Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.532.2021.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-30
Teza: czynność sprzedaży działek gruntu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1a w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 16 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 14 września 2021 r. (doręczone 14 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 16 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 14 września 2021 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana P.P.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią E.P.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

P.P. (zwany dalej Wnioskodawcą) wraz z żoną E.P.(zwana Uczestnikiem) na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział w wysokości 3/6 w niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości (…) gmina (…) o łącznej powierzchni 9,2207 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą nr (…) (dalej Nieruchomość Wspólna). Pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości Wspólnej byli:

1) małżonkowie A.C. (zwany dalej Współwłaściciel 2) wraz z żoną A.P.C. (zwana Współwłaściciel 3), którzy na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział 1/6 Nieruchomości Wspólnej,

2) małżonkowie T.K. (zwany dalej Współwłaściciel 4) wraz z żoną M.K. (zwana Współwłaściciel 5), którzy na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział 2/6 Nieruchomości Wspólnej.

Małżonkowie P.P. i E.P. oraz małżonkowie A.C. i A.P.C. oraz małżonkowie T.K. i M.K. (łącznie zwani Współwłaściciele) dokonywali nabycia działek wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnej w okresie lipiec 2007 - lipiec 2010. Współwłaściciele dokonywali zakupów poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnych w celu lokowania wolnych nadwyżek pieniężnych. Nabycie Nieruchomości Wspólnej nie było dokonane na potrzeby działalności gospodarczej. Współwłaściciele w momencie zakupu Nieruchomości Wspólnej planowali, iż w przyszłości nastąpi podział Nieruchomości w celu przekazania odpowiednich części takiej Nieruchomości Wspólnej na rzecz zstępnych wybranych Współwłaścicieli. W momencie zakupu poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnej, ani Wnioskodawca ani też Uczestnik ani Współwłaściciele 2-5 nie mieli zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomości Wspólnej, ani też nie mieli zamiaru dzielić jej na mniejsze działki budowlane i zbywać je poszczególnym nabywcom.

28 listopada 2013 r. został uchwalony przez Gminę Nadarzyn miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części miejscowości Krakowiany, na podstawie którego dla Nieruchomości Wspólnej wskazano przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz budowa dróg dojazdowych (dalej Plan zagospodarowania).

Ani Wnioskodawca ani też Uczestnik ani też Współwłaściciele 2-5 nie występowali o wydanie (lub zmianę Planu zagospodarowania przestrzennego po jego uchwaleniu) dla Nieruchomości Wspólnej. Nie występowali również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej Nieruchomości wspólnej, ani też z odpowiednimi wnioskami o wydanie pozwolenia na budowę na Nieruchomości Wspólnej. Ani Wnioskodawca ani też Uczestnik ani też Współwłaściciele 2-5 nie podejmowali działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców działek wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnej, w szczególności nie budowano dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp.

2 kwietnia 2018 r. został sporządzony akt notarialny, na podstawie którego dotychczasowi Współwłaściciele Nieruchomości Wspólnej zawarli umowę zniesienia współwłasności Nieruchomości Wspólnej oraz ustanowili służebności gruntowe. W wyniku zawarcia tej umowy:

1) część działek wchodzących uprzednio w skład Nieruchomości Wspólnej została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej oznaczonej numerem (…) i jako wyłączni właściciele zostali wpisani P.P. wraz z żoną E.P. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (zwana dalej Nieruchomością 1),

2) część działek wchodzących uprzednio w skład Nieruchomości Wspólnej została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej oznaczonej numerem (…) i jako wyłączni właściciele zostali wpisani A.C. wraz z żoną A.P.C. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (zwana dalej Nieruchomością 2),

3) część działek wchodzących uprzednio w skład Nieruchomości Wspólnej została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej oznaczonej numerem (…) i jako wyłączni właściciele zostali wpisani T.K. wraz z żoną M.K. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej (zwana dalej Nieruchomością 3),

4) część działek wchodzących uprzednio w skład Nieruchomości Wspólnej została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej oznaczonej numerem (…) (dalej Nieruchomość drogowa) i jako właściciele zostali wpisani:

a) P.P. wraz z żoną E.P. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział w wysokości 3/6,

b) małżonkowie A.C. wraz z żoną A.P.C., którzy na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział 1/6,

c) małżonkowie T.K. wraz z żoną M.K., którzy na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział 2/6.

Zarówno w chwili obecnej ani Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość drogowa nie są i nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Współwłaściciele nie wykorzystywali Nieruchomości wspólnej na potrzeby działalności gospodarczej. Zgodnie z Planem zagospodarowania dla: Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 wskazano przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zaś Nieruchomości drogowej wskazano przeznaczenie budowa dróg dojazdowych. Wnioskodawca oraz Uczestnik oraz Współwłaściciele 2-5, podjęli działania zmierzające do uporządkowania stanu prawnego Nieruchomości wspólnej i doprowadzenia do przekazania na rzecz poszczególnych współwłaścicieli odpowiednich części Nieruchomości Wspólnej (w proporcji odpowiadającej ich udziałowi w Nieruchomości Wspólnej). Tego typu podział Nieruchomości wspólnej, został dokonany w celu przygotowania przekazania przez współwłaścicieli odpowiednich części Nieruchomości wspólnej na rzecz ich zstępnych. Ani Wnioskodawca ani też Uczestnik nie podejmowali czynności zmierzających do poszukiwania nabywców na całość lub części Nieruchomości 1, udziału w Nieruchomości drogowej, w szczególności nie zamieszczali stosownych ogłoszeń w środkach przekazu ani też nie zawierali stosownych umów z agencjami pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Do chwili obecnej ani Wnioskodawca ani też Uczestnik ani też Współwłaściciele 2-5 nie dokonali zbycia jakiejkolwiek części Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 lub Nieruchomości 3. W chwili obecnej do Wnioskodawcy oraz Uczestnika i Współwłaścicieli 2-5, zwrócił się podmiot wstępnie zainteresowany nabyciem Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości drogowej. Zstępni wybranych Wnioskodawcy i Uczestnika są sceptyczni w zakresie przekazania im odpowiednich udziałów w Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3. Zstępni wybranych Współwłaścicieli również nie są zainteresowani budową własnych domów na tych nieruchomościach. Zstępni byliby zainteresowani uzyskaniem od rodziców ekwiwalentów pieniężnych.

W przypadku uzgodnienia wszystkich warunków Stroną sprzedającą:

1) Nieruchomość 1 będzie Wnioskodawca wraz z Uczestnikiem,

2) udziału w Nieruchomości drogowej będzie Wnioskodawca, oraz Uczestnik .

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał co następuje:

P.P. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 2009 r. Od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą (…) w zakresie świadczenia usług wspomagających prowadzenie działalności rolniczej oraz świadczy usługi w zakresie odśnieżania dróg publicznych. Niezależnie od powyższego P.P. wynajmuje zabudowane nieruchomości niemieszkalne (znajdujące się w jego majątku prywatnym), gdzie dodatkowo czynsz najmu jest powiększony o podatek VAT.

E.P. jest podatnikiem VAT czynnym od 2002r. Od 2002r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) w zakresie świadczenia usług transportu drogowego.

Nieruchomość 1 stanowi księgę wieczystą oznaczoną numerem (…). Składa się z następujących działek: 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18, 1/19, 1/20, 1/21, 1/22, 1/23, 1/24, 1/25, 1/26, 1/27, 1/28, 1/29, 1/30, 1/31, 1/32, 1/33, 1/34, 1/35, 1/36, 1/37, 1/38, 1/39, 1/40, 1/55, 1/56, 1/57, 1/58, 1/59, 1/60, 1/61, 1/62, 1/63, 1/64, 1/65, 1/66, 1/67, 1/68, 1/69, 1/70, 1/71, 17/72, 1/73, 1/74, 1/75, 1/76, 1/77, 1/78, 1/79, 1/80, 1/81, 1/82, 1/83, 1/84, 1/85, 1/86, 1/87, 1/88, 1/89, 1/102, 1/103, 1/104, 1/105, 1/106, 1/107, 1/120, 1/121, 1/122. Zaś Nieruchomość drogowa stanowi księgę wieczystą pod numerem (…), gdzie P.P i E.P. są wpisani jako współwłaściciele z udziałem w wysokości 3/6.

Wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości 1 oraz udział we Nieruchomości drogowej będą zbywane na rzecz jednego nabywcy.

Przedmiotowe działki były (przed zniesieniem współwłasności - w określonym zakresie) i obecnie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej przez Wnioskodawcę i jego żonę.

P.P i E.P. prowadzą działalność rolniczą jako podatnicy VAT.

Przedmiotowe działki przed zniesieniem współwłasności oraz po jej zniesieniu nie były udostępniane innym osobom do użytkowania.

W odniesieniu do przedmiotowych działek Wnioskodawca i jego żona uzyskali jedynie decyzje w zakresie jej podziału. Nie występowali o inne pozwolenia lub decyzje odnoszące się do przedmiotowej Nieruchomości 1 lub Nieruchomości Drogowej.

W chwili obecnej nie ma zawartej jakiejkolwiek umowy przedwstępnej. Jednakże, z uwagi na żądania nabywcy, nie można wykluczyć, iż taka umowa przedwstępna będzie zawarta i będzie zawierać takie postanowienia.

W chwili obecnej nie udzielono żadnej osobie takich pełnomocnictw. Jednakże, z uwagi na żądania nabywcy, nie można wykluczyć, iż takie pełnomocnictwa będą udzielone.

Nabycie nieruchomości nie było powiększone o kwotę podatku VAT, a tym bardziej Wnioskodawcy i jego żonie nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej.

Przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę i jego żonę do prowadzenia działalności rolniczej, która nie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami innych nieruchomości. Jednakże w chwili obecnej nie planują ich sprzedaży. Jednakże nie można wykluczyć, iż taka sprzedaż może wystąpić w przyszłości. Jednakże w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać takiego terminu.

Wnioskodawca wraz z żoną sprzedawali inne nieruchomości. Sprzedaż następowała w okresie 2007-2020. Nieruchomości te zostały nabyte w 1997 r. Nabyto je przede wszystkim w celu wykorzystania do prowadzonej działalności rolniczej przez Wnioskodawcę i jego żonę. Sprzedaż tych nieruchomości była związana z uchwalaniem przez odpowiednie jednostki samorządu terytorialnego - miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, które to dokumenty uznawały takie tereny za tereny przeznaczone pod budowę. Przed sprzedażą działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej przez Wnioskodawcę. Nie wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę i jego żonę działki zostały sprzedane. Sprzedawano jedynie te, które były zbędne Wnioskodawcy do prowadzenia działalności rolniczej. Wśród sprzedawanych nieruchomości przez Wnioskodawcę i jego żonę były przede wszystkim niezabudowane działki. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał również zabudowaną nieruchomość. Przy czym w przypadku ostatniej transakcji, Wnioskodawca uzyskał interpretację podatkową, na podstawie której wynikało, iż taka transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Z tytułu sprzedaży powyższych nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną nie naliczali podatku VAT, ani też z tego tytuł nie składali zgłoszenie VAT-R. (Wnioskodawca wraz żoną złożyli zgłoszenie rejestracyjne w związku z rozpoczęciem przez nich działalności gospodarczej, o której mowa powyżej).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości 1 oraz udziału w Nieruchomości drogowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak natomiast stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższej analizy grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. Ustawy VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt 1 FPS 3/07) wskazując na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „(\`(...)\`) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. TSUE orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy sprzedawca nie podejmuje żadnych aktywności w stosunku do sprzedawanego gruntu, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów czy budynków angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli.

W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08,) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. „\`(...)\`Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1\. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2\. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

3\. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4\. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5\. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6\. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7\. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8\. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

NSA w wyroku z 10 listopada 2011 r. I FSK 13/11 w zakresie oceny czy dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT wskazuje na następujące kwestie „\`(...)\`Wynikające z tej sprawy opisane przez podatniczkę okoliczności faktyczne, które towarzyszyły sprzedaży już dokonanej oraz przewidywanym w przyszłości, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wraz Uczestnikiem oraz Współwłaścicielami 2-5 dokonali nabycia działek wchodzących pierwotnie w skład Nieruchomości wspólnej w celu dokonania akumulacji posiadanych nadwyżek pieniężnych. Nabycie Nieruchomości wspólnej było dokonane w celu zabezpieczenia majątkowego zstępnych Wnioskodawcy, Uczestnika oraz Współwłaściciel 2-5. Wnioskodawca wraz Uczestnikiem oraz Współwłaścicielami 2-5 podjęli działania zmierzające do uporządkowania stanu prawnego Nieruchomości wspólnej i doprowadzenia do przekazania na rzecz poszczególnych współwłaścicieli odpowiednich części Nieruchomości Wspólnej (w proporcji odpowiadającej ich udziałowi w Nieruchomości wspólnej). Tego typu podział Nieruchomości wspólnej, został dokonany w celu przygotowania przekazania przez współwłaścicieli odpowiednich części Nieruchomości wspólnej na rzecz ich zstępnych, w tym zstępnych Wnioskodawcy i Uczestnika. Zarówno w chwili obecnej ani Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość drogowa nie są i nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Współwłaściciele nie wykorzystywali Nieruchomości wspólnej na potrzeby działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w dacie nabycia działek wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnej nie było ogłoszonego Planu zagospodarowania. Ani Wnioskodawca ani Uczestnik ani Współwłaściciele 2-5 nie występowali ze stosowanymi wnioskami o uchwalenie planu zagospodarowania ani też decyzji w sprawie zabudowy i zagospodarowania przestrzennego Nieruchomości wspólnej. Ani Wnioskodawca ani Uczestnik ani Współwłaściciele 2-5 nie podejmowali działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców działek wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnej, w szczególności nie budowano dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp.

Współwłaściciele w 2018 r. dokonali zniesienie współwłasności. W wyniku powyższego:

1) część działek została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej tworzącej Nieruchomość 1,

2) część działek została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej tworzącej Nieruchomość 2,

3) część działek została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej tworzącej Nieruchomość 3,

4) część działek została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej tworzącej Nieruchomość drogowej.

Ani Wnioskodawca ani Uczestnik ani Współwłaściciele 2-5 nie podejmowali czynności zmierzających do poszukiwania nabywców na całość lub części Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3. W szczególności nie zamieszczali stosownych ogłoszeń w środkach przekazu ani też nie zawierali stosownych umów z agencjami pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Do chwili obecnej ani Wnioskodawca ani Uczestnik ani Współwłaściciele 2-5 nie dokonali zbycia jakiejkolwiek części Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 lub Nieruchomości 3. W chwili obecnej zstępni Współwłaścicieli, w tym zstępni Wnioskodawcy i Uczestnika nie są zainteresowani objęciem (w ramach darowizny od rodziców) udziałów w przedmiotowych nieruchomościach. W chwili obecnej do Wnioskodawcy, Uczestnika, Współwłaścicieli 2-5 zwrócił się podmiot wstępnie zainteresowany nabyciem Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości drogowej. Wobec powyższego Wnioskodawca, Uczestnik, Współwłaściciele 2-5 rozważają zbycie przedmiotowych nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. nieruchomości. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży działek Wnioskodawca i Uczestnik, spełniają przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług o którym mowa w art 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie były podejmowane przez Wnioskodawcę, ani Uczestnika, profesjonalne czynności zmierzające do prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomościach lub sprzedaży poszczególnych części nieruchomości w celach handlowych. W szczególności nie podejmowano czynności zmierzających do uatrakcyjnienia części nieruchomości dla potencjalnych nabywców, np. budowa dróg dojazdowych, budowa sieci wodno-kanalizacyjnych, występowania z wnioskami o uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego itp. Nie podejmowano również aktywnych czynności zmierzających do pozyskania nabywców. Wobec zmiany planów Współwłaścicieli odnoszących się do obdarowania Zstępnych Współwłaścicieli odpowiednimi częściami nieruchomości, oraz w związku z pojawieniem się wstępnej oferty od potencjalnego nabywcy, rozważna jest sprzedaż przedmiotowych nieruchomości.

W tym miejscu istotna jest konkluzja wyroku NSA z 10 listopada 2011r. I FSK 13/11, gdzie podniesiono: „\`(...)\`Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”. Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę oraz Uczestnika Nieruchomości 1 oraz udziału w Nieruchomości drogowej należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (znajdujących się w majątku prywatnym), Wnioskodawca oraz Uczestnik nie będą działać w charakterze podatników VAT. Wszelkie aktywności podejmowane przez Wnioskodawcę oraz Uczestnika wynikały jedynie z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż również planowana w przyszłości sprzedaż nieruchomości będzie stanowić jedynie realizację przysługującego mu prawa do władania własnym majątkiem. Transakcja ta nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT, a Wnioskodawca jak i Uczestnik nie będą działać jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa Nieruchomości 1, oraz udziału Nieruchomości drogowej przez Wnioskodawcę i Uczestnika nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (prywatne), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. ( sygn. akt I FSK/1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11, z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Należy podkreślić, że wystąpienie jednej lub kilku okoliczności spośród wyżej wymienionych nie przesądza automatycznie o tym, że podejmowane przez sprzedającego czynności mają charakter działalności gospodarczej. Sprzedający, racjonalnie gospodarujący swoim majątkiem, któremu zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, musi bowiem podjąć pewne działania, aby dokonać sprzedaży nieruchomości za korzystną cenę. Warunkiem uznania podejmowanych działań za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej jest ich zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i profesjonalny charakter, z uwzględnieniem rozmiaru oraz sposobu prowadzenia procesu tej działalności. Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 8 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 1872/11): „(\`(...)\`) przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły”.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 28/13 „W konsekwencji trafne jest stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym w rozpoznanej sprawie na stałą, a więc zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie wskazane we wniosku okoliczności, takie jak:

\- zakup nieruchomości i brak wycofania tego majątku do sfery osobistej, nie związanej z działalnością gospodarczą,

\- fakt, że skarżąca od dłuższego czasu występuje na rynku obrotu nieruchomościami,

\- dokonanie podziału nabytej nieruchomości na znaczną liczbę, mniejszych działek budowlanych - 147 (teren obejmujący przedmiotową nieruchomość został objęty zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i część tej nieruchomości została zapisana w tym planie symbolem RM „zabudowa zagrodowa nowa” – 127 nowo wyodrębnionych działek),

\- uzbrojenie terenu,

\- podjęcie czynności związanych z wystawieniem działek na sprzedaż.

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegała to skarżąca, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania skarżącej podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytej nieruchomości, zmiana jej przeznaczenia, skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. Podkreślić przy tym należało, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości działała ona wyłącznie w zamiarze jej rolniczego wykorzystania.

W efekcie skoro skarżąca była stroną opisanych powyżej dostaw towaru, w okolicznościach ustalonych w sprawie, to niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku VAT. Tym samym za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT”.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział w wysokości 3/6 w niezabudowanej nieruchomości Pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości Wspólnej byli:

1) Współwłaściciel 2 wraz z żoną - Współwłaścicielem 3, którzy na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział 1/6 Nieruchomości Wspólnej,

2) Współwłaściciel 4 wraz z żoną - Współwłaścicielem 5, którzy na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział 2/6 Nieruchomości Wspólnej.

Współwłaściciele dokonywali nabycia działek wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnej w okresie lipiec 2007 - lipiec 2010. Współwłaściciele dokonywali zakupów poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnych w celu lokowania wolnych nadwyżek pieniężnych. Nabycie Nieruchomości Wspólnej nie było dokonane na potrzeby działalności gospodarczej.

28 listopada 2013 r. został uchwalony przez Gminę miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego dla Nieruchomości Wspólnej wskazano przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz budowa dróg dojazdowych (dalej Plan zagospodarowania).

Ani Wnioskodawca ani też Uczestnik ani też Współwłaściciele 2-5 nie występowali o wydanie (lub zmianę Planu zagospodarowania przestrzennego po jego uchwaleniu) dla Nieruchomości Wspólnej. Nie występowali również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości wspólnej, ani też z odpowiednimi wnioskami o wydanie pozwolenia na budowę. Ani Wnioskodawca ani też Uczestnik ani też Współwłaściciele 2-5 nie podejmowali działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności budowlanej dla potencjalnych nabywców działek wchodzących w skład Nieruchomości Wspólnej, w szczególności nie budowano dróg, sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej itp.

2 kwietnia 2018 r. został sporządzony akt notarialny, na podstawie którego dotychczasowi Współwłaściciele Nieruchomości Wspólnej zawarli umowę zniesienia współwłasności Nieruchomości Wspólnej oraz ustanowili służebności gruntowe. W wyniku zawarcia tej umowy:

1) część działek wchodzących uprzednio w skład Nieruchomości Wspólnej została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej i jako wyłączni właściciele zostali wpisani Wnioskodawca wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej - Nieruchomością 1,

2) część działek wchodzących uprzednio w skład Nieruchomości Wspólnej została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej i jako wyłączni właściciele zostali wpisani Współwłaściciel 2 wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej - Nieruchomością 2,

3) część działek wchodzących uprzednio w skład Nieruchomości Wspólnej została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej i jako wyłączni właściciele zostali wpisani Współwłaściciel 4 wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej - Nieruchomością 3,

4) część działek wchodzących uprzednio w skład Nieruchomości Wspólnej została wydzielona do odrębnej księgi wieczystej - Nieruchomość drogowa i jako właściciele zostali wpisani:

a) Wnioskodawca wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział w wysokości 3/6,

b) Współwłaściciel 2 wraz z żoną, którzy na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział 1/6,

c) Współwłaściciel 4 wraz z żoną, którzy na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nabyli udział 2/6.

Zarówno w chwili obecnej ani Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość drogowa nie są i nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Współwłaściciele nie wykorzystywali Nieruchomości wspólnej na potrzeby działalności gospodarczej. Zgodnie z Planem zagospodarowania dla: Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 wskazano przeznaczenie - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zaś Nieruchomości drogowej wskazano przeznaczenie budowa dróg dojazdowych. Ani Wnioskodawca ani też Uczestnik nie podejmowali czynności zmierzających do poszukiwania nabywców na całość lub części Nieruchomości 1, udziału w Nieruchomości drogowej, w szczególności nie zamieszczali stosownych ogłoszeń w środkach przekazu ani też nie zawierali stosownych umów z agencjami pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Do chwili obecnej ani Wnioskodawca ani też Uczestnik ani też Współwłaściciele 2-5 nie dokonali zbycia jakiejkolwiek części Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 lub Nieruchomości 3. W chwili obecnej do Wnioskodawcy oraz Uczestnika i Współwłaścicieli 2-5, zwrócił się podmiot wstępnie zainteresowany nabyciem Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości drogowej.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających prowadzenie działalności rolniczej oraz świadczy usługi w zakresie odśnieżania dróg publicznych. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wynajmuje zabudowane nieruchomości niemieszkalne (znajdujące się w jego majątku prywatnym), gdzie dodatkowo czynsz najmu jest powiększony o podatek VAT.

Żona Wnioskodawcy jest podatnikiem VAT czynnym. Od 2002r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego.

Na nieruchomość 1 składa się z 82 działek. Zaś w Nieruchomości drogowej Wnioskodawca wraz z żoną są wpisani jako współwłaściciele z udziałem w wysokości 3/6.

Wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości 1 oraz udział w Nieruchomości drogowej będą zbywane na rzecz jednego nabywcy.

Działki przed zniesieniem współwłasności i obecnie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej przez Wnioskodawcę i jego żonę.

Wnioskodawca wraz z żoną prowadzą działalność rolniczą jako podatnicy VAT.

Przedmiotowe działki przed zniesieniem współwłasności oraz po jej zniesieniu nie były udostępniane innym osobom do użytkowania.

W odniesieniu do przedmiotowych działek Wnioskodawca i jego żona uzyskali decyzje w zakresie ich podziału. Nie występowali o inne pozwolenia lub decyzje odnoszące się do Nieruchomości 1 lub Nieruchomości Drogowej.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie ma zawartej jakiejkolwiek umowy przedwstępnej. Jednakże, z uwagi na żądania nabywcy, nie może wykluczyć, iż taka umowa przedwstępna będzie zawarta. W chwili obecnej nie udzielono żadnej osobie pełnomocnictw. Jednakże, z uwagi na żądania nabywcy, nie można wykluczyć, iż takie pełnomocnictwa będą udzielone.

Nabycie nieruchomości nie było powiększone o kwotę podatku VAT, a tym bardziej Wnioskodawcy i jego żonie nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę i jego żonę do prowadzenia działalności rolniczej, która nie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami innych nieruchomości. Jednakże w chwili obecnej nie planują ich sprzedaży. Jednakże nie można wykluczyć, iż taka sprzedaż może wystąpić w przyszłości. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedawali inne nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawców dotyczą rozstrzygnięcia czy sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości 1 oraz udziału w Nieruchomości drogowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Zainteresowanych należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawcy działali w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż działek nie nastąpi w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowić sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Zainteresowani będą działać jako podatnicy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani, na przestrzeni lat dokonywali zakupu nieruchomości traktując je jako lokatę kapitału. Za uznaniem Wnioskodawców za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia m.in. to, że po nabyciu gruntu i uregulowaniu kwestii współwłasności, Wnioskodawcy dokonali podziału Nieruchomości na 82 działki co niewątpliwie wpływa na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Zatem podejmowane przez Zainteresowanych działania nie stanowią zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Należy więc uznać, że kupno przez Wnioskodawców działki gruntu, jej podział oraz sprzedaż, posiada cechy inwestycji. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawcy sukcesywnie nabywali nieruchomości na przestrzeni lat. Sposób wykorzystania posiadanych nieruchomości wskazuje, że działki utraciły walor majątku osobistego, a podejmowane przez Wnioskodawców działania, nie stanowią zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego Zainteresowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawcy dokonywali już sprzedaży działek w latach 2007-2020, które były wykorzystywane, podobnie jak Nieruchomość 1 w prowadzonej działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT. Co istotne Zainteresowany będący stroną postępowania wynajmuje nieruchomości niemieszkalne i z tego tytułu wykazuje podatek VAT. Ponadto Zainteresowani posiadają inne nieruchomości oraz wskazują, że w przyszłości może nastąpić ich zbycie. Zainteresowani nie wykluczają ponadto iż mogą w przyszłości udzielić pełnomocnictw i rozszerzyć sprzedaż o kolejne działki.

Jak już wskazano, działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób ciągły by mogła świadczyć o stałej i zorganizowanej działalności w obrocie nieruchomościami. Taki też charakter ma działalność Zainteresowanych, którzy od dłuższego czasu występują na rynku obrotu nieruchomościami, kupując nieruchomości, dokonując ich podziału na znaczną liczbę mniejszych działek i sukcesywnie je sprzedając. Ponadto, jak już wskazano Zainteresowany będący stroną postępowania wynajmuje nieruchomości niemieszkalne i z tego tytułu wykazuje podatek VAT, co świadczy, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem stwierdzić należy, że tak opisane czynności podejmowane przez Wnioskodawców w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 1 oraz udziału w Nieruchomości drogowej jednoznacznie wskazują na fakt, że transakcji sprzedaży działek nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika zorganizowany charakter działań podejmowanych przez Zainteresowanych skoncentrowany na uzyskaniu jak najwyższego zysku z ulokowanych środków pieniężnych. Przy czym, co istotne sposób użytkowania Nieruchomości w całym okresie jej posiadania nie wskazuje na zaspokajanie potrzeb osobistych Wnioskodawców, którzy na Nieruchomości 1 prowadzili działalność rolniczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek gruntu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest **nieprawidłowe**.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.