Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.123.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: Niezastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla Prac budowlanych wykonywanych przez Konsorcjantów na rzecz Lidera Konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla Prac budowlanych wykonywanych przez Konsorcjantów na rzecz Lidera Konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla Prac budowlanych wykonywanych przez Konsorcjantów na rzecz Lidera Konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na kompleksowym wykonawstwie obiektów przemysłowych, w tym w sektorze energetycznym i ochrony środowiska, a także obiektów kubaturowych, użyteczności publicznej i komercyjnych.

W celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca często tworzy konsorcjum razem ze swoimi partnerami biznesowymi (dalej: Konsorcjum). Zgodnie z treścią umowy, utworzenie Konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Utworzenie Konsorcjum pozwala na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy. Konsorcjum może polegać na podziale rzeczowym zadań (konsorcjum rzeczowe) albo na podziale finansowym (konsorcjum finansowe).

W Konsorcjum pełni rolę lidera (dalej: Lider). Lider ma przede wszystkim za zadanie reprezentować Konsorcjum w relacji z zamawiającym oraz z podmiotami trzecimi w związku z podpisaniem umowy o świadczenie usług oraz w związku z późniejszą realizacją przedmiotu tej umowy. W szczególności Lider jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, otrzymywania oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez Konsorcjum. Lider ma za zadanie również koordynować roboty prowadzone przez Konsorcjum, często również musi zapewnić obsadę na stanowisku kierownika budowy i kierowników robót.

Pozostali członkowie Konsorcjum to podmioty świadczące usługi budowlane, remontowe albo usługi towarzyszące usługom budowlanym, będące podatnikami VAT, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (dalej: Konsorcjanci). Prace wykonywane przez Konsorcjantów w ramach Konsorcjum będą stanowiły usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (dalej: Prace budowlane).

Lider i Konsorcjanci wspólnie i jednogłośnie podejmują wszelkie decyzje dotyczące Konsorcjum oraz mają taki sam wpływ na warunki zawieranych przez Konsorcjum umów.

W celu realizacji projektów budowlanych, Konsorcjum (Lider wraz z Konsorcjantami) podpisuje umowy z różnymi podmiotami na wykonywanie projektów budowlanych (dalej: Umowa budowlana). Umowa budowlana określa szczegółowe warunki realizacji projektu, zasady rozliczeń oraz odpowiedzialności poszczególnych uczestników Konsorcjum za wykonane prace. Zasady rozliczeń prac wykonanych przez Konsorcjantów (w ramach Konsorcjum) w celu realizacji Umów budowlanych wyglądają następująco:

1.  Konsorcjanci, w oparciu o założenia przyjęte w Konsorcjum, wystawiają faktury za wykonane przez siebie prace na rzecz Lidera.
2.  Lider, w oparciu o założenia przyjęte w Umowie budowlanej, wystawia faktury za wykonane przez Konsorcjum prace na rzecz zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, pełniąc funkcję Lidera, będzie obowiązany do rozliczania podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, z tytułu wykonanych i zafakturowanych na jego rzecz Prac budowlanych przez Konsorcjantów w ramach Konsorcjum?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** nie będzie zobowiązany jako Lider do rozliczania podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, z tytułu wykonanych i zafakturowanych na jego rzecz Prac budowlanych przez Konsorcjantów w ramach Konsorcjum, gdyż Konsorcjantów nie będzie można w powyższym przypadku uznać za „podwykonawców”. Zastosowania nie znajdzie zatem w stosunku do Wnioskodawcy przepis art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przepis art. 17 ust. 1h ustawy o VAT doprecyzowuje ww. przepis wskazując, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa powyżej usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Obowiązanym do rozliczania oraz wpłaty podatku VAT na rachunek urzędu skarbowego jest zatem podatnik, będący nabywcą określonego towaru lub usługi.

Mając na względzie ww. przepisy, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że jako Lider Konsorcjum będzie on obowiązany rozliczać podatek VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, z tytułu wykonanych i zafakturowanych na jego rzecz Prac budowlanych przez Konsorcjantów w ramach Konsorcjum. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (jako Lider) razem z Konsorcjantami tworzą Konsorcjum, w ramach którego wspólnie wykonują różnego rodzaju usługi, określone w Umowach budowlanych. Usługi wykonywane przez Konsorcjantów mieszczą się wprawdzie w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jednakże Konsorcjanci wystawiając faktury na rzecz Wnioskodawcy, nie mogą być uznani za „podwykonawców”, czego wymaga art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „podwykonawcy”, a zatem w ocenie Wnioskodawcy w takim przypadku należy posłużyć się definicją słownikową tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (http://sip.pwn.pl/sip/podwykonawca;2503008), przez podwykonawcę należy rozumieć „firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Aby zatem mówić o podwykonawstwie pomiędzy dwoma podmiotami (głównym wykonawcą oraz podwykonawcą) musi istnieć pewien stosunek podzlecenia (podporządkowania) wykonania określonych prac, do których zobowiązał się ich główny wykonawca. Stosunek podwykonawstwa zakłada również, bezpośrednią odpowiedzialność podwykonawcy przed głównym wykonawcą. Rozpatrując powyższą kwestię w odniesieniu do Konsorcjum wskazać należy, że taki stosunek między Liderem a Konsorcjantami nie występuje. Należy zauważyć, że Konsorcjum jest organizacją gospodarczą zawiązaną przez kilka podmiotów gospodarczych, na ściśle określony czas, w celu realizacji określonego zadania. Istotą jego zawiązania jest współdziałanie podmiotów wchodzących w jej skład. Konsorcjanci mają równy status oraz co do zasady te same prawa odpowiadające określonym obowiązkom.

Dodatkowo należy zauważyć, że każdy z nich odpowiada za wykonanie swoich prac odrębnie przed zleceniodawcą. Nie odpowiadają oni tym samym przed Liderem. Taki rodzaj współpracy nie zakłada zatem żadnego stosunku podzlecania jakichkolwiek prac, lecz wspólne działanie w oparciu o przyjęte założenia Konsorcjum. Taki charakter mają również Konsorcja zawierane przez\`(...)\` .

Lider jest wyznaczony jedynie w celu reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych i w celu administrowania oraz sprawniejszego rozliczania wykonywanych prac. Takie założenie przyjęte jest z tego względu, że Konsorcjum nie stanowi żadnego jednolitego i odrębnego podmiotu mającego osobowość prawną, a tym samym mogącego być podmiotem praw i obowiązków. Musi być zatem reprezentowane i tę funkcję w opisanym stanie faktycznym pełni \`(...)\` .

Rozpatrując kwestię podwykonawstwa należy również zwrócić uwagę, że przed przystąpieniem do realizacji Umowy budowlanej każdy z Konsorcjantów może mieć z góry określone zadania w celu wykonania usługi objętej ww. umową (konsorcja rzeczowe). W takim przypadku Lider nie może zlecić wykonania prac danego Konsorcjanta innemu podmiotowi. Może jedynie w ramach wykonania swoich obowiązków posłużyć się innym wykonawcą, który w takim przypadku stanie się jego „podwykonawcą”. Konsorcjanci w ramach Konsorcjum wykonują zatem w rzeczywistości każdorazowo usługi w swoim imieniu ale na rzecz zleceniodawcy. Czynności jakich podejmuje się natomiast Lider mają zatem charakter niejako refakturowania wykonywanych przez Konsorcjantów usług. Nie można zatem przyjąć, że pomiędzy Konsorcjantami a Liderem istnieje jakikolwiek rzeczywisty stosunek podzlecania wykonywania czynności.

Na zakończenie Wnioskodawca zwraca uwagę na charakter podatku VAT i tym samym punktu wyjścia dla oceny relacji występującej pomiędzy Liderem i Konsorcjantami.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT, przy ocenie skutków jakichkolwiek czynności faktycznych, szczególną uwagę należy przywiązywać do ich ekonomicznego sensu (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 DFDS, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, czy z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Baxi Group). Jak stwierdził bowiem Trybunał Sprawiedliwość Unii Europejskiej w jednym ze swoich wyroków z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 DFDS A/S „analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT”. Tym samym, Trybunał potwierdził, że przy ocenie charakteru transakcji na gruncie podatku VAT należy przede wszystkim odnosić się do ich ekonomicznych aspektów.

Potwierdzenie powyższych tez można odnaleźć również na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Dobrym przykładem jest tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1375/11), który dotyczył charakteru transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej. W wyroku tym NSA przyznał rację organom podatkowym i stwierdził, że: „dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji”.

Mając na względzie powyższe argumenty, w oparciu o przedstawiony stan taktyczny, przyjąć należy, że mimo zawierania Umów budowlanych przez Lidera (będącego jedynie reprezentantem Konsorcjum), bezpośrednim wykonawcą prac dla zleceniodawcy są Konsorcjanci. Celem zawarcia przez określone podmioty Konsorcjum było wykonanie konkretnych usług budowlanych, a nie pośredni udział w ich realizacji. Z tego powodu prac wykonanych przez Konsorcjantów i zafakturowanych na rzecz Wnioskodawcy, jako Lidera, nie można określić mianem prac podzleconych przez Lidera Konsorcjantom. Tym samym, \`(...)\` pełniąc funkcję Lidera nie będzie obowiązany do rozliczania podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, z tytułu wykonanych i zafakturowanych na jego rzecz Prac budowlanych przez Konsorcjantów w ramach Konsorcjum, gdyż Konsorcjantów nie będzie można uznać za „podwykonawców” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy– mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. W celu realizacji usług na rzecz zamawiających Wnioskodawca często tworzy razem ze swoimi partnerami biznesowymi Konsorcjum. Zgodnie z treścią umowy, utworzenie Konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Utworzenie Konsorcjum pozwala na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy. Konsorcjum może polegać na podziale rzeczowym zadań (konsorcjum rzeczowe) albo na podziale finansowym (konsorcjum finansowe). W Konsorcjum Wnioskodawca pełni rolę Lidera, który ma przede wszystkim za zadanie reprezentować Konsorcjum w relacji z zamawiającym oraz z podmiotami trzecimi w związku z podpisaniem umowy o świadczenie usług oraz w związku z późniejszą realizacją przedmiotu tej umowy. W szczególności Lider jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, otrzymywania oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez Konsorcjum. Lider ma za zadanie również koordynować roboty prowadzone przez Konsorcjum, często również musi zapewnić obsadę na stanowisku kierownika budowy i kierowników robót. Pozostali członkowie Konsorcjum to podmioty świadczące usługi budowlane, remontowe albo usługi towarzyszące usługom budowlanym, będące podatnikami VAT, zgodnie z art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (dalej: Konsorcjanci). Prace wykonywane przez Konsorcjantów w ramach Konsorcjum będą stanowiły usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (dalej: Prace budowlane). Lider i Konsorcjanci wspólnie i jednogłośnie podejmują wszelkie decyzje dotyczące Konsorcjum oraz mają taki sam wpływ na warunki zawieranych przez Konsorcjum umów. W celu realizacji projektów budowlanych, Konsorcjum (Lider wraz z Konsorcjantami) podpisuje umowy z różnymi podmiotami na wykonywanie projektów budowlanych (dalej: Umowa budowlana). Umowa budowlana określa szczegółowe warunki realizacji projektu, zasady rozliczeń oraz odpowiedzialności poszczególnych uczestników Konsorcjum za wykonane prace. Zasady rozliczeń prac wykonanych przez Konsorcjantów (w ramach Konsorcjum) w celu realizacji Umów budowlanych wyglądają następująco:

1.  Konsorcjanci, w oparciu o założenia przyjęte w Konsorcjum, wystawiają faktury za wykonane przez siebie prace na rzecz Lidera.
2.  Lider, w oparciu o założenia przyjęte w Umowie budowlanej, wystawia faktury za wykonane przez Konsorcjum prace na rzecz zleceniodawcy.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – będący Liderem Konsorcjum – powziął wątpliwości w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z wykonywaniem na jego rzecz Prac budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy przez Konsorcjantów.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia Konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Konsorcjantami jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, w ramach zawartej umowy Konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Lider. Jak wskazał Wnioskodawca utworzenie Konsorcjum pozwala na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z Konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy. Wskazać należy, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed zleceniodawcą – to on jest podmiotem, który będzie wystawiał na rzecz zleceniodawcy (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez Konsorcjum i będzie przyjmował zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi.

Jednocześnie do zadań Konsorcjantów należy realizacja Prac budowlanych objętych umową zawartą z zleceniodawcą, w zakresie wynikającym z umowy Konsorcjum oraz wystawianie faktur za wykonane przez siebie Prace budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) a Konsorcjantami realizowane będzie na podstawie wystawianych przez Konsorcjantów faktur, dokumentujących wykonane przez nich świadczenia.

W konsekwencji należy uznać, że Konsorcjanci w tym schemacie będą występowali w charakterze podwykonawców Lidera Konsorcjum, natomiast Lider będzie działał w takim przypadku jako generalny wykonawca względem zleceniodawcy (inwestora). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Konsorcjantów – jako podwykonawców – usług będzie ciążył na Wnioskodawcy – Liderze Konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider, jak i Konsorcjanci równocześnie będą głównymi wykonawcami względem zleceniodawcy. Bez względu na to, że każdy z Konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed zleceniodawcą (inwestorem) – jak powyżej wskazano – Konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy Konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń Konsorcjum, bowiem przedsiębiorcy działający w ramach Konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach Konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca pełniąc funkcję Lidera Konsorcjum, będzie obowiązany do rozliczania podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, z tytułu wykonanych i zafakturowanych na jego rzecz Prac budowlanych przez Konsorcjantów w ramach Konsorcjum.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.