Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.385.2024.1.PT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-24
Teza: Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki jawnej w Spółkę kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie wartość wniesionego do spółki jawnej majątku w postaci przedsiębiorstwa ustalona na podstawie cen nabycia składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 3f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 24 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

P.K. (zwany dalej również Wnioskodawcą) jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny chronologicznie. Wnioskodawca w roku 2019 był wspólnikiem spółki jawnej działającej pod firmą (\`(...)\`) spółka jawna z wkładem 1000 zł. Drugim wspólnikiem spółki jawnej była Pani L.K. z wkładem 1000 zł. Spółka jawna została założona z łącznym wkładem wspólników 2000 zł.

Aktem notarialnym z dnia 15.03.2019 r. repertorium (\`(...)\`) wspólnicy spółki jawnej dokonali podwyższenia wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej z dotychczasowego wkładu 1000 zł poprzez aport jego przedsiębiorstwa o wartości księgowej 11.257.910,26 zł, do spółki jawnej A. Wartość przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników majątkowych składający się przede wszystkim z nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, własność ruchomości znajdujących się w magazynie, wyposażenia oraz ksiąg, dokumentów i bazy kontrahentów, wynosiła łącznie 11.257.910,26 zł co stanowiło wartość księgową przedsiębiorstwa według stanu na koniec lutego 2019 r. Poprzez aport przedsiębiorstwa wkład Wnioskodawcy został podwyższony do kwoty 11.258.910,26 zł.

Aktem notarialnym z dnia 15.03.2019 r. Repertorium (\`(...)\`) zawarto umowę przeniesienia przedsiębiorstwa P.K. w rozumieniu art. 55 KC tytułem podwyższenia wkładu w spółce jawnej „(\`(...)\`) ”.

Aktem notarialnym z dnia 06.06.2019 r. Repertorium A (\`(...)\`) podjęto uchwałę o przekształceniu spółki jawnej A. w spółkę B. z o.o. z kapitałem zakładowym 11.259.900,00 zł na który złożyło się łącznie 225.198 udziałów, każdy o wartości nominalnej 50 zł. P.K. objął 225.178 udziałów, natomiast L.K. objęła 20 udziałów. Zatem formalnie przekształcono spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkłady wspólników spółki jawnej nie zostały zmniejszone ani też zwiększone a wkład wniesiony do spółki jawnej stał się wkładem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uchwale o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wskazano, że maksymalna kwota wypłat dla wspólników nieuczestniczących w przekształceniu wynosi 10% wartości bilansowej spółki przekształcanej to jest 125.991,03 zł. Przy czym wspólnikom uczestniczącym w spółce przekształconej nie przyznano żadnych uprawnień osobistych. Jednocześnie wszyscy wspólnicy złożyli oświadczenie o uczestnictwie w spółce z o.o.

Aktem notarialnym z dnia 06.06.2019 r. Repertorium (\`(...)\`) wspólnicy uchwalili tekst jednolity umowy spółki, zgodnie z którym w § 7, przewidziano możliwości umorzenia udziałów spółki. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozważają zbycie części udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które będzie sfinansowane z obniżenia kapitału zakładowego. Cena zbycia udziałów w celu umorzenia nie została jeszcze ustalona. Natomiast w obszarze zainteresowania Wnioskodawcy pozostaje kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodu jakie może ustalić uzyskując przychód ze zbycia udziałów. Przy założeniu, że wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo o wartości księgowej 11.257.910,26 zł, do spółki jawnej podnosząc swój wkład do kwoty 11.258.910,26 zł, która to spółka uległa przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a Wnioskodawca objął udziały za kwotę 11.258.910,26 zł.

Kwota z obniżenia kapitału zakładowego zostanie wypłacone wspólnikowi jako wynagrodzenie za umorzone udziały.

Pytanie
-------

Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki jawnej w Spółkę kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie wartość wniesionego do spółki jawnej majątku w postaci przedsiębiorstwa ustalona na podstawie cen nabycia składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w wysokości 11.258.910,26 zł na nabycie lub wytworzenie wkładu wniesionego spółki jawnej przekształconej w spółce z o.o. w proporcji do udziałów przeznaczonych do zbycia w celu umorzenia udziałów. Zatem kosztem jaki będzie mógł być rozliczony jest wydatek wysokości łącznej 11.258.910, 26 zł na który złożyło się:

*   wkład pieniężny wniesiony do spółki jawnej w wysokości 1000 zł,
*   wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo o wartości 11.257.910,26 zł

Zatem łączna kwota jaka może rozpoznać Wnioskodawca wynosi 11.258.910,26 zł (z zastrzeżeniem wyłączenia tych wydatków, które już zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) dalej ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), należy więc wskazać na poniższe przepisy.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek" to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl).

Synonimami „wydatku" są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek," (www.synonimy.pl - na dzień wydania tej interpretacji).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Objąć to - zgodnie z językiem powszechnym" - m.in. „wziąć coś w posiadanie", a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to". Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia" i „nabycia". Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia", dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie’, „wytworzenie", odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem" w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego. I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) - pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia" udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

*   koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38) i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 2019 był wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna składała się z dwóch wspólników, których łączne wkłady wynosiły 2000 zł. W marcu 2019 roku, Wnioskodawca na podwyższenie wkładu w spółce jawnej wniósł wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo osoby fizycznej o wartości księgowej 11.257.910,26 zł. Wartość przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników majątkowych składający się przede wszystkim z nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, własność ruchomości znajdujących się w magazynie, wyposażenia oraz ksiąg, dokumentów i bazy kontrahentów, wynosiła łącznie 11.257.910,26 zł co stanowiło wartość księgową przedsiębiorstwa według stanu na koniec lutego 2019 r. Poprzez aport przedsiębiorstwa wkład Wnioskodawcy został podwyższony do kwoty 11.258.910,26 zł. Następnie spółka jawna została przekształcona w spółkę B. z o.o." z kapitałem zakładowym 11.259.900,00 zł. Zatem formalnie wkłady wspólników spółki jawnej nie zostały zmniejszone ani też zwiększone a wkład wniesiony do spółki jawnej stał się wkładem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozważają możliwość zbycia udziałów do spółki z o.o. celem ich umorzenia. W związku z tym powstała wątpliwość dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu umorzenia.

Dla oceny tej sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. II w zw. z ust. 1 k; art. 22 ust. 11; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. Id ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Z uwagi na ww. zasady nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę wygenerowała po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki jawnej prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako „wydatki na objęcie udziałów" wartość bilansową Spółki przekształcanej z chwili przekształcenia. Aby po stronie wspólników Spółki jawnej powstało prawo do rozpoznania takich kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów, wartość bilansowa Spółki przekształcanej musiałaby zostać wcześniej rozpoznana jako ich przychód z tytułu przekształcenia. Zatem wobec neutralności podatkowej przekształcenia w opisanej sytuacji-wspólnik Spółki jawnej -nadal ma prawo do podatkowego rozliczenia przypadających na Wnioskodawcę kosztów poniesionych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce przekształcanej w zamian za wniesiony przez Spółkę jawną wkład niepieniężny.

W analizowanej sytuacji czynność przekształcenia Spółki przekształcanej nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem przez wspólników Spółki jawnej nowych wkładów na uzyskanie statusu wspólnika.

Faktyczne poniesienie wydatków przez Spółkę jawną, wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do Spółki przekształcanej. Powyższe znajduje również potwierdzenie w art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost wskazuje, jakie wydatki należy uznać za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Taką wykładnię systemową omawianych przepisów potwierdza również analiza ostatnich nowelizacji przepisów w zakresie kosztów - w szczególności wprowadzenie do ustawy art. 22 ust. 1t, który określa, jak ustalać (w określonych w nim sytuacjach) wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Dodanie tego przepisu do ustawy jest okolicznością, której nie można pominąć w wykładni systemowej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w aktualnym stanie prawnym.

Ratio legis art. 22 ust. 1t zostało szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu do projektu ustawy, która wprowadziła ten przepis. Jak wskazano w Rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Druk Sejmowy Nr 1532 Sejm RP IX kadencji:

Obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego). W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę (będącą podatnikiem podatku dochodowego) wspólnicy posiadający prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stają się wspólnikami spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Takie przekształcenie jest obojętne podatkowo dla wspólników. W przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego powstałej z przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego następuje specyficzny przypadek, w którym u wspólnika odpłatne zbycie udziałów (akcji) w innym podmiocie generuje przychody, natomiast wydatki poniesione były przez niego na nabycie udziałów w innym podmiocie (wkłady do spółki niebędącej osobą prawną).

W takich przypadkach, organy podatkowe uznawały, że kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Wynikało to z celu jakim było określenie faktycznego przysporzenia (dochodu), uzyskanego przez wspólnika dokonującego odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w takiej spółce.

Jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w takich przypadkach kosztem podatkowym powinna być przypadającą na tego wspólnika wartość bilansowa spółki niebędącej osobą prawną z dnia przekształcenia.

Jako przykład może posłużyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn.. akt. II FSK 720/18, w którym stwierdzono, że „w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizlI, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za jedna trzecią udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącą jedną trzecią udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.". Może to prowadzić do sytuacji, w której część przychodu wspólnika związanego ze wzrostem wartości spółki niebędącej osobą prawną, w efekcie może zostać nieopodatkowana.

W związku z tym w proponowanym dodawanym ust. 1t do art. 22 ustawy o PIT określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o „zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że „zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania. Jeżeli przed przekształceniem spółki niebędącej osobą prawna nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, wówczas wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej, które pomniejszają przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), przyjmuje się w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości sprzed zmniejszeniem. Z kolei to rozwiązanie uniemożliwia ponowne pomniejszanie przychodu do opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o kwoty które już pomniejszyły przychód do opodatkowania z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu będzie stosować się także w przypadku, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń.

Jednak, żeby uniknąć wielokrotnego ekonomicznie opodatkowania tych samych przychodów, jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powiększa się o wartość tego przychodu.

Przepis ten nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki", którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W opisanej sprawie Wnioskodawca wniósł do Spółki przekształcanej (spółki jawnej) wkład niepieniężny. Stąd należy odwołać się do art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestię rozpoznania wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w sytuacji, gdy wspólnik (tutaj Wnioskodawca) wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 3f ustawy o PIT, w przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ponownie, art. 23 ust. 3f nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki", którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Na podstawie ww. regulacji wskazać należy, że w niniejszym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę, w sytuacji gdy Spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej (spółki jawnej), w której Wnioskodawca był wspólnikiem, należy ustalić jako poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu do Spółki przekształcanej (spółki jawnej)- w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 rok - w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów - kwestia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów (akcji) spółek powstałych w wyniku przekształcenia albo serii przekształceń została uregulowana przez ustawodawcę w sposób, który nie pozwala już na przyjmowanie jako kosztu uzyskania przychodów wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu.

Reasumując - kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w wysokości 11.258.910,26 zł na nabycie lub wytworzenie wkładu wniesionego do spółki jawnej przekształconej w spółce z o.o. w proporcji do udziałów przeznaczonych do zbycia w celu umorzenia udziałów. Zatem kosztem jaki będzie mógł być rozliczony jest wydatek wysokości łącznej 11.258.910, 26 zł na który złożyło się:

*   wkład pieniężny wniesiony do spółki jawnej w wysokości 1000 zł,
*   wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo o wartości 11.257.910,26 zł

Zatem łączna kwota kosztów jaką może rozpoznać Wnioskodawca wynosi 11.258.910,26 zł (z zastrzeżeniem wyłączenia tych wydatków które już zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału. Tryb umarzania udziału reguluje art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w tym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Istota Pana sprawy dotyczy kosztów uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów spółki objętych przez Pana w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. dlatego wskazuję na poniższe przepisy.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Norma zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 tej ustawy zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek,” (www.synonimy.pl – na dzień wydania tej interpretacji).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to – zgodnie z językiem powszechnym” – m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie” odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy kodeksu spółek handlowych regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

Podkreślam, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

*   koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Dla oceny Pana sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 11 ust. 2-2b tej ustawy dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. 1d tej ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Zgodnie z art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Przepis ten nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki”, którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2019 był Pan wspólnikiem spółki jawnej do której wniósł Pan wkład w wysokości 1000 zł. Drugim wspólnikiem spółki jawnej była Pani L.K. z wkładem 1000 zł. Łączny wkład wspólników wynosił 2000 zł. Dnia 15 marca 2019 r. dokonano podwyższenia Pana wkładu do spółki jawnej z dotychczasowego wkładu 1000 zł poprzez aport Pana przedsiębiorstwa o wartości księgowej 11.257.910,26 zł, do spółki jawnej. Wartość przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników majątkowych składający się przede wszystkim z nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, własność ruchomości znajdujących się w magazynie, wyposażenia oraz ksiąg, dokumentów i bazy kontrahentów, wynosiła łącznie 11.257.910,26 zł co stanowiło wartość księgową przedsiębiorstwa według stanu na koniec lutego 2019 r. Poprzez aport przedsiębiorstwa Pana wkład został podwyższony do kwoty 11.258.910,26 zł. Dnia 15 marca 2019 r. zawarto umowę przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem podwyższenia wkładu w spółce jawnej. W dniu 6 czerwca 2019 r. podjęto uchwałę o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o z kapitałem zakładowym 11.259.900,00 zł na który złożyło się łącznie 225.198 udziałów, każdy o wartości nominalnej 50zł. Objął Pan 225.178 udziałów. Wkłady wspólników spółki jawnej nie zostały zmniejszone ani też zwiększone a wkład wniesiony do spółki jawnej stał się wkładem spółki z ograniczona odpowiedzialnością. W uchwale o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wskazano, że maksymalna kwota wypłat dla wspólników nieuczestniczących w przekształceniu wynosi 10% wartości bilansowej spółki przekształcanej to jest 125.991,03 zł. Wspólnikom uczestniczącym w spółce przekształconej nie przyznano żadnych uprawnień osobistych. Jednocześnie wszyscy wspólnicy złożyli oświadczenie o uczestnictwie w spółce z o.o. Dnia 6 czerwca 2019 r. wspólnicy uchwalili tekst jednolity umowy spółki, zgodnie z którym przewidziano możliwości umorzenia udziałów spółki. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozważają zbycie części udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które będzie sfinansowane z obniżenia kapitału zakładowego.

Należy zwrócić uwagę, że w opisanej sprawie wniósł Pan do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników majątkowych składający się przede wszystkim z nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Stąd należy odwołać się do art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestię rozpoznania wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w sytuacji, gdy wspólnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W Pana sprawie koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki, w sytuacji gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej do której wniósł Pan przedsiębiorstwo, powinien Pan ustalić jako poniesione przez Pana wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu do spółki jawnej, pod warunkiem że nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, w proporcji do udziałów przeznaczonych do zbycia w celu umorzenia udziałów.

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie też kwota wkładu pieniężnego, jaki wniósł Pan do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w proporcji do udziałów przeznaczonych do zbycia w celu umorzenia udziałów.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednakże tutejszy Organ nie może odnieść się do Pana kwot i wyliczeń ponieważ nie jest to przedmiotem interpretacji. Organ odnosi się tylko do zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Pana kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).