Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.36.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: 1. Czy Wnioskodawca co do zasady ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych na dzień rozliczenia nakładów zgodnie z art. 676 k.c.? 2. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całą niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcych środkach trwałych obejmującą także część sfinansowaną dotacją zwolnioną z podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: dotacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 19 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 3 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.2017.1.KB, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 19 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu – data wpływu 19 lipca 2017 r.).

„X” Sp. z o.o. z siedzibą w „Z” (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „AAA”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zawarł w dniu 1 listopada 2008 r. z Korporacją Budowlaną „Y” S.A (dalej jako: „BBB”) umowę o dzierżawę, na podstawie której AAA stała się dzierżawcą nieruchomości położonych w miejscowości „Z”, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste (dalej: jako „Przedmiot dzierżawy”). Na Przedmiocie dzierżawy posadowione są przede wszystkim budynki magazynowo- fabryczne:

*   budynek wiaty zbrojarni,
*   budynek główny produkcyjny,
*   budynek betonowni,
*   budynek magazynu kruszyw,
*   wiata.

W umowie wskazano, że AAA będzie używać Przedmiotu dzierżawy do prowadzenia działalności produkcyjnej. Zgodnie z umową dzierżawy dokonywanie przez AAA zmian budowlanych lub adaptacyjnych w przedmiocie dzierżawy nie wymagało dodatkowej zgody BBB, a ponadto BBB przyznał AAA prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym do dokonywania adaptacji obiektu.

Na podstawie umowy z 1 marca 2010 r., Przedmiot dzierżawy został rozbudowany, w wyniku czego na Przedmiocie dzierżawy powstały należące do AAA inwestycje w obcym środku trwałym, stanowiące linię technologiczną do produkcji struktur sprężonych. Ponadto, zakres umowy przewidywał instalację, montaż i uruchomienie linii technologicznej na Nieruchomości.

Dokonano następujących ulepszeń oraz nakładów na Nieruchomości:

1.  Betonownia - nr ewidencyjny STO\_101/003/CNP/PN
2.  Główny budynek produkcyjny - nr ewidencyjny STO\_101/001/CNP/PN
3.  Główny budynek produkcyjny - nr ewidencyjny STO\_101/002/CNP/PN
4.  Główny budynek produkcyjny - nr ewidencyjny STO\_101/004/CNP/PN
5.  Zbrojarnia wiata- nr ewidencyjny STO\_101/005/CNP/PN
6.  Wiata - nr ewidencyjny ST\_101/001/CNP/PN

W wyniku poniesionych nakładów powstało 6 odrębnych obiektów inwentarzowych, które zostały wykazane w AAA jako inwestycje w obcym środku trwałym. Wydatki z tytułu wykonania ww. inwestycji w obcym środku trwałym poniosła spółka AAA. 60% wydatków na ten cel zostało sfinansowane dotacją zwolnioną z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Łączna wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym powstałych w wyniku poniesienia nakładów przez AAA wyniosła 5.655.700,00 zł. AAA przyjął liniową metodę amortyzacji według stawki 2,5% zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Umowa dzierżawy nie przewidywała żadnych postanowień dotyczących rozliczenia z tytułu nakładów poczynionych na Nieruchomości. Z dniem 31 października umowa o dzierżawę została rozwiązana, a AAA postanowiła rozliczyć się z BBB z tytułu nakładów poniesionych na Nieruchomości. Rozliczenie z tytułu nakładów zostało dokonane, stosownie do zapisów art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 459, dalej jako: „k.c.”) w zw. z art. 676 k.c., na podstawie pisemnego porozumienia, zgodnie z którym BBB zobowiązał się do zatrzymania nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, poniesionych przez AAA, za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

W trakcie trwania umowy dzierżawy AAA zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości 40% wartości odpisów. Na dzień rozwiązania umowy dzierżawy tylko część wartości początkowej inwestycji została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów AAA poprzez odpisy amortyzacyjne. AAA posiada w księgach niezamortyzowane inwestycje w obcych środkach trwałych, gdzie w przypadku kontynuacji umowy 40% wartości tych inwestycji zostałoby zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a 60% byłoby z tych kosztów wyłączone jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów z uwagi na sfinansowanie dotacją zwolnioną z podatku dochodowego. AAA zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcych środkach trwałych w momencie zbycia nakładów na rzecz BBB. AAA zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą niezamortyzowaną wartość inwestycji obejmującą także tę część, która została sfinansowana dotacją.

60% wydatków na wytworzenie ww. inwestycji w obcym środku trwałym zostało sfinansowane dofinansowaniem uzyskanym przez AAA jako beneficjenta na podstawie podpisanej w dniu 9 września 2009 r. umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, Umowa o dofinansowanie w ramach działania 4.4 Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym osi priorytetowej 4 Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007 - 2013. Przedmiotem ww. umowy było udzielenie AAA przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowania na realizację Projektu „Produkcja wielkogabarytowych elementów prefabrykowanych żelbetowych w oparciu o innowacyjne rozwiązania” ze środków publicznych w ramach PO IG. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy udzielone dofinansowanie stanowiło wsparcie „udzielone ze środków publicznych Beneficjentowi w formie dotacji rozwojowej, o której mowa w art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych” z 2005 r. Omawiane dofinansowanie stanowiło dotację zwolnioną z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Do kosztów sfinansowanych ww. dotacją AAA zastosowała art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wyłączając z kosztów uzyskania przychodów 60% wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca co do zasady ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych na dzień rozliczenia nakładów zgodnie z art. 676 k.c.?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całą niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcych środkach trwałych obejmującą także część sfinansowaną dotacją zwolnioną z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w związku z planowaną transakcją, co do zasady będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wszystkie poniesione wydatki, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Niezbędne jest wykazanie, że wydatki zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby dane źródło przynosiło również przychody w przyszłości. Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera zamknięty katalog wyłączeń, tj. tych wydatków, które mimo spełnienia warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów i pomniejszać podstawy opodatkowania. Wyliczenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter zamkniętej listy. Wszystkie te wydatki, które realizują cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie są wymienione w katalogu z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tylko umieszczenie danej kategorii wydatku w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., eliminuje możliwość pomniejszenia przychodu o ten wydatek.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, do kategorii środków trwałych podlegających amortyzacji zaliczone są również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Przepisy u.p.d.o.p., nie zawierają legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że do tej kategorii zalicza się wszelkie nakłady poniesione w obiekcie wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej, którego podatnik nie jest właścicielem, lecz przysługuje mu inny tytuł prawny (np. dzierżawa, najem). Podatnicy, którzy dokonali takich inwestycji mają możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Z tego też względu poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Przedmiot dzierżawy, spełniające przesłanki do uznania ich za inwestycje w obcych środkach trwałych, były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne stosownie do przyjętej metody amortyzacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej wartość nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u (winno być: updop). Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle powołanego przepisu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega:

*   wartość straty w środkach trwałych,
*   straty, która powstała w związku z likwidacją środka trwałego,
*   gdzie środek trwały jest nie w pełni umorzony,
*   oraz gdzie środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, zakończenie umowy dzierżawy w żaden sposób nie wiązało się z utratą przydatności gospodarczej dokonanych przez Wnioskodawcę inwestycji w obcych środkach trwałych, czy też ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Środki trwałe w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, co oznacza, że nie zachodzi przesłanka do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych niezależnie od tego czy są podstawy uznania tej wartości za stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Również planowane zbycie poniesionych nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym stosownie do art. 676 k.c., nie będzie prowadzić ani do utraty przydatności gospodarczej dokonanych przez Wnioskodawcę inwestycji w obcych środkach trwałych, ani do zmiany rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji brak będzie podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i wyłączenia na tej podstawie z kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadającej wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym. Z uwagi na fakt, że rozliczenie nakładów będzie prowadzić do uzyskania przychodów z tytułu ich rozliczenia stosownie do art. 676 k.c., stąd niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym będzie pozostawać w ścisłym związku z przychodami stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) uznał, że „strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy” (czyli w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). W ocenie NSA nie ma przy tym potrzeby fizycznej likwidacji tej inwestycji, wystarczające jest wyzbycie się danej inwestycji w obcym środku trwałym. Także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wielokrotnie potwierdzały stanowisko zbieżne ze stanowiskiem sądów administracyjnych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 11 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-315/15/AK oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-40/14/PC., czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1054/14-2/PS). W tym zakresie można zatem mówić o utrwalonej praktyce interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca będzie mógł co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym na dzień rozliczenia nakładów zgodnie z art. 676 k.c. W opisanej sytuacji nie dojdzie do likwidacji środka trwałego w wyniku jego utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w związku z czym brak będzie podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów ma prawo zaliczyć całą wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych niezależnie od źródła finansowania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Z ogólnej definicji kosztów, zamieszczonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków:

1.  na nabycie gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie),
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych, w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Do środków trwałych, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zaliczane są także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych i wskazany przepis znajdzie zastosowanie w przypadku rozliczenia nakładów na zasadach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu na dzień rozliczenia nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, sfinansowanych częściowo z dotacji zwolnionej z CIT, będzie wartość, która odpowiada wydatkom poniesionym na jego zakup (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa z ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tj. zarówno tych stanowiących koszt uzyskania przychodów jak i tych, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Powołany przepis określający skutki na dzień zbycia środka trwałego nie rozróżnia skutków w zależności od sposobu sfinansowania nabycia środka trwałego.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym w przypadku zbycia środka trwałego kosztem uzyskania przychodów jest cała niezamortyzowana wartość środka trwałego (również w części sfinansowanej dotacją zwolnioną z CIT) było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 września 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-243/16-2/ZK oraz w interpretacji z 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-435/15/APO, czy też przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 16 lipca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-150/15-4/PM). W tym zakresie również można mówić o utrwalonej praktyce interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w momencie rozliczenia dofinansowanych dotacją nakładów w obcym środku trwałym, za koszt uzyskania przychodów należy uznać wydatek poniesiony na ich nabycie stanowiący wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym (także w części sfinansowanej dotacją) pomniejszony o sumę dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy updop, nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Z brzmienia art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), wynika, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, i najmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że z punktu widzenia prawa cywilnego, właściciel nieruchomości od momentu dokonania nakładów inwestycyjnych na jego nieruchomościach, staje się właścicielem poczynionych na nich nakładów. Innymi słowy, gdy dzierżawca poniesie nakłady na nieruchomość, której jest posiadaczem, prace adaptacyjne i modernizacyjne poniesione przez niego stają się własnością wydzierżawiającego z mocy prawa.

Jednakże, w przypadku ustania umowy dzierżawy i braku stosownych postanowień umownych pomiędzy stronami, wobec dzierżawcy mogą wówczas wystąpić trzy sytuacje:

1.  dzierżawca, w skutek zgody wydzierżawiającego, może otrzymać zwrot sumy odpowiadającej wartości poczynionych nakładów na dzień rozwiązania umowy, bądź
2.  w skutek braku zgody wydzierżawiającego na zatrzymanie nakładów może dokonać ich pozostawienia w majątku wydzierżawiającego bez wynagrodzenia, albo
3.  w skutek żądania przywrócenia stanu poprzedniego dokonać fizycznej likwidacji poczynionych nakładów.

W pierwszym z wymienionych przypadków po stronie dzierżawcy istnieje roszczenie wobec wydzierżawiającego o wypłatę wynagrodzenia za nakłady zwracane wraz z przedmiotem dzierżawy. Po stronie dzierżawcy istnieje zatem określone, zbywalne prawo majątkowe związane z nakładami poczynionymi na cudzej nieruchomości. W pozostałych przypadkach prawo takie nie istnieje. Brak jest zatem możliwości dokonania jego zbycia (możliwe jest wyłącznie dokonanie likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym).

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreślił, że umowa dzierżawy nie przewidywała żadnych postanowień dotyczących rozliczenia z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomości Wnioskodawcy. Umowa dzierżawy została rozwiązana a AAA postanowił rozliczyć się z BBB z tytułu nakładów poniesionych na Nieruchomości. Rozliczenie z tytułu nakładów zostało dokonane na podstawie pisemnego porozumienia, zgodnie z którym BBB zobowiązał się do zatrzymania nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, poniesionych przez AAA, za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca wymienia straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn wskazanych w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Biorąc po uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane regulacje podatkowe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zakończenie umowy dzierżawy w żaden sposób nie wiązało się z utratą przydatności gospodarczej dokonanych przez Wnioskodawcę inwestycji w obcych środkach trwałych, czy też ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Również planowane zbycie poniesionych nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym stosownie do art. 676 k.c., nie będzie prowadzić ani do utraty przydatności gospodarczej dokonanych przez Wnioskodawcę inwestycji w obcych środkach trwałych, ani do zmiany rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji brak będzie podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i wyłączenia na tej podstawie z kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadającej wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu na dzień rozliczenia nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, sfinansowanych częściowo z dotacji (zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 updop), jest wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, która odpowiada wydatkom poniesionym na jego wytworzenie (niezależnie od źródła ich finansowania), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia w tym momencie jest sposób sfinansowania wytworzenia tego środka trwałego. Tym samym kosztem uzyskania przychodów jest „cała” niezamortyzowana wartość środka trwałego (również w części sfinansowanej dotacją).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawiony stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych orzeczeń (WSA, NSA) należy wskazać, że wyrok sądu jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Podobnie interpretacje indywidualne dotyczą konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.