Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-368/15/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-28
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik („Podatnik”, „Wnioskodawca”) jest menedżerem w spółce („Spółka"). Spółka planuje wprowadzić dobrowolny program motywacyjny dla Członków Zarządu Spółki oraz Kluczowych Menedżerów („Uczestnicy”). Przedmiotem niniejszego wniosku jest interpretacja skutków podatkowych udziału Wnioskodawcy w programie z punktu widzenia obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka zawarła z Wnioskodawcą odrębną od obecnej formy współpracy i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu finansowego („Umowa”). Na podstawie tej Umowy Wnioskodawcy przyznane zostało warunkowe prawo („Prawo”) do otrzymania w przyszłości kwot rozliczenia pieniężnego za każdy rok obrotowy („Rozliczenie Pieniężne”), którego wysokość uzależniona jest od wskaźników finansowych Spółki.

Zgodnie z zasadami programu z Wnioskodawcą zawarta została umowa, zgodnie z którą, kwota Rozliczenia Pieniężnego uzależniona jest od wysokości skonsolidowanego wskaźnika za dany rok obrotowy.

Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę dokonywać się będzie poprzez wypłatę mu przez wyznaczonego przez Spółkę agenta płatniczego (tj. spółkę S. Sp. z o.o.) kwoty Rozliczenia Pieniężnego po spełnieniu warunków określonych w Umowie.

Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę nastąpi po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Rozliczenie Pieniężne będzie dokonywane za dany rok obrotowy (tj. będzie wypłacane raz na rok).

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostało przyznane Wnioskodawcy odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Wnioskodawcę wynosi 100 zł) i jest ono niezbywalne aż do momentu jego realizacji.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, opisany instrument finansowy nie jest dostępny (oferowany) innym osobom niż uczestnicy programu (jest on oferowany wybranym pracownikom i współpracownikom spółki). Ponadto, pozostali uczestnicy Programu za takie same instrumenty finansowe uiścili taką samą cenę, która odpowiada ich wartości rynkowej w momencie ich nabycia. Dlatego też, cena nabycia uiszczona przez Wnioskodawcę jest ceną rynkową instrumentu finansowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jako uczestnik Programu nie występuje w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku na oferowany mi instrument finansowy.

W związku z tym, że Prawo jest zależne od wysokości wskaźnika i jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty Rozliczenia Pieniężnego.

Ustalenie wartości Rozliczenia Pieniężnego za dany rok obrotowy nastąpi na podstawie ostatecznych wyników finansowych. za dany rok obrotowy, zawartych w odpowiednim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym a jej ewentualna wyplata nastąpi w ciągu 30 dni od zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego dotyczy Rozliczenie Pieniężne.

Umowa z Wnioskodawcą została zawarta na czas nieokreślony i będzie mogła zostać rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem określonego w Umowie okresu wypowiedzenia.

Zgodnie z założeniami programu, kwota Rozliczenia Pieniężnego będzie kalkulowana na podstawie następujących zasad:

*   w przypadku, gdy wartość wskaźnika będzie mniejsza bądź równa ustalonej kwocie w PLN za dany rok obrotowy ostateczna kwota Rozliczenia Pieniężnego wyniesie zero;
*   w przypadku, gdy wartość wskaźnika przekroczy wartość ustalonej kwoty w PLN za dany rok obrotowy, kwota Rozliczenia Pieniężnego będzie stanowiła iloczyn stawki określonej indywidualnie w Umowie z Uczestnikiem oraz zaokrąglonej do 1 mln PLN różnicy pomiędzy osiągniętą wartością wskaźnika oraz ustalonej kwoty w PLN za dany rok obrotowy.

Ponadto, umowa pochodnego instrumentu finansowego przewiduje, iż występująca różnica, o której mowa powyżej, zaokrąglona zostanie w następujący sposób:

*   jeżeli wyliczona kwota różnicy po przecinku będzie mniejsza bądź równa 0,5 mln PLN, różnica zostanie zaokrąglona w dół;
*   jeżeli wyliczona kwota różnicy po przecinku będzie większa niż 0,5 mln PLN, różnica zostanie zaokrąglona w górę.

Jeżeli Umowa zostanie rozwiązana w trakcie roku obrotowego. Rozliczenie Pieniężne będzie realizowane w kwocie ustalonej w proporcji do czasu trwania Umowy w danym roku obrotowym, z uwzględnieniem pełnych miesięcy kalendarzowych. W takim przypadku ustalenie wartości Rozliczenia Pieniężnego nastąpi w terminie i na zasadach określonych dla wypłaty Rozliczenia Pieniężnego dla innych uczestników programu, którzy nie rozwiązali umów w trakcie rok obrotowego.

Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, przyznane mu zgodnie z planowanym programem Prawo do otrzymania w przyszłości Kwot Rozliczenia stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W szczególności jest to instrument finansowy wskazany w punkcie c) powołanego przepisu tj. „niebędące papierami wartościowymi (\`(...)\`) inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest (\`(...)\`) wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez (\`(...)\`) rozliczenie pieniężne”. Instrumentem bazowym dla powyższego Prawa w zależności od podpisanego rodzaju Umowy będzie wartość wskaźnika. Prawo to jednocześnie jest, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentem pochodnym, gdyż przez takie instrumenty należy rozumieć „(\`(...)\`) inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości (\`(...)\`) wskaźników finansowych (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie jego realizacji (tj. w momencie, kiedy Rozliczenie Pieniężne stanie się należne) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 powyższej ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 „są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Zatem na podstawie powyższego przepisu, w opinii Wnioskodawcy przychód po jego stronie nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, ponieważ „przysporzenie”, które otrzymuje on na tym etapie jest jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowie warunki) dopiero w przyszłości. Nabycie Prawa przez Wnioskodawcę stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłat w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości. Ponadto, Wnioskodawca nie może rozporządzać nabytym Prawem aż do momentu jego realizacji. W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika kwot wynikających z Rozliczenia Pieniężnego.

Należy nadmienić, że w analogicznych stanach faktycznych, które były w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., IPPB2/415-82/14-5/MK potwierdzono, że: „Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, ponieważ „przysporzenie”, które otrzymuje Podatnik na tym etapie, jest jedynie „potencjalne”. Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 PLN, a nabytym Prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Kwoty Rozliczenia (\`(...)\`).”

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r., IPPB2/415-749/13-4/AS stwierdzono, że: „Nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy. Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem (\`(...)\`) przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej. W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Prawa, dopiero w momencie realizacji Prawa możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. l pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”.

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są „instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi” (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm.) dalej jako „uoif”. Pojawiające się w uoif pojęcia „prawo”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa z Wnioskodawcą, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 c) uoif, instrumentami finansowymi są m.in. „niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forwurd na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne”.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 28a uoif przez instrumenty pochodne należy rozumieć „opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przysługujące mu Prawo do otrzymania przez niego wypłaty pieniężnej (Rozliczenia Pieniężnego), kwalifikuje się jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a uoif ze względu na to, że jest ono prawem majątkowym, którego cena (tj. wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od Wskaźnika Spółki.

Ponadto, Prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (Rozliczenia Pieniężnego) przez Wnioskodawcę, kwalifikuje się jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 c) uoif, gdyż stanowi instrument pochodny, którego instrumentem bazowym będzie \[definiowany powyżej\] Wskaźnik finansowy Spółki i jest ono wykonywane przez rozliczenie pieniężne.

W związku z powyższym, Prawo, które Podatnik będzie mógł nabyć zgodnie z zasadami programu, należy uznać za instrument finansowy zgodnie z uoif. W rezultacie, wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 uoif. Oznacza to, iż realizacja Prawa dokonywana na rzecz Wnioskodawcy stanowi realizację pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Spółka oferująca nabywanie Prawa do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej otrzymała indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą, iż Prawa te przyznawane Uczestnikom w ramach programu motywacyjnego stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przychód uzyskany z realizacja prawa stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W następstwie ten przychód powstanie jedynie w momencie realizacji prawa oraz będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19% (interpretacja wydana przez. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 26 listopada 2014 roku, sygn. ITPB1/415-1071/14/DP).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone m.in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS), w dniu 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-181/13-4/MK), w dniu 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r. (IPPB2/415-891/13-4/MG), a także w treści interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR) oraz w dniu 5 grudnia 2013 r., (sygn. ILPB2/415-839/13-4/WM).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 updof od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 updof, Podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 updof po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie dopiero w momencie realizacji nabytego Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna). W rezultacie będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 udpof i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 updof po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem

w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

a podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Należy również wskazać, że na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei w pkt 9 art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. W związku z tym nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy stwierdzić, że sam fakt przyznania Uczestnikom pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu określonych warunków – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie w ramach programu motywacyjnego przez Uczestników pochodnych instrumentów finansowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe.

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanego w ramach umowy pochodnego instrumentu finansowego wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki, w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Należy zatem stwierdzić, że w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, Uczestnicy otrzymają przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Jak stanowi art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest on zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie po stronie Wnioskodawcy tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawcy, że przyznane Uczestnikom prawo stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. jako innego rodzaju instrument pochodny.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym Uczestników programu motywacyjnego i płatnika).

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.