Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.207.2024.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-26
Teza: Czy opisane korekty przeprowadzane przez Spółkę po zakończeniu roku w efekcie weryfikacji cen transferowych (tzw. etap outcome testing) dotyczące wartości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wnios****k****u o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy opisane korekty przeprowadzane przez Spółkę po zakończeniu roku w efekcie weryfikacji cen transferowych (tzw. etap outcome testing) dotyczące wartości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 czerwca 2024 r. (wpływ 17 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub A) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i odlicza podatek VAT na zasadach ogólnych.

Podstawowym przedmiotem działalności A jest (…).

Głównymi odbiorcami usług Spółki są spółki prowadzące działalność produkcyjną na terenie … (dalej: „Usługobiorcy”).

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej A zajmującej się produkcją i sprzedażą (…). A świadczy usługi mające charakter czynności wspierających główną działalność podmiotów z ww. grupy. Usługi świadczone przez Spółkę będące przedmiotem niniejszego wniosku są realizowane dla podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku CIT - to transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku CIT podlegające wycenie na zasadach rynkowych.

Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi realizowane pod tzw. umową generalną świadczenia usług zawartą z podmiotami powiązanymi, tj. rozliczanych w oparciu o liczbę roboczogodzin przeznaczonych na wykonanie danych prac, wynikających z odpowiedniej dokumentacji.

Ceny transferowe dla przedmiotowych usług ustalane są zgodnie z metodą weryfikacji cen transferowych marży transakcyjnej netto (art. 11d ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku CIT), w której przyjętą bazę kosztową powiększa się o rynkowy poziom narzutu uznany za właściwy dla danego rodzaju świadczenia zgodnie z obowiązującą w Spółce i podmiotach powiązanych polityką cen transferowych. Narzut zysku wynika z aktualnych analiz porównawczych stosowanych przez Spółkę.

A wystawia faktury za każde zlecenie lub za każdy wyodrębniony etap danych prac zakończone/wykonane w danym miesiącu. Wynagrodzenie z tytułu wykonania danego zlecenia stanowi suma kosztu robocizny ogółem oraz wartości materiałów i usług bezpośrednich, powiększona o odpowiedni narzut zysku. Koszt robocizny rozumiany jest jako iloczyn stawki za roboczogodzinę danego wydziału oraz liczby roboczogodzin przepracowanych na rzecz danego Usługobiorcy w związku ze świadczeniem usług w ramach danego zlecenia. Stawka za roboczogodzinę usługi na dany miesiąc ustalana jest na podstawie odpowiednio ustalonej bazy kosztowej (jeśli chodzi o szczegóły, to bazę kosztową dla usługi stanowią koszty na poziomie technicznego kosztu wytworzenia; baza ta nie obejmuje kosztów materiałów i usług bezpośrednich, które są alokowane bezpośrednio na poszczególnych Usługobiorców w ramach zleceń wykonanych na ich zamówienie) i liczby roboczogodzin przepracowanych przez pracowników/podwykonawców danego wydziału spółki A.

Stawka za dany miesiąc stanowi średnią arytmetyczną stawek miesięcznych z trzech ostatnich miesięcy dla danego wydziału (metodologia „k-1”). Tak ustalona stawka następnie jest powiększana o odpowiedni narzut zysku.

Powyżej opisany etap to etap ustalania ceny transferowej, tzw. initial price setting. Przyjęty sposób kalkulacji wynika z jednej strony z niedostępności na moment fakturowania (generalnie po zakończeniu zlecenia) ostatecznych (wiarygodnych) danych dotyczących kosztów podlegających ujęciu w ewidencji księgowo-kontrolingowej za ostatni miesiąc realizacji zlecenia, w którym następuje fakturowanie. Na moment zakończenia zlecenia w okresie „m” nie jest możliwe ustalenie bazy kosztowej dla okresu „m”, ponieważ księgowo-kontrolingowe rozliczenie miesiąca „m” następuje później, tj. w połowie miesiąca kolejnego. Uznano więc, że zasadne jest ustalanie stawki za każdy miesiąc okresu realizacji zlecenia na poziomie średniej arytmetycznej stawek miesięcznych z trzech ostatnich miesięcy dla danego wydziału (metodologia „k-1”). Niniejsze jest uzasadnione z uwagi na takie aspekty jak ciągłość wsparcia świadczonego przez Spółkę, stałość/powtarzalność jego zakresu i zasadniczą niezmienność grona odbiorców usług. Ponadto metodologia „k-1” jest uzasadniona wahaniami kosztów w poszczególnych miesiącach i ma na celu niwelację efektu wahań.

Po zakończeniu roku następuje weryfikacja cen transferowych, tzw. outcome testing. Weryfikacja outcome testing polega na ustaleniu marżowości (rentowności) Spółki w całym roku podatkowym w oparciu o, z jednej strony, przychody osiągnięte ogółem ze sprzedaży usług do podmiotów powiązanych oraz, z drugiej strony, koszty rzeczywiste tych usług - rozumiane jako ostateczne koszty operacyjne ujęte w ewidencji kontrolingowo-księgowej (w efekcie w sprawozdaniu finansowym) za dany zakończony rok. Ustalany jest więc ostateczny wynik Spółki (narzut na kosztach działalności operacyjnej). Jeśli Spółka identyfikuje odchylenie w skali roku między poziomem ww. narzutu a przedziałem narzutów wynikającym z aktualnej analizy porównawczej, wówczas konieczne jest skorygowanie rozliczeń z danego roku z podmiotami powiązanymi. Konieczność ww. badania oraz ewentualnego przeprowadzenia korekty jest uzasadniona obowiązkiem raportowania poziomu dochodowości uzyskanej przez Spółkę w odniesieniu do całego danego roku podatkowego w informacji podatkowej TP-R na bazie wyniku weryfikacji outcome testing za dany rok. Powyższe zbieżne jest z wymogiem, aby dany wskaźnik (tutaj narzut zysku) podlegający raportowaniu pod kątem zachowania zasady ceny rynkowej oceniany był na podstawie kosztów rzeczywistych, tj. kosztów ostatecznie ujętych w ewidencji księgowo-kontrolingowej (w efekcie - w sprawozdaniu finansowym) za dany rok (mimo, iż, na przykładzie metodologii „k-1”, wynagrodzenie za styczeń badanego roku jest kalkulowane na bazie kosztów od października do grudnia roku poprzedniego, zaś koszty od października do grudnia roku badanego będą oddziaływać na wartość wynagrodzenia za styczeń roku kolejnego).

Elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest założenie, że powyższa korekta spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz 3-4 ustawy o podatku CIT. Wniosek w części dotyczącej podatku CIT ma na celu potwierdzenie, że spełniona jest przesłanka z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku CIT.

Podsumowując, po zakończeniu roku dokonywana jest/będzie weryfikacja osiągniętego poziomu dochodowości, kalkulowanej w odniesieniu do docelowej bazy kosztowej (kosztów rzeczywistych - kosztów ostatecznie ujętych w ewidencji księgowo-kontrolingowej i w sprawozdaniu finansowym za dany rok) i jej ew. dostosowanie (korekta wartości) w przypadku, gdy osiągnięta rentowność (mierzona narzutem na odpowiedniej bazie kosztowej) nie mieści się w założonym przedziale rynkowym (wynikającym z odpowiedniej analizy porównawczej). Przyjęty mechanizm weryfikacji i korekty jest z góry ustalony (tj. uwzględniony w metodyce ustalania ceny transferowej i uzgodnieniach między stronami).

Należy podkreślić, iż analiza poziomu dochodowości i odchyleń od marżowości nie jest i nie będzie wykonywana w odniesieniu do poszczególnych faktur wystawianych w trakcie roku; tym samym Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził identyfikacji odchyleń między kosztami budżetowanymi a rzeczywistymi (a w konsekwencji ew. odchyleń od narzutu rynkowego) w odniesieniu do poszczególnych zleceń wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) czy łącznie do danego okresu rozliczeniowego, lecz zbiorczo za cały rok obrotowy. Korekta odnosić się więc będzie łącznie do całego roku. Przyjęty przez Wnioskodawcę opisany powyżej sposób weryfikacji rozliczeń umożliwia wprawdzie dokonanie podziału zbiorczej kwoty zidentyfikowanych odchyleń na wartość usług rozliczonych w odniesieniu do danego miesiąca i zafakturowanych odpowiednio, za pomocą zastosowania odpowiednich działań matematycznych, tj. przykładowo proporcjonalnie. Działanie takie nie odzwierciedlałoby jednak poziomu kosztów rzeczywistych (ostatecznie ujętych w ewidencji księgowo-kontrolingowej) wpływających na wysokość wynagrodzenia wynikającego ze zleceń wykonanych w poszczególnych miesiącach (czyli nie byłaby badana marżowość konkretnie w odniesieniu do danego okresu miesięcznego czy danego zlecenia i danego podmiotu), a byłby to wyłącznie matematyczny podział kwoty zbiorczej korekty. Jak bowiem wskazano powyżej, Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził identyfikacji odchyleń między kosztami budżetowanymi a rzeczywistymi w odniesieniu do poszczególnych miesięcy czy zleceń wykonanych w danym miesiącu w trakcie roku, lecz dokona analizy rentowności w oparciu o dane całoroczne. Wnioskodawca nie będzie również przypisywał tak ustalonej wartości korekty do wartości usługi za dany okres miesięczny czy do danego zlecenia wykonanego w danym miesiącu w trakcie roku.

Obecnie w przypadku konieczności przeprowadzenia ww. korekt Wnioskodawca wystawia noty księgowe (uznaniowe/obciążeniowe) i rozliczenie to pozostawia poza VAT. W treści noty Wnioskodawca wskazuje m.in. swoje dane, dane podmiotu powiązanego, kwotę uznania lub obciążenia. Wnioskodawca nie rozbija kwoty obciążenia / uznania na poszczególne miesiące czy zlecenia wykonane w danym miesiącu, gdyż, tak jak wskazano powyżej, weryfikacja marżowości nie jest dokonywana na kosztach rzeczywistych poszczególnych miesięcy czy w odniesieniu do poszczególnych zleceń wykonanych w danym miesiącu, ale w oparciu o koszty całego roku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 czerwca 2024 r. wskazali Państwo, że:

W ocenie Spółki, charakter i przedmiot korekty rozliczenia dotyczy zachowania odpowiedniego poziomu dochodowości przy realizacji opisanych usług. W efekcie, ww. korekta rozliczeń nie wpływa/nie wpłynie na obniżenie/podwyższenie ceny usług świadczonych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych, udokumentowanych na podstawie wystawionych faktur VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowe (roczne) rozliczenie będzie prowadziło do wyrównania kwot zidentyfikowanych odchyleń, a więc wyrównania różnicy pomiędzy kwotą środków należnych/otrzymanych od beneficjentów usług (wynikających z wartości udokumentowanych fakturami) a kwotą odpowiadającą wartości rozliczenia, jaka powinna być osiągnięta przy zakładanej (docelowej) dochodowości dla danego roku podatkowego.

Opisana korekta rozliczeń dokonywana przez Spółkę, nie zakłada korekty pierwotnej ceny świadczonych przez Spółkę usług (rozliczenia oparte są o intencję stron w zakresie wyrównania poziomu dochodowości na wartości realizowanej usługi w odniesieniu do całego roku podatkowego).

Opisana w treści zdarzenia przyszłego weryfikacja rozliczeń nie wiąże się/nie będzie wiązać się z dodatkowym świadczeniem - czy to po stronie Spółki, czy też podmiotów powiązanych.

Spółka zakłada, iż rozliczenie nie dotyczy/nie będzie dotyczyć konkretnego świadczenia usług z konkretnego okresu rozliczeniowego (miesiąca) i (ze swej natury) nie odnosi/nie będzie się odnosić do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (ani też konkretnych pozycji z tych faktur).

Spółka należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej, stąd usługobiorcami usług Spółki mogą być podmioty nieposiadające siedziby w Polsce, niemniej, w skali działalności Spółki, kluczowa wartość przychodów przypada na podmioty polskie. Niemniej, zgodnie z Wezwaniem, Spółka wymienia podmiot zagraniczny, na rzecz którego występuje świadczenie usług:

(…).

**Pytanie**

Czy opisane korekty przeprowadzane przez Spółkę po zakończeniu roku w efekcie weryfikacji cen transferowych (tzw. etap outcome testing) dotyczące wartości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane korekty rozliczeń stanowić będą korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku CIT.

Zgodnie z przepisem art. 11e ustawy o podatku CIT, korekta cen transferowych dokonywana jest w sytuacji, jeżeli są spełnione łącznie warunki wskazane w tym przepisie, w tym kiedy „nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych” (art. 11e pkt 2 ustawy o podatku CIT). Ponieważ elementem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest założenie, że powyższa korekta spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz 3-4 ustawy o podatku CIT, kluczowe jest ustalenie, że spełniona jest ww. przesłanka z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku CIT.

Celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku CIT jest dostosowanie cen transferowych za dany okres do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Zasadniczo, korekta cen transferowych w rozumieniu ww. przepisu dotyczy tzw. rocznej korekty dochodowości, a jedną z jej przyczyn jest sytuacja, w której wskutek ostatecznie ustalonej bazy kosztów nie zostaje osiągnięty zakładany poziom dochodowości, zgodnie z przyjętą metodologią cen transferowych przewidującą rozliczanie między podmiotami powiązanymi w trakcie roku na podstawie kosztów budżetowanych (planowanych). Znajduje to potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej: „Objaśnienia podatkowe”). W Objaśnieniach podatkowych w ramach przykładu 10 wskazuje się, że w przypadku, gdy ostateczna cena zastosowana w transakcji między jej stronami może być niższa lub wyższa niż zafakturowana z uwagi na odchylenie kosztów rzeczywistych od planowanych wynikające ze wzrostu kosztów, a nie ze zmiany zakresu świadczonych usług, to taką zmianę stosowanych cen transferowych należy określić jako korektę cen transferowych z art. 11e ustawy o podatku CIT. Wynika to z faktu, że spółka świadcząca usługę poznała rzeczywiste koszty będące podstawą kalkulacji ceny (wynagrodzenia) w okresie późniejszym, a pierwotnie, zgodnie z ustaleniami między stronami, przyjęto rozliczenia w oparciu o koszty budżetowane (por. strona 20 Objaśnień podatkowych).

Opisywany przykład w opinii Spółki jest bardzo zbliżony do przypadku przedstawionego w ramach niniejszego wniosku. W sytuacji Spółki bowiem po zakończeniu roku podatkowego:

\- zostanie dokonana weryfikacja osiągniętego poziomu marżowości na kosztach docelowych, tj. kosztach rzeczywistych danego roku podatkowego (czyli ostatecznie ujętych w ewidencji księgowo-kontrolingowej i w sprawozdaniu finansowym za dany rok), a badanie to będzie wykonane zbiorczo, w odniesieniu łącznie do całego roku,

\- wartość korekty dotyczy łącznie całego roku i nie wynika z badania poziomu dochodowości osiągniętej na wartości świadczenia z konkretnego okresu rozliczeniowego w ramach roku czy do poszczególnych zleceń wykonanych w danym miesiącu, za który to wystawiono faktury w trakcie roku),

\- celem korekty jest uzyskanie finalnie poziomu marżowości, kalkulowanego w odniesieniu do docelowej bazy kosztowej, który ma mieścić się w przedziale rynkowym (definiowanym poprzez daną analizę porównawczą); w żadnym zaś razie ww. korekta nie wynika ze zmiany zakresu świadczeń.

W efekcie powyższego, opisane działania stanowią roczną korektę dochodowości, a przez to stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku CIT (przy przyjętym założeniu, że pozostałe przesłanki z art. 11e pkt 1 i pkt 3-4 są spełnione).

Powyższą kwalifikację potwierdza również piśmiennictwo Ministra Finansów, zawarte w ramach Objaśnień podatkowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): (…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT:

Przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT:

Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane korekty przeprowadzane przez Spółkę po zakończeniu roku w efekcie weryfikacji cen transferowych (tzw. etap outcome testing) dotyczące wartości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem, z korektami cen transferowych mamy do czynienia, gdy przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się do ustalenia, czy opisane korekty spełniają warunki do uznania ich za korektę cen transferowych o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1 i 2:

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

I tak, w odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych jeżeli spełnia warunek dotyczący ustalenia, czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Jak wynika z opisu sprawy, elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest założenie, że korekta o której mowa we wniosku spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT. Zatem, warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT Organ przyjmuje jako spełniony.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie sprawy, po zakończeniu roku podatkowego:

\- zostanie dokonana weryfikacja osiągniętego poziomu marżowości na kosztach docelowych, tj. kosztach rzeczywistych danego roku podatkowego (czyli ostatecznie ujętych w ewidencji księgowo-kontrolingowej i w sprawozdaniu finansowym za dany rok), a badanie to będzie wykonane zbiorczo, w odniesieniu łącznie do całego roku,

\- wartość korekty dotyczy łącznie całego roku i nie wynika z badania poziomu dochodowości osiągniętej na wartości świadczenia z konkretnego okresu rozliczeniowego w ramach roku (danego miesiąca, za który wystawiono fakturę w trakcie roku),

\- celem korekty jest uzyskanie finalnie poziomu marżowości, kalkulowanego w odniesieniu do docelowej bazy kosztowej, który ma mieścić się w przedziale rynkowym (definiowanym poprzez daną analizę porównawczą); w żadnym zaś razie ww. korekta nie wynika ze zmiany zakresu świadczeń.

Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, przedmiotowe (roczne) rozliczenie będzie prowadziło do wyrównania kwot zidentyfikowanych odchyleń, a więc wyrównania różnicy pomiędzy kwotą środków należnych / otrzymanych od beneficjentów usług (wynikających z wartości udokumentowanych fakturami) a kwotą odpowiadającą wartości rozliczenia, jaka powinna być osiągnięta przy zakładanej (docelowej) dochodowości w odniesieniu do danego roku podatkowego. Natomiast opisana weryfikacja rozliczeń nie wiąże się / nie będzie się wiązać z dodatkowym świadczeniem - czy to po stronie Spółki, czy też podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że możliwość dokonania korekty cen transferowych przez Wnioskodawcę zależy od spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 11e ustawy o CIT. Stosownie bowiem do przepisów art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszającej przychody, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać jedynie warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT. Natomiast, mając na uwadze korektę cen transferowych zmniejszającą koszty, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca koszty, powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT. Jednakże, jak wskazano we wniosku, elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest założenie, że powyższa korekta spełnia przesłanki z art. 11e pkt 3-4 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekty przeprowadzane prze Spółkę po zakończeniu roku w efekcie weryfikacji cen transferowych (tzw. etap outcome testing) dotyczące wartości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, przy założeniu że jak wskazał Wnioskodawca spełniają przesłanki wynikające z art. 11e pkt 1 i 3-4 ustawy o CIT, stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Państwa stanowisko należało uznać zatem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).