Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.427.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę w roku podatkowym na: - koszty wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R, - koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności B+R?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę w roku podatkowym na:

*   koszty wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R,
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności B+R

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę w roku podatkowym na:

*   koszty wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R,
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności B+R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) będąca polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), jest wiodącym na polskim rynku usług IT software house, zajmującym się w szczególności tworzeniem innowacyjnego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów. Spółka oferuje dedykowane rozwiązania z zakresu IT, w szczególności responsywnych serwisów internetowych, aplikacje webowe oraz aplikacje e-commerce. Spółka oferuje także usługi outsourcingu, polegające na udostępnieniu pracowników (programistów) do realizacji projektów IT u zewnętrznych podmiotów (tzw. body leasing), co nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W swoim dorobku Wnioskodawca ma ponad 1200 zrealizowanych projektów oraz dostarcza rozwiązania dla ponad 800 klientów, realizując projekty IT zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i odbiorców z rynków zagranicznych.

Autorskie rozwiązania z zakresu IT są tworzone przez Spółkę na potrzeby własne oraz klientów (dalej: „Oprogramowanie”) i w przypadku współpracy z klientami przygotowywane są w oparciu o następujące rodzaje zasad współpracy:

*   Spółka tworzy Oprogramowanie na zamówienie klienta na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z klientami biznesowymi. Spółka realizuje prace według własnej koncepcji, określa sposób wykonania Oprogramowania i decyduje o wyborze narzędzi, podczas gdy klient określa jedynie ogólne wytyczne i oczekiwania co do np. funkcjonalności Oprogramowania, a następnie akceptuje rozwiązania zaproponowane przez Spółkę. Co do zasady, wykonanie poszczególnych zleceń tworzenia Oprogramowania skutkuje przeniesieniem na klienta całości praw autorskich do zrealizowanego projektu IT.
*   Spółka zobowiązuje się do dostarczenia klientowi Oprogramowania w ramach umowy z zewnętrznymi podmiotami - agencjami interaktywnymi, pośredniczącymi pomiędzy Spółką a poszczególnymi klientami w realizacji projektów IT. Autorskie Oprogramowanie tworzone jest przez Spółkę od podstaw, w oparciu o specyfikację ogólną przekazywaną od klienta poprzez agencję. Prawa autorskie do zrealizowanych przez Spółkę projektów przenoszone są na pośredniczącą we współpracy z klientem agencję.
*   Spółka tworzy Oprogramowanie na podstawie zleceń przyjętych do realizacji za pośrednictwem giełdy oprogramowania (tzw. Upwork). Upwork jest dedykowaną platformą, poprzez którą Spółka oferuje swoje usługi informatyczne, a klienci zgłaszają zapotrzebowanie na określone oprogramowanie bądź funkcjonalności. Uwzględniając przekazane przez klientów ogólne wytyczne, Spółka opracowuje autorską koncepcję, dostosowując rozwiązania i narzędzia do potrzeb sygnalizowanych przez klientów. Efektem prac Spółki jest stworzenie unikalnego Oprogramowania, do którego prawa autorskie podlegają przeniesieniu na klienta zarejestrowanego na platformie.
*   Spółka tworzy wewnętrzny system obiegu danych i informacji (tzw. intranet) dla pracowników Spółki. Celem tego systemu jest ulepszenie procesu zarządzania i poprawa efektywności przepływu informacji, zmniejszenie kosztów administracyjnych związanych z obsługą pracowników, itd.

Charakterystyka prac rozwojowych

Aktualnie, Spółka specjalizuje się w tworzeniu, w szczególności, responsywnych serwisów internetowych dostosowanych do potrzeb klienta, opracowywaniu aplikacji webowych oraz tworzeniu rozwiązań e-commerce.

Pozycja Spółki na rynku IT jest stricte uzależniona od projektowania i wdrażania nowego Oprogramowania bądź jego ulepszania i dodawania funkcjonalności. Rozwijanie Oprogramowania jest niezbędne, by Spółka mogła sprostać potrzebom klientów oraz wyróżniać się na tle konkurencji.

Oprogramowanie opracowywane jest w oparciu o analizę rynku, wytyczne i oczekiwania klientów oraz wewnętrzne koncepcje pracowników Spółki. Nad tworzeniem Oprogramowania pracują dedykowani eksperci - deweloperzy opracowują i wdrażają całkowicie nowe lub znacznie ulepszone technologicznie Oprogramowanie.

Tworzone Oprogramowanie staje się nowym, kompleksowym produktem Spółki, udostępnianym klientowi po zakończeniu projektu.

Wynikiem prac rozwojowych nad opracowywaniem Oprogramowania, jest, z jednej strony, powstanie innowacyjnego produktu, z drugiej, zwiększona zdolność konkurencyjna Spółki, w związku z udoskonaleniem świadczonych usług IT.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - tworzenie Oprogramowania wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia, tj. w szczególności opracowania biznesowego, technicznego i technologicznego.

Spółka przy tworzeniu Oprogramowania jest w stanie każdorazowo dokonać wyodrębnienia prac rutynowych, które nie są kwalifikowane przez Spółkę do prac rozwojowych. Do tych prac należą m.in. czynności dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów, jak również mające na celu wprowadzenie zmian i ulepszeń do Oprogramowania, które zostało wcześniej opracowane przez Spółkę.

Proces prowadzenia prac

Prace rozwojowe w Spółce realizowane są w następujących etapach:

*   analiza techniczno-biznesowa,
*   akceptacja zlecenia klienta,
*   powstanie koncepcji stworzenia Oprogramowania,
*   opracowanie Oprogramowania oraz jego dostarczenie do klienta.

Co do zasady, prace rozwojowe rozpoczynają się od oceny zapotrzebowania zgłoszonego przez klienta pod kątem technicznym i biznesowym (lub wewnętrznego zapotrzebowania przy rozwijaniu systemu Intranet). Na podstawie przeprowadzonej weryfikacji zlecenia wyznaczeni pracownicy Spółki podejmują decyzję o zaangażowaniu Spółki w projekt. Zatwierdzone zlecenie przekazywane jest do realizacji.

Wówczas, przypisani do danego projektu specjaliści opracowują koncepcję tworzenia Oprogramowania w oparciu o specyfikację przekazaną przez klienta oraz posiadaną wiedzę i doświadczenie. Przygotowana koncepcja uwzględnia aktualne technologie i standardy stosowane na rynku IT.

Następnie, podczas kluczowej fazy projektu tj. developmentu, pracownicy Spółki opracowują kod i tworzą Oprogramowanie.

Równolegle do prac nad Oprogramowaniem, prowadzona jest faza testów poszczególnych zadań realizowanych w ramach projektu, polegająca na weryfikacji poprawności działania  Oprogramowania. Pracownicy Spółki regularnie weryfikują wyniki testów, wprowadzają ulepszenia i dostosowują Oprogramowanie.

W trakcie realizacji projektu na bieżąco sporządzana jest również dokumentacja techniczna (tzw. karty projektów), opisująca prace nad tworzeniem Oprogramowania. Karty projektów odzwierciedlają finalny rezultat przeprowadzonych w ramach danego projektu prac.

Ostatnia faza tworzenia Oprogramowania w Spółce polega na jego dostarczeniu do użytkownika.

Jednocześnie, w związku z pracami nad tworzeniem Oprogramowania, prowadzonymi według zasad opisanych powyżej, Spółka ponosi szereg wydatków dotyczących działalności rozwojowej.

Koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace rozwojowe

W celu realizacji projektów IT Spółka m.in. zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowiskach deweloperów, grafików, testerów oraz innych specjalistów, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują czynności z zakresu tworzenia Oprogramowania, przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz doświadczenia.

Osoby zatrudnione w Spółce, w ramach prac rozwojowych, zajmują się w szczególności przygotowaniem koncepcji, specyfikacji, analiz, programowania (tworzenie „kodu źródłowego” programu), prototypów, scenariuszy testowych, tj. szeregiem czynności wymaganych do stworzenia i prawidłowego wdrożenia nowego Oprogramowania.

Ponadto, w proces rozwojowy opracowania Oprogramowania włączone są osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty (tzw. Project Managerowie), które stanowią wsparcie merytoryczne oraz czynnie uczestniczą w tworzeniu Oprogramowania lub jego funkcjonalności.

Spółka ponosi koszty pracownicze obejmujące m.in.:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: „ustawa PIT”),
*   składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 300, z późn. zm., dalej: „ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - finansowane przez Spółkę jako płatnika składek; 
*   premie, bonusy i nagrody, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

W stosunku do pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe nad tworzeniem Oprogramowania prowadzona jest, w formie elektronicznej, ewidencja czasu pracy pracowników (dalej: „Ewidencja”). Ewidencja prowadzona jest w podziale na poszczególne projekty realizowane przez Spółkę. Ewidencja pozwala określić czasochłonność opracowywania poszczególnych elementów Oprogramowania (tj. ilość czasu pracy poszczególnych pracowników poświęconego nad tworzeniem Oprogramowania).

Ewidencja nakłada na pracownika obowiązek bieżącego raportowania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęcanego w danym okresie na poszczególne zadania w ramach wykonywania swoich obowiązków w zakresie tworzenia Oprogramowania, wraz z przypisaniem do konkretnie wykonanej pracy (np. stworzonego fragmentu kodu - Wnioskodawca zbiera takie dane w ramach systemu zarządzania projektami). W przedmiotowej Ewidencji nie wskazuje się natomiast ilości godzin odnoszącej się do czynności niezwiązanych z działalnością rozwojową.

Na podstawie Ewidencji oraz danych z systemów do zarządzania projektami, Spółka jest w stanie określić, ile godzin zostało poświęconych przez danego pracownika na dany projekt tworzenia Oprogramowania, jakie dokładnie czynności wykonywał pracownik.

Jednocześnie, Spółka posiada odrębną ewidencję urlopów, w której odnotowywany jest czas nieobecności pracownika.

Tym samym, w przypadku, gdy pracownicy Wnioskodawcy są nieobecni w pracy z powodu choroby, czy urlopu, a na Spółce ciąży obowiązek wypłaty należnego wynagrodzenia, w Ewidencji nie jest wykazywany czas pracy związany z pracami rozwojowymi nad tworzeniem Oprogramowania, a tym samym koszt taki nie będzie uwzględniany przy kalkulacji wartości kosztów kwalifikowanych.

Ewidencja, pozwala zatem ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników Spółki na realizację prac rozwojowych nad Oprogramowaniem, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych

Spółka alokuje koszty związane z prowadzoną działalnością na kontach rodzajowych, takich jak wynagrodzenia pracowników czy amortyzacja. 

W ocenie Spółki, pozwala to na wyodrębnienie, w ewidencji pomocniczej, wydatków związanych z pracami rozwojowymi nad nowym Oprogramowaniem.

Co więcej, w celu dokładnego określenia kosztów pracowniczych, pracownicy Spółki prowadzą wspomnianą wcześniej Ewidencję. Wraz z danymi z systemów do zarządzaj projektami, wskazuje ona dokładną ilość godzin pracy w danym okresie każdego pracownika, poświęconą na konkretne zadania związane z tworzeniem Oprogramowania, co pozwala na ustalenie wysokości kosztów pracowniczych związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

W konsekwencji powyższego, możliwe jest dokładne przypisanie kosztów ponoszonych przez Spółkę do projektów rozwojowych związanych z pracami nad Oprogramowaniem.

Ponadto, Spółka ponosi także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) wykorzystywanych przez pracowników bezpośrednio do prac rozwojowych, dotyczących opracowywania nowego Oprogramowania (w całości lub proporcjonalnie, w zakresie w jakim były przeznaczone do prac badawczo-rozwojowych).

Jednocześnie, Spółka dysponuje wewnętrznym systemem ewidencyjnym, który umożliwia przypisanie użytkowanego środka trwałego (sprzętu) do danego pracownika wykonującego czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP.

Spółka dodatkowo wskazuje, że:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   koszty prowadzenia prac rozwojowych uwzględnione przez Spółkę jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę w roku podatkowym na:

*   koszty wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R,
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności B+R?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę w roku podatkowym na:

*   koszty wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R,
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w art. 18d ust. 5 ustawy CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 2018 r., podatnicy są uprawnieni do odliczenia 100% kwoty kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na działalność rozwojową.

Zgodnie z art. 18e ustawy CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Co więcej, art. 9 ust. 1b ustawy CIT, wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R. 

W konsekwencji, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

*   poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy CIT,
*   koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT,
*   koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy CIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w działalność B+R wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Co więcej, według art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są także poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Natomiast, art. 12 ust. 1 ustawy PIT, stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Warunkiem jest jednak określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak wskazano w przestawionym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), prace B+R obejmują zaangażowanie pracowników Spółki zajmujących się tworzeniem innowacyjnego Oprogramowania. Pracownicy w ramach swoich obowiązków, wykonują czynności z zakresu opracowywania Oprogramowania przy wykorzystaniu swojej wiedzy oraz doświadczenia.

Ponadto, w proces rozwojowy tworzenia Oprogramowania zaangażowane są osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty rozwojowe, które stanowią wsparcie merytoryczne, w związku z nabytą wiedzą techniczną i doświadczeniem oraz czynnie uczestniczą w opracowywaniu Oprogramowania.

W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, premie/nagrody oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty zatrudnienia danego pracownika w wysokości odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową w zakresie opracowania Oprogramowania, w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika,  będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Amortyzacja środków trwałych oraz WNiP w działalności rozwojowej

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/WNiP stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:

*   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
*   nie dotyczą środków trwałych/WNiP wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
*   środek trwały/WNiP, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być, tym samym, tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 15 ust. 6 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi B+R powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/WNiP niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 16c ustawy CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz WNiP, które wykorzystywane są przez pracowników bezpośrednio (wyłącznie lub w proporcjonalnie w zakresie w jakim były przeznaczone do prac badawczo-rozwojowych) do prac rozwojowych dotyczących opracowywania nowego Oprogramowania.

Jednocześnie, Spółka dysponuje wewnętrznym systemem ewidencyjnym, który umożliwia przypisanie użytkowanego środka trwałego (sprzętu) do danego pracownika wykonującego czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (w całości lub proporcjonalnie w zakresie w jakim były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych).

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP w części, w jakiej te środki trwałe oraz WNiP służą działalności B+R, potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2019 r. (nr: 0111-KDIB1-3.4010.219.2019.1.APO): Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwale i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. 

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania powyżej wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, pod warunkiem i w zakresie, w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach prac nad Oprogramowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (stan prawny obowiązujący w 2018 r.),
6.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (stan prawny obowiązujący w 2019 r.),
7.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
8.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
9.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
10.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego.

Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, w celu realizacji projektów IT, zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowiskach deweloperów, grafików, testerów oraz innych specjalistów, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują czynności z zakresu tworzenia Oprogramowania, przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz doświadczenia. Osoby zatrudnione w Spółce, w ramach prac rozwojowych, zajmują się w szczególności przygotowaniem koncepcji, specyfikacji, analiz, programowania (tworzenie „kodu źródłowego” programu), prototypów, scenariuszy testowych, tj. szeregiem czynności wymaganych do stworzenia i prawidłowego wdrożenia nowego Oprogramowania. Ponadto, w proces rozwojowy opracowania Oprogramowania włączone są osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty (tzw. Project Managerowie), które stanowią wsparcie merytoryczne oraz czynnie uczestniczą w tworzeniu Oprogramowania lub jego funkcjonalności. Spółka ponosi koszty pracownicze obejmujące m.in.:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 upfop,
*   składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 300, z późn. zm.) - finansowane przez Spółkę jako płatnika składek; 
*   premie, bonusy i nagrody, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

W stosunku do pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe nad tworzeniem Oprogramowania Spółka prowadzi, w formie elektronicznej, ewidencję czasu pracy pracowników (dalej: „Ewidencja”). Ewidencja prowadzona jest w podziale na poszczególne projekty realizowane przez Spółkę. Ewidencja pozwala określić czasochłonność opracowywania poszczególnych elementów Oprogramowania (tj. ilość czasu pracy poszczególnych pracowników poświęconego nad tworzeniem Oprogramowania).

W ocenie tut. Organu, w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników tj.: wynagrodzeń zasadniczych, wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, uznać należy, że stanowią one koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji, gdy są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy dotyczą zarówno działalności badawczo-rozwojowej, jak i innej działalności, wówczas należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Natomiast, koszty premii, bonusów i nagród, które Spółka zalicza jako płatnik do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty zatrudnienia danego pracownika w wysokości odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową w zakresie opracowania Oprogramowania, w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy stwierdzić, że w myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz WNiP, które wykorzystywane są przez pracowników bezpośrednio do prac rozwojowych dotyczących opracowywania nowego Oprogramowania. Jednocześnie, Spółka dysponuje wewnętrznym systemem ewidencyjnym, który umożliwia przypisanie użytkowanego środka trwałego (sprzętu) do danego pracownika wykonującego czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, kosztami kwalifikowanymi są koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do treści zadanego pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do uznania poniesionych kosztów za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, pod warunkiem i w zakresie, w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach prac nad Oprogramowaniem, jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 updop, za rok 2018 i lata następne, kosztami kwalifikowanymi są wydatki przeznaczone przez Spółkę w roku podatkowym na:

*   koszty wynagrodzeń oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R,
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności B+R

\-jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.