Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.395.2022.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: W zakresie braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz braku obowiązku uwzględniania wartości dotacji celowych w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego zakładu.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja-dotacja celowa; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz braku obowiązku uwzględniania wartości dotacji celowych w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego zakładu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (zwana dalej Gminą) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez pozostałe jednostki budżetowe i zakład budżetowy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi, zakładem budżetowym. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiącym co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład (…) (zwany dalej Z.) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, który został powołany uchwałą Rady Gminy do prowadzenia działalności w zakresie:

a) świadczenie usług dla ludności w zakresie gospodarki komunalnej, w tym:

‒ świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków,

‒ wywóz nieczystości płynnych gromadzonych w zbiornikach bezodpływowych.

b) budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,

c) utrzymania terenów zielonych Gminy,

d) wykonywania innych czynności zleconych na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o finansach publicznych Zakład:

‒ odpłatnie wykonuje zadania pokrywając koszty prowadzonej działalności z przychodów własnych w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, jak również wywozu nieczystości płynnych gromadzonych w zbiornikach bezodpływowych,

‒ otrzymuje z budżetu Gminy dotacje celowe na finansowanie kosztów realizowanych inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (po zakończeniu inwestycje są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład),

‒ otrzymuje z budżetu Gminy dotacje przedmiotowe na dopłatę do 1 m3 wywozu nieczystości płynnych, dopłatę do 1 m3 ścieków odprowadzanych siecią kanalizacji sanitarnej oraz dopłatę do 1 m3 wody.

Reasumując Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej w zarząd dla Zakładu przez Gminę. Zakład prowadzi własną księgowość oraz ma przypisany odrębny rachunek bankowy. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i koszty. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Radę Gminy. Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Zakład na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje również sporadycznej sprzedaży zakupionych środków trwałych podlegających amortyzacji, np. sprzedaż zakupionej koparki w celu świadczenia usług opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższy sprzęt wykorzystywany jest do napraw sieci wodociągowej na zlecenia osób prywatnych jak i jednostek organizacyjnych Gminy (GOPS, szkoły, itp.).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. po wprowadzeniu centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w Gminie, prowadzona przez Zakład działalność w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi, tj. wywozem nieczystości płynnych) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Usługi wykonane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane na podstawie not księgowych.

Dotacje przedmiotowe otrzymane przez Zakład od Gminy również nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż służą pokryciu kosztów ponoszonych przez Zakład i mają charakter wewnętrzny pomiędzy Gminą a Zakładem. Zakład dokonuje nabycia towarów i usług głównie w zakresie bieżącej działalności wodno-kanalizacyjnej, a także działalności inwestycyjnej wodno-kanalizacyjnej oraz bieżącej działalności związanej z utrzymaniem terenów zielonych.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zakład z uwagi na mieszany charakter świadczonych usług (podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT) zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT. Zakład kalkuluje prewspółczynnik zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

W myśl ww. przepisu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

prewspółczynnik = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wspomniano wcześniej Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład ujmuje się w sprawozdaniu finansowym Rb-30s jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Wykazanie po stronie dochodów pozycji „pokrycie amortyzacji” nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest w kosztach zakładu budżetowego Zakładu. W Zakładzie są księgowane odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej. Jest to tzw. amortyzacja bilansowa. W sprawozdaniu finansowym są to pozycje kosztów Zakładu. Jest to zapis czysto techniczny, pozwalający na zbilansowanie pozycji przychodów i kosztów w danym roku sprawozdawczym.

Powyżej opisany sposób prezentacji kosztów i przychodów z tytułu amortyzacji jest charakterystyczny wyłącznie dla zakładów budżetowych. Wykazanie po stronie dochodów pozycji „pokrycie amortyzacji” nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych - w rozdziale 7 - nie wskazuje na to aby równowartość odpisów amortyzacyjnych stanowiła przychód Zakładu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1542).

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie przez Gminę lub sfinansowanych z otrzymanych gminnych środków - zakład budżetowy ma obowiązek księgować na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, które służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, co opisano w pkt 4 w opisie do konta – „równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800”, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (załącznik do obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 marca 2017 r. poz. 760). Stosowanie tego rozwiązania polega na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji.

W związku z powyższym należy uznać, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż nie następuje fizyczny przepływ środków pieniężnych. Odpisy te są jedynie przychodem bilansowym, a zatem nie powinny być uwzględniane w ustaleniu proporcji. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do GZUK inwestycji staje się dla GZUK neutralna z rachunkowego i finansowego punktu widzenia.

Skoro - jak jednoznacznie podano w opisie sprawy - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, to tym samym nie należy ich uwzględniać, przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Jak wspomniano wcześniej Zakład otrzymuje od Gminy dotacje celowe na finansowanie kosztów realizowanych inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnych lub na zakup środka trwałego. Po zakończeniu inwestycje są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. Powyższe dotacje wynikają z ustawy o finansach publicznych, ale nie stanowią dotacji, z których samorządowe zakłady budżetowe pokrywają koszty swojej działalności.

Dotacje celowe i inwestycyjne zostały uregulowane w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (\`(...)\`) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, zakup środka trwałego. Jest to zatem zupełnie inna i niepermanentna kategoria aniżeli finansowanie bieżącej działalności rozliczanej i wykazywanej w sprawozdaniu RB-30s. Tym samym dotacji celowej otrzymanej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji nie wykazuje się w przychodach w dziale A sprawozdania Rb-30S (z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych). Dotacje te ujmuje się w części D. „Dane uzupełniające” tego sprawozdania.

Innymi słowy, Zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanych dotacji celowych. Dotacje te nie wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei dotacje stanowiące dofinansowanie do ceny usługi odprowadzania ścieków z gospodarstw domowych są dotacjami wynikającymi ze sprawozdania z wykonania planów budżetowych Zakładu; z dotacji tych Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (dotacje te ujmowane są w przychodach wykonanych w części A sprawozdania RB-30S).

Przy obliczaniu wartości prewspółczynnik Zakład nie uwzględnił w mianowniku proporcji równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wartości dotacji celowych otrzymanych od Gminy na inwestycje wodno-kanalizacyjne lub zakup środka trwałego. Co za tym idzie w stosunku do zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie było możliwe Zakład dokonywał obliczenia podatku naliczonego wg prewspółczynnika wyliczonego z uwzględnieniem w mianowniku proporcji równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również wartości dotacji celowych.

### Pytania

1\. Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego tj. Zakładu (…) w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym?

2\. Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego, tj. Zakładu (…) w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać, jako przychód wykonany zakładu wartość dotacji celowych - jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakład, lecz wykazywane są zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB-30s?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do Zakład.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów o innym charakterze, dokonuje się wyliczenia proporcji, tzw. prewspółczynnika. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej jego treści dla określenia proporcji używane jest pojęcie prewspółczynnika.

Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. właściwy, według niego, sposób ustalania prewspółczynnika w jednostkach samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 4 tego rozporządzenia został podany sposób określenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego.

W przypadku zakładu budżetowego prewspółczynnik ma być określany metodą przychodową wskazaną w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, tj. według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć jest w nim mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego, rozumie się przez to przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrył koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi, innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy, w którym nie są ujmowane odpisy amortyzacyjne zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. Odpisy amortyzacyjne są neutralne dla wyniku finansowego. Są jedynie przychodami bilansowymi, nie są związane z rzeczywistymi przepływami pieniężnymi (nie są przychodami pieniężnymi). Kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych do ww. działalności gospodarczej mają postać wyłącznie zapisów księgowych. Uwzględnienie tego typu wartości przy wyliczaniu preproporcji byłoby niezasadne, gdyż niedopuszczalne jest oddziaływanie na prawo podatkowe i na wysokość odliczeń VAT w Zakład wartości stricte rachunkowych i poprzez ich pryzmat określanie skutków w podatku VAT. Podatek VAT jest podatkiem wynikającym z ustawy o VAT, która stanowi implementację Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 112/WE/2006. Charakteryzuje się w związku z tym autonomią wobec innych dziedzin prawa podatkowego (np. podatku CIT), a tym bardziej wobec innych gałęzi prawa (np. prawa bilansowego - rachunkowości).

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 90 stanowi o częściowym odliczeniu podatku w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ustęp 5 ww. artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do zakładu budżetowego przez Gminę lub sfinansowanych przez zakład budżetowy z dotacji celowych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - art. 15 (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.).

Także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych - w rozdziale 7 - nie wskazuje na to, aby równowartość odpisów amortyzacyjnych stanowiła przychód zakładu (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1542 ze zm.).

W związku z powyższymi przepisami Gmina stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych nie stanowią przychodów i nie mają wpływu na wynik finansowy, a tym samym nie powinny być wykazane w przychodach przy obliczaniu prewspółczynnika do odliczania podatku VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do GZUK w celu wykonywania jego zadań.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

‒ z 25 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO;

‒ z 6 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.248.2018.1.EJ;

‒ z 29 października 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.558.2018.2.AZ;

‒ z 13 lutego 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.922.2018.2.AK.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy kwestia uwzględnienia dotacji przy wyliczaniu prewskaźnika przez Zakład zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia uzależniona jest od charakteru danej dotacji oraz jej związku z danym rodzajem działalności Zakładu.

W konsekwencji, jeżeli otrzymywana przez Zakład dotacja:

‒ ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, a więc – w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – traktowana jest wówczas jako element podstawy opodatkowania, wówczas powinna zostać uwzględniona w liczniku wzoru obliczania preproporcji unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia;

‒ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, ale pozostaje (jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wówczas nie powinna zostać w ogóle uwzględniona (tj. ani w liczniku, ani w mianowniku) wzoru obliczania preproporcji unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia;

‒ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług i nie pozostaje (nie jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas, jeżeli dotacja ta spełnia definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego przewidzianą w § 2 pkt 11 rozporządzenia, powinna wtenczas zostać uwzględniona w mianowniku wzoru obliczania preproporcji unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dotacji otrzymywanych przez Zakład od Gminy na realizację inwestycji związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków uznać należy, iż dotacja ta wprawdzie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów/usług, ale pozostaje (jest) związana z czynnościami wykonywanymi przez Zakład, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. usługami dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków.

Stąd też – zdaniem Wnioskodawcy – wartość owej dotacji nie powinna zostać w ogóle uwzględniona (tj. w mianowniku) wzoru obliczania preproporcji unormowanego mocą § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Jako dodatkowy argument za powyższym stanowiskiem wskazać wypada również okoliczność, iż w ramach sprawozdania RB-30S (Sprawozdanie z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych), którego wzór stanowi załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t. jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1015) dotacje inwestycyjne nie podlegają wykazaniu jako przychody (część A ww. sprawozdania), lecz informacja o nich podlega ujęciu w części D tego sprawozdania (Dane Uzupełniające). Oznacza to, iż również od strony przepisów z zakresu finansów publicznych, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód (tutaj: przychód Zakładu).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”,

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład ujmuje się w sprawozdaniu finansowym Rb-30s jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Wykazanie po stronie dochodów pozycji „pokrycie amortyzacji” nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest w kosztach zakładu budżetowego Zakładu. W Zakładzie są księgowane odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej. Jest to tzw. amortyzacja bilansowa. W sprawozdaniu finansowym są to pozycje kosztów Zakładu. Jest to zapis czysto techniczny, pozwalający na zbilansowanie pozycji przychodów i kosztów w danym roku sprawozdawczym. Zatem jak wskazali Państwo w opisie sprawy, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż nie następuje fizyczny przepływ środków pieniężnych

Skoro – jak wskazano we wniosku – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, należy uwzględniać, jako przychód wykonany zakładu wartość dotacji celowych - jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB-30s.

Jak wynika z przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przepis ten nie precyzuje, czy za przychody wykonane zakładu budżetowego uznaje się dotacje mające wpływ na cenę czy też nie, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Z opisu sprawy wynika również, że dotacje celowe nie wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanych dotacji. Tym samym ww. dotacji celowych, których wartości nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, nie powinni Państwo uwzględnić w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zaznaczam, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3-4 sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).