Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.792.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-01
Teza: prawo do dokonania odpowiedniej korekty od wydatków, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT oraz okres korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz sposób dokonania tego odliczenia
Słowa kluczowe: gmina; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku odliczonego po zakończeniu roku podatkowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do dokonania odpowiedniej korekty od wydatków, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT oraz okresu korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2021 poz. 1372; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej łącznie: „Infrastruktura”).

W szczególności Gmina w 2014 r. zrealizowała inwestycję pn. (\`(...)\`) (dalej: „Inwestycja”).

Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”) na lata 2007-2013. Podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowany Inwestycji.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych części Infrastruktury zrealizowanych w ramach Inwestycji przekracza 15 tys. zł. Poniesione wydatki zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna - Zakład (\`(...)\`) sp. z o.o. w (\`(...)\`) u (dalej: „Spółka”). Spółka, której Gmina jest jedynym udziałowcem, posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych, produkcja, uzdatnianie i dystrybucja wody pitnej, wywóz nieczystości ciekłych oraz oczyszczanie ścieków. Spółka świadczy na rzecz odbiorców usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, z wykorzystaniem udostępnionej jej przez Gminę Infrastruktury. Spółka z tytułu świadczonych usług wystawia na rzecz odbiorców i użytkowników faktury sprzedażowe.

Gmina zawarła w 2014 r. ze Spółką umowę przesyłu (dalej: „Umowa”) i począwszy od 2014 r. w oparciu o posiadaną Infrastrukturę świadczy na rzecz Spółki odpłatne usługi polegające na przesyle wody i ścieków.

Przedmiotowe rozwiązanie (tj. usługa przesyłu) polega na tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna po wybudowaniu/zmodernizowaniu pozostaje w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tę infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody oraz ścieków komunalnych. W rezultacie powyższego Gmina udostępnia infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Spółce do odpłatnego korzystania.

Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Gminę dla Spółki z wykorzystaniem Infrastruktury, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie ma się przyczynić do zminimalizowania kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i zapewnić efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody / odbioru ścieków dla odbiorców końcowych.

Ponadto, powszechną praktyką w gminach jest przyjęcie rozwiązania, w którym te podmioty:

1.  bezpośrednio świadczą odpłatnie na rzecz odbiorców końcowych usługi dostarczania wody / odbioru ścieków albo
2.  udostępniają infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi przesyłu / dzierżawy lub w inny podobny sposób.

Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności, nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Należy zwrócić również uwagę na dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020, poz. 2028), nakładającą na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ostatecznie regulacja ta kreuje również obowiązek należytego oczyszczenia ścieków odprowadzanych do środowiska (bo tak należy rozumieć obowiązek „zapewnienia należytej jakości odprowadzanych ścieków”).

Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych, czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa.

Udostępniając majątek wodno-kanalizacyjny na rzecz Spółki na podstawie Umowy przesyłu Gmina kieruje się w głównej mierze czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność Infrastruktury. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie Infrastruktury Spółce do korzystania (w ramach usługi przesyłu), Spółka niejako dodatkowo „zwalnia” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Gmina pragnie wskazać, iż kwota wynagrodzenia za usługę przesyłu wody i ścieków jest ustalana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. Każdorazowo w ramach negocjacji ceny usługi przesyłu Gmina dąży, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz społeczności Gminy. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych, czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Zatem wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego.

Gmina wskazuje również, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić.

Po wybudowaniu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji Gmina udostępniła ją nieodpłatnie Spółce do korzystania, jednakże Gmina pragnie wskazać, iż w żadnym momencie realizacji Inwestycji (jak i później) nie wykluczała wykorzystania w przyszłości Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazuje, iż zawarty w 2021 r. aneks do Umowy ze Spółką, na mocy którego Infrastruktura wybudowana w ramach Inwestycji została włączona do Umowy, a w konsekwencji Gmina rozpoczęła wykorzystywać Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji w celu świadczenia usługi przesyłu na rzecz Spółki. Gmina pragnie wskazać, iż negocjując kwotę wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usługi przesyłu za pomocą Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji opierała się na realiach rynkowych oraz przesłankach wskazanych powyżej.

Gmina dokumentuje/będzie dokumentować świadczenie ww. usługi przesyłu wystawiając na Spółkę faktury VAT (z wykazywaniem w swoich rejestrach wartości netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki).

Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

### Pytania

1\. Czy w związku z zawarciem aneksu do Umowy ze Spółką, dotyczącego Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, która uprzednio nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT od wydatków z nią związanych — zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT — w związku ze zmianą przeznaczenia?

2\. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wyniesie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

3\. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, poprzez zawarcie w 2021 r. aneksu do Umowy ze Spółką, pierwszym okresem w jakim Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, będzie korekta za 2021 r., dokonana w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2022 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W związku z zawarciem aneksu ze Spółką, dotyczącego Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, która uprzednio nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT od wydatków z nią związanych — zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

2\. W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić w związku ze zmianą, wyniesie odpowiednio 1/10 w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych składających się na Infrastrukturę wytworzoną w ramach Inwestycji.

3\. Zdaniem Gminy, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, poprzez zawarcie w 2021 r. aneksu do Umowy ze Spółką, pierwszym okresem w jakim Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, będzie korekta za 2021 r., dokonana w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2022 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę wytworzoną w ramach Inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem, ww. Infrastruktura wybudowana w ramach Inwestycji nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia aneksu do Umowy ze Spółką, który obejmuje Infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji. Umowa regulująca zasady świadczenia usługi przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury, zdaniem Gminy, posiada/będzie posiadać niewątpliwie charakter cywilnoprawny, zatem wykonywanie czynności na jej podstawie oznacza/będzie oznaczać działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2019 r., sygn. ITPP2/443-445a/14/19-S/AJ: „W konsekwencji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę i zakład budżetowy, a następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.568.2019.1.PRP: „Przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury - Gmina wykorzystywała środek trwały do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT. Po zmianie przeznaczenia - Gmina wykorzystuje sieci kanalizacyjne wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług przesyłu. Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie), spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż pomimo pierwotnego, okresowego wykorzystywania przedmiotowej Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT, w momencie oraz w zakresie ponoszonych wydatków działała ona jako czynny podatnik VAT. W ocenie Gminy fakt, iż po rozpoczęciu funkcjonowania Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji nie była ona przez pewien okres wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie może pozbawiać jej prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków Gmina była czynnym podatnikiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w wyrokach ogłoszonych po wydaniu wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17), np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1558/16, w którym orzekł, iż:

„W związku z tym Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że Gmina dokonując takiej inwestycji w przedstawionych we wniosku okolicznościach działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił też, że początkowe przeznaczenie przez podatnika towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia towarów i usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych przy zastosowaniu instytucji korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem aneksu do Umowy w odniesieniu do Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, która była pierwotnie przekazana do bezpłatnego korzystania, a która to została w 2021 r. udostępniona Spółce na podstawie aneksu do Umowy podlegającej VAT, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Ad 2

Okres korekty — przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Okres korekty

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 r., dalej: „KC”) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei art. 47 § 1 KC stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto w myśl art. 45 KC, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przedmiotowe Urządzenia ujęte są w Sekcji 2 — Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 — Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 — Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 — Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz klasy 2223 — Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów Gmina uznaje, że Infrastruktura wybudowana w ramach Inwestycji należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości — a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie — w oparciu o art. 91 ust. ustawy o VAT — kwota rocznej korekty wyniesie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r. (sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG). Wskazano w niej, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z opisaną Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekt”.

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2019 r. (sygn. IPTPP2/443-68/14-6/KW), która stanowi, iż: „W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (infrastruktury kanalizacyjnej), której właścicielem będzie nadal Wnioskodawca (z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT) w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty”.

Ad 3

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanej sytuacji doszło w 2021 r. do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2021 r.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, po czym została udostępniona w 2021 r. Spółce na podstawie odpłatnej umowy przesyłu podlegającej VAT może zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2022 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-289/14/19-S/PG.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, którego treść obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynikało z treści art. 86 ust. 11 ustawy, który obowiązywał od 1 stycznia 2014 r.,

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast art. 86 ust. 13 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. wskazywał, że

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, że:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei art. 86 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy uległ zmianie z dniem 1 października 2021 r. i od tego dnia wskazuje, że:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że po wybudowaniu infrastruktury Gmina udostępniła ją nieodpłatnie Spółce do korzystania. Zatem jak zasadnie Gmina wskazuje, w momencie otrzymania faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę wytworzoną w ramach Inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas ww. Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z aneksem zawartym w 2021 r. Gmina rozpoczęła wykorzystywanie Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji do świadczenia usług przesyłu na rzecz Spółki, a więc do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gminie będzie więc przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia posiadanych środków trwałych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy,

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy,

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy,

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy,

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Wskazali Państwo, że po wybudowaniu w 2014 r. infrastruktury kanalizacyjnej wraz z przyłączami, przepompownią ścieków i zasilaniem energetycznym we wsi (\`(...)\`) udostępnili ją Państwo nieodpłatnie Spółce do korzystania. Natomiast, zgodnie z Aneksem zawartym w 2021 r., Umową przesyłu objęto również Infrastrukturę kanalizacyjną, która do tego czasu była eksploatowana przez Spółkę nieodpłatnie. Obecnie, zatem cała Infrastruktura jest odpłatnie udostępniana Spółce.

Zatem zauważyć należy, że przed zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury – wykorzystywali Państwo Infrastrukturę kanalizacyjną do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT (eksploatowana przez Spółkę nieodpłatnie). Natomiast po zmianie przeznaczenia (tj. po podpisaniu Aneksu w 2021 r.) Infrastruktura kanalizacyjna jest odpłatnie udostępniana Spółce.

Wykorzystywanie przez Państwa Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tej Infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych rodzi prawo do dokonania korekty podatku naliczonego gdzie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc będą Państwo mieli prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury kanalizacyjnej (po podpisaniu Aneksu w 2021 r.), jako czynny podatnik podatku od towarów i usług będą mieli Państwo prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przechodząc z kolei do okresu, w jakim powinni Państwo dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji nieruchomości. W przypadku przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej KC.,

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 i 2 KC.,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 KC.,

rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy,

pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy,

budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi

przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242 poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów środki trwałe składające się na przedmiotową Infrastrukturę kanalizacyjną wytworzoną w ramach Inwestycji spełniają definicję budowli i tym samym stanowią nieruchomości. Jak wyżej wskazano, zgodnie z Aneksem z 2021 r., Umową objęto również Infrastrukturę kanalizacyjną, która do tego czasu była eksploatowana przez Spółkę nieodpłatnie. Obecnie, zatem cała Infrastruktura jest odpłatnie udostępniana Spółce.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Państwa opisanej Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie) – jak wyżej wskazano – spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonali odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazali Państwo we wniosku – wartość Infrastruktury kanalizacyjnej przekracza 15.000 zł i stanowi ona nieruchomość. W tym przypadku odnośnie przedmiotowej infrastruktury zastosowanie ma 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji, powinni Państwo dokonać korekty części podatku naliczonego stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy.

Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że powinni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z opisaną Infrastrukturą kanalizacyjną w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których wykorzystywali Państwo środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje prawo do odliczenia.

Reasumując, w związku z udostępnieniem Infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w 2021 r., mają Państwo prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2022 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zastrzegam jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych lub jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.