Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-296/14-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przejęciem spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, oraz zwolnienia od opodatkowania przychodu w związku z przejęciem spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; podmiot-przekształcanie podmiotów; połączenie; przejęcie; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu w związku z przejęciem spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z przejęciem spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej,
*   zwolnienia od opodatkowania przychodu w związku z przejęciem spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). Akcje w SKA zostały nabyte/objęte przez Wnioskodawcę w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z o.o. (dalej „Spółka Przekształcona”), a następnie połączenie z Wnioskodawcą. Połączenie Spółki Przekształconej ze Spółką nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej „KSH”). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku Spółki Przekształconej na Spółkę.

Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadać minimum 10% udziałów w Spółce Przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Na moment przejęcia Spółki Przekształconej łączny okres posiadania minimum 10% akcji w SKA oraz minimum 10% udziałów Spółki przekształconej będzie dłuższy niż 2 lata.

Na moment połączenia Spółka Przekształcona może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie Spółki Przekształconej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki?
2.  Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia Spółki przekształconej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 18 września 2014 r. nr ILPB4/423-296/14-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia Spółki Przekształconej, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zwolnienie z art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT nie będzie obejmować tej części majątku Spółki Przekształconej odpowiadającej zyskom wypracowanym w okresie, w którym Spółka Przekształcona funkcjonowała w formie SKA niebędącej Podatnikiem CIT oraz niewypłaconym do dnia przejęcia Spółki Przekształconej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Tak jak zostało wskazane w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki Przekształconej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom Spółki Przekształconej. Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, iż dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż na moment połączenia:

*   Spółka Przekształcona będzie podatkiem podatku dochodowego mającą siedzibę na terytorium na Rzeczypospolitej Polskiej:
*   Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% akcji w SKA oraz nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Przekształconej łącznie przez okres nie krótszy niż 2 lata;

należy więc uznać, iż dochód Spółki ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy o CIT) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków SKA wypracowanych w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 7 ust. 2 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy czym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-71/14/SD: „(\`(...)\`) ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o pdop, z wyjątkiem tej części majątku która będzie odpowiadała zyskom wypracowanym przez SKA do dnia 31 grudnia 2013 r. i niewypłaconym do dnia jej przejęcia przez Wnioskodawcę”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. ITPB4/423-23a/14/AM, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „W sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia SKA, przychód ten będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji w SKA przez okres minimum powyżej 2 lat od dnia ich objęcia.

Zwolnienie z art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT nie będzie obejmować tej części majątku SKA odpowiadającej zyskom wypracowanym do dnia 31 grudnia 2013 r. i niewypłaconym do dnia przejęcia SKA przez Wnioskodawcę”.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Spółka będzie posiadać udziały w Spółce Przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Spółka Przekształcona jest bowiem sukcesorem podatkowym SKA (art. 93a § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej), w związku z tym na gruncie podatkowym fakt przekształcenia SKA w Spółkę przekształconą nie powoduje objęcia przez Spółkę udziałów/akcji w nowym podmiocie.

Przy określeniu okresu, który należy brać pod uwagę przy ustaleniu okresu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, należy więc wziąć pod uwagę okres posiadania zarówno akcji SKA, jak okres posiadania udziałów w Spółce przekształconej. Jeżeli suma tych dwóch okresów przekroczy na dzień połączenia 2 lata, należy uznać, iż spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Taka interpretacja wynika również z przepisów Dyrektywy. Art. 3 Dyrektywy, definiując pojęcie „spółki dominującej”, posługuje się pojęciem „udziału w kapitale spółki”. Brak jest również w tym zakresie ograniczeń w zakresie jednolitości udziału w kapitale przez cały okres ich posiadania przez spółkę dominującą (2-letni okres posiadania wyłącznie udziałów lub tylko akcji).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie Spółki Przekształconej w terminie 2 lat od dnia nabycia akcji w SKA udziałów będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo, bez względu na to czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie w wartości zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem CIT, niewypłaconych wspólnikom do dnia przejęcia Spółki Przekształconej przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.