Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-734/14-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-15
Teza: w zakresie zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: gospodarka; koszt-koszty zarządu; lokal-lokal użytkowy; mieszkanie; nieruchomości-nieruchomości wspólne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014r. (data wpływu 18 lipca 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 18 lipca 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodu z opłat wnoszonych przez właściciela lokalu użytkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) dalej zwana "uowl" zarządza nieruchomością wspólną jaką jest budynek mieszkalny. Część lokali należących do Miasta ma inne przeznaczenie niż mieszkalne i jest użytkowana jako lokale użytkowe. Na podstawie art. 13 ust. 1 uowl właściciel lokalu ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu oraz uczestniczy w kosztach zarządu nieruchomością wspólną. W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 uowl i uchwalę Wspólnoty, właściciele lokali zobowiązani są do ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości w formie zaliczek na fundusz eksploatacyjny i fundusz remontowy. Zgodnie z art. 17 ust. l pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma wątpliwości co do tego, iż zwolnieniem przedmiotowym objęte są zaliczki naliczane od lokali mieszkalnych. Jednak pomimo mieszkalnego charakteru budynku, lokalizowane są w nim także lokale użytkowe, które w ramach swojej działalności właściciel wynajmuje. Zdaniem Wspólnoty Mieszkaniowej dochody z tytułu opłat eksploatacyjnych i funduszu remontowego naliczane od lokali użytkowych znajdujących się w budynku mieszkalnym winny być również objęte zwolnieniem przedmiotowym jako dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części związanej z utrzymaniem tych zasobów. Innymi słowy Wspólnota uważa, że nie powinna płacić podatku dochodowego od zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych, gdyż są to zaliczki przeznaczone na opłaty eksploatacyjne i fundusz remontowy całej nieruchomości, która ma charakter mieszkalny. Objęcie w/w zaliczek podatkiem dochodowym powoduje, że w rzeczywistości zaliczki od lokali użytkowych są mniejsze niż od lokali mieszkalnych (bo pomniejszone o podatek) i Wspólnota ponosi z tego tytułu stratę. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej udzielonej do sygn. akt IPTPB3/423-51/11-4/GG oraz znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 213/10 oraz w wyrokach o sygn. akt SA/Wr 223/08 i SA/Kr 1596/08.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wspólnota Mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących opłat wnoszonych przez właściciela lokalu użytkowego na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie opłat wnoszonych przez właściciela lokalu użytkowego na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), która określa zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

Zasadniczym źródłem przychodów wspólnoty mieszkaniowej, zgodnie z art. 15 cytowanej ustawy, są zaliczki wnoszone przez jej członków w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu. Wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami (…) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej (bądź są wpłacane do kasy), bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód.

Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem Wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Aby prawidłowo zastosować powyższe przepisy w odniesieniu do Wspólnoty Mieszkaniowej i jej działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, należy przywołać także art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z treści powyższej regulacji, aby dochód podmiotów, o których w tym przepisie mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Aby dokonać prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w powołanym wyżej artykule, składają się wpływy z opłat (zaliczek) pobieranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (zaliczek) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno – remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo – kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia).

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami (np. opłaty, zaliczki) stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest bowiem ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, iż nie można zaliczyć ich do zasobów mieszkaniowych. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą być uznane tylko te opłaty, które są wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu powyższego przepisu, służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami). Okoliczność, iż budynek spełnia warunki umożliwiające zaliczenie go do budynków mieszkalnych nie ma znaczenia w przedmiocie sprawy.

Reasumując, dochód uzyskany z tytułu zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych we Wspólnocie Mieszkaniowej, nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przy czym nieistotny jest cel przeznaczenia tego dochodu. W konsekwencji, dochód powstały z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu.

Należy również zauważyć, że wszelkie przywileje podatkowe, a więc zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe, są naruszeniem jednej z głównych zasad opodatkowania, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej. Wszelkie zatem ulgi i zwolnienia, jako wyjątki od tej zasady, nie mogą być interpretowane według wykładni rozszerzającej.

Stanowisko takie znajduje przykładowo potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 631/08, w którym stwierdzono: „(\`(...)\`) Niewątpliwie zatem także właściciele lokali użytkowych ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, jednak wymienione przepisy nie uzasadniają wniosku prezentowanego przez stronę skarżącą, iż wpłacane przez nich z tego tytułu zaliczki stanowią przychody Wspólnoty uzyskane "z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Za przyjęciem stanowiska strony skarżącej nie przemawiają ani prawne, ani logiczne argumenty.

Wprawdzie przez "zasoby mieszkaniowe", którymi "gospodaruje" Wspólnota Mieszkaniowa, rozumieć należy nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia (wymienione w zaskarżonej interpretacji) wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie - jednak językowa i logiczna wykładnia nie pozwala na zaliczenie do tych zasobów również lokali użytkowych.

(…) Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi (np. z opłat wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych), bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany”.

Podobne stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08.

W tym miejscu tutejszy organ podatkowy, wskazuje, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt. I SA/Wr 213/10 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2012r., sygn. Akt. II FSK 2264/10, w którym to Sąd stwierdził, że: „Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą być jednak uznane tylko te opłaty, które wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych. Korzystanie przez nich z części wspólnych nieruchomości służy bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami). Tym bardziej nie mogą za takie być związane opłaty za dostawę mediów wyłącznie do lokali użytkowych (o takie opłaty pytała także zainteresowana Wspólnota).”

Również powołany przez Wnioskodawcę wyrok I SA/Kr 1596/08 z dnia 15 kwietnia 2009r., został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011r., sygn. Akt II FSK 1651/09, w którym Sąd zauważył, że: „Rekapitulując: z przedstawionych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że pojęcie zasobów mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie obejmuje stanowiących własność członków wspólnoty lokali użytkowych.

Na zakończenie dodać można, że obawy Sądu pierwszej instancji o ewentualnie nierówne traktowanie wobec prawa właścicieli lokali użytkowych wchodzących w skład wspólnoty mieszkaniowej - w przypadku rozumieniu prawa w ten sposób, jak przedstawił to Naczelny Sąd Administracyjny, są całkowicie nieuzasadnione.

Po pierwsze, wynikające z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania dotyczą wprost opodatkowania właśnie, a nie prawotwórczego stosowania zwolnień podatkowych, które wyłom od wzmiankowanych konstytucyjnych standardów stanowią - w tym sensie i znaczeniu, że nie można zasadnie zarzucać ustawodawcy, że preferuje określoną podmiotowo – przedmiotowo sferę życia, i w relacji do niej, a nie do innej, dla jej zabezpieczenia czy rozwoju zwolnienia podatkowego udziela. Jeżeli z wykładni językowej i systemowej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wynika, że statuuje on zwolnienie podatkowe w zakresie dotyczącym obszaru lokali mieszkalnych: przychody z gospodarowania ich zasobami na utrzymanie tych zasobów przeznaczone, włączanie do tego zakresu lokali użytkowych zmieniałoby treść unormowania i to wbrew woli i celom prawodawcy (por. rozważania dotyczące wykładni celowościowej), które z regulacji prawnej można odczytać.

Po wtóre, konstatacja, że wpłaty dokonywane na rzecz wspólnoty mieszkaniowej przez właścicieli lokali użytkowych nie są objęte zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że wpłaty te nie mogą podlegać podatkowemu rozliczeniu jako przychody i związane z nimi – w rozumieniu zasady art. 15 ust. 1 u.p.d.o.o. - koszty. Zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oznacza w tym kontekście bowiem tylko brak efektywnej odpowiedzialności podatkowej, bez potrzeby obliczania czy wystąpił dochód do ewentualnego opodatkowania.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.