Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.235.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Obowiązki płatnika w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zatrudnia w ramach stosunku pracy programistów oraz analityków SAP, jak również może zatrudnić inne osoby, które w części swojego czasu pracy będą zajmowały się tworzeniem programów komputerowych (kodu źródłowego nowego programu komputerowego lub modyfikacją kodu źródłowego istniejącego już programu komputerowego - jego części lub całości).

Umowa o pracę z zatrudnionymi osobami będzie przewidywać, że w przypadku stworzenia utworu w postaci kodu źródłowego programu komputerowego, prawo autorskie do tego kodu będzie pozostawać przy pracowniku. Przejście prawa autorskiego na pracodawcę będzie odbywać się po zatwierdzeniu danego kodu przez przełożonego danego pracownika lub przez inną osobę, wskazaną w umowie o pracę. Zatwierdzenie kodu źródłowego będzie odbywało się na zasadach wynikających z wewnętrznego regulaminu Spółki.

Spółka, każdorazowo:

*   kiedy będzie zatrudniać nową osobę lub
*   weryfikując zakres obowiązków obecnie zatrudnionych osób lub
*   analizując nowy zakres obowiązków zatrudnionej osoby po jej awansie lub zmianie zakresu obowiązków w ramach pełnionego lub nowego stanowiska

wskaże w umowie o pracę honorarium za przejście praw autorskich z pracownika na pracodawcę. Honorarium takie będzie określone procentowo w stosunku do wysokości wynagrodzenia. Wysokość honorarium będzie zależała od charakteru pracy danej osoby (np. w stosunku do informatyków, którzy będą programistami, będzie to 70-80%, natomiast w przypadku analityków SAP, którzy oprócz programowania zajmują się też szeregiem innych czynności będzie to 30-50%). Honorarium będzie określone po przeprowadzeniu gruntownej analizy obowiązków pracownika wynikających z umowy o pracę, jak również po wypełnieniu przez pracownika szczegółowej ankiety obrazującej czym zajmuje się dany pracownik. Analiza zakresu obowiązków będzie dokonywana przez dział prawny oraz przez dział kadr.

Spółka będzie prowadzić repozytorium utworów w odniesieniu do każdego pracownika tworzącego utwory. Repozytorium będzie pozwalało na jednoznaczne przypisanie autorowi utworów stworzonych w poszczególnych miesiącach. Repozytorium będzie funkcjonowało w ramach wewnętrznych systemów informatycznych Spółki. Pracownik będzie miał obowiązek, wynikający z umowy o pracę, umieszczania w repozytorium wszystkich efektów swojej pracy, dotyczących powstania utworu. Poza tym pracownik będzie zobowiązany do umieszczenia dowodu akceptacji przez przełożonego lub przez wskazaną osobę danego kodu źródłowego. Będą to warunki konieczne zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Spółka będzie stosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do wskazanego w umowie o pracę honorarium za przeniesienie praw autorskich na Spółkę.

Spółka zastosuje wyższe koszty uzyskania przychodów jeżeli (poniższe warunki będą musiały zostać spełnione łącznie):

*   w danym miesiącu pracownik przygotuje kod źródłowy programu komputerowego oraz uzyska akceptację swojego przełożonego lub osoby przez niego wskazanej;
*   pracownik umieści kod źródłowy wraz z dowodem uzyskania akceptacji w specjalnie przygotowanym repozytorium w nieprzekraczalnym terminie wskazanym przez Spółkę.

Dotrzymanie powyższych warunków będzie skutkowało zastosowaniem przez Spółkę wyższych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w przypadku awansu pracownika lub zmiany zakresu jego obowiązków, Spółka każdorazowo przeprowadzi analizę obowiązków pracownika i w odpowiedni sposób zmodyfikuje odpowiednie postanowienia umowy o pracę w odniesieniu do honorarium za przejście praw autorskich. Wyższe koszty uzyskania przychodu będą stosowane wówczas do zmodyfikowanej kwoty przychodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   Prace wykonywane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych polegają na: tworzeniu programów komputerowych, tworzeniu lub modyfikacji skryptów, tworzeniu aplikacji komputerowych lub modyfikacji już istniejących aplikacji, tworzeniu nowych funkcji aplikacji, modyfikacji testów do kodu w różnych językach programowania (m in. C#, NET, JAVA, PYTHON, SQL, JAVASCRIPT; TYPESCRIPT; POWERSHELL; HTML; CSS, SCSS, SAP ABAP; SAP BDC; SAP LSMW) a także na przygotowywaniu dokumentacji technicznej. Wszystkie te prace mają charakter działalności twórczej, a ich rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, oryginalnym i indywidualnym charakterze, będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.
*   Pracownicy przygotowujący kody źródłowe, skrypty, aplikacje, funkcje aplikacji, testy do kodu itp., tworzą odrębne utwory o indywidualnym charakterze, nie wytworzone w przeszłości, będące wynikiem kreatywnej pracy pracownika. Nie ma legalnej definicji programu komputerowego, niemniej jednak należy przyjąć, iż praca dotycząca programów komputerowych polega na tworzeniu kodu źródłowego, czyli instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy, który będzie wykorzystywany przez komputer w celu uzyskania określonych wyników. Pracownicy Spółki tworzą takie kody źródłowe, są więc twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż ich praca charakteryzuje się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a jej rezultatem jest powstanie utworu w postaci programu komputerowego.
*   Spółka zatrudnia specjalistów wykonujących pracę twórczą w zakresie programów komputerowych, w szczególności programistów, architektów oprogramowania, Front End Developerów, Net Developerów, analityków SAP. Efektem pracy pracowników będą programy komputerowe (posiadające cechy utworu w rozumieniu u.p.a.p.p.), a zatem utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p..
*   Działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych dotyczy m.in. efektów pracy twórczej przy wytwarzaniu programów komputerowych przez pracowników, którzy poza programami komputerowymi tworzą m.in. kody, skrypty, aplikacje, funkcje aplikacji czy dokumentację techniczną. Efekty pracy pracowników wskazanych we wniosku powstaną bezpośrednio w związku z tworzeniem programów komputerowych w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie tych programów i będą elementami tych programów. Rezultaty działań pracowników o których mowa w pkt c) są efektem ich zindywidualizowanej i twórczej działalności, a powstające prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, spełniając tym samym przesłanki uznania rezultatu pracy za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.
*   Wysokość Honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości rynkowej utworu. Wysokość Honorarium będzie wskazana w umowie o pracę i będzie określona w oparciu o takie kryteria jak wiedza, umiejętności i doświadczenie pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków twórczych, jego dotychczasowe osiągnięcia w tej dziedzinie, stopień skomplikowania wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych oraz ich wartość komercyjna dla Wnioskodawcy. Uwzględnione przez strony kryteria mają pozwolić na określenie ekonomicznej wartości Utworów, do których Wnioskodawca nabywa prawa autorskie na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie Pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu.

Z mocy umowy o pracę pracownik przeniesie na Spółkę prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (Honorarium). Honorarium zostanie wyodrębnione w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało określone, zryczałtowane Honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki prawa autorskiego do stworzonych przez pracownika Utworów. Honorarium nie będzie obejmowało wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych oraz będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu Utworu lub Utworów oraz przyjęcia ich przez Spółkę. W aneksach zostanie wyraźnie wyodrębnione wynagrodzenie odpowiadające czynnościom związanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związane z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pracownicy ci wykonują również prace zarządcze, organizacyjne, administracyjne, uczestniczą w szkoleniach.

Wnioskodawca w planowanym aneksie do umowy o pracę planuje wskazać całościową kwotę wynagrodzenia o pracę w kwocie brutto, które następnie będzie podzielone w następujący sposób:

*   ustalony procent wynagrodzenia całościowego brutto, za standardowe czynności związane z wykonywaniem pracy oraz
*   ustalony procent wynagrodzenia całościowego brutto (nie większy niż 80%) - Honorarium- za przeniesienia autorskich praw majątkowych do prac badawczych.

Podwyższone koszty uzyskania przychodu będą miały zastosowanie jedynie do Honorarium, tj. będą liczone jedynie w stosunku do tej części wynagrodzenia, która przysługuje za przeniesienie praw autorskich.

Wnioskodawca podkreśla, że Honorarium nie będzie miało bezpośredniego związku z czasem, jaki pracownik uprawniony będzie poświęcał na wykonanie dzieła. Niemniej jednak w aneksie do pracy pracownik taki będzie zobowiązany do tworzenia utworów w zakresie programów komputerowych, a także stosownie do wewnętrznej procedury, będzie zobowiązany ewidencjonować prace co do których prawa autorskie będą przenoszone na pracodawcę. Ponadto w przypadku nieobecności pracownika lub też nieewidencjowania lub niewłaściwego ewidencjowania dzieł co do których prawa będą przenoszone na pracodawcę, podwyższone koszty uzyskania przychodu nie będą przysługiwały. W konsekwencji w takim przypadku pracownik otrzyma wynagrodzenie na standardowych zasadach.

W celu realizacji prawa do wypłaty Honorarium pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Spółce do akceptacji raport (protokół) zawierający listę stworzonych przez niego w danym miesiącu Utworów. Wnioskodawca prowadzić będzie ewidencję Utworów w której pracownicy będą rejestrować swoje Utwory, które powstaną w ramach wykonywania określonych i wyodrębnionych w umowach o pracę czynności twórczych i do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu.

*   Do kryteriów określających wysokość Honorarium nie będzie brany pod uwagę czas pracy poświęcony na stworzenie Utworu. Wysokość wynagrodzenia autorskiego nie będzie ustalana jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czasochłonność stworzenia poszczególnych utworów może różnić się od siebie w zależności od aktualnie opracowywanego projektu i jego stopnia skomplikowania. W konsekwencji, czas pracy może stanowić jedynie pośrednią przesłankę dla oceny pracy twórczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez pracowników w zakresie części wynagrodzenia odpowiadającej honorarium autorskiemu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy, która to w umowie o pracę (lub aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) wyrażona będzie procentowo, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace twórcze pracowników, których efektem są Utwory wskazane w opisie zdarzenia przyszłego mogą być kwalifikowane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, a co za tym idzie do Honorarium należnego za rozporządzenie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi do Utworów stworzonych w efekcie tej działalności mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Reasumując, aby zastosowanie kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, w stosunku do przychodów pracownika było możliwe, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
4.  przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej przesłanki należy uznać za spełnione w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku wypłaty Honorarium należnego za rozporządzenie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi do Utworów stworzonych w efekcie działalności pracowników wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku.

Przesłanka 1) i 2):

Jak wynika z orzecznictwa: indywidualny charakter dzieła wyraża się w tym, że odbiega ono od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczący o jego swoistości i niepowtarzalności (wyrok SN z 19 lutego 2014 r. V CSK 180/13) czy „stwierdzenie piętna osobowości oznacza zarazem, że oceniany wytwór powstał w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego, bądź technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń funkcjonalnych danego przedmiotu, w trakcie którego autor miał swobodę w wyborze określonych koncepcji, a wynik jego pracy różni się od innych wytworów funkcjonujących w domenie publicznej” (wyrok SN z 6 marca 2014 r. V CSK 202/13). Prace wykonywane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają charakter działalności twórczej, a ich rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze, będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPA, a pracownicy są twórcami w rozumieniu UPA.

Pracownicy, objęci niniejszym wnioskiem tworzą programy komputerowe, tworzą lub modyfikują skrypty, tworzą aplikacje komputerowe lub też modyfikują już istniejące w różnych językach oprogramowania. Bez wątpienia więc działalność tychże pracowników ma charakter twórczy, spełnia cechy indywidualności i oryginalności, a pracownicy są twórcami. Pracownicy przygotowujący kody źródłowe, skrypty itp., tworzą odrębne utwory o indywidualnym charakterze, nie wytworzone w przeszłości, będące wynikiem kreatywnej pracy pracownika. Nie ma legalnej definicji programu komputerowego, niemniej jednak należy przyjąć, iż praca dotycząca programów komputerowych polega na tworzeniu kodu źródłowego, czyli instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy, który będzie wykorzystywany przez komputer w celu uzyskania określonych wyników.

Pracownicy Spółki tworzą takie kody źródłowe, są więc twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż ich praca charakteryzuje się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a jej rezultatem jest powstanie utworu w postaci programu komputerowego. Efekty pracy tychże pracowników powstaną bezpośrednio w związku z tworzeniem programów komputerowych w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie tych programów i będą elementami tych programów. Kształt umowy o pracę opisanej w zdarzeniu przyszłym wprost przewiduje, że majątkowe prawo autorskie do utworu lub jego części, który stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych, powstaje pierwotnie u pracownika. Następnie pracownik przeniesie na Wnioskodawcę prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (Honorarium). Wysokość Honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości rynkowej utworu. Wysokość Honorarium będzie wskazana w umowie o pracę i będzie określona w oparciu o takie kryteria jak wiedza, umiejętności i doświadczenie pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków twórczych, jego dotychczasowe osiągnięcia w tej dziedzinie, stopień skomplikowania wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych oraz ich wartość komercyjna dla Wnioskodawcy. Do kryteriów określających wysokość Honorarium nie będzie brany pod uwagę czas pracy poświęcony na stworzenie Utworu. Uwzględnione przez strony kryteria mają pozwolić na określenie ekonomicznej wartości Utworów, do których Wnioskodawca nabywa prawa autorskie.

Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Można tym samym stwierdzić, że ma w tym przypadku miejsce rozporządzenie przez pracownika prawami czy skorzystanie z nich z uwagi na występowanie przeniesienia praw autorskich do wytworzonych Utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest uprawniony do stosowania w odniesieniu do tak ustalonego honorarium kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.