Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.366.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii.
Słowa kluczowe: dotacja; podatnik; usługi; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu montażu systemów odnawialnych źródeł energii.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 19 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone 22 lipca 2019 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina G., Gmina Miejska C. (również jako: GMC), Gmina O., Gmina S. zawarły umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie …”. Umowa została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Zgodnie z tym przepisem: W celu wspólnej realizacji projektu, w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą krajowym programem operacyjnym albo instytucję zarządzającą regionalnym programem operacyjnym, może zostać utworzone partnerstwo przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany dalej „projektem partnerskim”, na warunkach określonych w porozumieniu albo umowie o partnerstwie. Na podstawie umowy ustanowione zostało partnerstwo między gminami na rzecz realizacji Projektu „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie …”, realizowanego w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, Działania 4.1. Odnawialne źródła energii, … - dalej: Projekt.

Gmina Miejska C. jako lider Projektu, w imieniu wszystkich partnerów, w tym również w imieniu Gminy G., zawarła umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem. Na podstawie umowy o partnerstwie, uzyskane przez GMC dofinansowanie, zostanie przekazane Partnerom w części dotyczącej poszczególnych Partnerów. Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (GMC i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę G. obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Gminie G. zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem). Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż samych systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie takich systemów. Zgodnie z regulaminem, podmiotami uprawnionymi do ubiegania się o dofinansowanie są: jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), ich związki i stowarzyszenia; jednostki organizacyjne JST posiadające osobowość prawną; jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną; administracja rządowa; uczelnie/szkoły wyższe; zakłady opieki zdrowotnej i podmioty lecznicze działające w publicznym systemie ochrony zdrowia - zakontraktowane z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia); spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, TBS-y (Towarzystwo Budownictwa Społecznego); organizacje pozarządowe (w tym również podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o partnerstwie publiczno - prywatnym); Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe i jego jednostki organizacyjne. W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina G. będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, takich jak: dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych; szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych. Każda dotacja unijna przyznana gminom oraz środki przyznane na zasadach prowadzenia polityki rozwoju, stanowią środki publiczne. Stanowi o tym ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2017) w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 2a. Projekt zostanie zakończony w 2019 roku.

W przypadku gdyby nie uzyskano dofinansowania, Gmina G. i gminy partnerskie nie realizowałyby Projektu. Gminy przystępując do realizacji Projektu, wypełniają swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy. Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Projekt jest realizowany również w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń atmosferycznych, propagowania wykorzystywania energii słonecznej, stymulowania rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii wśród odbiorców indywidualnych poprzez zainstalowanie systemów odnawialnych źródeł energii - ekologicznych i bardziej przyjaznych środowisku. Istotą jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i oddechowego. W ramach Projektu Gmina G. realizuje przyjętą przez Radę Ministrów „Politykę Energetyczną Polski do 2030 roku”, przyjętą w dniu 10 listopada 2009 roku, w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii.

Przedmiotem Projektu jest instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta C., Gminy G., Gminy O.G. oraz Gminy S. W ramach Projektu będą instalowane następujące systemy odnawialnych źródeł energii: 1. Panele fotowoltaiczne, 2. Powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.), 3. Kolektory słoneczne. Celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń w regionie będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób prawnych. Gmina G. zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami) i osobami prawnymi - dalej łącznie jako: „Właściciele nieruchomości”. Właściciele nieruchomości przystępują do Projektu dobrowolnie na podstawie umowy z Gminą G., zgłaszając tym samym swoje nieruchomości, na których będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii. Umowę z Gminą G. mogły zawrzeć te osoby fizyczne, które dysponują prawem własności do budynku, co było potwierdzane wypisem z księgi wieczystej. Wymagana była również ewentualnie zgoda współwłaścicieli. Pod adresem nieruchomości należącej do osoby fizycznej nie mogła być zarejestrowana działalność gospodarcza. Właściciele nieruchomości już od 2016 roku przystępowali do Projektu, podczas gdy ostateczna realizacja będzie miała miejsce w 2019 roku. W 2019 roku część osób zrezygnowała i w zamian za te osoby Projektem zostały objęte inne osoby z listy rezerwowej. Właściciel nieruchomości może zrezygnować z Projektu pod warunkiem, że na liście rezerwowej znajdują się inne osoby chętne do udziału w Projekcie. Umowa pomiędzy Właścicielem nieruchomości i Gminą G. określa kwestie organizacyjne i finansowe, w tym zasady korzystania z systemu odnawialnego źródła energii. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach zawartych w umowie i w jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły własność Gminy G. przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność Gmina G. otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości. Przez okres trwałości Projektu Właściciel nieruchomości nie będzie mógł sprzedać ani oddać systemu odnawialnego źródła energii. Również Gmina G., przez okres trwałości Projektu, nie może sprzedać, darować ani zdemontować instalacji, gdyż to mogłoby narazić Gminę na konieczność zwrotu dofinansowania. Właściciele nieruchomości są zobowiązani do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy G. Właściciele nieruchomości użyczyli na rzecz Gminy G. część nieruchomości niezbędnej do instalacji systemu odnawialnego źródła energii z przeznaczeniem na zainstalowanie tego systemu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą G. a Właścicielem nieruchomości, Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego źródła energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Na podstawie tej umowy, Gmina G. została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze Jego nieruchomości. Gmina G. zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu.

Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy G. wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości, określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych. Wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina G. pokrywa z własnych środków i z dofinansowania.

Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez Wykonawcę - podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych -ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Umowa z Wykonawcą będzie pięciostronna - Stronami będą Wykonawca i czterech Zamawiających. Zamawiającymi będą: Gmina Miejska C., Gmina G., Gmina O.G. oraz Gmina S. Umowa będzie jedna, przy czym z umowy będzie wynikał zakres i rodzaj systemów odnawialnych źródeł energii, jaki będzie wykonany dla poszczególnych gmin. Każda gmina będzie rozliczać się odrębnie z Wykonawcą. Rozliczenie to będzie obejmowało zakres usług wykonanych na terenie danej gminy. Wykonawca wobec tego będzie wystawiał faktury na poszczególne gminy w zakresie zamówienia każdej z nich. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Całościowy koszt Inspektora Nadzoru będzie finansowany ze środków własnych Gminy (25%) i z dofinansowania (75%). Tak samo zostaną poniesione koszty związane z promocją Projektu. Umowa o dofinansowanie została już podpisana przez GMC.

Nie ma możliwości uzyskania większego dofinansowania w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez Wykonawcę, niż zakładano. Natomiast dofinansowanie będzie niższe, jeżeli cena należna Wykonawcy będzie niższa niż założono we wniosku o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu nie narzuca Gminie obowiązku pozyskania wkładu własnego od Właścicieli nieruchomości i nie odnosi się do wysokości ich wpłat. Okoliczność udzielenia wpłaty przez Właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę G. z Właścicielami nieruchomości. Warunkiem przyznania dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa własności systemu na poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów promocji, nadzoru) dokonywanych przez Gminę G. w ramach Projektu i z tych kosztów Gmina G. rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania. O wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę G. na zakupy związane z Projektem. Jeżeli Gmina G. nie zrealizuje swojej części Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Zgodnie z umową o dofinansowanie, jeżeli Beneficjent wykorzystał Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał Dofinansowanie nienależnie albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu Dofinansowania wraz z odsetkami. Zakłada się jednak, że Gmina G. oraz gminy partnerskie wykorzystają w całości środki zgodnie z przeznaczeniem i nie będą dokonywać zwrotów. Gmina G. instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi.

Gmina G. nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. Gmina zawarła umowy z Właścicielami nieruchomości przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Stosownie do tej umowy Gmina zobowiązała się do aplikowania o dofinansowanie, przy czym jednocześnie zastrzeżono, że realizacja Projektu będzie miała miejsce pod warunkiem zawarcia umowy o dofinansowanie. Realizacja Projektu przez Gminę G. nie ma również celu zarobkowego.

Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi i dofinansowaniem. Gmina G. uzyskała opinię Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Standardów i Rejestrów, z której wynika, że czynności świadczone przez Gminę G. na rzecz Właścicieli nieruchomości polegające na wykonaniu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w ramach realizacji Projektu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU (z 2008 r.) 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”. GUS uznał, że usługi świadczone przez Gminę G. polegają na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy, np. polegających na instalacji odnawialnych źródeł energii; przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją inwestycji. W dziale 84 PKWiU mieszczą się usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych. Z opinii uzyskanych przez pozostałe Gminy, realizujące Projekt (Gminę Miejską C., Gminę O., Gminę S.), wynika również, że świadczą usługi sklasyfikowane jak wyżej. Gminy te również zawarły umowy z Właścicielami nieruchomości (znajdujących się na terenie każdej z poszczególnych Gmin), z których wynikają takie same okoliczności, jak w przypadku umów zawartych przez Gminę G.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości i uzyskane przez Gminę G. dofinansowanie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Gmina G. w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działa w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), - dalej jako: „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Nie ma znaczenia na gruncie VAT, czy usługa będzie świadczona po kosztach, czy też nawet poniżej kosztów - to nadal będzie wynagrodzenie za wykonanie usługi. Jednakże, samo spełnienie przez daną czynność definicji dostawy towaru albo świadczenia usługi nie oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu zawsze, gdy ma charakter odpłatny.

Dla opodatkowania danej usługi musi być spełniona również przesłanka podmiotowa, tj. musi być dokonywana przez podatnika podatku VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie powyższego należy wywnioskować, że tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest podatnikiem VAT.

Tylko, gdy wykonywane przez niego odpłatne dostawy towaru i odpłatne świadczenia usług są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu. Dokładnie można to dostrzec w przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Nie każda dostawa towaru, ani nie każda usługa wykonywana przez osobę fizyczną będzie podlegała opodatkowaniu. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu będzie miał miejsce wówczas, gdy osoba fizyczna wykonuje je w ramach swojej sfery prywatnej, np. gdy sprzedaje swój majątek osobisty, niewykorzystywany w działalności gospodarczej. Sprzedaż majątku osobistego wypełnia definicję dostawy towaru, ale nie podlega opodatkowaniu jako realizowana poza działalnością gospodarczą. Gminy, analogicznie jak osoby fizyczne w sferze prywatnej, działają w sferze publicznoprawnej.

Zauważyć należy, że co do zasady czynności, za które gminy pobierają odpłatność od osób fizycznych wypełniają przesłankę przedmiotową z ustawy o VAT - są one dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Świadczeniem usługi jest bowiem każde zachowanie się na rzecz osoby fizycznej niestanowiące dostawy towaru. Nawet usługa świadczona po kosztach, czy też poniżej kosztów, stanowi odpłatne świadczenie usług, ale podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że również gdy przedsiębiorca sprzedaje towary poniższej kosztów, np. chcąc wyprzedać towar, którego termin przydatności się zbliża, taka sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że uprzednio towar ten został nabyty na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w sferze prywatnej. Mało tego, ustawodawca przewidział również przepis, na podstawie którego nieodpłatne przekazanie towaru uprzednio nabytego na cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegało opodatkowaniu (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Dla opodatkowania danej czynności nie ważne jest czy rzeczywiście zostanie osiągnięty zysk, ale istotne jest czy czynności są realizowane w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli osoba fizyczna nabyła określone składniki majątku na cele osobiste, nie zostały one włączone do działalności gospodarczej, sprzedaż tych składników nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na podstawie powyższego, dla opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności wykonywanych przez Gminę G. kryterium decydującym jest zachowywanie się jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), a nie jak organ władzy publicznej. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina G., przy partnerstwie innych jednostek samorządu terytorialnego, które to partnerstwo zostało zawarte na podstawie przepisów ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, realizuje Projekt w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną. W tym celu uzyskane zostało dofinansowanie z Województwa. Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (Gminy G. i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Osobami mogącymi ubiegać się o dofinansowanie są między innymi jednostki samorządu terytorialnego.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż samych systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie takich systemów. W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina G. będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników. Gmina G. realizując Projekt wypełnia ustawowe zadania z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy Prawo ochrony środowiska. Istotą Projektu jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i oddechowego. Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. W ramach Projektu Gmina G. realizuje przyjętą przez Radę Ministrów „Politykę Energetyczną Polski do 2030 roku”, przyjętą w dniu 10 listopada 2009 roku, w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii.

Z powyższego wynika że Gmina G. realizując Projekt działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie zaś przedsiębiorca. Cele Projektu prowadzą do wniosku, że Gminy realizują Projekt w interesie ogółu mieszkańców, tj. zapewnienie czystszego powietrza i poprawa warunków zdrowotnych. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina G. będzie nabywała usługi montażu systemów odnawialnych źródeł energii, które zostaną zamontowane na nieruchomościach prywatnych (Właścicieli nieruchomości), aczkolwiek nie w celach zarobkowych, lecz celem zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Tym samym nie wynika z niego, ażeby zamiarem Gminy było przeznaczenie nabywanych towarów i usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina nabywa je na cele publiczonoprawne, w ramach których nie działa w charakterze podatnika VAT. Za brakiem związku z działalnością gospodarczą Gminy G. przemawiają również pozostałe okoliczności wynikające ze zdarzenia przyszłego. Gmina G. będzie właścicielem systemów odnawialnych źródeł energii przez okres trwałości Projektu (tj. 5 lat), z których to systemów będą korzystać Właściciele nieruchomości. Za korzystanie Gmina G. nie będzie pobierała odpłatności. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedyną odpłatnością jest wkład własny uiszczany w związku z przystąpieniem do Projektu. Gmina G. nie będzie pobierała żadnego czynszu, co wskazywać by mogło na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wysokość wpłaty uiszczanej przez Właściciela nieruchomości została skalkulowana jako część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości. Sposób skalkulowania wkładu własnego Właściciela nieruchomości wskazuje, że jest on nieekwiwalentny w porównaniu ze świadczeniem realizowanym przez Gminę G. Właściciel nieruchomości uiszcza bowiem wyłącznie 25% kosztów kwalifikowalnych montażu systemu, a w zamian za to świadczenie otrzymuje prawo do korzystania z tego systemu przez 5 lat na zasadach wynikających z umowy, a po tym okresie nabywa prawo własności do tego systemu.

Gmina G. świadczy usługi w sposób odbiegający od warunków świadczenia takich samych usług przez innych przedsiębiorców, a więc Gmina G. świadczy je na zasadach zastrzeżonych wyłącznie dla organów władzy publicznej, niedotyczących przedsiębiorców. W przypadku montowania systemów odnawialnych źródeł energii przez przedsiębiorców, zamontowany system jest własnością nabywcy od razu. Nadto, Gmina G. została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych pozwoleń niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze. Projektem mogą być objęte wyłącznie te osoby fizyczne, które dysponują prawem własności do nieruchomości i nie mają na niej zarejestrowanej działalności gospodarczej. Narzucając takie warunki Gmina nie zachowuje się jak przedsiębiorca. Przedsiębiorcy kalkulując swoje ceny biorą pod uwagę szereg kosztów związanych ze świadczoną usługą/dostawą towaru, tak ażeby doliczyć do nich odpowiednią marżę. W tym przypadku wpłaty Właścicieli nieruchomości nie pokrywają nawet częściowo pozostałych kosztów, takich jak koszty nadzoru i promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina G. pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Gmina G. nie dolicza żadnej marży do świadczonych usług. Nie prowadzi zatem żadnej działalności konkurencyjnej do innych podmiotów prowadzących sprzedaż usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Przeciwnie - Gmina G., realizując Projekt, jest wyłącznie klientem w relacji z innym przedsiębiorcą, ostatecznym konsumentem. To przecież Gmina G. będzie właścicielem systemu odnawialnego źródła energii, a dopiero po 5 latach zostanie ono przeniesione. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Zatem, to nie Właściciel nieruchomości jest odbiorcą końcowym, konsumentem, ale Gmina G. Powyższe prowadzi do wniosku, że Gmina G. jest beneficjentem usług, a wpłaty Właścicieli nieruchomości są jedynie dodatkowym źródłem finansowania. Jeżeli zatem, Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, usługi te zostaną opodatkowane. Natomiast skoro Gmina G. nie nabywa usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie wykorzystywać tych usług do czynności opodatkowanych. Gmina G. instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi. Nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Realizacja Projektu przez Gminę G. nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część wydatków kwalifikowalnych. Brak zamiaru zarobkowego wykorzystywania, nabywanych w ramach Projektu, towarów i usług, świadczy o tym, że nie są one objęte działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym, wprost mówi się o wykorzystywaniu towarów i usług, w sposób ciągły do celów zarobkowych. Przystąpienie do Projektu przez Właścicieli nieruchomości ma celu osiągnięcie wyższych wskaźników, lepszych efektów wpisanych w cele Projektu. Im na większej liczbie nieruchomości, znajdujących się na terenie Gminy G., zostaną zamontowane systemy odnawialnych źródeł energii, tym większy udział energii odnawialnej w energii wytwarzanej energii zostanie osiągnięty, co jest celem głównym Projektu. Z opinii GUS-u uzyskanej przez Gminę G. wynika, że usługi montażu systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach prywatnych stanowią usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych.

Podsumowując, świadczone przez Gminę G. usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji wkład własny i dofinansowanie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu.

Jakkolwiek wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15 odnosi się do innego stanu faktycznego, to wywnioskować z niego można, że nieekwiwalentność świadczeń ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy w zakresie danej działalności Gmina działa jako organ władzy publicznej, czy jako podatnik VAT. Zgodnie z tezą tego wyroku gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana.

Za brakiem opodatkowania działalności Gminy G. przemawia również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, w którym stwierdził, że Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, w wypadku gdy gmina odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje, jedynie małą część ponoszonych kosztów. W wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18 (jeszcze nieprawomocny) WSA w Gliwicach stwierdził, że dofinansowanie nie wchodzi do podstawy opodatkowania, w związku z tym, że również wkład własny Właściciela nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem WSA gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina zawarła umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu, dotyczącego instalacji systemów odnawialnych. W tym celu uzyskane zostało dofinansowanie z Województwa. Dofinansowanie obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Wnioskodawcy zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdyby nie otrzymano dofinansowania, Wnioskodawca i gminy partnerskie nie realizowałyby Projektu. Gmina realizując projekt wypełnia ustawowe zadania z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy Prawo ochrony środowiska.

W ramach przedmiotowego projektu będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii: 1) panele fotowoltaiczne, 2) powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej, 3) kolektory słoneczne. Gmina przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisała z umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami) i osobami prawnymi, którzy wezmą udział w projekcie, umowę w sprawie realizacji i finansowania inwestycji w wysokości 25% kosztów kwalifikowalnych. Umowa pomiędzy Właścicielem nieruchomości i Gminą G. określa kwestie organizacyjne i finansowe, w tym zasady korzystania z systemu odnawialnego źródła energii. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach zawartych w umowie i w jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły własność Gminy G. przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność Gmina G. otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą G. a Właścicielem nieruchomości, Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego źródła energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Na podstawie tej umowy, Gmina została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze Jego nieruchomości. Gmina obowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu.

Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości, określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych.

Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez Wykonawcę – podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych. Umowa z Wykonawcą będzie pięciostronna – Stronami będą Wykonawca i czterech Zamawiających, w tym Wnioskodawca. Każda Gmina będzie się rozliczać odrębnie z Wykonawcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą braku opodatkowania wkładu własnego uiszczanego przez właścicieli nieruchomości i uzyskanego przez Gminę dofinansowania i w rezultacie uznania, że w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest natomiast organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Jak wynika z powołanych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą zadań własnych, podmioty te powinny być uznane za podatników tego podatku.

Z przedstawionych okoliczności bezspornie wynika, że Gmina – na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości – zobowiąże się do wykonania systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości.

Wobec tego Gmina będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT. Podkreślany przez Wnioskodawcę fakt, że przystępując do Projektu Wnioskodawca wypełnia swoje ustawowe zadania własne, nie jest wystarczający do oceny, że można świadczone usługi wyłączyć z opodatkowania VAT. Również podnoszony przez Wnioskodawcę zakładany cel Projektu w postaci zwiększenia udziału OZE w ogólnej produkcji energii, nie może determinować braku opodatkowania na gruncie podatku VAT. Wykonywanie opisanych we wniosku czynności musi bowiem jeszcze podlegać szczególnym uregulowaniom publicznoprawnym z użyciem przywilejów władztwa państwowego. Opisane usługi są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, są świadczone odpłatnie, i dotyczą sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej danej transakcji Gmina występuje w podobny sposób jak inne podmioty gospodarcze prawa prywatnego i handlowego, zatem w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz przytoczonego orzecznictwa TSUE transakcja ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT, lecz podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości z tytułu uczestnictwa w projekcie należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz właścicieli nieruchomości, tj. wykonania instalacji), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na wykonanie ww. instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Tym samym wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi będą stanowiły wynagrodzenie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania do Projektu wskazać należy, jak wynika z 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu warto odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizacja projektu nastąpi wyłącznie w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę i gminy partnerskie dofinansowania Projektu, polegającego na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii. Otrzymana dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż wskazany we wniosku o dofinansowanie, ani też na ogólną działalność Gminy, Należy więc uznać, że dofinansowanie to ma bezpośredni związek z instalacją odnawialnych źródeł energii i tym samym jest bezpośrednio związane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie należy więc uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Oznacza to, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania będzie obejmować zarówno wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości, jak i kwotę dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę jako środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego z tytułu realizacji usług polegających na wykonaniu systemów odnawialnych źródeł energii i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.