Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-932/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Czy cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte Udziały lub Certyfikaty FIZ będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych Udziałów lub Certyfikatów FIZ, w tym odkupienia (umorzenia) Certyfikatów FIZ przez FIZ? Czy w przypadku umorzenia Udziałów dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych Udziałów? Czy w przypadku likwidacji Innych spółek majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte Udziały w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te Udziały?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; aktywa; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt; spółki-likwidacja spółki cywilnej; spółki-spółka kapitałowa; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu oraz w zakresie zwolnienia od podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu oraz w zakresie zwolnienia od podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki kapitałowej („Spółka”). Do majątku Spółki będą wchodzić m.in. udziały i/lub akcje w innych spółkach kapitałowych („Inne spółki”; „Udziały”) oraz certyfikaty inwestycyjne w polskim Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym („FIZ”; „Certyfikaty FIZ”).

Planowane jest, iż Wnioskodawca nabędzie od Spółki Certyfikaty FIZ na podstawie umowy sprzedaży. Ponadto, Wnioskodawca planuje nabyć od Spółki Udziały, również na podstawie umowy sprzedaży.

Jednocześnie, Spółka udzieli Wnioskodawcy oprocentowanej pożyczki na podstawie umowy pożyczki.

W celu uproszenia rozliczeń pomiędzy stronami, wynikających z umowy pożyczki i umów sprzedaży Udziałów oraz Certyfikatów FIZ Wnioskodawca oraz Spółka planują dokonać potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności, tj. (I) wierzytelności przysługujących Spółce na podstawie umowy sprzedaży o zapłatę przez Wnioskodawcę ceny za Udziały (Certyfikaty FIZ) z (II) wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy o wydanie przez Spółkę przedmiotu umowy pożyczki, tj. pieniędzy.

W konsekwencji, w związku z przedmiotowymi operacjami pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką nie dojdzie do fizycznego przepływu środków pieniężnych, niemniej jednak zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu ceny za nabyte Certyfikaty FIZ lub Udziały zostanie efektywnie uregulowane.

Po pewnym czasie możliwe jest, że Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (sprzedaży) Udziałów nabytych od Spółki w sposób opisany powyżej. Co do Certyfikatów FIZ, możliwe jest ich zbycie, w tym odkupienie przez FIZ (równoznaczne z ich umorzeniem). Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że zamiast sprzedaży dokona umorzenia Udziałów nabytych w drodze powyższych transakcji bądź likwidacji Innych spółek.

Żadna z wymienionych czynności, tj. zbycie udziałów i Certyfikatów FIZ, w tym odkupienie (umorzenie) certyfikatów FIZ przez FIZ, umorzenie Udziałów, czy likwidacja Innych spółek nie zostaną dokonane w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte Udziały lub Certyfikaty FIZ będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych Udziałów lub Certyfikatów FIZ, w tym odkupienia (umorzenia) Certyfikatów FIZ przez FIZ?
2.  Czy w przypadku umorzenia Udziałów dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych Udziałów?
3.  Czy w przypadku likwidacji Innych spółek majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte Udziały w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te Udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte Udziały lub Certyfikaty FIZ będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych Udziałów lub Certyfikatów FIZ, w tym odkupienia (umorzenia) Certyfikatów FIZ przez FIZ.
2.  w przypadku umorzenia Udziałów dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych Udziałów.
3.  w przypadku likwidacji Innych spółek majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte Udziały w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te Udziały.

Ad. 1

Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Innymi słowy, wydatek na nabycie lub objęcie udziałów (tytułów uczestnictwa) stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero w chwili odpłatnego zbycia tych udziałów (tytułów uczestnictwa).

W opinii Wnioskodawcy warunkiem skorzystania z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest poniesienie wydatku na nabycie udziałów (tytułów uczestnictwa) oraz późniejsze zbycie przedmiotowych udziałów (tytułów uczestnictwa). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca poniesie wydatki związane z nabyciem Udziałów oraz Certyfikatów FIZ, a następnie dopuszcza możliwość ich zbycia. W związku z powyższym, w sytuacji przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nabytych od Spółki Udziałów lub Certyfikatów FIZ, w tym odkupu (umorzenia) Certyfikatów FIZ przez FIZ, wydatki na nabycie tych Udziałów/Certyfikatów FIZ, o ile nie zostaną zaliczone wcześniej przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie określa szczegółowo charakteru wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (tytułów uczestnictwa). Jednakże, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu należy wywieść, iż wydatki na objęcie lub nabycie stanowią wszelkie niezbędne i konieczne wydatki, bez których owo objęcie lub nabycie nie mogłoby być zrealizowane. Do takich wydatków, należy zaliczyć przede wszystkim cenę zapłaconą za udziały (tytuły uczestnictwa). Stanowisko takie zostało potwierdzone np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r., sygn. IPPB1/415-917/13-2/KS.

W przedmiotowej sprawie wydatkiem, jaki poniesie Wnioskodawca na zakup Udziałów lub Certyfikatów FIZ, będzie cena określona w umowie sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest fakt, że cena zostanie uregulowana w drodze potrącenia. Takie potrącenie stanowić będzie de facto formę zapłaty ceny za Udziały lub Certyfikaty FIZ, tj. uregulowania zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że w wyniku transakcji zakupu Udziałów (Certyfikatów FIZ) Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty pożyczki wraz z odsetkami. Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (w analizowanej sprawie Wnioskodawca i Spółka są zarówno dłużnikami i wierzycielami), każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form rozliczeń, która prowadzi do uregulowania zobowiązania. Również ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 24c ust. 7 definiując dzień zapłaty w kontekście różnic kursowych wskazuje, że jednym ze sposobów zapłaty jest uregulowanie zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie (kompensata) wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki tj. zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce ceny za nabycie Udziałów (Certyfikatów FIZ) oraz zobowiązania Spółki do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki tj. środków pieniężnych będzie uregulowaniem wzajemnych zobowiązań (kwot). Potrącenie stanowić będzie tym samym formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, co jest równoznaczne z zapłatą. Ten sposób zapłaty występuje powszechnie w obrocie gospodarczym.

Powyższe zostało również potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-247/14-2/MK).

Reasumując, zapłatę dokonaną w formie potrącenia zobowiązań należy uznać za wydatek. W konsekwencji kwota, jaką Wnioskodawca wyda na nabycie Udziałów lub Certyfikatów FIZ, tj. cena, jaką Wnioskodawca zapłaci przy zakupie Udziałów lub Certyfikatów FIZ, będzie stanowić w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wydatek i kwota ta będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia odpowiednio Udziałów lub Certyfikatów FIZ.

Ad. 2

Jak wynika z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (tj. dochodem z umorzenia udziałów) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

W opinii Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1f oraz 1ł ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz zbycia udziałów spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczna w spółkę kapitałową.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Analiza przeprowadzona odnośnie pytania nr 1 pozwala stwierdzić, że wydatkiem, jaki poniesie Wnioskodawca na zakup Udziałów będzie zapłacona cena określona w umowie sprzedaży. Zatem, za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych należy uważać kwotę, którą Wnioskodawca zapłacił (zapłata została dokonana poprzez potrącenie zobowiązań) na nabycie Udziałów. Szczegółowa argumentacja i uzasadniająca uznanie potrącenia za formę zapłaty ceny na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych została przedstawiona w powyżej

Zgodnie z powyższym, tak ustalony wydatek będzie mógł zostać uznany przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów również w przypadku umorzenia Udziałów nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym.

Powyższe zostało również potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-247/14-2/MK).

Ad. 3

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy należy uznać, iż opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanych spółkach.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do równowartości faktycznie poniesionych przez podatnika - który otrzymuje przysporzenie - wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Dlatego, w celu ustalenia wysokości kosztów nabycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a należy odwołać się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym (jak analizowano w przypadku pytania 1) za wydatek jaki poniesie Wnioskodawca na zakup Udziałów należy uznać cenę określoną w umowie sprzedaży, która została zapłacona w sposób, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.

Powyższe zostało również potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-247/14-2/MK).

Reasumując, w przypadku likwidacji Innych spółek majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte Udziały w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę za te Udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.