Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.316.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Korekta cen transferowych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym 9 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku zastosowania art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. do rozliczeń dokonywanych na koniec roku pomiędzy Spółką a Y– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku zastosowania art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. do rozliczeń dokonywanych na koniec roku pomiędzy Spółką a Y.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.316.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 października 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”, X” lub Spółka) należy do Grupy A (dalej jako: „Grupa”) i działa od wielu lat w branży spożywczej. Spółka prowadzi działalność na terenie Polski. Rok podatkowy Spółki zaczyna się w lipcu a kończy w czerwcu.

Grupa prowadzi działalność w zakresie słodyczy, a dokładnie piekarniczych wyrobów delikatesowych. Działa ona jako jeden z wiodących niemieckich producentów wyrobów piekarniczych oraz jako lider na rynku światowym w zakresie wyrobów piekarniczych w sezonie jesiennym i w okresie bożonarodzeniowym. Asortyment oferowany przez Grupę rozróżnia przy tym artykuły sezonowe oraz artykuły, które są dostępne przez cały rok.

Wnioskodawca działa w ramach Grupy jako producent gotowych wyrobów w postaci mieszanek ciasteczek na zlecenie Y GmbH (dalej jako: „Y”) przy zastosowaniu półproduktów, opakowań oraz know-how Y, w szczególności pakuje i konfekcjonuje oraz pokrywa czekoladą mieszanki ciasteczek. Wnioskodawca komponuje mieszanki ciasteczek także z samodzielnie wytworzonych poszczególnych rodzajów ciasteczek (półprodukty), których produkcja odbywa się zgodnie ze wskazówkami Y. Wnioskodawca sprzedaje następnie mieszanki ciasteczek na rzecz Y, która przejmuje ich dystrybucję.

W ramach Grupy, Y działa zatem jako spółka strategiczna, która zleca Wnioskodawcy dostarczanie określonych mieszanek ciastek. Za rozwój produktów, tworzenie nowych produktów oraz za związane z tym know-how odpowiada w Grupie spółka Y. Wnioskodawca tylko w niewielkim zakresie wspiera aktywności związane częściowo z samodzielną produkcją poszczególnych rodzajów ciasteczek, przy czym rozwój produktu w Spółce ma małe znaczenie, z uwagi na fakt, iż odbywa się zgodnie ze wskazówkami Y.

Wnioskodawca wykonuje tym samym działania rutynowe oraz pełni funkcję producenta kontraktowego, który na zlecenie Y, w zakładzie produkcyjnym w Polsce, zajmuje się produkcją i pakowaniem kupowanych od Y ciasteczek w celu otrzymania wyrobu finalnego, jakim są gotowe mieszanki ciasteczek.

Należy zaznaczyć, iż kalkulacja wynagrodzenia za sprzedaż wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę na rzecz Y następuje dwuetapowo, tj. pośrednio w trakcie roku na bazie kosztów planowanych oraz ostatecznie na koniec roku na bazie kosztów rzeczywistych.

W pierwszym etapie w trakcie roku ceny sprzedaży mieszanek ciasteczek przez Wnioskodawcę do Y kalkulowane są odrębnie dla każdego wyrobu gotowego, na podstawie planowanych kosztów produkcji i wprowadzane są do Cennika obowiązującego strony. Ceny dostaw między Y i Wnioskodawcą są ustalane corocznie, zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem podmiotów z Grupy. Wszystkie artykuły (półprodukty i wyroby gotowe) znane na początku roku kalendarzowego są określane tak jak wspomniano powyżej na podstawie kosztów budżetowych. Główne surowce i materiały uwzględniane w kalkulacji ceny są negocjowane przez Centralny Dział Zakupów w Y.

Koszty wynagrodzeń pracowników ustalane są poprzez harmonogramy pracy (czas) oraz za pomocą stawek godzinowych określonych na początku roku. W przypadku nowych lub dodatkowych artykułów pojawiających się w trakcie roku (ewentualnie również z powodu zmiany receptury itp.) koszty są obliczany w ciągu roku w momencie zapotrzebowania na dane wyroby gotowe, zgłaszane po stronie Y. Podstawą do obliczeń cen w takich przypadkach są aktualne ceny surowców i opakowań.

Należy zaznaczyć tym samym, iż czynności wykonywane przez spółki realizowane są z dołożeniem największych starań, aby oszacować koszty w sposób najbliższy rzeczywistemu poziomowi.

Kalkulacja odbywa się według następującego schematu:

Cena wyrobu gotowego = (planowane koszty własne + marża 10%) + planowane koszty obce

Na koszty własne składają się m.in. koszt robocizny, koszty maszyn, pośrednie koszty produkcji, koszty lokalowe, koszty administracyjne, koszty logistyczne - transport wyrobów gotowych z Polski do Niemiec. Natomiast na koszty obce składają się koszty zakupu półproduktów oraz opakowań od Y, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w produkcji gotowych mieszanek ciasteczek.

Oparcie kalkulacji wynagrodzenia na kosztach planowanych spowodowane jest faktem, iż Spółki działają na rynku silnie uzależnionym od kosztów. Po stronie odbiorców dominują w tym kontekście dyskonty, które ze względu na swoją znaczącą pozycję na rynku mogą istotnie wpłynąć na ceny, jakość i wyposażenie produktów. Tym samym ceny materiałów na rynku ulegają w trakcie roku wahaniom w zależności od pojawiających się tendencji panujących na rynku, co trudno jest przewidzieć w momencie dokonywania kalkulacji. Ponadto należy zaznaczyć, iż część wyrobów gotowych jest sezonowa, tj. produkowana w konkretnym okresie czasu np. święta bożonarodzeniowe, wielkanocne itp., co również przyczynia się do trudności w określeniu poniesionych kosztów, w szczególności jeśli chodzi o surowce do produkcji, ich zapotrzebowanie oraz ceny.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że w drugim etapie na koniec roku Wnioskodawca dokonuje weryfikacji rzeczywiście poniesionych kosztów, z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz Y. Powyższe zostało uwzględnione w łączącej Spółki Umowie o współpracy (dalej jako: „Umowa”). W związku z faktem, iż koszty planowane, ustalone w trakcie roku, odbiegają od kosztów rzeczywistych, Wnioskodawca na koniec roku dokonuje kalkulacji na podstawie łącznych i faktycznych kosztów, jakie ponosi przy transakcji sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz Y. W wyniku dokonywanej korekty na koniec roku, oprócz dopasowania kosztów planowanych do rzeczywistych, Wnioskodawca ustala wynagrodzenie w taki sposób, aby finalnie uzyskać marżę na poziomie 5%. Zastosowana marża w wysokości 5%, narzucana jest tym samym na łączne oraz rzeczywiste koszty produkcji, tj. koszty własne oraz koszty obce i odpowiednia jest do pełnionych przez Wnioskodawcę funkcji, aktywów, ryzyk oraz profilu funkcjonalnego.

W związku z powyższym ostateczna oraz końcowa kalkulacja wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę na rzecz Y, na podstawie której dokonywana jest korekta na koniec roku, następuje według poniższego schematu:

Cena wyrobów gotowych = rzeczywiste koszty produkcji na rzecz Y, poniesione przez Wnioskodawcę + marża 5%.

Celem Spółki jest dokonywanie rozliczeń w oparciu o rzeczywiste koszty produkcji, poniesione przez Spółkę w celu realizacji przedmiotowej transakcji oraz osiągnięcie marży na poziomie 5%. Oprócz kosztów stałych, które można oszacować dokonując kalkulacji na początku roku, tj. koszty lokalowe czy amortyzacja, Wnioskodawca w kalkulacji wynagrodzenia uwzględnia również koszty, które ciężko oszacować, z uwagi na podlegające wahaniom w trakcie roku, tj. koszty wynagrodzeń pracowników, nadgodzin, koszty materiałów, koszty maszyn.

Biorąc pod uwagę powyższe na koniec roku Wnioskodawca wystawia zbiorczą fakturę korygującą rozliczenia dokonywane w trakcie roku. Zbiorcza faktura korygująca obejmuje sumę korekt dokonanych dla pojedynczych faktur sprzedażowych, zawierających dostawy wyrobów gotowych. Należy zaznaczyć, iż nie są wystawiane pojedyncze faktury, obejmujące korekty za pojedyncze dostawy wyrobów gotowych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji objętej wnioskiem o interpretację ustalono algorytm kalkulacji ceny oparty o planowane koszty związane z produkcją wyrobów gotowych oraz marżę. Kalkulacja oparta na kosztach dokonywana została w oparciu o dostępne informacje, wedle najlepszej wiedzy a także przy dołożeniu największych starań w celu uzyskania wyniku najbardziej zbliżonego do kosztów rzeczywistych. Algorytm kalkulacji ceny należy zatem uznać za zgodny z warunkami rynkowymi. Ponadto Spółka sporządza analizę cen transferowych, w ramach który weryfikuje rynkowość finalnego wynagrodzenia na transakcji.

Jak wspomniano powyżej, w trakcie roku kalkulacja wynagrodzenia oparta jest na kosztach prognozowanych. Biorąc pod uwagę fakt, iż dopiero po zakończeniu roku znane są wszystkie faktyczne koszty, jakie poniosła Spółka w związku z realizacją przedmiotowej transakcji, Strony uzgodniły, iż po zakończeniu roku podatkowego nastąpi faktyczna ich weryfikacja, w celu dopakowania kosztów rzeczywistych do planowanych. Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, czy do rozliczeń dokonywanych na koniec roku pomiędzy Spółką a Y, powinny znaleźć zastosowanie przepisy ogólne, tj. art. 11e, art. 12 ust. 3j i 3k i art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: Ustawa o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe przepisy w zakresie cen transferowych, które zostały uwzględnione w Rozdziale 1a Ustawy o CIT.

Ww. przepisy regulują m.in. kwestię przeprowadzania korekt cen transferowych. Zgodnie z art. 11e Ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
*   nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
*   w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
*   podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
*   podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 Ustawy o CIT, ilekroć jest mowa o cenie transferowej, należy ją rozumieć jako rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W związku z faktem, iż w ramach polskich przepisów o cenach transferowych brak jest definicji korekt cen transferowych (tylko warunki ich przeprowadzania, zgodnie z art. 11e Ustawy o CIT) należy mieć na uwadze również przepisy międzynarodowe tj. „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych” („Wytyczne OECD”). Wytyczne OECD wyznaczają bowiem standard odpowiedzialnego prowadzenia działalności biznesowej (responsible business conduct, RBC) oraz zawierają zalecenia w tym zakresie.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Wytycznymi OECD należy rozróżnić następujące rodzaje korekt dokonywanych pomiędzy podatnikami, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania tj.:

*   korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, w ramach których wyodrębnić należy:
    *   korekty pierwotne (ang. primary adjustments),
    *   korekty współzależne (ang. corresponding adjustments),
    *   korekty wtórne (ang. secondary adjustments),
*   korekty dokonywane przez podatnika samodzielnie oraz dobrowolnie, tj. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Korekta kompensacyjna to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się tutaj rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym. Korekta kompensacyjna może zostać dokonana in plus bądź in minus, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów. Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stosując wykładnię celowościową, a także biorąc pod uwagę uzasadnienie do ustawy zmieniającej, w ocenie Wnioskodawcy istotą korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT, jest właśnie wspomniana powyżej korekta kompensacyjna, tj. uprawnienie nadane podatnikowi do skorygowania ceny transakcyjnej w kontekście rynkowego poziomu rentowności oraz wynika ona najczęściej z analizy cen transferowych dokonanej po zakończeniu roku podatkowego np. konfrontacji z benchmarkiem. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy celem korekty w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT jest osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności (dopasowanie do odpowiedniego poziomu zyskowności, zgodnie z zasadą arm’s length), tj. dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym.

Powyższe zgodne jest z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW z 24 czerwca 2019 r., w ramach której organ również zwrócił uwagę na podział korekty w rozumieniu Wytycznych OECD.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy korekta przedstawiona w stanie faktycznym nie będzie stanowiła korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT. Przedstawiona korekta nie dotyczy bowiem korekty rentowności Spółki na całej działalności a konkretnych dostaw wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę na rzecz Y. Korekta ta nie odnosi się tym samym do łącznych kosztów czy przychodów Spółki z jej całokształtu działalności, lecz dotyczy konkretnej transakcji, realizowanej pomiędzy Wnioskodawcą a Y. Ponadto należy również zaznaczyć, iż korekta dokonana w przedstawionym stanie faktycznym miała na celu oparcie kalkulacji wynagrodzenia na podstawie kosztów rzeczywistych a nie jak ma to miejsce w trakcie roku na bazie kosztów planowanych oraz tym samym eliminację różnic, jaka nastąpiła w związku z rzeczywistym obliczeniem bazy kosztowej oraz znajomością poniesionych kosztów. Ponadto intencją Stron jest dostosowanie ceny do poziomu zgodnego z wcześniejszymi ustaleniami (korekta kontraktowa).

Tym samym celem Spółki nie było dopasowanie wyniku do zakładanego poziomu rentowności na całokształcie jej działalności, ustalonego zgodnie z pełnionymi funkcjami, aktywami oraz ryzykiem i profilem funkcjonalnym, w oparciu o przeprowadzoną analizę cen transferowych, lecz dopasowanie wynagrodzenia na konkretnej transakcji do faktycznie poniesionych kosztów oraz uzyskanie odpowiedniej marży na konkretnej transakcji. Celem Spółki nie była również alokacja zysków lub środków na pokrycie strat. Jak wspomniano wcześniej, korekta ta stanowi korektę zrealizowanych wcześniej dostaw do podmiotu powiązanego.

Powyższe stanowisko znalazło również swoje odzwierciedlenie we wspomnianej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1. z 29 listopada 2019 r. W powyższej interpretacji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który również wskazywał, iż korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

W ramach wspomnianej interpretacji organ podatkowy zgodził się również ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż korekty w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT dotyczą wyrównania oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności. Natomiast korekty wynikające z rozliczenia wtórnego, tj. dopasowania kosztów planowanych do rzeczywistych należą do korekt kontraktowych, niebędących skutkiem błędu rachunkowego, ani pomyłki, których częstotliwość i zasady stosowania zostały ustalone między stronami transakcji, a ich podstawowym zadaniem jest wyeliminowanie różnic wynikających m.in. z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny. Ponadto organ przyznał rację, iż korekty takie należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy o CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej, a dla ich skutecznego uwzględnienia przy ustalaniu dochodu/straty nie jest wymagane posiadanie oświadczenia, o którym mowa w art. 11e pkt 3 Ustawy o CIT, ani dokonanie dodatkowego potwierdzenia korekty w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczyła.

Do podobnych wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 800/19, w którym przyznał, iż nie stanowią korekt cen transferowych korekty, w ramach których ulega zmianie cena towarów czy usług. Korekty cen transferowych dotyczą sytuacji, w których dokonuje się dostosowania poziomu rentowności do zakładanego poziomu.

Dodatkowo zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, (dalej jako: „Uzasadnienie”), korekta w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w ramach których w praktyce gospodarczej zdarzają się odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiony w stanie faktycznym system dokonywania rozliczeń na koniec roku nie stanowi korekty w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT. Mechanizm korygujący zastosowany przez Spółkę w drodze korekty na koniec roku, stanowi korektę kosztów i dopasowanie marży związanych z konkretną transakcją, a nie mechanizm wyrównania rentowności, odnoszący się do całości działalności dokonanej przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Biorąc pod uwagę powyższe do rozliczeń dokonywanych na koniec roku pomiędzy Wnioskodawcą a Y, powinny znaleźć zatem zastosowanie przepisy ogólne.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. dot. korekt wynikających z rozliczeń realizowanych od 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Treść art. 12 ust. 3k przytoczonej ustawy stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Pojęcie kosztów definiuje art. 15 ust. 1 updop, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Kwestię korekty kosztów reguluje z kolei art. 15 ust. 4i updop, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na mocy art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów; korekta kosztów podatkowych polega natomiast na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury).

Powyższe zasady korekty mają jednak zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 1 „updop”, cena transferowa oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Stosownie do art. 11e updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Polski. Wnioskodawca działa w ramach Grupy jako producent gotowych wyrobów w postaci mieszanek ciasteczek na zlecenie Y GmbH (dalej jako: „Y”) przy zastosowaniu półproduktów, opakowań oraz know-how Y. Wnioskodawca komponuje mieszanki ciasteczek także z samodzielnie wytworzonych poszczególnych rodzajów ciasteczek (półprodukty), których produkcja odbywa się zgodnie ze wskazówkami Y. Wnioskodawca sprzedaje następnie mieszanki ciasteczek na rzecz Y, która przejmuje ich dystrybucję. W ramach Grupy, Y działa zatem jako spółka strategiczna, która zleca Wnioskodawcy dostarczanie określonych mieszanek ciastek. Za rozwój produktów, tworzenie nowych produktów oraz za związane z tym know-how odpowiada w Grupie spółka Y.

Kalkulacja wynagrodzenia za sprzedaż wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę na rzecz Y następuje dwuetapowo, tj. pośrednio w trakcie roku na bazie kosztów planowanych oraz ostatecznie na koniec roku na bazie kosztów rzeczywistych. W pierwszym etapie w trakcie roku ceny sprzedaży mieszanek ciasteczek przez Wnioskodawcę do Y kalkulowane są odrębnie dla każdego wyrobu gotowego, na podstawie planowanych kosztów produkcji i wprowadzane są do Cennika obowiązującego strony. Ceny dostaw między Y i Wnioskodawcą są ustalane corocznie, zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem podmiotów z Grupy. Wszystkie artykuły (półprodukty i wyroby gotowe) znane na początku roku kalendarzowego są określane tak jak wspomniano powyżej na podstawie kosztów budżetowych. Główne surowce i materiały uwzględniane w kalkulacji ceny są negocjowane przez Centralny Dział Zakupów w Y.

Koszty wynagrodzeń pracowników ustalane są poprzez harmonogramy pracy (czas) oraz za pomocą stawek godzinowych określonych na początku roku. W przypadku nowych lub dodatkowych artykułów pojawiających się w trakcie roku (ewentualnie również z powodu zmiany receptury itp.) koszty są obliczany w ciągu roku w momencie zapotrzebowania na dane wyroby gotowe, zgłaszane po stronie Y. Podstawą do obliczeń cen w takich przypadkach są aktualne ceny surowców i opakowań. Czynności wykonywane przez spółki realizowane są z dołożeniem największych starań, aby oszacować koszty w sposób najbliższy rzeczywistemu poziomowi.

Kalkulacja odbywa się według następującego schematu:

Cena wyrobu gotowego = (planowane koszty własne + marża 10%) + planowane koszty obce

Na koszty własne składają się m.in. koszt robocizny, koszty maszyn, pośrednie koszty produkcji, koszty lokalowe, koszty administracyjne, koszty logistyczne - transport wyrobów gotowych z Polski do Niemiec. Natomiast na koszty obce składają się koszty zakupu półproduktów oraz opakowań od Y, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w produkcji gotowych mieszanek ciasteczek.

Oparcie kalkulacji wynagrodzenia na kosztach planowanych spowodowane jest faktem, iż Spółki działają na rynku silnie uzależnionym od kosztów. Ceny materiałów na rynku ulegają w trakcie roku wahaniom w zależności od pojawiających się tendencji panujących na rynku, co trudno jest przewidzieć w momencie dokonywania kalkulacji. W drugim etapie na koniec roku Wnioskodawca dokonuje weryfikacji rzeczywiście poniesionych kosztów, z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz Y. Powyższe zostało uwzględnione w łączącej Spółki Umowie o współpracy. W związku z faktem, iż koszty planowane, ustalone w trakcie roku, odbiegają od kosztów rzeczywistych, Wnioskodawca na koniec roku dokonuje kalkulacji na podstawie łącznych i faktycznych kosztów, jakie ponosi przy transakcji sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz Y. W wyniku dokonywanej korekty na koniec roku, oprócz dopasowania kosztów planowanych do rzeczywistych, Wnioskodawca ustala wynagrodzenie w taki sposób, aby finalnie uzyskać marżę na poziomie 5%. Zastosowana marża w wysokości 5%, narzucana jest tym samym na łączne oraz rzeczywiste koszty produkcji, tj. koszty własne oraz koszty obce i odpowiednia jest do pełnionych przez Wnioskodawcę funkcji, aktywów, ryzyk oraz profilu funkcjonalnego.

W związku z powyższym ostateczna oraz końcowa kalkulacja wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę na rzecz Y, na podstawie której dokonywana jest korekta na koniec roku, następuje według poniższego schematu:

Cena wyrobów gotowych = rzeczywiste koszty produkcji na rzecz Y, poniesione przez Wnioskodawcę + marża 5%.

Celem Spółki jest dokonywanie rozliczeń w oparciu o rzeczywiste koszty produkcji, poniesione przez Spółkę w celu realizacji przedmiotowej transakcji oraz osiągnięcie marży na poziomie 5%. Oprócz kosztów stałych, które można oszacować dokonując kalkulacji na początku roku, tj. koszty lokalowe czy amortyzacja, Wnioskodawca w kalkulacji wynagrodzenia uwzględnia również koszty, które ciężko oszacować, z uwagi na podlegające wahaniom w trakcie roku, tj. koszty wynagrodzeń pracowników, nadgodzin, koszty materiałów, koszty maszyn.

Wnioskodawca na koniec roku wystawia zbiorczą fakturę korygującą rozliczenia dokonywane w trakcie roku. Zbiorcza faktura korygująca obejmuje sumę korekt dokonanych dla pojedynczych faktur sprzedażowych, zawierających dostawy wyrobów gotowych. Nie są wystawiane pojedyncze faktury, obejmujące korekty za pojedyncze dostawy wyrobów gotowych.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji objętej wnioskiem o interpretację ustalono algorytm kalkulacji ceny oparty o planowane koszty związane z produkcją wyrobów gotowych oraz marżę. Kalkulacja oparta na kosztach dokonywana została w oparciu o dostępne informacje, wedle najlepszej wiedzy a także przy dołożeniu największych starań w celu uzyskania wyniku najbardziej zbliżonego do kosztów rzeczywistych. Algorytm kalkulacji ceny należy zatem uznać za zgodny z warunkami rynkowymi. Spółka sporządza analizę cen transferowych, w ramach który weryfikuje rynkowość finalnego wynagrodzenia na transakcji. Jak wspomniano powyżej, w trakcie roku kalkulacja wynagrodzenia oparta jest na kosztach prognozowanych. Biorąc pod uwagę fakt, iż dopiero po zakończeniu roku znane są wszystkie faktyczne koszty, jakie poniosła Spółka w związku z realizacją przedmiotowej transakcji, Strony uzgodniły, iż po zakończeniu roku podatkowego nastąpi faktyczna ich weryfikacja, w celu dopakowania kosztów rzeczywistych do planowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka powzięła wątpliwość, czy do rozliczeń dokonywanych na koniec roku pomiędzy Spółką a kontrahentem Y, powinny znaleźć zastosowanie przepisy ogólne, tj. art. 12 ust. 3j i 3k i art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawie, w celu udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie konieczne jest ustalenie czy opisany we wniosku system rozliczeń stosowany przez Spółkę stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e updop.

Zgodnie z przywołanym art. 11e updop, pkt 1 i 2, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

Powyższe jest wystarczające, zgodnie z art. 12 ust. 3aa do uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu korekty cen transferowych zwiększającej przychody oraz zgodnie z art. 15 ust. 1ab uwzględnienia przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów korekty cen transferowych zmniejszającej koszty uzyskania przychodów.

W myśl bowiem tych przepisów:

*   przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:
    1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
    2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2(art. 12 ust. 3aa updop),
*   przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:
    1.  korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
    2.  korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5(art. 15 ust. 1ab updop).

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-5 art. 11e.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca w wyniku dokonywanej korekty na koniec roku, oprócz dopasowania kosztów planowanych do rzeczywistych, ustala wynagrodzenie w taki sposób, aby finalnie uzyskać marżę na poziomie 5%. Zastosowana marża w wysokości 5%, narzucana jest tym samym na łączne oraz rzeczywiste koszty produkcji.

Należy zauważyć, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z korektą rozliczeń wywodzącą się z korekty narzutu zysku („marży”). Opisane rozliczenia mają na celu doprowadzenie do zrealizowania przez Spółkę zakładanych parametrów finansów, tj. uzyskania zakładanej przez strony Umowy 5% marży. Dlatego też, patrząc na to co leży u podstaw korekt opisanych we wniosku należy uznać, że w analizowanym przypadku, tj. dokonywania przez Spółkę korekty bazy kosztowej (rozliczenia w oparciu o rzeczywiste koszty produkcji poniesione na rzecz Y) i doliczanego do bazy kosztowej zysku, w taki sposób, aby finalnie Spółka mogła uzyskać zakładaną, pierwotnie ustaloną marżę 5%, mamy do czynienia z mechanizmem wyrównania rentowności, tj. korektą rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego.

Zauważyć należy, że celem korekty cen transferowych jest dostosowanie ich do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. W art. 11e updop uregulowano warunki przeprowadzenia korekty cen transferowych. Przepis ten nie odnosi się do korekt, które wynikają z takich okoliczności jak:

*   zmiana zakresu przedmiotowego dostaw towarów lub usług, np. zamówienie świadczenia uzupełniającego,
*   zwrot towarów,
*   reklamacje ilościowe oraz jakościowe,
*   upusty cenowe uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu obrotów,
*   rabaty wolumenowe dotyczące konkretnych dostaw.

W takich przypadkach korekty są dokonywane na zasadach ogólnych.

W przypadku korekt in minus dodatkowo konieczne jest spełnienie warunków art. 11e pkt 3-5.

W odniesieniu do spełnienia warunku pierwszego należy stwierdzić, że cena rynkowa powinna być ustalana już na etapie zawierania transakcji.

Z przesłanego przez Wnioskodawcę uzupełnienia stanu faktycznego na wezwanie Organu wynika, że warunek ten został spełniony. Wnioskodawca wyjaśnił w doprecyzowaniu, iż algorytm kalkulacji ceny jest zgodny z warunkami rynkowymi.

Zgodnie z art. 11e pkt 2 updop, korekty dokonuje się, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (zalicza się do nich m.in. zmianę rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów czy wahania popytu lub podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego) lub w przypadku gdy po upływie roku są dopiero znane faktycznie poniesione koszty/przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej.

Zauważyć należy, że ceny transakcyjne Wnioskodawcy są w głównej mierze zależne od kosztów, a te od tendencji panujących na rynku. Dopiero po upływie roku Wnioskodawca zna rzeczywiste koszty, w związku z czym dokonuje w oparciu o zawartą umowę z nabywcą wyrobów (spółką powiązaną) weryfikacji kosztów planowanych i dalszego ustalenia ceny tak, aby uzyskać marżę na poziomie 5%. Zatem również drugi warunek należy uznać za spełniony.

Podkreślić należy, że korekty dokonywane przez Spółkę nie mają na celu jedynie wyrównanie dostosowania ceny do poziomu zgodnego z wcześniejszymi ustaleniami, gdzie podstawowym zadaniem korekty jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny ceny/usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi (korekta kontraktowa) ale odnoszą się, co istotne w sprawie do korekty/dopasowania marży, stanowiąc tym samym korektę rentowności. Korekty te mają na celu prawidłową dystrybucję dochodu/zysku pomiędzy powiązanymi uczestnikami transakcji, co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedstawiona przez Spółkę kalkulacja rozliczeń z podmiotem Y nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e updop.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku w ocenie Organu ww. korekta rozliczeń mająca za zadanie wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności (zaburzonego na skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności gospodarczych związanych w szczególności z ceną wyrobów i kosztami produkcji) spełnia definicję określoną w art. 11e updop, tj. stanowi korektę ceny transferowej.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3l pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 updop, nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania ogólne zasady dotyczące korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j updop. Stosownie bowiem do powołanego przepisu art. 12 ust. 3l pkt 2 updop – przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e updop. W myśl natomiast art. 15 ust. 4k pkt 2 updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Powyższe wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiony/otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zastosowanie w sprawie znajdą natomiast cytowane powyżej przepisy art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab updop.

Przesłanką ujęcia powyższych korekt na bieżąco, tj. według zasad ogólnych zawartych w art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w momencie wystawienia faktury korygującej) nie może być fakt niespełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać bowiem należy, że art. 11e tej ustawy zawiera elementy definicyjne pojęcia korekty cen transferowych, tj.:

i. sformułowanie „podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów”,

ii. treść warunków określonych w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym.

Z kolei pozostałe warunki określone w art. 11e pkt 3, 4 i 5 updop nie stanowią elementu definicyjnego korekty cen transferowych, lecz dotyczą skutecznego dokonania takiej korekty i uwzględnienia jej w przychodach podatkowych/kosztach uzyskania przychodów).

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem rozstrzygnięcia te nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.