Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-200/10-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-12
Teza: CIT - w zakresie sprecyzowania momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z zakupem udziałów w spółce niemieckiej
Słowa kluczowe: Narodowy Bank Polski; rachunki; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; udział; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Spółki z dnia 29.03.2010 r. (data wpływu 06.04.2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 09.06.2010 r. (data nadania 09.06.2010 r., data wpływu 14.06.2010 r.) na wezwanie z dnia 19.05.2010 r. Nr IPPB5/423-200/10-2/IŚ (data nadania 19.05.2010 r., data odbioru 02.06.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z zakupem udziałów w spółce niemieckiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z zakupem udziałów w spółce niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca będąc polską spółką kapitałową ma zamiar zakupić udziały w spółce niemieckiej. Na zapłatę ceny transakcji sprzedający wyznaczają kupującemu miesiąc czasu.

W związku z powyższym mogą powstać pomiędzy zawarciem aktu notarialnego, a faktyczną zapłatą (miesiąc) dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

W piśmie z dnia 09.06.2010 r. uzupełniającym wniosek doprecyzowano, że:

*   Spółka ustała różnice kursowe dla celów podatkowych według metody podatkowej, tj. zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   w akcie notarialnym cena nabycia przedmiotowych udziałów wyrażona jest zarówno w walucie obcej, jak i w PLN;

*   zapłata za przedmiotowe udziały nastąpi w walucie obcej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość dodatnich różnic kursowych stanowić będzie wartość zmniejszającą podatkowy koszt nabycia udziałów, a ujemne różnice kursowe zwiększać będą wartość kosztu nabycia udziałów spółki niemieckiej i w związku z tym tak powstałe różnice kursowe będą miały wpływ na ustalenie dochodu ze zbycia udziałów ustalanego na moment ich sprzedaży, czy stanowić będą przychód lub koszt z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej?
2.  Czy przysporzenie powstałe na skutek wystąpienia dodatniej różnicy kursowej w okresie pomiędzy zawarciem aktu notarialnego dokumentującego zakup udziałów spółki niemieckiej, a zapłatą ceny transakcji, należy uznać za powstałe w momencie zapłaty za tę transakcję, czy dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów?
3.  Czy ujemna różnica kursowa powstała na skutek zawarcia w przyszłości wyżej opisanej transakcji spowoduje powstanie kosztu podatkowego w momencie zapłaty ceny transakcji, czy w momencie odpłatnego zbycia nabytych udziałów?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, zarówno dodatnie różnice kursowe, jak i ujemne różnice kursowe są bezpośrednio związane z ceną za jaką Spółka nabędzie udziały spółki niemieckiej i w związku z tym dodatnie różnice kursowe stanowić będą element zmniejszający faktyczny koszt nabycia udziałów w spółce niemieckiej, a ujemne różnice kursowe zwiększą koszt nabycia udziałów w spółce niemieckiej.

W sytuacji, gdy powstaną ujemne różnice kursowe w momencie zapłaty za ww. transakcję, np. Spółka miałaby zapłacić 1.000 zł, ale po przeliczeniu kursu euro na złote będzie musiała zapłacić 1050 zł za udział, to zdaniem Spółki, zwiększeniu ulegną faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów. A więc wzrośnie cena nabycia udziałów, która będzie miała znaczenie przy ustaleniu dochodu ze zbycia udziałów.

Dopiero w momencie sprzedaży udziałów, zdaniem Spółki ujemna różnica kursowa będzie zwiększać podatkowy koszt jego nabycia.

Natomiast w przypadku dodatnich różnic kursowych z wyżej opisanej transakcji, tj. np. Spółka miałaby zapłacić 1000 zł za udział, a po przeliczeniu euro na złote po upływie miesiąca zapłaciłaby np. za udział 950 zł - to zmniejszeniu uległby faktyczny wydatek na nabycie udziałów.

Zatem dodatnie różnice kursowe, jakie wystąpią przy wyżej opisanej transakcji będą miały wpływ na ustalenie wysokości dochodu ze zbycia udziałów, ustalanego dopiero w momencie ich sprzedaży.

Zatem dodatnie różnice kursowe nie będą stanowić przychodu z działalności gospodarczej Spółki, bo ich powstanie związane jest bezpośrednio z wydatkiem na nabycie prawa majątkowego, a ujemne różnice kursowe nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż będą związane także z nabyciem prawa majątkowego.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, przedmiotowa dodatnia różnica kursowa nie będzie w momencie jej zrealizowania (czyli w momencie zapłaty za udziały niemieckiej spółki ) powiększać przychodów podatkowych z działalności gospodarczej Spółki, lecz dopiero w momencie zbycia udziałów będzie miała wpływ na ustalenie dochodu z ich zbycia.

Ad.3)

Zdaniem Spółki, przedmiotowa ujemna różnica kursowa nie będzie w momencie jej zrealizowania (czyli w momencie zapłaty za udziały niemieckiej spółki) powiększać kosztów podatkowych z działalności gospodarczej Spółki, lecz dopiero w momencie zbycia udziałów będzie miała wpływ na ustalenie dochodu z ich zbycia.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z ustawą o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 1 ustawy CIT).

Dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty, a ujemne różnice kursowe powstaną odpowiednio, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty (art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT).

Za koszt poniesiony uważa się przy tym koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (art. 15a ust. 7 ustawy CIT).

Pomimo, że ustawa nie stanowi o tym wprost należy przyjąć, iż kosztami poniesionymi w rozumieniu zacytowanych przepisów mogą być tylko wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, za czym przemawiają m.in. zasady systemowej wykładni prawa.

Powyższy pogląd potwierdza przeważające stanowisko organów podatkowych wyrażane na gruncie problemu różnic kursowych powstałych w wyniku spłat kredytów i pożyczek, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 (ze względu na zmianę stanu prawnego problem ten stracił po tym dniu na aktualności i do dziś nie został jednoznacznie rozstrzygnięty przez praktykę i orzecznictwo, a także, jak się wydaje, obecną praktykę).

Ponieważ zgodnie z ustawą o CIT wydatek na nabycie udziałów nie stanowi kosztu podatkowego do czasu odpłatnego zbycia udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy), to konsekwentnie dodatnia/ujemna różnica kursowa powstała w wyniku poniesienia takiego wydatku nie powinna, zdaniem Spółki, stanowić przychodu/kosztu podatkowego do czasu odpłatnego zbycia udziałów. Różnice te powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Przedmiotowa dodatnia różnica powinna pomniejszać podatkowy koszt nabycia prawa majątkowego przez Spółkę w momencie odpłatnego zbycia udziałów, jako dodatnia różnica kursowa, o której mowa w art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Z tego też względu dodatnia różnica kursowa bezpośrednio związana z zapłatą ceny transakcji, a więc z nabyciem prawa majątkowego nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej Spółki.

Podobnie ujemne różnice kursowe nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w dniu zrealizowania wyżej opisanej transakcji, a będą zwiększać koszt nabycia prawa majątkowego rozpoznawany przy zbyciu tych praw.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o uznanie za prawidłowe zaprezentowanych przez Spółkę stanowisk w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, który został dodany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Powołany art. 15a updop kompleksowo reguluje zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, tj. metody którą stosuje Spółka – Wnioskodawca.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od przyjęcia właściwego momentu do uwzględnienia ich w rachunku podatkowym.

Analiza przepisów art. 15a ust. 2 i 3 updop pozwala wyodrębnić:

1.  różnice kursowe związane z przychodem należnym (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1),
2.  różnice kursowe związane z poniesionym kosztem (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2),
3.  różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych (art.15aust. 2pkt 3 i ust. 3 pkt 3),
4.  różnice kursowe związane ze spłatą otrzymanej/udzielonej pożyczki/kredytu (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5).

Jednocześnie różnice wskazane wyżej w poz. 1 i 2 można umownie określić jako różnice kursowe transakcyjne, czyli dotyczące transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o podatkowe różnice kursowe związane z poniesionym kosztem, o czym traktuje treść wniosku - to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – art. 15a ust. 2 pkt 2 updop;

*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 3 pkt 2 updop.

Innymi słowy, różnice te wynikają z różnicy wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiekolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zauważyć należy, że z treści zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

A zatem, w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   koszty zostały wyrażone w walutach obcych,

*   nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej zobowiązania,

*   między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Należy podnieść, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych liczonych wg metody podatkowej jest, o czym wspomniano wyżej, wyodrębnienie różnic kursowych w przychodach i kosztach podatkowych. Oznacza to np. w przypadku różnic kursowych związanych z poniesionym kosztem, że - w przeciwieństwie do zasad obowiązujących do końca 2006 r. (wówczas po stronie kosztów mogły występować zarówno różnice kursowe ze znakiem dodatnim bądź ujemnym i wpływały korygująco na koszt) – od 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe, mimo że są związane z poniesionym kosztem – to jednak są samodzielną pozycją przychodów (dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne) i w tym znaczeniu mają charakter autonomiczny.

Ponadto istotny jest również kasowy charakter tych różnic, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania nierozerwalnie wiąże z elementem zapłaty.

Skoro zatem podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty - to należy uznać, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym. Bez znaczenia jest przy tym z jaką kategorią kosztów podatkowych różnice te są związane, poza wyjątkiem gdy dotyczą one wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 5 updop). Inaczej rzecz ujmując, powstałe różnice kursowe co do zasady wpływają na wynik podatkowy „na bieżąco”.

Dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach na dzień zapłaty różnicę pomiędzy wartością kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z odpowiednich dni.

Kursem średnim NBP jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art.15a ust. 6 updop).

Jak wynika z wniosku, Spółka zamierza zakupić udziały w spółce niemieckiej, przy czym zapłata nastąpi w walucie obcej, z upływem miesiąca od daty zawarcia aktu notarialnego, w którym cena nabycia przedmiotowych udziałów także jest wyrażona w walucie obcej. Wskutek wahań kursów walut pomiędzy datą podpisania umowy, a datami faktycznej zapłaty mogą powstać różnice kursowe, przy czym Spółka uważa, że w rachunku podatkowym winna uwzględnić te różnice na moment zbycia udziałów jako element korygujący cenę nabycia przedmiotowych udziałów.

Odnosząc to zdarzenie przyszłe do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie kosztem poniesionym będzie koszt wynikający z zawartej umowy kupna-sprzedaży udziałów (aktu notarialnego), zaś dniem zapłaty - dzień uregulowania zobowiązania (art. 15a ust. 7 updop).

W dacie faktycznej zapłaty powstałe na rozrachunkach z tytułu omawianej transakcji nabycia udziałów zrealizowane różnice kursowe będą stanowiły - w zależności od relacji kursów walut - albo koszt podatkowy, albo przychód. Nie będą one korygowały ceny nabycia udziałów, gdyż nie są one – wbrew temu jak uważa Spółka - elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop określenie "wydatków na nabycie" należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów, powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów – dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne jako koszt uzyskania przychodów.

A zatem, podsumowując, w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania należy wprost odpowiedzieć, że:

ad. pyt. 1) - powstałe na transakcji nabycia przedmiotowych udziałów dodatnie/ujemne różnice kursowe samoistnie stanowić będą na moment zapłaty odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czyli tym samym różnice te nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości dochodu ze zbycia tych udziałów w momencie ich sprzedaży;

ad. pyt. 2) – „przysporzenie powstałe na skutek wystąpienia dodatniej różnicy kursowej w okresie pomiędzy zawarciem aktu notarialnego dokumentującego zakup udziałów spółki niemieckiej, a zapłatą ceny transakcji” – powstanie w momencie zapłaty za tę transakcję;

ad. pyt. 3) – „ujemna różnica kursowa powstała na skutek zawarcia w przyszłości wyżej opisanej transakcji” – spowoduje powstanie kosztu podatkowego w momencie zapłaty ceny transakcji.

W tym stanie rzeczy, konsekwentnie, stanowisko Spółki w kwestii zadanych pytań uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.