Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.292.2018.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Zwolnienia od podatku świadczonych usług masażu i refleksologii.
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług masażu i refleksologii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług masażu i refleksologii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2008 r. i jest czynnym podatnikiem VAT. Obecna działalność nie jest związana ze świadczeniami zdrowotnymi.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność m.in. o usługi w zakresie masażu leczniczego i refleksologii:

PKD 86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna;

PKD 86.90.D – Działalność paramedyczna.

Wnioskodawca ukończył dwuletnią szkołę policealną uzyskując tytuł technika masażysty (kod zawodu 325402). Obecnie Wnioskodawca przechodzi cykl szkoleń z refleksologii (…). Po zakończeniu szkolenia i zdaniu egzaminów Wnioskodawca uzyska tytuł dyplomowanego refleksologa (kod zawodu 323011).

Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi z zakresu masażu leczniczego oraz refleksologii terapeutycznej stóp i rąk. Zabiegi będą przeprowadzane w domu pacjenta lub w gabinecie prywatnym. Zabiegi wykonywane będą z uwzględnieniem wskazań i przeciwwskazań do zabiegu.

Masaże lecznicze, które zamierza wykonywać Wnioskodawca:

*   klasyczny: zabieg, który m.in. działa przeciwbólowo, polepsza odżywienie tkanek, regeneruje mięśnie, zwiększa elastyczność i sprężystość tkanek, usprawnia przepływ krwi i limfy, znajduje zastosowanie w zapobieganiu i leczeniu wielu chorób z dziedziny ortopedii, neurologii, pediatrii, ginekologii oraz chorób internistycznych;
*   izometryczny: zabieg przywracający mięśniom właściwą masę i siłę, stosowany m.in. w przypadku, gdy mięśnie w wyniku długotrwałego unieruchomienia są osłabione lub nastąpił ich częściowy zanik;
*   limfatyczny: drenaż limfatyczny, poprzez zastosowanie odpowiednich technik pozwala na usprawnienie krążenia limfy, przeciwdziałając chorobom wywołanym jej zastojem, likwiduje obrzęki i przyśpiesza powrót pacjenta do zdrowia;
*   tkanek głębokich: forma terapii tkanek miękkich, mająca na celu przywrócenie równowagi w głębszych warstwach tkanki łącznej i mięśniach poprzez likwidowanie napięć i dysfunkcji w układzie mięśniowo-powięziowym. Prowadzi m.in. do zwiększenia elastyczności tkanek, likwidacji punktów spustowych, wzrostu ruchomości w stawach, itp.;
*   relaksacyjny: dotlenia organizm, reguluje krążenie krwi i limfy, wzmacnia układ odpornościowy, wspiera leczenie dolegliwości o podłożu psychosomatycznym, stosowany głównie w profilaktyce, w tym masaż aromaterapuetyczny (z wykorzystaniem naturalnych olejków eterycznych), gorącymi kamieniami, itp.

Refleksologia terapeutyczna – zabieg wykonywany metodą „chodzenia” kciukiem i palcami po refleksach stóp i dłoni, które mają bezpośrednie połączenie ze wszystkimi gruczołami, organami i częściami ciała. Zabiegi mają na celu uzyskanie poprawy zdrowia poprzez wyciszenie organów i układów nadaktywnych oraz pobudzenie organów układów „uśpionych”, a przez to doprowadzenie organizmu do równowagi wewnętrznej (homeostazy), usprawnienie cyrkulacji krwi i limfy, likwidację bólu i usunięcie toksyn.

Każdy z zabiegów służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku dla usług masażu i refleksologii będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej przypadku, usługi masażu leczniczego i refleksologii będą korzystać ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 867 i nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, pod pojęciem świadczeń zdrowotnych rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Reasumując, spełnienie obu warunków, tj. wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – masaże i zabiegi refleksologii oraz wykonywanie tych usług w ramach zawodu medycznego jakim jest technik masażysta upoważnia do skorzystania ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania m.in. zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej czy zawodu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią odzwierciedlenie do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 07/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2008 r. i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność m.in. o usługi w zakresie masażu leczniczego i refleksologii: PKD 86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna; PKD 86.90.D – Działalność paramedyczna. Wnioskodawca ukończył dwuletnią szkołę policealną uzyskując tytuł technika masażysty (kod zawodu 325402). Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi z zakresu masażu leczniczego oraz refleksologii terapeutycznej stóp i rąk. Zabiegi będą przeprowadzane w domu pacjenta lub w gabinecie prywatnym. Zabiegi wykonywane będą z uwzględnieniem wskazań i przeciwwskazań do zabiegu.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi masażu klasycznego, izometrycznego, limfatycznego, tkanek głębokich, relaksacyjnego oraz refleksologię terapeutyczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług masażu i refleksologii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (wcześniej w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W odniesieniu do wymienionych we wniosku usług w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Wnioskodawca wykonując te usługi legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującym zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku usługi, będą wykonywane przez niego jako technika masażystę i po uzyskaniu stosownych uprawnień jako refleksologa.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r., poz. 184, z późn. zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu medycznego;
2.  wykonywania masażu sportowego;
3.  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Skoro Wnioskodawca wskazał, że uzyskał tytuł technika masażysty, to została spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Do rozpatrzenia zostaje zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył następujące usługi, tj. masaże lecznicze:

*   klasyczny: zabieg, który m.in. działa przeciwbólowo, polepsza odżywienie tkanek, regeneruje mięśnie, zwiększa elastyczność i sprężystość tkanek, usprawnia przepływ krwi i limfy, znajduje zastosowanie w zapobieganiu i leczeniu wielu chorób z dziedziny ortopedii, neurologii, pediatrii, ginekologii oraz chorób internistycznych;
*   izometryczny: zabieg przywracający mięśniom właściwą masę i siłę, stosowany m.in. w przypadku, gdy mięśnie w wyniku długotrwałego unieruchomienia są osłabione lub nastąpił ich częściowy zanik;
*   limfatyczny: drenaż limfatyczny, poprzez zastosowanie odpowiednich technik pozwala na usprawnienie krążenia limfy, przeciwdziałając chorobom wywołanym jej zastojem, likwiduje obrzęki i przyśpiesza powrót pacjenta do zdrowia;
*   tkanek głębokich: forma terapii tkanek miękkich, mająca na celu przywrócenie równowagi w głębszych warstwach tkanki łącznej i mięśniach poprzez likwidowanie napięć i dysfunkcji w układzie mięśniowo-powięziowym. Prowadzi m.in. do zwiększenia elastyczności tkanek, likwidacji punktów spustowych, wzrostu ruchomości w stawach, itp.;
*   relaksacyjny: dotlenia organizm, reguluje krążenie krwi i limfy, wzmacnia układ odpornościowy, wspiera leczenie dolegliwości o podłożu psychosomatycznym, stosowany głównie w profilaktyce, w tym masaż aromaterapuetyczny (z wykorzystaniem naturalnych olejków eterycznych), gorącymi kamieniami, itp.

Ponadto, Wnioskodawca będzie świadczył usługę refleksologii terapeutycznej – zabieg wykonywany metodą „chodzenia” kciukiem i palcami po refleksach stóp i dłoni, które mają bezpośrednie połączenie ze wszystkimi gruczołami, organami i częściami ciała. Zabiegi mają na celu uzyskanie poprawy zdrowia poprzez wyciszenie organów i układów nadaktywnych oraz pobudzenie organów układów „uśpionych”, a przez to doprowadzenie organizmu do równowagi wewnętrznej (homeostazy), usprawnienie cyrkulacji krwi i limfy, likwidację bólu i usunięcie toksyn.

Tut. Organ zwraca uwagę, że w szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną, inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, czyli stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, czyli wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Odnosząc się do zabiegów masażu wskazać należy, że masaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę jako technika masażystę usługi masażu – klasycznego, izometrycznego, tkanek głębokich, masażu limfatycznego (drenażu limfatycznego) oraz relaksacyjnego – służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku znajdzie zastosowanie.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, masaż klasyczny znajduje zastosowanie w zapobieganiu i leczeniu wielu chorób z dziedziny ortopedii, neurologii, pediatrii, ginekologii oraz chorób internistycznych; masaż izometryczny stosowany jest m.in. w przypadku, gdy mięśnie w wyniku długotrwałego unieruchomienia są osłabione lub nastąpił ich częściowy zanik; masaż tkanek głębokich ma na celu przywrócenie równowagi w głębszych warstwach tkanki łącznej i mięśniach poprzez likwidowanie napięć i dysfunkcji w układzie mięśniowo-powięziowym. Natomiast masaż relaksacyjny wzmacnia układ odpornościowy, wspiera leczenie dolegliwości o podłożu psychosomatycznym, stosowany głównie w profilaktyce. Z kolei, masaż limfatyczny (drenaż limfatyczny), poprzez zastosowanie odpowiednich technik pozwala na usprawnienie krążenia limfy, przeciwdziałając chorobom wywołanym jej zastojem, likwiduje obrzęki i przyśpiesza powrót pacjenta do zdrowia.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi refleksologii terapeutycznej, które mają na celu uzyskanie poprawy zdrowia poprzez wyciszenie organów i układów nadaktywnych oraz pobudzenie organów układów „uśpionych”, a przez to doprowadzenie organizmu do równowagi wewnętrznej (homeostazy), usprawnienie cyrkulacji krwi i limfy, likwidację bólu i usunięcie toksyn.

Powyższe oznacza, że celem ww. usług w zakresie opieki medycznej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Zatem ze względu na spełnienie określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy przesłanki podmiotowo-przedmiotowej, ww. usługi masażu i refleksologii wykonywane przez technika masażystę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy.

Podsumowując, dla usług masażu (klasycznego, izometrycznego, tkanek głębokich, relaksacyjnego, limfatycznego) i refleksologii będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.