Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1493/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-10
Teza: w zakresie sposobu ustalania i ewidencjonowania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: księgi-księgi przychodów i rozchodów; lombard
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalania i ewidencjonowania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalania i ewidencjonowania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie działalności jednoosobowej, jako wspólnik spółek cywilnych oraz jako wspólnik osobowych spółek prawa handlowego. Spółki ewidencjonują zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością w podatkowych księgach przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest świadczenie usług lombardowych (udzielanie pożyczek pod zastaw) oraz sprzedaż towarów używanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni (bądź spółka osobowa, w której jest ona wspólnikiem) staje się właścicielem m.in. używanych wyrobów jubilerskich ze złota lub ich części, przewłaszczonych w wyniku niespłacenia przez klientów udzielonych im pożyczek. Dotychczas używane wyroby ze złota, które uległy przewłaszczeniu na rzecz Wnioskodawczyni lub spółki osobowej, w której jest ona wspólnikiem, były odsprzedawane, jako używane wyroby jubilerskie (bez ich obróbki).

Aktualnie Wnioskodawczyni lub spółka osobowa, w której jest ona wspólnikiem - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - zamierza dokonywać obróbki całości lub części przewłaszczonych używanych wyrobów jubilerskich ze złota. Obróbka, o której mowa, będzie polegać przede wszystkim na usunięciu z używanych wyrobów jubilerskich ze złota, różnego rodzaju oczek (kamieni, kolorowego szkła, plastiku oraz innych bezwartościowych dodatków). W wyniku procesu obróbki powstanie tzw. złom złota (kwalifikowany zgodnie z PKWiU pod symbolem 38.11.58.00, jako odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal), który będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Sprzedaż złomu złota uzyskanego w wyniku obróbki wraz z innymi przewłaszczonymi zastawionymi rzeczami Wnioskodawczyni (odpowiednio spółka osobowa, w której jest ona wspólnikiem), będzie ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w następujący sposób:

1.  zaewidencjonowaniu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlegać będzie jedna kwota, wynikająca z prowadzonej oddzielnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, niezależnie od tego czy przedmiotem sprzedaży są rzeczy zastawione, które były przedmiotem obróbki, bądź nie podlegały takiej obróbce (wyroby jubilerskie ze złota, inne przedmioty),
2.  w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawczyni (odpowiednio spółka osobowa, w której jest ona wspólnikiem) nie ma obowiązku ujmować odrębnie zastawionych rzeczy, które uległy obróbce, jako towary handlowe i wykazywać po stronie kosztów uzyskania przychodów wartość zastawionych rzeczy przeznaczonych do obróbki („w momencie przejścia na własność przedmiotów”), jako towarów handlowych.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawczyni stwierdza, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno przyjęcia danej rzeczy, jako zabezpieczenia pożyczki, jak i kwoty udzielonej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Transakcje te winny bowiem znaleźć odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez Wnioskodawczynię (odpowiednio przez spółkę osobową, w której jest ona wspólnikiem) dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych towarów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), jak również rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wskazują na odmienny sposób ewidencjonowania w księdze przychodów z tytułu zbycia rzeczy zastawionych w zależności od ich przeznaczenia (zbycie bez obróbki, zbycie po wcześniejszej obróbce).

Tym samym przychodem podatkowym dla Wnioskodawczyni będzie wyłącznie kwota prowizji wpisana w kol. 7 księgi prowadzonej przez Wnioskodawczynię (odpowiednio przez spółkę osobową, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem), z uwzględnieniem udziału w zyskach określonego w umowie spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony sposób ewidencjonowania i rozpoznawania przychodu podatkowego Wnioskodawczyni ze sprzedaży rzeczy zastawionych w zależności od ich przeznaczenia (zbycie bez obróbki, zbycie po wcześniejszej obróbce) jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony sposób ewidencjonowania i rozpoznawania przychodu podatkowego ze sprzedaży rzeczy zastawionych w zależności od ich przeznaczenia (zbycie przedmiotów bez obróbki, zbycie po wcześniejszej obróbce) jest prawidłowy.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa PIT”), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm., dalej: „rozporządzenie MF”).

W myśl § 6 pkt 2 rozporządzenia MF, podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Natomiast stosownie do pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących Załącznik nr 1 do Rozporządzenia MF - kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. (…) W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) w kolumnie (winno być: do kolumny) 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno przyjęcia danej rzeczy, jako zabezpieczenia pożyczki, jak i kwoty udzielonej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej.

Transakcje te winny bowiem znaleźć odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez Wnioskodawczynię (odpowiednio przez spółkę osobową, w której jest ona wspólnikiem) dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych towarów (winno być: rzeczy).

Przepisy ustawy PIT, jak również rozporządzenia MF nie wskazują na odmienny sposób ewidencjonowania w księdze, przychodów z tytułu zbycia rzeczy zastawionych w zależności od ich przeznaczenia (zbycie bez obróbki, zbycie po wcześniejszej obróbce).

Tym samym przychodem podatkowym dla Wnioskodawczyni będzie wyłącznie kwota prowizji wpisana w kol. 7 księgi prowadzonej przez Wnioskodawczynię (odpowiednio przez spółkę osobową, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem), z uwzględnieniem udziału w zyskach określonego w umowie spółki, niezależnie od tego czy przedmiotem sprzedaży jest rzecz zastawiona bez jakiejkolwiek obróbki, czy też rzecz, która uległa obróbce (np. na złom złota).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2012 r., Znak: IBPBI/1/415-1112/11/BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.).

W myśl § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) – są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Natomiast stosownie do treści pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia – kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) w kolumnie 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek. Zauważyć przy tym należy, że wskazana powyżej treść Objaśnień stanowi kwintesencję ww. § 6 pkt 2 rozporządzenia, w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem dokonywane w księdze zapisy winny odzwierciedlać w tym zakresie treść zapisów dokonywanych w ewidencji lombardowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawczyni prowadzi działalność lombardową, polegająca na udzielaniu pożyczek pod zastaw oraz sprzedaży towarów używanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (bądź spółka osobowa, w której jest ona wspólnikiem) staje się właścicielem m.in. używanych wyrobów jubilerskich ze złota lub ich części, przewłaszczonych w wyniku niespłacenia przez klientów udzielonych im pożyczek. Dotychczas przedmioty te po przewłaszczeniu podlegały sprzedaży, jako używane wyroby jubilerskie; obecnie Wnioskodawczyni planuje przed sprzedażą dokonywać obróbki tych przedmiotów, za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Sprzedaż przejętych rzeczy będzie ewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, poprzez zaewidencjonowanie w księdze jednej kwoty, wynikającej z prowadzonej oddzielnie ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, niezależnie od tego, czy przedmiotem sprzedaży są rzeczy zastawione, które były przedmiotem obróbki bądź nie podlegały obróbce.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno przyjęcia danej rzeczy, jako zabezpieczenia pożyczki, jak i kwoty udzielonej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Transakcje te winny bowiem znaleźć odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez Wnioskodawczynię (spółkę, której jest wspólnikiem) dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych towarów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wskazują na odmienny sposób ewidencjonowania w księdze, przychodów z tytułu zbycia rzeczy zastawionych w zależności od ich przeznaczenia (zbycie bez obróbki, zbycie po wcześniejszej obróbce).

Niezależnie zatem od faktu, czy przyjęte w zastaw rzeczy podlegają przed ich sprzedażą wcześniejszej obróbce (czy też obróbce takiej nie podlegają) przychodem Wnioskodawcy będzie przychód odpowiadający różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy (lub rzeczy uzyskanych w wyniku obróbki zastawionej rzeczy) a kwotą udzielonej pożyczki. Przy czym, zaewidencjonowaniu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlegać będzie jedna kwota, wynikająca z prowadzonej oddzielnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, odpowiadająca wysokości kwoty prowizji stanowiącej wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe, o ile przez „prowizję”, ujmowaną w poz. 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rozumie ona wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek (w przypadku zwrotu zastawionych rzeczy) lub różnicę miedzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych uprzednio rzeczy, a kwotą udzielonych pożyczek (w przypadku braku zwrotu pożyczek i sprzedaży zastawionych rzeczy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.