Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.525.2020.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: ustalenie terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta-korekta podatku; termin-termin płatności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 grudnia 2020 r. (doręczone 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką, której 100% udziałowcem jest Gmina Miasto (…). Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Rok podatkowy Spółki jest równy kalendarzowemu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 935, ze zm.; dalej: „u.p.n.o.t.h.” albo „ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Jest to statutowa działalność Spółki, którą ta prowadzi w oparciu o ustawę z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, ze zm.; dalej: „u.z.w.”). Wskazane wyżej usługi Spółka świadczy przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje Infrastrukturę stanowiącą własność Spółki, albo będącą własnością Gminy Miasto (…) lub innych gmin. Infrastruktura, której właścicielem jest Spółka może być wybudowana przez Spółkę albo nabyta od innego podmiotu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 u.z.w. Spółka zobowiązana jest do opracowywania wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych. Stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.z.w. plan ten określa w szczególności:

1.  planowany zakres usług wodociągowo-kanalizacyjnych;
2.  przedsięwzięcia rozwojowo-modernizacyjne w poszczególnych latach;
3.  przedsięwzięcia racjonalizujące zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków;
4.  nakłady inwestycyjne w poszczególnych latach;
5.  sposoby finansowania planowanych inwestycji.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 u.z.w. w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji Spółka, jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest obowiązana zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W styczniu 2020 r. w wyniku realizacji obowiązków wynikających z art. 21 ust. 1 u.z.w. Spółka opracowała (…) dalej: „Plan Wieloletni”, który następnie został przyjęty przez Radę Miasta (…) - Uchwała nr (…) z dnia 9 kwietnia 2020 r. w sprawie przyjęcia dla Gminy Miasto (…). Dokument ten uwzględnia strategiczne plany rozwojowe Spółki, związane przede wszystkim z realizacją kosztownych i istotnych z punktu widzenia potrzeb Gminy i jej mieszkańców inwestycji infrastrukturalnych, np. wykonanie nowych studni głębinowych, modernizacja poboru i uzdatniania wody, czy modernizacja obiektów przepompowni ścieków.

W praktyce często zdarza się, że inwestycje w postaci budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzone są jednak przez właścicieli prywatnych nieruchomości (dalej: „Inwestor” lub „Inwestorzy”). Mowa tu przede wszystkim o sieciach wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przyłączach wodociągowych i kanalizacyjnych pozwalających na zapewnienie prywatnym nieruchomościom możliwość przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, a w konsekwencji zawarcie umowy ze Spółką na dostawę wody lub odprowadzanie ścieków. Konieczność samodzielnej budowy infrastruktury przez Inwestorów wynika z faktu, iż inwestycja w prowadzonym przez nich zakresie nie jest objęta Planem Wieloletnim. W konsekwencji Spółka nie ma środków na sfinansowanie tej inwestycji w momencie, w którym chciałby tego Inwestor.

Koszty budowy Infrastruktury obciążają Inwestora, o czym przesądza art. 15 ust. 2 u.z.w., zgodnie z którym „realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.” Jeżeli infrastruktura wybudowana przez Inwestora spełnia warunki przyłączenia określone w regulaminie, o którym mowa w art. 19 u.z.w., oraz istnieją techniczne możliwości świadczenia usług, Spółka jest zobowiązana przyłączyć nieruchomość Inwestora do swojej sieci (art. 15 ust. 4 u.z.w.). Stosownie zatem do powołanych przepisów koszty budowy przyłączy, poniesione przez Inwestora nie są refundowane przez Spółkę.

W przypadku jednak, gdy Inwestor, oprócz nakładów na budowę przyłączy, czyni również nakłady na budowę samej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej; „Sieć Wodociągowo - Kanalizacyjna”), z uwagi na nieuwzględnienie danego odcinka tej Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej w Planie Wieloletnim, koszty budowy danego odcinka, poniesione przez Inwestora, podlegają refundacji przez Spółkę.

Po przyłączeniu Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej do sieci Spółki, Inwestor jest uprawniony do wystąpienia wobec Spółki z żądaniem nabycia na własność przez Spółkę wybudowanej przez Inwestora Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Obowiązek ten wynika z art. 49 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, t.j.; dalej: „k.c.”), który stanowi, że osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń służących m.in. do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Szczegółowe zasady odpłatnego nabywania przez Spółkę prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej reguluje przyjęty w Spółce „Regulamin odpłatnego nabywania prawa własności do urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych przyłączonych do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej spółki (…) Sp. z o.o. na obszarze Gminy (…), dalej: „Regulamin”. Regulamin przewiduje, że na wniosek Inwestora, po przeprowadzeniu przewidzianej w Regulaminie procedury, Spółka zawiera z Inwestorem porozumienie o refundacji. Porozumienie zawiera warunki, na jakich zostanie zawarta, po ukończeniu inwestycji, umowa cywilnoprawna, przenosząca na Spółkę za wynagrodzeniem własność Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej.

Po wybudowaniu Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej Spółka zawiera z Inwestorem umowę cywilnoprawną, na podstawie której Inwestor przenosi na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej za wynagrodzeniem, na warunkach ustalonych w uprzednio zawartym porozumieniu o refundacji. Momentem przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej jest zawsze moment zawarcia ww. umowy cywilnoprawnej. W przypadku Inwestorów, prowadzących działalność gospodarczą, po zawarciu umowy cywilnoprawnej Inwestor wystawia fakturę, potwierdzającą dostawę towarów. Faktura obejmuje całą wartość wynagrodzenia należnego za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wraz ze wskazaniem terminów płatności poszczególnych rat, co wynika z obowiązku zapłaty pełnej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast w przypadku umów cywilnoprawnych, zawieranych z Inwestorami, będącymi osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej transakcja przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nie jest udokumentowana fakturą.

Jak stanowi Regulamin, wynagrodzenie na rzecz Inwestora za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej może być wypłacane jednorazowo lub w ratach, w kwotach i terminach określonych w harmonogramie płatności określonym każdorazowo w porozumieniu o refundacji oraz umowie zawieranej z Inwestorem. Ze względu na brak środków finansowych na zapłatę wynagrodzenia jednorazowo Spółka najczęściej ustala z Inwestorami, że zapłata za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nastąpi w ratach.

Brak środków finansowych na jednorazową zapłatę wynika z faktu, iż inwestycja zrealizowana przez Inwestora nie znalazła się w Planie Wieloletnim. W konsekwencji Spółka nie przewidziała w swoim budżecie środków na nabycie wybudowanej przez Inwestora Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Jak wskazano powyżej, na Spółce ciąży, wynikający z przepisów Kodeksu cywilnego, obowiązek nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej od Inwestora, jeśli zgłosi on takie żądanie. Rozwiązaniem dla zaistniałej sytuacji jest ustalenie z Inwestorem zapłaty wynagrodzenia w systemie ratalnym.

W przypadku umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku ustalona płatność mogła następować jednorazowo, z terminem płatności przekraczającym 60 dni od dnia podpisania umowy przenoszącej prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, bądź w ratach, z terminem płatności pierwszej raty oraz kolejnych rat, również przekraczającym 60 dni, liczonych od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Najczęściej możliwości finansowe Spółki powodowały, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat.

Z kolei w przypadku umów, zawieranych po 31 grudnia 2019 roku ustalone płatności następować będą w ratach, z terminem płatności pierwszej raty nieprzekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, natomiast z terminem płatności kolejnych rat, przekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Również w przypadku tych umów możliwości finansowe Spółki powodują, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat.

Inwestorami, którzy przenoszą na rzecz Spółki prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej są zarówno podmioty, o których mowa w art. 2 u.p.n.o.t.h. (dalej: „przedsiębiorcy”), jak również osoby prywatne, które sprzedaży prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na rzecz Spółki dokonują w ramach czynności niezwiązanej bezpośrednio z ich działalnością gospodarczą lub zawodową (dalej: „konsumenci”). Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest zapytanie o skutki podatkowe transakcji zbycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, dokonywanych przez Spółkę z przedsiębiorcami.

Inwestorzy, będący przedsiębiorcami, którzy dokonują odpłatnego przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej posiadają status mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.o.t.h. Spółka zawiera również umowy nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej z podmiotami posiadającymi status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są transakcje zbycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, dokonywane przez Spółkę z przedsiębiorcami, posiadającymi wyłącznie status mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.o.t.h., z wyłączeniem transakcji zawieranych z przedsiębiorcami, posiadającymi status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przedmiotem niniejszego wniosku są zarówno transakcje zawarte przed 1 stycznia 2020 roku, których termin płatności upływa po 31 grudnia 2019 roku, jak i transakcje, zawarte przez Spółkę po 31 grudnia 2019 roku oraz transakcje, które będą zawierane przez Spółkę w przyszłości.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są skutki podatkowe zawarcia przez Spółkę umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wynikające z art. 18f u.p.d.o.p. oraz z art. 89b u.p.t.u. i wpływ ustalenia w umowie terminów płatności poszczególnych rat, przekraczających 60 dni od dnia doręczenia Spółce przez Inwestora faktury lub rachunku, potwierdzających przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z tych przepisów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy, w sytuacji opisanej we wniosku, w której płatność za przeniesienie własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej następuje w ratach, termin 90 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. należy liczyć odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia upływu jej terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze, z wyłączeniem obowiązku modyfikacji tego terminu według maksymalnych terminów określonych przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych zarówno w odniesieniu do umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku, jak i zawartych po 31 grudnia 2019 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużnika powstaje na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei stosownie do art. 89b ust. 1a u.p.t.u. „przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, a stosownie do treści art. 89b ust. 1b u.p.t.u. przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 89b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli strony transakcji określą w umowie, że płatność dokonana zostanie w ratach, to przyjąć należy, iż 90 dzień będzie biegł dla każdej raty od ustalonego przez strony w umowie terminu płatności tej raty, a zatem obowiązek korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie powstanie w rozliczeniu za okres, w którym nie upłynął 90 dzień od terminu płatności każdej z rat. Jeżeli bowiem strony (nabywca i zbywca) zgodnie umówiły się, że płatność za dostawę towarów albo świadczenie usług następowała będzie w ratach, to z nieuregulowaniem należności w rozumieniu art. 89b u.p.t.u. będziemy mieć do czynienia dopiero wówczas, gdy upłynie 90 dni od terminu zapłaty danej raty, a zatem od terminu ustalonego pomiędzy stronami.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca uprawniony będzie do obliczania początku biegu okresu 90 dni, o których mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. odrębnie dla każdej z rat, ustalonych przez strony w umowie, każdorazowo począwszy od dnia upływu terminu płatności danej raty.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b u.p.t.u. zobowiązany on będzie do uwzględnienia terminu płatności należności, wskazanego w umowie lub na fakturze, niezależnie od tego, czy termin ten ustalony został zgodnie z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, czy też z naruszeniem tych przepisów, zarówno w odniesieniu do umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku, jak i po 31 grudnia 2019 roku.

Jak już wskazano powyżej, obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużnika powstaje na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym „w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten uzależnia zatem obowiązek korekty podatku naliczonego od nieuregulowania należności po upływie 90 dni od dnia terminu płatności, wskazanego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzają definicji legalnej zwrotu „termin płatności”. Ponadto, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest również odwołania do przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, jak ma to miejsce na gruncie art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p., analizowanego na gruncie uzasadnienia do poprzednich pytań niniejszego wniosku o interpretację.

W wyniku nowelizacji przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, obowiązującej od 1 stycznia 2020 roku (ustawa z 19 lipca 2019 roku o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, Dz. U. z 2019 r., poz. 1649) zmianie uległa m.in. treść art. 13 tej ustawy. Stosownie do art. 13 ust. 2 powołanej ustawy „zamiast postanowień umowy ustalających termin zapłaty z naruszeniem:

1.  art. 7 ust. 2 - stosuje się termin zapłaty 60 dni,
2.  art. 7 ust. 2a - stosuje się termin zapłaty 60 dni,
3.  art. 8 ust. 2 - gdy dłużnikiem jest podmiot publiczny niebędący podmiotem leczniczym, stosuje się termin zapłaty 30 dni,
4.  art. 8 ust. 2 - gdy dłużnikiem jest podmiot publiczny będący podmiotem leczniczym, stosuje się termin zapłaty 60 dni

\- liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, albo liczonych zgodnie z art. 7 ust. 4 albo art. 8 ust. 5 lub art. 9 ust. 2.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b u.p.t.u. zobowiązany on będzie do uwzględnienia terminu płatności należności, wskazanego w umowie lub na fakturze, niezależnie od tego, czy termin ten ustalony został zgodnie z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, czy też z naruszeniem tych przepisów, zarówno w odniesieniu do umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku, jak i po 31 grudnia 2019 roku.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem wyraźnego odwołania w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności w art. 89b u.p.t.u., do przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych przepis art. 13 ust. 2 powołany powyżej, obowiązujący od 1 stycznia 2020 roku, nie znajduje zastosowania do ustalania terminu płatności, od którego należy liczyć 90 - dniowy termin powstania obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przy ustalaniu terminu powstania obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. Wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczenia 90 - dniowego terminu, o którym mowa w tym przepisie, począwszy od terminu płatności, wskazanego w umowie lub na fakturze, niezależnie od tego czy termin wskazany w umowie lub na fakturze jest zgodny z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, bowiem przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania do ustalenia obowiązków dłużnika na podstawie art. 89b u.p.t.u., zarówno w odniesieniu do umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku, jak i zawartych po 31 grudnia 2019 roku.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb prawidłowego ustalenia terminu powstania obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. termin 90 dni, o którym mowa w tym przepisie należy liczyć odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze i niezależnie od tego, czy tak ustalone terminy płatności są zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, czy też zostały ustalone z naruszeniem tych przepisów, bowiem maksymalne terminy, wynikające z ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych nie mają wpływu na ustalanie momentu powstania obowiązku, wynikającego z art. 89b u.p.t.u

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone m.in. w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą.

W świetle art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. 1a ustawy.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka zawiera z Inwestorem umowę cywilnoprawną, na podstawie której Inwestor przenosi na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo-Kanalizacyjnej za wynagrodzeniem, na warunkach ustalonych w uprzednio zawartym porozumieniu o refundacji. W przypadku Inwestorów, prowadzących działalność gospodarczą, po zawarciu umowy cywilnoprawnej Inwestor wystawia fakturę, potwierdzającą dostawę towarów. Faktura obejmuje całą wartość wynagrodzenia należnego za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wraz ze wskazaniem terminów płatności poszczególnych rat, co wynika z obowiązku zapłaty pełnej kwoty podatku od towarów i usług.

Jak stanowi Regulamin, wynagrodzenie na rzecz Inwestora za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej może być wypłacane jednorazowo lub w ratach, w kwotach i terminach określonych w harmonogramie płatności określonym każdorazowo w porozumieniu o refundacji oraz umowie zawieranej z Inwestorem. Ze względu na brak środków finansowych na zapłatę wynagrodzenia jednorazowo Spółka najczęściej ustala z Inwestorami, że zapłata za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nastąpi w ratach.

W przypadku umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku ustalona płatność mogła następować m.in. jednorazowo, z terminem płatności przekraczającym 60 dni od dnia podpisania umowy przenoszącej prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, bądź w ratach, z terminem płatności pierwszej raty oraz kolejnych rat, również przekraczającym 60 dni, liczonych od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Z kolei w przypadku umów, zawieranych po 31 grudnia 2019 roku ustalone płatności następować będą w ratach, z terminem płatności pierwszej raty nieprzekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, natomiast z terminem płatności kolejnych rat, przekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Również w przypadku tych umów możliwości finansowe Spółki powodują, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku, w której płatność za przeniesienie własności Sieci Wodociągowo-Kanalizacyjnej następuje w ratach, termin 90 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia upływu jej terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze, z wyłączeniem obowiązku modyfikacji tego terminu według maksymalnych terminów określonych przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych zarówno w odniesieniu do umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku, jak i zawartych po 31 grudnia 2019 roku.

Wskazać należy, że powoływane uprzednio przepisy art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące korekty podatku naliczonego, mają na celu przede wszystkim uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji.

Zgodnie z tymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest więc zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony na fakturze lub umowie. Ustalony przez strony (zbywcę i nabywcę) termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Jeżeli poszczególne terminy zapłaty, będą określone w umowie lub na fakturze w ratach i jednocześnie obie strony umowy za wiążący poczytywać będą terminy określone w umowie lub na fakturze, to 90-dniowy okres, o którym mowa odpowiednio w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć od terminów płatności poszczególnych rat ustalonych przez strony transakcji.

Zatem, mając na uwadze treść art. 89b ust. 1 ustawy, jeżeli nabywca i zbywca określą w umowie lub na fakturze, że płatność za dostawę towarów lub świadczenie usług dokonana zostanie w ratach, to 90 dzień będzie biegł dla każdej raty od ustalonego przez Strony w umowie lub na fakturze terminu płatności tej raty, a tym samym nie będzie obowiązku korekty podatku naliczonego za okres, w którym nie upłynął 90 dzień od terminu płatności poszczególnych rat. W takim przypadku, nieuregulowaniem należności w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu będziemy mieć do czynienia dopiero wówczas, gdy upłynie 90 dni od terminu zapłaty danej raty (a więc od terminu ustalonego między stronami).

Przepis art. 89b uzależnia bowiem termin dokonania korekty podatku naliczonego od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Jeżeli więc faktycznie zgodną wolą stron co do terminu zapłaty, będzie termin ustalony w umowie lub na fakturze, właściwym do liczenia okresu 90 dni, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług będzie ten termin.

Przy czym przepisy podatkowe, w tym ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie ma wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności w ratach, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że dla potrzeb ustalania terminu płatności, od którego należy liczyć 90-dniowy termin powstania obowiązku korekty podatku naliczonego, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierając odesłania do ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 935 z późn. zm.). W konsekwencji przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych nie będą miały zastosowania w kwestii ustalenia terminu określonego w art. 89b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy, z którego wynika, że płatność za przeniesienie własności Sieci Wodociągowo-Kanalizacyjnej następuje w ratach stwierdzi należy, że termin 90 dni wskazany w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia upływu jej terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze z wyłączeniem obowiązku modyfikacji tego terminu według maksymalnych terminów określonych przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych zarówno w odniesieniu do umów zawartych przed 1 stycznia 2020 roku, jak i zawartych po 31 grudnia 2019 roku.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.