Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1191/13/15-7/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-23
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11 maja 2015 r. (doręczone w dniu 14 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac – **jest prawidłowe;**
*   uznania, że data podpisania protokołu odbioru to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623, dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego wykonywane przez Spółkę prace są robotami budowlanymi.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje w szczególności:

*   roboty budowlane, polegające na budowie lub przebudowie budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak obiekty liniowe, w tym zwłaszcza linie kolejowe, linie i trakcje elektroenergetyczne, wiadukty, perony, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych,
*   roboty budowlane, polegające na rozbiórce budowli i budowie nowych budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak obiekty liniowe, w tym zwłaszcza linie kolejowe, linie i trakcje elektroenergetyczne, wiadukty, perony, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych. Spółka dokonuje również remontów budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, oraz roboty budowlane, polegające na budowie lub przebudowie budynków, o których mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, a także prace polegające na remoncie budynków, w tym zwłaszcza remoncie instalacji elektroenergetycznych.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Spółkę robót następuje odbiór robót przez inwestora.

Zaakceptowanie przez inwestora wykonania prac stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury. Mogą również występować przypadki, w których przedmiotem odbioru ze strony inwestora jest określona część robót wykonanych przez Spółkę.

Prace realizowane przez Spółkę mieszczą się w Sekcji F - Obiekty budowlane i roboty budowlane Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: PKWiU z 2008 roku).

Spółka wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace, wykorzystując nabyte materiały budowlane. Spółka zleca wykonanie części prac podmiotom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 7 w związku z pkt 6, 7a i 8 Prawa budowlanego, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”) prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

1.  Interpretacja pojęcia „usługi budowlane” w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Na gruncie Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. identyfikacji poszczególnych usług dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o normy PKWiU. Zgodnie z (nieobowiązującym już) przepisem art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegały identyfikacji za pomocą tych klasyfikacji. Ponadto, przepis 3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU z 2008 r.”) precyzował, że do końca 2010 r. dla celów opodatkowania usług podatkiem VAT należy posługiwać się obowiązującą uprzednio klasyfikacją PKWiU z 1997 r.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierały definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych, ustalenia jego zakresu dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o reguły interpretacyjne wynikające z PKWiU z 1997 r. Klasyfikacja ta w Sekcji F, dział 45 obejmowała Roboty budowlane. Użycie w Sekcji F, w dziale 45 PKWiU z 1997 r., określenia „Roboty” (zamiast „Usługi”) nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług” oraz Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w Sekcji F, dział 45, zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 1997 r., do usług.

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych (tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) „Roboty budowlane”, o których mowa w sekcji F, dział 45 PKWiU z 1997 r. traktowane były jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, w myśl którego: „zgodnie z PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług, dział 45 „Roboty budowlane” obejmuje:

1.  prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych,
2.  w dziale tym mieszczą się prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną,
3.  montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych.

Tym samym roboty te należy z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług klasyfikować jako usługi”.

Pomimo, że stanowisko sądu administracyjnego zostało przedstawione na podstawie obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2014 r. stanu prawnego, jednakże tok rozumowania przedstawiony w stanowisku NSA jest uniwersalny i powinien być również wykorzystywany przy interpretowaniu zdarzenia przyszłego, w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, na podstawie przepisów prawa, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

W ramach nowelizacji Ustawy o VAT, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., uchylono m.in. przepis art. 8 ust. 3, który stanowił dotąd podstawę identyfikacji usług (w tym usług budowlanych) dla celów opodatkowania VAT za pomocą PKWiU. Do Ustawy o VAT wprowadzono przepis art. 5a, zgodnie z którym, przy identyfikacji usług stosuje się klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Zakres regulacji art. 5a w powołanym kształcie nie obejmuje jednak usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w Ustawie o VAT.

Z uwagi na fakt, że przepisy znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nie zawierają definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano- montażowych, ani jakichkolwiek odesłań w tym zakresie do przepisów innych (podatkowych lub niepodatkowych) aktów prawnych, Spółka stoi na stanowisku, że: 1) dokonanie właściwej interpretacji pojęcia „usługi budowlane”, a w konsekwencji ustalenie, 2) czy dane usługi należy definiować jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu Ustawy o VAT, powinno nastąpić z pomocniczym zastosowaniem zarówno (a) reguł klasyfikacji statystycznej PKWiU z 2008 r., jaki i (b) przepisów Prawa budowlanego.

1.  Klasyfikacja statystyczna PKWiU

Analogicznie do regulacji PKWiU z 1997 r., roboty budowlane, o których mowa w sekcji F PKWiU z 2008 r., rozumiane są jako roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej (grupowania w działach 41 i 43), które polegają na budowie (tj. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), oraz prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym. Użycie w sekcji F PKWiU z roku 2008 określenia „Roboty” (zamiast „Usługi”) nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług” oraz z Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w sekcji F zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 2008 r. do usług. Tok rozumowania Spółki potwierdza regulacja pkt 5.3.1 PKWiU z 2008 r., zgodnie z którą przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2008 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

W ocenie Spółki, generalne odstąpienie od uznania klasyfikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania VAT w żaden sposób nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego stosowania. Co więcej, konsekwentne traktowanie PKWiU jako posiłkowej wskazówki interpretacyjnej dla określania zakresu znaczeniowego pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” z Ustawy o VAT, niezależnie od dokonanej nowelizacji, wydaje się tym bardziej uzasadnione, że prawodawca, nowelizując przepisy, nie wskazał żadnej innej, alternatywnej metody, która mogłaby zastąpić tę stosowaną dotychczas.

Zatem, skoro:

*   do końca 2010 roku PKWiU stanowiła wystarczającą podstawę dla określenia charakteru konkretnych usług oraz właściwej ich kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania VAT, oraz
*   w obecnym stanie prawnym przepisy nie nakazują wprawdzie odwoływać się do reguł PKWiU, ale także nie wprowadzają w tym zakresie jakiegokolwiek zakazu, czy innego rodzaju sformalizowanych ograniczeń,

należy uznać, że brak jest przesłanek, które w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. uniemożliwiałyby dalsze posiłkowe stosowanie klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usług dla celów Ustawy o VAT.

1.  Prawo budowlane

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi budowlane” Z tego względu, ustalenie zakresu znaczeniowego „usług budowlanych” powinno nastąpić poprzez odwołanie do regulacji zawartych w przepisach Prawa budowlanego. Uregulowania Prawa budowlanego nie zawierają definicji usług budowlanych, ale posługują się pojęciem „roboty budowlane”, które w dotychczasowej praktyce organów podatkowych traktowane były jako „usługi budowlane”. Taki wniosek znajduje odzwierciedlenie w wydanej na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-219/11-2/EK z dnia 7 kwietnia 2011 r. (interpretacja została wydana w stosunku do zdarzenia analogicznego do zdarzenia opisanego w niniejszym wniosku). Zdaniem Spółki, identyfikację usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy uznać za uzasadnioną tym bardziej, że ustawa Prawo budowlane zgodnie z jej art. 1, stanowi podstawowy akt prawny normujący całokształt zagadnień związanych z budową, projektowaniem, utrzymaniem oraz rozbiórką obiektów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, pod pojęciem „roboty budowlane” należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Ten sam przepis, w poszczególnych punktach powołanego artykułu, dodatkowo definiuje niektóre z wymienionych wyżej prac (czynności), składających się na ustawową definicję robót budowlanych, zawartą w Prawie budowlanym. Przykładowo, przepis art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego reguluje, że budową jest wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast, przepis art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego definiuje przebudowę jako wykonanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Ponadto, art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego określa remont jako wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Analiza porównawcza pojęcia „roboty budowlane” w brzmieniu ustalonym, odpowiednio, na gruncie PKWiU oraz Prawa budowlanego prowadzi do konkluzji, że zakresy tych pojęć są, co do zasady, tożsame; ewentualne różnice, jako niedotyczące ich elementów konstrukcyjnych, należy uznać za irrelewantne z interpretacyjnego punktu widzenia. Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że obydwa źródła nie tylko mogą, ale wręcz powinny być stosowane dla ustalenia, czy konkretne usługi (tu usługi wykonywane przez Spółkę, w opisanym stanie faktycznym) stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

1.  Kwalifikacja usług realizowanych przez Spółkę - konsekwencje prawnopodatkowe.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązują przepisy art. 19a, art. 106a - l06q znowelizowanej Ustawy o VAT, wprowadzone przez art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w związku art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. l9a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. l9a ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu — z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług — w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. l06i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed :

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy.

W związku z powyższym, dla ustalenia, czy w odniesieniu do danych usług obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z regułą przewidzianą w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy dana usługa stanowi usługę budowlaną lub budowlano-montażową, o której mowa w tym przepisie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności, Spółka, samodzielnie lub przy pomocy Podwykonawców realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prace te, zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, są robotami budowlanymi w rozumieniu tej ustawy. Prace te mieszczą się w Sekcji F PKWiU z 2008 r., która obejmuje (a) roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, polegające na budowie (tzn. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego) oraz (b) prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego.

W ocenie Spółki, od dnia 1 stycznia 2014 r., dokonując identyfikacji realizowanych przez Spółkę usług dla celów opodatkowania VAT, należy odwołać się posiłkowo do definicji robót budowlanych zawartych, odpowiednio, w PKWiU z 2008 roku oraz w Prawie budowlanym.

Ponadto należy rozważyć treść art. l06i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, który wskazuje, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Regulacja tego przepisu zawiera pojęcie „wykonania usługi”, mające istotne znaczenie przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku realizacji przez Spółkę usług budowlanych lub usług budowlano montażowych. Jednakże, Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia wykonania usługi. Należy mieć na względzie, że przyjętą praktyką w branży budowlanej jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Niemniej jednak, pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres a co za tym idzie, ich wartość. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż za wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, lub końcowy.

Powyższe okoliczności wskazują, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. istotne znaczenie ma wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, które powinno nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru częściowy lub końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Na tej podstawie Spółka uznaje, że wykonywane przez nią prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 7 w związku z pkt 6, 7a i 8 Prawa budowlanego, wymienione w stanie faktycznym, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1633/14 WSA w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja nie odpowiadała w pełni przedstawionemu stanowi faktycznemu, który zawierał wiele niedomówień uniemożliwiających poprawną wykładnię, a następnie subsumcję pod określone przepisy prawa podatkowego.

Sąd podaje, że przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie precyzuje dostatecznie podstawowej kwestii dla rozpatrywanej sprawy, tego w jaki sposób w ramach umów zawartych z inwestorem następuje potwierdzenie wykonanie robót budowlanych. Taki brak formalny wniosku winien skłonić organ do wezwania Skarżącej do jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego, gdyż okoliczność ta jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację.

Według WSA, podkreślenia wymaga fakt, iż Skarżąca jednoznacznie podała w stanie faktycznym, że „zasadniczo, po zakończeniu przez Skarżącą robót następuje odbiór robót przez inwestora”.

Zdaniem Sądu, z powyższego należy wnioskować, iż nie zawsze po zakończeniu przez Skarżącą robót następuje odbiór robót przez inwestora. Użycie słowa „zasadniczo” świadczy o tym, że zdarzają się sytuacje, w których nie następuje odbiór techniczny przez inwestora po zakończeniu przez Skarżącą robót.

Można zatem wnioskować, iż pytanie Skarżącej zawarte we wniosku dotyczy zarówno sytuacji kiedy po zakończeniu przez Skarżącą robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez inwestora, jak i sytuacji kiedy taki odbiór nie następuje (brak odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego).

Należy również podkreślić, iż Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanej sytuacji zaznaczyła, że za „datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi”.

Jednakże Skarżąca nie określiła o jaki inny dokument stwierdzający przyjęcie wykonanej usługi chodzi, co więcej z opisu stanu faktycznego nie wynika aby taki dokument został opisany przez Skarżącą.

Sąd zauważa również, iż w poddanej sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej zabrakło zgodności między postawionym przez Skarżącą pytaniem a odpowiedzią na nie w postaci wyrażonej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Niespójność tych elementów weryfikowanego aktu wykładni prawa podatkowego wynika z faktu, że Minister Finansów odpowiadając na postawione pytanie interpretacyjne Skarżącej, pomimo iż uznał, że stanowisko Skarżącej w całości jest nieprawidłowe, wydał interpretację w części zbieżną ze jej stanowiskiem.

Zachodzi zatem sprzeczność między treścią sentencji interpretacji, gdzie uznano stanowisko wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe a rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu, w których w części przyznano rację stronie skarżącej.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej w wyroku oceny prawnej, w szczególności poprzez precyzyjne sformułowanie sentencji, która będzie korelować ze stanowiskiem organu zawartym w jej uzasadnieniu, co do pytania Skarżącej postawionego we wniosku.

Tym samym, aby wydać interpretację zgodną z zaleceniem Sądu, pismem z dnia 11 maja 2015 r. znak IPPP1/443-1191/13-5/MPe wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie :

1.  W jaki sposób w ramach umów zawartych z inwestorem następuje potwierdzenie wykonania robót budowlanych lub części robót budowlanych?
2.  Czy zawsze po zakończeniu przez Skarżącą poszczególnych etapów robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez inwestora, czy też zdarzają się sytuacje, w których nie następuje odbiór techniczny przez inwestora po zakończeniu jakiegoś etapu robót budowlanych?
3.  Na podstawie jakiego innego dokumentu (oprócz protokołu zdawczo-odbiorczego) następuje przyjęcie wykonanej usługi?
4.  Jaką datę uznaje Spółka za dzień wykonania usługi, czyli zakończenia wszystkich czynności składających się na opisaną we wniosku uslugę, zgodnie z postanowieniami Stron transakcji w tym zakresie?
5.  Jaką datę uznaje Spółka za dzień wykonania części usług, w przypadku częściowego przyjmowania rezultatów prac wykonywanych w ramach usługi opisanej we wniosku?

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła:

W odpowiedzi na pytanie 1 Organu podatkowego Spółka wyjaśnia, że Wykonawca po zrealizowaniu określonego zakresu prac zgłasza Inwestorowi gotowość do odbioru tych robót. Jest to jednoznaczne z zadeklarowaniem przez Wykonawcę wykonania określonego zakresu prac. Inwestor na takiej podstawie zwołuje komisję, która ocenia zakres i jakość wykonanych prac. Na tej podstawie jest spisywany protokół odbioru robót (całościowych lub częściowych) przez Inwestora od Wykonawcy. W protokole powinna pojawić się informacja, że stanowi on podstawę do wystawienia faktury. W przypadku odbioru częściowego należy wskazać również zakres robót jakiego dotyczy oraz wartość robót netto. Inwestor na podstawie takiego protokołu potwierdza wykonanie robót budowlanych lub części robót budowlanych. Samo zgłoszenie przez Wykonawcę robót do odbioru nie może być traktowane jako potwierdzenie wykonania robót, ponieważ stroną potwierdzającą wykonanie określonego zakresu robót jest Inwestor, który dokonuje takiej czynności komisyjnie na podstawie zgłoszenia Wykonawcy.

W odpowiedzi na pytanie 2 Organu podatkowego Spółka wyjaśnia, że nie zawsze odbiór techniczny przez Inwestora, rozumiany jako odbiór eksploatacyjny, weryfikujący np. poprawność działania instalacji, a nie tylko jej wykonanie, jest wykonywany po realizacji poszczególnych etapów robót. W niektórych przypadkach jest to po prostu niemożliwe. W celu przeprowadzenia odbioru technicznego niezbędne jest czasami wykonanie kilku typów/rodzajów prac, których nie można wykonać równolegle, a każda z tych robót w celu potwierdzenia ich wykonania musi być odebrana przez Inwestora (dla odbioru technicznego istnieje czasami konieczność wykonania większego zakresu prac lub uzyskania dodatkowych sprawdzeń, dokumentów).

Umowy powinny dopuszczać wówczas częściowe fakturowanie i powinien być potwierdzony częściowy odbiór robót przez Inwestora (protokół) a w dokumencie częściowego odbioru robót wpisana powinna być kwota do zapłaty za ten konkretny zakres robót.

W odpowiedzi na pytanie 3 Organu podatkowego Spółka wyjaśnia, że przyjęcie wykonanej usługi następuje na podstawie dokumentów potwierdzających protokolarnie faktyczne wykonanie robót. W zależności od ustaleń pomiędzy Wykonawcą a Inwestorem mogą funkcjonować różne tytuły dokumentów: Protokół końcowy, Protokół częściowy, Protokół wykonania robót w okresie. Na dokumentach potwierdzających faktyczne wykonanie robót powinny znajdować się podpisy Inwestora i Wykonawcy.

W odpowiedzi na pytanie 4 Organu podatkowego Spółka podkreśla, że na wskazaną we wniosku usługę składa się wykonanie prac budowlanych / budowlano-montażowych oraz (jeśli są przewidziane) czynności dodatkowe, takie jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji np. powykonawczej, dokumentacji dotyczącej materiałów użytych przy pracach budowlanych itp.

A zatem, za dzień wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę) Spółka uznaje datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu, o ile Spółka nie została zobowiązana w umowie do wykonania czynności dodatkowych, takich jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji.

W przypadku, gdy Spółka jest zobowiązana również do stworzenia i przekazania szczegółowej dokumentacji w ramach umowy na usługi budowlane (przykładowo dokumentacji powykonawczej, potwierdzającej parametry użytych materiałów itp.) Spółka uznaje za dzień wykonania usługi, datę wykonania ostatniej czynności, do której była zobowiązana, czyli:

*   datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu (jeśli do przekazania dokumentacji doszło przed dniem zakończenia robót) lub też
*   potwierdzoną protokolarnie datę przekazania i przyjęcia dokumentacji, jeśli do jej przyjęcia doszło po dniu zakończenia robót budowlanych.

Za dzień wykonania usługi Spółka nie może traktować dnia zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru robót (jeśli zgłoszenie następuje po wykonaniu wszystkich czynności składających się na usługę), ponieważ na etapie komisyjnego odbioru Inwestor może uznać, że robota jest wykonana niepoprawnie lub niezgodnie z zamówieniem i odmówi odbioru, co będzie jednoznaczne z brakiem podpisania protokołu odbioru.

W odpowiedzi na pytanie 5 Organu podatkowego Spółka wyjaśnia, że za dzień wykonania części usługi uznaje się datę zakończenia wykonania czynności objętych protokołem częściowym, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole częściowego odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu. Pod pojęciem czynności Spółka rozumie:

*   datę zakończenia zakresu robót objętych protokołem (jeśli umowa dotyczy tylko robót budowalnych) lub też
*   datę zakończenia ostatniej czynności, jeśli Spółka deklaruje wykonanie nie tylko stricte robót budowlanych, ale również czynności dodatkowych (np. sporządzenia dodatkowej dokumentacji dotyczącej zabudowanych w trakcie prac materiałów). W takim przypadku datą częściowego wykonania usługi będzie ostatnia z dat wykonania czynności, do których Spółka była zobowiązana do wykonania na odbieranym etapie prac.

Za dzień wykonania usługi Spółka nie może traktować dnia zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru robót, ponieważ na etapie komisyjnego odbioru Inwestor może uznać, że robota jest wykonana niepoprawnie lub niezgodnie z zamówieniem i odmówi odbioru, co będzie jednoznaczne z brakiem podpisania protokołu odbioru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1633/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że data podpisania protokołu odbioru to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy zmieniającej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu — z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług — w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. l06i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed :

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego wykonywane przez Spółkę prace są robotami budowlanymi. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje w szczególności: roboty budowlane, polegające na budowie lub przebudowie budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak obiekty liniowe, w tym zwłaszcza linie kolejowe, linie i trakcje elektroenergetyczne, wiadukty, perony, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych; roboty budowlane, polegające na rozbiórce budowli i budowie nowych budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak obiekty liniowe, w tym zwłaszcza linie kolejowe, linie i trakcje elektroenergetyczne, wiadukty, perony, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych. Spółka dokonuje również remontów budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, oraz roboty budowlane, polegające na budowie lub przebudowie budynków, o których mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, a także prace polegające na remoncie budynków, w tym zwłaszcza remoncie instalacji elektroenergetycznych.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Spółkę robót następuje odbiór robót przez inwestora. Zaakceptowanie przez inwestora wykonania prac stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury. Mogą również występować przypadki, w których przedmiotem odbioru ze strony inwestora jest określona część robót wykonanych przez Spółkę. Części prac Spółka zleca podmiotom trzecim.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 7 w związku z pkt 6, 7a i 8 Prawa budowlanego, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., wykonywane przez Wnioskodawcę prace w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych, szczegółowo opisane we wniosku, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14). Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, czy też protokołów przekazania dokumentacji, czy też innych dokumentów zdawczo-odbiorczych określonego zakresu prac.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo–odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym, zaś wykonanie usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Sąd moment wykonania usługi umiejscowił zatem przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, ale nie decyduje o dacie jej wykonania, a jedynie o tym, kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika, że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi.

Podkreślić również należy, że w uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że za dzień wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę) Spółka uznaje datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu, o ile Spółka nie została zobowiązana w umowie do wykonania czynności dodatkowych, takich jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji. W przypadku, gdy Spółka jest zobowiązana również do stworzenia i przekazania szczegółowej dokumentacji w ramach umowy na usługi budowlane (przykładowo dokumentacji powykonawczej, potwierdzającej parametry użytych materiałów itp.) Spółka uznaje za dzień wykonania usługi, datę wykonania ostatniej czynności, do której była zobowiązana, czyli:

*   datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu (jeśli do przekazania dokumentacji doszło przed dniem zakończenia robót) lub też
*   potwierdzoną protokolarnie datę przekazania i przyjęcia dokumentacji, jeśli do jej przyjęcia doszło po dniu zakończenia robót budowlanych.

Za dzień wykonania usługi Spółka nie może traktować dnia zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości do odbioru robót (jeśli zgłoszenie następuje po wykonaniu wszystkich czynności składających się na usługę), ponieważ na etapie komisyjnego odbioru Inwestor może uznać, że robota jest wykonana niepoprawnie lub niezgodnie z zamówieniem i odmówi odbioru, co będzie jednoznaczne z brakiem podpisania protokołu odbioru.

Spółka szczegółowo wyjaśnia, że Wykonawca po zrealizowaniu określonego zakresu prac zgłasza Inwestorowi gotowość do odbioru tych robót. Jest to jednoznaczne z zadeklarowaniem przez Wykonawcę wykonania określonego zakresu prac. Inwestor na takiej podstawie zwołuje komisję, która ocenia zakres i jakość wykonanych prac. Na tej podstawie jest spisywany protokół odbioru robót (całościowych lub częściowych) przez Inwestora od Wykonawcy. W protokole powinna pojawić się informacja, że stanowi on podstawę do wystawienia faktury. W przypadku odbioru częściowego należy wskazać również zakres robót jakiego dotyczy oraz wartość robót netto. Inwestor na podstawie takiego protokołu potwierdza wykonanie robót budowlanych lub części robót budowlanych. Samo zgłoszenie przez Wykonawcę robót do odbioru nie może być traktowane jako potwierdzenie wykonania robót, ponieważ stroną potwierdzającą wykonanie określonego zakresu robót jest Inwestor, który dokonuje takiej czynności komisyjnie na podstawie zgłoszenia Wykonawcy.

Powyższe wyjaśnienia Spółki potwierdzają zatem, że data podpisania protokołu nie określa daty wykonania robót budowlanych, lecz jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i przyjęcia go przez inwestora, co następuje w konsekwencji wykonania robót. Zatem, data podpisania protokołu częściowego, końcowego, czy innego protokołu jako dokumentu przekazania określonych prac, nie może wyznaczać daty wykonania usług.

Tymczasem w ocenie Wnioskodawcy wykonanie umowy należy wręcz utożsamiać z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W ocenie tut. Organu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Niemniej jednak, należy mieć na uwadze wskazanie Spółki zawarte w nadesłanym uzupełnieniu – mianowicie, że za dzień wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę) Spółka uznaje datę zakończenia robót, wpisaną w protokole odbioru, przy czym data wpisana w protokole odbioru, jako data wykonania usługi może być różna od daty spisania protokołu, o ile Spółka nie została zobowiązana w umowie do wykonania czynności dodatkowych, takich jak stworzenie i przekazanie formalnej dokumentacji.

Zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami, wykonanie usługi to zrealizowanie przez wykonawcę prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Dlatego też, jeżeli data wpisana w protokole odbioru jako data wykonania usługi odzwierciedla dzień faktycznego wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę), to uznać należy, że data ta określa moment wykonania usługi.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.