Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.533.2019.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które zostały nabyte przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które zostały nabyte przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które zostały nabyte przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej planuje prowadzić wynajem nieruchomości mieszkalnych, położonych w W. i S. (dalej łącznie: Nieruchomości). Będzie to najem krótkoterminowy na cele turystyczne, bez możliwości wynajmu na dłuższy okres czasu w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych potencjalnych najemców.

W tym celu:

1.  W kwietniu 2019 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem (z którym Wnioskodawczyni ma ustawową wspólnotę majątkową) zawarła, w formie aktów notarialnych, umowy deweloperskie, których przedmiotem jest wybudowanie przez dewelopera i przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni własności 2 lokali mieszkalnych w W., wraz z prawem do korzystania z części nieruchomości wspólnej.
2.  We wrześniu 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem (z którym Wnioskodawczyni ma ustawową wspólnotę majątkową) zawarła, w formie aktu notarialnego, umowę deweloperską, której przedmiotem jest wybudowanie przez dewelopera i przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni własności lokalu mieszkalnego w S., wraz z prawem do korzystania z części nieruchomości wspólnej.
3.  Na podstawie powyższych umów, Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała wpłat zaliczek potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawczynię i Jej męża, dokumentującymi czynności opodatkowane podatkiem VAT z wyszczególnioną kwotą tego podatku na każdej z faktur. Faktury wystawione zostały w następujący sposób:
    *   w odniesieniu do jednego z lokali w W. - w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2019 r. - dokumentowały wpłaty zaliczek dokonane w tych miesiącach;
    *   w odniesieniu do drugiego z lokali w W. - w kwietniu, czerwcu i wrześniu (dwie faktury) 2019 r. - dokumentowały wpłaty zaliczek dokonane w tych miesiącach;
    *   w odniesieniu do lokalu w S. - we wrześniu 2019 r. - dokumentowała zaliczkę dokonaną w tym miesiącu.
4.  Po zakończeniu budowy i uzyskaniu wszelkich niezbędnych pozwoleń na użytkowanie Nieruchomości zostaną wystawione faktury końcowe uwzględniające wszystkie dotychczasowe faktury zaliczkowe; zostaną również sporządzone akty notarialne, przenoszące na Wnioskodawczynię oraz Jej męża własność Nieruchomości.
5.  Dnia 25 września 2019 roku Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), deklarując rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Zakupione Nieruchomości będą przeznaczone na wynajem krótkoterminowy przy czym świadczenie usług rozpocznie się z po zakończeniu budowy i wydaniu Nieruchomości nabywcom, doprowadzeniu przyłączy wszystkich mediów, kompletnym wyposażeniu i umeblowaniu łazienki, kuchni, części dziennej i sypialnej, a tym samym osiągnięciu pełnej funkcjonalności umożliwiającej zaspokojenie potrzeb potencjalnych klientów zainteresowanych krótkotrwałym pobytem w Nieruchomościach. Celem Wnioskodawczyni jest, przy pomocy zakupionych Nieruchomości, świadczenie opodatkowanych usług zakwaterowania, polegających na oddaniu lokalu niemieszkalnego na cele krótkotrwałego pobytu, niepołączone ze świadczeniem innych usług. Wnioskodawczyni nie zamierza wynajmować Nieruchomości na cele mieszkaniowe.

W opinii Wnioskodawczyni, taka usługa stanowi usługę określoną w PKWiU jako „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” (PKWiU 55.2). Wnioskodawczyni wskazuje, że umowy o wykończenie i wyposażenie Nieruchomości będą zawarte przez Wnioskodawczynię już po uzyskaniu statusu czynnego podatnika VAT, w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, że zakupione Nieruchomości jako majątek wspólny na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej) będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności opodatkowanej, jaką jest najem krótkoterminowy, to Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego także z tytułu wydatków poniesionych przed rejestracją i dokonania odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia, wykończenia i wyposażenia Nieruchomości. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, w tym zaliczkowych, Wnioskodawczyni zamierza dokonać korekty zgłoszenia rejestracyjnego, wskazując w nim, że pierwszą deklarację VAT złoży za kwiecień 2019 r. oraz składając odpowiednie deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po spełnieniu wymogów formalnych związanych z rejestracją, w tym odpowiedniej korekcie deklaracji VAT-R, Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć podatek VAT na podstawie faktur zaliczkowych na zakup Nieruchomości otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, po spełnieniu wymogów formalnych związanych z rejestracją, w tym odpowiedniej korekcie deklaracji VAT-R, Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć podatek VAT na podstawie faktur zaliczkowych na zakup Nieruchomości otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną VAT, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Z uwagi na powołane powyżej regulacje prawne wskazać należy, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Odnosząc się zatem do przedmiotowego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług pod inwestycję (wykorzystaną w przyszłości do działalności opodatkowanej) wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku są bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup towarów i usług związanych z Nieruchomościami zostanie wykorzystany do czynności opodatkowanych (krótkoterminowy najem). Odliczenia podatku Wnioskodawczyni może dokonać po uprzednim dokonaniu odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług ze wskazaniem miesiąca, począwszy od którego złoży odpowiednie deklaracje VAT-7, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okresy, w których Wnioskodawczyni otrzymała faktury.

Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu przywołać można choćby interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.484.2018.l.BS czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.693.2018.1.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawczynię, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonka Zainteresowanej. Małżonek Wnioskodawczyni, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.