Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.95.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: Planowane wykonanie robót budowlanych i ogrodniczych na zlecenie Miasta - Zarząd Dróg Miejskich, polegające na zagospodarowaniu terenu pasa drogowego zielenią zgodnie z projektem, nie może być traktowane jako jedna usługa kompleksowa, dla której zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 8%.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania stawki podatku 8% dla całości prac związanych z usługą zagospodarowania terenu zielenią–**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania stawki 8% dla całości prac związanych z usługą zagospodarowania terenu zielenią.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma zamiar wykonać na zlecenie Miasta - Zarząd Dróg Miejskich zamówienie pn. wykonanie robót budowlanych i ogrodniczych w celu wdrożenia dwóch zwycięskich projektów z II edycji Budżetu Partycypacyjnego „Zielona \`(...)\`” oraz „Pogońmy \`(...)\`. - wymiana betonowej nawierzchni między jezdniami pl. P na zieleniec’’

Opis przedmiotu zamówienia, jak również dokumentacja projektowa, wskazują jednoznacznie, iż jest to w istocie robota ogrodnicza polegająca na wykonaniu „kompleksowych prac zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w zakresie sadzenia drzew, krzewów i bylin, wykonywania zabezpieczeń przeciwkorzeniowych, usunięcie donic oraz instalowania elementów małej architektury miejskiej, w ramach wdrożenia projektu budżetu partycypacyjnego: „Zielona \`(...)\`” oraz „Pogońmy \`(...)\`.” - cytat pkt 4.1.

Ostatecznym efektem, a jednocześnie celem wykonania prac będzie zwiększenie na obszarach chodników ulicy W i pl. P powierzchni pokrytej zielenią. Powstaną w ten sposób zieleńce miejskie, przy czym nie zostaną wykonane żadne nowe obiekty budowlane. Około połowy użytych do realizacji zadania materiałów jest objęta preferencyjną stawką VAT 8%. Całość dokumentacji opisującej ww. zadanie inwestycyjne znajduje się na stronie internetowej Zamawiającego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) Strona przekazała dodatkowe informacje dotyczące stanu faktycznego dotyczącego „wykonania kompleksowych prac zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w zakresie sadzenia drzew, krzewów i bylin, wykonywania zabezpieczeń przeciwkorzeniowych, usunięcie donic oraz instalowania elementów małej architektury miejskiej, w ramach wdrożenia projektu budżetu partycypacyjnego „Zielona \`(...)\`” oraz „Pogońmy \`(...)\`.” w kontekście ustalenia czy Wnioskodawca składając ofertę w przedmiotowym postępowaniu ma prawo zastosować jednolitą stawkę 8% na cały przedmiot zamówienia.

Według opisu przedmiotu zamówienia oraz kosztorysu ofertowego, Zamawiający podzielił prace wykonawcy na następujące części:

1.  gospodarka drzewostanem;
2.  rozbiórka nawierzchni;
3.  prace ziemne;
4.  prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży;
5.  prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego;
6.  przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury;
7.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów, bylin;
8.  pielęgnacja roślin w okresie 3 lat;

Ad 1

W tym zakresie Zamawiający przewidział karczowanie istniejących drzew, wywożenie dłużyc (pni), gałęzi, karpiny, adaptacja drzew i ich zabezpieczenie na okres wykonywania robót ziemnych;

Ad 2

W tym zakresie Zamawiający, w celu przygotowania pod nasadzenia drzew i krzewów, istniejącej nawierzchni pasa drogowego (chodnika) przy ul. W, przewidział zdjęcie płyt kamiennych, betonowych, kostki brukowej. Dokonanie nasadzeń wymaga nie tylko zdjęcia chodnika, ale także przygotowania podbudowy o odpowiedniej mieszance, która umożliwi rozrost korzeni, a jednocześnie zapewni, że system korzeniowy nie rozsadzi położonego na nowo chodnika.

Ad 3

Prace ziemne obejmują przeprowadzenie pomiarów w celu przygotowania nasadzeń oraz wywóz urobku wydobytego koparkami, a także dowóz gruntu piaszczystego do nasadzeń.

Ad 4

Zamawiający przewiduje po dokonaniu nasadzeń odtworzenie nawierzchni chodnika, miejsc parkingowych z płyt i kostki, wykonanie krawężników i obrzeży z uwzględnieniem nowego układu drzew i krzewów na przygotowanej wcześniej podbudowie, o której mowa w pkt 2 umożliwiającej rozwój korzeni. Odtworzone chodniki, miejsca parkingowe mają być wykonane na podsypce cementowo-piaskowej z wypełnieniem spoin zaprawą cementową w celu uniknięcia uszkodzeń nawierzchni przez rozwijający się system korzeniowy nasadzonych drzew.

Z uwagi na fakt, iż prace ogrodnicze prowadzone są na terenie uzbrojonym wymagane jest w celu zabezpieczenia instalacji gazowych, kanalizacyjnych i innych zamontowanie ekranów przeciwkorzeniowych, rur osłonowych z tworzywa oraz stalowych. Jednocześnie w celu umożliwienia prowadzenia późniejszych prac budowlanych polegających na prowadzeniu kabli oraz innych podobnych instalacji bez konieczności ingerencji w system korzeniowy drzew i jego degradacji, Zamawiający przewidział montaż rur osłonowych pod te instalacje oraz studni kablowej w wykopie. Brak tych instalacji powodowałby konieczność ingerencji w przyszłości w system korzeniowy drzew co doprowadziłoby do jego uszkodzenia, wobec czego prace te są konieczne dla zapewnienia prawidłowego wzrostu nasadzeń. Jednocześnie w celu przygotowania miejsca pod nowe nasadzenia Zamawiający zlecił w ramach prac usunięcie znajdujących się do tej pory w ziemi i nieczynnych rurociągów sieci cieplnej oraz kabli energetycznych.

Ad 6

Prace ogrodnicze obejmują między innymi przemieszczenia: donic, kratownic mocujących drzewa, osłon pionowych drzew, ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych. Zakres prac obejmuje też dostawę i montaż niewielkiej liczby ławek (37 sztuk), koszy na śmieci (26 sztuk), stojaki rowerowe (18 sztuk) a także montaż osłon zimowych dla drzew i krzewów (osłona przed śniegiem i solą);

Ad 7

Prace obejmują przygotowanie gruntu pod nasadzenia: uprawę gleby, jej rozścielenie i ułożenie włókniny filtracyjnej pod nawierzchniami z płyt, kostki itd. Ponadto ten zakres prac obejmuje sadzenie drzew, krzewów oraz bylin.

Ad 8

Zakres zamówienia obejmuje także opiekę pielęgnacyjną nad posadzonymi roślinami w okresie 3 lat po zakończeniu prac ogrodniczych;

W związku z opisanym zakresem świadczenia, Strona wnosi o dokonanie interpretacji czy ww. prace mieszczą się w kategorii „usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni” oznaczonych kodem 81.30.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w związku z czym czy Wnioskodawca może zastosować dla całości ww. świadczeń jedną stawkę VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy właściwym jest dla całej, opisanej w poz. 80 wniosku, usługi zastosowanie jednolitej preferencyjnej stawki VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla całej opisanej w poz. 80 usługi jest jak najbardziej zgodne z obowiązującym prawem i funkcjonującymi indywidualnymi interpretacjami podatkowymi, a także orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W przykładowej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. ITPP1/443-1630/11/KM) czytamy, „iż spółka wykonuje kompleksowe usługi zagospodarowania terenów zieleni (sklasyfikowane w grupowaniu PKWIU 81.30.10.0).

W ramach jednej umowy dotyczącej kompleksowej usługi zakładania i pielęgnacji ogrodów, wykonuje również m.in. czynności takie jak układanie skalniaków, montaż systemów drenarskich i nawadniających oraz układanie kostki brukowej w celu utworzenia ścieżek na trawnikach, które to usługi mają charakter poboczny w stosunku do usługi zagospodarowania terenów zielonych, jednakże są niezbędne do realizacji tej usługi. Przy wykonywaniu przedmiotowych usług, spółka nabywa materiały potrzebne do wykonania tych usług, zużywając je do prac zagospodarowania terenu zielonego i nie odsprzedaje ich zlecającemu usługę traktując całość jako usługę z wykorzystaniem materiału.”

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.”

W treści interpretacji powołano się w odniesieniu do interpretacji usługi kompleksowej na orzeczenie ETS o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), w którym Trybunał uznał, iż jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyrokach w sprawach o sygn. C-2/95 oraz C-41/04.

Nie ulega wątpliwości, że roboty przygotowawcze czy wykonywanie chodników w przypadku niniejszego zamówienia nie stanowi celu samego, a jest efektem realizacji z budżetu partycypacyjnego projektu służącego wymianie betonowej nawierzchni między jezdniami pl. P. na zieleniec i usunięcie płyt kamiennych z terenu ulicy W. Tak więc bezsprzecznie prawidłowe jest przyjęcie, iż wykonywanie robót przygotowawczych, wykonanie robót instalacyjnych polegających na przygotowaniu systemu nawadniania oraz wykonanie nasadzeń i montaż ławek itp. służy jednemu celowi w postaci zagospodarowaniu terenów zielonych przy ul. W, a skoro tak to trzeba przyjąć, iż mamy do czynienia z usługą kompleksową polegająca na zagospodarowaniu terenu zielonego. Dlatego właśnie należy przyjąć jedną stawkę podatku właściwą dla usług polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych.

Zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 146f ustawy o VAT, do usług objętych niniejszym postępowaniem zastosowanie ma stawka VAT 8% 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego

W ocenie Wnioskodawcy decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania dla opisanego zakresu prac ogrodniczych stawki VAT 8% jest to czy zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 146f ustawy o VAT, prace te należą do „usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni” oznaczonych kodem 81.30.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT 8%.

Zgodnie z dokumentem: „Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)” publikowanego na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl) usługi opisane kodem 81.30 PKWiU (usługi związane z utrzymaniem terenów zieleni) obejmują;

*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie parków i ogrodów przy domach prywatnych;
*   usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem parków i ogrodów przydomowych (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.);
*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

*   przy domach wielomieszkaniowych
*   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
*   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.)
*   zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
*   przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

*   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
*   terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,)
*   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

*   usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Jednocześnie orzecznictwo ETS potwierdza, że rozdzielanie świadczenia stanowiącego jedną usługę dla świadczeniobiorcy jest działaniem sztucznym. W wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał uznał, „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia łub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.” Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyrokach w sprawach o sygn. C-2/95 oraz C-41/04. W cytowanym wyroku w tezie nr 30 czytamy, iż to czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem czy wieloma świadczeniami dla ich odbiorcy zależy od tego „czy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenie główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów można uznać, przeciwnie, jako usługi pomocnicze, które podzielają opodatkowanie świadczenia głównego. Usługa musi być traktowana jako pomocnicza w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, ale środkiem do lepszego korzystania ze świadczenia głównego.”

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego w oparciu o definicje wskazane przez ETS oraz wyjaśnienia GUS, należy w opinii Wnioskodawcy uznać, iż wszystkie prace ogrodnicze wskazane w pkt 1-8 opisu stanu faktycznego składają się na jedno świadczenie polegające na przeprowadzeniu zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią z uwzględnieniem specyfiki tego przedsięwzięcia. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z tezą 28 przytoczonego wcześniej wyroku ETS (sygn. 349/96) ocena tego czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności danej sprawy (specyfiki danego przedsięwzięcia), a więc przez taki pryzmat należy badać nierozerwalność składowych świadczenia (świadczenia głównego i pomocniczych) w kontekście jego znaczenia dla odbiorcy (czy świadczenia pomocnicze mogą stanowić dla odbiorcy cel same w sobie).

W omawianym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że celem głównym świadczenia jest dostawa drzew, krzewów, bylin oraz ich nasadzenie w celu stworzenia zielonej przestrzeni w pasie drogowym ul. W. Zlecenie żadnej z nw. części świadczenia nie osobno nie miałoby uzasadnienia i dlatego nie mogłaby funkcjonować samodzielnie:

1.  gospodarka drzewostanem;
2.  rozbiórka nawierzchni;
3.  prace ziemne;
4.  prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży;
5.  prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego;
6.  przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury;
7.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów, bylin;
8.  pielęgnacja roślin w okresie 3 lat;

1\. Gospodarka drzewostanem, a więc karczowanie istniejących drzew, wywożenie dłużyc (pni), gałęzi, karpiny, adaptacja drzew i ich zabezpieczenie na okres wykonywania robót ziemnych nie miałoby sensu bez późniejszych nasadzeń, ponieważ cel w postaci stworzenia zielonej przestrzeni nie zostałby osiągnięty;

2\. Rozbiórka nawierzchni w celu przygotowania pod nasadzenia drzew i krzewów, istniejącej nawierzchni pasa drogowego (chodnika) przy ul. W, a więc: zdjęcie płyt kamiennych, betonowych, kostki brukowej, przygotowanie podbudowy o odpowiedniej mieszance, która umożliwi rozrost korzeni, nie miałyby uzasadnienia gdyby nie miały służyć przygotowaniu terenu prac pod nowe nasadzenia, których celem jest zwiększenie liczebności drzew, krzewów, bylin. Późniejsze odtworzenie chodników z płyt i kostki brukowej ma być dostosowane do nowego układu nasadzeń. Przygotowanie podbudowy ma służyć nowoposadzonym roślinom, a umocnienia kostki brukowej / płyt, krawężników wynikają ze sposobu kształtowania systemu korzeniowego tych roślin (wrastanie w podbudowę z odpowiedniej mieszanki znajdującej się pod chodnikiem i miejscami postojowymi). Tak więc zmiana całej konstrukcji jest ściśle powiązana z wykonywanymi pracami ogrodowymi.

3\. Prace ziemne obejmujące przeprowadzenie pomiarów w celu przygotowania nasadzeń oraz wywóz urobku wydobytego koparkami, a także dowóz gruntu piaszczystego do nasadzeń, a więc służące wymianie gruntu pod nasadzenia nie miałoby sensu bez wymiany drzew, nowych nasadzeń.

4\. Odtworzenie nawierzchni chodnika, miejsc parkingowych z płyt i kostki, wykonanie krawężników i obrzeży z uwzględnieniem nowego układu drzew i krzewów na przygotowanej wcześniej podbudowie umożliwiającej rozwój korzeni są wynikiem nowych nasadzeń, wymiany gruntu. Związek z nasadzeniami został wykazany w pkt 2 powyżej.

5\. Zabezpieczenie instalacji gazowych, kanalizacyjnych, zamontowanie ekranów przeciwkorzeniowych, rur osłonowych z tworzywa oraz stalowych wynika z faktu, iż prace ogrodowe (nasadzenia) są prowadzone w specyficznym środowisku miejskim, gdzie w gruncie przebiegają nie tylko eksploatowane instalacje (należy także zapewnić możliwość prowadzenia w przyszłości nowych instalacji), ale również zlokalizowane są sieci np. ciepłownicza, energetyczna, wyłączone z eksploatacji. Przygotowanie miejsc pod nasadzenia wymaga usunięcia nieużywanych sieci, zabezpieczenia istniejących oraz zapewnienia możliwości przebiegu sieci przewidywanych do budowy bez konieczności ingerencji w system korzeniowy posadzonych drzew i ich degradacji. Usuwanie istniejących sieci służy głównemu celowi, czyli nasadzeniom (bez nasadzeń usuwanie nie miałoby sensu). Prace polegające na osłanianiu istniejących instalacji nie miałoby uzasadnienia, gdyby nie było nasadzeń (ochrona instalacji związana jest z rozrostem systemu korzeniowego drzew). Montaż rur i studzienki w celu umożliwienia w przyszłości montażu nowych instalacji jest konieczny, aby uniknąć uszkodzeń nowych drzew, a jednocześnie nie byłby uzasadniony gdyby tych nasadzeń nie było.

6\. Prace polegające na przemieszczeniu: donic, kratownic mocujących drzewa, osłon pionowych drzew, ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych wynikają z projektu, który wymaga stworzenia zielonej przestrzeni ul. W otwartej na mieszkańców i turystów. Dlatego przemieszczenie obiektów małej architektury jest niezbędny do osiągnięcia ostatecznego celu projektu budżetu partycypacyjnego „Zielona \`(...)\`” oraz „Pogońmy \`(...)\`.”. Zakres prac obejmuje też dostawę i montaż niewielkiej liczby ławek (37 sztuk), koszy na śmieci (26 sztuk), stojaki rowerowe (18 sztuk) a także montaż osłon zimowych dla drzew i krzewów (osłona przed śniegiem i solą). Realizacja przesunięć czy dostaw elementów małej architektury nie miałaby racji bytu, gdyby nie tworzenie nowego układu zieleni przy ul. W, a więc jest również bezpośrednio związana z głównym celem tej inwestycji. Przemieszczanie czy dostarczanie nowych elementów architektury nie może być oddzielone od prac ogrodniczych, ponieważ posadowienie nowych ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych itd. jest możliwe dopiero po zmianie aranżacji przestrzeni pasa drogowego (w tym chodników), dokonania nasadzeń itd., a więc dopiero po przygotowaniu miejsca pod te elementy. W związku z powyższym opisany zakres prac służy głównemu celowi, a więc zagospodarowaniu terenu zieleni.

7\. Prace związane z przygotowaniem gruntu pod nasadzenia: uprawę gleby, jej rozścielenie i ułożenie włókniny filtracyjnej, sadzenie drzew, krzewów oraz bylin, a także pielęgnację roślinami o kresie 3 lat po zakończeniu prac ogrodniczych są bezpośrednio związane z głównym celem prac i służą jego wykonaniu;

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie świadczenia opisane powyżej służą jednemu celowi czyli zagospodarowaniu pasa drogowego ul. W, głównym świadczeniem są prace ogrodnicze (zagospodarowanie pasa drogowego zielenią), zaś pozostałe są świadczeniami pomocniczymi mającymi na celu realizację tego zagospodarowania. Dlatego należy wszystkie opisane wyżej prace należy potraktować jako jedno świadczenie i przyjąć jedną stawkę podatku właściwą dla usług polegających na zagospodarowaniu terenów zielonych należących do grupy 81.30.10.0 PKWiU, a więc stawkę 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 176 wymieniono w PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Należy wskazać, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

1.  usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

*   parków i ogrodów:

*   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
*   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
*   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych,

*   zieleni:

*   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
*   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
*   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
*   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

1.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
2.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
3.  pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
4.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

1.  produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
2.  usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
3.  usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
4.  usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4, robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza wykonać na zlecenie Miasta - Zarząd Dróg Miejskich zamówienie pn. wykonanie robót budowlanych i ogrodniczych w celu wdrożenia dwóch zwycięskich projektów z II edycji Budżetu Partycypacyjnego „Zielona \`(...)\`” oraz „Pogońmy \`(...)\`. - wymiana betonowej nawierzchni między jezdniami pl. P na zieleniec’’

Jak podaje Wnioskodawca, opis przedmiotu zamówienia, jak również dokumentacja projektowa, wskazują, że jest to usługa polegająca na wykonaniu „kompleksowych prac zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w zakresie sadzenia drzew, krzewów i bylin, wykonywania zabezpieczeń przeciwkorzeniowych, usunięcie donic oraz instalowania elementów małej architektury miejskiej, w ramach wdrożenia projektu budżetu partycypacyjnego: „Zielona \`(...)\`” oraz „Pogońmy \`(...)\`.” - cytat pkt 4.1.

Ostatecznym efektem, a jednocześnie celem wykonania prac będzie zwiększenie na obszarach chodników ulicy W i pl. P powierzchni pokrytej zielenią. Powstaną w ten sposób zieleńce miejskie, przy czym nie zostaną wykonane żadne nowe obiekty budowlane. Około połowa użytych do realizacji zadania materiałów jest objęta preferencyjną stawką VAT 8%.

Według opisu przedmiotu zamówienia oraz kosztorysu ofertowego, Zamawiający podzielił prace wykonawcy na następujące części:

1.  gospodarka drzewostanem;
2.  rozbiórka nawierzchni;
3.  prace ziemne;
4.  prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży;
5.  prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego;
6.  przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury;
7.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów, bylin;
8.  pielęgnacja roślin w okresie 3 lat;

Wnioskodawca opisał w stanie faktycznym wszystkie etapy zamówienia, z uwzględnieniem prac wykonywanych w poszczególnych częściach realizowanych w przyszłości prac.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy właściwa jest dla całej, opisanej usługi preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

W swoim stanowisku Wnioskodawca, powołując się na orzecznictwo TSUE, wskazuje, że wszystkie świadczone przez niego prace składają się na jedno kompleksowe świadczenie, polegające na przeprowadzeniu zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią, powołując się na klasyfikacje statystyczną PKWiU 81.30.10.0/

Należy w tym miejscu podkreślić, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 201, z późn. zm.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest bowiem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Z uwagi na brak legalnej definicji „usługi kompleksowej” kwestia ta była analizowana zarówno w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE (zwanego dalej "TSUE"), jak i sądów krajowych.

W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, na co wskazuje również Wnioskodawca, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro, C-276/09 z dnia 2 grudnia 2010 r. Everything Everywhere Ltd, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o., C-392/11 z 27 września 2012 r. Field Fisher Waterhouse LLP). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem TSUE jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według TSUE z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy:

1.  co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy
2.  co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Ponadto w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy brać przy tym pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Podobnie w polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony uznać należy pogląd, według którego co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia głównego (np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14 i z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1913/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 497/13 ).

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy, w szczególności biorąc pod uwagę wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące zakresu usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że preferencyjna stawka podatku znajdzie zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach planowanego zadania.

W ocenie tut. Organu, mimo że prace opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować je jako grupę niezależnych usług, opodatkowaną właściwymi dla nich stawkami. W omawianym przypadku nie ma znaczenia w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenia transakcji, tj. umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Niewątpliwie istotnym kryterium przy identyfikacji usługi kompleksowej jest kryterium funkcjonalnego związku świadczeń. W analizowanej sprawie Wnioskodawca sam wskazuje, że ma zamiar wykonać zamówienie miasta, które określone jest jako wykonanie robót budowlanych i ogrodniczych, czyli już w samej swojej istocie i zamierzeniu, Zamawiający oczekuje wykonania nie tylko usług ogrodniczych ale i budowlanych. Wnioskodawca będzie świadczył usługi zagospodarowania terenów zieleni, ale też usługi stricte budowlane, tj. zabezpieczenie instalacji gazowych, kanalizacyjnych, zamontowanie ekranów przeciwkorzeniowych, rur osłonowych, odtworzenie kostki brukowej czy montaż małej architektury. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także mogą być świadczone odrębnie, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy. Zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone przez różne podmioty. Wnioskodawca nie wskazał w opisie sprawy, aby Zamawiający nie pozwalał na składanie ofert przez kilka podmiotów razem, a także posiłkowania się przez jednego oferenta usługami podwykonawców. Zatem fakt, że Wnioskodawca podjął się samodzielnie wykonania wszystkich prac w ramach zamówienia, również prac innych niż usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, nie może wyłącznie decydować o klasyfikacji usługi dla potrzeb VAT.

Wskazane przez Wnioskodawcę czynności, tj.: rozbiórka nawierzchni, prace ziemne, prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży, prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego czy przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury, choć stanowią część całego zamówienia i inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. Są to bowiem typowe usługi budowlane, niezależne i samodzielne, bez których usługi sadzenia drzew czy pielęgnacja roślin są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Poszczególne czynności w ramach inwestycji, stanowią odrębne świadczenia, a ich realizowanie przez np. dwóch różnych wykonawców spowoduje, że stracą swoją rolę i charakter dla nabywcy. Zatem należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego nie stanowią usług kompleksowych, dla których usługa główną będzie usługa zagospodarowania terenów zielonych.

Zatem preferencyjną stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy o podatku od towarów i usług, objęte będą wyłącznie usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, w tym z pielęgnacją zieleni, tj. gospodarka drzewostanem, przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów bylin oraz pielęgnacja roślin. Z obniżonej stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy mogą korzystać wyłącznie prace wymienione w opisie do grupowania PKWiU 81.30.10.0. Grupowanie to nie obejmuje m.in. usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, a także robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F. Zatem stawką tą nie będą objęte roboty budowlane (tj. rozbiórka nawierzchni, prace ziemne, prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży, prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego czy przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury, które jako niewymienione w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, planowane wykonanie robót budowlanych i ogrodniczych na zlecenie Miasta - Zarząd Dróg Miejskich, polegające na zagospodarowaniu terenu pasa drogowego zielenią zgodnie z projektem, nie może być traktowane jako jedna usługa kompleksowa, dla której zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.