Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-224/12-5/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-21
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, tj. kosztów innych niż bezpośrednie, poniesionych na zakup usługi reklamy wielkoformatowej na bilbordach ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; reklama; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie, poniesionych na zakup usługi reklamy wielkoformatowej na bilbordach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie, poniesionych na zakup usługi reklamy wielkoformatowej na bilbordach oraz w zakresie podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), pismem z dnia 3 września 2012 r., nr IPTPB3/423-224/12-2/GG,IPTPP4/443-415/12-2/BM wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 września 2012 r.

W dniu 13 września 2012 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku nadane w polskiej placówce pocztowej dnia 11 września 2012 r. oraz uiszczono brakującą opłatę od wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Dystrybutorzy produktów - K , dokonują począwszy od marca 2012 r. zakupu bilbordów (reklama wielkoformatowa) na własny rachunek i umieszczają je na swoim obiekcie. Bilbord stanowi własność danego dystrybutora i w żadnym momencie nie następuje przekazanie ekonomicznego władztwa nad billboardem do Spółki (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pozostaje u dystrybutora). Spółka podpisuje z dystrybutorami porozumienie (umowę), w ramach, której świadczą oni usługę marketingową (reklama Wnioskodawcy/produktów Wnioskodawcy na bilbordzie), w zamian za którą Spółka jest zobowiązana zapłacić określoną wartość pieniężną.

Czas trwania usługi świadczonej przez dystrybutora jest ustalany indywidualnie/w zależności od dystrybutora/lokalizacji bilbordu itd. i może obejmować przykładowo okresy:

1.  od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 5 października 2012 r. (łącznie 6 m-cy w ramach jednego roku podatkowego),
2.  od dnia 9 marca 2012 r. do dnia 9 lutego 2013 r. (łącznie mniej niż 12 miesięcy w ramach dwóch lat podatkowych),
3.  od dnia 8 maja 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (łącznie 19 miesięcy w ramach dwóch lat podatkowych).

Dystrybutor wystawia fakturę VAT za powyższą usługę jednorazowo przed finalnym wykonaniem usługi.

Spółka przyjęła następujący sposób rozliczenia ww. usług dla podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług:

1.  Spółka traktuje usługę świadczoną przez dystrybutora jako usługę marketingową zarówno dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług;
2.  w ramach rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych - Spółka kwalifikuje wydatki (którymi dystrybutor obciąża Spółkę) jako koszty pośrednie rozliczane w czasie (tj. w okresie przewidzianym w porozumieniu, odpowiednio do przykładów: od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 5 października 2012 r.; od dnia 9 marca 2012 r. do dnia 1 marca 2013 r.; od dnia 8 maja 2012 r. do dnia 31grudnia 2013 r.). Z uwagi na fakt, iż bilbordy pozostają własnością dystrybutora Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.
3.  w ramach rozliczeń VAT - Spółka odlicza VAT naliczony z faktury za usługę marketingową na bieżąco tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę od dystrybutora i dokonała za nią zapłaty.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

*   Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,

*   usługi o których mowa we wniosku/usługi marketingowe-reklama K i reklama produktów K na bilbordzie wielkoformatowym związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną,

*   nie zakupuje bilbordów, a kupuje usługi marketingowe/reklamę wielkoformatową na bilbordach, o określonym umownie czasie trwania.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, tego typu usługi, ujmowane są jako koszt w księgach/obciążają wynik spółki/proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, z zastosowaniem metody tzw. czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, poinformowano, iż Wnioskodawca oczekuje interpretacji zarówno w zakresie zdarzeń przeszłych (tego typu usługi spółka nabywa od początku roku 2012) jak i zdarzeń przyszłych zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowo kwalifikuje wydatek na bilbordy jako; koszt pośredni i czy zasadnym jest rozliczanie tego wydatku proporcjonalnie do okresu, w którym ta usługa będzie - świadczona tj. odpowiednio do przykładów: od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 5 października 2012 r.; od dnia 9 marca 2012 r. do dnia 1 marca 2013 r.; od dnia 8 maja 2012 r. do dnia 31grudnia 2013 r.?
2.  Czy spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w miesiącu otrzymania i opłacenia faktury?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sformułował pytania ostatecznie w następujący sposób:

1.  Czy Spółka dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowo kwalifikuje wydatek na zakup usług reklamy wielkoformatowej na bilbordach jako koszt pośredni i czy zasadnym jest rozliczanie tego wydatku proporcjonalnie do okresu, w którym ta usługa będzie świadczona tj. odpowiednio do przykładów z pkt 68 wniosku:
    1.  od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 5 października 2012 r. - w całości w koszty uzyskania przychodu roku 2012,
    2.  od dnia 9 marca 2012 r. do dnia 1 marca 2013 r. - wydatek przypisuje proporcjonalnie do okresu tj. od dnia 9 marca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. koszt roku 2012 i od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 1 marca 2013 r. koszt roku 2013,
    3.  od dnia 8 maja 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - wydatek przypisuje proporcjonalnie do okresu tj. od dnia 8 maja 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. koszt roku 2012 i od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. jako koszt roku 2013.
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w miesiącu otrzymania i opłacenia faktury za usługę, która będzie realizowana w określonym czasie po dacie wystawienia faktury (faktura wystawiona przed wykonaniem usługi, przed zapłatą zaliczki, czyli przed powstaniem obowiązku podatkowego)? Czy opłacenie tak wystawionej faktury jest wystarczającą przesłaną do nabycia prawa do odliczenia VAT naliczonego po stronie świadczeniobiorcy/korzystającego z usług?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z usługą marketingową (reklama na bilbordzie) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. "koszty pośrednie"), gdyż nie ma możliwości bezpośredniego powiązania wydatków marketingowych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Dla Spółki rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Usługi marketingowe świadczone w okresie odpowiednio od dnia 9 marca 2012 r. do dnia 1 marca 2013 r.; od dnia 8 maja 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (przykład 2 i 3 z pkt 68 wniosku) zdaniem Spółki, przekraczają rok podatkowy, gdyż czas ich świadczenia (wykonywania) mieści się w sformułowaniu "przekraczający rok podatkowy" i zasadnym jest zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio (proporcjonalnie) do roku 2012 i 2013.

Zdaniem Spółki zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie poniesienia (ujęcia w księgach; tj. w 2012 r. jest właściwe jedynie w przypadku, w którym okres świadczenia usługi nie przekracza roku podatkowego (odpowiednio dla przykładu 1 z pkt 68 wniosku, a mianowicie: od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 5 października 2012 r.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko zajęte we wniosku.

Podsumowując, Jego zdaniem, zasadnym jest rozliczanie w czasie ww. wydatków na usługę marketingową poniesionych jednorazowo przed wykonaniem usługi, której okres świadczenia przekracza rok podatkowy. Dla Spółki rok podatkowy równoznaczny jest z rokiem kalendarzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Dlatego też, aby wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę stanowił dla Niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Wnioskodawcę.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Uregulowania w tym zakresie zawarto w przepisach art. 15 ust. 4, 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, a dokładniej, czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (art. 15 ust. 4, 4b-4c ww. ustawy), czy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne – z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c – w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c niniejszej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił jak należy rozumieć dzień poniesienia kosztu, a mianowicie jest to dzień, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Każda jednostka powinna określać zasady rozliczania kosztów w czasie w polityce rachunkowości. Określając je powinna wziąć pod uwagę zasadę istotności, tj. fakt, czy rozliczane koszty istotnie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że dystrybutorzy produktów Wnioskodawcy dokonują począwszy od marca 2012 r. zakupu bilbordów (reklama wielkoformatowa) na własny rachunek i umieszczają je na swoim obiekcie. Bilbord stanowi własność danego dystrybutora i w żadnym momencie nie następuję przekazanie ekonomicznego władztwa nad bilbordem do Spółki (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pozostaje u dystrybutora). Spółka podpisuje z dystrybutorami porozumienie (umowę), w ramach której świadczą oni usługę marketingową (reklama Spółki/produktów Spółki na bilbordzie), w zamian za którą Spółka jest zobowiązana zapłacić określoną wartość pieniężną.

Odnosząc niniejsze do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mają charakter pośredni, zatem w zakresie momentu potrącalności kosztów pośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdą przytoczone wyżej przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w analizowanej sytuacji, wydatki stanowiące koszty pośrednie, które ponosi Wnioskodawca z tytułu zakupu usług reklamy wielkoformatowej na bilbordach powinny być odniesione w koszty uzyskania przychodów w części, w dacie ich poniesienia, tj. na dzień który ujęto koszty w księgach rachunkowych, a w części proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, przedmiotowe wydatki, dotyczące usług świadczonych przez dystrybutorów w okresie:

1.  od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 5 października 2012 r. – stanowią w całości koszty uzyskania przychodu roku 2012,
2.  od dnia 9 marca 2012 r. do dnia 1 marca 2013 r. oraz od dnia 8 maja 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r, stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2012 i koszt roku 2013, (proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.