Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.407.2022.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: Usługi najmu (dzierżawy) oraz usługi eksploatacyjne nabywane przez Spółkę na rzecz najemcy (dzierżawcy) nie są jednym świadczeniem złożonym - stanowią niezależne od usług najmu (dzierżawy) świadczenie. Wnioskodawca ma prawo wystawiać odrębne faktury z określeniem innej daty wystawienia faktury, jak i innej daty sprzedaży od usług najmu (dzierżawy).
Słowa kluczowe: dzierżawa; eksploatacja; faktura-wystawienie faktury; najem; refakturowanie; termin; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej uznania usług eksploatacyjnych, tj. dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej (CO), wody, wywozu i zagospodarowania nieczystości, nabywanych przez Spółkę na rzecz najemcy (dzierżawcy) nieruchomości lub najemców (dzierżawców) lokali lub powierzchni w nieruchomościach oraz refakturowanie na rzecz tych najemców, za świadczenie niezależne od usług najmu (dzierżawy), (we wniosku pytanie oznaczone nr 1) oraz odrębnego refakturowania usług eksploatacyjnych od usług najmu (dzierżawy) (we wniosku pytanie oznaczone nr 3) **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania usług eksploatacyjnych, tj. dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej (CO), wody, wywozu i zagospodarowania nieczystości, nabywanych przez Spółkę na rzecz najemcy (dzierżawcy) nieruchomości lub najemców (dzierżawców) lokali lub powierzchni w nieruchomościach oraz refakturowanie na rzecz tych najemców, za świadczenie niezależne od usług najmu (dzierżawy) (we wniosku pytanie oznaczone nr 1);

· zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy refakturowaniu usług eksploatacyjnych (we wniosku pytanie oznaczone nr 2);

· odrębnego refakturowania usług eksploatacyjnych od usług najmu (dzierżawy) (we wniosku pytanie oznaczone nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 września 2022 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 grudnia 2022 r. (wpływ 8 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wykonuje działalność w zakresie budowy nieruchomości komercyjnych oraz oddawania ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na rzecz przedsiębiorców, w szczególności sieci handlowych. Niekiedy nieruchomość oddawana jest w najem (dzierżawę) w całości na rzecz jednego najemcy, np. z przeznaczeniem na dyskont spożywczy. Innym razem budynek w części oddawany jest do użytkowania wielu najemcom (dzierżawcom), np. jeden duży lokal na rzecz dyskontu spożywczego, zaś mniejsze lokale na rzecz małych dyskontów lub drobnych przedsiębiorców.

Umowy między Spółką a usługobiorcami przewidują, iż z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy Spółce przysługuje stała okresowa (miesięczna, kwartalna) należność w wysokości czynszu, który określany jest kwotowo w stosunku do 1 m2 wynajmowanej powierzchni lub kwotowo za całą wynajmowaną (wydzierżawianą) powierzchnię. Jest to cena rynkowa za najem powierzchni, nieuwzględniająca żadnych dodatkowych świadczeń, w tym również opłat eksploatacyjnych związanych z nieruchomością.

Ponadto umowy przewidują, że najemca (dzierżawca) jest dodatkowo zobowiązany do pokrycia (zapłaty) należności (opłat) eksploatacyjnych, związanych z korzystaniem przez niego z mediów, tj. energii elektrycznej, ciepłej/zimnej wody, centralnego ogrzewania, usług zagospodarowania nieczystości, o ile zgodnie z umową najemca nie jest uprawniony lub zobowiązany do zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcami mediów.

Żadna z umów nie przewiduje wliczenia opłat eksploatacyjnych do kwoty czynszu. Zasady rozliczania w zakresie tych opłat są każdorazowo przedmiotem odrębnej regulacji w umowach, która uwzględnia potrzeby i preferencje najemców oraz uwarunkowania lokalowe. Założeniem jest, iż najemca (dzierżawca) pokryje koszty opłat w tym zakresie według własnego zużycia lub potrzeb. Sposób określenia zużycia lub potrzeb jest jednak w każdej umowie odrębnie określony, w szczególności na podstawie liczników albo liczników oraz stosunku powierzchni.

Sposób rozliczeń w tym zakresie jest zróżnicowany i zależy od każdorazowych uzgodnień między stronami, określonych w postanowieniach umowy, indywidualnie negocjowanych z najemcami. Poniżej Wnioskodawca wymienia sposoby rozliczeń w zakresie opłat eksploatacyjnych. Przy czym, należy zastrzec, iż w ramach danej umowy Spółka może stosować różne sposoby rozliczeń w stosunku do różnych mediów (usług eksploatacyjnych). Umowy między Spółką a najemcą przewidują następujące rozwiązania:

· Najemca (dzierżawca) we własnym imieniu i na własną rzecz jest uprawniony lub zobowiązany do zawarcia umowy z dostawcą mediów, tj. energia elektryczna, energia cieplna (CO), woda, wywóz i zagospodarowanie nieczystości. Wynajmujący w tym zakresie nie jest stroną umowy z dostawcą mediów. Płatność za media realizowana jest bezpośrednio na rachunek dostawców mediów.

· Dana usługa eksploatacyjna (np. energia elektryczna, woda, CO, zagospodarowanie nieczystości) jest rozliczana na podstawie faktycznego zużycia, które określone jest na podstawie odczytów liczników lub podliczników zainstalowanych w nieruchomości dla danego lokalu lub lokali, używanych wyłącznie przez najemcę (dzierżawcę). Wynajmujący jest stroną umowy z dostawcą mediów, jednak umowa zawierana jest na rzecz najemcy (obowiązek zawarcia umowy przez wynajmującego na rzecz najemcy wynika z umowy najmu), który w całości zwraca wynajmującemu poniesiony wydatek. Ewentualnie, jeśli umowa tak przewiduje, najemca zobowiązany jest do zapłaty bezpośrednio na rachunek dostawcy mediów.

· Dana usługa eksploatacyjna (np. energia elektryczna, woda, CO, zagospodarowanie nieczystości) jest rozliczana na podstawie zużycia, które określone jest na podstawie odczytów z liczników lub podliczników zainstalowanych w nieruchomości. Lokale w tej nieruchomości wynajmowane są kilku najemcom. Wynajmujący jest stroną umowy z dostawcą mediów, jednak umowa zawierana jest na rzecz najemców (obowiązek zawarcia umowy przez wynajmującego na rzecz najemców wynika z umowy najmu), którzy w całości zwracają wynajmującemu poniesiony wydatek (ewentualnie, jeśli umowa tak przewiduje, najemcy zobowiązani są do zapłaty bezpośrednio na rachunek dostawcy mediów). Jednak podział kosztów opłat na poszczególne lokale, zajmowane przez różnych najemców, dokonywany jest w stosunku do zajmowanej przez nich powierzchni. Zgoda wszystkich najemców na podział kosztów opłaty względem powierzchni wynika z umowy, która jest przedmiotem indywidualnych negocjacji.

· Rozliczanie usług odbioru odpadów zostało odmiennie – w stosunku do pozostałych mediów – określone w umowach ze względu na specyfikę świadczenia. Wynika z zapotrzebowania jakie określa się dla danej nieruchomości. Jeśli budynek jest w całości wynajmowany przez jednego najemcę opłata za wywóz śmieci jest ustalana na podstawie zapotrzebowania, określonego przez tegoż najemcę. Na podstawie informacji od najemcy Spółka sporządza deklarację, w oparciu o którą firma wywozowa dostarcza odpowiednie pojemniki oraz odbiera śmieci. Jeśli nieruchomość – tj. jej poszczególne lokale lub powierzchnie – jest wynajmowana różnym najemcom, deklaracja uwzględnia łączne zapotrzebowanie wszystkich najemców (każdy najemca określa swoje indywidualne zapotrzebowanie, które jest agregowane w deklaracji dla nieruchomości). W tym zakresie firma wywozowa wystawia na rzecz Spółki jedną fakturę. Następnie Spółka refakturuje na poszczególnych najemców tę kwotę według zadeklarowanego zapotrzebowania (które najczęściej określa się w odniesieniu do zajmowanego metrażu), załączając do rozliczenia oryginalną fakturę od dostawcy mediów.

Zgodnie z umowami najmu Spółka – jeśli zawarła z dostawcami mediów umowy o usługi eksploatacyjne na rzecz najemców – refakturuje usługi eksploatacyjne na rzecz najemców i nigdy nie dolicza marży do ceny określonej na fakturze wystawionej na ich rzecz. W umowach najmu przewiduje się odrębne zasady rozliczeń w stosunku do czynszu najmu, w tym terminy płatności (np. zgodne z terminami płatności na fakturach dostawców mediów) oraz zasady fakturowania. Spółka przekazuje ponadto kopie faktur od dostawców mediów najemcom, jako podstawę rozliczenia. Spółka nie jest konsumentem tych świadczeń i nie ma wpływu na wysokość zużycia lub (deklarowanego) zapotrzebowania. Jako Strona umowy z dostawcą mediów nabywa świadczenia na rzecz najemców, ponieważ taki obowiązek wynika z umów najmu, i w całości „przekazuje” je na rzecz rzeczywistych odbiorców.

W niektórych umowach najmu strony zawarły klauzulę, iż najemca ma prawo zawrzeć umowy dotyczące mediów bezpośrednio z dostawcami (w miejsce umowy zawartej przez Spółkę na jego rzecz) lub klauzulę, że najemca ma prawo do zapłaty należności bezpośrednio na rachunek bankowy dostawcy mediów (w sytuacji, gdy umowa jest zawarta przez Spółkę na rzecz najemcy). W większości umów Spółki z najemcami przewidziano odrębne zasady fakturowania mediów w stosunku do fakturowania usługi najmu, tj. odrębne faktury, odrębne daty sprzedaży, inne terminy płatności.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1\. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2\. Termin „wywóz i zagospodarowanie nieczystości” stanowi zagospodarowanie nieczystości i usługę wywozu odpadów (śmieci).

3\. Tak. Faktury za media, które Spółka refakturuje na najemców są wystawiane na Spółkę przez dostawców tych mediów.

### Pytania

1\. Czy usługi eksploatacyjne, opisane powyżej, tj. dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej (CO), wody, wywóz i zagospodarowanie nieczystości, nabywane przez Spółkę na rzecz najemcy (dzierżawcy) nieruchomości lub najemców (dzierżawców) lokali lub powierzchni w nieruchomościach oraz refakturowane na rzecz tych najemców (dzierżawców) powinny być uznane przez Spółkę za świadczenie złożone wraz z usługą najmu (dzierżawy), czy – wręcz przeciwnie –stanowią niezależne od usług najmu (dzierżawy) świadczenie? (we wniosku pytanie oznaczone nr 1)

2\. Czy usługi eksploatacyjne, opisane powyżej, mogą być refakturowane odrębnie od usług najmu (dzierżawy), tj. w odrębnych fakturach, z określeniem innej daty wystawienia faktury, innej daty sprzedaży? (we wniosku pytanie oznaczone nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki wszystkie usługi eksploatacyjne nabywane przez Spółkę na rzecz najemcy (dzierżawcy) nieruchomości lub najemców (dzierżawców) lokali lub powierzchni w nieruchomościach, które zostały opisane w opisie stanu faktycznego, oraz refakturowane na rzecz tych najemców (dzierżawców) powinny być uznane przez Spółkę za świadczenie niezależne od usług najmu (dzierżawy). Ponieważ w ocenie Spółki wszystkie usługi eksploatacyjne nabywane przez Spółkę na rzecz najemcy (dzierżawcy) nieruchomości lub najemców (dzierżawców) lokali lub powierzchni w nieruchomościach, które zostały opisane w opisie stanu faktycznego, powinny być uznane przez Spółkę za świadczenie niezależne od usług najmu (dzierżawy), Spółka może refakturować te świadczenia odrębnie od usług najmu (dzierżawy). To znaczy faktura, wystawiona przez Spółkę na najemcę (dzierżawcę), może obejmować wyłącznie świadczenie usług eksploatacyjnych (z wyłączeniem usługi najmu/dzierżawy, które są dokumentowane inną fakturą), może zawierać inną datę wystawienia oraz inną datę sprzedaży (w stosunku do faktury dotyczącej usługi najmu/dzierżawy).

Usługi eksploatacyjne, nabywane przez Spółkę na rzecz najemców (dzierżawców) oraz im odsprzedawane są bowiem świadczeniami niezależnymi od najmu (dzierżawy), zaś ich zużycie lub zapotrzebowanie zależy wyłącznie od najemców (dzierżawców). Niezależnie od tego, czy zużycie jest obliczane na podstawie liczników lub podliczników, czy też na podstawie liczników (podliczników) oraz w oparciu o uzgodniony z kilkoma najemcami sposób ustalenia (i podziału) zużycia, albo na podstawie zadeklarowanego zapotrzebowania na daną usługę. Sposób określenia faktycznego zużycia lub zadeklarowanego zapotrzebowania zależy od okoliczności najmu (dzierżawy), np. jednego lub wielu najemców, lub natury świadczenia eksploatacyjnego (np. śmieci). Nie może to decydować o zróżnicowanym traktowaniu świadczeń, jako złożonych lub samoistnych.

Dla niniejszej oceny istotne jest również to, że Spółka indywidualnie negocjuje z najemcami (dzierżawcami) warunki rozliczeń mediów, ustalania zużycia lub zapotrzebowania. Spółka dopuszcza również, że klienci będą preferowali rozliczenie bezpośrednie z dostawcą mediów. Zaś kwestie rozliczeń mediów są odrębnie uregulowane w umowach najmu (dzierżawy), jako osobne świadczenie, które za pośrednictwem Spółki winno być ponoszone tytułem zużycia lub zapotrzebowania. W przypadku śmieci zaś przekazuje deklaracje na podstawie danych zbiorczych od wszystkich najemców (dzierżawców).

Każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W wyroku z 13 marca 2014 r. NSA uznał, że: „\[\`(...)\`\] z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie także wskazał, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT”.

TSUE zauważa w swoim orzecznictwie, że wyodrębnienie cenowe, fakturowe, umowne może wskazywać na zamiar i cel stron czynności. Określenie odrębnych cen za usługi, odrębne ich odbieranie – choć definitywnie nie przesądza o odrębności świadczeń – świadczy o tym, że celem stron było nabywanie wielu odrębnych, samodzielnych i niezależnych usług. Co równie istotne, świadczenie kompleksowe nie może powodować uprzywilejowania ani dyskryminacji podatnika wobec innych podmiotów uczestniczących w obrocie. Doktryna świadczeń kompleksowych przyjmuje zatem, że zespół dających się wyodrębnić jako usługi lub dostawy czynności, z uwagi na ich funkcjonalne powiązanie dla celów podatkowych, traktuje się jako jednolitą czynność, opodatkowaną w sposób przypisany do tego elementu, który – oceniany z perspektywy nabywcy – ma zasadnicze znaczenie. Oznacza to, że musi _in principia_ zostać określona i wyodrębniona usługa wiodąca. Jak podkreśla się w orzecznictwie, jeśli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej (głównej), która nadaje zasadniczy charakter całości, wówczas trudno mówić o świadczeniu kompleksowym. W orzeczeniach negujących charakter czynności jako kompleksowych wyszczególniono następujące cechy: 1) brak wzajemnego powiązania usług, 2) możliwość ich wyodrębnienia, 3) brak relacji nadrzędności między usługami _(_„Świadczenie kompleksowe w podatku od towarów i usług”_,_ Marek Zagórski, BISP, 11/2020).

TSUE w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. (C-42/14, Minister Finansów v. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, Legalis), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie, z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości (D. Celińska, D. Wociór, Finanse i podatki w spółdzielni mieszkaniowej, Warszawa 2021).

Również w wyroku NSA z 7 października 2015 r. (I FSK 906/15, Legalis) Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (D. Celińska, D. Wociór, „Finanse i podatki w spółdzielni mieszkaniowej”_,_ Warszawa 2021).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 9 października 2015 r. w sprawie I FSK 1153/13, w którym to Sąd podkreślił, że najem i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne w określonych przypadkach, a w orzeczeniu NSA z 23 listopada 2017 r. w sprawie I FSK 291/16 Sąd również podkreślił możliwość odrębności mediów od najmu.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż choć usługi eksploatacyjne są funkcjonalnie związane z usługami najmu (dzierżawy), to są wyodrębnione (w umowie oraz faktycznie) i świadczone na zasadach innych niż te drugie (są bowiem odprzedawane zgodnie z warunkami świadczenia usług przez usługodawców). Brak jest również elementu nadrzędności jednej usługi nad drugą - obie usługi współistnieją bo taka jest ich natura.

Sposób ustalania zużycia, czy to bezpośrednio na podstawie odczytów liczników lub podliczników (np. gdy jest jeden najemca), czy też na podstawie tych liczników lub podliczników oraz na podstawie dodatkowego kryterium podziału, np. metrażu, oraz sposób ustalania zapotrzebowania (deklaracja każdego najemcy/dzierżawcy) nie mogą decydować o sposobie opodatkowania VAT, jako jednej usługi złożonej lub kilku niezależnych usług. Inaczej Spółka w różny sposób traktowałaby najemców (dzierżawców) – według różnych stawek i zasad rozliczania w zakresie tych samych lub różnych mediów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić jak na początku uzasadnienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i wykonuje działalność w zakresie budowy nieruchomości komercyjnych oraz oddawania ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na rzecz innych podmiotów. Umowy najmu (dzierżawy) między Spółką a usługobiorcami przewidują opłaty z tytułu świadczenia usługi najmu (dzierżawy). Jest to cena rynkowa za najem powierzchni, nieuwzględniająca żadnych dodatkowych świadczeń, w tym również opłat eksploatacyjnych związanych z nieruchomością.

Ponadto umowy przewidują, że najemca (dzierżawca) jest dodatkowo zobowiązany do pokrycia (zapłaty) należności (opłat) eksploatacyjnych, związanych z korzystaniem przez niego z mediów, tj. energii elektrycznej, ciepłej/zimnej wody, centralnego ogrzewania, usług zagospodarowania nieczystości, o ile zgodnie z umową najemca nie jest uprawniony lub zobowiązany do zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcami mediów. Żadna z umów nie przewiduje wliczenia opłat eksploatacyjnych do kwoty czynszu. Zasady rozliczania w zakresie tych opłat są każdorazowo przedmiotem odrębnej regulacji w umowach, która uwzględnia potrzeby i preferencje najemców oraz uwarunkowania lokalowe. Założeniem jest, iż najemca (dzierżawca) pokryje koszty opłat w tym zakresie według własnego zużycia lub potrzeb. Umowy między Spółką a najemcą przewidują kilka różnych rozwiązań: – najemca (dzierżawca) we własnym imieniu i na własną rzecz jest uprawniony lub zobowiązany do zawarcia umowy z dostawcą mediów. Wynajmujący w tym zakresie nie jest stroną umowy z dostawcą mediów; płatność za media realizowana jest bezpośrednio na rachunek dostawców mediów; – dana usługa eksploatacyjna jest rozliczana na podstawie faktycznego zużycia, które określone jest na podstawie odczytów liczników lub podliczników zainstalowanych w nieruchomości dla danego lokalu lub lokali, używanych wyłącznie przez najemcę (dzierżawcę); wynajmujący jest stroną umowy z dostawcą mediów, jednak umowa zawierana jest na rzecz najemcy, który w całości zwraca wynajmującemu poniesiony wydatek; – dana usługa eksploatacyjna jest rozliczana na podstawie zużycia, które określone jest na podstawie odczytów z liczników lub podliczników zainstalowanych w nieruchomości; lokale w tej nieruchomości wynajmowane są kilku najemcom; wynajmujący jest stroną umowy z dostawcą mediów, jednak umowa zawierana jest na rzecz najemców (obowiązek zawarcia umowy przez wynajmującego na rzecz najemców wynika z umowy najmu), którzy w całości zwracają wynajmującemu poniesiony wydatek (ewentualnie, jeśli umowa tak przewiduje, najemcy zobowiązani są do zapłaty bezpośrednio na rachunek dostawcy mediów); jednak podział kosztów opłat na poszczególne lokale, zajmowane przez różnych najemców, dokonywany jest w stosunku do zajmowanej przez nich powierzchni; zgoda wszystkich najemców na podział kosztów opłaty względem powierzchni wynika z umowy, która jest przedmiotem indywidualnych negocjacji; – rozliczanie usług odbioru odpadów zostało odmiennie – w stosunku do pozostałych mediów – określone w umowach ze względu na specyfikę świadczenia, które wynika z zapotrzebowania jakie określa się dla danej nieruchomości; jeśli budynek jest w całości wynajmowany przez jednego najemcę opłata za wywóz śmieci jest ustalana na podstawie zapotrzebowania, określonego przez tegoż najemcę; na podstawie informacji od najemcy Spółka sporządza deklarację, w oparciu o którą firma wywozowa dostarcza odpowiednie pojemniki oraz odbiera śmieci. Jeśli nieruchomość – tj. jej poszczególne lokale lub powierzchnie – jest wynajmowana różnym najemcom, deklaracja uwzględnia łączne zapotrzebowanie wszystkich najemców (każdy najemca określa swoje indywidualne zapotrzebowanie, które jest agregowane w deklaracji dla nieruchomości). W tym zakresie firma wywozowa wystawia na rzecz Spółki jedną fakturę. Następnie Spółka refakturuje na poszczególnych najemców tę kwotę według zadeklarowanego zapotrzebowania (które najczęściej określa się w odniesieniu do zajmowanego metrażu), załączając do rozliczenia oryginalną fakturę od dostawcy mediów. Zgodnie z umowami najmu Spółka – jeśli zawarła z dostawcami mediów umowy o usługi eksploatacyjne na rzecz najemców – refakturuje usługi eksploatacyjne na rzecz najemców i nigdy nie dolicza marży do ceny określonej na fakturze wystawionej na ich rzecz. Faktury za media, które Spółka refakturuje na najemców wystawiane są na Spółkę.

W pierwszej kolejności przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia uznania, czy usługi eksploatacyjne, tj. dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej (CO), wody oraz wywóz i zagospodarowanie nieczystości nabywane przez Spółkę na rzecz najemcy (dzierżawcy) nieruchomości lub najemców (dzierżawców) lokali lub powierzchni w nieruchomościach oraz refakturowane na rzecz tych najemców (dzierżawców) powinny być uznane za świadczenie złożone wraz z usługą najmu (dzierżawy), czy też stanowią niezależne od usług najmu (dzierżawy) świadczenie (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Natomiast w myśl art. 659 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie np. lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu (dzierżawy) pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego (wydzierżawiającego) mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy (dzierżawcy) zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości, dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że Spółka jako wynajmujący (wydzierżawiający) budynek jednemu najemcy (dzierżawcy), czy też lokale użytkowe lub powierzchnie różnym najemcom, zawiera umowy z dostawcą mediów na zakup usług eksploatacyjnych. Spółka wynajmując (wydzierżawiając) ww. obiekty nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia mediów, tj. energii elektrycznej, energii cieplnej (CO) oraz wody przez najemców (dzierżawców). To najemcy (dzierżawcy) decydują ile faktycznie zużyją energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody. Wynajmujący (wydzierżawiający) w tej kwestii nie ma żadnego wpływu na ilość zużytych mediów. Rozliczenia energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody, dokonywane są na podstawie faktycznego zużycia, które określone jest na podstawie odczytów liczników lub podliczników, jak również podział kosztów ww. opłat dokonywany jest w stosunku do zajmowanej przez najemców (dzierżawców) powierzchni.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu (dzierżawy).

Zatem w analizowanej sprawie powyższe czynności powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu (dzierżawy) i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody stanowią nierozerwalne świadczenie związane z najmem (dzierżawą) całego budynku, poszczególnych lokali lub powierzchni w nieruchomościach, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu (dzierżawy).

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Spółkę opłat za wywóz i zagospodarowanie nieczystości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2519):

Właściciele nieruchomości, którzy pozbywają się z terenu nieruchomości nieczystości ciekłych, oraz właściciele nieruchomości, którzy nie są obowiązani do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy, wykonując obowiązek określony w art. 5 ust. 1 pkt 3b, są obowiązani do udokumentowania w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez gminną jednostkę organizacyjną lub przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, wpisanego do rejestru działalności regulowanej, o którym mowa w art. 9b ust. 2 – przez okazanie takich umów i dowodów uiszczania opłat za te usługi.

Zatem właściciele nieruchomości niezamieszkałych zobowiązani są do udokumentowania posiadania umowy na korzystanie z usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych poprzez okazanie takich umów i dowodów uiszczania opłat za te usługi.

Jak wynika z art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 699 ze zm.):

Wytwórca odpadów jest obowiązany do gospodarowania wytworzonymi przez siebie odpadami.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku korzystania przez wytwórców odpadów ze wspólnego lokalu dopuszcza się przeniesienie odpowiedzialności za wytworzone odpady na rzecz jednego z nich lub na rzecz wynajmującego lokal, jeżeli podmiot ten zapewni postępowanie z przyjętymi odpadami w sposób zgodny z niniejszą ustawą.

Przeniesienie odpowiedzialności, o którym mowa w ust. 1, oznacza przeniesienie praw i obowiązków ciążących na wytwórcy odpadów i następuje pod warunkiem zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na podmiotach władających nieruchomością (wytwórcach odpadów).

Z treści wniosku wynika, że najemcy (dzierżawcy) w zawartych umowach ze Spółką uregulowali zasady dotyczące wywozu i zagospodarowania nieczystości. Wskazane zostało, że Spółka jest stroną umowy z dostawcą mediów, tj. firmą wywozową, która świadczy przedmiotowe usługi. W tej sytuacji najemcy (dzierżawcy) zgłaszają Spółce zapotrzebowanie dla danej nieruchomości. Spółka nabywa ww. świadczenie na rzecz najemców (dzierżawców), ponieważ taki obowiązek wynika z umowy najmu (dzierżawy). Jeśli budynek jest wynajmowany jednemu najemcy, to opłata za wywóz śmieci ustalana jest na podstawie zapotrzebowania określonego przez najemcę. Natomiast w przypadku gdy nieruchomość wynajmowana jest różnym najemcom, każdy najemca określa swoje indywidualne zapotrzebowanie, które jest agregowane w deklaracji dla nieruchomości. Na tej podstawie firma wywozowa dostarcza odpowiednie pojemniki oraz odbiera śmieci. Za wykonane usługi firma wywozowa wystawia fakturę na Spółkę, która następnie dokonuje refakturowania kosztów opłaty na najemców (dzierżawców) według zdeklarowanego zapotrzebowania, załączając do rozliczenia oryginalną fakturę od dostawcy mediów.

Z uwagi na tak przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że usługa wywozu i gospodarowania odpadami realizowana jest przez firmę wywozową na podstawie zawartej ze Spółką umowy, jak również faktury z naliczeniem opłat za wykonanie usługi wystawiane są na Spółkę. Co istotne, to również w tym przypadku najemcy (dzierżawcy) sami deklarują zapotrzebowanie w celu dostarczenia odpowiedniej ilości pojemników na odpady. Sposób określania opłaty za wywóz odpadów dla najemców (dzierżawców) wynika ze złożonego zapotrzebowania.

W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro wywóz i gospodarowanie odpadami nie jest obowiązkiem gminy, a właściciele nieruchomości nie są zobowiązani do ponoszenia z tego tytułu opłat na rzecz gminy, ponieważ to Spółka zawiera umowę z firmą wywozową i na Spółkę wystawiane są faktury za wykonaną usługę, to w tym przypadku najem (dzierżawa) poszczególnej nieruchomości oraz wywóz odpadów nie stanowią jednej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego opłata za wywóz odpadów stanowi usługę odrębną od usługi najmu (dzierżawy).

**Podsumowując, zważywszy na okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi najmu (dzierżawy) nieruchomości, lokali lub powierzchni w nieruchomościach oraz usługi eksploatacyjne nabywane przez Spółkę na rzecz najemcy (dzierżawcy), tj. dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej, usługa dostarczania wody oraz wywozu i zagospodarowania nieczystości, nie stanowią/nie będą stanowiły jednego świadczenia złożonego. Tym samym stanowią/będą stanowiły niezależne od usług najmu (dzierżawy) świadczenie.**

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą również tego czy usługi eksploatacyjne będące przedmiotem wniosku mogą być refakturowane odrębnie od usług najmu (dzierżawy), tj. w odrębnych fakturach, z określeniem innej daty wystawienia faktury oraz innej daty sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Kwestie dokumentowania wyżej opisanych czynności regulują przepisy 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106a ustawy:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) (…).

Według art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), która powinna spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

W analizowanej sprawie rozstrzygnięto powyżej że usługa najmu (dzierżawy) oraz usługi eksploatacyjne stanowią odrębne i niezależne od siebie świadczenia na gruncie ustawy.

**Reasumując, skoro usługi eksploatacyjne, tj. dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej (CO), woda oraz wywóz i zagospodarowanie nieczystości, nabywane przez Spółkę na rzecz najemcy (dzierżawcy) nieruchomości lub najemców (dzierżawców) lokali lub powierzchni w nieruchomościach, stanowią/będą stanowiły niezależne od usług najmu (dzierżawy) świadczenie, to Wnioskodawca ma prawo wystawiać odrębne faktury z określeniem innej daty wystawienia faktury, jak i innej daty sprzedaży od usług najmu (dzierżawy).**

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto informuję, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług eksploatacyjnych, tj. dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej (CO), wody, wywozu i zagospodarowania nieczystości, nabywanych przez Spółkę na rzecz najemcy (dzierżawcy) nieruchomości lub najemców (dzierżawców) lokali lub powierzchni w nieruchomościach oraz refakturowanie na rzecz tych najemców, za świadczenie niezależne od usług najmu (dzierżawy), (we wniosku pytanie oznaczone nr 1) oraz odrębnego refakturowania usług eksploatacyjnych od usług najmu (dzierżawy) (we wniosku pytanie oznaczone nr 3). Natomiast, w kwestii dotyczącej zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy refakturowaniu usług eksploatacyjnych (we wniosku pytanie oznaczone nr 2) wydane zostało 16 grudnia 2022 r. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nr (…).

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Wydana interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanem faktycznym i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).