Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.436.2019.3.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Stawka podatku dla usług najmu lokalu mieszkalnego na rzecz pracowników Wnioskodawcy przez dostawcę tych usług oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; umowa; usługi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla usług najmu lokalu mieszkalnego na rzecz pracowników Wnioskodawcy przez dostawcę tych usług oraz
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług najmu lokalu mieszkalnego na rzecz pracowników Wnioskodawcy przez dostawcę tych usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu.

Pismem z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek w związku z wezwaniem Organu z 27 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.436.2019.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej i prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 2007 roku i posiada siedzibę na terytorium kraju (Polski) i od początku prowadzenia działalności gospodarczej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i rozlicza VAT składając deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne (VAT-7).

Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane VAT w Polsce (miejscem świadczenia tych usług zgodnie z przepisami ustawy VAT jest miejsce, w którym nabywcy posiadają siedzibę). Wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służą albo sprzedaży opodatkowanej albo sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca obniża podatek należny o podatek naliczony z faktur otrzymanych od sprzedawców; przy czym w przypadku gdy nabyte towary i/lub usług służą czynnościom opodatkowanym - Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, natomiast w przypadku gdy nabyte towary i/lub usługi służą wykonywaniu czynności, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju - Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT.

Istotą działalności Wnioskodawcy jest pozyskiwanie i zapewnienie klientom zasobów ludzkich (pracowników). Realizuje on projekty dla swoich klientów miedzy innymi poprzez zatrudnianie cudzoziemców. Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. Co oznacza, iż pracownicy-cudzoziemcy wykonują swoje obowiązki poza siedzibą Wnioskodawcy i są wysyłani do klienta by tam świadczyć pracę. W celu umożliwienia wykonania obowiązków Wnioskodawca zapewnia pracownikom tym, którzy są cudzoziemcami zakwaterowanie poza siedzibą firmy Wnioskodawcy w miejscu gdzie świadczą pracę dla klienta w ramach świadczenia usług pracy tymczasowej oraz usług outsourcingowych świadczonych przez Wnioskodawcę dla klienta.

W związku z powyższym Wnioskodawca nawiązał współpracę z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, którzy posiadają siedziby w różnych miejscach na terytorium kraju i świadczą na rzecz Wnioskodawcy „usługi wynajmu mieszkań dla pracowników”, które, są dokumentowane fakturami VAT. Część z wspomnianych dostawców fakturuje te same usługi wynajmu mieszkań dla pracowników Wnioskodawcy ze stawką zwolnioną powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT a część dostawców wystawia faktury z 23% VAT. I tak, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ci dostawcy, którzy opodatkowują te samą wspomnianą usługę wynajmu mieszkań 23% VAT, utrzymują, iż usługa ta nie jest wykonywana tylko i wyłącznie w celach mieszkaniowych, ale głównie w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę więc nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 36.

Twierdzą, że wspomniany wynajem nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz służy prowadzeniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Firma nie może bowiem wykorzystywać lokali na cele mieszkaniowe, bo jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych. A zatem, oddając lokale swoim pracownikom, czyni to na potrzeby działalności gospodarczej.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość co do prawidłowości zastosowanych stawek VAT do usługi „wynajmu mieszkań dla pracowników” przez dostawców, a w związku z tym wątpliwość czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup usługi wynajmu mieszkań dla pracowników opodatkowanej stawka 23%.

Pismem uzupełniającym z 30 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w sposób następujący:

1.  Z umowy najmu zawartej pomiędzy właścicielem lokalu z Wnioskodawcą nie wynika, że lokal będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.
2.  Właściciele lokalu wynajmują lokale mieszkalne w imieniu własnym i na własny rachunek.
3.  W każdym przypadku gdy właściciel lokalu wynajmuje lokale Wnioskodawcy, to są one wynajmowane pracownikom tymczasowym i outsourcingowym Wnioskodawcy kierowanym do pracy u klienta, w celu zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Nie jest to jednak wskazane w umowie najmu.
4.  Właściciele lokalów powołują się na grupowanie 68.20.11.0 PKWiU.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że najemca GG. sp. z o.o. nie realizuje w ww. lokalach tylko i wyłącznie celu mieszkaniowego, ale jako podmiot gospodarczy wykorzystuje je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zdaniem GG. sp. z o.o. wynajem ten jest związany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą opłaty za wynajem wspomnianych mieszkań są wkalkulowane w usługę bądź refakturowane na klientów na rzecz których pracownicy tymczasowi lub outsourcingowi świadczą usługę, potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników są więc zaspakajane pośrednio.

W konsekwencji GG. sp. z o.o. stoi na stanowisku, że usługa powinna zostać opodatkowana stawką 23% VAT-u, a zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 VIII SA/Wa 433/18. Poniżej sentencja

Zwolniona jest z opodatkowania usługa najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że istotny do skorzystania ze zwolnienia jest sposób wykorzystania lokalu przez najemcę. Dla spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u, to najemca winien w wynajmowanym lokalu realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie wówczas będzie można stwierdzić, iż lokal został wynajęty wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jeżeli nabywcą usługi wynajmu lokali jest spółka, a usługa wynajmu jest nabywana na rzecz pracowników spółki kierowanych do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju, to spółka nie realizuje w ww. lokalach wyłącznie celu mieszkaniowego, ale jako podmiot gospodarczy wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem najemcą jest podmiot, który udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa wynajmu mieszkań dla pracowników Wnioskodawcy świadczona przez dostawcę jest opodatkowana prawidłową stawką 23% VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwoty 23% VAT z prawidłowo wystawionej faktury za wynajem mieszkań dla jego pracowników?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że usługa wynajmu mieszkań dla jego pracowników na fakturze od dostawcy opodatkowana jest prawidłowa stawka 23%, a co za tym idzie wnioskodawca ma prawo do odliczenia wspomnianego VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego m.in. w terminie wymienionym w zdaniu poprzednim, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy VAT). Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy VAT). W art. 88 ustawy VAT ustawodawca enumeratywnie wymienił przypadki, w których nabyte towary i/lub usługi albo otrzymane przez podatnika faktury nie uprawniają podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1.  Sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi.
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona)
2.  Transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  Wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  Faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  Wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tej czynności.

Wspomniane faktury za wynajem mieszkań dla pracowników Wnioskodawcy spełniają przesłanki do odliczenia VAT wymienione w artykule 86 ustawy o VAT i nie mieszczą się w przypadkach wymienionych w artykule 88 ustawy o VAT.

Wspomniana usługa nie jest usługą realizującą tylko i wyłącznie cele mieszkaniowe, ponieważ Wnioskodawca uważa, że istotą jego działalności jest zapewnianie swoim klientom zasobów ludzkich, a co za tym idzie kluczową dla prowadzonej przez nią działalności kwestią jest ich pozyskiwanie. Biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie pracowników z zagranicy nie byłoby możliwe, gdyby spółka nie zapewniała im zakwaterowania umożliwiającego wypełniania powierzonych im obowiązków w miejscu określonym przez pracodawcę użytkownika. Zatem, to w interesie Wnioskodawcy leży dostarczanie opisanych świadczeń, bez których najprawdopodobniej straciłby potencjalnych pracowników, pozycję konkurencyjną na rynku i nie mógłby świadczyć swoich usług klientom. Tak więc wspomniany wynajem nie zaspokaja tylko i wyłącznie potrzeb mieszkaniowych najemcy (czyli pracowników Wnioskodawcy), lecz przede wszystkim służy prowadzeniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Firma nie może bowiem wykorzystywać lokali na cele mieszkaniowe, bo jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych.

A zatem, oddając lokale swoim pracownikom, czyni to na potrzeby działalności gospodarczej.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy wspomniana usługa wynajmu mieszkań dla jego pracowników świadczona przez dostawców nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych stawka 23% VAT. A skoro wspomniana usługa jest prawidłowo opodatkowana na prawidłowo wystawionej fakturze to spółka ma prawo odliczyć VAT z faktury dokumentującej taką usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej tut. organ zauważa, iż interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności najmu lokalu na rzecz Wnioskodawcy została udzielona nabywcy usługi (tj. Wnioskodawcy) bowiem dla rozstrzygnięcia kwestii czy Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług, wymagane jest uprzednio rozstrzygnięcie, czy usługa najmu lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym należy przyjąć, iż Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym do uzyskania interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię dotyczącą opodatkowania czynności wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego.

Zauważyć należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej i prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i od początku prowadzenia działalności gospodarczej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służą albo sprzedaży opodatkowanej albo sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w Polsce.

Istotą działalności Wnioskodawcy jest pozyskiwanie i zapewnienie klientom zasobów ludzkich (pracowników). Realizuje on projekty dla swoich klientów miedzy innymi poprzez zatrudnianie cudzoziemców. Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. Co oznacza, iż pracownicy-cudzoziemcy wykonują swoje obowiązki poza siedzibą Wnioskodawcy i są wysyłani do klienta by tam świadczyć pracę. W celu umożliwienia wykonania obowiązków Wnioskodawca zapewnia pracownikom tym, którzy są cudzoziemcami zakwaterowanie poza siedzibą firmy Wnioskodawcy w miejscu gdzie świadczą pracę dla klienta w ramach świadczenia usług pracy tymczasowej oraz usług outsourcingowych świadczonych przez Wnioskodawcę dla klienta.

W związku z powyższym Wnioskodawca nawiązał współpracę z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, którzy posiadają siedziby w rożnych miejscach na terytorium kraju i świadczą na rzecz Wnioskodawcy „usługi wynajmu mieszkań dla pracowników”, które, są dokumentowane fakturami VAT.

Z umowy najmu zawartej pomiędzy właścicielem lokalu z wnioskodawcą nie wynika, że lokal będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Właściciele lokalu wynajmują lokale mieszkalne w imieniu własnym i na własny rachunek. W każdym przypadku gdy właściciel lokalu wynajmuje lokale Wnioskodawcy, to są one wynajmowane pracownikom tymczasowym i outsourcingowym Wnioskodawcy kierowanym do pracy u klienta, w celu zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Nie jest to jednak wskazane w umowie najmu. Właściciele lokalów powołują się na grupowanie 68.20.11.0 PKWiU.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w stanie faktycznym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanej usługi najmu lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy podatku.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wynajmującego (osobę prowadzącą działalność gospodarczą) usługa najmu lokali mieszkalnych nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia. Co prawda przedmiotem najmu są lokale mieszkalne wynajmowane przez Wynajmującego w imieniu własnym i na własny rachunek, jednakże z umowy najmu nie wynika, że lokal będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z umowy najmu nie wynika, że najemca wynajmuje lokale mieszkalne w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników tymczasowych i outsourcingowych.

W konsekwencji nie jest spełniona przesłanka dot. celu mieszkaniowego wynajmu lokalu mieszkalnego.

Zatem w przedstawionych okolicznościach należy uznać, że wyżej opisane przesłanki, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, nie są spełnione. Tak więc w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wynajmującego (właściciela lokalu) na rzecz Wnioskodawcy w przypadku, gdy zawarta umowa najmu nie zawiera postanowień, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystywany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Usługa najmu w okolicznościach opisanych we wniosku jest opodatkowana stawką podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania usług najmu lokalu mieszkalnego gdzie stwierdzono, że do świadczonej usługi najmu lokalu nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, należy przyjąć, że w okolicznościach opisanych we wniosku, z uwagi na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.