Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy wypłacając należność licencyjną licencjodawcy z Państwa A Spółka ma prawo zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A, w tym w szczególności stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy z Państwem B
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.), uzupełnionym 28 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacając należność licencyjną licencjodawcy z Państwa A Spółka ma prawo zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A, w tym w szczególności stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy z Państwem B – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacając należność licencyjną licencjodawcy z Państwa A Spółka ma prawo zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A, w tym w szczególności stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy z Państwem B.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi telewizyjne nadawane drogą satelitarną głównie do klientów indywidualnych (abonentów).
2.  Wnioskodawca w ramach oferowanych pakietów telewizyjnych oferuje zarówno kanały produkowane samodzielnie, jak również - w celu wzbogacenia oferty - kanały telewizyjne, których nadawcami są podmioty trzecie, od których Spółka nabywa prawa do emisji tych kanałów telewizyjnych. Dodatkowo Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od podmiotów trzecich różnego rodzaju programy, filmy i seriale telewizyjne, które wykorzystuje przy produkcji własnych kanałów telewizyjnych jak również udostępnia je w ramach oferty (…).
3.  W celu nabycia praw do kanałów, programów, seriali czy filmów od podmiotów trzecich, Spółka zawiera umowy licencyjne z podmiotami będącymi w posiadaniu praw do tych programów (podmioty te są właścicielami praw, licencjonują te prawa od innych podmiotów w celu dalszej ich sublicencji). W zamian za prawo do emisji ww. programów, filmów i seriali - zgodnie z postanowieniami zawartych umów licencyjnych - Wnioskodawca uiszcza należności licencyjne na rzecz licencjodawców.
4.  W przypadku, gdy licencjodawca, z którym Spółka zawarła umowę jest podmiotem zagranicznym, Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami weryfikuje status licencjodawcy w kontekście możliwości uznania ich za rzeczywistych właścicieli (beneficial owner) wypłacanych przez Spółkę należności licencyjnych. W tym celu odpowiednia komórka organizacyjna Spółki gromadzi odpowiednie dokumenty, takie jak certyfikat rezydencji, oświadczenia o spełnieniu warunków do uznania licencjodawcy za rzeczywistego właściciela (beneficial owner), a także inne dokumenty o ile są dostępne Spółce, takie jak informacje o podmiocie ze stron www, dokumenty finansowe licencjodawcy, etc.
5.  Mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka nabyła licencję od licencjodawcy z Państwa A, zaś w trakcie weryfikacji statusu tego licencjodawcy jako rzeczywistego właściciela należności licencyjnych okazuje się, że rzeczywistym właścicielem jest inny podmiot z Państwa B - jednak Spółka wypłaci należności licencyjne licencjodawcy z Państwa A, gdyż to z nim zawarła umowę licencyjną. Taki przypadek właśnie miał miejsce, zaś Spółka nie wyklucza, że podobnych sytuacji może być więcej w przyszłości.
6.  Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej obydwu podmiotów z obydwu państw.
7.  Żaden z ww. podmiotów nie jest powiązany ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Z tego powodu Spółka nie ma informacji o ewentualnych rozliczeniach pomiędzy tymi podmiotami dotyczącymi należności licencyjnej otrzymanej od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent z Państwa B nie posiada na terytorium Polski zakładu ani stałej placówki, w ramach których prowadziłby działalność gospodarczą.

Z informacji przekazanych Wnioskodawcy telefonicznie przez kontrahentów wynika, że - w zależności od umowy - występują dwa modele, tj.:

1.  Kontrahent z Państwa A zobowiązany jest do przekazania kontrahentowi z Państwa B całości kwoty stanowiącej należność licencyjną otrzymaną od Spółki, lub
2.  Kontrahent z Państwa A zobowiązany jest do przekazania części należności licencyjnej otrzymanej od Spółki - w takiej sytuacji kontrahent z Państwa A może pozostawić do swojej dyspozycji część należności licencyjnej wypłaconej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał, dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów, o których mowa we wniosku, tj. kontrahenta z Państwa A oraz kontrahenta z Państwa B.

Istotny element stanu faktycznego zawarto we własnym stanowisku w sprawie gdzie wskazano, że w procesie badania czy licencjobiorca z Państwa A jest rzeczywistym właścicielem należności licencyjnych okazało się, że rzeczywistym właścicielem należności nie jest on, lecz kontrahent z Państwa B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy użyte w art. 21 ust. 2 ustawy o CIT pojęcie „z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania” należy interpretować w ten sposób, że wypłacając należność licencyjną licencjodawcy z Państwa A Spółka ma prawo zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A, w tym w szczególności stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy z Państwem B?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Spółki art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i Państwem B, a nie Państwem A - a w konsekwencji w sytuacji opisanej we wniosku można stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A.

Stanowisko Spółki wynika z poniższych okoliczności.

1.  Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci podatkowi), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rodzajem osiąganych przez nierezydentów przychodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce ryczałtowym podatkiem dochodowym są przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, które zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem ryczałtowym w wysokości 20% przychodów. Podatek ten - jako płatnik na podstawie art. 26 ustawy o CIT - zobowiązana jest pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego Spółka.
2.  Przytoczone regulacje stanowią rodzaj klauzuli generalnej, od której ustawa o CIT przewiduje wyjątek. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, wyżej przytoczone przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Innymi słowy, jeżeli właściwa umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że należności takie opodatkowane są stawką niższą niż stawka określona w ustawie o CIT (tj. stawką niższą niż 20%) - pod warunkiem posiadania odpowiednich dokumentów (w tym certyfikatu rezydencji) - możliwe jest zastosowanie stawki podatku pobieranego od takich należności w wysokości określonej w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
3.  Zapisy poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oparte są na treści Modelowej Konwencji OECD, która w art. 12 stanowi, że należności licencyjne wypłacane przez osobę posiadającą siedzibę w jednym państwie (np. przez polskiego płatnika, w tym przypadku przez Spółkę) mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały (czyli w tym przypadku w Polsce), i zgodnie z prawem tego państwa przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku źródłowego (zwykle w wysokości 10%, choć w różnych umowach mogą występować inne stawki), o ile podmiot, na rzecz którego wypłacane są należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą. Reasumując, Spółka wypłacając należności licencyjne licencjodawcy z Państwa A powinna zastosować stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską i Państwem A, jeżeli licencjodawca z Państwa A jest ich rzeczywistym właścicielem.
4.  Jeśli jednak rzeczywistym właścicielem należności licencyjnych otrzymanych od Spółki przez Podmiot z Państwa A jest podmiot z Państwa B, to w tej sytuacji powinna mieć zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Państwem B.
5.  Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną, podobnie jak Modelowa Konwencja OECD, nie uzależniają możliwości zastosowania postanowień danej umowy od tego, czy rzeczywisty właściciel należności licencyjnych (beneficial owner) jest czy też nie jest stroną umowy licencyjnej (tu: ze Spółką). W konsekwencji fakt, że stroną umowy licencyjnej ze Spółką jest licencjodawca z Państwa A i on uzyskuje należności od Spółki, nie ma znaczenia dla zastosowania umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel. W celu zastosowania umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Państwem B konieczne jest:
    1.  posiadanie przez podmiot z Państwa B statusu rzeczywistego właściciela należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę - warunek jest spełniony,
    2.  posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu z Państwa B - warunek jest spełniony.Z uwagi na fakt, iż oba warunki zostaną spełnione w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, Spółka przy obliczaniu podatku źródłowego od wypłacanych należności licencyjnych podmiotowi z Państwa B (via licencjodawca z Państwa A, który otrzyma pieniądze bezpośrednio od Spółki) może zastosować umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartą przez Polskę z Państwem B, a w konsekwencji opodatkować wypłacane należności stawką podatku źródłowego w wysokości przewidzianej w umowie z Państwem B.
6.  Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdza również treść projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 roku dotyczących zasad poboru podatku u źródła. Zgodnie bowiem z ww. objaśnieniami, w przypadku pobieraniu podatku u źródła, należy mieć na uwadze nie tylko formalny aspekt wypłacania należności, lecz każdą transakcje należy badać pod względem jej rzeczywistego charakter. Innymi słowy, na każdą transakcję wypłacaną na rzecz nierezydenta, w aspekcie podatkowym należy spojrzeć mając na uwadze tzw. look through approach, czyli weryfikując nie tylko bezpośredniego odbiorcę wypłacanych należności, lecz także całą strukturę przepływu tych należności z uwzględnieniem tego, kto jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności.
7.  Zgodnie z wyżej cytowaną treścią objaśnień podatkowych, nie każdy odbiorca może być beneficjentem korzystnych rozwiązań podatkowych wskazanych w umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, lecz do stosowania tych korzystnych rozwiązań uprawnione są wyłącznie te podmioty, które są rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych należności. W konsekwencji powyższego, podmioty które pełnią funkcję pośredników - nie są uprawnione do korzystania z przywilejów wynikających z międzynarodowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli nie są jednocześnie rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych należności.
8.  Z kolei na stronie 22 projektu objaśnień wskazano: „Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look trough approach).”
9.  Reasumując należy stwierdzić, że skoro w procesie badania, czy licencjobiorca z Państwa A jest rzeczywistym właścicielem należności licencyjnych okazało się, że rzeczywistym właścicielem należności nie jest on, lecz jego kontrahent z Państwa B - to Spółka posiadając certyfikat rezydencji podatkowej tego kontrahenta z Państwa B powinna potrącić podatek źródłowy według stawki wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Państwem B.
10.  Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdzają również znane spółce interpretacje podatkowe, czy to dotyczące cash-poolingu, czy też wprost odnoszące się do sytuacji, gdy podmiot, który jest stroną zawartej umowy z polskim kontrahentem nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez polskiego kontrahenta należności. Przykładowo w interpretacji z dnia 29 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.406.2019.3.MO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w przypadku, gdy rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez polski podmiot zagranicznemu kontrahentowi nie jest ten zagraniczny kontrahent, lecz transparentna podatkowo zagraniczna spółka, która udzieliła mu licencji, to należy zastosować umowę z państwem, w którym wspólnicy tej transparentnej podatkowo spółki mają siedzibę lub miejsce zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Jednocześnie Organ interpretacyjny zaznacza, że przyjmuje za Wnioskodawcą, że kontrahent z państwa B będzie spełniał warunki uznania za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej „ustawa o CIT”).

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) uległ zmianie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej – przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 updop).

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 updop, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -ustala się w wysokości 20% przychodów; 3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, 4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera -ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednakże, w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, Ustawodawca przewidział odstępstwo od ww. reguły określonej w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7a powołanej ustawy, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności. W aktualnym stanie prawnym, należy zatem zbadać, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei również właściwą UPO, którą należy zastosować w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Co więcej, oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi telewizyjne nadawane drogą satelitarną głównie do klientów indywidualnych (abonentów). Wnioskodawca w ramach oferowanych pakietów telewizyjnych oferuje zarówno kanały produkowane samodzielnie, jak również - w celu wzbogacenia oferty - kanały telewizyjne, których nadawcami są podmioty trzecie, od których Spółka nabywa prawa do emisji tych kanałów telewizyjnych. W celu nabycia praw do kanałów, programów, seriali czy filmów od podmiotów trzecich, Spółka zawiera umowy licencyjne z podmiotami będącymi w posiadaniu praw do tych programów (podmioty te są właścicielami praw licencjonują te prawa od innych podmiotów w celu dalszej ich sublicencji). W zamian za prawo do emisji ww. programów, filmów i seriali - zgodnie z postanowieniami zawartych umów licencyjnych - Wnioskodawca uiszcza należności licencyjne na rzecz licencjodawców. W przypadku, gdy licencjodawca, z którym Spółka zawarła umowę jest podmiotem zagranicznym, Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami weryfikuje status licencjodawcy w kontekście możliwości uznania ich za rzeczywistych właścicieli (beneficial owner) wypłacanych przez Spółkę należności licencyjnych. W tym celu odpowiednia komórka organizacyjna Spółki gromadzi odpowiednie dokumenty, takie jak certyfikat rezydencji, oświadczenia o spełnieniu warunków do uznania licencjodawcy za rzeczywistego właściciela (beneficial owner), a także inne dokumenty o ile są dostępne Spółce, takie jak informacje o podmiocie ze stron www, dokumenty finansowe licencjodawcy, etc. Mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka nabyła licencję od licencjodawcy z Państwa A, zaś w trakcie weryfikacji statusu tego licencjodawcy jako rzeczywistego właściciela należności licencyjnych okazuje się, że rzeczywistym właścicielem jest inny podmiot z Państwa B - jednak Spółka wypłaci należności licencyjne licencjodawcy z Państwa A, gdyż to z nim zawarła umowę licencyjną. Taki przypadek właśnie miał miejsce, zaś Spółka nie wyklucza, że podobnych sytuacji może być więcej w przyszłości. Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej obydwu podmiotów z obydwu państw. Żaden z ww. podmiotów nie jest powiązany ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Kontrahent z Państwa B nie posiada na terytorium Polski zakładu ani stałej placówki, w ramach których prowadziłby działalność gospodarczą. W zależności od umowy z Kontrahentem występują dwa modele, tj.:

1.  Kontrahent z Państwa A zobowiązany jest do przekazania kontrahentowi z Państwa B całości kwoty stanowiącej należność licencyjną otrzymaną od Spółki, lub
2.  Kontrahent z Państwa A zobowiązany jest do przekazania części należności licencyjnej otrzymanej od Spółki - w takiej sytuacji kontrahent z Państwa A może pozostawić do swojej dyspozycji część należności licencyjnej wypłaconej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał, że podmiotem zagranicznym z Państwa A jest podmiot z Francji, natomiast podmiotem zagranicznym z Państwa B jest podmiot z Wielkiej Brytanii.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy użyte w art. 21 ust. 2 ustawy o CIT pojęcie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować w ten sposób, że wypłacając należność licencyjną licencjodawcy z Państwa A Spółka ma prawo zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A, w tym w szczególności stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy z Państwem B.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zauważyć należy, że w aktualnym stanie prawnym, należy zbadać, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei również właściwą UPO, którą należy zastosować w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z opisem sprawy, rzeczywistym właścicielem wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia, w myśl kryteriów wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, jest tak jak wskazano we wniosku podmiot z Państwa B, mającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii (jak wskazano na wstępie okoliczność ta nie podlega weryfikacji przez tut. Organ w postępowaniu interpretacyjnym).

W konsekwencji kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę należności licencyjnych powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby rzeczywistego właściciela należności licencyjnych, tj. UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Natomiast kontrahent z Państwa A może zostać uznany za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu jego własnych dochodów, które będą stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie należności z tytułu świadczeń realizowanych przez podmiot Państwa B, tj. rzeczywistego właściciela należności licencyjnych, czyli generalnie w zakresie rozliczeń, które będą stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie należności z tytułu świadczeń realizowanych przez innego rzeczywistego właściciela należności. Innymi słowy, przy każdej pojedynczej płatności należy ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność.

Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i Państwem B, a nie Państwem A - a w konsekwencji Wnioskodawca może stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu interpretacyjnym Organ interpretacyjny nie może oceniać stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego niezidentyfikowanych podmiotów zagranicznych (stron transakcji) oraz w przypadku braku zindywidualizowanego tła faktycznego z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w kontekście art. 14k i 14m tej ustawy. Interpretacja indywidualna pełni dwie nieodłączne funkcje – informacyjna i ochronną. Z uwagi na funkcję ochronną interpretacji indywidualnej nie może ona mieć charakteru abstrakcyjnego, nie może być wydana jedynie w celu informacyjnym, poznawczym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.