Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-388/12-4/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, tj. przed dniem 30 stycznia 2012 r., korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od dnia 30 stycznia 2012 r. Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; identyfikacja podatkowa; kanalizacja; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, wystawionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, wystawionych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki,

*   prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez Gminę do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd,

*   prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez Gminę do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd i odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez wykonawcę z danymi Gminy z okresu kiedy czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 września 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o dopłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W okresie do grudnia 2011 r. jedynie Urząd był zarejestrowanym podatnikiem i składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. W związku z powziętymi wątpliwościami, Gmina zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, która miała potwierdzić kto powinien być zgłoszony jako podatnik podatku VAT - Gmina czy obsługujący ją Urząd. W odpowiedzi na złożony wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 13.09.2011 roku (sygn. IPTPP1/443-485/11-2/MS), stwierdził, że to Gmina a nie Urząd powinna być zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji otrzymania powyższej interpretacji, Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT w grudniu 2011 roku. Przy czym własny numer NIP Gmina uzyskała już wcześniej. Począwszy od rozliczeń za miesiąc styczeń 2012 roku Gmina składa miesięczną deklaracje VAT-7. Przed rejestracją Gminy dla potrzeb podatku VAT, tj. do grudnia 2011 roku, faktury sprzedażowe były wystawianie z danymi Urzędu. Natomiast faktury zakupowe w części przypadków z danymi Gminy. Taka sytuacja miała również miejsce w przypadku budowy kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków z programu „\`(...)\`.” w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki ludności wiejskiej”. Ponoszone w tym zakresie wydatki były udokumentowane przez wykonawcę wystawioną na Gminę fakturą VAT. W 2012 roku Gmina planuje zawrzeć odpłatną umowę dzierżawy przedmiotowej kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią z Zakładem Komunalnym Spółka z o.o. i z tytułu świadczenia usług dzierżawy wystawiać faktury VAT.

W piśnie z dnia 5 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budowa przedmiotowej kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Budowa kanalizacji i oczyszczalni ścieków została zakończona i oddana do użytku. Pierwszy etap zakończono 1 czerwca 2011 roku, drugi etap zakończono 8 czerwca 2012 roku. Dnia 8 czerwca 2012 roku przedmiotowa sieć kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków została przekazana do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy dla Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. w organizacji. Okres realizacji inwestycji: 05.10.2010. – 08.06.2012 r. Sieć kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowej kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków przekracza wartość 15.000 zł. W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623) przedmiotowa kanalizacja sanitarna wraz z oczyszczalnią ścieków stanowi budowlę. Przedmiotowa kanalizacja sanitarna wraz z oczyszczalnią ścieków jednocześnie została oddana do użytkowania oraz w dzierżawę dnia 08.06.2012 r. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków zostały wystawione na Gminę. Urząd nie dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Urząd nie dokonywał powyższych odliczeń w związku z tym, iż początkowo przedmiotowa kanalizacja sanitarna i oczyszczalnia ścieków miała być udostępniona nieodpłatnie Zakładowi Komunalnemu, będącym zakładem budżetowym Gminy. Jednak w 2012 roku po podjęciu Uchwały Rady Gminy z dnia 30 stycznia 2012 r. w sprawie likwidacji i przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego pn. Zakład Komunalny w celu utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pn. Zakład Komunalny Spółka z o.o., zdecydowano zawrzeć z ww. Spółką z .o.o. odpłatną umowę dzierżawy przedmiotowej kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków. Urząd nie uwzględnił w deklaracjach VAT-7 faktur zakupowych i podatku naliczonego z nich wynikającego dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd w związku z tym, iż początkowo przedmiotowa kanalizacja sanitarna i oczyszczalnia ścieków miała być przekazana w nieodpłatne użytkowanie dla Zakładu Komunalnego (zakład budżetowy). Faktura VAT z dnia 1 czerwca 2011 r. wystawiona przez „wykonawcę” na rzecz Gminy dokumentuje transakcję budowy kanalizacji i oczyszczalni ścieków – etap I. Zakupiona usługa w związku z zawarciem umowy dzierżawy w dniu 08.06.2012 r. z Zakładem Komunalnym Sp. z o.o. została wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Urząd nie dokonał odliczenia podatku VAT z faktury z dnia 01.06.2011 r., dokumentującej transakcje budowy pierwszego etapu przedmiotowej kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków. Urząd nie dokonał powyższego odliczenia w związku z tym, iż początkowo planowano oddać ww. kanalizację w bezpłatne użytkowanie dla Zakładu Komunalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku jako pyt. nr 1

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej „ustawa o VAT”) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT. Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznany za odrębnego podatnika VAT. Pogląd ten został również potwierdzony w otrzymanej przez Gminę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-485/11-2/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdzający, iż: „Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy. (…) Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji. Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te, realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. (…) Z powyższego wynika, że rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna dokonać Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług. (…) Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż w zakresie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna podmiotowość Gminy i Urzędu Gminy. Jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. (…) Reasumując podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności zarówno Gminy, jak i Urzędu Gminy, jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.”

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, wydawanych na wniosek innych jednostek samorządu terytorialnego. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09. Ponadto należy podkreślić, iż w przeszłości rejestracja Urzędu zamiast Gminy nie wynikała z woli Gminy, lecz była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy a nie jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 13 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadnienia powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że „Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowaną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywołać negatywnych skutków po stronie podatnika (…). W chwili obecnej zgodnie z (…) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno – prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS”.

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Niemniej, mimo późniejszej rejestracji Gminy, zdaniem Gminy zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu ma jedynie charakter techniczny, czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT i nie będzie miała wpływu na ocenę poprawności rozliczeń. Rejestracja Gminy jako podatnika podatku VAT jest czynnością neutralną m.in. dla prawa korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:

*   konieczności korekty podatku należnego,

*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi,

*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury VAT zakupowej).

Mając na uwadze stanowisko Gminy dotyczące tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 (z podaniem NIP Gminy) do deklaracji złożonej przez Urząd oraz do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez wykonawcę z danymi Gminy z okresu kiedy czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd.

Gmina uważa, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji i oczyszczalni ścieków będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, rozliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostaje spełniony, gdyż usługi nabywane przez Gminę w ramach realizacji inwestycji będą związane z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, podlegających podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, wystawionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia– **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, wystawionych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia– **jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina w ramach realizacji programu „\`(...)\`”, działanie „Podstawowe usługi dla gospodarki ludności wiejskiej” wybudowała kanalizację sanitarną i oczyszczalnię ścieków. Budowa kanalizacji i oczyszczalni ścieków została zakończona i oddana do użytku. Pierwszy etap zakończono 1 czerwca 2011 roku, drugi etap zakończono 8 czerwca 2012 roku. Dnia 8 czerwca 2012 roku przedmiotowa sieć kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków została oddana do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy dla Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. Okres realizacji inwestycji: 05.10.2010. – 08.06.2012 r. Sieć kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowej kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków przekracza wartość 15.000 zł. oraz stanowi budowlę. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków zostały wystawione na Gminę. Urząd nie dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, gdyż początkowo kanalizacja sanitarna i oczyszczalnia ścieków miała być udostępniona nieodpłatnie Zakładowi Komunalnemu, będącym zakładem budżetowym Gminy. Jednak w 2012 roku po podjęciu Uchwały Rady Gminy z dnia 30 stycznia 2012 r. w sprawie likwidacji i przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego pn. Zakład Komunalny w celu utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pn. Zakład Komunalny Spółka z o.o., zdecydowano zawrzeć z ww. Spółką z .o.o. odpłatną umowę dzierżawy przedmiotowej kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W treści wniosku wskazano, iż w początkowych założeniach inwestycja miała zostać przekazana w bezpłatne użytkowanie jednostce organizacyjnej Gminy - Zakładowi Komunalnemu.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne użyczenie wytworzonego w ramach realizacji projektu majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w bezpłatne użytkowanie jednostce organizacyjnej Gminy, która te zadania wykonywałaby w jej imieniu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie miał zamiaru przeznaczyć powstałej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, dlatego też w chwili dokonywania zakupów związanych z tą inwestycją nie miał prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania mienia powstałego w wyniku realizacji projektu, bowiem od 30 stycznia 2012 r. zmieniło się przeznaczenie realizowanej inwestycji.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepis ten stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem do użytkowania kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków, a tym samym będzie miał prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT.

Odnośnie więc wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, tj. przed dniem 30 stycznia 2012 r., korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od dnia 30 stycznia 2012 r. Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez Gminę do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP4/443-388/12-5/UNR oraz w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez Gminę do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd i odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez wykonawcę z danymi Gminy z okresu kiedy czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd została wydana interpretacja Nr IPTPP4/443-388/12-6/UNR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.