Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.313.2024.2.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-27
Teza: Obowiązki płatnika wynikające z wykonywania pracy przez pracowników na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
------------------------------------------------

\`(...)\` Polska Sp. z o.o (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do Grupy X, zajmującej się (\`(...)\`). Główną rolą Spółki jest (\`(...)\`). Spółka prowadzi również działalność w zakresie doradztwa technicznego. Spółka nie posiada w Niemczech zakładu, ani stałej placówki.

Spółka deleguje swoich pracowników (dalej: Pracownicy) do pracy na terytorium Niemiec, w innej spółce z Grupy – X (dalej: X). X jest (\`(...)\`). X posiada zakłady produkcyjne w \`(...)\`.

W X Pracownicy zajmują się m.in. naprawą pojazdów na terenie fabryki tej spółki. Prace realizowane przez Pracowników są zatem integralne z przedmiotem działalności X.

Spółka nie jest zarejestrowana jako agencja pracy tymczasowej.

Zgodnie z ustaleniami, X:

*   zapewnia Pracownikom niezbędne narzędzia do wykonywania pracy,
*   sprawuje nadzór nad Pracownikami,
*   przydziela im zadania,
*   określa godziny pracy (w ramach regularnej pracy zmianowej),
*   dokonuje kontroli Pracowników podczas wchodzenia na teren hali fabrycznej,
*   umożliwia Pracownikom korzystanie ze swoich pomieszczeń wspólnych lub socjalnych.

Spółka ma prawo do „wymiany”/rotowania Pracowników wysyłanych do X. Koszty zakwaterowania Pracowników w Niemczech i diet wynikających z podróży zagranicznych ponosi Spółka.

W okresie wykonywania pracy w Niemczech, Wnioskodawca pozostaje prawnym pracodawcą i w ramach obowiązującego stosunku pracy wypłaca Pracownikom wynagrodzenie za pracę.

Wynagrodzenie Spółki należne od X z tytułu udostępnienia pracowników ustalane jest jako stała kwota za jednego pracownika za miesiąc, przy założeniu 8-godzinego dnia pracy. Kwota ta została ustalona na podstawie danych/cen rynkowych. Dodatkowo, Spółka może otrzymywać wynagrodzenie za nadgodziny Pracowników ustalane wg określonej stawki godzinowej. Spółka wystawia faktury na X w okresach miesięcznych.

Pracownicy informują Spółkę o realizowanych w X zadaniach. Spółka kontroluje i monitoruje czas pracy Pracowników w X, a następnie wystawia faktury.

Pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi, a w konsekwencji podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niektórzy Pracownicy przebywali w Niemczech przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, a niektórzy Pracownicy nie spełniali tego warunku. Ponadto, w tym samym okresie dwunastomiesięcznym Pracownicy świadczyli pracę także na terenie RP.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------------

Wniosek dotyczy 2023 r. oraz lat kolejnych.

Żadni pracownicy nie złożyli wniosków o pobór podatku stosownie do art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pracy wykonywanej na terytorium Niemiec:

1\. Liczbę i kwalifikacje pracowników ustala spółka niemiecka.

2\. Uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana przysługuje spółce niemieckiej.

3\. Odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracowników w stosunku do użytkownika końcowego ponosiła spółka niemiecka, w stosunku zaś do spółki niemieckiej – Wnioskodawca.

4\. Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą wskazanych we wniosku pracowników przysługuje Wnioskodawcy (spółce polskiej).

5\. Prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy przysługuje Wnioskodawcy.

6\. Urlopy wskazanych we wniosku pracowników ustala Wnioskodawca.

7\. Pracownicy wykonują w Niemczech pracę wyłącznie na rzecz spółki niemieckiej.

To Wnioskodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie za pracę. Wnioskodawca wystawia przy tym faktury na spółkę niemiecką w okresach miesięcznych za usługi świadczone poprzez delegowanych pracowników. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od spółki niemieckiej z tytułu udostępnienia pracowników ustalane jest jako stała kwota za jednego pracownika za miesiąc, przy założeniu 8-godzinego dnia pracy. Kwota ta została ustalona na podstawie danych/cen rynkowych.

Dodatkowo, Wnioskodawca może otrzymywać wynagrodzenie od spółki niemieckiej za nadgodziny pracowników ustalane według określonej stawki godzinowej.

Można więc uznać, że to spółka niemiecka ponosi częściowy koszt wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenie pracowników nie jest jednak bezpośrednio fakturowane przez Wnioskodawcę na spółkę niemiecką. Wynagrodzenia te są jednym ze składników kosztowych branych pod uwagę przy ustalaniu wynagrodzenia Wnioskodawcy od spółki niemieckiej. Należy przy z tym zaznaczyć, że pracownicy zmieniali się przy projektach, zarówno w Polsce jak i za granicą, świadcząc usługi w danym okresie rozliczeniowym dla różnych podmiotów, a ponadto przebywali na zwolnieniach lekarskich i korzystali z urlopów wypoczynkowych.

Pytania
-------

1) Czy Spółka, jako płatnik, powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) od wynagrodzeń Pracowników za pracę realizowaną na terytorium Niemiec?

2) Jak należy ustalić zaliczkę na PIT, jeśli Pracownik w danym miesiącu częściowo pracował na terytorium Niemiec, a częściowo na terytorium Polski?

Państwa stanowisko
------------------

Ad 1

Spółka, jako płatnik, nie powinna pobierać zaliczek na PIT od wynagrodzeń Pracowników za pracę realizowaną na terytorium Niemiec. X jest bowiem w tej sytuacji ekonomicznym pracodawcą.

Ad 2

Jeśli Pracownik w danym miesiącu częściowo pracował na terytorium Niemiec, a częściowo na terytorium Polski, to wskazane zwolnienie z PIT i brak obowiązku poboru zaliczek na PIT dotyczy jedynie wynagrodzenia w części za pracę w Niemczech. Część tę należy obliczyć proporcjonalnie do ilości dni, w których Pracownik pracował w Niemczech, w łącznym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

Uzasadnienie

Miejsce opodatkowania wynagrodzeń za pracę

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: UPO).

Zgodnie z art. 15 UPO:

1\. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

3\. Postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a. pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b. pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

4\. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym albo na pokładzie statku eksploatowanego w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Ekonomiczny pracodawca

W świetle opisanego stanu faktycznego i wskazanych przepisów kluczowe jest ustalenie, czy spełniony jest warunek z art. 15 ust. 2 lit. b) UPO, tj. czy wynagrodzenie Pracowników jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech. W praktyce wskazuje się, że warunek ten nie jest spełniony, jeśli zagraniczny podmiot, do którego pracownicy są delegowani jest ich tzw. ekonomicznym pracodawcą (ang. economic employer, dalej: EE).

Istotne wskazówki dotyczące wykładni tych przepisów, w tym pojęcia EE zawiera Komentarz do Modelu Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (Komentarz). Z pkt 8.5 i 8.6 Komentarza wynika, że EE może występować także w przypadku zawarcia umowy pomiędzy dwoma przedsiębiorstwami (a nie pracownikiem). W takim przypadku kluczowy jest charakter usług świadczonych przez pracownika i ich związanie/integralność z przedmiotem działalności spółki przyjmującej (tu: X).

Z pkt 8.13 Komentarza wynika, że w celu ustalenia, czy w danym wypadku podmiot zagraniczny jest EE istotny jest to, czy usługi świadczone przez pracowników są zbieżne z przedmiotem działalności spółki przyjmującej. Jeśli tak, to EE występuje.

Jak wskazano w stanie faktycznym, usługi świadczone przez Pracowników są zbieżne z przedmiotem działalności X.

Z pkt 8.14 Komentarza wynika, że jeśli porównanie charakteru usług świadczonych przez pracowników z działalnością wykonywaną przez ich formalnego pracodawcę (tu: Spółkę) oraz przedsiębiorstwo, na którego rzecz usługi te są wykonywane (tu: X) wskazuje na istnienie stosunku zatrudnienia, który różni się od formalnego stosunku umownego, to znaczenie dla ustalenia, czy rzeczywiście ma to miejsce (czy faktycznie zagraniczny podmiot stanowi EE), mogą mieć wskazane tam dodatkowe kryteria:

1\. Uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;

2\. Kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;

3\. Wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę na przedsiębiorstwo, na rzecz którego usługi są wykonywane (zob. punkt 8.15 poniżej);

4\. Udostępnianie pracownikowi urządzeń i materiałów koniecznych do wykonywania pracy;

5\. Ustalenie liczby i kwalifikacji pracowników wykonujących pracę;

6\. Prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;

7\. Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;

8\. Ustalanie urlopów i godzin pracy tej osoby fizycznej.

Jak wskazano powyżej, są to tylko dodatkowe kryteria, które należy rozważyć w celu potwierdzenia, że zagraniczny podmiot stanowi EE. Nie wszystkie muszą być spełnione.

W opinii Spółki kryteria te są w większości spełnione w analizowanym przypadku, tj.:

1\. X ma uprawnienie do instruowania Pracowników odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;

2\. X kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym praca jest wykonywana;

3\. X udostępnia Pracownikom urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;

4\. X ustala liczbę i kwalifikacje Pracowników.

W kontekście warunku z pkt 3 powyżej (bezpośrednie fakturowanie wynagrodzenia), jak wskazano w stanie faktycznym - wynagrodzenie Spółki należne od X z tytułu udostępnienia Pracowników ustalane jest jako stała kwota za jednego pracownika za miesiąc, przy założeniu 8-godzinego dnia pracy. Kwota ta została ustalona na podstawie danych cen rynkowych. Dodatkowo, Spółka może otrzymywać wynagrodzenie za nadgodziny Pracowników ustalane wg określonej stawki godzinowej.

Raczej nie można zatem uznać, że wynagrodzenie Pracowników jest bezpośrednio fakturowane przez Spółkę na X. A zatem ten warunek nie jest tu spełniony. Niemniej jednak, jak wskazuje Komentarz w pkt 8.15, omawiane kryterium (bezpośrednie fakturowanie wynagrodzeń) jest tylko jednym z dodatkowych (subsidiary) kryteriów przy ocenie EE. W ocenie Spółki, nawet jeśli nie jest ono spełnione, to X i tak należy uznać za EE w świetle spełnienia innych warunków.

W związku z tym, że nie jest spełniony warunek z art. 15 ust. 2 lit. b) UPO (gdyż X stanowi EE dla Pracowników), to wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech może być opodatkowane w Niemczech, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie UPO.

Unikanie podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 24 ust. 2 UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Art. 24 ust. 3 UPO nie ma tu zastosowania.

W konsekwencji, dochód Pracowników, który zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie UPO może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, powinien podlegać zwolnieniu z PIT w Polsce, z tzw. zastrzeżeniem progresji.

Znajduje to wyraz w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pobór zaliczek

Spółka, będąc pracodawcą, jest obowiązana do pobierania zaliczek na PIT od wynagrodzeń Pracowników na zasadach opisanych w art. 32 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 32 ust. 9 ustawy o PIT, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Pracowników za pracę wykonywaną w Niemczech może być opodatkowane w Niemczech, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie UPO. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę od niemieckiego doradcy podatkowego, wynagrodzenie to podlega lub będzie faktycznie podlegać opodatkowaniu w Niemczech. W konsekwencji, Spółka jako płatnik nie powinna pobierać w tej części zaliczek na PIT.

Częściowy pobyt w Niemczech

Zdaniem Spółki, jeśli Pracownik w danym miesiącu częściowo pracował na terytorium Niemiec, a częściowo na terytorium Polski, to omawiane powyżej zwolnienie z PIT i brak obowiązku poboru zaliczki na PIT dotyczy jedynie wynagrodzenia w części za pracę w Niemczech.

Zdaniem Spółki, część tę należy obliczyć proporcjonalnie do ilości dni, w których Pracownik pracował w Niemczech, w łącznym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści wniosku wynika, że zatrudniacie Państwo na podstawie umowy o pracę pracowników, którzy są kierowani do pracy do Niemiec w celu realizacji usługi na rzecz podmiotu niemieckiego. W niniejszej sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. poz. 90; dalej: Umowa).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast, przepis art. 15 ust. 2 Umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Umowy i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje, że wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech), jak i w państwie miejsca zamieszkania pracowników (w Polsce).

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika oddelegowanego do Niemiec, w związku z wykonywaną na terytorium Niemiec pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 Umowy.

Oceniając, czy został spełniony drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownikowi wykonującemu pracę w Niemczech.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b analizowanej Umowy wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech. Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem wymienionym w lit. c tego przepisu, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą podmiot polski posiada w Niemczech.

Przy czym, termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”. W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” (podmiot niemiecki, czy polski podmiot) w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b Umowy, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

\- kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników,

\- pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy,

\- na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,

\- kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy,

\- kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników,

\- kto ponosi finalny koszy wynagrodzenia pracowników,

\- czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy tylko faktyczny użytkownik.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, że rzeczywistym pracodawcą jest podmiot niemiecki, należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b Umowy polsko-niemieckiej nie jest spełniony.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że delegują Państwo swoich pracowników do pracy na terytorium Niemiec, w innej spółce z Grupy (dalej: X). Pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi, a w konsekwencji podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niektórzy Pracownicy przebywali w Niemczech przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, a niektórzy Pracownicy nie spełniali tego warunku. Ponadto, w tym samym okresie dwunastomiesięcznym Pracownicy świadczyli pracę także na terenie RP.

Zgodnie z ustaleniami, X, czyli podmiot niemiecki m.in.:

*   zapewnia Pracownikom niezbędne narzędzia do wykonywania pracy,
*   sprawuje nadzór nad Pracownikami,
*   przydziela Pracownikom zadania,
*   określa godziny pracy (w ramach regularnej pracy zmianowej),
*   dokonuje kontroli Pracowników podczas wchodzenia na teren hali fabrycznej,
*   umożliwia Pracownikom korzystanie ze swoich pomieszczeń wspólnych lub socjalnych,
*   określa liczbę i kwalifikacje pracowników,
*   instruuje Pracowników odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,

Ponadto, nie posiadacie Państwo na terenie Niemiec zakładu, ani stałej placówki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 Umowy. Nie zostanie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w lit. b art. 15 ust. 2 Umowy. W świetle wskazanych okoliczności sprawy za rzeczywistego pracodawcę pracownika należy uznać bowiem podmiot niemiecki. Jak wyjaśniono natomiast wyżej, aby art. 15 ust. 2 Umowy miał zastosowanie musiałyby zostać spełnione łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie cytowany wcześniej art. 15 ust. 1 Umowy. W konsekwencji, dochód z pracy wykonywanej przez oddelegowanego pracownika w Niemczech – niezależnie od długości jego pobytu w Niemczach (tj. niezależnie od tego, czy pobyt ten przekroczy łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym) – będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 lit. a Umowy polsko-niemieckiej metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W sytuacji zatem, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy, tzn. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce, niezależnie od długości pobytu pracownika na terytorium Niemiec. Przy czym, w Polsce podatek dochodowy określony będzie z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w art. 24 ust. 2 lit. a Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do obowiązku pobierania przez Państwo zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, należy wskazać, że zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Na podstawie art. 32 ust. 9 ww. ustawy:

Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Podkreślenia przy tym wymaga, że okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 9 ww. ustawy nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje, bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym, nie jest istotne, czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest, czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ponieważ, w sytuacji przedstawionej we wniosku – w szczególności, biorąc pod uwagę fakt, że Państwa pracownicy nie złożyli wniosków o pobór podatku stosownie do art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochody tych pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu w Niemczech, a Państwo na mocy wskazanego ww. art. 32 ust. 9 ww. ustawy nie mają obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

W konsekwencji powyższego, wskazać należy, że:

\- nie powinni Państwo pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez swoich pracowników z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec w przypadku, gdy okres pobytu tych pracowników w Niemczech nie przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,

\- nie powinni Państwo pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez swoich pracowników z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec w przypadku, gdy okres pobytu tych pracowników w Niemczech przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku.

W konsekwencji powyższego, nie ciąży na Państwu obowiązek poboru podatku od tych dochodów.

Odnosząc się do pytania nr 2 stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Wzór informacji, o której mowa w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zamieszczony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2019 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2397, dalej: Rozporządzenie).

W informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dochody, chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, to w przypadku uzyskiwania przez podatnika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce - zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wpłyną na wysokość podatku w Polsce. Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną. Podkreślić należy, że pozostałych dochodów, zwolnionych z opodatkowania, co do zasady - z wyjątkiem zaznaczonym w treści ww. art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie wykazuje się w informacji PIT-11. Wskazuje na to treść pkt 12 objaśnień do informacji PIT-11, z których wynika, że w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku; jednakże w kolumnie E należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Powyższe oznacza, że w Polsce podatek dochodowy powinni Państwo określić z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w cyt. wcześniej art. 24 ust. 2 lit. a Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podzielam Państwa stanowisko, zgodnie z którym, jeśli Pracownik w danym miesiącu częściowo pracował na terytorium Niemiec, a częściowo na terytorium Polski, to omawiane powyżej zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych i brak obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy jedynie wynagrodzenia w części za pracę w Niemczech. W konsekwencji czego, będą Państwo zobowiązani pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia proporcjonalnie do ilości dni, w których Pracownik pracował na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanych pytań, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.