Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-983/12-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Jeżeli przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2012 r. (data wpływu 13.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzyma w darowiźnie wyodrębniony w ramach prowadzonego przez jej małżonka przedsiębiorstwa Dział Marketingu (dalej zwany DMiZWI albo Działem). Jednym ze składników majątkowych DMiZWI jest prawo ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm., dalej „Ustawa PWP”) do słowno - graficznego znaku towarowego (dalej zwany także Znakiem Towarowym). Prawo do korzystania ze znaku towarowego jest udostępniane zewnętrznym kontrahentom w oparciu o umowy licencyjne (dalej zwane Umowami Licencyjnymi).

Dział Marketingu jest wyodrębniony finansowo:

*   posiada własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym dedykowanym dla tego Działu, który jest oddzielny od innych rachunków Przedsiębiorstwa;

*   prowadzi oddzielne raportowanie finansowe dla celów Przedsiębiorstwa, które dodatkowo umożliwia mu sporządzenie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Dział obejmować będzie składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

1.  o charakterze materialnym:
    *   wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (m. in. samochody, komputery, telefony);
    *   dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Marketingu włącznie z obecną i planowaną strategią planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności;
    *   środki finansowe zgromadzone na koncie Działu.
2.  o charakterze niematerialnym, w szczególności:
    *   prawa przysługujące najemcy z umów najmu nieruchomości dotyczących Działu Marketingu zawartych przez Podatnika;
    *   prawo ochronne do Znaku Towarowego;
    *   prawa z umów funkcjonalnie związanych z Działem Marketingu w szczególności z Umów Licencyjnych oraz ewentualnych umów dodatkowych dotyczących doradztwa marketingowego, promocyjnego oraz prawnego;
    *   oprogramowanie komputerowe, bazy danych kontrahentów Działu Marketingu;
    *   należności kontrahentów Działu Marketingu;
    *   zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Marketingu w szczególności wynikające z zakupionych usług, w szczególności wobec pracowników Działu Marketingu.

Wnioskodawca planuje wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Marketingu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W zamian Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w związku z planowaną transakcją aportu Działu Marketingu który nabędzie w drodze darowizny, rozpozna przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportem Działu, który nabędzie w drodze darowizny i który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie rozpozna on przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT. W przypadku jednak uznania, że Dział nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód Wnioskodawcy będzie równy wartości nominalnej udziałów Spółki, które Wnioskodawca nabędzie w zamian za aport Działu niezależnie od tego, że wartość rynkowa aportu może być wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się zaś - zgodnie z art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Dział Marketingu składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w Regulaminie Przedsiębiorstwa wskazującym na wyodrębnienie Działu Marketingu jako funkcjonującej w ramach Przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne.

Regulamin Organizacyjny Przedsiębiorstwa sankcjonuje prawnie wyodrębnienie Działu Marketingu oraz wskazuje osoby kierujące tym Działem. Do Regulaminu zostaną załączone:

*   struktura organizacyjna Działu;

*   lista pracowników przypisanych do Działu - do Działu przypisani zostaną konkretni pracownicy Przedsiębiorstwa, w szczególności specjaliści ds. marketingu jak również personel pomocniczy przypisany do zadań marketingowych; w szczególności osoba zarządzająca Działem oraz podległa jej kadra zarządzająca niższego szczebla;

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników Działu (w tym zobowiązań).

1.  Wyodrębnienie finansowe.

W ewidencji księgowej Przedsiębiorstwa wyodrębnione będą pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu (co wynika z polityki rachunkowości Przedsiębiorstwa w tym zakresie).

Dział posiadać będzie własny rachunek bankowy. Ponadto do Działu alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie Przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne.

Dział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywane przez Przedsiębiorstwo w działalności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Będą to w szczególności prawa ochronne do Znaku Towarowego, prawa wynikające z umów z kontrahentami, prawa z umowy najmu nieruchomości, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, sprzęt biurowy. Składniki materialne Działu Marketingu umożliwiają mu realizację wszystkich czynności z zakresu marketingu, P&R oraz nadzór nad prawami ochronnymi do Znaku Towarowego.

Do Działu przypisany jest zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności dystrybucyjnej oraz personel pomocniczy. Będzie on też dysponował własną kadrą zarządzającą Przypisana do Działu kadra kierownicza będzie organizowała, nadzorowała i koordynowała prace podległych pracowników.

Do Działu przypisane są zawarte przez Podatnika w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Umowy Licencyjne na korzystanie ze Znaku Towarowego. Z tytułu Umów Licencyjnych na korzystanie ze Znaku Towarowego Dział uzyskuje dochody co potwierdza, że Dział mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu będą stanowiły zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W odniesieniu do Wnioskodawcy wskazać należy, że Dział, który zostanie wniesiony aportem do Spółki, spełnia wszystkie wskazane powyżej przesłanki kwalifikacji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że Wnioskodawca nie rozpozna przychodu z tytułu aportu Działu do Spółki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT. W przypadku jednak uznania, iż Dział wnoszony aportem do Spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w Spółce, jakie obejmie Wnioskodawca niezależnie od tego, że wartość rynkowa aportu może być wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Marketingu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce.

Jak wskazała Wnioskodawczyni Dział obejmować będzie składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze o charakterze materialnym i o charakterze niematerialnym.

Należy wyjaśnić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Ostateczne zaś to właściwy organ podatkowy, mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątku pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności poprzez ocenę, czy istotnie opisywany zespół składników można faktycznie uznać jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera zanalizowany powyżej art. 5a pkt 4 ww. ustawy. Jeżeli zatem przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci Działu Marketingu będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.