Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.474.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: CIT w zakresie ustalenia: przychodów i kosztów związanych z wykorzystaniem danej części Nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; umowa-umowa nienazwana; urlop; wartość-wartość początkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   przychodów i kosztów związanych z wykorzystaniem danej części Nieruchomości (pytanie Nr 1)
    *   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości stanowiących współwłasność Zainteresowanych, który wynika z umowy quoad usum - **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części - **jest prawidłowe**,

*   czy przychody, ustalane zgodnie z art. 24b updop związane z daną częścią Nieruchomości (Budynku) powinny być w całości rozpoznane wyłączne przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów dotyczących danej części nieruchomości zgodnie z dokonanym podziałem (quoad usum) (pytanie Nr 2) - **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia, momentu rozpoznania przychodów i kosztów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 6) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, przychodów i kosztów związanych z wykorzystaniem danej części Nieruchomości na podstawie umowy quoad usum.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Rozliczająca” lub „Wnioskodawca”) (dalej łącznie również jako: „Spółki”) są spółkami kapitałowymi utworzonymi według prawa polskiego, specjalizującymi się w realizacji inwestycji budowalnych. Spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski i są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółki wchodzą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółki są zarejestrowanymi w Polsce, czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w artykule 15 Ustawy o VAT.

Spółki są współużytkownikami wieczystymi zabudowanej nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”). Udział ułamkowy poszczególnych Spółek w Nieruchomości wynosi:

*   9299/27717, który posiada A;

*   5633/27717, który posiada B;

*   4491/27717, który posiada C;

*   8294/27717, który posiada D.

Na terenie Nieruchomości Spółki wspólnie realizują inwestycję budowlaną. Po zakończeniu inwestycji Spółki planują przeznaczyć Nieruchomość przede wszystkim pod odpłatny wynajem lub dzierżawę (Spółki nie wykluczają również, że w odniesieniu do części Nieruchomości zostanie podjęta decyzja o innym przeznaczeniu, w szczególności np. o przeniesieniu własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych na osoby trzecie). W związku z tym, że Spółki są współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, stają się one współwłaścicielami posadowionych na niej budynków i budowli. Planowane jest, iż w skład Nieruchomości wejdą m.in. budynki, które zostaną przeznaczone na trzy podstawowe rodzaje działalności: (i) część biurowa, (ii) część mieszkalna (apartamenty) oraz (iii) część usługowa / handlowa i kulturalna (dalej: „Budynki”). Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż niektóre Budynki mogą mieć mieszane przeznaczenie i realizować więcej niż jeden cel.

_Porozumienie dotyczące podziału Nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków oraz ponoszenia związanych z tym kosztów_

Mając na uwadze powyższe, ze względu na odmienną specyfikę poszczególnych segmentów Nieruchomości, w celu usprawnienia procesów związanych z ich zarządzaniem, Spółki uzgodniły podział zadań (zarówno praw, jak i obowiązków), zgodnie z którym wskazały części Nieruchomości przeznaczone do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków odpowiednio przez B, C, D (w obrocie prawnym taka umowa określana jest jako „quoad usum”) (dalej: „Porozumienie”). Zgodnie z Porozumieniem, każda ze Spółek uzyskała prawo do wyłącznego pobierania pożytków z przyznanych jej do wyłącznego korzystania części Nieruchomości i znajdujących się na danej części Budynków. Analogicznie dokonano podziału obowiązku ponoszenia wydatków związanych z Nieruchomością zgodnie z którym każda ze Spółek jest zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z przyznanymi jej do wyłącznego korzystania częściami Nieruchomości (w szczególności każda ze Spółek ponosi wydatki (nakłady) związane z budową naprawami, utrzymaniem oraz innymi kosztami związanymi z przyznaną jej w ramach podziału częścią Nieruchomości).

W konsekwencji powyższych ustaleń, beneficjentem wszelkich ekonomicznych dochodów lub strat powstałych z tytułu m.in. wynajmu bądź dzierżawy danej części Nieruchomości i znajdujących się na niej Budynków jest wyłącznie ta Spółka, której przydzielone zostało prawo do wyłącznego korzystania z danej części Nieruchomości.

Dla kompletności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach dokonanego Porozumienia B., C., D oraz A wyznaczyły również powierzchnie wspólne Nieruchomości - obejmujące m.in. drogi dojazdowe, drogi pożarowe i inne powierzchnie przeznaczone do użytku wspólnego przez B., C. oraz A (dalej: „Powierzchnie Wspólne”). Każda z wymienionych powyżej Spółek, tj. B., C. i A. może korzystać z Powierzchni Wspólnych w celu uzyskania dostępu do przyznanego w ramach Porozumienia do wyłącznego korzystania Budynku (lub jego części) w sposób, który nie będzie kolidował z korzystaniem przez inne Spółki z tych i innych obszarów. C natomiast, zgodnie z ustaleniami, nie będzie korzystała z tych powierzchni, bowiem do przydzielonego jej w ramach Porozumienia Budynku dojazd będzie następował przy wykorzystaniu drogi publicznej.

_Rozliczenie Kosztów Wspólnych_

Niezależnie od powyższego, w ramach Porozumienia Spółki ustaliły również, że będą partycypowały w wydatkach na nabycie towarów i usług związanych z budową, naprawą, remontem oraz innych wydatkach operacyjnych związanych z realizacją/utrzymaniem określonych części inwestycji (dalej: „Koszty Wspólne”) w ustalonych wcześniej proporcjach wynikających z planowanego wykorzystania poszczególnych części Nieruchomości przez Spółki (tj. na podstawie udziału powierzchni całkowitej poszczególnych części Nieruchomości, w odniesieniu do których przyznano Spółkom prawo wyłącznego korzystania i czerpania pożytków do łącznej powierzchni całkowitej wszystkich części Nieruchomości, których dany wydatek dotyczy) lub w oparciu o inny klucz alokacji odzwierciedlający rzeczywisty związek poniżej wskazanych kategorii Kosztów Wspólnych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez poszczególne Spółki, w szczególności:

*   koszty utrzymania węzłów cieplnych zlokalizowanych w jednym Budynku, a obsługujących kilka Budynków będą rozliczane na podstawie liczników - stosownie do wielkości zużycia,

*   koszty utrzymania infrastruktury technicznej obsługującej urządzenia zlokalizowane na częściach Nieruchomości innych niż wynikałoby to z miejsca zlokalizowania tej infrastruktury technicznej np. urządzenia fontanny w jednym z Budynków obsługujące fontannę na placu przyporządkowanym do innego Budynku;

*   koszty utrzymania nawierzchni drogowych lub zieleni - w przypadku gdy powierzchnia tych nawierzchni dla danej Spółki jest inna niż wynika to z ustalonych wcześniej proporcji wynikających z planowanego wykorzystania poszczególnych części Nieruchomości przez Spółki;

*   koszty utrzymania infrastruktury, typu wzmacniacze telefonii komórkowej lub Wi-Fi na terenie Nieruchomości - jeżeli urządzenia te zlokalizowane są w jednym lub w kilku Budynkach, a obsługują całą Nieruchomość

*   koszty nadzoru inspektorów nad pracami adaptacyjnymi w poszczególnych lokalach – w zależności od tego, w którym lokalu, zlokalizowanym, w którym Budynku prowadzone są prace.

Oznacza to, że Koszty Wspólne obejmują zarówno wydatki związane z Powierzchniami Wspólnymi (wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby Powierzchni Wspólnych), jak również wydatki, które nie stanowią wyłącznie indywidualnych kosztów każdej ze Spółek związanych z przyznanymi im do wyłącznego korzystania częściami Nieruchomości czy Budynkami (wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby części Nieruchomości, dla których prawo wyłącznego używania zostało przyznane więcej niż jednej Spółce).

Mając na uwadze powyższe, w ramach Porozumienia Spółki uzgodniły, że A. jako Spółka Rozliczająca, działając w imieniu własnym na rzecz wszystkich bądź poszczególnych ze Spółek (w zależności od rodzaju ponoszonych Kosztów Wspólnych), w okresie od 30 października 2015 r. będzie ponosić Koszty Wspólne.

W efekcie, A. jako Spółka Rozliczająca dokonuje (w ramach ponoszonych Kosztów Wspólnych) zakupu towarów i usług od innych niż pozostałe Spółki dostawców (dalej: „Dostawcy”), co jest dokumentowane wystawianymi na tę spółkę fakturami VAT. Z uwagi na fakt, że zakupione towary i usługi w części dotyczą również pozostałych Spółek (wszystkich lub wybranych z nich - w zależności od rodzaju ponoszonych Kosztów Wspólnych), A. jako Spółka Rozliczająca wystawia na odpowiednie z pozostałych Spółek faktury VAT tytułem dostawy towarów i usług lub noty księgowe w zakresie ponoszonych na rzecz tych Spółek opłat o charakterze administracyjnym.

_Pozostałe rozliczenia_

Dla kompletności Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki (działając łącznie) w poprzednich okresach zawierały umowy najmu bądź dzierżawy dotyczące części Nieruchomości z podmiotami trzecimi. Pomimo, iż formalnie wszystkie Spółki były wskazane jako strona wynajmująca (mając na uwadze fakt, iż formalnie nadal są współużytkownikami Nieruchomości), to ze względu na dokonane ustalenia (quoad usum) planowane jest, że wszelkie ekonomiczne pożytki wynikające ze stosunku najmu bądź dzierżawy będą w całości należne, a wydatki będą obciążały wyłącznie tę Spółkę, która wykorzystuje daną część Nieruchomości na podstawie Porozumienia potwierdzonego Umową Pisemną o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku. W związku z tym jedynie Spółka, która wykorzystuje daną część Nieruchomości będzie wystawiać faktury tytułem świadczonych usług na najemców. Również wydatki na nabywane towary i usługi będą obciążały daną Spółkę - na podstawie wystawianych na nią (przez podmioty trzecie lub A.) faktur VAT.

W przyszłości planowane jest, iż wszelkie kolejne umowy z najemcami bądź dzierżawcami będą co do zasady zawierane wyłącznie przez tę Spółkę, której na podstawie ustaleń quoad usum będzie przysługiwać prawo korzystania i pobierania pożytków z danej części Nieruchomości.

Ponadto, w związku z faktem, iż koszty (wydatki) związane ze wznoszeniem jednego z Budynków wchodzących w skład Nieruchomości, co do których D otrzymała wyłączne prawo do korzystania i pobierania pożytków oraz jest zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z budową naprawą i utrzymaniem poniesione zostały przez A w imieniu własnym i na rzecz D, koszty te docelowo będą przeniesione na D (przeniesienie kosztów nastąpi po otrzymaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie tego budynku) (dalej: „Rozliczenie D”).

_Umowa Pisemna_

W celu sformalizowania powyższego stosunku prawnego oraz zwiększenia pewności obrotu, Spółki zawarły 2 maja 2019 r. w formie pisemnej, umowę określającą sposób zarządzania oraz korzystania z Nieruchomości (dalej: „Umowa Pisemna”). Postanowienia Umowy Pisemnej są tożsame z wcześniejszymi ustaleniami Spółek i nie wpływają na zakres ich dotychczasowych uprawnień oraz obowiązków. W szczególności w dalszym ciągu po podpisaniu Umowy Pisemnej każda ze Spółek uprawniona jest do pobierania całości pożytków i zobowiązana do ponoszenia całości wydatków związanych z przydzielonymi im częściami Nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zarówno Porozumienie, jak również postanowienia Umowy Pisemnej, nie mają na celu dokonania jakichkolwiek zmian własnościowych dotyczących Nieruchomości. W szczególności nie zostanie podpisany akt notarialny dokumentujący sprzedaż Nieruchomości, nie nastąpi również zmiana użytkownika wieczystego/właściciela Nieruchomości w księgach wieczystych. Udział każdej ze Spółek w Nieruchomości również nie ulegnie zmianie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przyszłości planowane jest również zawarcie aneksu do Umowy Pisemnej, którego celem będzie uzupełnienie Umowy Pisemnej o stosowaną alokację określonych kategorii Kosztów Wspólnych do poszczególnych Spółek w sposób odzwierciedlający rzeczywisty związek poszczególnych kategorii Kosztów Wspólnych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez poszczególne Spółki.

W celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych związanych z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania. Wnioskodawca pragnie równocześnie zaznaczyć, iż poza zakresem niniejszego wniosku pozostaje ocena stosowanych przez Spółki warunków umownych w kontekście przepisów o cenach transferowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wszystkie przychody i koszty związane z wykorzystaniem danej części Nieruchomości (obejmujące zarówno część Nieruchomości przyznaną do wyłącznego korzystania, jak również przydzielony udział w Kosztach Wspólnych) z wyłączeniem kosztów objętych Rozliczeniem Retail, powinny być w całości rozpoznane wyłącznie przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów dotyczących danej części Nieruchomości zgodnie z dokonanym podziałem (quoad usum)?
2.  Czy przychody ustalane zgodnie z art. 24b Ustawy o CIT związane z daną częścią Nieruchomości (Budynku) powinny być w całości rozpoznane wyłącznie przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów dotyczących danej części Nieruchomości zgodnie z dokonanym podziałem (quoad usum)?
3.  Czy w związku z dokonanym podziałem Nieruchomości, na mocy którego poszczególne Spółki uzyskały wyłączne prawo do korzystania i czerpania pożytków z poszczególnych części Nieruchomości, podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) z tytułu opodatkowanych VAT czynności wykonywanych przy wykorzystaniu tych części Nieruchomości jest wyłącznie ta Spółka, której przysługuje w odniesieniu do danej części Nieruchomości prawo do wyłącznego pobierania pożytków?
4.  Czy poszczególnym Spółkom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na przydzielone im w ramach podziału quoad usum części Nieruchomości w związku z wykonywanymi przy ich wykorzystaniu czynnościami opodatkowanymi VAT?
5.  Czy Spółka Rozliczająca występuje w charakterze podmiotu dokonującego zakupu towarów i następującej po nim odpłatnej dostawy tych towarów, względnie podmiotu dokonującego zakupu usług a następnie biorącego udział w świadczeniu tychże usług w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach ponoszonych Kosztów Wspólnych na rzecz pozostałych Spółek, a w efekcie:
    1.  Spółka Rozliczająca jest podatnikiem VAT z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na rzecz pozostałych Spółek w związku z obciążaniem tych podmiotów tytułem dostawy towarów i usług nabytych na ich rzecz w ramach poniesionych Kosztów Wspólnych, zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu;
    2.  Spółce Rozliczającej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Dostawców, dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywane w ramach ponoszonych Kosztów Wspólnych;
    3.  pozostałym Spółkom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę Rozliczającą w związku z dokonywanym obciążeniem tych podmiotów tytułem towarów i usług nabytych przez Spółkę Rozliczającą na rzecz tych Spółek w ramach ponoszonych Kosztów Wspólnych?
6.  Od którego momentu każda ze Spółek będzie obowiązana rozpoznawać przychody i koszty na gruncie przepisów Ustawy o CIT (o których mowa w pytaniu 1) oraz rozliczania podatku VAT należnego oraz VAT naliczonego (o których mowa we wcześniejszych pytaniach) związanych z wykorzystaniem danej części Nieruchomości (obejmującej również przydzielony udział w Kosztach Wspólnych)?
7.  Czy opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podział (tzw. quoad usum) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 1, Nr 2 w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Nr 6 w części dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pozostałe pytania w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Wszystkie przychody i koszty związane z wykorzystaniem danej części Nieruchomości (obejmujące zarówno część Nieruchomości przyznaną do wyłącznego korzystania, jak również przydzielony udział w Kosztach Wspólnych) z wyłączeniem kosztów objętych Rozliczeniem Retail, powinny być w całości rozpoznane wyłącznie przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów dotyczących danej części Nieruchomości zgodnie z dokonanym podziałem (quoad usum).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ogólne zasady dotyczące ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.”

Ponadto, w myśl z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”

W art. 12 Ustawy o CIT wskazane zostały kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (katalog pozytywny o charakterze otwartym) oraz te kategorie świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów, przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny, co wynika z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody podatkowe uznawane są należne podatnikowi przychody, choćby nie zostały przez niego faktycznie otrzymane.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub pomniejsza jego pasywa - podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-118/13/PP).

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są z kolei koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie tego przepisu można wskazać kilka podstawowych przesłanek, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać określony wydatek za koszt podatkowy. W szczególności wydatek taki powinien:

*   zostać poniesiony przez podatnika,

*   być definitywny (rzeczywisty),

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   zostać właściwie udokumentowany,

*   ponadto, wydatek taki nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wyłączne prawo do pobierania pożytków oraz ponoszenia kosztów z przydzielonej części Nieruchomości

Kwestie współwłasności uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2018.1025 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny”). Zgodnie z art. 206 Kodeksu Cywilnego "Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.". Dodatkowo, w myśl art. 207 Kodeksu Cywilnego "Pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary wiązane z rzeczą wspólną".

Należy jednak zauważyć, iż jak wskazał przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 września 2015 r. o sygn. akt III CSK 446/14 ww. przepisy mają charakter dyspozytywny, tj. znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy współwłaściciele nie postanowią inaczej. W efekcie współwłaścicielom przysługuje prawo dowolnego kształtowania swoich praw oraz obowiązków dotyczących przedmiotu współwłasności. I tak współwłaściciele np. w drodze umowy guoad usum (umowa nienazwana) mogą określić sposób i zakres korzystania z poszczególnych części rzeczy wspólnej w sposób odmienny aniżeli wynikałoby to z art. 206 Kodeksu Cywilnego i takie postanowienia będą mieć wiążącą moc prawną.

Umowa quoad usum może określać także inne kwestie odnośnie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej, takie jak podział pożytków i innych przychodów uzyskiwanych z rzeczy będącej przedmiotem współwłasności. Oznacza to, że współwłaściciele mogą w umowie quoad usum postanowić, iż każdemu z nich przydzielona zostanie jedna część nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków. W takim przypadku, każda ze stron umowy będzie miała prawo do korzystania w sposób wyłączny z przyznanej jej w ten sposób części przedmiotu współwłasności (dotyczy to także wyłącznego prawa do czerpania pożytków oraz ponoszenia kosztów związanych z tą częścią która jej przypada).

Powyższe podejście podzielane jest również w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 1993 r., sygn. I ACr 400/93 Sąd stwierdził: „Jeżeli współwłaściciele określają prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy przez współwłaściciela w sposób wyłączny (quoad usum), istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny”.

Skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zawarcie umowy quoad usum określającej prawo do korzystania z wydzielonej części nieruchomości, w tym także przyznanego udziału w części wspólnej, będzie wywoływać odpowiednie implikacje na gruncie przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów dotyczących opodatkowania na gruncie Ustawy o CIT.

W szczególności, wszelkie przychody osiągane z przyznanej części Nieruchomości, powinna rozpoznać wyłącznie ta Spółka, której będzie przysługiwało wyłączne prawo do pobierania pożytków z tychże części Nieruchomości. Osiągane pożytki z danej części Nieruchomości będą bowiem spełniać wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za przychód danej Spółki, albowiem: (i) spowodują powiększenie aktywów danej Spółki, oraz (ii) będą mieć charakter definitywny.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych. Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.58.2018.2.AGR, wydanej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „zasadą jest zatem, że przychód podatnika będącego współwłaścicielem rzeczy określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Jeżeli jednak współwłaściciele zawarli umowę quoad usum, to tylko ten współwłaściciel, który na mocy takiej umowy uprawniony jest do korzystania z części rzeczy wspólnej np. lokalu, to tylko on uzyskuje przychód z wynajęcia tego lokalu. Pozostali współwłaściciele niebędący stroną stosunku najmu nie uzyskują z tego tytułu żadnego przychodu. Tylko ten współwłaściciel, który uzyskuje przychód z wynajmowanego lokalu obowiązany jest do uiszczenia podatku dochodowego w obowiązującej go stawce, zgodnie z wybraną formą opodatkowania przychodu z najmu”.

W ocenie Wnioskodawcy przeciwny wniosek mógłby w praktyce prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu - tj. opodatkowania na poziomie Spółki na podstawie postanowień umowy quoad usum oraz w oparciu o posiadany udział w Nieruchomości.

Analogicznie, umowny podział Nieruchomości dokonany przez Spółki wywiera skutki również na sposób określenia (przypisania) kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodu są bowiem ściśle związane z osiąganymi przychodami, wobec czego powinny być co do zasady rozpoznawane wyłącznie przez ten podmiot, który osiągnął odpowiadające im przychody. Innymi słowy, należy uznać, iż koszty uzyskania przychodów „podążają" za przychodami i dla celów podatkowych powinien rozpoznawać je ten sam podmiot. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż wydatki ponoszone przez Spółki w związku z zarządzaniem/korzystaniem z przydzielonych im części Nieruchomości, jak również wynikające z przyznanego udziału w Kosztach Wspólnych, powinny być w całości rozpoznane wyłącznie przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów z danej części Nieruchomości (w tym z Kosztów Wspólnych), pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt podatkowy, m.in.:

*   faktyczne poniesienie przez Spółkę,

*   definitywny charakter,

*   pozostawanie w związku z prowadzoną przez daną Spółkę działalnością gospodarczą,

*   poniesienie w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Spełnienie powyższych przesłanek powinno uprawniać Spółkę do rozpoznania kosztów związanych z korzystaniem z danej części Nieruchomości, w szczególności możliwości rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągniętym finansowaniem dłużnym dotyczącym danej części Nieruchomość (pod warunkiem, że zastosowania nie znajdą przepisy szczególne limitujące możliwość rozpoznania danego wydatku jako kosztu podatkowego - przykładowo art. 15c Ustawy o CIT).

Powyższe konkluzje mają zastosowanie również w odniesieniu do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 8 Ustawy o CIT „W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.”

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” Z kolei zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu: „Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.”

Powyższe przepisy wskazują iż do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będzie tym samym uprawniona każda ze Spółek wedle posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w danej części Nieruchomości. W efekcie, w przypadku części przyznanych do wyłącznego korzystania (w tym również pobierania pożytków oraz ponoszenia kosztów) przez jedną ze Spółek, podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części Nieruchomości będzie ta Spółka, której to prawo wyłącznego korzystania będzie przysługiwać.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidulaną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-56/09-2/DG: „(\`(...)\`) koszty ponoszone na część Nieruchomości przyznaną Spółce do wyłącznego użytkowania na podstawie umowy quoad usum stanowią niepodzielnie koszty Spółki. Dotyczy to również kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od budynku i infrastruktury towarzyszącej, jeżeli Wnioskodawcy przypadnie do wyłącznego korzystania część Nieruchomości, na której będą posadowione.”

Powyższe wnioski zostały potwierdzone również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2010 r. sygn. IPPB5/423-492/10-3/DG zgodnie z którą „Zawarta między L. a P. Hotel Umowa quoad usum wyłącza zastosowanie ogólnej zasady regulującej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowiących współwłasność - wyrażonej w art. 16g ust. 8 Ustawy o CIT - zgodnie z którą: „W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio. ” Oznacza to, że skoro L. poniósł całość nakładów na Parking i otrzymał (na podstawie Umowy quoad usum) do wyłącznego i bezterminowego korzystania tenże Parking, to odpisy amortyzacyjne dokonywane winny być przez L. od całkowitej wartości początkowej Parkingu i stanowią w całości jego koszty uzyskania przychodów.”

Powyższe regulacje oznaczają że zarówno przychody, jak i koszty każdego podatnika należy ujmować proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału w stracie). Jak wskazano natomiast w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zgodnie z dokonanym umownym podziałem Nieruchomości (quoad usum), każda ze Spółek uzyskała prawo do wyłącznego pobierania pożytków z przyznanych im do wyłącznego korzystania części Nieruchomości. Analogicznie dokonano podziału wydatków związanych z Nieruchomością zgodnie z którym każda ze Spółek jest zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z przyznanymi im do wyłącznego korzystania częściami Nieruchomości (w szczególności, każda ze Spółek ponosi koszty związane z budową naprawami oraz innymi wydatkami dotyczącymi przyznanej jej części Nieruchomości), jak również do proporcjonalnego ponoszenia Kosztów Wspólnych (z wyłączeniem Office 2) - (quoad usum).

Mając na uwadze powyższy podział, koszty związane z daną częścią Nieruchomości powinna ponosić i rozpoznawać dla celów podatkowych wyłącznie ta Spółka, której tę część Nieruchomości przyznano na podstawie quoad usum, co dotyczy również odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie przychody i koszty związane z daną częścią Nieruchomości (obejmujące zarówno część Nieruchomości przyznaną do wyłącznego korzystania, jak również przydzielony udział w Kosztach Wspólnych) z wyłączeniem kosztów objętych Rozliczeniem Retail, powinny być w całości rozpoznane wyłącznie przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów dotyczących danej części Nieruchomości zgodnie z dokonanym podziałem (quoad usum).

Ad. 2

Przychody ustalane zgodnie z art. 24b Ustawy o CIT związane z całą częścią Nieruchomości (Budynku) powinny być w całości rozpoznane wyłącznie przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów dotyczących danej części Nieruchomości zgodnie z dokonanym podziałem (quoad usum).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT „Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.”

W myśl art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT „Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.”

Z kolei stosownie do art. 24b ust. 5 Ustawy o CIT „W przypadku gdy budynek stanowi:

*   współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;

*   własność albo współwłasność spółki nie będącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.”

W ocenie Wnioskodawcy dokonany podział Nieruchomości do wyłącznego korzystania, jak również udziału w Kosztach Wspólnych (quoad usum) wpływać będzie również na sposób określenia podstawy opodatkowania wynikającej z przepisów art. 24b Ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” Z kolei zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu: „Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.”

Powyższe przepisy wskazują, iż w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przy obliczaniu wartości początkowej, o której mowa w art. 24b ust. 3 oraz 5 Ustawy o CIT, w związku z istnieniem współwłasności ułamkowej Nieruchomości (a w związku z tym również Budynków), należy przyjąć wartość wynikającą z ewidencji danego podatnika (tj. Spółki). Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będzie uprawniona każda ze Spółek wedle posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w danej części Nieruchomości. W efekcie, w przypadku części przyznanych do wyłącznego korzystania (w tym również pobierania pożytków oraz ponoszenia kosztów) przez jedną ze Spółek, podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części Nieruchomości będzie ta Spółka, której to prawo wyłącznego korzystania będzie przysługiwać.

Mając na uwadze powyższe, w związku z dokonanym przez Spółki podziałem Nieruchomości (quoad usum) wartość początkową podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikającą z prowadzonej ewidencji i w konsekwencji przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT, powinna rozpoznać w całości wyłącznie ta Spółka, której została przyznana część Nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków.

Powyższy wniosek jest w pełni spójny ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do pytania Nr 1. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do nieuzasadnionego odmiennego traktowania przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT odbiegającego od zasad podziału przychodów i kosztów wynikających z zasad ogólnych. Co więcej, mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której z jednej strony podatnik w związku z zawarciem umowy quoad usum ma prawo do wyłącznego pobierania pożytków z przyznanej mu do wyłącznego korzystania części Nieruchomości (jak również dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części Nieruchomości), a jednocześnie nie ma obowiązku do określania przychodów zgodnie z art. 24b Ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przychody ustalane zgodnie z art. 24b Ustawy o CIT związane z daną częścią Nieruchomości (Budynku) powinny być w całości rozpoznane wyłącznie przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów dotyczących danej części Nieruchomości zgodnie z dokonanym podziałem (quoad usum).

Ad. 6

Każda ze Spółek będzie obowiązana rozpoznawać przychody i koszty na gruncie przepisów Ustawy o CIT oraz rozliczania podatku VAT (tj. rozliczania podatku należnego oraz podatku naliczonego) z tytułu korzystania z danej części Nieruchomości (obejmującej również przydzielony udział w Kosztach Wspólnych) od dnia, w którym zaczęło obowiązywać Porozumienie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1), współwłaściciele np. w drodze umowy quoad usum mogą określić sposób i zakres korzystania z poszczególnych części rzeczy wspólnej w sposób odmienny aniżeli wynikałoby to z art. 206 Kodeksu Cywilnego i takie postanowienia będą mieć wiążącą moc prawną. Umowa quoad usum może określać także inne kwestie odnośnie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej, takie jak podział pożytków i innych przychodów uzyskiwanych z rzeczy będącej przedmiotem współwłasności. Oznacza to, że współwłaściciele mogą w umowie quoad usum postanowić, iż każdemu z nich przydzielona zostanie jedna część nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków.

Umowa quoad usum jest umową nienazwaną. Nie wymaga więc ona określonej formy i może dojść do skutku poprzez takie zachowanie współwłaścicieli, które w danych okolicznościach nie budzi wątpliwości, co do ujawnionej w taki sposób ich woli (tj. może być zawarta również w formie ustnej lub w sposób dorozumiany, poprzez faktyczne ograniczenie się w korzystaniu przez poszczególnych właścicieli z określonych części nieruchomości). W szczególności dla skuteczności umowy quoad usum nie jest konieczne zawarcie umowy w formie pisemnej, aczkolwiek umowa quoad usum może oczywiście zostać w takiej formie zawarta.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Sądu Najwyższego - przykładowo zgodnie z tezą wyroku z dnia 10 lutego 2004 r., sygn. IV CK 17/03 (LEX nr 274609),: „Dopuszczalne jest zawarcie w sposób dorozumiany umowy, mocą której dokonano częściowego podziału rzeczy wspólnej do korzystania. Dopuszczalność takiej umowy nie budzi wątpliwości, a z uwagi na to, że rodzi ona jedynie skutki obligacyjne, nie zmieniając stosunków własnościowych, jej zawarcie nie wymaga zachowania określonej formy. Brak także przyczyn, dla których umowa taka nie mogłaby zostać zawarta w sposób dorozumiany, gdyż zgodnie z treścią art. 60 KC \[tj. Kodeksu Cywilnego - przypis Wnioskodawcy\] wola osoby dokonującej czynności prawnej może - co do zasady - zostać wyrażona przez każde zachowanie się, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny.” Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 września 2015 r. sygn. III CSK 446/14, zgodnie z którego tezą(LEX nr 1816593): „Umowa o podziale rzeczy ąuoad usum może być zawarta także w sposób dorozumiany przez utrwalony między współwłaścicielami sposób korzystania z części rzeczy wspólnej. Nie muszą być w niej określone zasady podziału korzyści i dochodów oraz wydatków i ciężarów. Dokonując takiego podziału strony umawiają się również w sposób dorozumiany, że ciężary i wydatki dotyczące zajętej części rzeczy ponosi tylko ten, kto z niej korzysta z wyłączeniem innych.”

Dla potrzeb właściwego określenia momentu w czasie, od której każda ze Spółek będzie obowiązana do rozpoznania przychodów i kosztów na gruncie przepisów Ustawy o CIT, jak również rozliczania podatku VAT (tj. rozliczania podatku należnego oraz naliczonego) wynikających z korzystania z danej części Nieruchomości (zgodnie z podziałem wskazanym w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, 2, 3, 4 oraz 5) w ocenie Wnioskodawcy, należy ustalić konkretną datę, od której między Spółkami obowiązuje umowa quoad usum dotycząca podziału praw i obowiązków związanych z poszczególnymi częściami Nieruchomości oraz koniecznością ponoszenia Kosztów Wspólnych.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, iż umowa quoad usum dla swojej skuteczności nie wymaga zachowania żadnej szczególnej formy (może być również zawarta w formie ustnej lub dorozumianej), w ocenie Wnioskodawcy, każda ze Spółek będzie obowiązana rozpoznawać przychody i koszty na gruncie przepisów Ustawy o CIT, jak również rozliczać podatek VAT (tj. rozliczać podatek należny oraz naliczony) wynikające z korzystania z danej części Nieruchomości (w tym również wynikający z ponoszenia Kosztów Wspólnych zgodnie z ustalonym udziałem) od dnia, w którym zaczęło obowiązywać Porozumienie, albowiem od tego dnia obowiązuje między Spółkami podział Nieruchomości do korzystania (jak również pobierania pożytków oraz ponoszenia kosztów).

Na powyższe konkluzje nie wpływa również fakt, iż w części umów najmu bądź dzierżawy, które zostały zawarte w przeszłości, wszystkie Spółki były wskazane jako strona wynajmująca. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze względu na dokonane ustalenia (quoad usum) wszelkie przychody i koszty wynikające ze stosunku najmu bądź dzierżawy powinny być w całości przypisywane wyłącznie do tej Spółki, która dysponuje daną częścią Nieruchomości już od dnia w którym Porozumienie stało się skuteczne. Powyższy klucz powinien zostać zastosowany również na potrzeby rozliczania podatku VAT tj. rozliczania podatku należnego oraz naliczonego, zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytań 2, 3 oraz 4.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, każda ze Spółek będzie obowiązana rozpoznawać przychody i koszty na gruncie przepisów Ustawy o CIT oraz rozliczania podatku VAT (tj. rozliczania podatku należnego oraz podatku naliczonego) z tytułu korzystania z danej części Nieruchomości (obejmujące również ponoszone Koszty Wspólne), od dnia w którym zaczęło obowiązywać Porozumienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   przychodów i kosztów związanych z wykorzystaniem danej części Nieruchomości (pytanie Nr 1)
    *   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości stanowiących współwłasność Zainteresowanych, który wynika z umowy quoad usum - **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części - **jest prawidłowe**,

*   czy przychody, ustalane zgodnie z art. 24b updop związane z daną częścią Nieruchomości (Budynku) powinny być w całości rozpoznane wyłączne przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów dotyczących danej części nieruchomości zgodnie z dokonanym podziałem (quoad usum) (pytanie Nr 2) - **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia, momentu rozpoznania przychodów i kosztów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 6) - **jest prawidłowe**.

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (…).

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Niniejsze oznacza, że składniki majątkowe spełniające definicję środka trwałego oddaje się do użytkowania i wprowadza do ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, jeśli przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16g ust. 8 updop, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zatem, co do zasady każda ze Spółek uczestniczy w kosztach dokonywanych w formie odpisów amortyzacyjnych wedle posiadanego prawa do udziału w zysku.

W kontekście rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że podpisana pomiędzy Zainteresowanymi umowa ma charakter umowy quoad usum.

Stosownie do art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1025), każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Natomiast, zgodnie z art. 207 ww. ustawy, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów, w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Jednak jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z 13 lutego 1981 r., sygn. III CZP 72/80 powyższa zasada musi ulec odpowiedniej modyfikacji w sytuacji, gdy dochodzi w drodze umowy między współwłaścicielami czy też w drodze orzeczenia sądowego do dokonania podziału rzeczy do korzystania, a więc do tzw. podziału quoad usum. Jak wynika z uzasadnienia do powyższej uchwały, jeżeli w umowie nie określono inaczej, każdy ze współwłaścicieli oddzielnie używa swojej części, oddzielnie czerpie z niej pożytki i równocześnie w takim też zakresie ponosi wszystkie związane z eksploatacją tej części wydatki.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadne jest stwierdzenie, że zawarcie umowy quoad usum oznacza „wewnętrzne” zorganizowanie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej. Wskutek zawarcia takiej umowy, każdy ze współwłaścicieli/właścicieli uzyskuje prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z przyznanej mu części rzeczy. Każdy zatem współwłaściciel/współużytkownik będzie uzyskiwał przychód oraz ponosił koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop tylko w odniesieniu do wyodrębnionej i przyznanej mu części nieruchomości.

Jednakże, odnosząc się w tym miejscu do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych w formie odpisów amortyzacyjnych, należy mieć na uwadze treść przywoływanego powyżej art. 16a ust. 1 updop, z którego jednoznacznie wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że co istotne w rozpatrywanej sprawie, przez fakt zawarcia pomiędzy Zainteresowanymi umowy quoad usum nie dochodzi do likwidacji/zmiany współwłasności, ale jedynie następuje wiążące dla wszystkich współwłaścicieli ustalenie zasad korzystania z nieruchomości wspólnej.

Istotą współwłasności jest m.in. jej niepodzielność względem kilku osób – a zatem żaden z współwłaścicieli nie jest właścicielem całej rzeczy oraz żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Podział do korzystania z nieruchomości nie zmienia tej zasady, określa tylko reguły posiadania rzeczy na zasadach współwłasności.

Z opisu wniosku wynika jednoznacznie, że: „(…) zarówno Porozumienie, jak również postanowienia Umowy Pisemnej, nie mają na celu dokonania jakichkolwiek zmian własnościowych dotyczących Nieruchomości. W szczególności nie zostanie podpisany akt notarialny dokumentujący sprzedaż Nieruchomości, nie nastąpi również zmiana użytkownika wieczystego/właściciela Nieruchomości w księgach wieczystych. Udział każdej ze Spółek w Nieruchomości również nie ulegnie zmianie.(…)”.

Zatem, odnosząc się do możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych, od danych Nieruchomości przez poszczególne Spółki, stwierdzić należy, że nie można podzielić poglądu Zainteresowanych, że w przypadku części Nieruchomości przyznanych do wyłącznego korzystania (w tym również pobierania pożytków oraz ponoszenia kosztów) przez jedną ze Spółek, podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części Nieruchomości będzie wyłącznie ta Spółka, której prawo do wyłącznego korzystania będzie przysługiwać.

Do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie bowiem uprawniona każda ze Spółek w ramach posiadanego prawa we współwłasności Nieruchomości, który nie wynika z umowy quoad usum lecz rzeczywistego udziału we współwłasności.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości stanowiących współwłasność Zainteresowanych, który wynika z umowy quoad usum - należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że wszystkie przychody oraz pozostałe koszty uzyskania przychodów (tj. poza kosztami związanymi z dokonywanymi przez Spółki odpisami amortyzacyjnymi) związane z wykorzystaniem danej Nieruchomości (obejmujące zarówno część Nieruchomości przyznaną do wyłącznego korzystania, jak również przydzielony udział w kosztach Wspólnych) z wyłączeniem kosztów objętych Rozliczeniem D, powinny być w całości rozpoznane wyłącznie przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów dotyczących danej części Nieruchomości zgodnie z dokonanym podziałem (quoad usum).

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Art. 24b ust. 5 updop stanowi ponadto: w przypadku gdy budynek stanowi:

1.  współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
2.  własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, D. oraz A. (dalej:, „Spółka Rozliczająca” lub „Wnioskodawca”) (dalej łącznie również jako: „Spółki”) są spółkami kapitałowymi utworzonymi według prawa polskiego, specjalizującymi się w realizacji inwestycji budowalnych.

(…) Spółki są współużytkownikami wieczystymi zabudowanej nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”). Udział ułamkowy poszczególnych Spółek w Nieruchomości wynosi:

*   9299/27717, który posiada A;

*   5633/27717, który posiada B;

*   4491/27717, który posiada C;

*   8294/27717, który posiada D.

Na terenie Nieruchomości Spółki wspólnie realizują inwestycję budowlaną. Po zakończeniu inwestycji Spółki planują przeznaczyć Nieruchomość przede wszystkim pod odpłatny wynajem lub dzierżawę (Spółki nie wykluczają również, że w odniesieniu do części Nieruchomości zostanie podjęta decyzja o innym przeznaczeniu, w szczególności np. o przeniesieniu własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych na osoby trzecie). W związku z tym, że Spółki są współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, stają się one współwłaścicielami posadowionych na niej budynków i budowli. Planowane jest, iż w skład Nieruchomości wejdą m.in. budynki, które zostaną przeznaczone na trzy podstawowe rodzaje działalności: (i) część biurowa, (ii) część mieszkalna (apartamenty) oraz (iii) część usługowa / handlowa i kulturalna (dalej: „Budynki”). Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż niektóre Budynki mogą mieć mieszane przeznaczenie i realizować więcej niż jeden cel.

(…) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki (działając łącznie) w poprzednich okresach zawierały umowy najmu bądź dzierżawy dotyczące części Nieruchomości z podmiotami trzecimi. Pomimo, iż formalnie wszystkie Spółki były wskazane jako strona wynajmująca (mając na uwadze fakt, iż formalnie nadal są współużytkownikami Nieruchomości), to ze względu na dokonane ustalenia (quoad usum) planowane jest, że wszelkie ekonomiczne pożytki wynikające ze stosunku najmu bądź dzierżawy będą w całości należne, a wydatki będą obciążały wyłącznie tę Spółkę, która wykorzystuje daną część Nieruchomości na podstawie Porozumienia potwierdzonego Umową Pisemną o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

(…) W przyszłości planowane jest, iż wszelkie kolejne umowy z najemcami bądź dzierżawcami będą co do zasady zawierane wyłącznie przez tę Spółkę, której na podstawie ustaleń quoad usum będzie przysługiwać prawo korzystania i pobierania pożytków z danej części Nieruchomości.

Ponadto, w związku z faktem, iż koszty (wydatki) związane ze wznoszeniem jednego z Budynków wchodzących w skład Nieruchomości, co do których D. otrzymała wyłączne prawo do korzystania i pobierania pożytków oraz jest zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z budową naprawą i utrzymaniem poniesione zostały przez A. w imieniu własnym i na rzecz D., koszty te docelowo będą przeniesione na D. (przeniesienie kosztów nastąpi po otrzymaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie tego budynku) (dalej: „Rozliczenie D”).

(…) W celu sformalizowania powyższego stosunku prawnego oraz zwiększenia pewności obrotu, Spółki zawarły 2 maja 2019 r. w formie pisemnej, umowę określającą sposób zarządzania oraz korzystania z Nieruchomości (dalej: „Umowa Pisemna”). Postanowienia Umowy Pisemnej są tożsame z wcześniejszymi ustaleniami Spółek i nie wpływają na zakres ich dotychczasowych uprawnień oraz obowiązków. W szczególności w dalszym ciągu po podpisaniu Umowy Pisemnej każda ze Spółek uprawniona jest do pobierania całości pożytków i zobowiązana do ponoszenia całości wydatków związanych z przydzielonymi im częściami Nieruchomości.

(…) zarówno Porozumienie, jak również postanowienia Umowy Pisemnej, nie mają na celu dokonania jakichkolwiek zmian własnościowych dotyczących Nieruchomości. W szczególności nie zostanie podpisany akt notarialny dokumentujący sprzedaż Nieruchomości, nie nastąpi również zmiana użytkownika wieczystego/właściciela Nieruchomości w księgach wieczystych. Udział każdej ze Spółek w Nieruchomości również nie ulegnie zmianie.(…).”

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy przychody ustalane zgodnie z art. 24b updop związane z daną częścią Nieruchomości (Budynku) powinny być w całości rozpoznane wyłącznie przez tę Spółkę, której przysługiwać będzie prawo do pobierania pożytków i ponoszenia kosztów danej części Nieruchomości zgodnie z dokonanym podziałem (quoad usum).

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy do Zainteresowanych znajdzie zastosowanie przepis art. 24b updop (przy spełnieniu łącznie wszystkich warunków z nich wynikających), nie można przyjąć, że związku z dokonanym przez Spółki podziałem Nieruchomości (quoad usum) przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop, powinna rozpoznać w całości wyłącznie ta Spółka, której została przypisana część Nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków.

Biorąc bowiem pod uwagę treść przepisów art. 24b ust. 1, ust. 3 i ust. 5 należy wyraźnie podkreślić, że ustawodawca odnosi się do własności lub współwłasności podatnika, a w rozpatrywanej sprawie podział do korzystania z nieruchomości na podstawie zawartego Porozumienie nie zmienia tych udziałów, określa tylko reguły posiadania rzeczy na zasadach współwłasności.

Ponadto, powyższe jest spójne ze stanowiskiem tut. Organu wyrażonym w odpowiedzi na pytanie Zainteresowanych ozn. Nr 1.

Zatem, ustalona w Spółkach wartość początkowa budynków (Nieruchomości), zgodnie z posiadanym przez Zainteresowanych rzeczywistym udziałem we współwłasności, a nie tym który przypada w ramach zawartej umowy quoad usum, będzie stanowiła podstawę ustalenia podatku dochodowego ze środka trwałego będącego budynkiem, w myśl art. 24b updop przez każdą ze Spółek.

W związku z powyższym, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, nie może zostać rozpoznany w całości wyłącznie przez tą Spółkę, której została przyznana część Nieruchomości do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 – należy więc uznać za **nieprawidłowe**.

Ad. 6.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia od którego momentu każda ze Spółek będzie obowiązana rozpoznawać przychody i koszty na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy uznać za **prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. Nr 6 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy.

W związku z powyższym tut. Organ nie odnosił się do:

*   poszczególnych przychodów wynikających z treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz

*   poszczególnych kosztów uzyskania przychodów zawartych w treści art. 15 ww. ustawy,

z uwagi na fakt, że nie stanowiły one przedmiot zapytania Zainteresowanych. Należy w tym miejscu podkreślić, że treść pytań wyznacza granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.