Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1092/13/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-22
Teza: w zakresie możliwości uznania za środek trwały nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w postaci budynku wzniesionego na cudzym gruncie
Słowa kluczowe: budowa; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za środek trwały w postaci budynku wzniesionego na cudzym gruncie, nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za środek trwały w postaci budynku wzniesionego na cudzym gruncie, nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W najbliższym czasie rozważa zawarcia umowy inwestycyjnej dotyczącej budowy centrum radioterapii (dalej: „Centrum”). Umowa ma zostać zawarta ze spółką kapitałową prawa polskiego (dalej: „Kontrahent”).

Kontrahent zawarł umowę inwestycyjną ze Szpitalem, na mocy której zobowiązał się do wybudowania, wyposażenia i zapewnienia obsługi Centrum. W tym celu Kontrahent oraz Szpital zawarli umowę dzierżawy gruntów przeznaczonych pod budowę Centrum. W zamian za wybudowanie i wyposażenie Centrum Kontrahent - o ile spełni dodatkowe przesłanki - będzie uprawniony do świadczenia w Centrum usług w ramach kontraktów z NFZ oraz na rzecz pacjentów prywatnych. Z uwagi jednak na znaczny rozmiar prac inwestycyjnych a także ryzyko biznesowe związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną, Kontrahent zdecydował się podjąć działania zmierzające do dywersyfikacji ryzyka biznesowego oraz zapewnienia odpowiedniego finansowania procesu budowy Centrum. W tym celu Kontrahent rozważa zawarcie umowy inwestycyjnej z Wnioskodawcą.

Zgodnie ze wstępnym ustaleniami Kontrahent zawrze z Wnioskodawcą umowę o prowadzenie robót budowlanych, na podstawie której Kontrahent będzie refakturował na rzecz Wnioskodawcy wydatki poniesione na budowę Centrum. Refaktura wydatków zostanie obłożona stosowną marżą, należną na rzecz Kontrahenta z tytułu powadzenia robót budowlanych. W dacie kolejnych refaktur po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie do zapłaty na rzecz Kontrahenta kwoty stanowiącej równowartość poniesionych wydatków oraz marży. Zatem Centrum zostanie wybudowane przez Wnioskodawcę, którego też obciążać będzie ekonomiczny ciężar prac budowlanych. Natomiast, na mocy zawartej umowy, Kontrahent będzie pełnić względem Wnioskodawcy rolę zbliżoną do generalnego wykonawcy i będzie odpowiadać za przeprowadzenie prac budowlanych na podstawie uzyskanego przez siebie pozwolenia na budowę.

Ponieważ prace budowlane będą prowadzone bezpośrednio przez Kontrahenta, oraz ponieważ to Kontrahent będzie w przyszłości korzystał z gruntów, Wnioskodawca nie planuje zawierać dodatkowej umowy o korzystanie z gruntu zarówno ze Szpitalem, jak i z Kontrahentem.

Należy przy tym dodać, że Wnioskodawca będzie posiadał zgodę Kontrahenta na ponoszenie wydatków inwestycyjnych na przedmiotowym terenie, będącym w prawnej dyspozycji Kontrahenta. Istotne jest również, że w momencie uznania wybudowanego budynku za środek trwały, będzie on posiadał odpowiednie przewidziane prawem administracyjnym pozwolenia na użytkowanie, itp.

Po wybudowaniu Centrum, Wnioskodawca jako ostateczny inwestor, czyli podmiot który ostatecznie poniósł ciężar finansowy (wydatki inwestycyjne związane z wybudowaniem Centrum), udostępni Kontrahentowi Centrum do odpłatnego korzystania. Na moment obecny strony nie ustaliły jeszcze szczegółów umowy o odpłatne korzystanie z nakładów inwestycyjnych (Centrum). W tym jednak zakresie strony rozważają w szczególności: zawarcie umowy leasingu (finansowego lub operacyjnego w rozumieniu Ustawy CIT) lub też umowy o oddanie nakładów w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków (dalej: „Umowa Dzierżawy”).

W razie zawarcia umowy leasingu finansowego („Leasing finansowy”), umowa zostanie zawarta na czas określony, a w umowie znajdą się postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać Kontrahent (działający w roli Korzystającego z inwestycji), a Wnioskodawca w roli podmiotu finansującego inwestycję. Jednocześnie suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej Centrum zgodnie z zapisami w księgach Wnioskodawcy.

Z kolei w razie zawarcia umowy leasingu operacyjnego („Leasing operacyjny”) w rozumieniu Ustawy CIT umowa spełniać będzie przesłanki określone w art. 17b Ustawy CIT odnośnie zarówno sumy opłat, jak i okresu trwania umowy.

Zarówno jednak w wypadku zawarcia umowy leasingu finansowego, jak i umowy leasingu operacyjnego ewentualna umowa leasingu nie będzie zawierać opcji wykupu lub postanowień, zgodnie z którymi po jej zakończeniu prawo własności nakładów (budynku Centrum) przejdzie na Kontrahenta. Będzie bowiem zawierała postanowienie o braku możliwości nabycia własności zarówno na podstawie tej umowy jak również innych dodatkowych umów. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca - jako że nie jest właścicielem gruntu - nie będzie mógł dysponować prawem własności budynku, który jest na nim posadowiony.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie Centrum będą stanowić dla niego środek trwały w rozumieniu art. 16a-16m w zw. z art. 17a Ustawy CIT tj. budynek wzniesiony na cudzym gruncie, czy też powinny być one traktowane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady inwestycyjne na wybudowanie Centrum będą stanowić dla niego środek trwały w rozumieniu art. 16a-16m w zw. z art. 17a Ustawy CIT tj. budowlę wzniesioną na cudzym gruncie - w związku z czym Wnioskodawca będzie rozpoznawał wydatki poniesione na budowę Centrum w swoich kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „KC”), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei, stosownie do art. 47 § 1 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W konsekwencji, co do zasady, niemożliwe jest istnienie prawa własności budynku (budowli) oderwanego od prawa własności gruntu, na którym ten budynek lub budowla są posadowione.

Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca, zgodnie z zawartą z Kontrahentem umową, wybuduje budynek Centrum (poniesie ekonomiczny ciężar nakładów inwestycyjnych) na gruncie, którego nie jest właścicielem, nie będzie mógł dysponować prawem własności Centrum. Właścicielem Centrum stanie się właściciel gruntu, na którym je wybudowano.

Pomimo powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wybudowany budynek Centrum będzie stanowił dla niego środek trwały dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), ponieważ zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi. Przepis ten znajduje zastosowanie właśnie w sytuacji, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu zrealizuje na nim budowę budynku lub budowli dla celów swojej działalności. W takim przypadku wybudowane i wykorzystywane przez podatnika budynki (budowle) nie będą stanowić jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na sfinansowanie ich budowy), ale nie wpłynie to na ich podatkową kwalifikację jako środków trwałych, na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. Zatem budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie będą stanowić środki trwale podatnika, który je wybudował.

Należy podkreślić, że powyżej powołany przepis Ustawy CIT nie uzależnia uznania wybudowanego w takich warunkach budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję od innych przesłanek, w szczególności od posiadania jakiegokolwiek tytułu prawnego do gruntu, na którym został wybudowany budynek (budowla). Dla kwalifikacji inwestycji budowlanej na cudzym gruncie jako środka trwałego nie będzie miał również znaczenia fakt, iż to Kontrahent, a nie Wnioskodawca, uzyskał pozwolenie na budowę. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 września 2005 r. (sygn. I FSK 116/05) w przypadku art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazano, aby uprawnienie wynikające z tego przepisu przysługiwało jedynie podatnikowi, który jest inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego, dysponującym wystawionym na niego pozwoleniem na budowę.

Należy przy tym dodać, że Wnioskodawca będzie posiadał zgodę Kontrahenta na ponoszenie wydatków inwestycyjnych na przedmiotowym terenie, będącym w prawnej dyspozycji Kontrahenta. Istotne jest również, że w momencie uznania wybudowanego budynku za środek trwały, będzie on posiadał odpowiednie przewidziane prawem administracyjnym pozwolenia na użytkowanie, itp.

Podsumowując, z uwagi na to, iż przedmiotowe nakłady inwestycyjne (budynek Centrum) będą stanowić po ukończeniu budowy środek trwały Wnioskodawcy w rozumieniu Ustawy CIT, będzie on uprawniony do amortyzacji tych nakładów zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznawać wydatki poniesione na budowę Centrum w swoich kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 16a ust. 2 pkt 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie są – dla celów podatkowych – odrębnym składnikiem majątku trwałego. W takim przypadku podatnik faktycznie wytwarza przedmiot materialny, mogący być środkiem trwałym, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit (czyli: to, co znajduje się na powierzchni gruntu, przypada gruntowi) takie „naniesienie” na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu. Nie oznacza to jednakże, że podatnik ponoszący nakłady na gruncie stanowiącym własność innego podatnika może podejmować prace budowlane bez posiadania jakiegokolwiek umocowania prawnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy inwestycyjnej z Kontrahentem. Kontrahent z kolei, zawarł umowę inwestycyjną ze Szpitalem, na mocy której zobowiązał się do wybudowania, wyposażenia i zapewnienia obsługi Centrum. W tym celu Kontrahent oraz Szpital zawarli umowę dzierżawy gruntów przeznaczonych pod budowę Centrum. W zamian za wybudowanie i wyposażenie Centrum Kontrahent - o ile spełni dodatkowe przesłanki - będzie uprawniony do świadczenia w Centrum usług w ramach kontraktów z NFZ oraz na rzecz pacjentów prywatnych. Kontrahent zawrze z Wnioskodawcą umowę o prowadzenie robót budowlanych, na podstawie której Kontrahent będzie refakturował na rzecz Wnioskodawcy wydatki poniesione na budowę Centrum. Refaktura wydatków zostanie obłożona stosowną marżą, należną na rzecz Kontrahenta z tytułu powadzenia robót budowlanych. Po wybudowaniu Centrum, Wnioskodawca jako podmiot który ostatecznie poniósł finansowy ciężar (wydatki) inwestycyjne, związane z wybudowaniem Centrum, udostępni Kontrahentowi Centrum do odpłatnego korzystania.

Zdaniem tut. Organu, Centrum (budynek wybudowany na cudzym gruncie) nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy środka trwałego. Wnioskodawcę nie łączy bowiem z właścicielem gruntu żaden stosunek prawny. To Kontrahent jest stroną umowy inwestycyjnej ze Szpitalem, na mocy której zobowiązał się do wybudowania, wyposażenia i zapewnienia obsługi Centrum. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w istocie będzie pełnił wyłącznie rolę dostarczyciela kapitału dla inwestora, którym jest Kontrahent. Nie stoi to na przeszkodzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu finansowania budowy Centrum, pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, za bezprzedmiotowe należy uznać kwestie związane z odpowiedzią na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.