Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-713/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla przychodu związanego z wynagrodzeniem autorskim, wyliczonego na podstawie ustalenia dla każdego miesiąca lat podatkowych 2010-2013 partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą, w sposób opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2014 r. (wpływ do Biura – 4 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza złożyć do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013, wynikającej ze zbyt niskiego ustalenia przez niego kosztów uzyskania przychodów. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym za lata 2010-2013 uwzględniał wyłącznie koszty uzyskania przychodu wynikające z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy do części przychodu ze stosunku pracy, która jest związana z tworzeniem utworów i samodzielnych części utworów, możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy.

Wnioskodawca jest informatykiem, od początku 2010 r. zatrudnionym w firmie X na stanowisku Architekta Systemów. Zgodnie z umową o pracę, w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy tworzy utwory oraz elementy stanowiące samodzielne części innych utworów, będące przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim. Tworzone przez Wnioskodawcę utwory to między innymi: dokumenty analizy wymagań do systemów komputerowych, koncepcje architektoniczne rozwiązań, projekty techniczne i funkcjonalne wykonania lub modyfikacji systemów komputerowych lub komponentów tych systemów, projekty testów systemów, analizy i koncepcje funkcjonalno-techniczne wykonania lub modyfikacji systemów komputerowych tworzone na potrzeby ofert, szkolenia dla użytkowników i administratorów systemów, programy komputerowe. Utwory te zazwyczaj są tworzone przez zespoły pracowników, z których każdy ma przydzielone do wykonania samodzielne części całości utworu. Zgodnie z umową o pracę, całość autorskich praw majątkowych do tych utworów i elementów utworów przysługuje wyłącznie pracodawcy. Przejście na pracodawcę całości majątkowych praw autorskich wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworów lub ich części następuje na mocy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach otrzymywanego przez pracownika wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za pracę obejmuje zarówno wynagrodzenie autorskie z tytułu nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do wytworzonych utworów, jak również wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem utworów w sensie ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych. Comiesięczne wynagrodzenie ma stałą wysokość, niezależnie od charakteru wykonywanej w danym miesiącu pracy. Pracodawca nie uwzględnia możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części przychodów związanych z tworzeniem utworów. Umowa o pracę nie określa, jaka część wynagrodzenia za pracę obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania obowiązków służbowych. W sporządzanym corocznie przez pracodawcę druku PIT-11 uwzględnione są tylko koszty uzyskania dochodu wynikające z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poziomie całej firmy pracodawca nie prowadzi ewidencji czasu pracy, która pozwalałaby na zidentyfikowanie tej części działalności pracownika, która jest bezpośrednio związana z tworzeniem utworów. Pracodawca nie prowadzi również ewidencji prac twórczych. Struktura organizacyjna pracodawcy wyróżnia piony. Pion Telekomunikacji i Mediów, w którym Wnioskodawca jest zatrudniony, prowadzi na potrzeby rozliczania przez Biuro Projektów Pionu Telekomunikacji i Mediów budżetów projektów realizowanych w tym pionie, elektroniczną ewidencję czasu pracy w projektach. Pojęcie projektu na potrzeby opisywanej ewidencji czasu pracy jest rozumiane tak szeroko, aby każda działalność pracownika w godzinach pracy mogła być powiązana z jakimś projektem. Istnieje klasa projektów związana z tworzeniem utworów, jak na przykład: realizacja systemu A dla klienta K1, wytworzenie oferty na modyfikacje systemu B dla klienta K2. Istnieje również klasa projektów nie związana z tworzeniem utworów, jak na przykład: urlop wypoczynkowy, urlop okolicznościowy, zwolnienie chorobowe, instalacja oprogramowania, udział w szkoleniu, samokształcenie. Przypisanie pracownika do danego projektu związanego z tworzeniem utworów jest realizowane na wniosek przełożonego i pozostaje pod kontrolą przełożonego. Pracownicy pionu są zobowiązani do codziennego raportowania, w których projektach tego dnia realizowali prace i ile czasu im to zajęło. Raporty są składane w punktach, z dokładnością 0,25 punktu, przy czym jeden punkt odpowiada jednej godzinie pracy. Raporty obejmują całość dnia pracy dla każdego dnia roboczego. Pracownik pionu ma możliwość uzyskania z Biura Projektów rocznego zestawienia czasu pracy w projektach w rozbiciu na miesiące i poszczególne projekty. Zestawienie powstaje poprzez agregację informacji raportowanych przez pracownika każdego dnia roboczego. Zestawienie obejmuje wszystkie klasy projektów, zarówno związane jak i niezwiązane z wytwarzaniem utworów. Zestawienie przekazywane jest pracownikowi w formie elektronicznej (arkusze MS Excel). Pracownik nie ma możliwości uzyskania od pracodawcy oficjalnego potwierdzenia, że otrzymane z Biura Projektów zestawienie jest zgodne z rzeczywistością. Pracownik nie ma również możliwości uzyskania potwierdzenia, do jakiej klasy należy dany projekt − czy jest związany z wytwarzaniem utworów czy nie.

Projekty są zazwyczaj realizowane przez czas dłuższy od miesiąca. W toku realizacji jednego projektu może powstawać wiele odrębnych utworów. Raz wytworzone utwory mogą podlegać cyklom modyfikacji, poprawek i uzupełnień, w wyniku czego powstają kolejne wersje utworów.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca zamierza złożyć, dołączy następujące załączniki:

1.Korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym za lata 2010-2013.

2.Szczegółowe zestawienie przychodów za lata 2010-2013 w rozbiciu na miesiące i składniki przychodu − poświadczone przez pracodawcę.

3.Ewidencję czasu pracy w projektach za lata 2010-2013, otrzymana z Biura Projektów Pionu Telekomunikacji i Mediów, w rozbiciu na miesiące i projekty, w postaci elektronicznej (arkusze MS Excel) − bez poświadczenia przez pracodawcę.

4.Napisane przez Wnioskodawcę oświadczenie zawierające:

*   krótki opis projektów z załączonej ewidencji czasu pracy w projektach, w których Wnioskodawca brał udział w latach 2010-2013;
*   przypisanie każdego projektu do jednej z klas: związany z tworzeniem utworów, niezwiązany z tworzeniem utworów;
*   dla każdego projektu zaliczonego do klasy projektów związanych z tworzeniem utworów wyszczególnienie listy utworów lub samodzielnych części utworów, które Wnioskodawca tworzył w ramach prac nad tym projektem, w rozbiciu na lata podatkowe.

5.Ustalenie partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą, dla każdego miesiąca okresu lat 2010-2013. Na podstawie ewidencji czasu pracy w projektach oraz przypisania projektów do klasy projektów związanych z tworzeniem utworów, dla każdego miesiąca ustala się udział czasu pracy poświęconego na prace twórcze w całkowitym czasie pracy. Przyjmuje się, że nawet w ramach pracy nad projektami związanymi z tworzeniem utworów, nie każda działalność jest twórcza i bezpośrednio związana w tworzeniem utworu, wobec czego ustalony w poprzednim kroku udział pracy twórczej zmniejsza się poprzez pomnożenie go o czynnik 85%. Jako część odpowiadającą honorarium za prace twórcze w danym miesiącu przyjmuje się wynagrodzenie brutto za dany miesiąc przemnożone przez ustalony wcześniej udział pracy twórczej w tym miesiącu, przy czym ewentualnie otrzymaną w danym miesiącu część wynagrodzenia w postaci premii kwartalnej rozdziela się w równych częściach na miesiące kwartału. Podstawą ustalenia kwoty wynagrodzenia brutto za dany miesiąc i premii kwartalnej jest zestawienie przychodów.

6.Wyliczenie kosztów uzyskania przychodów dla każdego miesiąca z okresu lat 2010-2013. Na podstawie ustalonej dla danego miesiąca partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą, dla wynagrodzenia autorskiego stosuje się 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Do pozostałej części wynagrodzenia stosuje się koszty uzyskania przychodu w podstawowej wysokości. Jako koszt uzyskania przychodu w danym miesiącu przyjmuje się sumę kosztów uzyskania przychodu dla wynagrodzenia autorskiego oraz wynagrodzenia pozostałego.

7.Wyliczenie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym dla lat 2010-2013. Koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym uzyskuje się przez zsumowanie kosztów uzyskania przychodu dla 12 miesięcy tego roku. Zgodnie z art. 22 ust. 9a, w roku podatkowym 2013 uwzględnia się limit łącznych kosztów uzyskania przychodu dla wynagrodzenia autorskiego w wysokości 42.764 zł. Tak wyliczone koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym są ujawniane w korektach zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w danym roku, wyszczególnionych jako załącznik numer 1.

8.Umowy o pracę zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a firmą X z zapisami dotyczącymi wynalazków i twórczości pracowniczej oraz umowa dotycząca praw autorskich i praw pokrewnych, stanowiąca załącznik do umowy o pracę (do wglądu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla przychodu związanego z wynagrodzeniem autorskim, wyliczonego na podstawie ustalenia dla każdego miesiąca lat podatkowych 2010-2013 partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą, w sposób opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla przychodu związanego z wynagrodzeniem autorskim, wyliczonego na podstawie ustalenia dla każdego miesiąca okresu lat podatkowych 2010-2013 partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą, w sposób opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013.

Wnioskodawca jest informatykiem. Od początku 2010 roku jest zatrudniony w firmie X na stanowisku Architekta Systemów. Zgodnie z modelem kompetencji obowiązującym w firmie, jest to stanowisko na poziomie „Ekspert”, należące go grupy kompetencyjnej „Projektanci”. Zgodnie z definicją w modelu kompetencyjnym, grupa „Projektanci” obejmuje osoby z doświadczeniem w obszarze analizy systemów i budowy systemów informatycznych wspierających realizację procesów biznesowych. Dysponują znajomością języków programowania oraz znajomością technologii i reguł posługiwania się API systemu operacyjnego, baz danych oraz innych elementów tworzących środowisko eksploatacyjne oprogramowania aplikacyjnego (protokoły sieciowe, serwery aplikacji, itp.). Odpowiadają za dobór narzędzi. Posiadają wiedzę w zakresie sformalizowanych metod projektowania systemów informacyjnych oraz doświadczenie w wykorzystywaniu narzędzi typu CASE. Podstawowymi produktami pracy „Projektantów” są techniczne projekty realizacyjne indywidualnych rozwiązań aplikacyjnych, oprogramowanie wytworzone na podstawie tych projektów oraz projekty testów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykonywana przez Wnioskodawcę praca ma charakter twórczy, tzn. jest niepowtarzalna, ma indywidualny charakter. W wyniku pracy Wnioskodawcy powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim prawach pokrewnych. Utwory te, to między innymi: dokumenty analizy wymagań do systemów komputerowych, koncepcje architektoniczne rozwiązań, projekty techniczne i funkcjonalne wykonania lub modyfikacji systemów komputerowych lub komponentów tych systemów, projekty testów systemów, analizy i koncepcje funkcjonalno-techniczne wykonania lub modyfikacji systemów komputerowych tworzone na potrzeby ofert, szkolenia dla użytkowników i administratorów systemów, programy komputerowe. Należy nadmienić, że raz wytworzone utwory mogą podlegać cyklom modyfikacji, poprawek i uzupełnień, w wyniku czego powstają kolejne wersje utworów. Wobec powyższego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca jest twórcą.

Zgodnie z umową o pracę, całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy utworów i elementów utworów przysługuje wyłącznie pracodawcy. Przejście na pracodawcę całości majątkowych praw autorskich wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworów lub ich części następuje na mocy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach otrzymywanego przez pracownika wynagrodzenia ze stosunku pracy. Ponieważ w wyniku prac Wnioskodawcy o charakterze twórczym powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za powstałe utwory Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, a licencja na korzystanie z majątkowych praw autorskich przechodzi na pracodawcę, spełnione są warunki zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania na podstawie regulacji zawartej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za pracę obejmuje zarówno wynagrodzenie autorskie z tytułu nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do wytworzonych utworów, jak również wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem utworów w sensie ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych. Comiesięczne wynagrodzenie ma stałą wysokość, niezależnie od charakteru wykonywanej w danym miesiącu pracy. Pracodawca nie uwzględnia możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części przychodów związanych z tworzeniem utworów. Umowa o pracę nie określa, jaka część wynagrodzenia za pracę obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania obowiązków służbowych. W sporządzanym corocznie przez pracodawcę druku PIT-11 uwzględnione są tylko koszty uzyskania dochodu wynikające z zasad ogólnych określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poziomie całej firmy pracodawca nie prowadzi ewidencji czasu pracy, która pozwalałaby na zidentyfikowanie tej części działalności pracownika, która jest bezpośrednio związana z tworzeniem utworów. Pracodawca nie prowadzi również ewidencji prac twórczych.

Wnioskodawca twierdzi, że pomimo braku określenia w umowie o pracę wynagrodzenia autorskiego oraz pomimo braku prowadzenia przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, istnieje dokładna metoda wyodrębnienia z otrzymywanego przez Wnioskodawcę ogólnego miesięcznego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Metoda ta opiera się na elektronicznej ewidencji czasu pracy w projektach (załącznik 3 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych), prowadzonej przez Biuro Projektów Pionu Telekomunikacji i Mediów, w którym to pionie Wnioskodawca jest zatrudniony. Ewidencja jest prowadzona na potrzeby rozliczania budżetów projektów realizowanych w pionie. Pojęcie projektu na potrzeby opisywanej ewidencji czasu pracy jest rozumiane tak szeroko, aby każda działalność pracownika w godzinach pracy mogła być powiązana z jakimś projektem. Istnieje klasa projektów związana z tworzeniem utworów oraz klasa projektów nie związana z tworzeniem utworów. Przykłady projektów należących do danej klasy zostały podane w opisie zdarzenia przyszłego. Przypisanie pracownika do danego projektu związanego z tworzeniem utworów jest realizowane na wniosek przełożonego i pozostaje pod kontrolą przełożonego. Pracownicy pionu są zobowiązani do codziennego raportowania, w których projektach tego dnia realizowali prace i ile czasu im to zajęło. Raporty są składane w punktach, z dokładnością 0,25 punktu, przy czym jeden punkt odpowiada jednej godzinie pracy. Raporty obejmują całość dnia pracy dla każdego dnia roboczego. Przypisanie projektu do jednej z klas: związany z tworzeniem utworów lub niezwiązany z tworzeniem utworów Wnioskodawca opiera na złożonym przez niego oświadczeniu (załącznik 4 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Ustalenie partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą dla danego miesiąca (załącznik 5 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty) Wnioskodawca ustala poprzez wyliczenie udziału pracy twórczej w miesiącu, czyli stosunku godzin pracy poświęconych na projekty związane z tworzeniem utworów do godzin pracy w danym miesiącu ogółem. Dodatkowo, udział pracy twórczej w miesiącu Wnioskodawca zmniejsza poprzez pomnożenie o czynnik 85%, przez co uwzględnia fakt, że nawet w ramach godzin pracy zaraportowanych na projekty związane z tworzeniem utworów, nie każda działalność jest twórcza i bezpośrednio związana z tworzeniem utworu. Jako część odpowiadającą honorarium za prace twórcze w danym miesiącu Wnioskodawca przyjmuje wynagrodzenie brutto za dany miesiąc przemnożone przez udział pracy twórczej w miesiącu, przy czym ewentualnie otrzymaną w danym miesiącu część wynagrodzenia w postaci premii kwartalnej rozdziela w równych częściach na miesiące kwartału. Podstawą ustalenia kwoty wynagrodzenia brutto za dany miesiąc i premii kwartalnej jest zestawienie przychodów (załącznik 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty).

Tak ustalona partycja wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą dla danego miesiąca jest podstawą do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów dla każdego miesiąca (załącznik 6 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Dla wynagrodzenia autorskiego Wnioskodawca stosuje 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu, z tym, że koszty te Wnioskodawca oblicza od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Do pozostałej części wynagrodzenia Wnioskodawca stosuje koszty uzyskania przychodu w podstawowej wysokości, wynikające z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako koszt uzyskania przychodu w danym miesiącu Wnioskodawca przyjmuje sumę kosztów uzyskania przychodu dla wynagrodzenia autorskiego oraz wynagrodzenia pozostałego.

Ponieważ to na podatniku spoczywa obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, co oznacza, że to podatnik, a nie płatnik odpowiada za prawidłowe wykazanie dochodów w zeznaniu rocznym, z uwagi na złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia zawierającego przypisanie projektu do klasy projektów związanych z tworzeniem utworów oraz wyszczególnienie listy utworów, które Wnioskodawca tworzył w ramach prac nad projektem (załącznik 4 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty), brak poświadczenia przez pracodawcę zgodności z rzeczywistością ewidencji czasu pracy w projektach, brak poświadczenia przypisania projektów do klasy projektów związanych z tworzeniem utworów oraz nieprowadzenie przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, nie wyklucza, zdaniem Wnioskodawcy, możliwości skorzystania przez niego z 50% kosztów uzyskania przychodu do części przychodu ze stosunku pracy, związanej z pracą twórczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. − koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami − w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. − koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 cyt. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. − jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. − jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2.plastyczne;

3.fotograficzne;

4.lutnicze;

5.wzornictwa przemysłowego;

6.architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7.muzyczne i słowno-muzyczne;

8.sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9.audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W myśl natomiast art. 74 ust. 3 tejże ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Wskazanym zatem jest, aby z umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

W kontekście powyższych rozważań, w sytuacji gdy pracownik uzyskał przychód z praw autorskich, płatnik przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Zatem w przypadku przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami), co do zasady, w ciągu roku podatkowego, pracodawca przy wypłatach honorariów autorskich winien uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzanej po zakończeniu roku informacji podatkowej PIT-11.

Niemniej jednak nie ma przeszkód prawnych, aby podatnik sam uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące mu koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Informacja o wysokości dochodu służy bowiem określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym dokonywane jest w złożonym zeznaniu rocznym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest informatykiem, od początku 2010 r. zatrudnionym w firmie X na stanowisku Architekta Systemów. Zgodnie z umową o pracę, w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy tworzy utwory oraz elementy stanowiące samodzielne części innych utworów, będące przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim. Utwory te zazwyczaj są tworzone przez zespoły pracowników, z których każdy ma przydzielone do wykonania samodzielne części całości utworu. Zgodnie z umową o pracę, całość autorskich praw majątkowych do tych utworów i elementów utworów przysługuje wyłącznie pracodawcy. Przejście na pracodawcę całości majątkowych praw autorskich wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworów lub ich części następuje na mocy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach otrzymywanego przez pracownika wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za pracę obejmuje zarówno wynagrodzenie autorskie z tytułu nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do wytworzonych utworów, jak również wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem utworów w sensie ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych. Comiesięczne wynagrodzenie ma stałą wysokość, niezależnie od charakteru wykonywanej w danym miesiącu pracy. Pracodawca nie uwzględnia możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części przychodów związanych z tworzeniem utworów. Umowa o pracę nie określa, jaka część wynagrodzenia za pracę obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania obowiązków służbowych. W sporządzanym corocznie przez pracodawcę druku PIT-11 uwzględnione są tylko koszty uzyskania dochodu wynikające z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów, przysługujące koszty w stosunku do tej części wynagrodzenia, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia prawami autorskimi – Wnioskodawca może samodzielnie uwzględnić w zeznaniu rocznym. Zastosowanie wskazanych kosztów będzie możliwe jednakże tylko wówczas, gdy istotnie Wnioskodawca jest twórcą, z tytułu pełnionych przez niego zadań w ramach obowiązków pracowniczych przysługuje mu wynagrodzenie za działalność twórczą i kwota przysługująca z tego tytułu wynagrodzenia istotnie jest możliwa do wyodrębnienia.

Należy jednak zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Zatem w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że do osiąganych przez niego przychodów z tytułu praw autorskich może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie w niniejszej sprawie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Stanowisko oparte zostało na założeniu, że w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych zakres powierzonych Wnioskodawcy obowiązków obejmuje również prace twórcze, w stosunku do których przekazuje na rzecz pracodawcy autorskie prawa majątkowe; interpretacja dotyczy zaś wyłącznie części przychodu uzyskanego z tego tytułu.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo należy zauważyć, że – w świetle powołanego powyżej art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa − Organ interpretacyjny nie może odnieść się do prawidłowości sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów dokonanego przez Wnioskodawcę oraz do dokumentów, które Wnioskodawca zamierza dołączyć do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013. Jak wskazano bowiem powyżej rolą interpretacji jest wyjaśnienie treści przepisu, wskazanie, czy i w jaki sposób będzie miał zastosowanie w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, a nie ustalanie w jakiej części wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi honorarium za prace twórcze a w jakiej części jest pozostałym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy i czy dokumenty, którymi Wnioskodawca dysponuje są wystarczające dla udowodnienia wysokości i zasadności zastosowania kosztów według 50% stawki. Takiej weryfikacji może dokonać jedynie organ podatkowy weryfikujący prawidłowość zeznania podatkowego (jego korekty).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.