Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-207/15-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania, udokumentowania i wykazania w deklaracji podatkowej VAT UE nabytych usług najmu dźwigów wraz z operatorem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca opodatkowania i udokumentowania nabytych usług najmu dźwigów i podnośników wraz z operatorem;
*   **prawidłowe** – w zakresie wykazania w deklaracji podatkowej VAT UE nabytych usług najmu dźwigów i podnośników wraz z operatorem.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania, udokumentowania i wykazania w deklaracji podatkowej VAT UE nabytych usług najmu dźwigów wraz z operatorem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i montażem konstrukcji stalowych dla klientów krajowych, przy czym montaż odbywa się na budowach w kraju i poza granicami. Spółka realizuje zamówienie polegające na montażu konstrukcji stalowej dla firmy krajowej (zarejestrowanej w Polsce). Montaż konstrukcji wykonywany jest na budowie na terenie innego państwa Unii Europejskiej, w Belgii. Zainteresowany nie jest zarejestrowanym podatnikiem w Belgii. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT za montaż konstrukcji dla kontrahenta krajowego bez podatku VAT. Usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ w świetle art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, czyli Belgia. Do wykonania zleconej usługi (montaż konstrukcji na budowie w Belgii) Spółka wynajęła sprzęt budowlany (dźwigi, podnośniki itp.) wraz z operatorami od kontrahentów z Polski i z Niemiec. Za najem sprzętu wraz z operatorem od kontrahenta krajowego Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT z naliczonym podatkiem 23% – treść faktury „obciążenie za najem dźwigu i sprzętu budowlanego, dotyczy kosztów poniesionych na budowie w Belgii”. Faktura za najem sprzętu od kontrahenta z Niemiec nie zawiera podatku VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie określenia miejsca opodatkowania usługi wynajmu sprzętu do wykonania usługi (dźwigów i podnośników wraz z operatorem) jest następujące: w ww. przypadku miejsce wykonania usługi wynajmu sprzętu – dźwigów i podnośników wraz z operatorem, w związku z tym, że dotyczy ona prac budowlanych na terenie budowy w Belgii należy określić tak jak dla usług budowlanych zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, czyli Belgia. Mimo że nie określa tego bezpośrednio ustawa o VAT, wynika to z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Obecnie obowiązujące PKWiU 2008 nie klasyfikuje odrębnie, wprost usług wynajmu sprzętu budowlanego z obsługą operatorską. Jednak w opisie sekcji F tejże klasyfikacji w uwagach dodatkowych czytamy, że wynajem sprzętu z operatorem należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem. Co za tym idzie, jeśli sprzęt budowlany jest wynajęty wraz z operatorem, to dana usługa przestaje być traktowana jak usługa najmu i winna być traktowana jak usługa budowlana. A jeśli tak, to miejsce opodatkowania tej usługi w tym przypadku jest w Belgii, a w Polsce ta usługa nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym faktura, którą Zainteresowany otrzymał od kontrahenta krajowego jest błędna, bowiem zawiera podatek VAT 23%. Konsekwencją błędnej faktury jest brak możliwości odliczenia VAT przez Spółkę. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ujęcia usług najmu sprzętu z operatorem od kontrahenta krajowego i kontrahenta z Niemiec, do wykonania usługi montażu konstrukcji na terenie Belgii jest następujące: powyższe usługi nie powinny być wykazane w deklaracji VAT UE.

Informacje uzupełniające:

1.  Zainteresowany jest podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Usługi montażu wykonywane przez Spółkę na terytorium Belgii polegały na wykonaniu prac spawalniczych i innych montażowych nowej konstrukcji metalowej dostarczonej przez firmę krajową, która była obciążona przez Spółkę fakturą za wykonaną usługę montażową. Konstrukcja stanowi dobudówkę do istniejącego obiektu na terenie zakładu produkcyjnego w Belgii.
3.  Firma krajowa będąca nabywcą usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Belgii.
4.  Za pomocą dźwigów i podnośników dostarczane były elementy metalowe na odpowiednią wysokość do prac spawalniczych i innych montażowych.
5.  Przedmiotem najmu były dźwigi samojezdne – posiadają funkcję samodzielnego poruszania się – o dużym udźwigu oraz samojezdne podnośniki do przemieszczania mniejszych elementów konstrukcji.
6.  Kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.
7.  Zlecenia na wykonanie usługi wynajmu dźwigów i podnośników były zawarte na czas wykonywania prac na budowie, tj. od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r.
8.  Wynajmowane dźwigi i podnośniki zostały podstawione do dyspozycji Wnioskodawcy na budowie w Belgii.
9.  Przy wynajmie dźwigów i podnośników wraz z operatorem, usługodawca jest odpowiedzialny za udostępnienie ww. maszyn i nie przejmuje odpowiedzialności za wykonane prace budowlane. Usługobiorca może jedynie oczekiwać, że towary zostaną przemieszczone w odpowiednie miejsce i, lub na odpowiednią wysokość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Gdzie należy opodatkować usługi wynajmu sprzętu – dźwigów i podnośników wraz z operatorem, wykonujących prace polegające na montażu konstrukcji stalowych na budowie w Belgii, a wykonywane przez dostawców usług z Polski?
2.  Gdzie należy opodatkować usługi wynajmu sprzętu – dźwigów i podnośników wraz z operatorem, wykonujących prace polegające na montażu konstrukcji stalowych na budowie w Belgii, a wykonywane przez dostawców z Niemiec?
3.  Czy faktury wystawione przez kontrahentów krajowego i niemieckiego są prawidłowe?
4.  Czy usługi wynajmu sprzętu – dźwigów i podnośników wraz z operatorami, zarówno od kontrahenta krajowego jak i z Niemiec powinny być wykazane w deklaracji VAT UE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługę należy opodatkować w Belgii.

Ad. 2

Usługę należy opodatkować w Belgii.

Ad. 3

Faktura wystawiona przez kontrahenta z Niemiec jest prawidłowa, a faktura kontrahenta krajowego jest nieprawidłowa, ponieważ jest opodatkowana w Polsce.

Ad. 4

Usług nie należy wykazywać w deklaracji VAT UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca opodatkowania i udokumentowania nabytych usług najmu dźwigów i podnośników wraz z operatorem;
*   **prawidłowe** – w zakresie wykazania w deklaracji podatkowej VAT UE nabytych usług najmu dźwigów i podnośników wraz z operatorem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją i montażem konstrukcji stalowych dla klientów krajowych, przy czym montaż odbywa się na budowach w kraju i poza granicami. Spółka realizuje zamówienie polegające na montażu konstrukcji stalowej dla firmy krajowej (zarejestrowanej w Polsce). Montaż konstrukcji wykonywany jest na budowie na terenie innego państwa Unii Europejskiej, w Belgii. Zainteresowany nie jest zarejestrowanym podatnikiem w Belgii, jest podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ustawy. Do wykonania zleconej usługi (montaż konstrukcji na budowie w Belgii) Spółka wynajęła sprzęt budowlany (dźwigi, podnośniki itp.) wraz z operatorami od kontrahentów z Polski i z Niemiec. Usługi montażu wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium Belgii polegały na wykonaniu prac spawalniczych i innych montażowych nowej konstrukcji metalowej dostarczonej przez firmę krajową, która była obciążona przez Spółkę fakturą za wykonaną usługę montażową. Konstrukcja stanowi dobudówkę do istniejącego obiektu na terenie zakładu produkcyjnego w Belgii. Za pomocą dźwigów i podnośników dostarczane były elementy metalowe na odpowiednią wysokość do prac spawalniczych i innych montażowych. Przedmiotem najmu były dźwigi samojezdne – posiadają funkcję samodzielnego poruszania się – o dużym udźwigu oraz samojezdne podnośniki do przemieszczania mniejszych elementów konstrukcji. Kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Zlecenia na wykonanie usługi wynajmu dźwigów i podnośników były zawarte na czas wykonywania prac na budowie, tj. od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. Wynajmowane dźwigi i podnośniki zostały podstawione do dyspozycji Wnioskodawcy na budowie w Belgii. Przy wynajmie dźwigów i podnośników wraz z operatorem, usługodawca jest odpowiedzialny za udostępnienie ww. maszyn i nie przejmuje odpowiedzialności za wykonane prace budowlane.

Opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej usługi determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy  na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usługi związanej z nieruchomością decydujące znaczenie ma miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, bez względu na to, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Powyższy przepis przyjmuje więc jako kryterium, odniesienie się do przedmiotu usługi, którym jest nieruchomość. Usługi, które wprost dotyczą danej nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje otwarty katalog zamieszczony w tym przepisie.

Także dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić więc, czy zakupione przez Zainteresowanego usługi najmu dźwigów i podnośników wraz z operatorem były usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

Ponieważ jak wyżej wskazano, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła art. 47 dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością. Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz Stadt (Austria), dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

W wyroku tym stwierdzono, że „Jeżeli chodzi o pojęcie »nieruchomości«, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi. W tym względzie Trybunał orzekł już, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Rec. str. I‑1527, pkt 34)”.

W pkt 25 ww. wyroku Trybunał wskazał, że „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które  tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym  polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W orzeczeniu z dnia 3 września 2009 r. C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Trybunał przypomniał jednak, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (motyw 36).

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia Trybunału w sprawie z dnia 27 października 2011 r. C-530/09. W odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, Trybunał uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. Trybunał wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 (motyw 30). Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Zatem, jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku usług nie chodzi o ich jakiekolwiek powiązanie z konkretną nieruchomością, lecz o powiązanie w stopniu istotnym.

De facto zatem, rozstrzygnięcia, czy opodatkowanie danej usługi powinno nastąpić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy powinno dokonywać się w oparciu o dwa kryteria – powiązania usługi z daną nieruchomością i możliwość uznania, że ta nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element usługi. Przy czym zastosowanie art. 28e ustawy jest możliwe jedynie w przypadku, gdy są spełnione obie przesłanki wynikające z powyższych kryteriów, tzn. możliwe jest powiązanie usługi z konkretną nieruchomością, która jednocześnie stanowi istotę usługi.

Wnioskodawca wskazał, że wynajmowane dźwigi i podnośniki zostały podstawione do jego dyspozycji na budowie w Belgii. Przy wynajmie dźwigów i podnośników wraz z operatorem, dany usługodawca był odpowiedzialny jedynie za udostępnienie ww. maszyn i nie przejmował odpowiedzialności za wykonane prace budowlane.

W związku z powyższym nie można uznać, że zakupione przez Wnioskodawcę usługi najmu dźwigów i podnośników wraz z operatorem stanowiły „usługi związane z nieruchomością”, z uwagi na brak przymiotu powiązania nabywanych usług z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie centralny i nieodzowny ich element.

Istota nabytych przez Spółkę usług nie była związana z nieruchomością w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 28e ustawy – przedmiotem tych usług był jedynie najem danego dźwigu lub podnośnika wraz z operatorem, a nie wykonywanie przez danego usługodawcę np. robót budowlanych, które objęte byłyby dyspozycją tego przepisu.

Zgodnie z art. 38 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1, z późn. zm.), termin „środki transportu” obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Przepis ten zawiera również, w ust. 2, niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu.

Obejmuje ona w szczególności następujące pojazdy:

1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2.  przyczepy i naczepy;
3.  wagony kolejowe;
4.  statki;
5.  statki powietrzne;
6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, którym jest przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zarówno powołane przepisy unijne, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, definiują środki transportu w oparciu o pojęcie „pojazdu”, przy czym nie zawierają definicji tego pojęcia.

Przyjmując w tej sytuacji definicję zawartą w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), należy zauważyć, że podstawą do uznania maszyny lub urządzenia za pojazd, jest fakt, czy jest on przeznaczony do poruszania się po drodze. Natomiast pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36 ww. artykułu).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan sprawy należy stwierdzić, że wskazane pojazdy, tj. dźwigi samojezdne i samojezdne podnośniki są środkami transportu, ponieważ należy uznać je za pojazdy specjalistyczne, które służą do przemieszczania towarów.

Zatem nabyte przez Wnioskodawcę usługi stanowiły usługi wynajmu środka transportu – dany usługodawca był odpowiedzialny jedynie za udostępnienie środka transportu (dźwigów i podnośników) wraz z personelem (operatorem), a nie – jak uważa Zainteresowany – usługi związane z nieruchomością.

Jak wskazano wyżej – generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 28j ust. 1 ustawy, będącego zastrzeżeniem art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Ustawodawca w przepisie art. 28j ust. 2 ustawy wprowadził z kolei pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu, przez które rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Z powyższych zapisów wynika, że o miejscu opodatkowania takich usług decyduje miejsce oddania środka transportu do dyspozycji nabywcy usługi. Potwierdza to również art. 40 rozporządzenia 282/2011, który stanowi, że miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy, o którym mowa w art. 56 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie.

Spółka wynajmowała dźwigi i podnośniki na czas wykonywania prac na budowie, tj. od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r., czyli na okres przekraczający 30 dni, co oznacza, że dla ustalenia miejsca świadczenia tych usług nie miał zastosowania przepis art. 28j ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, miejsce opodatkowania usług najmu dźwigów i podnośników wraz z operatorem należało określić na podstawie zasady ogólnej, tj. art. 28b ust. 1 ustawy, czyli tam, gdzie usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem usługi wynajmu sprzętu – dźwigów i podnośników wraz z operatorem, wykonujących prace polegające na montażu konstrukcji stalowych na budowie w Belgii, wykonywane zarówno przez dostawców usług z Polski i z Niemiec, należało opodatkować w Polsce.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie należy stwierdzić, że faktura wystawiona przez kontrahenta polskiego z naliczonym podatkiem w wysokości 23% była prawidłowa.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy, dany usługodawca (podmiot niemiecki) nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku nabycia usług od dostawców z Niemiec należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany był do opodatkowania ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski, na zasadzie importu usług. Co oznacza, że faktura wystawiona przez kontrahenta niemieckiego, która nie zawierała podatku VAT była prawidłowa.

Zainteresowany uważa, że usługi wynajmu dźwigów i podnośników wraz z operatorem, wykonujących prace polegające na montażu konstrukcji stalowych na budowie w Belgii, a wykonywane przez dostawców usług z Polski jak i z Niemiec należało opodatkować w Belgii. Tym samym jego stanowisko dotyczące miejsca opodatkowania (i w konsekwencji udokumentowania) nabytych usług, jest nieprawidłowe.

Dodać także należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług nie stosuje się Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na którą powołuje się Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

– zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Z powyższego przepisu wynika, że dotyczy on informacji podsumowujących składanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE o dokonanych transakcjach wymienionych w punktach od 1 do 4.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonała żadnej z ww. transakcji, lecz nabyła usługi najmu dźwigów samojezdnych i samojezdnych podnośników wraz z operatorem. Tym samym nie była ona zobowiązana do wykazania nabytych usług wynajmu sprzętu – dźwigów i podnośników wraz z operatorami – zarówno od kontrahenta krajowego jak i z Niemiec, w deklaracji VAT UE.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.