Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.393.2019.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty Usług w zakresie inżynierii produkcji nabywanych przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.), uzupełnionym 6 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty Usług w zakresie inżynierii produkcji nabywanych przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty Usług w zakresie inżynierii produkcji nabywanych przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.393.2019.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 listopada 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej w branży motoryzacyjnej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż silników Diesla i benzynowych oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (dalej: „Produkty”). Spółka produkuje strategiczne dla całej Grupy silniki w fabryce w B.

Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży, staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata.

Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki.

W związku z powyższym, jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca zajmuje się głównie działalnością produkcyjną, zgodni z polityką Grupy, funkcje pomocnicze do tej działalności powierzane są innym wyspecjalizowanym w ich świadczeniu podmiotom z Grupy. Takie działanie pozwala Spółce minimalizować koszty jej działalności oraz koncentrować się na ważnych aspektach jej bieżącego funkcjonowania.

W związku z powyższym, działając w ramach Grupy, Spółka zawiera umowy na świadczenie usług z podmiotami powiązanymi, w tym nabywa od Podmiotu powiązanego usługi w zakresie inżynierii produkcji związane z wdrożeniem produkcji, industrializacją, podwyższeniem jakości lub obniżeniem kosztów produkcji określonych typów silników TA / SDE (tzw. „manufacturing engineering”, dalej: „Usługi” lub „Usługi w zakresie inżynierii produkcji”). Usługi te świadczone są na podstawie:

*   Umowy na usługi wewnątrz grupy dotyczącej usług w zakresie inżynierii produkcji z dnia 27 lipca 2009 r. zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. (obecnie Wnioskodawca) oraz B. S.p.A. wraz z załącznikami stanowiącymi zasadniczą i integralną część umowy;
*   Umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego Powertrain zawartej 13 maja 2005 r. pomiędzy C. S.p.A., D. S.p.A., E. B.V., oraz F.;
*   Umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego zawartej 14 listopada 2005 r. pomiędzy G. Sp. z o.o. a C. S.p.A., D. S.p.A., E. B.V. oraz F.

(dalej: „Umowa”).

Usługi te obejmują pomoc w następujących obszarach:

*   opracowywanie projektów (formularze, lay-outs, logistyka),
*   przygotowywanie specyfikacji technicznych,
*   przygotowywanie zapytań ofertowych,
*   ocenę ofert technicznych,
*   podsumowanie ofert,
*   analizę rodzajów i skutków możliwych błędów (analiza FMEA procesu),
*   opracowywanie planu kontroli,
*   co-design z dostawcami,
*   rozruch maszyn u dostawców,
*   zainstalowanie maszyn,
*   wykrywanie i usuwanie usterek i rozruch w zakładzie / fabryce (tzw. „debugging”),
*   proces zatwierdzania części do produkcji (PPAP),
*   testowanie silnika pilotażowego,
*   rozpoczęcie produkcji (SOP) oraz wsparcie rump-up.

Usługi świadczone są w ramach odrębnych projektów, w miarę zapotrzebowania zgłaszanego przez Spółkę. Dla przykładu, w 2017 r. Podmiot powiązany świadczył na rzecz Wnioskodawcy Usługi w ramach następujących projektów:

*   w odniesieniu do silników benzynowych TwinAir (TA) - QUALITY 2017 TWINAIR Polonia;
*   w odniesieniu do silników Diesla Multijet (SDE) - EURO 6 SDE i OUALITY 2015 POLONIA SDE oraz QUALITY 2016 POLONIA SDE, SDE NEW EMISSION & FUEL CONSUMPTION;
*   w odniesieniu do nowego projektu wdrożenia silników benzynowych GSE (3- i 4- cylindrowych) - GSE T3-T4 at 200k/y.

Podmiot powiązany świadczy swoje usługi w sposób ciągły na podstawie obserwacji, badań, identyfikacji zapotrzebowania po stronie Spółki, w związku z uruchamianymi i produkowanymi przez Spółkę silnikami, ich różnymi wersjami, opcjami, dostosowaniem produktów do wymogów prawnych, aktualnych wymogów rynku, dla zapewnienia konkurencyjności.

Usługi są wykonywane zarówno przez pracowników Podmiotu powiązanego, jak również przez podwykonawców. Podmiot powiązany świadcząc Usługi na rzecz Spółki oddelegowuje okresowo swoich pracowników do wykonywania poszczególnych części projektu.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu z tytułu Usług świadczonych na rzecz Spółki ustalane jest dla każdego projektu oddzielnie, na podstawie wydatków ponoszonych w ramach projektu, obejmujących:

*   wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz Spółki - ustalane na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników Podmiotu powiązanego oraz stawki godzinowej pracownika;
*   koszty podróży poniesione przez pracowników Podmiotu powiązanego w związku z wykonywaniem pracy w siedzibie Spółki.

Ponoszone wydatki są przez Spółkę kapitalizowane.

Wysokość kosztów nabycia Usług ma bezpośredni wpływ na cenę wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów. Ceny sprzedaży Produktów ustalane są bowiem w rocznych cennikach przygotowywanych do końca listopada poprzedniego roku i obowiązują od stycznia danego roku (tzn. np. ceny obowiązujące w 2019 r. zostały ustalone i przedstawione kupującym najpóźniej w listopadzie 2018 r.).

Kalkulacja początkowej ceny sprzedaży opiera się na wysokości kosztów budżetowanych na dany rok. Do kosztów budżetowanych, które stanowią podstawę kalkulacji jednostkowej ceny początkowej Spółka zalicza następujące pozycje:

1.  bezpośrednie koszty materiałów obejmujące surowce, materiały i komponenty wykorzystywane przy produkcji danego Produktu;
2.  koszty frachtu obejmujące koszty transportu (surowców od dostawców, do Kupujących, wewnętrzne) i logistyki;
3.  zmienne koszty produkcji obejmujące m.in. koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych, koszty pośrednie materiałów, koszty energii, koszty złomowania, zmienne koszty utrzymania, koszty magazynowania i inne istotne koszty zmienne okołoprodukcyjne;
4.  stałe koszy produkcji obejmujące m.in. koszty wynagrodzeń kadry kierowniczej, pośrednie koszty pracownicze, stałe koszty energii, utrzymania, inne koszty stałe okołoprodukcyjne (np. koszty Usług w zakresie inżynierii produkcji, sprzątanie hal);
5.  koszty amortyzacji;
6.  koszty sprzedaży;
7.  koszty informatyczne, w tym koszty licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania;
8.  koszty zakupu usług księgowych i prawnych, koszty zakupów, obciążenia kosztami usług centralnych i kosztów zwyczajowych związanych z funkcjonowaniem zakładu;
9.  pozostałe przychody/koszty operacyjne obejmujące m.in. koszty inwentaryzacji, odpisy, koszty starzenia się zapasów, koszty wdrożeń, koszty lokalnych podatków pośrednich;
10.  koszty związane z finansowymi instrumentami zabezpieczającymi m.in. kurs walutowy, oraz kontrakty na surowcach;
11.  koszty zdarzeń nadzwyczajnych.

Po upływie każdego kwartału ceny początkowe są korygowane w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych kosztów (tj. obliczane są korekty dodatnie lub ujemne). Korekty obejmują każdy z elementów wchodzących w podstawę określenia ceny według wartości rzeczywistych. Kwoty korekt cenowych rozliczane są kwartalnie za pomocą faktur korygujących. W kolejnych kwartałach obowiązują ceny ustalone na początku roku.

Z powyższego szczegółowego opisu kalkulacji ceny Produktów wynika, że koszty Usługi w zakresie inżynierii produkcji są alokowane w cenie Produktów sprzedawanych dalej kontrahentom. Wszelkie koszty, w tym koszty Usługi w zakresie inżynierii produkcji, finalnie są natomiast kosztami rzeczywistymi, a nie tylko budżetowanymi. Koszty nabycia Usług stanowią jeden z elementów bazy kosztowej stanowiącej podstawę ustalania ceny sprzedaży Produktów wytworzonych przez Spółkę. Innymi słowy, są inkorporowane w cenie Produktu.

Nabywane Usługi mają istotne znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania Produktów Spółki.

Wnioskodawca nie posiada wystarczającej wykwalifikowanej kadry umożliwiającej wykonywanie Usług we własnym zakresie. Samodzielne wykonywanie usług przez Wnioskodawcę, bądź nabycie od podmiotów trzecich generowałoby wyższe koszty dla Spółki (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych pracowników). Ponadto, tylko zakup Usług od Podmiotu powiązanego, znającego specyfikę działalności oraz standardy funkcjonujące w ramach Grupy, zapewnia najwyższą ich jakość. Należy bowiem pokreślić, iż w skrajnym przypadku źle wykonane Usługi mogą spowodować pogorszenie technologii produkcyjnych, co może uniemożliwić realizację założonych celów i negatywnie wpłynąć na działalność operacyjną Spółki. Ryzyko wystąpienia takiej sytuacji jest zatem minimalizowane poprzez nabywanie usług od Podmiotu powiązanego.

Mając powyższe na uwadze, zawarcie umowy na zakup Usług w zakresie inżynierii produkcji pomiędzy Spółką a Podmiotem powiązanym prowadzi zatem do:

*   zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,
*   zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,
*   pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji, minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie,
*   braku konieczności prowadzenia samodzielnych prac badawczych,
*   ograniczenia ryzyka związanego z powierzeniem realizacji Usług innym podmiotom, nieznającym standardów produkcyjnych funkcjonujących w ramach Grupy.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup Usług wykorzystywanych w toku produkcji towarów będących przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Spółkę stanowią istotny i realny czynnik kształtujący cenę Produktów Spółki. Pomiędzy ponoszonymi kosztami nabycia Usługi a wytworzeniem Produktów istnieje bezpośredni związek przejawiający się tym, iż Spółka nie mogłaby prowadzić działalności produkcyjnej bez możliwości korzystania z przedmiotowych Usług. W rezultacie, pomiędzy kosztami Usługi w zakresie inżynierii produkcji ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi towarami zachodzi faktyczny bezpośredni związek.

Co więcej, wydatek ten nie jest sztuczny, jest ekonomicznie uzasadniony, ponieważ nabycie Usługi w zakresie inżynierii produkcji wynika z braku posiadania przez Spółkę wykwalifikowanych, doświadczonych kadr pracowników, które mogłyby wykonywać pracę na rzecz Spółki w takim zakresie, jaki odpowiada nabywanym Usługom. Spółka bez nabycia Usług nie mogłaby prowadzić swojej działalności gospodarczej będącej działalnością produkcyjną. Innymi słowy, nabycie Usług stanowi warunek niezbędny dla uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Produktów Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmiot, z którym zawarł umowę, o której mowa we wniosku oraz, że z uwagi na złożony charakter usług badań i rozwoju będących przedmiotem Wniosku (dalej: „Usługi”) i nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach Usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo charakteru usług rozwojowych i studyjnych (winno być: „usługi w zakresie inżynierii produkcji”) nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym – stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie usługi mogą być zakwalifikowane jako:

*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   33.20.32.0 Usługi instalowania maszyn do obróbki metalu,
*   33.20.39 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia,
*   74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty Usług w zakresie inżynierii produkcji nabywanych przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy koszty nabycia Usług w zakresie inżynierii produkcji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie będzie znajdował zastosowania do Usług w zakresie inżynierii produkcji nabywanych przez Wnioskodawcę, tj. Usługi w zakresie inżynierii produkcji nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych Usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, a także mając na uwadze stanowisko ugruntowane w interpretacjach prawa podatkowego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Odnosząc stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację do wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że wydatki na Usługi w zakresie inżynierii produkcji spełniają wskazane wymogi, co do zasady, stanowią zatem koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, poprzez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale, lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Jak stanowi art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Podmiot powiązany, od którego Spółka nabywa Usługi w zakresie inżynierii produkcji jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki przedstawione w opisie stanu faktycznego Usługi nie są objęte zakresem usług wymienionych w treści przywołanego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w szczególności natomiast nie zostały wymienione w pkt 1 przedmiotowej regulacji.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pod pewnymi warunkami podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi w zakresie inżynierii produkcji nie stanowią usług wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do żadnej z tych usług.

Z uwagi jednak na fakt, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji wskazanych wprost usług oraz świadczeń o podobnym charakterze, to ich znaczenia należy szukać w definicjach słownikowych. Tak wskazano także w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do omawianego przepisu z kwietnia 2018 r. („Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”), dostępnych na stronie www.mf.gov.pl (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

A. Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

W Wyjaśnieniach MF wskazano zaś, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” wskazane w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Uszczegółowienie zakresu tych usług zawierają natomiast, publikowane przez GUS, wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. Zgodnie z nimi, wskazany dział obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, a także usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

Ponadto, wskazać należy, że choć w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to należy jednak zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16, w którym sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym.

W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych powinna zostać przyjęta również na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT, gdyż zgodnie z zasadami techniki prawodawczej do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Tym samym jednakowe pojęcia użyte przez Ustawodawcę w ramach ustawy o CIT powinny mieć to samo znaczenie.

Odnosząc się do powyższych definicji należy zauważyć, że w ramach świadczenia Usługi w zakresie inżynierii produkcji Podmiot powiązany nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Spółce, tylko koncentruje się na podejmowaniu określonych materialnych działań. Wiedza fachowa pracowników Podmiotu powiązanego nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi w zakresie inżynierii produkcji świadczone przez Podmiot powiązany nie będą kwalifikować się jako „usługi doradcze” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

B. Badanie rynku

Zgodnie z treścią interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 25 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG: „(\`(...)\`) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.”

W celu dokładnego wyjaśnienia przedmiotowego pojęcia można posłużyć się również rozumieniem pojęcia „badania rynku” z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 ze zm.).

W klasyfikacji PKD - 73.20.Z (Badanie rynku i opinii publicznej) usługi te obejmują m.in.: „badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży i wprowadzania nowych produktów, włączając analizę statystyczną uzyskanych wyników.” Podobnie wskazano w kategorii 73.20.1 (Usługi badania rynku i usługi podobne) w klasyfikacji PKWiU, do której odnoszą się Wyjaśnienia MF.

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasadne jest stwierdzenie, że Usługi w zakresie inżynierii produkcji nie mogą kwalifikować się jako badania rynku w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Także żaden element Usługi z zakresu inżynierii produkcji świadczonej przez Podmiot powiązany nie zawiera usługi z zakresu badania rynku.

C. Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „zarządzać” oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W Wyjaśnieniach MF wskazano, że „Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do „usług zarządzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane w kategorii 69.20.40.0 PKWiU 2015: „Usługi zarządzania masą upadłościową”, w kategorii 70.10.10.0 PKWiU 2015 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami” a także w kategorii 70.22.17.0 PKWiU 2015 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

W świetle wyjaśnień organów podatkowych zawartych w wydawanych interpretacjach indywidualnych pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze). W doktrynie prawa uważa się, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi w zakresie inżynierii produkcji opisane w stanie faktycznym nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi te mają bowiem charakter wykonawczy. Wprawdzie elementem Usługi w zakresie inżynierii produkcji jest opracowywanie planu kontroli, ale przedmiotem Usługi nie jest już następny etap jakim jest kontrola sama w sobie. Zadaniem Podmiotu powiązanego jest skupienie się na tym, jak powinna być przeprowadzona skuteczna kontrola i przedstawienie wytycznych w tym zakresie. Realizacja takich wytycznych nie należy natomiast do Podmiotu powiązanego.

Dla porządku należy dodać, że Usługi będące przedmiotem Wniosku nie są również usługami reklamowymi, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługami o podobnym do nich charakterze.

D. Świadczenia o podobnym charakterze

W tym miejscu należy odnieść się również do otwartego charakteru katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek inne usługi niematerialne o charakterze podobnym do usług wprost wskazanych w omawianym przepisie zostały objęte jego zakresem.

Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami w zakresie świadczenia usług o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne, jak i charakter rzeczywiście podejmowanych świadczeń.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem (w tym zakresie warto zwrócić m.in. uwagę na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16):

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym”;
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;
*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych;
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że zdaniem Wnioskodawcy Usługi w zakresie inżynierii produkcji nie wykazują istotnych elementów żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuzasadnione jest zatem utożsamianie Usług z zakresu inżynierii produkcji z usługami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani ze świadczeniami o podobnym do nich charakterze.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione w opisie stanu faktycznego Usługi w zakresie inżynierii produkcji powinny być rozumiane jako usługi, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie powinny być one kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. W konsekwencji, nie powinny być one objęte zakresem zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż jak wskazano wyżej Usługi w zakresie inżynierii produkcji nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1, bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.