Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-656/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Koszty uzyskania przychodów rozpoznane w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych, w tym środków trwałych nabytych w drodze aportu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015r. (data wpływu 13 lipca 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych, w tym środków trwałych nabytych w drodze aportu, które zostały (nie)zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy oraz środków trwałych nabytych przez spółkę i (nie)zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy jest - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych, w tym środków trwałych nabytych w drodze aportu, które zostały (nie)zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy oraz środków trwałych nabytych przez spółkę i (nie)zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie BA Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) - zwana dalej Spółką A powstała w 2006 roku, której pierwszy rok obrotowy trwał do 31.12.2007r., otrzymała od B. spółki akcyjnej (obecnie B. S.A. w upadłości likwidacyjnej) - zwanej dalej Spółką B w grudniu 2007 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) (aport rzeczowy), w zamian za nowoutworzone udziały. W skład ZCP wchodziły między innymi prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności budynków na niej wzniesionych stanowiących odrębne nieruchomości, składniki majątkowe takie jak wyposażenie biura, środki pieniężne, prawa z umów zawartych pomiędzy ZCP a jej kontrahentami, prawa z umów o pracę. Dodatkowo w wyniku powyższego zdarzenia wystąpiła dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Spółka A po otrzymaniu ZCP, rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych środków trwałych, które wcześniej stanowiły środki trwałe w Spółce B wnoszącej aport w postaci ZCP.

W związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki A, syndyk Spółki A rozważa sprzedaż w najbliższym czasie składników majątkowych, w tym środków trwałych, w tym również otrzymanych w formie aportu rzeczowego od Spółki B, bądź sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego Spółki A w rozumieniu art. 55(1) kc, planowane jest wyłączenie ze sprzedaży na podstawie art. 55(2) kc składników majątku przedsiębiorstwa w postaci należności upadłego i syndyka oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, a także część dokumentacji księgowej, pracowniczej i handlowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 317 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego przedsiębiorstwo sprzedawane będzie w stanie wolnym od obciążeń i zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych, w tym środków trwałych, w tym otrzymanych również w drodze wkładu niepieniężnego w zamian z wyemitowane udziały, spółka podjęła wątpliwość, w jakiej wysokości powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą tychże składników majątkowych?
2.  W związku z planowaną sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego z wyłączeniem należności upadłego i syndyka oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, a także części dokumentacji księgowej, pracowniczej i handlowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą składniki majątkowe, w tym środki trwałe, w tym otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego w zamian z wyemitowane udziały, spółka podjęła wątpliwość w jakiej wysokości powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą tychże składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W związku z tym, iż rok podatkowy Spółki rozpoczął się w 2006 r. a zakończył 31 grudnia 2007r., do końca 2007r. Spółka zobowiązana była stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. W rezultacie, spółka otrzymując aport w postaci ZCP miała prawo do zastosowania przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., który stanowił iż: W razie nabycia w drodze wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Ustawodawca od dnia 1 stycznia 2007 r. wprowadził do ustawy o CIT przepis art. 16h ust. 3a, zgodnie z którym przepis art. 16h ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Art. 16h ust. 3 stanowi, iż: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W związku z tym, że w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego Spółka A stosowała przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie obowiązywał jej przepis art. 16h ust. 3a, a tym samym nie miała obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych, których dokonała w stosunku do środków trwałych Spółka B wnosząca aportem ZCP.

W sytuacji, w której syndyk Spółki A planuje sprzedaż otrzymanych w drodze aportu środków trwałych, konieczne staje się określenie kosztów uzyskania przychodów tychże środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawczyni przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1s oraz ust. 1u. Art. 15 ust. 1 u stanowi, że: w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Natomiast zgodnie z ust. 1s ww. artykułu, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednakże w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczna, który stanowi, iż do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Z tego też względu zdaniem Wnioskodawczyni przepisy art. 15 ust. 1 s i 1u, nie znajdą zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Z tego też względu należy zastosować ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust.1 ustawy o CIT.

Ze względu na powyższe zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 CIT na moment sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (przy czym postanowienie dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów). Tym samym, zdaniem Spółki, mając na uwadze, że zastosowaniu podlegają przepisy ustawy o CIT obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010r. powinna być to wartość rynkowa ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca jednocześnie wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot otrzymujący aport, pomniejszona o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Natomiast art. 14 CIT wskazuje, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest - co do zasady -ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem, w przypadku sprzedaży przez syndyka Spółki określonych składników majątku uprzednio otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie ustalona cena sprzedaży. Spółka powinna jednocześnie mieć prawo do wykazania w odniesieniu do takich transakcji odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust 1 CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Według ogólnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można zrekonstruować na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 CIT. Wedle tych zasad nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszane o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 CIT na moment sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (przy czym postanowienie dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów). Tym samym, zdaniem Spółki, mając na uwadze, że zastosowaniu podlegają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010r. powinna być to wartość rynkowa ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca jednocześnie wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot otrzymujący aport, pomniejszona dodatkowo o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w tym w szczególności: towarów oraz nieruchomości oraz innych otrzymanych składników, powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji księgowej na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną powyżej - wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu, która to nie została do dnia sprzedaży tychże składników ujęta w kosztach podatkowych.

Oznacza to, że jeśli Spółka zakwalifikuje wniesiony aportem składnik majątkowy przedsiębiorstwa jako środek trwały to kosztem uzyskania przychodu w przypadku jego zbycia będzie wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Z kolei, w sytuacji, gdy składnik ten nie zostanie zakwalifikowany, jako środek trwały i nie ujęły w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych to w przypadku jego zbycia kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa z momentu jego wniesienia do Spółki, pod warunkiem nie ujęcia jej do dnia sprzedaży przedmiotowych składników w kosztach podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do rozliczenia sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP), w tym do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP. Zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP skutkuje powstaniem przychodu w Spółce. W związku z uzyskaniem tego przychodu podatnik powinien potrącić koszty jego uzyskania stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą). Zgodnie z art . 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę fakt że:

*   w związku z opisaną transakcją dojdzie do wyzbycia się przez Spółkę z aktywów trwałych, zapasów, rozliczeń międzyokresowych kosztów wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki i ujęcia kosztu w księgach Spółki,
*   koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art . 16 ust. 1 ustawy,
*   sprzedaż przedsiębiorstwa wygeneruje przychód podatkowy, a zatem opisany powyżej koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego, stąd:
    1.  wartość wydatków na aktywa trwałe pomniejszonych o dokonane odpisy umorzeniowe (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1),
    2.  zapłaconych zaliczek na środki trwałe,
    3.  wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie zbywalnych środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym wartość produkcji w toku,
    4.  wartość czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych przez nabywcę przedsiębiorstwa,Spółka powinna potraktować, jako koszt uzyskania przychodów.

Zatem przy sprzedaży przedsiębiorstwa należy ustalać koszty podatkowe odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 15 ust. 1 statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie z interpretacjach urzędowych i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z interpretacją Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 29.12.2004 r. sygn. IIIUSPBI/PM/423/34/04 dochodem ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a kosztem uzyskania przychodu:

*   w przypadku środków trwałych - ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1,
*   w przypadku pozostałych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będących środkami trwałymi - w wysokości kosztów faktycznie poniesionych na ich nabycie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 10 maja 2005r. sygnatura UPO-415-26/1/05/AM) oceniającym, jako prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży przedsiębiorstwa przekazanych na rzecz nabywcy środków pieniężnych oraz wartości rozliczeń międzyokresowych (ubezpieczenia środków trwałych).

W odniesieniu do dodatniej wartości firmy, należy wskazać, że w najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych. Przepisy ustawy o CIT przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji.

a) Wartość początkowa

Wartość początkową wartości firmy wyznaczają regulacje przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składaków majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT (oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszane o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, należy uznać, iż wartość początkowa wartości firmy wynosi:

WF = U-(A-D)

Gdzie:

WF - wartość firmy U-wartość nominalna wydanych udziałów

A - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości

D - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy

Powyższe przepisy stanowią zatem lex specjalis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wynikającej z art. 16g ust 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

b) Zasady amortyzacji

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 jako wartości niematerialne prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa tub jego zorganizowanej części w drodze:

*   kupna,
*   przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a dokonuje korzystający,
*   wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Powyższy przepis doprecyzowany jest przez art. 16c pkt 4 zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Tym samym przepisy ustawy o CIT przewidują szczególne sposoby ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

Relacja między przepisami

Z powyższej analizy wynika, iż ustawa o CIT zawiera następujące regulacje:

*   art . 16 ust. 1 pkt 1 - ogólne zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników uzyskanych w drodze aportu,
*   art . 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 - wprowadzające zasadę kontynuacji wartości w stosunku do składników uzyskanych w drodze aportu,
*   art . 16g ust. 2 regulujący kwestię wartości początkowej wartości firmy, w tym zawierający specjalną regulację dotyczącą ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 15 ust. 1s i lu oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zatem zastosowania do wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów:

1.  wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów, gdyż nie spełnia ona warunków wynikających z art . 15 ust. 1s przewidujących, że:
    *   składniki powinny wchodzić w skład przedsiębiorstwa,
    *   składniki powinny istnieć u podmiotu wnoszącego wkład.Wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa nie można zatem mówić o nabyciu wartości firmy lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu;
2.  art . 16g ust. 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.

W związku z powyższym skoro przepisy art . 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT dotyczący wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe potwierdza Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2011 roku (znak: ILPB3/423-204/11-2/MM), w której organ podatkowy ocenił, że wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu poszczególnych składników majątkowych w przypadku:

1.  sprzedaży poszczególnych składników majątkowych w tym składników majątkowych pochodzących z aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
2.  sprzedaży całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

powinien zostać ustalony w następujący sposób:

Ad. I.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 CIT na moment sprzedaży:

1.  środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (przy czym postanowienie dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów). Tym samym, zdaniem Spółki, mając na uwadze, że zastosowaniu podlegają przepisy ustawy o CIT obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010r. powinna być to wartość rynkowa składników majątkowych ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca jednocześnie wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot otrzymujący aport, pomniejszona o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne;
2.  środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w trakcie funkcjonowania tej spółki, zgodnie z art. 16 ust. l nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;
3.  składników majątkowych, które zostały wniesione do spółki w drodze aportu przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części które nie zostały zaliczone do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie zostały ujęto w kosztach uzyskania przychodu - koszty uzyskania przychodu należy ustalać przy uwzględnieniu art. 15 ust. 1 statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z praktyką organów podatkowych pod pojęciem wydatków na nabycie środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów/akcji nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zdaniem Spółki zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r., nr ITPB3/423-90/07/PS. Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych z dnia ich wprowadzenia do ksiąg rachunkowych spółki;
4.  składników majątkowych, które nabyte zostały w trakcie funkcjonowania spółki, które nie zostały zaliczone do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu - koszty uzyskania przychodu należy ustalać przy uwzględnieniu art. 15 ust. 1 statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w calu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ad. II

Przy sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalać koszty podatkowe odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 15 ust. 1 statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z uwzględnieniem unormowali dotyczących Środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

W przypadku dodatniej wartości firmy przy zbyciu przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zastosowanie będą miały ogóle zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko Spółki dotyczące omawianych zagadnień znajduje poparcie w wydawanych dotychczas interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.