Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-112/11-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-05
Teza: opodatkowanie przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa odrębnej własności nieruchomości przyznanych, na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu, spadkobiercy
Słowa kluczowe: dekret; grunty; nieruchomości; prawo; przychód; spadkobiercy; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 02.02.2011 r. (data wpływu 07.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa odrębnej własności nieruchomości przyznanych, na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu, spadkobiercy jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania Nr 2,
*   **nieprawidłowe** - pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa odrębnej własności nieruchomości przyznanych, na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu, spadkobiercy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Prezydent Miasta w dniach 24.07.2006 r. i 12.10.2006 roku wydał dwie decyzje (dalej jako Decyzje Prezydenta) na podstawie których, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 14 lutego 1949 roku złożonego przez Adw. Kazimierza C. - pełnomocnika Marii W. dawnej właścicielki hipotecznej o przyznanie prawa własności czasowej (obecnie użytkowania wieczystego na 99 lat) do gruntu nieruchomości , orzekł ustanowienie na 99 lat prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1): gruntu o powierzchni 156 m² na której znajduje się budynek mieszkalny sprzed 1945 r., oznaczonego jako działka ewidencyjna Nr 103, uregulowanego w księdze wieczystej oraz Nieruchomości 2) gruntu niezabudowanego, stanowiącego podwórko budynku mieszkalnego, o powierzchni 302 m², oznaczonego jako działka ewidencyjna Nr 99/4 , uregulowanego w księdze wieczystej na rzecz Panów Andrzeja Jana P. w udziale wynoszącym 1/3 części, Roberta Stanisława P. w udziale wynoszącym 1/3 części oraz Włodzimierza Romualda P. w udziale wynoszącym 1/3 części.

W uzasadnieniu swoich Decyzji Prezydent Miasta. wyjaśnił, że nieruchomość Warszawska położona przy ul. D. , oznaczona nr. hip xx znajduje się na terenie objętym działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m, st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, Dekret). Z dniem 21 listopada 1945 roku, tj. z dniem wejścia w życie Dekretu dot. nieruchomości warszawskich, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, na podstawie artykułu 1 Dekretu przeszły na własność Gminy m. st. Warszawy, a później na własność Skarbu Państwa.

Następnie grunt przedmiotowych nieruchomości z dniem 27 maja 1990 roku stał się własnością Dzielnicy - Gminy Warszawa …, co potwierdził Wojewoda Warszawski stosownymi decyzjami z dnia 5.11.1991 r. Natomiast zgodnie z artykułem 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 roku o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 48, poz. 195) grunt przedmiotowej nieruchomości stał się własnością Gminy Warszawa ….. Obecnie na podstawie artykułu 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 roku o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 2002 r., Nr 41, poz. 361 ze zm.) przedmiotowa nieruchomość stanowi własność miasta stołecznego Warszawy. Zgodnie art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni będący w posiadaniu gruntu, względnie osoby prawa ich reprezentujące - uprawnieni byli w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa własności czasowej (obecnie prawa użytkowania wieczystego) z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (obecnie użytkowanie wieczyste). Gmina miała obowiązek uwzględniania wniosków, jeżeli korzystanie z gruntów przez dotychczasowych właścicieli dało się pogodzić z przeznaczeniem tych gruntów określonym w planie zabudowania. W sposób odmienny została potraktowana sprawa własności budynków znajdujących się na gruntach warszawskich. Zgodnie z przepisami cytowanego dekretu budynki przechodziły na własność gminy tylko wówczas, gdy dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni nie złożyli w terminie wniosków o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste lub gdy w/w wnioski zostały załatwione odmownie.

Objęcie Nieruchomości 1 i 2 przez gminę nastąpiło z dniem 16 sierpnia 1948 roku, tj. z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Nr 20 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego m. stołecznego Warszawy. A więc termin do złożenia wniosku upływał z dniem 16 lutego 1949 roku.

W dniu 14 lutego 1949 roku Adw. Kazimierz C. - pełnomocnika Marii W. , dawnej właścicielki - złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej nieruchomości. Do wniosku dołączony został odpis świadectwa „działu Hipotecznego Sądu, z którego wynika, że nieruchomość położona przy ul. R. zawiera powierzchni ogólnej 911,2 m², a tytuł własności uregulowany jest jawnym wpisem na imię Adama A. i Zofii małż. G. co do parceli o pow. 448,00 m² oznaczonej Nr 1 oraz Jadwigi G. co do reszty tej nieruchomości - parceli o pow. 463,2 m² oznaczonej Nr 2.

Jadwiga G. zmarła w dniu 5.01.1944 r. i na podstawie Tytułu wykonawczego Sądu Grodzkiego z dnia 15.05.1948 r. - prawa spadkowe przeszły w całości na córkę Marię Bronisławę z G.

Umową notarialną z dnia 28.10.1950 r. - Maria G. sprzedała Janinie P. — całą należącą do niej parcelę Nr 2 o pow. 463,20 m² z nieruchomości hipotecznej 10376 położonej przy ul. S. wraz ze znajdującym się na niej 2-piętrowym domem mieszkalnym oraz prawami i roszczeniami wynikającymi z dekretu.

Orzeczeniem z dnia 20.12.1955 r. Prezydium Rady Narodowej w m.st. Warszawie odmówiło spadkobiercom Jadwigi G. przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości warszawskiej położonej przy ul. S., obecnie ul. D., ozn. Nr hip. xxx i stwierdzającym jednocześnie, że budynki znajdujące się na gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia 14-06-2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie stwierdziło nieważność ww. orzeczenia. Następnie Decyzją z dnia 31.12.2007 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdził nieważność decyzji Wojewody Warszawskiego z dnia 05.11.1991 r. dot. nabycia przez Gminę Dzielnicy …. z mocy prawa nieruchomości położonej przy ul. D. w części dotyczącej budynku mieszkalnego. Minister stwierdził, że w świetle decyzji SKO, przywracającej stan poprzedni przed wydaniem aktu, którego nieważność stwierdzono, prowadzi do wniosku, że prawo własności budynku położonego przy ul. D. nie przeszło na Skarb Państwa.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie przez Prezydenta m.st. Warszawy ustalono, co następuje.

Nieruchomość położona przy ul. D., ozn. Nr hip. xxx —stanowi obecnie:

1.  Działkę ewidencyjną Nr 1030, uregulowaną w księdze wieczystej zabudowaną 3-kondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, spełniającym warunki art. 5 dekretu.
2.  Działkę ewidencyjną Nr 99/4 o pow. 302 m² - podwórko budynku położonego przy ul. D.,
3.  Następstwo prawne wynika z postanowienia z dnia 01.03.2001 r. Sądu Rejonowego stwierdzającego, że spadek po Janinie Eugenii P. zmarłej 23.01.1968 r. na podstawie ustawy nabyli mąż Stanisław Henryk P. oraz synowie Andrzej Jan P., Robert Stanisław P. i Włodzimierz Romuald P. po 1/4 części spadku każdy z nich, spadek po Stanisławie Henryku P. zmarłym 12.09.1980 r. na podstawie ustawy nabyli synowie: Andrzej Jan P., Robert Stanisław P. i Włodzimierz Romuald P. po 1/3 części spadku każdy z nich.

W zwiazku z powyższym należy uznać, że nieruchomość warszawska położona przy ul. D. spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 dekretu. W świetle powyższych ustaleń oraz przedłożonych przez stronę dokumentów potwierdzających tytuł własności do przedmiotowej nieruchomości, organ pierwszej instancji orzekło ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na rzecz Panów Andrzeja Jana P. w udziale wynoszącym 1/3 części, Roberta Stanisława P. w udziale wynoszącym 1/3 części oraz Włodzimierza Romualda P. w udziale wynoszącym 1/3 części.

Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności pomiędzy Przedstawicielami m.st. Warszawy a ww. trzema braćmi P. została podpisana aktem notarialnym w dniu 09.05.2008 r. Do umowy załączono m.in. wypisy z rejestru gruntów wydane z upoważnienia Prezydenta m.st. Warszawy w dniach 07.02.2008 r., odnośnie Nieruchomości 1 i 18.03.2008 r., odnośnie Nieruchomości 2, a także protokół zdawczo-odbiorczy budynku położonego w Warszawie przy ul. D. z dnia 26.09.2006 r. Wnioskodawca razem z braćmi zamierza wystąpić z wnioskiem o przekształcenie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, objętych niniejszym wnioskiem i opisanych w powyższym stanie faktycznym, w prawo własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydanie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, decyzji administracyjnej ustanawiającej na rzecz Wnioskodawcy, jako spadkobiercy prawnego właścicielki nieruchomości objętej działaniem Dekretu, udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udział w prawie współwłasności posadowionego na nieruchomości budynku oraz zawarcie w formie aktu notarialnego umowy ustanawiającej na 99 lat prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo odrębnej własności budynku, a obecnie planowane zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym oraz we współwłasności budynku będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, w sytuacji gdy zbycie zostanie dokonane przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o zwrocie nieruchomości oraz przed upływem 5 lat od zawarcia umowy ustanawiającej użytkowanie wieczyste?
2.  Czy w rozumieniu ustawy podatkowej przekształcenie użytkowania wieczystego we własność jest nabyciem? Czy po sprzedaży, w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości we własność po 01.01.2007 r. w trybie ustawy z dnia 29.07.2005 r. o przekształceniu użytkowania wieczystego we własność nieruchomości (Dz. U. Nr 175 poz. 1459), którą odzyskano przed 01.01.2007 r., powinien być naliczany podatek od zbycia nieruchomości, a jeżeli tak, to czy podatek od zbycia powinien wynieść 10% czy 19% - tj. według starych czy nowych przepisów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu, decyzji administracyjnych ustanawiających na rzecz Wnioskodawcy, jako spadkobiercy prawnego właścicielki nieruchomości objętej działaniem dekretu, udziału 1/3 w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału 1/3 w prawie współwłasności posadowionego na nieruchomości budynku oraz zawarcie w formie aktu notarialnego umowy ustanawiającej na 99 lat prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo odrębnej własności budynku, nie stanowi nabycia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa odrębnej własności budynku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z powyższym sprzedaż tak ustanowionego prawa użytkowania wieczystego oraz sprzedaż prawa odrębnej własności budynku nie są źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wskazuje, iż kwalifikacja stanu faktycznego według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) cyt. ustawy winna uwzględniać cel regulacji wynikającej z tego przepisu. Według powyższego artykułu źródłem przychodów jest, między innymi, odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, \`(...)\` c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, \`(...)\` jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W opinii Wnioskodawcy z przepisu tego wynika, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, co do zasady nie podlega zakwalifikowaniu jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero kryterium upływ czasu sprawia, że sprzedaż ta staje się źródłem przychodów w rozumieniu ustawy i pozwala na traktowanie odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntu jako źródła przychodów. Jeżeli odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, wówczas traktowane jest jako źródło przychodów. To dodatkowe kryterium po pierwsze, wyłącza spod opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży, którą można nazwać jako zwykłą, nieprofesjonalną dokonywaną przez osobę fizyczną w związku z koniecznością zaspokojenia swoich własnych potrzeb życiowych; po drugie, pozwala na wychwycenie tych sytuacji, gdy odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego następuje stosunkowo niedługo po ich nabyciu.

Wydaje się, że celem przepisu jest sankcjonowanie spekulacyjnego obrotu nieruchomościami poza oficjalnie prowadzoną działalnością gospodarczą i poddanie przychodów z takiego obrotu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak to wynika z orzecznictwa NSA oraz linii interpretacyjnej organów podatkowych, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie powinno oceniać się w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Według Wnioskodawcy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nabytego w związku z art. 7 Dekretu powinno być uznane za neutralne podatkowo, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. III RN 18/02 (OSNP 2003, Nr 6, poz. 137):

„Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.” Wnioskodawca twierdzi, iż oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże, w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów warszawskich, może być traktowane jako swoista restytucja o charakterze rekompensacyjnym. Ma to duże znaczenie dla zastosowania w stosunku do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach o Nr IPPB2/415-1505/08-2/AS, IPPB2/415-1502/08-2/MG, IPPB/415-412/09-2/SP, IPPB4/415-723/09-4/JS, IPPB2/415-1036/08-2/AK.

Konstytucyjna zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących (wyrok TK z 5.11.1997 r. sygn. K 22/97, OTK ZU Nr 3-4/1997, poz. 41). Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w dotychczasowym orzecznictwie przyjęto, że zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz jest restytucją - przywróceniem stosunków prawno-rzeczowych sprzed wywłaszczenia. Taki zwrot nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie stanowi również źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu (np. wyrok NSA z 17.12.1998 r., sygn. akt FPS 7/96; wyrok WSA z 9.07.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/08; wyrok NSA z 7.02.1996 r., sygn. akt SA/Kr 2097/95).

Ww. argumenty wskazują że sprzedaż użytkowania wieczystego ustanowionego w związku z art. 7 Dekretu nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy także, gdy zostało dokonane przed upływem 5 lat.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wszyscy nabywcy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul. D. w Warszawie złożyliby wniosek o przekształcenie użytkowania wieczystego gruntu we własność w drodze decyzji Prezydenta wydanej w trybie ustawy z dnia 29.07.2005 r. o przekształceniu użytkowania wieczystego we własność nieruchomości (Dz. U. Nr 175 poz. 1459), to zbywając to prawo nie powinni płacić w ogóle podatku dochodowego od zbycia jako byli właściciele, którzy odzyskali zwrot własności nieruchomości. Takie stanowisko w podobnej sprawie zajął Urząd Skarbowy Warszawa… w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 06.09.2007 r. sygn. 1433/NL/LF/III/415-108/07/KW.

Charakter decyzji przyznających Wnioskodawcy prawo współużytkowania wieczystego należałoby ocenić jako restytucyjny. Własność przedmiotowych gruntów została odebrana poprzednikom prawnym Wnioskodawcy na mocy dekretu z 1945 r., który w zamian przewidywał pewien system rekompensat. Rekompensata taka jednak nigdy nie nastąpiła, a roszczenie o nią Wnioskodawca nabył drogą spadku w takiej części ułamkowej, w jakiej Wnioskodawca nabył udział w masie spadkowej. Dopiero za naprawienie poniesionej straty - w pewien sposób przywrócenie stanu poprzedniego sprzed odebrania gruntów poprzednikom prawnym Wnioskodawcy należałoby traktować wspomniane decyzje Prezydenta Miasta z 2006 r.

Pomimo że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być w pełni utożsamiane ze zwrotem prawa własności, to jednak stanowi pewien substytut własności w okolicznościach, w których, ze względu na brak podstaw prawnych, zwrot własności nie jest możliwy.

Planowane przez Wnioskodawcę w porozumieniu z innymi spadkobiercami przekształcenie tak nabytego prawa użytkowania wieczystego gruntu w jego własność w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spowoduje nowego nabycia, spowoduje bowiem jedynie powstanie nowej formy władania przedmiotową nieruchomością. Gdyby odebranie gruntu nie miało miejsca, lub chociażby odebranie gruntu nastąpiło za rekompensatą, którą przewidywał dekret z 1945 r., wówczas w przypadku sprzedaży czy to współużytkowania wieczystego gruntu, czy to współwłasności gruntu, w roku 2007 lub później, nie wystąpiłby istotny warunek do uznania tej sprzedaży jako odpłatnego zbycia. Mianowicie nie zostałby spełniony warunek temporalny — sprzedaży przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie miało miejsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Jednak z uwagi na treść art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia tych nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach – u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Z treści wniosku wynika, że umową notarialną z dnia 28.10.1950 r. - Maria W. sprzedała Janinie P. - całą należącą do niej parcelę o pow. 463,20 m² z nieruchomości hipotecznej położonej przy ul. S. wraz ze znajdującym się na niej 2-piętrowym domem mieszkalnym oraz prawami i roszczeniami wynikającymi z dekretu. Spadek po Janinie Eugenii P. zmarłej 23.01.1966 r. na podstawie ustawy nabyli mąż Stanisław Henryk P. oraz synowie Andrzej Jan P., Robert Stanisław P. i Wnioskodawca po 1/4 części spadku każdy z nich. Spadek po Stanisławie Henryku P. zmarłym 12.09.1980 r. na podstawie ustawy nabyli synowie: Andrzej Jan P., Robert Stanisław P. i Wnioskodawca po 1/3 części spadku każdy z nich. W dniu 09.05.2008 r. została podpisana umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności pomiędzy Przedstawicielami m.st. Warszawy a ww. trzema braćmi P. Bracia zamierzają wystąpić o przekształcenie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, objętych niniejszym wnioskiem i opisanych w powyższym stanie faktycznym, w prawo własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu warszawskiego” skomunalizowanego Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 Dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych”, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie oznacza, iż datą nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanego na gruncie budynku jest data nabycia spadku, tj. data śmierci matki i ojca Wnioskodawcy.

W świetle przytoczonego stanu prawnego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego będzie moment nabycia praw i roszczeń do nieruchomości od spadkobierców, w tym roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca nabył udziały w prawach i roszczeniach w 1968 roku oraz w 1980 roku. W związku z powyższym bieg 5 letniego terminu należy liczyć od końca 1968 oraz 1980 roku, a zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1973 i 1985 roku.

Fakt późniejszego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność nie będzie skutkowała powstaniem nowej daty nabycia.

Reasumując sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa odrębnej własności budynku nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie praw i roszczeń, zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tych udziałów nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie jest nabyciem, a sprzedaż, w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości we własność po 01.01.2007 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 uznano za nieprawidłowe, bowiem przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego, jednak nastąpi to z innych względów niż wskazał Wnioskodawca.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wydanych interpretacji indywidualnych, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.