Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.662.2019.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Skoro otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy to Wnioskodawca powinien zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.
Słowa kluczowe: dotacja; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy − przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) uzupełnionym w dniu 29 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania otrzymanej dotacji oraz zastosowania odpowiedniej stawki podatku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 29 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi opodatkowania otrzymanej dotacji oraz zastosowania odpowiedniej stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego realizującą swoje zadania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznych i w tym zakresie jej działalność nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku o towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy). Oprócz zadań o charakterze publicznym Gmina wykonuje również zadania na podstawie umów cywilnoprawnych związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, czy odpłatnym udostępnianiem majątku komunalnego i w zakresie tej działalności jest czynnym podatnikiem od towarów i usług.

W 2019 r. Gmina ma zamiar złożyć wniosek do Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich o dofinansowanie projektu pn. „…”. Projekt będzie realizowany w latach 2020-2023 i będzie polegał na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla indywidulanych gospodarstw domowych na działkach prywatnych. Gmina może otrzymać dofinansowanie przedmiotowego projektu ze środków PROW 2014-2020 w wysokości 63,33% kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej jednak niż 2.000.000 zł w całym okresie programowania. Koszty związane z realizacją operacji obejmują m.in. koszt wykonania dokumentacji projektowej, kosztorysu lub programu funkcjonalno-użytkowego wraz z szacunkowymi kosztami projektu, koszty wykonania analizy efektywności kosztowej, koszt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz koszt usługi pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

W celu uzyskania tytułu prawnego, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy użyczenia terenu przewidzianego pod budowę oczyszczalni na okres od rozpoczęcia realizacji do upływu 5 lat po zakończeniu i rozliczeniu projektu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tj. Dz. U z 2019 r. poz. 506) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem niewątpliwe Gmina będzie realizowała projekt jako swoje własne zadanie wynikające z ustaw związane z oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Z drugiej strony Gmina będzie pobierała opłaty za udział w projekcie od mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, które będą stanowić wkład własny mieszkańca do projektu. Opłaty będą pobierane w momencie przystąpienia Beneficjenta końcowego do projektu i zostaną rozliczone po zakończeniu trwałości projektu. Opłaty pobierane od mieszkańców zostaną przeznaczone przez Gminę na koszty realizacji projektu oraz koszty eksploatacji przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu, gdyż w okresie trwałości projektu to Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków. Opłaty nie będą zależne od wysokości otrzymanej dotacji ze środków PROW, ale będą zależne od przewidywanej ilości odprowadzanych ścieków wyliczonej na podstawie ilości osób korzystających z przydomowej oczyszczalni ścieków.

Beneficjentem dotacji będzie Gmina i zadanie będzie realizowane przez Gminę. Towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności odpłatnej, bowiem Gmina będzie pobierała opłaty od uczestników projektu, które zostaną przeznaczone w całości na realizację projektu i pokrycie kosztów eksploatacyjnych przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie utrzymania trwałości projektu. W zamian za pobraną opłatę Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców kompleksową usługę związaną z oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Faktury za otrzymane od kontrahentów towary i usługi związane z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę. Beneficjentem dotacji będzie Gmina, a wielkość otrzymanej dotacji nie wpłynie bezpośrednio na cenę jednostkową usługi oczyszczania ścieków świadczoną na rzecz mieszkańców, w tym rozliczenie końcowe z uczestnikiem nie będzie uzależnione od wielkości otrzymanej dotacji. Gmina zastrzega sobie jednak prawo do odstąpienia od realizacji projektu w przypadku nieotrzymania dotacji, bądź w przypadku, gdy faktyczne koszty realizacji zadania po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym przekroczą wartość zadania zaplanowaną w budżecie projektu o więcej niż …%.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że:

1.  Przychody z tytułu otrzymanych wpłat od mieszkańców zostaną zaklasyfikowane jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków- PKWIU 37.00.11.0 - stawka 8% (poz. 142 załącznika Nr 3 do ustawy).
2.  Usługi wykonywane przez wykonawców świadczących na rzecz Gminy roboty budowlane polegające na budowie przydomowych oczyszczalni zostaną zaklasyfikowane jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp - PKWiU 42.21.23.0 stawka 23% (infrastruktura towarzysząca nie jest objęta stawką obniżoną przewidzianą dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
3.  Zakupy towarów i usług realizowane w ramach projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków od uczestników projektu.
4.  Dofinansowanie otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie może być przeznaczone na działalność ogólną Gminy.
5.  Gdyby projekt pn. „…” nie otrzymał dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie byłby w ogóle przez Gminę realizowany.
6.  Otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich dofinansowanie nie może zostać przeznaczony na żaden inny cel niż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków.
7.  Otrzymane dofinansowanie z pewnością wpływa na wielkość wkładu własnego, ale nie w sposób bezpośredni i jednoznaczny. Przy ustalaniu w jaki sposób otrzymane dofinansowanie wpływa na wpłaty mieszkańców należy wziąć pod uwagę poniższe uwarunkowania i rozwiązania alternatywne
    1.  gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania musiałby zrealizować zadanie z zakresu zbiorowego oczyszczania ścieków z terenu nie objętego aglomeracją w inny sposób. Właściciele budynków ze względu na wysokie koszty budowy przydomowych oczyszczalni z pewnością nie zdecydowaliby się na inwestycje z własnych środków, a nieczystości ciekłe z pewnością byłyby gromadzone w szczelnych zbiornikach, które byłyby sukcesywnie wywożone, a Gmina prowadziłaby kontrole u mieszkańców w zakresie wywiązywania się z obowiązków regularnego wywozu nieczystości
    2.  gdyby Gmina posiadała własne środki na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenach nie objętych aglomeracją projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków mogłaby zrealizować w dwojaki sposób: albo poprzez udzielanie mieszkańcom z budżetu dotacji na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na prywatnych posesjach, albo realizowałaby to zadanie samodzielnie uzyskując od właścicieli posesji zgodę na inwestycję, a następnie comiesięcznie obciążałaby mieszkańców kosztami utrzymania przedsięwzięcia doliczając do kosztów amortyzację poniesionych przez Gminę nakładów na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Ostateczni użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków pokryliby koszty wybudowania oczyszczalni, ale koszty te byłby rozłożone w czasie na kilkanaście lat, w zależności od okresu na jaki byłyby podpisane umowy użyczenia terenu na realizację inwestycji.Reasumując należy podkreślić, że otrzymane dofinansowanie spowoduje, że mieszkańcy nie będą musieli jednorazowo pokryć w całości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale z drugiej strony gdyby takiego dofinansowania nie otrzymali również nie byliby zobowiązani do budowy we własnym zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne dopuszczają możliwość korzystania ze szczelnych zbiorników i pokrywać koszty regularnego ich opróżniania. Gdyby uznać, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług zbiorowego odprowadzania ścieków płaconą przez uczestników projektu, to należałoby opodatkować każdą dotację otrzymywaną przez podatnika podatku VAT w związku z prowadzoną przez niego działalnością, gdyż każda dotacja w tym inwestycyjna związana ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT ma wpływ na planowane taryfy za świadczone usługi na rzecz użytkownika końcowego. Tymczasem ustawodawca wskazał, że podstawą opodatkowania są wyłącznie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wypływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że dotacja otrzymana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich jest dotacją inwestycyjną, która może być wykorzystana na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i pokrycie kosztów towarzyszących tej inwestycji takich, jak: wykonanie dokumentacji projektowej oraz nadzór nad inwestycją. Dotacja ta nie może być wykorzystana na dopłaty do taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Tymczasem mieszkańcy wnoszą opłaty za odprowadzanie ścieków skalkulowane w oparciu o ponoszone przez Gminę koszty wybudowania urządzeń do odprowadzania ścieków oraz ich utrzymania w okresie trwałości projektu. Mieszkańcy wnosząc opłaty za udział w projekcie nie nabywają na własność urządzeń wybudowanych w ramach projektu, a jedynie za wniesioną opłatę mają możliwość korzystania z tych urządzeń w określonym czasie. Kwestie ewentualnego przeniesienia własności będzie regulowała odrębna umowa, która będzie zawierana po zakończeniu okresu trwałości projektu. Zatem nie można w tym wypadku wykazać bezpośredniego związku otrzymanej dotacji z opłatami naliczonymi użytkownikom końcowym z tytułu korzystania z urządzeń oczyszczania ścieków, gdyż otrzymana przez Gminę dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a nie na pokrycie dopłat do usług oczyszczania ścieków naliczonych uczestnikom projektu.
8.  Wynagrodzenie dla uczestników projektu zostanie skalkulowane zgodnie z § 6 Rozporządzenia ministra gospodarki morskiej i żeglugi śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na poziomie zapewniającym Gminie uzyskanie przychodów w wysokości faktycznie poniesionych kosztów na budowę i eksploatację urządzeń oczyszczania ścieków w okresie trwałości projektu. Nakłady inwestycyjne poniesione przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną zwrócone przez mieszkańców w formie odpisów amortyzacyjnych, które będą częścią składową opłaty (wkładu własnego do projektu) naliczonej za udostępnienie na rzecz uczestników projektu urządzeń oczyszczania ścieków w okresie trwałości projektu. Amortyzacja będzie naliczona metodą liniową z uwzględnieniem okresu użytkowania przydomowych oczyszczalni, który będzie się pokrywał z okresem trwałości projektu. Zgodnie z § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Gmina nie będzie naliczała amortyzacji środków trwałych wytworzonych z dotacji do wysokości otrzymanej kwoty dotacji. Opłaty za korzystanie z urządzeń oczyszczania ścieków uczestnik projektu wniesie jednorazowo jako wkład własny w momencie przystąpienia do projektu, a zostaną one rozliczone po zakończeniu okresu trwałości projektu na podstawie faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów eksploatacji i utrzymania urządzeń oczyszczania ścieków. W przypadku, gdy koszty te będą wyższe od wkładu wniesionego przez uczestnika - uczestnik będzie zobowiązany do dopłaty różnicy, w przypadku gdy koszty utrzymania i eksploatacji urządzeń oczyszczania ścieków będą niższe od wkładu własnego wniesionego przez uczestnika - Gmina zwróci uczestnikowi różnicę po zakończeniu okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Gmina będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. "…"? Jeżeli tak, to jaką stawkę powinna zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „…”. Zgodnie z treścią art. 29a ustawy „Podstawą opodatkowania, \[..\], jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 20156/17 oraz Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Nr I SA/Ke 474/18 z dnia 24 stycznia 2019 roku. Przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż przydomowych oczyszczalni przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję. Gmina uzyska dotacje o charakterze zakupowym, która będzie wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina - wykonawcy inwestycji, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Wnioskodawca będzie nabywał usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków. Zatem będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż przydomowych oczyszczalni przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca inwestycji - Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę inwestycji na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie jest wyłącznie do ceny zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. Umowy z mieszkańcami będą przewidywały wynagrodzenie w stałej wysokości, zależnej od ilości osób korzystających z oczyszczalni i nie będą uzależniały tej wysokości od poziomu otrzymanego ze środków PROW dofinansowania.

Wobec powyższego, przedmiotowej dotacji nie daje się bezpośrednio powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i dlatego nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyska środki na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (która to usługa – jak Gmina sklasyfikowała – mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że otrzymana dotacja zostanie wykorzystana wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dotacji na inny cel., oraz że bez uzyskania dofinansowania ze środków zewnętrznych Gmina nie będzie realizowała Inwestycji.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść przepisów art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, jaką mieszkańcy biorący udział w Projekcie, zgodnie z zawartą Umową, są zobowiązani uiścić, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowej Inwestycji dotyczącej budowy POŚ, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego, na wysokość wpłaty mieszkańca będzie miała bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować otrzymaną dotację z tytułu realizacji przedmiotowego projektu.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 142 wymieniono – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W przedmiotowym wniosku Gmina wskazała, że czynności realizowane przez nią na rzecz mieszkańców w zakresie zapewnienia im możliwości oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ powinny zostać zaklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0: „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2008 r.).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro jak wskazano wyżej otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy to Wnioskodawca powinien zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że w zakresie pytań dotyczących opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców oraz zastosowania odpowiedniej stawki podatku jak również prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.