Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-19/11-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-12
Teza: Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności na rzecz S. LLC, wspólnicy S. LLC będący rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych będą mogli skorzystać z postanowień polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów przypisanych tym wspólnikom.
Słowa kluczowe: dywidendy; odsetki; pożyczka-odsetki od pożyczki; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2011 r. (data wpływu 04.01.2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 21.03.2011 r., data wpływu 24.03.2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-19/11-2/MK z dnia 8.03.2011 r. (data nadania 08.03.2011 r., data doręczenia 16.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z postanowień polsko – amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów przypisanych wspólnikom S. LLC - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości skorzystania z postanowień polsko – amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów przypisanych wspólnikom S. LLC.

Pismem z dnia 08.03.2011 r. Nr IPPB2/415-119/11-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu z którego wynika prawo do udzielania pełnomocnictwa w imieniu Wnioskodawcy. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16.03.2011 r., natomiast w dniu 24.03.2011 r. (w terminie) pismem z dnia 21.03.2011 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką założoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (tj. posiadającym 100% udziałów) jest spółka prawa amerykańskiego S. LLC. Spółki typu LLC (Limited Liability Company) założone zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki są podmiotami hybrydowymi, łączącymi cechy spółek kapitałowych oraz spółek osobowych.

Jeżeli chodzi o podobieństwo do spółek kapitałowych, to spółki typu LLC są, na gruncie amerykańskiego prawa handlowego odrębnymi od ich właścicieli jednostkami organizacyjnymi posiadającymi osobowość prawną. Wspólnicy spółek LLC nie ponoszą odpowiedzialności za długi tych spółek, tak jak to jest w przypadku spółek kapitałowych.

Jeżeli chodzi o podobieństwo do spółek osobowych, to na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego spółki typu LLC mogą wybrać, aby być traktowane jako transparentne podatkowo tj. nie być podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów spółek typu LLC są wówczas ich wspólnicy analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych.

S. LLC dokonała takiego wyboru i na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo. Podatnikami z tytułu udziału w zyskach S. LLC są zatem jej wspólnicy.

Wspólnikami S. LLC są trzy osoby fizyczne (dalej: „wspólnicy S. LLC”). Jeden ze wspólników jest polskim rezydentem podatkowym, natomiast pozostali dwaj to amerykańscy rezydenci podatkowi, podlegający w Stanach Zjednoczonych nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „rezydenci podatkowi Stanów Zjednoczonych”).

Wnioskodawca może w przyszłości dokonywać na rzecz S. LLC płatności z różnych tytułów, przede wszystkim z tytułu dywidend oraz z tytułu odsetek. Na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego przychody S. LLC z tytułu tych należności będą przypisane wspólnikom S. LLC w sposób proporcjonalny do udziałów wspólników w tej spółce i opodatkowane jako ich dochody.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności na rzecz S. LLC, wspólnicy S. LLC będący rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych będą mogli skorzystać z postanowień polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów przypisanych tym wspólnikom.
2.  Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz S. LLC, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła w wysokości 15% od kwot dywidend przypisanych do wspólników tej spółki, będących rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych, na podstawie art. 11 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz z art. 30a ust. 2 Ustawy PIT?
3.  Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności z tytułu odsetek na rzecz S. LLC, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dochodów przypisanych do wspólników tej spółki, będących rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych, zgodnie z art. 12 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 29 ust. 2 Ustawy PIT?
4.  Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek od pożyczki lub dywidendy na rzecz S. LLC, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 19% od dochodów przypisanych do wspólnika tej spółki, będącego polskim rezydentem podatkowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 i pkt 4 Ustawy PIT?

Odpowiedź na pytanie pierwsze, stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania drugiego, trzeciego i czwartego udzielona została odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Na wstępie należy zauważyć, że wprawdzie Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu wypłacanych należności na rzecz S. LLC, niemniej jednak zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT oraz zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze nn., dalej: „Ustawa CIT”) na Wnioskodawcy, jako na płatniku, mogą w przyszłości ciążyć obowiązki pobrania zryczałtowanego podatku od takich wypłat. W konsekwencji ustalenie tego, czy istnieje możliwość zastosowania polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy wypłacie należności takich jak dywidenda lub odsetki jest kluczowe z punktu widzenia Wnioskodawcy jako płatnika, ponieważ pozwala na prawidłowe skalkulowanie kwot podatku do pobrania i prawidłowe wywiązanie się przez Wnioskodawcę z obowiązków płatnika.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno się stosować wobec S. LLC, czy też wobec wspólników S. LLC będących rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przez niego wypłaty należności na rzecz jego jedynego udziałowca – S. LLC, będącego podmiotem transparentnym podatkowo w kraju rezydencji, dla oceny skutków podatkowych takiej transakcji, przepisy polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno się stosować do wspólników S. LLC, będących osobami fizycznymi, pod warunkiem przedstawienia przez nich certyfikatów amerykańskiej rezydencji podatkowej.

Na zasadność powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje następujące argumenty Zgodnie z art. 1 polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowa ta ma zastosowanie wobec osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw.

Z tego przepisu wynika, że do określenia zakresu zastosowania tej umowy, konieczne jest wyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem „osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub na terytoriach obu Umawiających się Państw”

Polsko - amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera wprawdzie przepisu stwierdzającego w sposób wyraźny, że wskazane powyżej określenie obejmuje takie osoby (zarówno fizyczne, jak i prawne), które w danym państwie nie tylko mają swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania ale również podlegają w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepis taki zawiera (i) większość innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, jak i (ii) Konwencja Modelowa OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz (iii) Konwencja Modelowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Tym niemniej, konieczność łącznego spełnienia obu tych warunków dla uznania danego podmiotu za osobę mającą siedzibę na terytorium Polski lub Stanów Zjednoczonych Ameryki wynika z samego celu zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Aby bowiem zapobiec podwójnemu opodatkowaniu danej transakcji w obu państwach będących stronami danej umowy, jej przepisy muszą odnosić się do tych osób, które są podatnikami odnośnie tej transakcji. Odmienny sposób rozumowania prowadziłby do zaprzeczenia samej idei i sensu działań państw skierowanych na unikanie podwójnego opodatkowania. Tym samym, brak konkretnego przepisu w tym względzie w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może skutkować pominięciem wskazanych dwóch kryteriów przy ocenie zakresu zastosowania danej umowy.

S. LLC jest niewątpliwie, w rozumieniu przepisów amerykańskiego prawa, osobą prawną (tzn. taką jednostką organizacyjna, która stanowi odrębny od swoich wspólników byt i posiada osobowość prawną) posiadającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Jednakże, na gruncie prawa podatkowego jest ona traktowana jako podmiot transparentny, tj. nie będący podatnikiem podatku dochodowego. Podatek od dochodów uzyskiwanych przez S. LLC uiszczają jej wspólnicy proporcjonalnie do swoich udziałów w spółce. Tym samym, na gruncie prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych, to wspólnicy S. LLC są podatnikami podatku dochodowego z tytułu udziału w dochodach tej spółki.

W ten sposób podatkowo - prawna sytuacja S. LLC, w aspekcie unikania podwójnego opodatkowania, zbliża się do sytuacji innych podmiotów transparentnych podatkowo takich jak spółki osobowe, czy trusty.

W przypadku, gdy dane państwo (w tym przypadku Stany Zjednoczone) traktuje spółkę jako transparentną podatkowo, opodatkowując wspólników od ich udziału w dochodzie spółki, spółka jako taka nie podlega opodatkowaniu i z tego względu, nie może zostać uznana za rezydenta tego państwa w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku, jako że dochód takiej spółki niejako „przepływa” do wspólników zgodnie z prawem krajowym tego państwa, to jej wspólnicy są podmiotami, które podlegają opodatkowaniu od tego dochodu i z tego powodu są podmiotami właściwymi do domagania się korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym przypadająca wspólnikowi będącemu rezydentem Stanów Zjednoczonych część dochodów S. LLC będzie opodatkowana w Stanach Zjednoczonych, i ewentualnie w Polsce, zgodnie z postanowieniami polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje Ministra Finansów dotyczące sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania:

*   Interpretacja indywidualna Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 2 sierpnia 2010 r., Nr ILPB1/415-518/10-5/AGr „Jak zostało wskazane powyżej Spółka Osobowa zarówno na gruncie prawa niemieckiego jak i polskiego traktowana jest jako podatkowo transparentna. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest zatem Spółka Osobowa, ale jej poszczególni wspólnicy. W przypadku zatem zbycia majątku stanowiącego własność Spółki Osobowej, opodatkowanie transakcji następuje na poziomie poszczególnych wspólników.
*   Interpretacja indywidualna Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 kwietnia 2009 r., Nr IPPB3/423-1611/08-4/MS „Skoro więc jak stwierdza Wnioskodawca trust (jest - przyp. autora) podmiotem transparentnym podatkowo - podmiotem prawa podatkowego są jego beneficjenci (podkr. autora) (…) Za prawidłowe należy więc uznać stanowisko Wnioskodawcy zawarte w złożonym wniosku zgodnie z którym nabycie przez niego w drodze dziedziczenia majątku spadkowego po Założycielu (trustu - przyp. autora) nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku ciążyć będzie na beneficjentach trustu (\`(...)\`)”.
*   Interpretacja Indywidualna Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 sierpnia 2008 r., Nr IPPB3-423-866/08-2/JB Mając na uwadze, iż Fundusz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga. W konsekwencji UPO Polska - Luksemburg nie będzie mieć zastosowania wobec Funduszu. (…) problem podobny do omawianego w niniejszym wniosku pojawił się na tle opodatkowania spółki osobowej (\`(...)\`) Zgodnie z prawem wielu państw (w tym Polski) spółka osobowa jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast dochód spółki osobowej podlega podziałowi pomiędzy wspólników i jest dodawany do ich dochodów z innych źródeł, a następnie opodatkowany. W opisanej powyżej sytuacji, spółka osobowa nie mogłaby skorzystać z ochrony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest rezydentem państwa, w którym ma siedzibę (tak J. B „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” wyd. C.H. B. W 2002. str. 77). W przypadku spółki osobowej, z uwagi na fakt, iż „jej dochody” są dla celów podatkowych traktowane jak dochody poszczególnych wspólników, każdy wspólnik z osobna (zasada tzw. „przejrzystości podatkowej” ang. fiscally transparency) podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części takich dochodów (stosownie do wielkości posiadanego wkładu w spółce). „Tym samym, jeżeli taki wspólnik udowodni, że jako osoba w rozumieniu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega jej postanowieniom, przypadająca mu część dochodów będzie opodatkowana zgodnie z jej postanowieniami” (J. B. j/w). A zatem w przypadku spółki osobowej problem zostaje rozwiązany poprzez zastosowanie umowy właściwej dla danego wspólnika (…) W związku z powyższym (…) należy co do zasady dokonać analizy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a państwami w których Inwestorzy (Funduszu ) są rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że taki sposób traktowania podmiotów transparentnych podatkowo znajduje potwierdzenie również w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego (m.in. K. Vogel, a także M. Jamroży i A. Cloer), jak również w Komentarzu OECD do Konwencji Modelowej, który stwierdza, że:

„w przypadku, gdy dane państwo (…) traktuje ją jako „przejrzystą podatkowo” (ang fiscally transparent), opodatkowując wspólników od ich udziału w dochodzie spółki spółka jako taka nie podlega opodatkowaniu i z tego względu nie może zostać uznana za rezydenta tego Państwa. W takim przypadku, jako że dochód spółki niejako „przepływa” do wspólników zgodnie z prawem krajowym tego Państwa, to wspólnicy są podmiotami, które podlegają opodatkowaniu od tego dochodu, i z tego powodu, są podmiotami właściwymi do domagania się korzyści wynikających z konwencji zawartych przez Państwa, których są rezydentami.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stoisku, iż prawidłowa interpretacja przepisów polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że stosowanie przepisów tej umowy należy odnosić do wspólników S. LLC, będących rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych, w zakresie przypadającej im części dochodów. Warunkiem skorzystania z dobrodziejstw umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest ponadto dostarczenie Wnioskodawcy przez wspólników ich certyfikatów rezydencji podatkowej Stanów Zjednoczonych.

Reasumując, dokonując jako płatnik kalkulacji zryczałtowanego podatku pobieranego w Polsce, Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w części odnoszącej się do należności wypłacanych na rzecz S. LLC, a przypadających na jej wspólników a będących rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.