Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1078.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-20
Teza: W zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; spółki; transakcja; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu dnia 12 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   możliwość szacowania przez organ podatkowy przychodu z transakcji między spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności z transakcji sprzedaży udziałów sp. z o.o. (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 3 w części dotyczącej określenia:
    *   czy spłata odsetek od pożyczek - poprzez umowę lub umowy kompensat - będzie stanowić przychody dla spółek tworzących PGK – jest prawidłowe,
    *   czy spłata odsetek od pożyczek - poprzez umowę lub umowy kompensat - będzie stanowić koszty dla spółek tworzących PGK, w szczególności czy rozliczenie to będzie podlegać przepisom o tzw. cienkiej kapitalizacji – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązujących do do 31 grudnia 2014 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych dokonania umorzenia pożyczki w części kapitałowej i odsetkowej a także należności handlowych (w tym kiedy spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania) pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (pytania 4-6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Informacje wspólne dla wszystkich dalej opisanych stanów faktycznych.

Spółka O. sp. z o.o. (dalej: O.) posiada siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania i handlem nieruchomościami a także udzielania pożyczek i kredytów. Spółka posiada 97,99 % udziałów w F. sp. z o.o. (dalej: F. ). Spółka F. posiada siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania i handlem nieruchomościami a także udzielania pożyczek i kredytów.

Grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, którego jednym z założeń jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK, Podatkowa Grupa Kapitałowa”). W ramach PGK O. będzie spółką dominującą. Spółką reprezentującą PGK będzie F. , odpowiedzialna za rozliczenia podatkowe PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 oraz art. 1a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz, U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: UPDOP).

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w UPDOP dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione zarówno w chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania. Umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres 3 lat.

PGK uzyska zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód PGK będzie stanowić nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica stanowić będzie stratę PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK obliczane będą zgodnie z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

Spółki O. i F. posiadają wzajemne należności m.in. z tyt. udzielonych sobie pożyczek. Pożyczki od F. do O. zostały udzielone w latach 2011 – 2012. Pożyczki od O. do F. zostały udzielone w roku 2014. Jest możliwe, że w przyszłości, w tym w trakcie trwania PGK, powstaną kolejne wzajemne należności m.in. z tytułu pożyczek.

W okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK może mieć miejsce jedno, dwa lub trzy z następujących zdarzeń przyszłych:

Stan faktyczny nr 1

F. wchodząca w skład PGK dokona odpłatnego zbycia posiadanych aktywów o znacznej wartości (w szczególności zbycia posiadanych udziałów spółki z o.o.) na rzecz O. Cena za zbyte udziały zostanie ustalona na poziomie niższym niż koszt nabycia udziałów, a także na poziomie niższym niż bieżąca wartość rynkowa. Zarówno cena jak i inne warunki tej transakcji mogą zostać ustalone na warunkach innych niż rynkowe.

Stan faktyczny nr 2

F. i O. dokonają kompensaty wzajemnych należności, w tym naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek. Pożyczki od F. do O. zostały udzielone w latach 2011 - 2012. Pożyczki od O. do F. zostały udzielone w roku 2014. W momencie udzielenia pożyczek, łączna kwota pożyczek udzielonych przez F. do O. przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego O.

Stan faktyczny nr 3

Spółki mogą dokonać darowizny wzajemnych należności (spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania).

W szczególności przedmiotem darowizny mogą być udzielone pożyczki - w części kapitałowej.

Stan faktyczny nr 4

Spółki mogą dokonać darowizny wzajemnych należności (spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania).

W szczególności przedmiotem darowizny mogą być udzielone pożyczki - w części dot. naliczonych odsetek.

Stan faktyczny nr 5

Spółki mogą dokonać darowizny wzajemnych należności (spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania). W szczególności przedmiotem darowizny mogą być udzielone pożyczki - pozostałe należności handlowe (m.in. z wystawionych faktur za usługi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Ad. stan faktyczny nr 1

1.  Czy O. oraz F. będą zobowiązane do sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK?
2.  Czy organ podatkowy będzie mógł szacować przychód z transakcji między spółkami, w szczególności z transakcji sprzedaży udziałów sp. z o.o,?

Ad. Stan faktyczny nr 2

1.  Czy spłata odsetek od pożyczek - poprzez umowę lub umowy kompensat - będzie stanowić odpowiednio przychody i koszty dla spółek tworzących PGK, w szczególności czy rozliczenie to będzie podlegać przepisom o tzw. cienkiej kapitalizacji – art. 16 ust. 3 \[winno być ust. 1\] pkt 60 i 61 Ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Prawnych?

Ad. stan faktyczny nr 3

1.  Czy darowizna wierzytelności z tyt. pożyczki - w części kapitałowej - będzie stanowić u spółki dłużnika przychód podatkowy a u wierzyciela koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. stan faktyczny nr 4

1.  Czy darowizna wierzytelności z tyt. pożyczki - z tytułu naliczonych odsetek - będzie stanowić u spółki dłużnika przychód podatkowy a u wierzyciela koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. stan faktyczny nr 5

1.  Czy darowizna wierzytelności z tyt. należności handlowych (m.in. z wystawionych faktur za usługi) będzie stanowić u spółki dłużnika przychód podatkowy a u wierzyciela koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stan faktyczny nr 1

Ad Pytanie nr 1

Ponieważ, poszczególne spółki wchodzące w skład PGK nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązek wynikający z art. 9a w związku z transakcjami pomiędzy spółkami tworzącymi PGK ich nie dotyczy.

Co więcej, art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przepisy art. 11 ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W związku z powyższym, Spółka oraz Spółki Zależne nie będą zobowiązane do sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ww. ustawy.

Ad Pytanie nr 2

Art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: UPDOP) stanowi, iż przepisy art. 11 ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącym podatkową grupę kapitałową. Z cytowanego przepisu wynika zatem wprost, że w przypadku świadczeń, między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania dochodów przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy warunki transakcji, w tym ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi różnią się od warunków transakcji, w tym cen, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi i w konsekwencji wzajemne transakcje między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie podlegają przepisom o cenach transferowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział bowiem, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż ceny w transakcjach między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową mogą kształtować się w oderwaniu od warunków rynkowych. Ustawodawca celowo przewidział odstąpienie od stosowania art. 11 ust. 4 UPDOP dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, albowiem w przypadku podatkowej grupy kapitałowej podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy jest liczony od łącznych dochodów uczestników podatkowej grupy kapitałowej, nie zaś na poziomie poszczególnych uczestników, zaś rozliczenia pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej generują przychody i koszty uwzględniane przy ustalaniu jednej podstawy opodatkowania. Skoro bowiem spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej ustalają łączny dochód, to ewentualne jego transfery pomiędzy poszczególnymi spółkami nie mają przełożenia na jego wysokość, a tym samym na wysokość podatku.

Podsumowanie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, w przypadku transakcji sprzedaży pomiędzy O. a F. wchodzącymi w skład PGK, niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków PGK, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stan faktyczny nr 2

Ad. Pytanie nr 3

Wnioskodawca uważa, że zrealizowanie odsetek poprzez ich kompensatę będzie stanowiło koszt podatkowy u spółki dłużnika i przychód podatkowy u spółki wierzyciela. Ze względu na fakt, iż PGK jest traktowana jak jeden podatnik, a przychód z tyt. odsetek będzie równy kosztowi z tyt. odsetek, dochód do opodatkowania wyniesie 0.

Wnioskodawca zakłada, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego spłatę (poprzez kompensatę) odsetek, niespłacony kapitał pożyczek udzielonych przez F. do O. będzie niższy niż trzykrotność kapitału zakładowego O. Zatem niespełnione zostaną kryteria skutkujące podleganiem przepisom o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014 r., czyli w czasie gdy pożyczki były udzielane. Wnioskodawca uważa zatem, iż wszystkie odsetki wypłacone (również wypłacone poprzez kompensatę) przez O. do F. będą kosztem podatkowym O..

Ponadto Wnioskodawca uważa, że regulacje z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają zastosowania do PGK. W treści powyższych artykułów ustawodawca posługuje się pojęciem "spółki". Jednocześnie zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, przez "spółkę" rozumie się spółkę będącą podatnikiem. Natomiast spółki wchodzące w skład PGK nie są podatnikami, ponieważ w czasie trwania PGK to ona jest podatnikiem. Wynika to z literalnego brzmienia art. 1 i 1a ustawy o CIT.

W wyroku z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 491/10) NSA orzekł, że „(\`(...)\`) w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków, także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy”. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 4 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1351/13) stwierdzając, iż „oznacza to, że na warunkach określonych w art. 1a ustawy o CIT podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest grupa kapitałowa jako całość, a nie poszczególne podmioty (spółki) wchodzące w skład tej grupy, przy czym dochody i straty poszczególnych spółek łączy się ze sobą, spółki nie płacą podatku dochodowego osobno, lecz zbiorowo, co stanowi dla nich korzyść w postaci niższej kwot podatku dochodowego”.

W ocenie wnioskodawcy wykładnia literalna, orzecznictwo NSA oraz wykładnia systemowa i celowościowa przemawiają za nieobejmowaniem przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji spółek wchodzących w skład PGK. Ponadto zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu bądź straty składa podatnik. W przypadku zaś PGK, składa go sama PGK, poprzez spółkę wybraną do reprezentowania grupy. Nie składają go osobno spółki wchodzące w jej skład.

Wnioskodawca podkreślił, że idea zawiązywania PGK opiera się na neutralnym wpływie na wynik PGK przychodów i kosztów transakcji realizowanych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy. Zgodnie z powyższym przychód jednej ze spółek PGK powinien być równoważony przez koszty osiągane przez inną spółkę grupy. Pogląd ten jest szeroko akceptowany zarówno w doktrynie jak i judykaturze, dlatego świadczenia wzajemne między spółkami tworzącymi PGK powinny być neutralne podatkowo. Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wypłacanych między spółkami należącymi do PGK naruszałoby neutralność podatkową wewnętrznych transakcji dokonywanych w ramach grupy, a przede wszystkim podważałoby logiczny sens istnienia instytucji PGK (wskazuje na to interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2012 r., IPPB5/423-677/12-2/MW).

Wnioskodawca nadmienił, że art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami wchodzącymi w skład PGK. Zgodnie z wykładnią a maiori ad minus, skoro więc w ramach PGK do kosztów uzyskania przychodów można w całości zaliczyć darowiznę, to tym bardziej do kosztów powinno się w całości zaliczać odsetki, które są wynagrodzeniem za konkretną usługę finansową, z której korzysta podmiot je wypłacający i która to usługa jest związana z prowadzoną przez ten podmiot działalnością.

Podsumowanie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zapłaty odsetek poprzesz umowę lub umowy kompensat, kompensowane odsetki będą stanowiły odpowiednio przychód podatkowy dla wierzyciela i koszt podatkowy dla dłużnika. Dochód do opodatkowania z tego tytułu dla PGK będzie wynosił 0. W szczególności do tych transakcji nie mają zastosowania przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Stan faktyczny nr 3

Ad. Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącym podatkową grupę kapitałową. Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonania darowizny wierzytelności spółka wierzyciel będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości przychodu podatkowego spółki dłużnika tj. w kwocie nominalnej darowizny (w przypadku pożyczki z naliczonymi odsetkami).

Wnioskodawca podnosi, iż umowa zwolnienia z długu jest w istocie umową darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu Cywilnego. Skutek umowy zwolnienia z długu jest bowiem równoważny skutkowi darowizny przez wierzyciela dłużnikowi kwoty pieniężnej a następnie jej przekazania przez dłużnika wierzycielowi tytułem uregulowania zobowiązania. Ten sposób wnioskowania jest widoczny m.in. w komentarzu pod red. Gniewek 2016, wyd. 7/Zagrobelny:

„Charakter zwolnienia. Zwolnienie z drugu jako czynność rozporządzająca może być dokonane odpłatnie lub pod tytułem darnym. W tym drugim wypadku przyjmie ona postać darowizny. O ile więc co do zasady nie formułuje się żadnych szczególnych wymagań w odniesieniu do formy owej umowy, to w przypadku darowizny należy mieć na względzie art. 890 § 1 KC. Wszelako wymóg zachowania formy notarialnej uchylony zostaje w przypadku, gdy jednocześnie z zawarciem umowy występuje określony w niej skutek, czyli umorzenie długu.”

O tym iż umowa zwolnienia z długu ma charakter darowizny świadczy też szereg interpretacji indywidualnych np. z dnia 11 kwietnia 2014 r.: IBPBII/1/436-50/14/BD, z dnia 10 marca 2016 r, IBPB-2-1/4515-200/15/MCZ, z dnia 14 czerwca 2016 r. IPPB2/4515-68/16-2/MZ, z dnia 16 maja 2016 r., IBPB-2-1/4515-120/16/BJ.

Podsumowanie

Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonania darowizny wierzytelności spółka wierzyciel będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości przychodu podatkowego spółki dłużnika tj. w kwocie nominalnej darowizny. Dochód wykazany do opodatkowania przez PGK z tytułu tej transakcji wyniesie 0.

Stan faktyczny nr 4

Ad. Pytanie nr 5

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącym podatkową grupę kapitałową. Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonania darowizny wierzytelności spółka wierzyciel będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości przychodu podatkowego spółki dłużnika tj. w kwocie nominalnej darowizny (w przypadku pożyczki z naliczonymi odsetkami).

Wnioskodawca podnosi, iż umowa zwolnienia z długu jest w istocie umową darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu Cywilnego. Skutek umowy zwolnienia z długu jest bowiem równoważny skutkowi darowizny przez wierzyciela dłużnikowi kwoty pieniężnej a następnie jej przekazania przez dłużnika wierzycielowi tytułem uregulowania zobowiązania. Ten sposób wnioskowania jest widoczny m.in. w komentarzu pod red. Gniewek 2016, wyd. 7/Zagrobelny:

„Charakter zwolnienia. Zwolnienie z drugu jako czynność rozporządzająca może być dokonane odpłatnie lub pod tytułem darnym. W tym drugim wypadku przyjmie ona postać darowizny. O ile więc co do zasady nie formułuje się żadnych szczególnych wymagań w odniesieniu do formy owej umowy, to w przypadku darowizny należy mieć na względzie art. 890 § 1 KC. Wszelako wymóg zachowania formy notarialnej uchylony zostaje w przypadku, gdy jednocześnie z zawarciem umowy występuje określony w niej skutek, czyli umorzenie długu.”

O tym iż umowa zwolnienia z długu ma charakter darowizny świadczy też szereg interpretacji indywidualnych np. z dnia 11 kwietnia 2014 r.: IBPBII/1/436-50/14/BD, z dnia 10 marca 2016 r, IBPB-2-1/4515-200/15/MCZ, z dnia 14 czerwca 2016 r. IPPB2/4515-68/16-2/MZ, z dnia 16 maja 2016 r., IBPB-2-1/4515-120/16/BJ.

Podsumowanie

Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonania darowizny wierzytelności spółka wierzyciel będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości przychodu podatkowego spółki dłużnika tj. w kwocie nominalnej darowizny. Dochód wykazany do opodatkowania przez PGK z tytułu tej transakcji wyniesie 0.

Stan faktyczny nr 5

Ad. Pytanie nr 6

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącym podatkową grupę kapitałową. Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonania darowizny wierzytelności spółka wierzyciel będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości przychodu podatkowego spółki dłużnika tj. w kwocie nominalnej darowizny (w przypadku pożyczki z naliczonymi odsetkami).

Wnioskodawca podnosi, iż umowa zwolnienia z drugu jest w istocie umową darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu Cywilnego. Skutek umowy zwolnienia z długu jest bowiem równoważny skutkowi darowizny przez wierzyciela dłużnikowi kwoty pieniężnej a następnie jej przekazania przez dłużnika wierzycielowi tytułem uregulowania zobowiązania. Ten sposób wnioskowania jest widoczny m.in, w komentarzu pod red. Gniewek 2016, wyd. 7/Zagrobelny:

„Charakter zwolnienia. Zwolnienie z drugu jako czynność rozporządzająca może być dokonane odpłatnie lub pod tytułem darnym. W tym drugim wypadku przyjmie ona postać darowizny. O ile więc co do zasady nie formułuje się żadnych szczególnych wymagań w odniesieniu do formy owej umowy, to w przypadku darowizny należy mieć na względzie art. 890 § 1 KC. Wszelako wymóg zachowania formy notarialnej uchylony zostaje w przypadku, gdy jednocześnie z zawarciem umowy występuje określony w niej skutek, czyli umorzenie długu.”

O tym iż umowa zwolnienia z długu ma charakter darowizny świadczy też szereg interpretacji indywidualnych np. z dnia 11 kwietnia 2014 r.: IBPBII/1/436-50/14/BD, z dnia 10 marca 2016 r, IBPB-2-1/4515-200/15/MCZ, z dnia 14 czerwca 2016 r. IPPB2/4515-68/16-2/MZ, z dnia 16 maja 2016 r., IBPB-2-1/4515-120/16/BJ.

Podsumowanie

Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonania darowizny wierzytelności spółka wierzyciel będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości przychodu podatkowego spółki dłużnika tj. w kwocie nominalnej darowizny. Dochód wykazany do opodatkowania przez PGK z tytułu tej transakcji wyniesie 0.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie :

*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   możliwość szacowania przez organ podatkowy przychodu z transakcji między spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności z transakcji sprzedaży udziałów sp. z o.o. (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 3 w części dotyczącej określenia:
    *   czy spłata odsetek od pożyczek - poprzez umowę lub umowy kompensat - będzie stanowić przychody dla spółek tworzących PGK – jest prawidłowe,
    *   czy spłata odsetek od pożyczek - poprzez umowę lub umowy kompensat - będzie stanowić koszty dla spółek tworzących PGK, w szczególności czy rozliczenie to będzie podlegać przepisom o tzw. cienkiej kapitalizacji – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązujących do do 31 grudnia 2014 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych dokonania umorzenia pożyczki w części kapitałowej i odsetkowej a także należności handlowych (w tym kiedy spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania) pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (pytania 4-6) – **jest nieprawidłowe.**

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Stosownie do ust. 1d tego przepisu za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje:

1.  opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
    1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
    2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
    3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
    4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
    5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
2.  w przypadku podatników:
    
    1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
    2.  posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro
    
    *   poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;
3.  opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
4.  informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:
    1.  struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
    2.  przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
    3.  realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
    4.  otoczenia konkurencyjnego;
5.  dokumenty, w szczególności:
    1.  umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
    2.  porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe”.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi,

*   transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) podatnika w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Powołany przepis odwołuje się wprost do transakcji lub innych zdarzeń mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Zakres podmiotów podlegających na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązkowi podatkowemu – podatników – reguluje art. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w świetle art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Grupę kapitałową mogą tworzyć jedynie spółki mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Rozwiązania te mają charakter preferencji (udogodnień). W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat; jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej; dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Dochód (strata) jest obliczany oddzielnie dla każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, lecz nie podlega on opodatkowaniu na poziomie spółki tworzącej tę grupę.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przyjął zasadę wskazania odstępstw w stosowaniu przepisów tej ustawy w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej. Utworzenie PGK daje spółkom wymierne korzyści podatkowe, o czym świadczą przywileje przewidziane np. w art. 7a ust. 1, art. 11 ust. 8 czy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia jednak wymaga, że poza określonymi przez ustawodawcę wprost w przepisach prawa szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku.

Zatem w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku dochodowego będzie grupa, a nie poszczególne podmioty ją tworzące.

Jak wskazano powyżej art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się wprost do transakcji lub innych zdarzeń mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, a zatem podatkowej grupy kapitałowej, a nie tworzących ją podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że grupa kapitałowa zamierza utworzyć podatkowa grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach PGK O. będzie spółką dominującą, zaś F. będzie spółką reprezentującą PGK, odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 oraz art. 1a ust. 7 ww. ustawy. Wszystkie wymogi przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione zarówno w chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania. Umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres 3 lat. PGK uzyska zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód PGK będzie stanowić nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Spółki O. i F. posiadają wzajemne należności m.in. z tyt. udzielonych sobie pożyczek. Pożyczki od F. do O. zostały udzielone w latach 2011 – 2012. Pożyczki od O. do F. zostały udzielone w roku 2014. W trakcie trwania PGK, mogą powstać kolejne wzajemne należności m.in. z tytułu pożyczek. F. wchodząca w skład PGK dokona odpłatnego zbycia posiadanych aktywów o znacznej wartości (w szczególności zbycia posiadanych udziałów spółki z o.o.) na rzecz O. Cena za zbyte udziały zostanie ustalona na poziomie niższym niż koszt nabycia udziałów, a także na poziomie niższym niż bieżąca wartość rynkowa. Zarówno cena jak i inne warunki tej transakcji mogą zostać ustalone na warunkach innych niż rynkowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 budzi obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zarówno spółka O. jak i F. nie będą zobowiązane do sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 2

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 ww. ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%. d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; 2. spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego; 3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej; 4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%. d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; 2. spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego; 3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej; 4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

W treści powołanych wyżej przepisów nie zostały zawarte żadne, ogólne czy też szczególne zasady ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów jak i dochodów znamienne, typowe czy też charakterystyczne dla spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 budzi możliwość szacowania przez organ podatkowy przychodu z transakcji między spółkami, w szczególności z transakcji sprzedaży udziałów sp. z o.o.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają definicji przychodów, zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). W wyżej wymienionej ustawie wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Art. 12 ust. 5 stanowi natomiast, że wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei z art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy może określić wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W świetle art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 7a ust. 2 ww. ustawy, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10. Stosownie do postanowień art. 7a ust. 3, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z treści tego przepisu wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie elementy składowe dochodu podatkowej grupy kapitałowej służące obliczaniu wysokości jej podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne. Przepis art. 7a ustawy o wskazuje więc, iż to w pierwszej kolejności do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową należy obowiązek autonomicznego ustalenia swojego wyniku podatkowego.

A zatem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 7a ust. 1 traktującego o podatku liczonym od sumy dochodów poszczególnych spółek wchodzących do podatkowej grupy kapitałowej, nie ulega wątpliwości, iż na pierwszym etapie ustalania obowiązku podatkowego obliczenie dochodu następuje na poziome poszczególnych spółek tworzących grupę. Pomimo zatem przynależności do podatkowej grupy kapitałowej każda ze spółek zależnych jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości podatkowej umożliwiającej wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych - art. 11 ust. 8 pkt 1 tej ustawy oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 14.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 cyt. ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie natomiast z wskazanym wyżej art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 11 ust. 4 nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Z analizy powyższych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom tej ustawy (art. 7a), to przepisy art. 14 art. oraz 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Ww. przepisy stanowią generalną zasadę odnoszącą się do ustalania podatkowej wartości wszelkich przysporzeń otrzymanych lub należnych podatnikowi. Przepisy te odnoszą się do wszystkich podatników – brak jest bowiem w ich treści jakichkolwiek wyłączeń podmiotowych, co oznacza, że przepisy te mają zastosowanie tak do podmiotów niepowiązanych jak i powiązanych. Zauważenia wymaga, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a ww. ustawy ograniczają się do wskazania przychodu jaki powstaje przy otrzymaniu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy lub praw a także świadczeń w naturze – nie odwołują się w swej treści w żaden sposób do uprawnienia organu podatkowego co do zakresu ustalania dochodu do opodatkowania podatnika, tak jak to czyni art. 11 tej ustawy.

Jeśli norma art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowana jest do podmiotów powiązanych, które spełniają warunki szczególne, określone tym przepisem oraz stanowi, co do zasady, uprawnienie dla organu podatkowego do zastosowania wobec podatników objętych tą normą szczególnych zasad ustalania dochodu, w ściśle określonych okolicznościach, to tym samym, nie stanowi ona regulacji szczególnej wyłączającej dla tej grupy podmiotów normy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a i art. 14 ww. ustawy, odnoszące się do wskazania rodzaju przychodu i jego wysokości według ogólnej reguły odwołującej się do wartości rynkowej.

Skoro ustawodawca wyłączył podatkowe grupy kapitałowe ze stosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie wskazał analogicznej dyspozycji w ww. ustawie w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5a i art. 14 cytowanej ustawy, tak jak to uczynił w wymienionych wcześniej art. 8, 11 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepisy te mają zastosowanie do spółek stanowiących podatkową grupę kapitałową, tj. mają zastosowanie do wyliczenia dochodów lub strat spółek stanowiących grupę.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w związku z realizacją transakcji (w tym transakcji sprzedażny przez spółkę F. udziałów spółki z o.o. na rzecz O.) pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego, zastosowanie znajdą cytowane wyżej przepisy art. 14 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej zastosowania w omawianej sprawie nie znajdzie jedynie art. 11 z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 8 pkt 1 tego przepisu. Pozostałe wskazane wyżej przepisy (w tym art. 14 ust. 1-3) nie zawierają zastrzeżenia, że nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych. Niestosowanie do transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 14 ww. ustawy skutkowałoby de facto zniekształcaniem dochodów (strat) obliczanych przez poszczególne spółki tworzące PGK, w celu dokonania rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę określoną jako podatnika podatku dochodowego PGK, w porównaniu do innych podatników również ustalających dochody/straty podatkowe w oparciu o art. 7 ustawy CIT, do którego wprost odwołuje się przytoczony wcześniej art. 7a tej ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż pomimo przyjęcia, że do transakcji pomiędzy spółkami w tramach PGK nie znajdzie zastosowania cytowany wyżej art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednakże nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że ewentualne transfery pomiędzy poszczególnymi spółkami, które powinny być ustalane w sposób wskazany powyżej, nie będą miały przełożenia na łączną wysokość dochodu wykazanego przez PGK, a tym samym na wysokość podatku jaką PGK powiano uiścić od uzyskiwanych przychodów.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 3

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że F. i O., które zamierzają utworzyć PGK, dokonają kompensaty wzajemnych należności, w tym naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek. Pożyczki od F. do O. zostały udzielone w latach 2011 - 2012. Pożyczki od O. do F. zostały udzielone w roku 2014. W momencie udzielenia pożyczek, łączna kwota pożyczek udzielonych przez F. do O. przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego O..

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 budzi określenie, czy spłata odsetek od pożyczek - poprzez umowę lub umowy kompensat - będzie stanowić odpowiednio przychody i koszty dla spółek tworzących PGK, w szczególności czy rozliczenie to będzie podlegać przepisom o tzw. cienkiej kapitalizacji – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ww. ustawy ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie przysporzeń stanowiących przychody.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy przychodem jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Udzielenie i spłata kredytów są więc zdarzeniami podatkowo neutralnymi w tym sensie, że z jednej strony, otrzymany przez kredytobiorcę kredyt oraz zwrócony kredytodawcy kredyt nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony, wydatki na spłatę kredytu poniesione przez kredytobiorcę nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje instytucji jaką jest potrącenie (zwane również kompensatą), w związku z tym - w myśl reguł wykładni systemowej – należy sięgnąć do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Potrącenie polegające na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty umownej (u podstaw której leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami) bądź kompensaty ustawowej, opartej na przepisach art. 498 - 505 Kodeksu cywilnego, dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Dla skuteczności potrącenia w świetle unormowania art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego wystarczające jest oświadczenie strony dokonującej potrącenia, a zgoda adresata nie jest konieczna (por. wyrok SA w Katowicach z 27 lipca 2012 r. V ACa 313/12, OSA 2013, z 6, poz. 62-69). Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony.

Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Potrącenie, pomimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych stanowi jedną z dopuszczalnych przez przepisy prawa form regulowania zobowiązań, skutkującą z reguły powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że spłata odsetek od pożyczek poprzez umowy kompensat dokonywane pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie stanowić u spółki wierzyciela przychód podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy w tym zakresie uznać za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kreślenia, czy spłata odsetek od pożyczek poprzez umowy kompensat dokonywane pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK będzie stanowić koszt podatkowy u spółki dłużnika oraz czy rozliczenie to będzie podlegać przepisom o tzw. cienkiej kapitalizacji – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem co do zasady odsetki od pożyczki (kredytu) stają się kosztem podatkowym w dniu ich zapłaty lub kapitalizacji.

W przypadku odsetek od pożyczek (kredytów) może występować zjawisko tzw. niedostatecznej kapitalizacji, którego wystąpienie ogranicza możliwości zaliczenia tego typu odsetek w koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca) z 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz innych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z powyższego wynika, że dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie jest zatem wystarczające np. samo zawarcie umowy pożyczki. Warunkiem stosowania dotychczasowej regulacji jest faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed 1 stycznia 2015 r.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., gdyż pożyczki pomiędzy O. i F. zostały udzielone w latach 2011-2012 oraz w roku 2014.

I tak – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Co istotne przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej wspólników, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przy badaniu, czy w sprawie zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę wyłącznie niespłacony kapitał pożyczek udzielonych przez F. do O..

Ponadto, jak wykazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych - art. 11 ust. 8 pkt 1 tej ustawy oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 14. Tym samym każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega pozostałym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeszcze raz należy podkreślić, że wszystkie elementy składowe dochodu podatkowej grupy kapitałowej służące obliczaniu wysokości jej podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym powołane powyżej oraz w odpowiedzi na pytanie nr 2 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dzielą przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne. Przepisy ww. art. 1a oraz 7a cytowanej ustawy wskazują więc wyraźnie, iż to w pierwszej kolejności do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową należy obowiązek autonomicznego ustalenia swojego wyniku podatkowego. Tym samym pomimo zatem przynależności do podatkowej grupy kapitałowej każda ze spółek zależnych jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości podatkowej umożliwiającej wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, co do istnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych systemowego rozwiązania odnoszącego się do rozliczeń podatkowych PGK, a opierającego się na neutralności w kosztach i przychodach spółek tworzących taką grupę. Gdyby bowiem taką neutralność ustawodawca chciał faktycznie zachować, zrezygnowałby w ogóle z podatkowego rozliczania transakcji dokonywanych wewnątrz grupy, tj. między spółkami tworzącymi PGK. Skoro takie rozwiązanie nie zostało przyjęte, ale dochód podatkowy PGK ustala się na poziomie sumy jednostkowych dochodów i strat (ustalanych zgodnie z ustawą) poszczególnych spółek tworzących PGK to stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, nie znajduje uzasadnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że spłata odsetek od pożyczek poprzez umowy kompensat dokonana pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będzie w przedmiotowym przypadku stanowić dla spółki dłużnika koszt podatkowy w części co do której, na dzień spłaty odsetek, nie będą miały zastosowania wyłączenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytań nr 4-6

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 4-6 w związku z dokonaniem darowizn pomiędzy spółkami tworzącymi PGK w postaci pożyczki w części kapitałowej i odsetkowej a także z tytułu należności handlowych, budzi możliwość zaliczenia ww. darowizn odpowiednio do przychodów dłużnika i kosztów podatkowych wierzyciela.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych rodzajów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo-administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego). Oznacza to, że mając na względzie wskazane powyżej rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” dla celów podatkowych, nieodpłatne (nieekwiwalentne) umorzenie zobowiązania (lub jego części) odsetkowego z tytułu pożyczki czy kredytu, stanowi dla dłużnika świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00).

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Jak wynika z przepisów ustawy Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu (art. 508). W myśl bowiem tego przepisu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Ponadto podkreślenia wymaga, co zostało wskazane powyżej, że skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Należy także mieć na względzie, że w przypadku dłużnika umorzeniu podlega nie wierzytelność lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela. W konsekwencji, dłużnik zostając zwolniony pod tytułem darmym z ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązania (poniesienia ciężaru finansowego) uzyskuje bez wątpienia przysporzenie odpowiadające wartości umorzonego zobowiązania.

Zgodnie z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć także takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09).

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (z czym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia).

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku VAT.

W konsekwencji, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej, które jednakże nie będą miały zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Zarówno wskazane w zdarzeniu przyszłym umorzenie kredytu, jak i umorzenie odsetek naliczonych, czy umorzenie należności handlowych należy traktować jak zwolnienie z długu pod tytułem darnym, czyli nieekwiwalentne (nieodpłatne) stanowiące niewątpliwie przysporzenie dla dłużnika i podlegające po stronie dłużnika opodatkowaniu na podstawie analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy także pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239 i 395), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Jak wykazano już powyżej przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Tym samym istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

W odniesieniu do wierzytelności ustawodawca w ust. 1 art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy),

*   wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cytowanej ustawy),

*   wierzytelności umorzonych z wyjątkiem tych, które uprzedni na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (art. 16 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu ( art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z kolei z treścią art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wierzyciela umorzonej pożyczki w części kapitałowej (w przedmiotowym przypadku pożyczki co do której spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania) należy podkreślić (co wykazano już powyżej), że udzielona pożyczkobiorcy pożyczka nie stanowi przychodu należnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno jej udzielenie jak i zwrot są neutralne podatkowo zarówno u pożyczkobiorcy jak i pożyczkodawcy. Tym samym jej umorzenie nie może być kosztem podatkowym u wierzyciela.

Z kolei wartość umorzonych wierzytelności handlowych (w tym kiedy spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania), zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowić u wierzyciela koszt podatkowy w części w której umorzone wierzytelności zostaną uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

W odniesieniu do umorzonych odsetek od pożyczek należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Tym samym mając na uwadze literalne brzmienie ww. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy należy stwierdzić, że umorzone odsetki od zobowiązań (w tym poprzez zwolnienie przez spółkę wierzyciela pod tytułem darnym spółki dłużnika ze zobowiązań odsetkowych) nie będą stanowiły kosztów podatkowych u spółki wierzyciela, gdyż są to odsetki naliczone.

Ponadto, jak wykazano w odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2-3, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych - art. 11 ust. 8 pkt 1 tej ustawy oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 14. Tym samym każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega pozostałym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można także podzielić stanowiska Wnioskodawcy, co do istnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych systemowego rozwiązania odnoszącego się do rozliczeń podatkowych PGK, a opierającego się na neutralności w kosztach i przychodach spółek tworzących taką grupę (co także zostało już podkreślone w odpowiedziach na pytania nr 2 i 3), gdyż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał że rozliczania transakcji dokonywanych między spółkami tworzącymi PGK są neutralne podatkowo. Podkreślić jeszcze raz należy, że dochód podatkowy PGK ustala się na poziomie sumy jednostkowych dochodów i strat (ustalanych zgodnie z ustawą) poszczególnych spółek tworzących PGK.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe w zakresie pytań oznaczonych numerami 4-6 należy stwierdzić, że:

*   w sytuacji, kiedy spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania pożyczkowego obejmującego kapitał oraz naliczone odsetki, to wartość umorzonej pożyczki oraz umorzonych odsetek stanowi dla dłużnika przychód podatkowy, gdyż w wyniku umorzenia dłużnik uzyska konkretne przysporzenie majątkowe,

*   przychodem spółki dłużnika będzie także wartość umorzonych należności handlowych (w tym należności z tytułu wystawionych faktur za usługi) w sytuacji, kiedy spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania;

*   wartość umorzonej pożyczki obejmującego kapitał oraz naliczone odsetki w sytuacji, kiedy spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania pożyczkowego nie będzie stanowić u wierzyciela kosztów podatkowych zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej;

*   kosztem podatkowym u wierzyciela, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, kiedy spółka wierzyciel zwolni pod tytułem darnym spółkę dłużnika ze zobowiązania z tytułu należności handlowych, będzie wyłącznie wartość umorzonych wierzytelności handlowych w części, w której umorzone wierzytelności zostaną uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące w zakresie pytań oznaczonych numerami 4-6, że „(\`(...)\`) że w przypadku dokonania darowizny wierzytelności spółka wierzyciel będzie mogła rozpoznać koszt podatkowy w wysokości przychodu podatkowego spółki dłużnika tj. w kwocie nominalnej darowizny. Dochód wykazany do opodatkowania przez PGK z tytułu tej transakcji wyniesie 0.”

Zaakcentować też należy, że tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.