Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.13.2021.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: czy: - w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, - Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji
Słowa kluczowe: decyzja; inwestycje-wydatki inwestycyjne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wydatek; zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem e-puap), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia,
*   Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia,
*   Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja (\`(...)\`).

10 września 2019 r. Spółka otrzymała decyzję (dalej: „Decyzja”) o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 Ustawy, wydaną przez Specjalną Strefą Ekonomiczną Sp. z o.o. (dalej: „SSE”). Nowa inwestycja (dalej: „Inwestycja”) realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa poprzez powiększenie przestrzeni dla podstawowych grup wyrobów, tj. (\`(...)\`). Ponadto celem Inwestycji jest rozwój mocy produkcyjnych Spółki umożliwiający uruchomienie nowoczesnego działu powłok ochronnych i działu zautomatyzowanego pakowania wyrobów. Inwestycja będzie skutkować zwiększeniem mocy produkcyjnych i optymalizacją struktury logistycznej zakładu, pozwoli również na zwiększenie wachlarza oferowanych produktów w ramach obecnych grup produktowych. Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji. Tym samym, działalność do objęcia Decyzją będzie zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości będzie wprowadzać na rynek nowe rodzaje produktów lub usług, jednakże będzie to zależne od warunków panujących na rynku.

Obecnie Inwestycja jest w trakcie realizacji, Spółka znajduje się w fazie ukończenia etapu pierwszego, w ramach którego wybudowano halę o powierzchni 5.200 m2. Hala ta w znacznej części przeznaczona będzie na rozwój produkcji (\`(...)\`). W ramach kosztów kwalifikowanych Spółka poniosła również i poniesie wydatki na wyposażenie hali w maszyny do produkcji złącz. Dotychczasowe nakłady Wnioskodawcy na działania inwestycyjne polegające m.in. na zakupie i modernizacji maszyn, urządzeń oraz budowie hali produkcyjnej wyniosły 17 mln PLN. Część zobowiązań związanych z nabyciem tych towarów i usług została już przez Spółkę uregulowana (faktury z tego tytułu zostały opłacone).

W związku z otrzymaną Decyzją, Spółka zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 jest negatywna (tj. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia), to czy Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka poniosła wydatki na realizację nowej inwestycji (koszty kwalifikowane) po wydaniu Decyzji, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z PDOP, tj. będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Ad. 2)

W przypadku, gdy Organ stwierdzi, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 Ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 17 ust. 4 Ustawy o PDOP, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prowadzenia działalności objętej Decyzją, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku w zakresie swojej działalności (i w zakresie objętym Decyzją). Maksymalna wysokość zwolnienia uzależniona jest od intensywności pomocy publicznej właściwej dla obszaru, gdzie zlokalizowana jest inwestycja, oraz od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 Ustawy, decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jakie podatnik jest zobowiązany spełnić.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, zasadnym jest stwierdzenie, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z PDOP, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że spełnione są wymagania wskazane w decyzji) spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu;
*   uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji wg kodów PKWiU.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Ponadto, zwolniony może być jedynie dochód uzyskany z działalności gospodarczej zgodnej z klasyfikacją PKWiU wskazaną w decyzji o wsparciu.

Z powyższego nie wynika natomiast od kiedy podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Powyższy przepis stanowi o okresie, w którym przedsiębiorcy przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia, a jego maksymalne daty graniczne są określone jako:

*   od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu oraz
*   do momentu wygaśnięcia decyzji lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Co więcej, ustawodawca w art. 17 ust. 4 Ustawy o PDOP, posłużył się tożsamym stwierdzeniem, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) przysługiwać oznacza należeć się komuś z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp., natomiast uprawnienie oznacza prawo do czegoś przysługujące lub nadane komuś.

Zgodnie więc z wykładnią językową Wnioskodawca, po wydaniu decyzji o wsparciu, z chwilą poniesienia pierwszych wydatków kwalifikowanych ma prawo, lecz nie obowiązek, do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego.

W związku z czym podatnik może zadecydować, czy z tego, przysługującego mu prawa skorzysta, czy nie.

Tym samym, dyspozycja § 9 pkt 1 Rozporządzenia, wskazuje jedynie pierwszy możliwy moment, od którego przedsiębiorca może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia, jednak nie wyznacza tej daty jako momentu, od którego przedsiębiorca miałby obowiązek rozpocząć korzystanie ze zwolnienia. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której beneficjent pomocy publicznej uzyskał decyzję o wsparciu, natomiast nie rozpoczął jeszcze prowadzenia działalności na terenie nowej inwestycji, np. z uwagi na długotrwały proces inwestycyjny (projekt, prace przygotowawcze, budowa). Dlatego § 9 Rozporządzenia określa jedynie ramy dotyczące okresu, w którym można korzystać ze zwolnienia.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, ukształtowany jest pogląd w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (\`(...)\`) \[B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013\].

W konsekwencji należy uznać, że:

*   zwolnienie przewidziane przez art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku;
*   § 9 pkt 1 Rozporządzenia wyznacza jedynie pierwszy możliwy moment, od którego przedsiębiorca może rozpocząć realizować swoje prawo do korzystania ze zwolnienia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z 6 maja 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.168.2020.1.MC i sygn. 0112-KDIL2-2.4011.167.2020.1.IM, w których organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: Wnioskodawca, po wydaniu decyzji o wsparciu, z chwilą poniesienia pierwszych wydatków kwalifikowanych ma prawo, a nie obowiązek do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego. W związku z czym może zadecydować, czy z tego prawa skorzysta czy nie.
*   z 18 czerwca 2019 r. o sygnaturach: 0113-KDIPT2-1.4011.240.2019.1.MD, 0113-KDIPT2-1.4011.239.2019.1.MD, 0113-KDIPT2-1.4011.238.2019.1.MD, 0113-KDIPT2-1.4011.237.2019.1.MD, w których organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym (\`(...)\`) § 9 Rozporządzenia określa jedynie ramy dotyczące okresu, w którym można korzystać ze zwolnienia. W rezultacie: zwolnienie (\`(...)\`) ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku; § 9 pkt 1 Rozporządzenia wyznacza jedynie pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia (wsparcie „przysługuje” od miesiąca, w którym poniósł koszty).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że pomimo faktu wydania interpretacji indywidualnych z 18 czerwca 2019 r. i z 6 maja 2020 r. na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), interpretacja regulacji obowiązujących w ustawie o PDOP nie może być inna. Brzmienie dyspozycji artykułu 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP jest bowiem identyczne z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Podobnie zbieżne w brzmieniu pozostają przepisy art. 21 ust 5a ustawy o PIT i 17 ust. 4 ustawy o PDOP. Co warte zauważenia, § 9 pkt 1 Rozporządzenia, wskazując pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia w żaden sposób nie różnicuje podatników PIT od podatników PDOP.

W tym stanie rzeczy, interpretacja ww. regulacji ustawy o PDOP odmienna od interpretacji zaprezentowanej powyżej dla potrzeb ustawy o PIT należałoby uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jak również zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 ustawy z 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa, do którego stosowania na podstawie odesłania wyrażonego w art. 14h tej ustawy zobowiązany jest organ podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, gdy Spółka poniosła wydatki na realizację nowej inwestycji (koszty kwalifikowane) po wydaniu Decyzji, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, tj. będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Ad. 2)

Co prawda, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 powinna być twierdząca, niemniej jednak z daleko idącej ostrożności w przypadku, gdyby Organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Zgodnie z art. 3 Ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji (zwane dalej „wsparciem”) jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 17 ust. 4 Ustawy o PDOP, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie natomiast z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię przepisu § 9 pkt 1 Rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest stwierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń:

i. wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub

ii. wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia, od oddania do używania środków trwałych wchodzących w składy nowej inwestycji. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, limit dostępnej pomocy publicznej jest sukcesywnie powiększany o wydatki inwestycyjne ponoszone przez przedsiębiorcę od daty otrzymania decyzji o wsparciu do daty zakończenia inwestycji wskazanej w treści tej decyzji (do maksymalnej wysokości wydatków wskazanej w treści decyzji).

Natomiast, prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, przysługuje już od pierwszego miesiąca, w którym zostaną poniesione pierwsze wydatki kwalifikowane inwestycji (przy czym wysokość zwolnienia jest ograniczona limitem pomocy publicznej kalkulowanym w oparciu o wysokość wydatków inwestycyjnych).

W konsekwencji momentem, od którego Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP jest miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 Rozporządzenia.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe kosztów kwalifikowanych nie stanowią zaliczki na poczet konkretnych wydatków (w momencie ich zapłaty), ale wyłącznie płatności za wykonane prace. Stanowisko to zostało wskazane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.251.2019.1.APO), w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.31.2019.5.BG), w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.451.2018.1.BM).

Jednocześnie, stanowisko takie zostało również potwierdzone w wyroku WSA z Poznania z 4 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/Po 633/19) oraz w wyroku WSA w Warszawie z 8 stycznia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 1706/19).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla ustalenia momentu od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment oddania do używania środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym Spółka poniesie koszty Inwestycji stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją określoną w § 8 Rozporządzenia.

Podsumowując, zgodnie z Ustawą, Spółka ma prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 21 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.177.2019.1.MO), zgodnie z którą: Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku PDOP, do której jest on uprawniony na podstawie Decyzji, przysługuje mu począwszy od pierwszego miesiąca, w którym rozpoczął ponoszenie kosztów kwalifikowanych inwestycji po dniu wydania Decyzji, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi najpierw, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia PSI, należy uznać za prawidłowe.
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 3 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.62.2019.2.MS) uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Konsekwentnie, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej praktykę organów podatkowych w odniesieniu do Rozporządzenia SSE oraz w odniesieniu do ujednolicenia momentu możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego w ramach Rozporządzenia PSI, pomoc publiczna z tytułu uzyskania decyzji o wsparciu w ramach PSI będzie przysługiwać Wnioskodawcy począwszy od pierwszego miesiąca, w którym Spółka zaczęła ponosić pierwsze Wydatki po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 19 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2019.1.MO), zgodnie z którą: Powyżej cytowany przepis wskazuje zatem, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji.
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 15 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.434.2018.1.AA), zgodnie z którą: Reasumując - w przypadku wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje począwszy od miesiąca, w którym poniesiono koszty kwalifikowane inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, co wynika z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.
*   wyroku WSA z Poznania z 4 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/Po 633/19), gdzie sąd wskazał, iż Spółka będzie zatem uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji.”
*   wyroku WSA w Warszawie z 8 stycznia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 1706/19), w którym sąd uznał, że: w sprawie nie było sporne, iż wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko odnośnie pytania, czy spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji (do limitu przysługującej pomocy publicznej), niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zakończy Inwestycję? W tym bowiem zakresie zarówno podatnik jak i organ pozostają zgodni, że spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej) począwszy od miesiąca, w którym w ramach Inwestycji zostały/zostaną poniesione wydatki będące kosztami.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu". Z kolei zgodnie z art. 14 decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji:

1.  która spełnia kryteria:
    1.  ilościowe,
    2.  jakościowe;
2.  w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.

Wskazania co do treści decyzji o wsparciu zawiera art. 15 ustawy o WNI. Zgodnie z nim decyzja o wsparciu określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Ustosunkowując się do kwestii ustalenia, od którego momentu Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop wskazać należy, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej także: „Rozporządzenie”), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy ustawy o wspieraniu nowej inwestycji, ani w końcu przepisy Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości wyboru przez podatnika momentu korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Można przypuszczać, że istnienie takiego przepisu mogłoby wręcz kolidować z regulacją wyrażoną w przywołanym wyżej przepisie § 9 ust. 1 Rozporządzenia. Zdaniem tutejszego Organu przepis ten określa moment, od którego Spółce będzie przysługiwać pomoc publiczna w postaci przyznanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Stwierdzenie, że § 9 ust. 1 Rozporządzenia określa pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia jest słuszne. Przepis ten wskazuje w jakiej dacie, w okresie przypadającym między dniem uzyskania decyzji o wsparciu aż do dnia wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Wytyczna ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania nie może być utożsamiana z prawem do zmiany okresu korzystania ze zwolnienia.

Analizowane zwolnienie wynikające z art. 17 ust 1 pkt 34a updop jest analogiczne w stosunku do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Brzmienie obu przepisów jest podobne. W obu przypadkach wolne od podatku są dochody (z zastrzeżeniem ust. 4-6d) uzyskane z działalności gospodarczej odpowiednio: - uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i - określonej decyzji o wsparciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/10 Sąd wskazał: „W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest uzasadnione treścią przepisu art. 17 u.p.d.o.p., który w ustępie 1 brzmi: „wolne od podatku są”, a więc wyrażonym w imperatywie przyznającym zwolnienie bezdyskusyjnie, obligatoryjnie, a w punkcie 34 – "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych sferach ekonomicznych."”

W dalszej części uzasadnienia Sąd odwołuje się również do § 5 rozporządzenia strefowego, jako przepisu doprecyzowującego ww. zwolnienie, wskazując że: „zwolnienie rozpoczyna się w danym roku podatkowym, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne, ale już w okresie otrzymanego zezwolenia”.

Powyższe stanowisko Sądu ma bezpośrednie odzwierciedlenie w danej sprawie. Wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI, a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT. Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji. Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji i poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym razie, tj. w przypadku uznania, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Na wymóg prowadzenia działalności w oparciu o nową inwestycję wskazano także w pkt 3.1. (akapit 20-21) Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z Objaśnieniami „Rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza (art. 13 ust. 8 ustawy o WNI). Wsparcie (pomoc publiczna) w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodu dotyczy bowiem tylko działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja i nie dotyczy innych dochodów (nie wynikających ze zrealizowania nowej inwestycji), osiąganych przez przedsiębiorcę na określonym terenie.”

Zatem, nie znajduje uzasadnienia stanowisko, zgodnie z którym podatnik może dowolnie kształtować w czasie sposób korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, wybierając dowolnie moment, od którego zacznie korzystać z tego zwolnienia. Jeśli podatnik uzyskuje dochód kwalifikujący się do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, zobowiązany jest do odpowiedniego zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Wobec powyższego należy uznać, że jeśli podatnik uzyskuje dochód kwalifikujący się do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, zobowiązany jest do zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a updop zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia.

Zatem stanowisko w zakresie pyt. 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Przedmiotem wątpliwości jest również kwestia, czy Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub
2.  zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\-z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\-pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców (§ 8 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Z kolei w § 10 rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351).

Zatem, przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek musi:

*   stanowić koszty inwestycji,
*   zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania,
*   ponoszone wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie przepisem § 9 ust. 1 Rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zatem, prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

Pamiętać jednak należy, że poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Jak wskazano powyżej, wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu).

Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Poza tym, takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Dodatkowo wskazać należy, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia uwzględnianymi do kalkulacji limitu maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia i w konsekwencji do kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, są koszty stanowiące cenę nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych związanych z Inwestycją od momentu kiedy zostały poniesione (zapłacone). Cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Oznacza to, że dopiero po zaliczeniu wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

Jak wynika z treści przepisu § 9 ust. 1 Rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Przepis ten wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane (co w przypadku kosztów będących ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, następuje pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań) a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych.

Oczywiście nie można wykluczyć, że takie dochody uzyskane zostaną w miesiącu poniesienia kosztów kwalifikowanych, co uprawnia do korzystania ze zwolnienia już od tego okresu.

W konsekwencji momentem, od którego Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 Rozporządzenia (co w przypadku kosztów poniesionych na środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji oznacza, że taki środek trwały musi być zaliczony do ewidencji środków trwałych), pod warunkiem, że Wnioskodawca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane.

Zatem, stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Reasumując, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia,
*   Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.