncie polskich regulacji.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

W obecnym stanie prawnym kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z 4 listopada 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544; dalej: „Rozporządzenie w sprawie zwolnień”). Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Z pozycji 38 załącznika do Rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania, świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących, zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W ocenie \`(...)\` powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie do Wydawców Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash), których dystrybucji będzie dokonywał …. poprzez Punkty Sprzedaży (w tym \`(...)\`). Należy podkreślić, że nawet jeżeli należność za Produkt Przedpłacony zostanie przyjęta przez \`(...)\` w gotówce (w kasie marketu od Klienta), to rozliczenie pomiędzy …. i \`(...)\`, \`(...)\` i Spółką A, a następnie pomiędzy Spółką A i Wydawcą Produktu Przedpłaconego będzie miało miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego. Oznacza to, że Wydawca Produktów Przedpłaconych otrzyma zapłatę w całości na rachunek bankowy. Ponadto Wydawca Produktów Przedpłaconych będzie w stanie powiązać otrzymaną płatność z konkretną transakcją. Tym samym warunki zwolnienia przewidzianego w pozycji 38 załącznika do Rozporządzenia w sprawie zwolnień zostaną spełnione. Skoro zaś ww. zwolnienie znajduje zastosowanie do Wydawców Produktów Przedpłaconych to również \`(...)\`, jako podmiot, poprzez który \`(...)\` będzie dokonywać sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług na rzecz Klientów, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych (System Pośrednictwa), nie będzie zobowiązany do rejestrowania tej sprzedaży przy zastosowaniu należących do \`(...)\` kas fiskalnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 1382), zwolnieniu z obowiązku, ewidencjonowania na kasie fiskalnej podlegało świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w przypadku, gdy zapłata za wykonaną czynność była w całości dokonana za pośrednictwem m.in. rachunku bankowego. Od dnia 1 stycznia 2015 r. jednym z warunków zwolnienia jest otrzymanie zapłaty w całości przez świadczącego usługę na rachunek bankowy.

Zgodnie z intencją ustawodawcy powyższa zmiana miała na celu objęcie zakresem ww. zwolnienia sprzedaży w systemie pośrednictwa. W związku z tą nowelizacją zostały usunięte wątpliwości istniejące przed 1 stycznia 2015 r. odnośnie możliwości zwolnienia z ewidencjonowania na kasach fiskalnych świadczenia usług w sytuacji, w której nabywca usługi dokonał zapłaty na rzecz pośrednika w gotówce, a pośrednik przekazał te środki pieniężne usługodawcy za pośrednictwem rachunku bankowego (zapłata dokonana przez nabywcę w gotówce, ale otrzymanie środków przez usługodawcę na rachunek bankowy). Obecnie, w przypadku, gdy warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest otrzymanie zapłaty na rachunek bankowy, nie ma już żadnych wątpliwości, że ww. model świadczenia usług jest zwolniony z ewidencjonowania na kasie fiskalnej.

Powyższe potwierdza, że Wydawcy nie są zobowiązani do ewidencjonowania na kasach fiskalnych sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash), ponieważ otrzymają zapłatę w całości na rachunek bankowy. Brak zaś obowiązku prowadzenia ewidencji po stronie Wydawców Produktów Przedpłaconych oznacza, że \`(...)\` nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania na kasach fiskalnych sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash), dokonywanej przez \`(...)\` w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że brak obowiązku ewidencjonowania sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług po stronie \`(...)\` wynika również z braku spełnienia warunku określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363., dalej: „Rozporządzenie w sprawie kas”).

W myśl § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu. Na podstawie ust. 3 tego paragrafu przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Ww. regulacje wskazują, że to zleceniodawca odpowiada za zobowiązanie pośrednika do ewidencjonowania na kasach fiskalnych sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Wynika to z faktu, że to zleceniodawca powinien ustalić, czy ciąży na nim obowiązek ewidencjonowania sprzedaży. Jeżeli zleceniodawca uzna, że taki obowiązek istnieje, to w jego gestii leży dopilnowanie realizacji tego obowiązku poprzez zobowiązanie pośrednika do prowadzenia ewidencji sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Nałożenie takiego obowiązku na pośrednika powinno nastąpić w formie umowy pisemnej.

Jak wskazano powyżej, \`(...)\` nie będzie pisemnie zobowiązany, jako podmiot, poprzez który \`(...)\` będzie dokonywać sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia towarów i usług, do prowadzenia ewidencji w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych przy zastosowaniu kas fiskalnych własnych lub powierzonych.

W świetle powyższego \`(...)\`, jako Punkt Sprzedaży, poprzez który \`(...)\` będzie dokonywać sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) na rzecz Klientów, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych (System Pośrednictwa), nie będzie zobowiązany do rejestrowania tej sprzedaży przy zastosowaniu należących do \`(...)\` kas fiskalnych.

Ad. 2. Zgodnie z art. 2 pkt 21 a) ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873 j.t., dalej: „ustawa o usługach płatniczych”) pieniądz elektroniczny jest wartością pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego. Należy podkreślić, że Produkty Przedpłacone uprawniające do nabycia usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) spełniają przesłanki do uznania ich za pieniądz elektroniczny w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych.

Tym samym usługa dystrybucji Produktów Przedpłaconych o charakterze pieniądza elektronicznego na rzecz Klientów stanowi usługę pośrednictwa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT są zwolnione z podatku od towarów i usług, jako usługa finansowa.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Z pozycji 25 załącznika do Rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług finansowych i ubezpieczeniowych.

W ocenie \`(...)\` powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie do Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego, których dystrybucji będzie dokonywał \`(...)\` poprzez Punkty Sprzedaży (w tym \`(...)\`). Skoro bowiem ww. zwolnienie znajduje zastosowanie do Wydawców Produktów Przedpłaconych, którzy nie są zobowiązani do ewidencjonowania na kasach fiskalnych Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego, to takiego obowiązku nie mają również podmioty pośredniczące w dystrybucji tego typu produktów (świadczące de facto usługi pośrednictwa finansowego).

W świetle powyższego \`(...)\`, jako Punkt Sprzedaży, poprzez który \`(...)\` będzie dokonywać sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) na rzecz Klientów, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych (System Pośrednictwa), nie będzie zobowiązany do rejestrowania tej sprzedaży przy zastosowaniu należących do … kas fiskalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wnioskodawca działający w imieniu i na rzecz zleceniodawcy jest w świetle ustawy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, natomiast obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca odniósł do pewnego stanu faktycznego zaistniałego u podatników, tj. dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Rozpatrując kwestię obowiązku rejestrowania przez Wnioskodawcę sprzedaży Produktów Przedpłaconych, dokonywanej przez niego w imieniu i na rzecz Wydawców przedmiotowych produktów, przy zastosowaniu należących do niego kas rejestrujących należy zauważyć, że stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 i pkt 7 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

1.  dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy;
2.  stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Z kolei jak wynika z zapisu art. 111 ust. 3b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Powyższy przepis (tj. art. 111 ust. 3b ustawy) ustanawia wyjątek od zasady, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników w sytuacji, gdy poza sprzedażą towarów/usług zleceniodawcy podmiot (zleceniobiorca) dokonuje sprzedaży własnych towarów bądź usług.

W opisanej sytuacji należy więc odróżnić obowiązek ewidencjonowania, który ciąży na zleceniobiorcy, od obowiązku ewidencjonowania spoczywającego na zleceniodawcy.

Należy wskazać, że obowiązujące od 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), w sposób szczególny reguluje kwestie obowiązku prowadzenia ewidencji w przypadku sprzedaży w imieniu i na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   innym podmiocie - rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika zobowiązanego do prowadzenia ewidencji (pkt 3);
*   kasie powierzonej - rozumie się przez to kasę podatnika obowiązanego do jej stosowania w zakresie prowadzenia ewidencji, który na podstawie umowy przekazuje ją innemu podmiotowi do prowadzenia ewidencji w jego imieniu (pkt 5);
*   kasie własnej - rozumie się przez to kasę podatnika obowiązanego do jej stosowania w zakresie prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży albo prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży i ewidencji prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (pkt 6).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową należącą do grupy \`(...)\`. Jest jednym z marketów zrzeszonym przez spółkę holdingową tej grupy, tj. \`(...)\`

Spółka holdingowa zamierza podjąć współpracę z podmiotem niepowiązanym (Spółką A) w zakresie dystrybucji, aktywacji i promocji produktów przedpłaconych (tj. kart, gift boxów, produktów o charakterze pieniądza elektronicznego oraz produktów w postaci kodów cyfrowych) uprawniających do nabycia towarów i usług. Dystrybucja przedmiotowych produktów odbywać się będzie poprzez markety należące do grupy \`(...)\` (w tym przez Stronę), tzn. Klient zgłosi się z produktem przedpłaconym do kasy marketu należącego do grupy \`(...)\`, który to produkt w momencie uiszczenia przez Klienta płatności kasjer aktywuje w systemie Wydawcy produktu przedpłaconego. Spółka A i spółka holdingowa będą pośredniczyć w sprzedaży produktu przedpłaconego pomiędzy Wydawcą takiego produktu a Klientem, dlatego stroną umowy sprzedaży z Klientem będzie Wydawca tego produktu. Spółka holdingowa nie będzie posiadać bezpośredniej umowy z Wydawcami produktów przedpłaconych, lecz tylko ze Spółką A.

Z tytułu dystrybucji produktów przedpłaconych spółka holdingowa będzie uprawniona do uzyskania od Spółki A wynagrodzenia w postaci prowizji od ceny produktu kupionego przez Klienta. Rozliczenia należności z tytułu sprzedaży produktów przedpłaconych pomiędzy spółką holdingową i Spółką A, a następnie pomiędzy Spółką A i Wydawcami produktów przedpłaconych będą odbywać się za pośrednictwem rachunków bankowych. Wydawcy produktów będą w stanie powiązać otrzymane płatności z konkretnymi transakcjami. Ponadto markety należące do grupy \`(...)\` (w tym Wnioskodawca) nie będą pisemnie zobowiązane do prowadzenia ewidencji w imieniu i na rzecz Wydawców produktów przedpłaconych przy zastosowaniu kas fiskalnych własnych lub powierzonych.

Jak wynika z zapisów § 5 ust. 1-3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących:

*   podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu,
*   w przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników,
*   przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Wskazać należy, że w § 5 ww. rozporządzenia zawarto uregulowania dotyczące podatników wykonujących czynności w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze.

Przepis ten porządkuje obowiązek ewidencjonowania przez podmioty działające w ten sposób, rozróżniając przypadek, gdy do ewidencjonowania wykorzystywana jest kasa powierzona oraz kasa własna.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca, jako podmiot pośredniczący w sprzedaży usług, będzie dystrybuował Produkty Przedpłacone, za które będzie pobierał od klienta płatność i przekazywał ją Spółce A, a następnie Spółka A przekaże ww. płatności Wydawcy. Wynagrodzeniem dla \`(...)\`, do której to grupy należy Wnioskodawca, będzie prowizja od ceny produktu otrzymana od Spółki A.

Jak wynika z powołanych przepisów dotyczących ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, co do zasady to zleceniodawca, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi (pośrednikowi), zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu bądź przy zastosowaniu kasy powierzonej. Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia ewidencji następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Należy jednak zauważyć, że obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy.

Rozpatrując obowiązek ewidencjonowania spoczywający na zleceniodawcy, tj. Wydawcy Produktów Przedpłaconych, należy przede wszystkim uwzględnić, że niektóre z przedmiotowych produktów uprawniają Klienta do nabycia usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash), zaś pozostałe - do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego.

Art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia od podatku „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

Ustawa o podatku VAT nie doprecyzowuje pojęć wykorzystywanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy. Pomocne w ustaleniu czy dana usługa mieści się w zakresie zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie, może być odwołanie się do odpowiedniego przepisu prawa UE.

Art. 43 ust. 1 pkt 40 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ), który zwalnia od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Ustawa o VAT nie zawiera także definicji pieniądza elektronicznego. Należy zatem dokonać jej wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa.

W tym zakresie zgodnie z art. 2 pkt 21 a) ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873, dalej: „ustawa o usługach płatniczych”) pieniądz elektroniczny oznacza wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

Z powyższych przepisów wynika, że Produkty Przedpłacone uprawniające do nabycia usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) spełniają przesłanki do uznania ich za pieniądz elektroniczny w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych. Ponadto, skoro Spółka A i spółka holdingowa będą świadczyły na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych usługę dystrybucji m.in. produktów uprawniających Klienta do nabycia usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash), to należy uznać, że będą świadczyli usługę w zakresie transakcji płatniczych. Dlatego też usługa taka będzie stanowiła usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 jako mieszcząca się w granicach pojęcia „wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze”.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

W zakresie zwolnień z obowiązku prowadzenia kasy rejestrującej obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 25 załącznika do rozporządzenia wymieniono m.in., jako korzystające ze zwolnienia, usługi finansowe i ubezpieczeniowe.

Sprzedaż produktów przedpłaconych uprawniających do nabycia usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) świadczona przez Wydawców na rzecz Klientów poprzez markety należące do grupy \`(...)\` (w tym przez Wnioskodawcę), będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 25 załącznika.

Z kolei w poz. 38 załącznika do rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 38 załącznika, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za wykonane świadczenie w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W analizowanej sprawie Wydawcy Produktów Przedpłaconych będą otrzymywać płatności z tytułu sprzedaży produktów uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego za pośrednictwem banku (rozliczenia należności z tytułu sprzedaży Produktów Przedpłaconych pomiędzy spółką holdingową i Spółką A, a następnie pomiędzy Spółką A i Wydawcami przedmiotowych produktów będą odbywać się za pośrednictwem rachunków bankowych). Ponadto Wydawcy ww. produktów będą w stanie powiązać otrzymane płatności z konkretnymi transakcjami. Należy więc uznać, że przyjęty przez Wydawców sposób sprzedaży Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego spełnia przesłanki umożliwiające zwolnienie świadczonych usług z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Jak z wniosku wynika, Wydawcy nie będą przyjmować wpłat w formie gotówkowej, płatności będą otrzymywane w sposób wskazany w poz. 38 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to, że sprzedaż Produktów Przedpłaconych uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego dokonywana przez Wydawców na rzecz Klientów poprzez markety należące do grupy \`(...)\` (w tym przez Wnioskodawcę) w warunkach opisanych we wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 38 załącznika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że skoro Wydawcy Produktów Przedpłaconych jako zleceniodawcy będą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących sprzedaży produktów uprawniających do nabycia usług innych niż produkty o charakterze pieniądza elektronicznego oraz usług będących produktami o charakterze pieniądza elektronicznego (np. voucher Ukash) na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z pozycjami 25 i 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz - jak wskazał Wnioskodawca - markety należące do grupy \`(...)\`, w tym Wnioskodawca, nie będą pisemnie zobowiązane do prowadzenia ewidencji w imieniu i na rzecz Wydawców Produktów Przedpłaconych przy zastosowaniu kas fiskalnych własnych lub powierzonych, to Wnioskodawca jako jeden z ww. marketów nie będzie zobowiązany do rejestrowania sprzedaży produktów dokonywanej w imieniu lub na rzecz innych podatników przy zastosowaniu należących do Strony kas fiskalnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do Spółki A ani do Wydawcy Produktów Przedpłaconych, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.