Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.474.2019.11.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: Określenie przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze Spółki jawnej oraz brak możliwości pomniejszenia otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej o wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nadwyżki; przychód; spadek; spadkobiercy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; sukcesja; udział-udział w spółce; wspólnik; wydatek; wynagrodzenia; wypłata; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1649/19 (data wpływu orzeczenia 21 października 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (pytania Nr 3 i Nr 4) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.346.2019.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 sierpnia 2019 r. (data doręczenia 2 września 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem, które wpłynęło w dniu 11 września 2019 r., nadanym w dniu 9 września 2019 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ orzekający w dniu 4 października 2019 r. wydał indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT2-1.4011.474.2019.1.DJD, w której stwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodem z działalności gospodarczej. Do przychodów tych Wnioskodawczyni nie zalicza środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia z takiej Spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy. Dopiero tak ustalona kwota stanowi dla Niej przychód z działalności gospodarczej.

Dodano, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, w której to udziały nabyła w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty tych środków w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i – zgodnie z art. 24 ust. 3c oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; stanowi go zatem suma środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce na rzecz Wnioskodawczyni oraz spadkodawcy, po którym odziedziczyła udziały i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wskazano jednocześnie, że kwota otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, która przekroczy kwotę dochodu Spółki jawnej przypadającej na Wnioskodawczynię, a niewypłaconej Jej spadkodawcy w czasie, kiedy był wspólnikiem Spółki jawnej, stanowi przychód z tej działalności gospodarczej. Jednocześnie zaznaczono, że nie będą kosztem podatkowym wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce jawnej, bowiem za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce, należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w związku z objęciem tego prawa.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.474.2019.1.DJD, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, przesłano Wnioskodawczyni za pośrednictwem poczty w dniu 7 października 2019 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 9 października 2019 r.

Na ww. interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT2-1.4011.474.2019.1.DJD, Wnioskodawczyni wniosła za pośrednictwem Organu podatkowego skargę z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 listopada 2019 r. – identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-…) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 6 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.474.2019.5.DJD, Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1649/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.474.2019.1.DJD.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1649/19, wpłynął do Organu podatkowego w dniu 21 października 2020 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zauważył, że Organ nie rozstrzygnął jednoznacznie, czy stanowisko Wnioskodawczyni jest - w tym konkretnym zakresie - prawidłowe, czy też nieprawidłowe. W związku z tym lektura uzasadnienia interpretacji tworzy wątpliwości, czy stanowisko Wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe:

1.  wyłącznie z powodu zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zmarłego męża na objęcie udziałów w spółce,
2.  czy także, ze względu na zakwestionowanie prawa do pomniejszenia przychodu z wystąpienia o „własną”, niewypłaconą w żaden sposób nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W ocenie Sądu Organ w uzasadnieniu interpretacji, oprócz sparafrazowania stanu faktycznego i przedstawionej we wniosku argumentacji, odwołał się do zagadnienia oceny transparentności podatkowej spółki jawnej oraz dyspozycji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającego zasady przypisywania przychodów i kosztów takiej spółki poszczególnym wspólnikom. Dokonał również wykładni art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc się jednak w zasadniczej części do kwestii obliczania dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej przez wspólnika, który objął udziały w spółce (a nie przez jego spadkobiercę, jak ma to miejsce w tej sprawie).

Istocie problemu stanowiącego przedmiot interpretacji, a zatem, czy Wnioskodawczyni nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze Spółki środków pieniężnych otrzymanych przez Nią w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zarówno za okres, w którym to Wnioskodawczyni była wspólnikiem Spółki, jak również za okres, w którym wspólnikiem Spółki był Jej zmarły mąż, Organ poświęcił tylko kilkanaście wersów na stronach 13-14 interpretacji.

Organ wskazał w tej mierze, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia będzie stanowiła „suma środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce na rzecz Wnioskodawczyni oraz spadkodawcy, po którym odziedziczyła udziały i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów”.

W ocenie Sądu, z zacytowanego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać, że w ocenie Organu przychód Wnioskodawczyni będzie mógł zostać pomniejszony tylko o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, uzyskaną tylko przez spadkodawcę. W pierwszej części zacytowanej wypowiedzi Organu, pominięto bowiem Wnioskodawczynię („pomniejszona o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania”). Przy takim założeniu, Organ całkowicie pominął tym samym prawo Wnioskodawczyni do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania uzyskaną przed wystąpieniem przez Wnioskodawczynię (która pozostawała przecież po otwarciu spadku wspólnikiem Spółki przez okres 9 miesięcy), już po śmierci męża. Takie stanowisko mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów Wnioskodawczyni, które pierwotnie zostały opodatkowane „na bieżąco” w związku z działalnością Spółki, a następnie zostały zaliczone do przychodu Wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia, choć w praktyce stanowiły tylko przejaw wypłacenia Wnioskodawczyni już opodatkowanego, a niewypłaconego wcześniej dochodu Spółki przypadającego proporcjonalnie na Wnioskodawczynię, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18).

Następnie Sąd wskazał, że powyższy wniosek, co do zapatrywania Organu w omawianej kwestii, pozostaje w sprzeczności z kolejnym fragmentem uzasadnienia interpretacji (nawet tego samego zdania), gdzie Organ - który wcześniej, jak się wydaje, dopuścił wyłącznie obniżenie przychodu z wystąpienia o uzyskaną przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania - wskazał, że nadwyżka ta powinna zostać pomniejszona „o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce na rzecz Wnioskodawczyni oraz spadkodawcy”.

W efekcie, choć Organ wpierw dopuścił pomniejszenie przychodu Wnioskodawczyni z wystąpienia wyłącznie o nadwyżkę przychodów uzyskaną przez zmarłego męża Wnioskodawczyni, to następnie nakazał obniżyć tę nadwyżkę zarówno o wypłaty dokonane na rzecz Wnioskodawczyni, jak i Jej zmarłego męża.

Przyjęcie takiej tezy, stawia zaś Wnioskodawczynię w niekorzystnej sytuacji, w której zarówno nie będzie mogła pomniejszyć przychodu z wystąpienia o „swoją” nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, jak i ową kwotę zmniejszającą przychód będzie zobowiązana obniżyć o wypłaty dokonane: i na rzecz zmarłego męża, i na rzecz swoją.

Koncepcją alternatywną, która stanowi rezultat egzegezy cytowanych fragmentów interpretacji, jest to, że Organ przyznał, że Wnioskodawczyni jest uprawniona do obniżenia przychodu z tytułu wystąpienia zarówno o „swoją” nadwyżkę, jak i nadwyżkę „Jej męża”, zaś stanowisko Wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe wyłącznie z powodu zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zmarłego męża na objęcie udziałów w Spółce.

Sąd stwierdził, że stanowisko Organu w tej mierze powinno być jasne i konkretne, aby nie pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości, co do tego, z jakich powodów, i w jakim zakresie, stanowisko Wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe. Urzędowa, choć niewiążąca, wykładnia prawa dokonana przez Organ, musi być na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł oraz wiedział, do czego ma się zastosować. Tylko indywidualna interpretacja jednoznaczna i precyzyjna wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną, nadane tej instytucji przez ustawodawcę w art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa. W analizowanej sytuacji te standardy nie zostały spełnione, gdyż ww. wypowiedź Organu nie jest jednoznaczna i prowadzi do wątpliwości, z jakich powodów oraz w jakim zakresie, stanowisko Wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe. To prowadzi do konkluzji, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, trafnie podniesiono w skardze, że Organ odmawiając prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zmarłego męża Wnioskodawczyni na objęcie udziałów, poświęcił tej kwestii tylko jedno zdanie: „Jednocześnie nie będą kosztem podatkowym wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce jawnej, bowiem za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce, należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w związku z objęciem tego prawa” (str. 14).

Tymczasem, z cytowanego już art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce obniżają przychód uzyskany z tytułu wystąpienia ze spółki. Znów, można tylko domyślać się, że takie stanowisko Organu wynika z tego, że wydatki te poniósł spadkodawca, a nie Wnioskodawczyni.

Wobec tego, Sąd zauważył, że problematyka możliwości odliczenia przez podatnika-spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę, w celu obniżenia przychodu nie jest tak oczywista, jak zdaje się to prezentować Organ. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 stwierdził, że także w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie przyjmuje się także, że wkład mieszkaniowy może stanowić, na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt nabycia lokalu mieszkalnego pomimo tego, że został nabyty przez podatnika w drodze dziedziczenia, co wynika z uwzględnienia art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3260/16). Podobnie, wskazuje się, że spadkobierca osoby, która poniosła wydatki wskazane w ustawie z dnia 15 września 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. poz. 1468, ze zm.) ma prawo do zwrotu części zapłaconego podatku przez spadkodawcę, który poniósł te wydatki (wyrok NSA z 20 września 2011 r., I FSK 1370/10).

W tym stanie rzeczy, stwierdzenie Organu, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce jawnej, nie będą kosztem podatkowym, gdyż faktycznie nie poniosła ich Wnioskodawczyni, nie może zostać zaaprobowane przez Sąd. Zatem, w ocenie Sądu z tego też względu, zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym podlega uchyleniu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą, w tym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wybrała dla przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanie według stawki liniowej (art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”). Pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem przez cały czas trwania małżeństwa obowiązywała wspólność majątkowa.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 12 lipca 2018 r. Spadek po zmarłym objęli po jednej drugiej (1/2) Wnioskodawczyni oraz syn Jej i zmarłego. W skład masy spadkowej po zmarłym wchodził również ogół praw i obowiązków uprzednio przysługujący Jej mężowi w Przedsiębiorstwie X Spółka Jawna, wpisanej do rejestru przedsiębiorców pod numerem \`(...)\`. (dalej: „Spółka”). Zmarłemu przysługiwało pięćdziesiąt procent (50%), a od 2016 r. czterdzieści pięć procent (45%) udziału w zyskach Spółki. Na mocy Umowy o podział majątku wspólnego i o dział spadku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (dalej: „Umowa o dział spadku”) Wnioskodawczyni nabyła w całości ogół praw i obowiązków w Spółce, uprzednio przysługujący mężowi (dalej: „Ogół praw i obowiązków”). W wyniku zawarcia Umowy o dział spadku Wnioskodawczyni stała się jedynym podmiotem Ogółu praw i obowiązków.

W dniu 12 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni złożyła Spółce oświadczenie o wypowiedzeniu umowy Spółki jawnej i o zamiarze wystąpienia ze Spółki, a następnie na mocy porozumienia zawartego z pozostałymi dwoma wspólnikami Spółki w dniu 12 kwietnia 2019 r. (dalej: „Porozumienie”) Wnioskodawczyni wystąpiła ze Spółki z dniem 12 kwietnia 2019 r. („Wystąpienie”).

Z tytułu wystąpienia ze Spółki udział kapitałowy Wnioskodawczyni został ustalony na kwotę siedmiu milionów (7 000 000) złotych. Wspólnicy pozostający w Spółce zobowiązali się do wypłaty na Jej rzecz całości udziału kapitałowego tytułem kwoty za wystąpienie ze Spółki.

Całość udziału kapitałowego Wnioskodawczyni, a zatem kwota należna Wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia ze Spółki zostanie wypłacona w transzach, w następujących kwotach i terminach:

1.  kwota czterech milionów (4 000 000) złotych została wypłacona Wnioskodawczyni w dniu podpisania, Porozumienia („Transza 1”),
2.  kwotę jednego miliona (1 000 000) złotych Wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 12 miesięcy od daty podpisania Porozumienia („Transza 2”),
3.  kwotę jednego miliona (1 000 000) złotych Wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 24 miesięcy od daty podpisania Porozumienia („Transza 3”),
4.  kwotę jednego miliona (1 000 000) złotych Wnioskodawczyni otrzyma w terminie do 36 miesięcy od daty podpisania Porozumienia („Transza 4”).

Wysokość udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w Spółce została ustalona przy uwzględnieniu wyliczenia stanowiącego załącznik do Porozumienia (dalej: „Zestawienie”), wskazującego zarówno na dzień śmierci byłego wspólnika Spółki oraz na dzień wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki wysokość wkładu do Spółki, wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania za poszczególne lata, wysokość wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej Spółce oraz wysokość „zatrzymanego zysku” dla zmarłego męża i dla Wnioskodawczyni. Strony Porozumienia ustaliły dodatkowo, że rozliczenie określone Porozumieniem w pełni wyczerpie wszelkie roszczenia stron wynikające z udziału Wnioskodawczyni w Spółce.

Jak wynika z Zestawienia, w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 12 lipca 2018 r. (a więc do chwili śmierci męża):

*   przychody Spółki wyniosły (\`(...)\`),

*   koszty uzyskania przychodów Spółki wyniosły (\`(...)\`),

*   dochód Spółki do opodatkowania wyniósł (\`(...)\`),

*   zysk bilansowy Spółki wyniósł (\`(...)\`).

Z tego tytułu na zmarłego męża, uwzględniając przysługujące mu udziały w zysku (50%, a od 2016 r. 45%), przypadały:

*   przychody w kwocie (\`(...)\`),

*   koszty uzyskania przychodu w kwocie (\`(...)\`),

*   dochód do opodatkowania w kwocie (\`(...)\`),

*   zysk bilansowy Spółki w kwocie (\`(...)\`).

W opisywanym okresie mąż Wnioskodawczyni pobrał tytułem zaliczki na poczet zysku oraz innych wypłat łącznie (\`(...)\`). Pozostała, niewypłacona kwota dochodu, pozostała w Spółce i zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. Zmarły terminowo regulował zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających mu ze Spółki udziałów. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na zmarłego, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła więc (\`(...)\`) (dalej: „Nadwyżka SW”).

Jak wynika z Zestawienia, po śmierci męża, w okresie od 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia:

*   przychody Spółki wyniosły (\`(...)\`),

*   koszty uzyskania przychodu Spółki wyniosły (\`(...)\`),

*   dochód Spółki do opodatkowania wyniósł (\`(...)\`)

*   zysk bilansowy Spółki wyniósł (\`(...)\`).

Z tego tytułu na Wnioskodawczynię, uwzględniając przysługujące Jej udziały w zysku (45%), przypadały:

*   przychody w kwocie (\`(...)\`),

*   koszty uzyskania przychodu w kwocie (\`(...)\`),

*   dochód do opodatkowania w kwocie (\`(...)\`),

*   zysk bilansowy Spółki w kwocie: (\`(...)\`).

W opisywanym okresie Wnioskodawczyni pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze Spółki w łącznej kwocie (\`(...)\`). Pozostała, niewypłacona kwota dochodu, pozostała w Spółce i zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawczyni terminowo regulowała zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających Jej udziałów w Spółce. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na Wnioskodawczynię, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła więc (\`(...)\`) („Nadwyżka LW”). Transza 1 została wypłacona Wnioskodawczyni zgodnie z Porozumieniem w dniu 12 kwietnia 2019 r. Do chwili wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Transza 2, Transza 3, ani Transza 4 nie została Jej wypłacona.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 września 2019 r., Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą od 16 kwietnia 2018 r. w obszarze psychoterapii osób indywidualnych i rodzin oraz poradnictwa psychologicznego. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.). Spółka Przedsiębiorstwo X Spółka Jawna, została zawiązana na mocy umowy Spółki z dnia 31 października 2007 r., jednak została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu 22 listopada 2007 r. Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową (\`(...)\`). W ofercie Spółki znajdują się również (\`(...)\`). Spółka jest wiodącym na rynku dostawcą (\`(...)\`). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń. Spółka prowadzi księgi handlowe (pełna księgowość) w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.).

Spadkodawca wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie trzydziestu tysięcy (30 000) złotych. Wszystkie środki otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze Spółki będą pochodziły ze środków tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wszystkie środki otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze Spółki będą, wedle Jej najlepszej wiedzy, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej, gdyż wszyscy wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Zgodnie z Porozumieniem z dnia 12 kwietnia 2019 r., to Spółka dokona spłaty udziału kapitałowego na zasadach przewidzianych niniejszym Porozumieniem (§ 1 ust. 4 Porozumienia).

Wnioskodawczyni przedstawiła szczegółowe rozliczenia wskazanych kwot we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Porównując wskazane kwoty z kwotą, którą ma otrzymać z tytułu wystąpienia ze Spółki (7 000 000 zł), należy wskazać, że kwota otrzymana przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki przekracza wartość Nadwyżki SW oraz Nadwyżki LW o kwotę (\`(...)\`). Wnioskodawczyni objęła Ogół praw i obowiązków w Spółce pod tytułem darmym po zmarłym mężu. Jeżeli zatem nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów przez męża, wtedy u Wnioskodawczyni powstanie dochód w kwocie (\`(...)\`). Zakładając jednak, że będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze Spółki wydatki spadkodawcy (zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2017 r., Nr 1061-IPTPB3.4511.874.2016.3.IS), wtedy w Jej ocenie, wskazana kwota ulegnie obniżeniu o równowartość wkładu wniesionego do Spółki przez spadkodawcę, tj. o 30 000 zł do (\`(...)\`). W obu przypadkach po stronie Wnioskodawczyni powstanie dochód z tytułu wystąpienia ze Spółki. Z tytułu wystąpienia ze Spółki Wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne stanowiące jedną kwotę. Porozumienie nie rozbija kwot środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki na kwotę wypłaty z zysku, czy zwrotu wkładu. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że nie dokonała zbycia Ogółu praw i obowiązków w Spółce. Otrzymana kwota stanowi kwotę należną z tytułu wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki, o której mowa w art. 65 § ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z Porozumieniem, wysokość udziału kapitałowego w Spółce pod firmą: „Przedsiębiorstwo X” Spółka Jawna z siedzibą w (\`(...)\`) została ustalona przy uwzględnieniu wyliczenia stanowiącego załącznik do Porozumienia, wskazującego zarówno na dzień śmierci byłego wspólnika Spółki oraz na dzień wystąpienia ze Spółki Wspólnika występującego ze Spółki wysokość wkładu do Spółki, wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania za poszczególne lata, wysokość wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej Spółce oraz wysokość „zatrzymanego zysku” dla zmarłego i dla Wspólnika występującego ze Spółki” (§ 3 Porozumienia). Jednocześnie, rozliczenie określone Porozumieniem „w pełni wyczerpie wszelkie roszczenia stron wynikające z udziału Wspólnika występującego ze Spółki w Spółce Przedsiębiorstwo X Spółka Jawna, w szczególności ze strony Wnioskodawczyni względem Spółki Przedsiębiorstwo X Spółka Jawna, jak i wspólników \`(...)\` oraz \`(...)\`” (§ 4 Porozumienia). Wobec powyższego należy uznać, że kwota, którą Wnioskodawczyni otrzyma z tytułu wystąpienia ze Spółki obejmuje zarówno kwotę należną z tytułu wystąpienia ze Spółki, jak i zwrot wkładu. Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie wnosiła wkładu do Spółki. Został on wniesiony przez męża Wnioskodawczyni, po którym odziedziczyła Ogół praw i obowiązków w Spółce. W okresie od objęcia udziałów (czyli po 13 lipca 2018 r.) do momentu wystąpienia ze Spółki Wnioskodawczyni pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze Spółki w łącznej kwocie (\`(...)\`). Zysk był zatem pobierany na bieżąco, zarówno za 2018 r., jak i 2019 r. Powinno to być utożsamiane z żądaniem wypłaty zysku za 2018 r. W kwestii 2019 r. pobrane zaliczki miały charakter zaliczek na poczet zysku, gdyż rok obrachunkowy Spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawczyni dodała, że stosuje metodę kasową rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwaną również metodą uproszczoną. Wnioskodawczyni nie stosuje metody memoriałowej, o której mowa w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (statecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód w związku z wystąpieniem ze Spółki będzie stanowił dla Niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany stawką liniową 19%, na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wobec rozłożenia wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki na transze powinna Ona rozpoznać przychody z tytułu wystąpienia oddzielnie dla każdej transzy, a przychody te powstaną w odniesieniu do każdej transzy dopiero w momencie otrzymania danej transzy, zgodnie z metodą kasową?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychodem z tytułu wystąpienia ze Spółki będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki ponad kwotą odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez Wnioskodawczynię nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, przypadających na wniosku, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie zaliczy do przychodu z wystąpienia ze Spółki środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zarówno za okres, w którym to była wspólnikiem Spółki (tj. od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze Spółki), jak również za okres, w którym wspólnikiem Spółki był zmarły mąż (tj. do dnia 12 lipca 2018 r.), gdyż jako spadkobierca zmarłego męża wstąpiła w ogół Jego praw i obowiązków związany z Ogółem Praw i Obowiązków w Spółce?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w sytuacji, w której wypłata wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki nastąpiła w transzach, wydatki przy obliczaniu dochodu, jak również kwoty niezaliczane do przychodów z tego tytułu, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny być uwzględniane w proporcji do otrzymanych transz?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań Nr 3 i Nr 4 dotyczących określenia przychodu tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 3, przychodem z tytułu wystąpienia ze Spółki będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki ponad kwotą odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące koszów uzyskania przychodów.

W myśl art. 24 ust. 3a updof, w razie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 3c updof, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 updof, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 updof, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 updof, do przychodów z art. 14 ust. 1 i 2 updof (a więc również do przychodów z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej) nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 updof, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Ustawodawca przyjął, że środki pieniężne, które zostały przez wspólnika faktycznie otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki, stanowią, co do zasady, jego przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 updof.

Określono przy tym jednak, że otrzymane przez wspólnika środki pieniężne będą stanowiły jego dochód jedynie w tej części, w której otrzymana kwota środków będzie przewyższać wartość wydatków na nabycie lub objęcie praw do udziału w spółce wraz z nadwyżką przychodów nad kosztami dotychczas opodatkowaną tytułem uczestnictwa w spółce (art. 8 updof), pomniejszonej jednak o wypłaty dokonane ze spółki z tytułu tego udziału przed wystąpieniem wspólnika.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, na podstawie art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.635.2018.1.PR).

Zatem, należy ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie kwotę tą należy pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Z reguł tych wynika, że kwota otrzymana przez występującego wspólnika nie będzie stanowiła przychodów w tej części, która została już opodatkowana w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę a nie została wcześniej wypłacona temu wspólników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2016 r., Nr IBPB1-1/4511-170/16/ZK i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-362/15-2/SJ).

W dalszej kolejności przychód ten, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania.

U wspólnika występującego ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie będzie więc przychodem kwota dochodu wypracowanego przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej i przypadająca na danego wspólnika, która nie została wypłacona wspólnikowi w formie wypłaty zysku lub innej podobnej wypłaty z takiej spółki. Innymi słowy, przychodem wspólnika występującego ze spółki osobowej będzie wyłącznie nadwyżka kwoty wynagrodzenia otrzymanego w związku z wystąpieniem ponad nadwyżkę przychodów nad kosztami dotychczas opodatkowaną tytułem uczestnictwa w spółce (art. 8 updof) pomniejszoną o wypłaty dokonane ze spółki z tytułu tego udziału przed wystąpieniem wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie tego pytania należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 4, nie zaliczy Ona do przychodu z wystąpienia ze Spółki środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia ze Spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 updof, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zarówno za okres, w którym to była wspólnikiem Spółki (tj. od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze Spółki), jak również za okres, w którym wspólnikiem Spółki był zmarły mąż (tj. do dnia 12 lipca 2018 r.), gdyż Wnioskodawczyni jako spadkobierca wstąpiła w ogół praw i obowiązków męża związany z Ogółem Praw i Obowiązków w Spółce.

Jak wspomniano w argumentacji przedstawionej w stosunku do pytania nr 3, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 updof, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wskazany przepis uwzględnia w swej treści, że zysk dzielony między wspólników ustalany jest w oparciu o przepisy rachunkowe, a nie podatkowe, a tym samym przy jego kalkulacji uwzględnia się wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Skutkuje to tym, że w kwocie środków pieniężnych uzyskanej z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, niestanowiącej przychodu, zgodnie z tymi przepisami, uwzględnia się również wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem art. 97 § 1a, 2 i 2a tej ustawy, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Wskazana regulacja przewiduje następstwo prawne i sukcesję praw i obowiązków spadkobierców związaną z prawami i obowiązkami podatkowymi spadkodawcy. Co istotne, spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, Legalis 2019/el.).

Wskazany przepis wprowadza zatem zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, tj. traktowanie ich jako podatnika (spadkodawcy) (por. A. Mariański, glosa do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 330/99, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego”, 2003, Nr 2, poz. 176).

Uwzględniając powyższe, spadkobiercy wstępującemu do spółki nieposiadającej osobowości prawnej w miejsce jej zmarłego wspólnika przysługują wprost wszystkie prawa i obowiązki majątkowe, które przysługiwały temu wspólników w chwili śmierci. Powyższe należy również odnieść do kwestii obliczania wysokości przychodów związanych z ogółem praw i obowiązków zmarłego w takiej spółce, które to następnie zostały w drodze sukcesji uniwersalnej przejęte przez spółkę. A zatem, spadkobierca występujący ze spółki powinien być uprawniony do niezaliczenia do przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej równej kwoty nadwyżki przychodów takiej spółki nad jej kosztami uzyskania przychodów w części, jaka przypadała na zmarłego wspólnika, w miejsce którego do spółki wstąpił jego spadkobierca.

Przyjęcie rozważania odrębnego prowadziłoby do wniosku, że w przypadku śmierci wspólnika środki uzyskane przez występującego ze spółki spadkobiercę podlegałyby w zasadzie podwójnemu opodatkowaniu - najpierw z tytułu dochodów wypracowanych (a niewypłaconych) przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej za życia zmarłego wspólnika, a następnie - przy wystąpieniu spadkobiercy z takiej spółki, skoro nie pozostawałby on uprawniony do niezaliczenia wskazanej nadwyżki do przychodu z tego tytułu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni zmarłego męża, na mocy umowy o dział spadku, objęła w całości ogół praw i obowiązków i stała się jego jedynym podmiotem, jako następca prawny zmarłego. W tym zakresie doszło do sukcesji uniwersalnej, a Wnioskodawczyni w całości wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego męża.

Przysługiwało Jej zatem prawo do niezaliczenia do przychodów z tytułu wystąpienia ze Spółki zarówno:

*   Nadwyżki LW, to jest kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym była wspólnikiem Spółki, tj. od 13 lipca 2018 r. do momentu wystąpienia ze Spółki, jak również

*   Nadwyżki SW, to jest kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym to zmarły mąż był wspólnikiem Spółki, tj. do 12 lipca 2018 r., gdyż Wnioskodawczyni jako spadkobierca zmarłego wstąpiła w ogół praw i obowiązków męża związany z Ogółem Praw i Obowiązków w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie tego pytania należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1649/19 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 1 ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z mocy art. 50 ustawy Kodeks spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą,

Według art. 65 § 1 cytowanej ustawy, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Stosownie do art. 65 § 2 ww. ustawy, jako dzień bilansowy przyjąć należy:

1.  w przypadku wypowiedzenia – ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia;
2.  w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości – dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości;
3.  w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu – dzień wniesienia pozwu.

Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki, zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez wspólnika spółki osobowej – proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Z przepisów tych wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

1.  wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
2.  nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
3.  pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zatem, zgodnie z regułą wynikającą z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy − po pierwsze − ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie kwotę tą należy pomniejszyć o dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wypłaty oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez niego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej przez niego otrzymana. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy, że spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągnięty przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku. Tym samym, późniejsza wypłata zysku między wspólników jest podatkowo neutralna, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Aby zapobiec sytuacji, w której zysk taki, wypłacony wspólnikowi przy jego wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną, podlegałby (ze względu na cytowany wyżej zapis art. 14 ust. 2 pkt 16) opodatkowaniu podatkiem dochodowym po raz drugi, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono regulację art. 14 ust. 3 pkt 11. Na podstawie ww. przepisu środki pieniężne przekazane występującemu ze spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego wspólnikowi jako równowartość przypadających na niego opodatkowanych wcześniej zysków spółki (o ile nie zostały one wcześniej wypłacone) nie mogą stanowić przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w obszarze psychoterapii osób indywidualnych i rodzin oraz poradnictwa psychologicznego, opodatkowaną według 19% stawki liniowej. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem przez cały czas trwania małżeństwa obowiązywała wspólność majątkowa. Po zmarłym w dniu 12 lipca 2018 r. mężu Wnioskodawczyni spadek objęli po połowie Wnioskodawczyni oraz ich syn. W skład masy spadkowej wchodził również ogół praw i obowiązków w Spółce, której był wspólnikiem od 2007 r. Zmarłemu przysługiwało 50% udziału w zyskach Spółki, a od 2016 r. 45% udziału. Spadkodawca wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie trzydziestu tysięcy złotych. W okresie od 1 stycznia 2015 r. do 12 lipca 2018 r. mąż Wnioskodawczyni pobrał tytułem zaliczki na poczet zysku oraz innych wypłat, łącznie (…). Pozostała, niewypłacona kwota dochodu pozostała w Spółce i zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. Zmarły terminowo regulował zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających mu ze Spółki udziałów. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na zmarłego, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła (…) („Nadwyżka SW”). Na mocy umowy o podział majątku wspólnego i o dział spadku z dnia 12 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła w całości ogół praw i obowiązków w Spółce przysługujący mężowi i stała się jedynym podmiotem ogółu praw i obowiązków w Spółce. Następnie na mocy porozumienia zawartego z dwoma pozostałymi wspólnikami Spółki w dniu 12 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni wystąpiła ze Spółki. Z tytułu wystąpienia ze Spółki udział kapitałowy Wnioskodawczyni został ustalony na kwotę siedmiu milionów złotych. Wnioskodawczyni w okresie od 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia pobrała zaliczki na poczet zysku i inne wypłaty ze Spółki w łącznej kwocie (…). Pozostała, niewypłacona kwota dochodu pozostała w Spółce i zwiększyła kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawczyni terminowo regulowała zobowiązania podatkowe wynikające z przypadających Jej udziałów w Spółce. Nadwyżka opodatkowanych dochodów przypadających na Wnioskodawczynię, ponad wypłaconymi zaliczkami na poczet zysku oraz innych wypłat, wyniosła więc (…) („Nadwyżka LW”).

Wspólnicy pozostający w Spółce zobowiązali się do wypłaty na Jej rzecz całości udziału kapitałowego tytułem kwoty za wystąpienie ze Spółki. Kwota należna Wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia ze Spółki zostanie wypłacona w transzach, w różnych kwotach i terminach, przy czym kwota czterech milionów złotych została wypłacona Wnioskodawczyni w dniu podpisania porozumienia, natomiast pozostałe transze będą wypłacane w kolejnych latach. Wszystkie środki otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze Spółki będą pochodziły ze środków tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Strony ustaliły, że rozliczenie określone porozumieniem w pełni wyczerpie wszelkie roszczenia wynikające z udziału Wnioskodawczyni w Spółce.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodem z działalności gospodarczej. Do przychodów z tytułu wystąpienia ze Spółki Wnioskodawczyni nie zaliczy środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia ze Spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika (Wnioskodawczynię) nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce na rzecz Wnioskodawczyni i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym to była wspólnikiem Spółki (tj. od dnia 13 lipca 2018 r. do dnia wystąpienia ze Spółki), zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy. Dopiero tak ustalona kwota stanowi dla Niej przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto do przychodów z tytułu wystąpienia ze Spółki za okres, w którym wspólnikiem Spółki był zmarły mąż (tj. do dnia 12 lipca 2018 r.), Wnioskodawczyni nie zaliczy kwoty środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez spadkodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w Spółce na rzecz męża Wnioskodawczyni i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Podnieść także należy, że w myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie zaś do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi na decyzję.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy, na podstawie art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. W rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (spadkobiercy). Spadkodawca natomiast nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki. W konsekwencji wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Wobec powyższego, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

W niniejszej sprawie to zmarły mąż Wnioskodawczyni wniósł wkład do Spółki jawnej, natomiast na mocy Umowy o podział majątku wspólnego i o dział spadku Wnioskodawczyni nabyła w całości ogół praw i obowiązków w Spółce tytułem darmym, uprzednio przysługujący zmarłemu mężowi. Na Wnioskodawczynię przeszły zatem tylko te prawa i obowiązki zmarłego męża, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane były z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Zatem, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze Spółki jawnej środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia z tej Spółki obejmują zarówno kwotę należną z tytułu wystąpienia ze Spółki, jak i zwrot wkładu. Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie wnosiła wkładu do Spółki. Został on wniesiony przez męża Wnioskodawczyni, po którym odziedziczyła ogół praw i obowiązków w Spółce.

Wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednak uprawnienie wynikające z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniało w chwili otwarcia spadku. Na Wnioskodawczynię, jako spadkobiercę, przeszły tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Zatem skoro spadkodawca nie dokonał czynności wystąpienia ze Spółki jako podatnik, prawa z nich wynikające nie przysługują Wnioskodawczyni po jego śmierci.

Tym samym w związku wystąpieniem Wnioskodawczyni ze Spółki jawnej po śmierci męża, to na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu wystąpienia ze Spółki. Uprawnienia i obowiązki wynikające z czynności wystąpienia ze Spółki nie przysługiwały zmarłem mężowi, wobec czego Wnioskodawczyni nie nabyła do nich uprawnień w wyniku wstąpienia w ogół praw i obowiązków po zmarłym mężu jako podatniku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodem działalności gospodarczej. Do przychodów tych Wnioskodawczyni nie zalicza środków pieniężnych otrzymanych przez Nią z tytułu wystąpienia z takiej Spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Nią nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy.

W związku z tym, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej przewyższają wartość opisanego wyliczenia, to stanowią Jej przychód, który stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po pomniejszeniu o wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce, stanowi dochód. W związku z tym, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w Spółce tytułem darmym, nie ponosząc tym samym wydatków na ich nabycie, nie przysługuje Jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w Spółce, a nadwyżka ta stanowi dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dniu jego uzyskania.

Zatem, z uwagi na brak możliwości pomniejszenia otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej o wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie udziałów w Spółce jawnej, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.474.2019.1.DJD, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1649/19.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.