Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.579.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-22
Teza: Czy w związku z rekultywacją kwatery składowiska odpadów wszelkie wydatki z tym związane będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; instalacja; kwatera; odpady (śmieci); rekultywacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na rekultywację składowiska odpadów do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na rekultywację składowiska odpadów do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zgodnie z wydanym pozwoleniem zintegrowanym znak z dnia 15 kwietnia 2016 r. (nowe pozwolenie zintegrowane), Instrukcją prowadzenia składowiska znak z dnia 31 lipca 2015 r. eksploatuje składowisko odpadów komunalnych.

W chwili obecnej odpady są składowane na jednej kwaterze balastu (nr 1). W przyszłości mają być włączone do eksploatacji jeszcze dwie kwatery.

Spółka dokona zamknięcia kwatery składowiska nr 1, zgodnie z instrukcją prowadzenia składowiska.

W wyżej wymienionej instrukcji określony jest:

*   techniczny sposób zamknięcia składowiska,
*   harmonogram działań związanych z rekultywacją składowiska,
*   sposób sprawowania nadzoru nad zrekultywowaną kwaterą nr 1 składowiska odpadów w formie monitoringu.

W momencie wypełnienia kwatery nr 1 odpadami, zgodnie z uzyskaną decyzją wydaną przez Marszałka Województwa, Spółka zaprzestanie składować na niej odpady.

W następnych latach odbywać się będą na niej prace rekultywacyjne, do których będą wykorzystywane dostarczone do Spółki odpady, z których przyjmowania Spółka będzie osiągała przychody.

Zakończenie prac rekultywacyjnych przewidziane jest na 31 grudnia 2017 r. Następnie przez kolejne 30 lat od daty wydania decyzji o zamknięciu wydzielonej kwatery składowiska, Spółka będzie zobowiązana, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 roku w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz.U. Nr 61, poz. 549 z późn. zm.), do przeprowadzenia monitoringu poeksploatacyjnego.

Na kwaterze składowiskowej odpadów nr 1 Spółka ma instalację do ujmowania i przetwarzania gazu pozyskiwanego ze składowiska na energię elektryczną. W związku z umieszczoną ww. instalacją Spółka będzie czerpała pożytki z przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej.

Na dzień dzisiejszy trudno jest określić okres pozyskiwania i przetwarzania na energię elektryczną gazu ze składowiska, okres ten będzie można szacunkowo określić na podstawie przeprowadzonych próbnych pomiarów.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości Spółka w każdym roku, w którym składuje odpady na kwaterach składowisk tworzy rezerwę (wg planu rezerw) na przyszłe zobowiązania z tytułu rekultywacji i monitoringu poeksploatacyjnego składowiska odpadów, rezerwy te są rezerwami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.

Kwatera składowiska odpadów nr 1 została w lipcu 2007 roku wprowadzona na stan środków trwałych. Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - grupa 291, Spółka stosuje stawkę amortyzacyjną dla ww. kwatery składowiska w wysokości 4,5 % na rok.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy w związku z rekultywacją kwatery składowiska odpadów nr 1 wszelkie wydatki z tym związane będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy w związku z zaprzestaniem przyjmowania odpadów na kwaterze składowiskowej nr 1 kolejne odpisy amortyzacyjne tej budowli będą stanowiły koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy podatki od nieruchomości: od zajmowanej powierzchni oraz od wartości budowli tej kwatery składowiskowej odpadów nr 1 płacone w kolejnych latach, począwszy od roku 2018 będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?
4.  Czy wydatki związane z monitoringiem poeksploatacyjnym ponoszone przez kolejne kilkadziesiąt lat będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?
5.  W którym momencie należy zaprzestać amortyzacji kwatery nr 1?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pozostałych pytań oznaczonych we wniosku numerem 2-5, zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ogólne zasady składowania i magazynowania odpadów określono w Rozdziale 7 ustawy z dnia 21 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 z późn. zm.). W art. 1 ust. 1 ww. ustawy, określono zasady postępowania z odpadami w sposób zapewniający ochronę życia i zdrowia ludzi oraz ochronę środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, a w szczególności zasady zapobiegania powstawaniu odpadów oraz ograniczenia ilości odpadów i ich negatywnego oddziaływania na środowisko, a także odzysku lub unieszkodliwiania odpadów.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 16 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o składowisku odpadów - rozumie się przez to obiekt budowlany przeznaczony do składowania odpadów. Natomiast szczegółowe wymagania dotyczące, między innymi eksploatacji i zamknięcia składowisk odpadów zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (Dz. U. Nr 62, poz. 549).

Regulacja § 17 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia normuje proces zamykania i rekultywacji składowisk odpadów, wskazuje na konieczność integracji składowiska z otaczającym środowiskiem oraz obserwacji wpływu tego składowiska na środowisko. I tak, rekultywację wykonuje się zgodnie z harmonogramem działań związanych z rekultywacją składowiska odpadów, określonym w zgodzie na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części, w sposób zabezpieczający składowisko odpadów przed jego szkodliwym oddziaływaniem na wody powierzchniowe i podziemne oraz powietrze, integrującą obszar składowiska odpadów z otaczającym środowiskiem oraz umożliwiającą obserwację wpływu składowiska odpadów na środowisko, stosując materiały niebędące odpadami lub odpady, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 21 marca 2006 roku w sprawie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów poza instalacjami i urządzeniami (Dz. U. Nr 49, poz. 356).

W myśl § 17 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 marca 2003 r. po dniu zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na składowisku odpadów niezabezpieczonych lub jego części zabezpiecza się je przed infiltracją wód opadowych przez uszczelnienie jego powierzchni.

Zgodnie z § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia po dniu zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na składowisku odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne lub składowisku odpadów obojętnych lub ich części, skarpy oraz powierzchnię korony składowiska porządkuje się i zabezpiecza przed erozją wodną i wietrzną przez wykonanie odpowiedniej okrywy rekultywacyjnej, której konstrukcja uzależniona jest od właściwości odpadów. Zatem podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów, a jednocześnie jest właścicielem nieczynnego składowiska ponosi wydatki związane zarówno z eksploatacją czynnego składowiska, jak i wydatki wynikające z ustawowych obowiązków, związanych z utrzymaniem zamkniętego składowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodów, są nimi – po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy – wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednie, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z utrzymaniem zamkniętej i rekultywowanej kwatery składowiska odpadów nr 1, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Mając na względzie konieczność należytego wypełnienia obowiązków, związanych z utrzymaniem zamkniętego składowiska odpadów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia składowiska odpadów uznać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z rekultywacją kwatery składowiska odpadów nr 1, a także wydatki na nieruchomość (tj. od zajmowanej powierzchni oraz od wartości budowli tej kwatery składowiska odpadów nr 1) płacone w kolejnych latach, począwszy od roku 2018, jak również wydatki związane z monitoringiem poeksploatacyjnym ponoszone przez kolejne kilkadziesiąt lat stanowią koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kolejnym elementem interpretacji jest amortyzacja nie zakończona, a właściwie brak możliwości dalszej amortyzacji po zamknięciu kwatery balastu nr 1. Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zatem co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do ich odpłatnego zbycia. Do tego momentu wydatki te mogą być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały musi spełniać on następujące warunki:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   przewidywany okres jego użytkowania jest dłuższy niż rok,
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z okoliczności sprawy wynika, że kwatera składowiska odpadów nr 1 zostanie zamknięta, ponieważ zostanie wypełniona odpadami. Tym samym na Spółce ciąży obowiązek ponoszenia stosownych wydatków związanych z jej likwidacją, co wynika z rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowa kwatera – jako obiekt inżynierii lądowej – w momencie jej zamknięcia nie spełnia już wszystkich przesłanek do uznania jej za środek trwały, ponieważ nie jest ona zdatna do użytku.

Obiekt ten nie jest już wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, tj. składowaniem odpadów będących źródłem przychodów. Zatem Spółka w związku z zamknięciem kwatery składowiska odpadów nr 1, winna zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jej wartości początkowej. Należy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zatem kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

W przypadku Spółki wynika, że obowiązek utrzymania i monitorowania zlikwidowanego –zamkniętego środka trwałego w postaci kwatery składowiska nr 1, został podyktowany nałożonym obowiązkiem ustawowym i nie jest związany ze zmianą rodzaju działalności.

W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, straty związanej z likwidacją tego środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, w momencie otrzymania decyzji Urzędu Marszałkowskiego o zamknięciu kwatery nr 1, a tym samym rozpoczęciu prac rekultywacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia składowiska odpadów komunalnych. Obecnie eksploatuje jedną kwaterę a w przyszłości ma zamiar eksploatować kolejne dwie kwatery odpadów. Kwatera składowiskowa odpadów komunalnych nr 1 została w lipcu 2007 r. wprowadzona na stan środków trwałych Wnioskodawcy. Spółka stosuje dla przedmiotowej kwatery nr 1 podatkową stawkę amortyzacyjną w wysokości 4,5% na rok, zgodną z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przedmiotową kwaterę zaliczono do grupy KŚT 291).

Z chwilą wypełnienia kwatery nr 1 Wnioskodawca ma zamiar ją zamknąć na mocy wydanej w tej sprawie decyzji Marszałka Województwa z zachowaniem postanowień instrukcji prowadzenia składowiska.

Na zamykanej kwaterze odpadów nr 1 Spółka ma zamontowaną instalację do ujmowania i przetwarzania na energię elektryczną gazu składowiskowego. Spółka po zamknięciu kwatery będzie nadal uzyskiwała przychody ze sprzedaży pozyskanej z tej kwatery energii elektrycznej. Obecnie trudno określić czas pozyskiwania gazu do wytwarzania energii elektrycznej, okres ten Spółka będzie w stanie określić jedynie szacunkowo po przeprowadzeniu próbnych pomiarów w tym zakresie.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości Spółka w każdym roku, w którym składuje odpady tworzy rezerwę na przyszłe zobowiązania z tytułu rekultywacji i monitoringu poeksploatacyjnego, rezerwy te nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności.

Obowiązek wykonania rekultywacji i monitorowania w fazie poeksploatacyjnej zlikwidowanej kwatery składowiskowej odpadów nr 1 jest podyktowany nałożonym obowiązkiem ustawowym i jest związany z rodzajem prowadzonej działalności.

Prace rekultywacyjne będą wykonywane przy wykorzystaniu dostarczanych odpadów, z których przyjmowania Spółka będzie uzyskiwała przychody.

Spółka planuje zakończenie prac rekultywacyjnych w dniu 31 grudnia 2017 r.

Kwestia budząca wątpliwość Spółki dotyczy m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rekultywacją kwatery składowiskowej nr 1.

Obowiązek rekultywacji jak i monitoringu składowiska odpadów po jego zamknięciu wynika w opisanym zdarzeniu przyszłym z art. 59 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 7 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz.1243 z późn. zm.) uchylonej z dniem 23 stycznia 2013 r.

W myśl wymienionych w zdaniu poprzednim uregulowań, zarządzający składowiskiem odpadów był obowiązany:

*   zapewnić selektywne składowanie odpadów, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów;
*   monitorować składowisko odpadów przed rozpoczęciem, w trakcie i po zakończeniu eksploatacji składowiska oraz corocznie przesyłać uzyskane wyniki wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska w terminie do końca pierwszego kwartału, po zakończeniu roku kalendarzowego, którego te wyniki dotyczyły.

Obecnie po utracie mocy ww. ustawy przepis art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.) stanowi, że zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany do składowania odpadów na składowisku odpadów w sposób selektywny, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Zatem podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów, a jednocześnie jest właścicielem nieczynnego składowiska ponosi wydatki związane zarówno z eksploatacją czynnego składowiska, jak i wydatki wynikające z ustawowych obowiązków, których celem jest przywrócenie terenom zamkniętego składowiska (zniszczonym prowadzoną działalnością gospodarczą) ich pierwotnego charakteru.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Wskazać należy, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodów. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Mając na względzie konieczność należytego wypełnienia obowiązków przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia składowiska odpadów uznać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z rekultywacją kwatery składowiskowej odpadów nr 1, która zostanie zlikwidowana z powodu jej zapełnienia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Bowiem podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą polegająca na prowadzeniu składowiska odpadów jest również ustawowo zobligowany do ponoszenia kosztów rekultywacji terenu, który w wyniku tej działalności zniszczył.

Mając na względzie powyższe, wydatki jakie Wnioskodawca poniesie na rekultywację zamykanego składowiska, a których poniesienie wynika z konieczności należytego wypełnienia ustawowych obowiązków związanych z rodzajem prowadzonej działalności, stanowią koszty uzyskania przychodu z wyjątkiem tych wydatków, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, co prawda koszty rekultywacji zamkniętego składowiska odpadów, nie wykazują bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, niemniej jednak dotyczą one całokształtu jego działalności, tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach opisanego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.