Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-991/11-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-02
Teza: Czy korektę sprzedaży Wnioskodawca winien ująć w przychodach podatkowych roku, w którym wystawił fakturę VAT pierwotną i wydał towar; czy też w roku, w którym wystawił fakturę korygującą VAT?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.10.2011 r. (data wpływu 10.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów w roku wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż w odniesieniu do ww. faktur, które zostały wystawione w roku uzyskania przychodu lub w roku po nim następującym do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i złożenia w urzędzie skarbowym rocznego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy – **jest prawidłowe,**

*   możliwości dokonania korekty przychodów danego roku podatkowego w roku po nim następującym w przypadku wystawienia faktury korygującej po dniu złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Firma P. Sp. z o.o. jest importerem samochodów osobowych oraz części zamiennych marki S. Swoją sprzedaż prowadzi poprzez sieć dealerską na podstawie podpisanych umów handlowych. W ramach tych umów określone są warunki współpracy, w tym warunki finansowe, jakie obowiązują dealerów przy zakupie samochodów osobowych marki S.

Dealer nabywa od Wnioskodawcy samochód za cenę X według obowiązującego cennika. Za czynności związane z promocją samochodu, w momencie jego sprzedaży do klienta finalnego, dealer uzyskuje od Spółki gwarantowany upust cenowy, na który Spółka wystawia stosowną fakturę korygującą. Proces sprzedaży samochodu do klienta finalnego może trwać u dealera czasem nawet do roku, zatem faktury korygujące VAT wystawiane są przez Wnioskodawcę zarówno w roku podatkowym, w którym wystawione były pierwotne faktury sprzedaży jak i w następnym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy korektę sprzedaży Wnioskodawca winien ująć w przychodach podatkowych roku, w którym wystawił fakturę VAT pierwotną i wydał towar; czy też w roku, w którym wystawił fakturę korygującą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3a powyższej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Wnioskodawca w roku podatkowym 2010, w którym dokonał wydania rzeczy (samochodów), a do których zgodnie z warunkami finansowymi umowy z dealerem wystawił korekty faktur VAT zmniejszające wartość sprzedaży zaliczał do przychodów podatkowych roku 2010 zarówno korekty z datą wystawienia w roku 2010 jak też i te z datą wystawienia w roku 2011, a dotyczące sprzedaży roku 2010, do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego i złożenia w urzędzie skarbowym rocznego zeznania podatkowego za 2010 rok. Faktury korygujące sprzedaż roku 2010 a wystawione po dacie złożenia zeznania podatkowego za 2010 rok Wnioskodawca zaliczył już do przychodów podatkowych roku 2011, gdyż kierując się na wprost przepisem art. 12 ust. 3a przedmiotowej ustawy, gdzie datę przychodu wyznacza data wydania rzeczy podatnik zmuszony byłby do permanentnego korygowania przychodu podatkowego roku 2010.

Spółka podnosi, iż w przypadku kosztów uzyskania przychodów przepis art. 15 ust. 4b mówi, że koszty bezpośrednio związane z przychodami roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Według Wnioskodawcy gdyby podejść do faktur zmniejszających sprzedaż w kategorii kosztowej to zapis ten mógłby mieć zastosowanie w jego przedmiotowej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów w roku wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż w odniesieniu do ww. faktur, które zostały wystawione w roku uzyskania przychodu lub w roku po nim następującym do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i złożenia w urzędzie skarbowym rocznego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy – **za prawidłowe,**

*   możliwości dokonania korekty przychodów danego roku podatkowego w roku po nim następującym w przypadku wystawienia faktury korygującej po dniu złożenia zeznania podatkowego za rok poprzedni – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Zdaniem tut. Organu faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest importerem samochodów osobowych oraz części zamiennych marki S. Swoją sprzedaż prowadzi poprzez sieć dealerską na podstawie podpisanych umów handlowych. Za czynności związane z promocją i sprzedażą ww. samochodów, w momencie jego sprzedaży do klienta finalnego, dealer uzyskuje od Wnioskodawcy gwarantowany upust cenowy, na który Spólka wystawia stosowną fakturę korygującą. Proces sprzedaży samochodu do klienta finalnego może trwać u dealera czasem nawet do roku, zatem faktury korygujące VAT wystawiane są przez Wnioskodawcę zarówno w roku podatkowym, w którym wystawione były pierwotne faktury sprzedaży jak i w następnym roku podatkowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment ujmowanie ww. faktur.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy, (obniżony) przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż faktury korygujące przychód Wnioskodawca powinien w każdym przypadku odnosić do faktur pierwotnych dokumentujących dokonaną sprzedaż niezależnie od tego, czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym roku co faktura sprzedaży czy też w roku po nim następującym. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, czy faktury korygujące zostały wystawione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i złożenia w urzędzie skarbowym rocznego zeznania podatkowego czy też zostały wystawione po upływie ww. terminu.

Tym samym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca postąpił prawidłowo odnosząc faktury korygujące wartość przychodu uzyskanego w 2010 roku, które zostały wystawione zarówno w roku dokonania sprzedaży jak i w roku po nim następującym do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2010 rok, do faktur pierwotnych, tj. do przychodów 2010 r.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że ww. faktury korygujące odnoszące się do przychodów uzyskanych w 2010 r. a wystawione w 2011 r. po dniu złożenia zeznania podatkowego za 2010 rok powinien odnieść do przychodów podatkowych roku 2011 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji było określenie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów nie zaś poniesionych kosztów. W związku z powyższym niedopuszczalne jest powoływanie się Wnioskodawcy na analogię z ar.15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl którego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.