Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-311/14-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy akredytywy.
Słowa kluczowe: banki; odsetki; opodatkowanie; przychód-powstanie przychodu; rachunki; wpłata; wypłata; zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy akredytywy:

1.  w części dotyczącej powstania przychodu odsetkowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
2.  w części dotyczącej określenia momentu powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**
3.  w części dotyczącej obowiązku pobrania podatku od przychodu odsetkowego zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz obowiązku sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R w terminach wskazanych w art. 26 ust. 3 pkt 2 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy akredytywy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Prawo Bankowe. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego spektrum klientów.

Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest otwieranie akredytyw na zlecenie.

Otwierane przez Bank akredytywy spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. akredytywy dokumentowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Należy również wskazać, że w zawieranych przez bank umowach akredytywy zawarte są postanowienia wskazujące, że umowy te są sporządzane pod prawem polskim oraz że wszelkie spory mogące powstać na ich gruncie powinny być rozstrzygane przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izby Gospodarczej w Warszawie.

Przedmiotem niniejszego wniosku są udzielane przez Bank akredytywy zabezpieczające transakcje handlowe np. dostawy produktów rolnych, między dwoma podmiotami zagranicznymi z których jeden, co do zasady jest sprzedawcą/dostawcą (dalej jako: Dostawca”) a drugi nabywcą (dalej jako: „Nabywca”).

Zgodnie z warunkami akredytywy dokumentowej Bank, działając na zlecenie Nabywcy zobowiązuje się pisemnie wobec Dostawcy, że dokona zapłaty Dostawcy (beneficjentowi akredytywy) ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez Dostawcę wszystkich warunków określonych w akredytywie tj. m.in. przedstawienia dokumentów potwierdzających realizację sprzedaży (dostawy).

Bank otrzymuje od tzw. banku akceptującego tj. banku z którego usług korzysta Dostawca, potwierdzenie, że dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży (dostawy) zostały wystawione w sposób prawidłowy i że sprzedaż (dostawa) została zrealizowana w sposób zgodny z kontraktem handlowym. Przesianie potwierdzenia miedzy bankami odbywa się przy użyciu komunikatu SWIFT.

Bank otwiera akredytywę na zlecenie Nabywcy na pełną kwotę równą wartości kontraktu handlowego tj. umowy dostawy/sprzedaży.

Nabywca dokonując zlecenia otwarcia akredytywy wpłaca jednocześnie zdyskontowaną kwotę akredytywy na rachunek Banku. Wpłata zdyskontowanej kwoty akredytywy przez Nabywcę warunkuje udzielenie akredytywy oraz powstanie zobowiązania do zapłaty pełnej kwoty akredytywy (która jest równa wartości dostawy/sprzedaży zrealizowanej przez Dostawcę tj. cenie) po stronie Banku.

Wartość dyskonta ustalana jest na poziomie rynkowym i odpowiada okresowi czasu pozostającego do wypłaty przez Bank kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy. Może być określona w wysokości np. jednorocznego wskaźnika EURIBOR powiększonego o marżę w określonej wartości procentowej w stosunku rocznym.

Na przykład, część zawieranych przez Bank umów przewiduje, że wypłata kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy nastąpi po upływie 360 dni od daty zaakceptowania dokumentów przez tzw. bank akceptujący i przesłania do Banku komunikatu SWIFT. Również w tych przypadkach dyskonto ustalone dla kwoty wpłacanej przez Nabywcę uwzględnia oprocentowanie rynkowe kwoty akredytywy, to jest nabywca wpłaca odpowiednio zdyskontowaną kwotę w stosunku do kwoty należności za nabyte towary, która będzie wypłacona w umówionym terminie przez Bank na rzecz Dostawcy. Bank po upływie wskazanego w akredytywie terminu dokonuje przelewu środków z akredytywy na wskazany przez Dostawcę rachunek prowadzony w innym banku (może być to rachunek prowadzony przez tzw. bank akceptujący).

Podkreślenia wymaga, że wpłata zdyskontowanej kwoty akredytywy zwalnia Nabywcę z wszelkich zobowiązań względem Banku z tytułu akredytywy. Z tym momentem Bank staje się zobowiązanym do wypłaty na rzecz Dostawcy kwoty akredytywy tj. pełnej kwoty należności wynikającej z kontraktu handlowego (umowy sprzedaży lub dostawy). Należy również podkreślić, że dokonywana przez Nabywcę wpłata ma charakter definitywny tj. nie jest ona dokonywana pod tytułem zwrotnym.

Ponadto należy wskazać, że kontrakty handlowe (umowy sprzedaży/umowy dostawy) odnosząc się do warunków płatności wskazują, że:

*   nabywca zobowiązuje się na mocy kontraktu handlowego do zlecenia Bankowi otwarcia akredytywy dokumentowej;
*   płatność ceny wynikającej z kontraktu handlowego zostanie zrealizowana poprzez akredytywę;
*   płatność będzie mieć miejsce po upływie ustalonego okresu (np. 360 dni) od akceptacji dokumentów wskazanych w umowie.

Wpłacona przez Nabywcę zdyskontowana kwota akredytywy jest przez Bank ewidencjonowana na rachunku przypisanym do Nabywcy. Jest to rachunek rozliczeniowy, do którego Nabywca nie ma dostępu tj. nie ma możliwości dysponowania środkami wpłaconymi do Banku. Należy wskazać, że wpłacona przez Nabywcę zdyskontowana kwota akredytywy nie podlega oprocentowaniu i Nabywca nie jest uprawniony do otrzymania jakiejkolwiek wypłaty z tytułu wpłaconych na rachunek Banku środków. Oprocentowanie takie nie jest przewidziane zarówno na rzecz Nabywcy. jak i na rzecz Dostawcy.

Dzięki wpłacie zdyskontowanej kwoty akredytywy przez Nabywcę Bank uzyskuje możliwość dysponowania wpłaconą kwotą przez okres do wypłaty (np. 360 dni) tj. przez okres do dnia w którym nastąpi wypłata kwoty akredytywy na rzecz Nabywcy.

Otwarcie akredytywy przez Bank można zobrazować przy pomocy następującego przykładu: Nabywca zakupił od Dostawcy towar o wartości handlowej 1 mln EURO. Jednocześnie z postanowień kontraktu handlowego wynika, że Nabywca zawrze z Bankiem umowę akredytywy dokumentowej i że płatność za dostarczone towary nastąpi po okresie 360 dni od dnia przedstawienia właściwych dokumentów zgodnie z warunkami otwartej akredytywy.

Nabywca wpłaca do Banku zdyskontowaną kwotę akredytywy w wysokości 950 tys. EURO - co odpowiada wartości dyskonta przyjętego w akredytywie. Następnie, po upływie 360 dni Bank wypłaca na rzecz Dostawcy pełną kwotę akredytywy, która odpowiada cenie wynikającej z zawartego kontraktu handlowego tj. 1 mln EURO.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że znaczna część akredytyw jest otwieranych przez klientów ze Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: „USA”) tj. Nabywców, którzy są rezydentami podatkowymi USA.

Wówczas Bank określając konsekwencje podatkowe otwartych akredytyw odnosi się do przepisów:

*   ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”);
*   umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej jako: „UPO z USA”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy między dniem wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy przez Nabywcę na rachunek Banku, a dniem wykonania przez Bank zlecenia i wypłaty kwoty akredytywy dochodzi do powstania przychodu odsetkowego (odsetek) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, lub innego przychodu, który podlegałby opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 tj. uznania, że wpłata zdyskontowanej kwoty akredytywy przez Nabywcę do Banku skutkująca zwolnieniem Nabywcy ze zobowiązania do zapłaty należności wynikającej z kontraktów handlowych prowadzi do powstania przychodu odsetkowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za datę powstania przychodu po stronie nabywcy należy uznać datę wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Bank powinien pobrać podatek od przychodu odsetkowego zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w dacie wypłaty pełnej kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy oraz złożyć informację IFT-2/IFT-2R z tego tytułu zgodnie z treścią art. 26 ust. 3, 3a i 3d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy wystawienie akredytywy dokumentowej przez Bank na warunkach przedstawionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie prowadzi do powstania przychodu odsetkowego (odsetek) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „odsetek”. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „odsetką” jest co do zasady wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (zob. A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WKP 2012; P. Matecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013). W tym zakresie wskazuje się, że:

„W oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego i ustawy - Prawo bankowe w zakresie umowy pożyczki i umowy kredytu bankowego można zdefiniować odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Innymi słowy jest to uboczne i okresowe świadczenie, spotniano w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej,), w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego - tj. pożyczki, kredytu, obligacji.” W. Nykiel (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, Wydanie IV, ODDK Gdańsk 2009.

W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że:

„Pod pojęciem odsetek rozumie się tradycyjnie wynagrodzenie za korzystanie przez pewien czas z cudzego kapitału lub też za opóźnienie w zapłacie wymagalnej już sumy pieniężnej (pora T. Dybowski, A. Pyrzyńska, \[w:\] System PrPryw, t. 5, 2013, s. 273, Nb 151). Cechą charakterystyczną tego wynagrodzenia jest to, że jego wysokość jest obliczana według pewnej stopy procentowej w stosunku do czasu użycia kapitału. Wyróżniane są dwie postaci odsetek, a mianowicie odsetki kapitałowe (tzw. zwykłe odsetki) oraz odsetki za opóźnienie. Te pierwsze są w ścisłym tego słowa znaczeniu wynagrodzeniem za korzystanie z pieniędzy, drugie natomiast stanowią rekompensatę za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego” K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck 2013, baza: Legalis).

Podobnie wskazuje się, że: „W ujęciu kodeksowym odsetki stanowią świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik - najogólniej mówiąc - korzystający z cudzych pieniędzy. Chodzi tu zarówno o sytuację, gdy korzystanie z pieniędzy wierzyciela jest przedmiotem umowy (np. pożyczka oprocentowana, kredyt), jak i gdy nie jest ono objęte zgodą wierzyciela, w szczególności wynika z opóźnienia w zapłacie sumy pieniężnej przez dłużnika (zob. art. 481 i 741 KC), a także wówczas, gdy korzystanie z pieniędzy polega na poniesieniu przez wierzyciela wydatków w interesie dłużnika (zob. art. 742, 753 § 2, art. 842 KC). Zasadniczo odsetki pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy, mogą jednak też mieć znaczenie waloryzacyjne oraz (w przypadku odsetek za opóźnienie) kompensacyjne i represyjne czy motywacyjne. Specyfika świadczenia odsetkowego polega na tym, że jego wysokość uzależniona jest od wysokości sumy pieniężnej, którą dysponuje dłużnik oraz od długości czasu korzystania przez niego z tej sumy. Odsetki oblicza się bowiem za czas korzystania z pieniędzy (czas trwania zobowiązania pieniężnego czy opóźnienia w za piacie), jako określony procent dłużnej sumy. Warto przy tym odróżnić dwa rodzaje odsetek - kapitałowe (oprocentowanie, stanowiące w najściślejszym znaczeniu wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy) i odsetki za opóźnienie (będące rekompensatą za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego; zob. szerzej M. Lemkowski, Odsetki, s. 38 i nast).” - E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2013).

Odnosząc powołane poglądy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że rozbieżność w czasie pomiędzy wpłatą kwoty przez Nabywcę a wypłatą kwoty przez Bank wynika z umowy akredytywy. W żadnym momencie w ramach zawartej umowy akredytywy (stosunku akredytywy) nie dochodzi do finansowania jednej strony umowy przez drugą tj. Nabywcy przez Bank lub Banku przez Nabywcę. Istotne jest również, że w żadnym momencie trwania stosunku akredytywy żadna ze stron umowy nie korzysta z cudzego kapitału w tym sensie, żeby była zobowiązana do wypłaty na rzecz drugiej strony wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Istotne jest, że wpłacając zdyskontowaną kwotę akredytywy na rachunek Banku Nabywca nie czyni tego pod tytułem zwrotnym tj. nie ma on żadnego roszczenia o wypłatę raz wpłaconej kwoty. Nabywca dzięki wpłacie zwalnia się ze zobowiązania względem Banku a Dostawca od momentu wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy może dochodzić zapłaty należności wynikającej z kontraktów handlowych od Banku.

Konsekwentnie należy uznać, że wystawienie akredytywy nie prowadzi do powstania przychodu odsetkowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem w ramach stosunku akredytywy żadna ze stron umowy nie korzysta ze środków drugiej strony w sposób, który rodziłby obowiązek zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału przez drugą stronę. Bank zgadza się na warunki akredytywy, w których wziąwszy pod uwagę wypłata kwoty akredytywy nastąpi w przyszłości, Bank może zaakceptować iż wpłacona przez Nabywcę kwota (wpłacona wraz z zawarciem umowy akredytywy) jest nominalnie niższa niż cena towaru wypłacana w przyszłości przez Bank. Bank akceptując takie warunki umowy akredytywy bierze pod uwagę że przez okres do wypłaty akredytywy będzie mógł wypracować środki które co najmniej pozwolą na wypłatę pełnej kwoty akredytywy z majątku Banku.

Odnosząc się do przepisów ustawy z. dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 17 grudnia 2013 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej jako: „KC”) należy wskazać na treść art. 359 § 1 KC, który stanowi, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek zapłaty odsetek może wynikać jedynie z:

*   treści danej czynności prawnej np. umowy kredytu (pożyczki);

*   przepisu ustawy (np. art. 741 i 742 KC);
*   orzeczenia sądowego (np. wydanie wyroku na podstawie art. 212 3 KC);
*   decyzji właściwego organu (w tym przypadku podstawą obowiązku do zapłaty odsetek powinien być przepis szczególny, który upoważnia dany organ administracji do przyznania oraz oznaczenia wysokości odsetek).

Zgodnie z polskim prawem cywilnym wyłącznie we wskazanych powyżej przypadkach może dojść do powstania świadczenia o charakterze odsetkowym tj. naliczenia odsetek. Konsekwentnie zatem na gruncie relacji cywilnoprawnych, gdzie strony swobodnie kształtują łączący je stosunek prawny powstanie (naliczenie) odsetek musi wynikać z treści danej czynności cywilnoprawnej (umowy).

W rozpatrywanym przypadku między Wnioskodawcą a Nabywcą dochodzi do zawarcia stosunku prawnego określanego jako akredytywa dokumentowa, który jest regulowany zarówno przepisami Prawa bankowego, jak i KC.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego otwieranie i potwierdzanie akredytyw stanowi jedną z czynności bankowych. Jednym z rodzajów umowy akredytywy zawieranej przez banki jest tzw. akredytywa dokumentowa. Definicję akredytywy dokumentowej zawarto w art. 85 ustawy Prawo bankowe. Zgodnie z art. 85 ust. 1 Prawa bankowego:

„Bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa).”

W dalszej części wskazano elementy niezbędne akredytywy. W myśl ust. 2 art. 85 Prawa bankowego:

„Akredytywa dokumentowa musi w szczególności zawierać: nazwę i adres zleceniodawcy i beneficjenta, kwotę i walutę akredytywy, termin ważności akredytywy oraz opis dokumentów, po których przedstawieniu beneficjent jest uprawniony do żądania wypłaty w ramach akredytywy.”

Natomiast art. 85 ust. 3 Prawa bankowego wskazuje, że:

„Zobowiązanie banku otwierającego staje się wymagalne z chwilą przedstawienia przez beneficjenta dokumentów zgodnie z warunkami akredytywy.

Jak wskazuje się na to w doktrynie prawa bankowego: „Źródłem normatywnym akredytywy jest zlecenie składane przez akredytującego. Na jego podstawie bank otwierający akredytywę (akredytat) zobowiązuje się wobec osoby trzeciej (beneficjenta, akredytowanego) do zapłaty kwoty wyrażonej w pieniądzu po spełnieniu przez nią warunków wyrażonych w zleceniu.” (H. Gronkiewicz-Waltz, Prawo bankowe. Komentarz 2013, C.H. Beck, Warszawa 2013).

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w rozpatrywanym stanie faktycznym Bank wystawiając akredytywę na zlecenie Nabywcy zobowiązuje się względem Dostawcy, że wypłaci na jego rzecz kwotę akredytywy po spełnieniu przez Dostawcę warunków przewidzianych w treści akredytywy tj. przedłożenia przez niego właściwych dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy zgodnie z warunkami zawartych kontraktów handlowych oraz zgodnie z treścią akredytywy. W rozpatrywanym stanie faktycznym z treści kontraktów handlowych oraz akredytywy wynika, że Bank będzie mógł wypłacić na rzecz Dostawcy kwotę akredytywy po upływie 360 dni.

Istotne jest, że postanowienia akredytywy nie przewidują oprocentowania wpłaconej przez Nabywcę kwoty odpowiadającej wartości zdyskontowanej wartości akredytywy. Jak już było na to wskazywane oprocentowanie takie nie jest przewidziane zarówno na rzecz Nabywcy, jak i na rzecz Dostawcy.

Konsekwentnie zatem należy uznać, że między dniem wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku, a dniem wypłaty pełnej kwoty akredytywy przez Bank na rzecz Dostawcy nie dochodzi do powstania odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, których powstanie wiązać by się mogło z ewentualnym pobraniem tzw. podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, ani też innego przychodu, który podlegałby opodatkowaniu.

Powyższe uzasadnia fakt, że skoro zgodnie z art. 359 § 1 KC odsetki mogą powstać jedynie w przypadku, gdy zostało to przewidziane w treści czynności prawnej, wynikałoby to z ustawy lub z orzeczenia sądu albo z decyzji właściwego innego organu

W analizowanym przypadku nie ma miejsca żadna z sytuacji wskazanych w art. 359 § 1 KC i w związku z powyższym należy uznać, że miedzy dniem wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy przez Nabywcę na rachunek Banku, a dniem wypłaty kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy nie dochodzi do powstania odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też żadnego innego przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Nabywcy lub Dostawcy na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem zobowiązanie wypłaty pełnej kwoty akredytywy bierze na siebie Bank i dokonuje tego z własnych środków.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, że między dniem wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku: a dniem wypłaty pełnej kwoty akredytywy dochodzi do powstania odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, to wówczas za dzień powstania przychodu należy uznać dzień dokonania wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na konto Banku przez Nabywcę.

Uzasadnienie:

W rozpatrywanym stanie faktycznym jedyną korzyścią jaką można by ewentualnie próbować zakwalifikować jako przychód po stronie Nabywcy byłby przychód w wysokości różnicy pomiędzy kwota wpłaconą przez niego do Banku a kwotą akredytywy.

W kontekście powyższego, z momentem wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku Nabywca realizuje ciążące na nim z tytułu wystawionej przez Bank akredytywy zobowiązanie do wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy, co czyni Bank zobowiązanym do wypłaty kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy na warunkach przewidzianych w treści akredytywy. Po wpłacie zdyskontowanej kwoty akredytywy na Nabywcy nie ciąży już żadne zobowiązanie względem Banku z tytułu otwartej akredytywy.

Natomiast, to Bank w wyniku wpłaty przez Nabywcę zdyskontowanej kwoty akredytywy staje się podmiotem zobowiązanym do wypłaty pełnej kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy, która odpowiada cenie dostarczonych towarów wynikającej z zawartych kontraktów handlowych.

Zatem zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym Zleceniodawca po spełnieniu przewidzianego w umowie akredytywy warunku wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy przenosi zobowiązanie do zapłaty należności wynikającej z kontraktów handlowych na rzecz Banku.

Odnosząc się do ekonomicznej konsekwencji wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy przez Nabywcę należy zauważyć, że wypłacając ze swojego majątku kwotę odpowiadającą zdyskontowanej kwocie akredytywy Nabywca nabywa własność towarów, których cena jest równa wartości akredytywy bez uwzględnienia dyskonta. Co skutkuje tym, że na moment wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku Nabywca realizuje całość swojego zobowiązania. Odnosząc się do przedstawionego w stanie faktycznym przykładu należałoby uznać, że wpłacając zdyskontowaną kwotę akredytywy w wysokości 950 tys. EURO Nabywca nabywa jednocześnie własność towarów o wartości 1 mln EURO.

Zatem, w momencie wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku, Nabywca reguluje swoje zobowiązanie z tytułu akredytywy, a Dostawca ma prawną możliwości dochodzenia zapłaty należności z tytułu zrealizowanej dostawy od Banku, nie zaś Nabywcy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że z chwilą wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku Nabywca:

*   zwalnia się ze zobowiązania z umowy akredytywy względem Banku;

*   dzięki zastosowaniu umowy akredytywy Bank staje się podmiotem zobowiązanym do zapłaty ceny wynikającej z kontraktów handlowych;
*   ma możliwość wpłaty zdyskontowanej kwoty z uwagi na fakt, że dokonuje tej wpłaty z wyprzedzeniem w stosunku do zapłaty którą otrzyma Dostawca.

Gdyby przyjąć za prawidłowy pogląd, że wartość dyskonta stanowi dla Nabywcy przychód odsetkowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należałoby uznać, że przychód ten powstaje w dacie wpłaty przez Nabywcę kwoty odpowiadającej wartości akredytywy obniżonej o dyskonto.

Powyższego nie zmienia fakt, że art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powołany przepis reguluje jedynie techniczną kwestię poboru podatku i nie zawiera zasad ustalenia momentu powstania przychodu z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na powyższe celem właściwego określenia momentu powstania przychodu należy odnieść się do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 12 tej ustawy, który wskazuje zarówno, co stanowi przychód na gruncie ustawy o CIT oraz jak należy ustalać moment powstania przychodu (odpowiednio art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast, w myśl ust. 3a art. 12 ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, Z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Kolejne ustępy art. 12 tj. ust. 3c oraz 3d ustawy o CIT odnoszą się do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego tj. zasad, które nie znajdą zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym.

Natomiast, zgodnie z ust. 3e art. 12 ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasadność odniesienia się do powołanych powyżej przepisów celem wyznaczenia daty powstania przychodu w rozpatrywanym stanie faktycznym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1932/10), w którym stwierdzono, że:

„Artykuł 26 reguluje jedynie kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1. Przepis ten nie określa nawet stawek podatku zryczałtowanego, ani jego wysokości. Wielkości te wynikają z art. 21 i art. 22. Można więc uznać, że art. 26 up.d.o.p., poprzez ustalenie metody poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w art. 21 i art. 22 określających przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, podatników oraz stawki tego podatku. W omawianej regulacji ustawodawca, nakazując płatnikom pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania wypłaty podlegającej takiemu opodatkowaniu należność przyjął zasadę poboru podatku u źródła. „por. K Winiarski w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomulowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 201 1, Wrocław 2011, str. 1218). Sposób poboru tegoż podatku nie zmienia natomiast samego momentu powstania przychodu z określonego źródła. Innymi słowy z faktu odmiennych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. nie można wywodzić odmiennych zasad powstawania przychodów z tych źródeł. Taki wniosek wynika również z reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że nie wyodrębnia ona w sposób szczególny zasad opodatkowania nierezydentów. Przepisy ich dotyczące zawarte są łącznie z przepisami dotyczącymi rezydentów. (…) Sąd błędnie zinterpretował także przepis art. 12 ust 2 u.p.d.o.p. skoro zawarty w nim zwrot normatywny „dzień uzyskania przychodu” odniósł do treści art. 26 ust. 1, a konkretnie do zawartego w tym przepisie zwrotu „w dniu dokonania wypłaty który to zwrot nie jest tożsamy z „dniem uzyskania przychodu” już chociażby tylko ze względów językowych. Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu jako takiej, to precyzuje poprzez przykładowo wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3,3c, 4b, rodzaje przychodów, wśród których nie ma „dokonywanych wypłat”.(…) Jak już wyżej powiedziano art. 12 ust. 2 w swojej treści odwołuje się do dnia uzyskania przychodu: a więc daty uzyskania przychodu. W tym względzie ustawodawca ogólną regułę (zasadę) zawarł w art. 12 ust. 3a, według której, w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c — 3o, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usług albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.”

Zgodnie z powyższym należy uznać, że moment wpłaty przez Nabywcę kwoty odpowiadającej wartości zdyskontowanej wartości akredytywy stanowi moment uzyskania przychodu przez Nabywcę.

W ocenie Wnioskodawcy w rozpatrywanym stanie faktycznym w momencie wpłaty przez Nabywcę kwoty odpowiadającej wartości zdyskontowanej akredytywy dochodzi do wykonania przez Bank usługi na rzecz Nabywcy. Wynika to z faktu, że z momentem wpłaty kwoty odpowiadającej wartości zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku:

*   Nabywca wykonuje ciążące na nim zobowiązanie wynikające z treści akredytywy;
*   Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku względem Banku zapłaty ceny wynikającej z kontraktów handlowych;
*   zobowiązanie do zapłaty ceny wynikającej z kontraktów handlowych ciąży na Banku.

Powołane przepisy tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT wykluczają możliwość przyjęcia innej daty powstania przychodu niż dzień wpłaty przez Nabywcę kwoty odpowiadającej równowartości zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku (tj. dzień w którym Bank staje się zobowiązanym do zapłaty kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy).

Wynika to z faktu, że od chwili wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Wnioskodawcy Bank staje się zobowiązanym do wypłaty kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy.

Uwzględniając powyższe należy dojść do wniosku, że dzień wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy przez Nabywcę na rachunek Banku powinien być uznany za moment powstania ewentualnego przychodu „odsetkowego” zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, w przypadku stwierdzenia, iż między dniem wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy, a dniem wypłaty kwoty akredytywy przez Bank na rzecz Dostawcy doszło do powstania przychodu odsetkowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania, że wpłata przez Nabywcę zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku powoduje powstanie przychodu po stronie Nabywcy, który powinien podlegać opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w ocenie Wnioskodawcy na Banku będzie ciążyć obowiązek poboru podatku na podstawie wskazanych przepisów oraz wykazania tego przychodu w deklaracji IFT-2/IFT-2R składanej po dokonaniu wypłaty pełnej kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru. Przy czym obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć pkt 2 powołanego przepisu, który odnosi się do płatności realizowanych na rzecz nierezydentów.

Natomiast, zgodnie z art. 26 ust. 3a ustawy o CIT płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1 art. 26, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy przychód uzyskany przez Nabywcę z tytułu dyskonta zostanie zakwalifikowany jak przychód z tytułu odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wówczas zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT Bank jako płatnik będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w dacie „dokonywania wypłaty”. Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie określa innego momentu w którym przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek mógłby zostać pobrany. Terminu takiego nie wyznaczają również inne przepisy ustawy o CIT. Przy tym, nie jest to ten sam moment w którym Nabywca uzyskuje ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła (dla którego moment uzyskania wyznacza art. 12 ustawy o CIT).

W rozpatrywanym stanie faktycznym Bank będzie dokonywać wypłaty w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT dopiero w momencie dokonywania płatności na rzecz Dostawcy tj. dopiero po upływie 360 dni od dnia wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy przez Nabywcę.

W ocenie Wnioskodawcy skoro art. 26 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT odnoszą się zarówno w zakresie odprowadzenia podatku, jak i wyznaczenia okresu na sporządzenie oraz przesłanie informacji IFT-2/IFT-2R od momentu „dokonania wypłaty”, to należy uznać, że zarówno okres na odprowadzenie podatku należnego, jak i na sporządzenie oraz przesłanie informacji IFT-2/IFT-2R należy liczyć od dnia dokonania wypłaty należności wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT1 a nie jedynie momentu powstania przychodu ustalonego na podstawie art. 12 ustawy o CIT.

Konsekwentnie, w rozpatrywanym przypadku Bank będzie zobowiązany do poboru podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz jego pobrania i przekazania do właściwego urzędu skarbowego w terminie wskazanym w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT oraz wykazania pobranego podatku w informacji IFT-2/IFT-2R w terminie przewidzianym w art. 26 ust. 3a ustawy o CIT.

Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z art. 21 ust. 2.. ustawy o CIT przepisy art. 21 ust. 1 tej ustawy stosuje się z. uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Ponadto z art. 26 ust 3d ustawy o CIT wynika, że informację, o której mowa w ust 3 pkt 2 (IFT-2/IFT-2R), sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że nawet w przypadku, gdy Bank na podstawie właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku niektórych kontrahentów nie pobierze podatku z tytułu wykazanego przychodu odsetkowego (odsetek) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, to wówczas i tak będzie na nim ciążyć obowiązek sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R w terminach wskazanych w art. 26 ust. 3 pkt 2 i 3a ustawy o CIT.

Taka sytuacja będzie mieć miejsce między innymi w przypadku, gdy Nabywca będzie podmiotem posiadającym rezydencję podatkową w USA, gdy określenie zasad opodatkowania przychodu odsetkowego przypisanego do Nabywcy będzie uzależnione od treści ustawy o CIT oraz UPO z USA. Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO z USA odnoszącym się do opodatkowania odsetek:

„Odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.”

Biorąc pod uwagę treść powołanego przepisu należy wskazać, że w przypadku, gdy Bank będzie dysponować certyfikatem rezydencji Nabywcy aktualnym na dzień powstania przychodu odsetkowego podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ale zwolnionemu z podatku w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 UPO z USA, to na Wnioskodawcy będzie spoczywać obowiązek sporządzenia oraz przesłania do Nabywcy oraz do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2/IFT-2R w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty pełnej kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej powstania przychodu odsetkowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  **prawidłowe** w części dotyczącej określenia momentu powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  **prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku pobrania podatku od przychodu odsetkowego zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz obowiązku sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R w terminach wskazanych w art. 26 ust. 3 pkt 2 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania Nr 1

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. dalej: updop), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (dalej: nierezydenci). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko –amerykańskiej odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.

Jednocześnie art. 12 ust. 4 umowy polsko–amerykańskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 12 ust. 4 umowy polsko –amerykańskiej oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Akredytywa dokumentowa (ang. documentary credit, letter of credit, franc. credit documentaire, niem. Dokumentenakkreditiv) stanowi samoistne, pisemne zobowiązanie banku otwierającego (banku zleceniodawcy) wobec beneficjenta akredytywy do zapłaty lub zabezpieczenia zapłaty określonej sumy pieniężnej pod warunkiem zaprezentowania przez niego dokumentów zgodnych z zapisami akredytywy i na warunkach w niej określonych. Akredytywa należy do uwarunkowanych form płatności. Jest to rozliczenie dewizowe i może występować jako rozliczenie natychmiastowe lub kredytowe.

Akredytywa dokumentowa wykształciła się jako specyficzny sposób zapłaty w transakcjach międzynarodowej sprzedaży towarów. Służy ona pogodzeniu sprzecznych interesów sprzedawcy, (któremu zależy na tym, aby dostarczyć towar dopiero po uiszczeniu zapłaty) i kupującego, (dla którego najlepiej byłoby zapłacić dopiero po otrzymaniu towaru). Dzięki akredytywie sprzedawca uzyskuje zapłatę po wysłaniu towaru, jeżeli wysłanie i jakość towaru jest w stanie potwierdzić odpowiednimi, określonymi w treści akredytywy dokumentami, natomiast kupując musi płacić dopiero wtedy, kiedy ma pewność (potwierdzoną dokumentami), że towar jest w drodze do niego.

Cechy charakterystyczne akredytywy:

1.  Akredytywa jest samoistnym, abstrakcyjnym zobowiązaniem banku i dlatego nie mają znaczenia przy realizacji tego typu płatności porozumienia i zapisy kontraktu zawartego między importerem a eksporterem.
2.  Bank podejmuje swoje zobowiązanie z tytułu akredytywy wobec imiennie wskazanego beneficjenta.
3.  Zapłata ze strony banku lub zabezpieczenie zapłaty jest uzależnione od spełnienia przez beneficjenta akredytywy określonych w niej warunków. Dowód spełnienia musi wynikać z prezentowanych dokumentów.

Bank bierze aktywny udział w rozliczeniu zleceniodawcy i beneficjenta.

Zleceniodawca, którym najczęściej jest kupujący, zabezpiecza w banku określoną sumę, najczęściej poprzez dokonanie blokady na rachunku, złożenie gwarancji lub wykorzystując produkt kredytowy oferowany przez bank.

Praktyka wytworzyła szereg odmian akredytyw wynikających z dostosowania jej do różnych stanów faktycznych.

Ze względu na sposób płatności wyróżniamy miedzy innymi:

*   akredytywę z odroczonym terminem płatności, w której bank otwierający zobowiązuje się do zapłaty w terminie odroczonym, wskazanym w akredytywie (np. 90 dni od daty wysyłki, 30 dni od daty wystawienia faktury) pod warunkiem przedłożenia dokumentów zgodnych z warunkami akredytywy w terminie jej ważności.

W rozpatrywanym stanie faktycznym po stronie Nabywcy powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy kwota wpłaconą przez niego do Banku a kwotą akredytywy.

Z momentem wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku Nabywca realizuje ciążące na nim z tytułu wystawionej przez Bank akredytywy zobowiązanie do wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy, co czyni Bank zobowiązanym do wypłaty kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy na warunkach przewidzianych w treści akredytywy. Po wpłacie zdyskontowanej kwoty akredytywy na Nabywcy nie ciąży już żadne zobowiązanie względem Banku z tytułu otwartej akredytywy.

Wypłata kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy nastąpi po upływie 360 dni od daty zaakceptowania dokumentów przez tzw. bank akceptujący i przesłania do Banku komunikatu SWIFT. Dyskonto ustalone dla kwoty wpłacanej przez Nabywcę uwzględnia oprocentowanie rynkowe kwoty akredytywy, to jest nabywca wpłaca odpowiednio zdyskontowaną kwotę w stosunku do kwoty należności za nabyte towary, która będzie wypłacona w umówionym terminie przez Bank na rzecz Dostawcy. Bank po upływie wskazanego w akredytywie terminu dokonuje przelewu środków z akredytywy na wskazany przez Dostawcę rachunek prowadzony w innym banku (może być to rachunek prowadzony przez tzw. bank akceptujący).

Bank w wyniku wpłaty przez Nabywcę zdyskontowanej kwoty akredytywy staje się podmiotem zobowiązanym do wypłaty pełnej kwoty akredytywy na rzecz Dostawcy, która odpowiada cenie dostarczonych towarów wynikającej z zawartych kontraktów handlowych.

Zatem zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym Zleceniodawca po spełnieniu przewidzianego w umowie akredytywy warunku wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy przenosi zobowiązanie do zapłaty należności wynikającej z kontraktów handlowych na rzecz Banku.

Odnosząc się do ekonomicznej konsekwencji wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy przez Nabywcę należy zauważyć, że wypłacając ze swojego majątku kwotę odpowiadającą zdyskontowanej kwocie akredytywy Nabywca nabywa własność towarów, których cena jest równa wartości akredytywy bez uwzględnienia dyskonta. Co skutkuje tym, że na moment wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku Nabywca realizuje całość swojego zobowiązania. Odnosząc się do przedstawionego w stanie faktycznym przykładu należałoby uznać, że wpłacając zdyskontowaną kwotę akredytywy w wysokości 950 tys. EURO Nabywca nabywa jednocześnie własność towarów o wartości 1 mln EURO.

Zatem, w momencie wpłaty zdyskontowanej kwoty akredytywy na rachunek Banku, Nabywca reguluje swoje zobowiązanie z tytułu akredytywy, a Dostawca ma prawną możliwości dochodzenia zapłaty należności z tytułu zrealizowanej dostawy od Banku, nie zaś Nabywcy.

Dzięki zastosowaniu umowy akredytywy Bank staje się podmiotem zobowiązanym do zapłaty ceny wynikającej z kontraktów handlowych.

Dzięki wpłacie zdyskontowanej kwoty akredytywy przez Nabywcę Bank uzyskuje możliwość dysponowania wpłaconą kwotą przez okres do wypłaty (w przedmiotowym przypadku po upływie 360 dni). Jak wskazano we wniosku Bank zgadza się na warunki akredytywy, zgodnie z którymi wpłacona przez Nabywcę kwota (wpłacona wraz z zawarciem umowy akredytywy) jest nominalnie niższa niż cena towaru wypłacana w przyszłości przez Bank. Bank akceptując takie warunki umowy akredytywy bierze pod uwagę że przez okres do wypłaty akredytywy będzie mógł wypracować środki które co najmniej pozwolą na wypłatę pełnej kwoty akredytywy z majątku Banku. W rezultacie w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z elementem „kosztu” pozyskania kapitału.

W rezultacie należy stwierdzić, że w dacie wpłaty przez Nabywcę kwoty odpowiadającej wartości akredytywy obniżonej o dyskonto powstaje po stronie Nabywcy przychód odsetkowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 umowy polsko – amerykańskiej.

Stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania Nr 2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania Nr 3

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.