Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4510-110/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Obowiązki płatnika dotyczące należności wypłacanych austriackiemu kontrahentowi z tytułu kontenerów socjalnych.
Słowa kluczowe: kontenery; kontrahent; najem; należność; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 listopada 2015 r. (data otrzymania 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych austriackiemu kontrahentowi z tytułu wynajmu kontenerów socjalnych -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych austriackiemu kontrahentowi z tytułu wynajmu kontenerów socjalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z o.o.) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakładzie położonym w G. Obecnie trwa rozbudowa zakładu Spółki. Dynamicznie zwiększa się również zatrudnienie. W konsekwencji warunki lokalowe są niewystarczające aby zapewnić szatnię dla niektórych pracowników zakładu. W związku z tym istnieje konieczność zapewnienia kontenerów socjalnych i sanitarnych, w których będzie mogła funkcjonować szatnia dla pracowników do czasu, aż szatnia taka będzie zorganizowana w rozbudowanym zakładzie produkcyjnym.

Wnioskodawca zdecydował się wynająć przedmiotowe kontenery od firmy zewnętrznej. Podmiotem, który wynajął Wnioskodawcy kontenery jest spółka C. z siedzibą w Austrii będąca osobą prawną i austriackim rezydentem podatkowym (dalej: Wynajmujący). Wnioskodawca posiada ważny certyfikat rezydencji Wynajmującego wydany przez austriackie organy podatkowe.

Wnioskodawca zawarł umowę z Wynajmującym, której przedmiotem jest uzyskanie od niego następujących świadczeń:

1.  wynajem kontenerów biurowych i sanitarnych,
2.  wydanie/załadunek kontenera na depozycie Wynajmującego,
3.  transport docelowy kontenerów do zakładu Wnioskodawcy,
4.  rozładowanie kontenerów na terenie zakładu Wnioskodawcy,
5.  montaż kontenerów na terenie zakładu Wnioskodawcy,
6.  załadunek i transport powrotny kontenerów do depozytu Wynajmującego,
7.  przyjęcie i rozładunek kontenera na depozycie po zakończeniu wynajmu.

Kontenery są dostarczane Wnioskodawcy zgodnie z warunkami EXW z depozytu Wynajmującego (Incoterms 2010), a umownym miejscem świadczenia usługi jest depozyt przejęcia Wynajmującego. Wynajmujący wystawia z tytułu swoich usług osobne faktury VAT obejmujące opłatę za wynajem, a osobne na pozostałe pozycje wskazane w pkt b)-g) (z wyszczególnieniem wartości każdej z pozycji z osobna). Wysokość wynagrodzenia za usługi wymienione w pkt b)-g) stanowi istotną kwotę. Dla zobrazowania tej istotności Wnioskodawca wskazał, że suma kosztów wskazanych w pkt b)-g) jest w przybliżeniu równa kwocie należnej za czynsz najmu przez 4 miesiące. Wnioskodawca przewiduje możliwość zawarcia tego typu umów także w przyszłości.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

Czy wypłaty należności za najem kontenerów oraz za usługi wydania/załadunku, rozładunku, montażu w zakładzie Wnioskodawcy, załadunku i transportu powrotnego oraz przyjęcia i rozładunku kontenera na depozycie po zakończeniu wynajmu na rzecz kontrahenta z Republiki Austrii są opodatkowane podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym czy Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik do poboru podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacane Wynajmującemu:

1.  z tytułu usługi najmu kontenerów wskazanej w pkt a) opisu stanu faktycznego są opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła, przy czym biorąc pod uwagę art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stawka podatku wynosi 5%,
2.  z tytułu usług wymienionych w pkt b)-g) opisu stanu faktycznego, tj. z tytułu usług wydania/załadunku, rozładunku, montażu, załadunku i transportu powrotnego, jak i przyjęcia o rozładunku kontenera na depozycie po zakończeniu wynajmu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do poboru podatku wyłącznie od należności wskazanych w pkt a), tj. z tytułu usługi najmu kontenerów.

Ad. a)

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej

Polskiej przez nierezydentów, podlegają opodatkowaniu w Polsce, a podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 20% kwoty przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tych tytułów, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że - podatek z tytułu należności licencyjnych wypłacanych z Polski do rezydenta austriackiego pobierany w kraju źródła dochodu nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Przy czym przez „należności licencyjne” rozumie się należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Podkreślić należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu), jak również postanowienia powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). W orzecznictwie dominuje pogląd, że wyrażenia „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m.in. kontenery socjalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, kontenery socjalne mogą zostać uznane za urządzenia przemysłowe. W konsekwencji, należności za ich najem, tj. za możliwość korzystania z nich, podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 5%, a Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku w charakterze płatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r., Znak: IPPB5/423-969/13-2/RS.

Ad. b)

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku płatności dokonywanych przez podmioty krajowe na rzecz nierezydentów z tytułu świadczonych usług kluczowe znaczenie dla określenia potencjalnego obowiązku w zakresie podatku u źródła po stronie podmiotu dokonującego takich wypłat ma kwalifikacja usług, w związku z którymi przedmiotowe płatności są dokonywane. Innymi słowy, określone płatności za usługi dokonywane na rzecz nierezydentów podlegają podatkowi u źródła w Polsce tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi te mieszczą się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do kwestii tzw. usług mieszanych, tzn. usług, które obejmują szereg czynności o niejednorodnym charakterze. W szczególności, w omawianych przepisach brak jest jednoznacznego wskazania sposobu traktowania usług złożonych, gdy część z nich kwalifikuje się do ich objęcia zakresem katalogu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a część pozostaje poza zakresem przedmiotowego katalogu.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że w umowach mieszanych, w celu ustalenia zasad opodatkowania należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub nieznaczne to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Innymi słowy, zasadą jest wyodrębnienie poszczególnych elementów umowy dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w podatku u źródła. Wyjątkowo w sytuacji, gdy jeden z elementów świadczenia jest elementem zasadniczym, dominującym, a pozostałe części umowy mają znikome znaczenie lub są uboczne, wówczas można zastosować, w drodze wyjątku od wskazanej wyżej zasady, normę właściwą dla głównego elementu umowy w odniesieniu do całego wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanego zdarzenia mamy do czynienia z tzw. umową mieszaną obejmującą kilka różnych usług, z których tylko jedna usługa podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, tj. usługa najmu kontenera. W konsekwencji Wnioskodawca kierując się zasadą wynikającą z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, powinien opierając się na danych zawartych w umowie dokonać rozbicia kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy, przyporządkowując je do właściwej usługi i zastosować odpowiednie zasady opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z jednym elementem dominującym. Nie znajdzie tutaj zatem zastosowania wyjątek od wskazanej wyżej zasady, nakazujący normę właściwą dla głównego elementu umowy odnieść do całego wynagrodzenia. Świadczy o tym fakt, że świadczenia wskazane w pkt b)-g) zostały wyszczególnione w umowie z podaniem kwot, jak również ujęte w osobnej fakturze z wyszczególnieniem wartości każdego ze świadczeń z osobna. Ponadto, wartość świadczeń wskazanych w pkt b)-g) jest na tyle duża, że nie można jej uznać za nieistotną. Należy również zauważyć, że świadczenia dodatkowe w postaci transportu czy montażu mogłyby być teoretycznie wykonywane przez inny podmiot zamówiony przez Wnioskodawcę (skoro w świetle umowy najmu warunki dostawy to EXW depozyt Wynajmującego i to tam ustalone jest miejsce świadczenia usługi najmu). Zatem nie są to świadczenia nierozerwalnie związane z usługą najmu i warunkujące jej wyświadczenie.

W konsekwencji, w opisanej sytuacji usługi wydania/załadunku, rozładunku, montażu, załadunku i transportu powrotnego, jak i przyjęcia i rozładunku kontenera na depozycie po zakończeniu wynajmu, jako usługi nie uwzględnione w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od tych elementów wynagrodzenia wypłacanego austriackiemu kontrahentowi.

Podsumowując, świadczenia takie jak usługi magazynowania, transportu, rozładunku, montażu kontenerów powinny zostać potraktowane odrębnie od usługi wynajmu kontenera. Skoro żadne ze świadczeń dodatkowych nie zostało uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wystąpi obowiązek pobrania podatku u źródła od tych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych austriackiemu kontrahentowi z tytułu wynajmu kontenerów socjalnych dotyczącą zdarzenia przyszłego. Ocena stanowiska w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych austriackiemu kontrahentowi z tytułu wynajmu kontenerów socjalnych dotycząca stanu faktycznego została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy - przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm., dalej „umowa polsko-austriacka”).

Stosowanie do art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-austriackiej - należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej - określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. umowy - postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje wolny zawód za pomocą stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (spółka z o.o.) prowadzi zakład w G. Z uwagi na rozbudowę zakładu i zwiększone zatrudnienie zaistniała konieczność zapewnienia niektórym pracownikom szatni. W związku z tym Wnioskodawca wynajął kontenery socjalne od Spółki C. z siedzibą w Austrii, będącej osobą prawną i austriackim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zawarł umowę z ww. Spółką C., która obejmuje następujące świadczenia: wynajem kontenerów biurowych i sanitarnych, wydanie/załadunek kontenera na depozycie Spółki C., transport docelowy kontenerów do zakładu Wnioskodawcy, rozładowanie kontenerów na terenie zakładu Wnioskodawcy, montaż kontenerów na terenie zakładu Wnioskodawcy, załadunek i transport powrotny kontenerów do depozytu Spółki C., przyjęcie i rozładunek kontenera na depozycie po zakończeniu wynajmu. Spółka C. wystawia osobne faktury VAT obejmujące opłatę za wynajem a osobne na pozostałe usługi z wyszczególnieniem wartości każdej z osobna. Wysokość wynagrodzenia za usługi wydani a/załadunku, transportu docelowego, rozładowania kontenerów na terenie zakładu Wnioskodawcy, montażu, załadunku i transportu powrotnego do depozytu Spółki C., przyjęcia i rozładunku na depozycie po zakończeniu wynajmu stanowi istotną kwotę, która w przybliżeniu równa jest kwocie należnej za czynsz najmu przez 4 miesiące. Wnioskodawca posiada ważny certyfikat rezydencji Spółki C. wydany przez austriackie organy podatkowe.

W omawianej sprawie w pierwszej kolejności kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy opisane we wniosku usługi najmu kontenerów socjalnych będą mieścić się - jako urządzenia przemysłowe - w definicji „należności licencyjnych”, zawartej w wyżej cytowanym art. 12 ust. 3 ww. umowy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W art. 3 ust. 2 ww. Umowy wskazano, że - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (\`(...)\`) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy Słownik Języka Polskiego, por. red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, ugruntował się pogląd, aby „urządzenie przemysłowe” było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r„ sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie „użytkowanie urządzenia przemysłowego” jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wyrażenia „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m.in. kontenery socjalne.

Odnosząc się z kolei do terminu „użytkowanie”, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej wskazać należy, że w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot „użytkować” został zdefiniowany następująco:

1.  korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu,
2.  korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek,

prawidłowo używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot „użytkowanie” jest semantycznie pojęciem szerszym od „używania” i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenia - kontenery socjalne - jako niewątpliwie służące do wykonywania czynności w przemyśle, dla przemysłu, związanym z przemysłem - stanowią zatem urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. umowy.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od np. transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Zatem stwierdzić należy, że wynagrodzenie zapłacone austriackiemu kontrahentowi z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług najmu kontenerów socjalnych będzie stanowić należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej.

Odnosząc się natomiast do należności z tytułu usług wydania/załadunku, transportu docelowego, rozładowania kontenerów na terenie zakładu Wnioskodawcy, montażu, załadunku i transportu powrotnego do depozytu Spółki C., przyjęcia i rozładunku na depozycie po zakończeniu wynajmu zauważyć należy, że komentarz Modelowej Konwencji OECD, w punkcie 11.6 dotyczącym co prawda należności z tytułu know-how wskazuje, że w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę o doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Ponadto w pkt 17 Komentarza wskazano, że - płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych. Umowy takie obejmują na przykład sprzedaż urządzenia sprzętu komputerowego z wbudowanym oprogramowaniem, a odstąpienie prawa do korzystania z oprogramowania połączone jest ze świadczeniem usług. Metody przedstawione w pkt 11 dotyczącym rozstrzygnięcia podobnych problemów związanych z opłatami licencyjnymi z tytułu patentów i know-how mają zastosowanie do oprogramowania komputerowego. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

W odniesieniu do umów mieszanych cytowany powyżej Komentarz wskazuje na konieczność zastosowania różnych zasad opodatkowania. Jeżeli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Zatem, jeżeli pozostałe opłaty, tj. za usługi wydania/załadunku, transportu docelowego, rozładowania kontenerów na terenie zakładu Wnioskodawcy, montażu, załadunku i transportu powrotnego do depozytu Spółki C., przyjęcia i rozładunku na depozycie po zakończeniu wynajmu nie będą elementem ubocznym i ich znaczenie nie będzie znikome to opłaty te nie będą stanowić należności licencyjnych tym samym nie będą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem u źródła.

Podsumowując, wynagrodzenie zapłacone na rzecz kontrahenta austriackiego z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług najmu kontenerów socjalnych będzie stanowić należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do pobrania jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłaconych na rzecz podmiotu austriackiego należności według uregulowań zawartych w ww. umowie polsko- austriackiej. Natomiast usługi wydania/załadunku, transportu docelowego, rozładowania kontenerów na terenie zakładu Wnioskodawcy, montażu, załadunku i transportu powrotnego do depozytu Spółki C., przyjęcia i rozładunku na depozycie po zakończeniu wynajmu nie będą stanowić należności licencyjnych, a zatem nie będą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji, Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, w toku którego mogą zostać zweryfikowane postanowienia wskazanej we wniosku umowy pod kątem wskazanym w niniejszej interpretacji (wzajemny charakter poszczególnych opłat). To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.