Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-299/15-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Dostawa nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2015r. ( data wpływu 3 sierpnia 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości nr 1 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania/zwolnienia z podatku VAT:

*   dostawy nieruchomości nr 1

*   dostawy nieruchomości nr 2

*   dostawy nieruchomości nr 3

*   dostawy nieruchomości nr 4

*   dostawy nieruchomości nr 5.

Wniosek został uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2015r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka zamierza zawrzeć, w bliskiej perspektywie czasowej, umowy sprzedaży kilku nieruchomości zabudowanych.

Zdarzenie 1:

Spółka nosi się z zamiarem zbycia gruntu zabudowanego budynkiem wymiennikowni W-7. Budynek został ujawniony przez Spółkę w roku 2006 w wyniku inwentaryzacji środków trwałych, Spółka nie posiada żadnych dokumentów dokumentujących budowę bądź zakup tegoż budynku. Grunt pod budynkiem był przedmiotem dzierżawy pomiędzy Spółką a Gminą od 1 stycznia 2005 r. Spółka uiszczała na rzecz właściciela czynsz dzierżawny i odliczała z tego tytułu podatek od towarów i usług. W lutym 2008 roku aktem notarialnym REP … Gmina przekazała Spółce aportem własność nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach … zabudowanych budynkiem wymiennikowni … będącej przedmiotem nakładów stanowiących własność Spółki. Przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość początkowa ujawnionego budynku, dokonana metodą porównawczą, wyniosła 36.211,65 zł. W 2008 roku Spółka dokonała niewielkiej modernizacji budynku, w kwocie 3.553,75 zł. Od nakładów poczynionych na modernizację Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego. Od 2010r. część budynku wymiennikowni stanowi przedmiot najmu.

Zdarzenie 2:

Kolejna planowana przez Spółkę transakcja ma objąć sprzedaż prawa wieczystego użytkowania i działek gruntu o nr ewidencyjnych … położonych w …, zabudowanych budynkiem …. Spółka nabyła owe prawo na mocy aktu notarialnego nr REP …, jednocześnie zgodnie z jego treścią przeniesione zostało na Spółkę nieodpłatnie prawo własności budynku. U podstaw nieodpłatności dostawy leżał fakt, iż budynek wzniesiono ze środków Spółki, natomiast analogicznie jak w pierwszym ze wskazanych przypadków, w księgach Spółki brak jest dowodów poniesienia wydatków na jego wzniesienie przez Spółkę. W tym czasie budynek widniał już w ewidencji środków trwałych Spółki – został wprowadzony w wyniku ujawnienia podczas inwentaryzacji środków trwałych w 2002 r. Na potwierdzenie zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu Spółka otrzymała od sprzedawcy fakturę ze stawką VAT 23%, podatek wynikający z faktury Spółka odliczyła. Budynek nie był przez Spółkę modernizowany.

Zdarzenie 3:

Spółka zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania działki o nr … wraz z wzniesionym na niej budynkiem. Nieruchomość ta została przez Spółkę zakupiona na podstawie faktury, która to dostawa traktowana była jako czynność zwolniona od podatku od towarów i usług w dacie 29 sierpnia 2006 roku, natomiast wcześniej, bo od 27 września 2005 roku Spółka dzierżawiła ją od Gminy, płacąc z tego tytułu czynsz wraz z podatkiem VAT. Budynek ów nie był modernizowany ani przez Spółkę ani poprzedniego właściciela. Decyzją organów Spółki budynek został przeznaczony do rozbiórki, dokonano jego likwidacji w aspekcie księgowym, aczkolwiek do dnia dzisiejszego budynek znajduje się na gruncie. Budynek nie był modernizowany.

Zdarzenie 4:

Kolejną planowaną przez Spółkę transakcją jest sprzedaż gruntu składającego się z działek o numerach ewidencyjnych … położonych w …., zabudowanych budynkiem …, który został do Spółki wniesiony aportem w lutym 2008 roku (REP A …). W tym czasie czynność ta podlegała zwolnieniu z VAT na mocy przepisu § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przez kilka wcześniejszych lat Spółka dzierżawiła od Gminy ów grunt zabudowany płacąc czynsz dzierżawny oraz podatek VAT należny. VAT naliczony z faktur za dzierżawę Spółka odliczała. Wartość budynku w dniu aportu wynosiła 31.220,00 zł a gruntu 5.880,00 zł. 22 grudnia 2010 roku Spółka dokonała modernizacji budynku na kwotę 9.581,68 zł i od wartości nakładów odliczyła podatek VAT. Poprzedni właściciel nie dokonywał modernizacji.

Zdarzenie 5:

Spółka planuje sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki …. z posadowionym budynkiem stacji redukcji gazu. Przedmiotową nieruchomość Spółka zakupiła na podstawie faktury nr … z dnia 29 sierpnia 2006 r. ze stawką zwolnioną. Wcześniej nieruchomość tę Spółka dzierżawiła od 27 września 2005 r. od Gminy płacąc czynsz dzierżawny oraz podatek VAT należny. Od faktur za dzierżawę Spółka odliczała VAT naliczony. Budynek nie był modernizowany zarówno przez Spółkę, jak i Gminę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną .

1.  Nieruchomość nr 1.

Wszystkie działki gruntu, tj. nr … są zabudowane budynkiem wymiennikowni ….. Budynek jest trwale z gruntem związany. Budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Jak już wspomniano we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, iż w tym przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Spółka nie dysponuje dokumentacją odnośnie budowy tegoż budynku. Budynek został ujawniony w wyniku inwentaryzacji i był wykorzystywany jedynie w prowadzonej działalności. Od 01 kwietnia 2010 r. jedynie część budynku tj.14.63 m2 była wynajmowana na rzecz innego podmiotu (całość budynku -154,8 m2), od 01 stycznia 2011 r. powierzchnia wynajmu wynosiła 27 m2, od 10 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. budynek nie był wynajmowany, a od 01 stycznia 2014 r. część, tj. 26 m2 jest znów przedmiotem dzierżawy. Spółka nie jest w stanie udokumentować prawa do odliczenia podatku VAT przy budowie budynku z uwagi na brak dokumentów.

1.  Nieruchomość nr 2.

Obie działki gruntu, tj. nr … są zabudowane budynkiem wymiennikowni …. Budynek jest trwale z gruntem związany. Budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Jak już wspomniano we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, iż w tym przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Spółka nie dysponuje dokumentacją odnośnie budowy tegoż budynku. Budynek został ujawniony w wyniku inwentaryzacji i był wykorzystywany jedynie w prowadzonej działalności - nie był wynajmowany, ani wydzierżawiany. Spółka nie jest w stanie udokumentować prawa do odliczenia podatku VAT przy budowie budynku z uwagi na brak dokumentów.

1.  Nieruchomość nr 3

Budynek znajdujący się na działce nr … jest trwale z gruntem związany. Budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Wg Spółki, do pierwszego zasiedlenia doszło w tym przypadku w momencie wynajmu budynku przez Gminę Spółce, tj. 27 września 2005 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

1.  Nieruchomość nr 4

Obydwie działki gruntu nr … są zabudowane budynkiem …. Budynek … jest trwale z gruntem związany. Budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Wg Spółki nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, gdyż budynek po modernizacji w 2010 r. był wykorzystywany jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej. Po modernizacji budynek był wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Dostawa budynku może nastąpić zarówno po upływie 5 lat od modernizacji, jak i przed upływem 5 lat od modernizacji. Budynek nie był wynajmowany na rzecz innego podmiotu.

1.  nieruchomość nr 5

Budynek jest trwale z gruntem związany. Budynek jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania budynku Spółce w dzierżawę przez Gminę, tj. w 2005 r. Budynek nie był modernizowany ani przez Gminę ani przez Spółkę. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Budynek nie był wynajmowany na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT w przypadkach przedstawionych w ww. punktach, dokonana przez Spółkę sprzedaż budynków będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynnością podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle zacytowanych regulacji prawnych ze zwolnienia z opodatkowania VAT korzysta dostawa budynku, który został po raz pierwszy zasiedlony co najmniej dwa lata przed dokonywaną sprzedażą. Natomiast pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, gdyż jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie definiuje w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pojęcia „oddanie do użytkowania”, stanowiącego element definicji legalne; pierwszego zasiedlenia i nie odsyła do treści innego aktu prawnego w tym zakresie. Tym samym należy sięgnąć w pierwszej kolejności do wykładni językowej wskazując, że słowo „użytkować” słownikowo definiowane jest jako „korzystać z czegoś, eksploatować” (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/OI 693/11, orzeczenie prawomocne). Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt i SA/Kr 1581/10, orzeczenie prawomocne). Dodatkowo należy zauważyć, że dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia, czy sama czynność najmu/dzierżawy była opodatkowana (najem na cele użytkowe) czy też korzystała ze zwolnienia od podatku (najem na cele mieszkaniowe). Albowiem w jednym i drugim przypadku najem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Warto również nadmienić, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy. O ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle kilkakrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie więc dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 213/10, orzeczenie prawomocne). Dopiero w sytuacji, gdy dostawa budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (a więc nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), to podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przyznaje prawo do zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W odniesieniu do działek gruntu nr … zabudowanych budynkiem wymiennikowni … oraz działek o nr … zabudowanych budynkiem …, podkreślić trzeba, że obie te nieruchomości są zabudowane, podobno nakłady na budynki poniosła sama Spółka, ale nie znajduje to odzwierciedlenia w księgach rachunkowych, Spółka nie posiada żadnej dokumentacji związanej ze wzniesieniem czy zakupem przedmiotowych budynków wymiennikowni. Przede wszystkim nie może ujść uwadze podatnika to, iż komentowane przepisy stanową wyjątek od ogólnych reguł, w myśl których dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak zaś wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1140/97, wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, stąd wniosek, że przepisy prawne ustanawiające zwolnienia od opodatkowania należy traktować wyjątkowo i interpretować w sposób ścisły. Oznacza to zatem, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia winien wykazać przesłanki warunkujące owo zwolnienie. Niestety w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachowała się dokumentacja umożliwiająca Spółce ewentualne udokumentowanie prawa do zwolnienia w myśl art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a. Po pierwsze nie sposób ustalić momentu pierwszego zasiedlenia gdyż obydwa budynki od momentu ujawnienia były wykorzystywane jedynie w prowadzonej działalności, a po drugie nie jest wiadome czy spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż jak wcześniej wspomniano spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami pozwalającymi na potwierdzenie nabycia bądź budowy przedmiotowych budynków. W związku z powyższym sprzedaż tychże budynków nie będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT zarówno na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10, jak i 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że dostawa korzysta ze zwolnienia na jego podstawie, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   dostawa dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

*   dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów.

Zatem zwolnienie to dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystają ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W konsekwencji należy uznać, że wszelkie rzeczy ruchome tracą swoją odrębność prawną, jeżeli zostają połączone z nieruchomością w sposób trwały, tak że stają się jej częściami składowymi.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przedmiotowej dostawy budynku wymiennikowni …, nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który zwalnia od podatku VAT dostawę budynków z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata,

ponieważ w omawianym przypadku planowana dostawa przez Wnioskodawcę ww. budynku będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, że doszło do pierwszego zasiedlenia - nie został on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej np. najem, dzierżawa.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności sprawy nie wynika, że przy budowie ww. budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym dostawa ww. budynku nie będzie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ z okoliczności nie wynika, że Wnioskodawca spełni łącznie przesłanki wymienione w ww. przepisach.

Na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, prawo do zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu przysługuje podatnikowi, który będzie dokonywał dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ww. warunki nie zostały spełnione, a więc dostawa przedmiotowego budynku nie będzie również korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa budynku wymiennikowni … wraz z gruntem (działki nr …) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Dostawa ta będzie opodatkowana stawką podstawową podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku wymiennikowni W-7 stawką podatku 23%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części opodatkowania dostawy nieruchomości nr 1. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.