Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-140/12/14-5/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: VAT - w zakresie siłowni i prowadzenia zajęć fitness.
Słowa kluczowe: karnet; obiekt-obiekt sportowy; sauna; sport; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1365/13 (data wpływu akt sprawy 8 października 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych w przedstawionym stanie faktycznym (pytanie nr 1), w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczonych nr B i F (część pytania nr 2) oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług (pytanie nr 4),

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczonych nr A, C, E, G, I, J, L i K (część pytania nr 2) oraz w zakresie określenia odrębnej stawki podatku VAT, dla każdej z usług wchodzących w skład pakietów usług w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „G.”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu klientom centrów fitness. W chwili obecnej, klientom Spółki oferowana jest jednolita usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness, w którym znajduje się (i) w pełni wyposażone siłownia oraz wyznaczone powierzchnie do ćwiczeń grupowych i indywidualnych, (ii) strefa relaksu obejmującej grotę solną, saunę suchą oraz łaźnię parową. Ponadto w obiekcie odbywają się w wyznaczonych godzinach (jedynie część czasu otwarcia obiektu) treningi prowadzone przez instruktorów sportowych i trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Wybór aktywności podejmowanej na terenie obiektu należy do klienta, Spółka nie ma wpływu na to, z których usług klient będzie korzystał, tym niemniej warunkiem koniecznym skorzystania z którejkolwiek usługi jest sam wstęp do obiektu.

W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą: (i) przystąpić do klubu G. Club na okres miesięczny, kwartalny, półroczny lub roczny poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open, upoważniającego do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich aktywnościach w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia centrum, alternatywnie klienci mogą przystąpić do klubu wykupując Karnety Open upoważniające do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (np. weekendy, godziny przedpołudniowe), (ii) wykupić jednorazowy wstęp na teren centrum fitness. Dodatkowo klienci którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych.

Obecnie sprzedaż karnetów i wejść jednorazowych opodatkowana jest przez Spółkę stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 VATU wynoszącej w 2012 r. 23%. Stawką podstawową opodatkowane są również treningi indywidualne.

Z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia z dnia 29 października 2008 r. Dz.U.08.207.1293, dalej: „PKWiU” jednolita usługa świadczona obecnie przez G. powinna być w opinii Spółki sklasyfikowana jako usługa związana z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce - objęte grupowaniem 93.13.10.0 PKWiU. Tym niemniej jak wskazano powyżej, w centrach fitness klienci mogą korzystać z aktywności, które gdyby były świadczone oddzielnie mogłyby być uznane za:

*   usługi świadczone przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 85.51.10.0. oraz

*   usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0.

W przyszłości Spółka zamierza dokonać zmiany dotychczasowej oferty kierowanej do klientów. Oferta Spółki po zmianie obejmować będzie wyodrębnione kategorie usług, tak by klienci mogli dobierać je w zależności od indywidualnych potrzeb i oczekiwań. Spółka zamierza w przyszłości świadczyć następujące kategorie usług:

(A) jednorazowy wstęp do centrów fitness bez prawa do uczestniczenia w treningach i korzystania z strefy relaksu (w praktyce umożliwiające samodzielne ćwiczenia na sprzęcie udostępnionym w obiekcie),

(B) jednorazowy wstęp na trening grupowy prowadzony przez trenera,

(C) jednorazowy wstęp do strefy relaksu,

(D) pakiet usług obejmujący jednorazowy wstęp do centrum fitness (A) oraz usługi określone w punktach B i C,

(E) karnety okresowe obejmujący wyłącznie wstęp do obiektu i centrum fitness bez prawa uczestniczenia w treningach oraz bez prawa do korzystania ze strefy relaksu - karnet ten będzie dostępny wyłącznie w sprzedaży internetowej,

(F) okresowy wstęp na treningi grupowe prowadzone przez trenera,

(G) okresowy wstęp do strefy relaksu,

(H) pakiet usług „open plus” obejmujący zarówno okresowy wstęp do obiektu / centrum fitness (E) jak i usługi wskazane w punkcie (F) i (G).

Zmiana oferty ukierunkowana jest na poszerzenie i uatrakcyjnienie oferty, tak by klient mógł realizować swe indywidualne oczekiwania co do zakresu świadczonych usług nabywając je w wybranych przez siebie konfiguracjach, przy czym wykupienie wstępu do obiektu będzie zawsze warunkiem skorzystania z pozostałych usług. Możliwe warianty w których klienci będą mogli nabywać usługi to np. A + B, A + C, E + B, E + G. Dostęp do wszystkich świadczeń podstawowych dawać będzie pakiet D (jednorazowo) i pakiet H (okresowo).

Dodatkowo G. przedstawi klientom ofertę uzupełniającą w skład, której wchodzić będzie:

(I) karnet na wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych,

(J) jednostkowy wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych,

(K) indywidualna usługa trenerska jednostkowa,

(L) abonament na indywidualną usługę trenerską.

Klient korzystający z oferty uzupełniającej w każdym przypadku musi wykupić również „produkt” A, D, E lub H umożliwiające wstęp do obiektu, jako takiego. Cenę usług jednostkowych (A,B,C,E,F,G,I,J,K,L), Spółka ustali indywidualnie dla każdej z tych usług, w oparciu o rachunek ekonomiczny, cele marketingowe i sytuację na rynku.

W przypadku sprzedaży usług w pakietach (D i H), na wystawionych paragonach fiskalnych i fakturach VAT Spółka wyodrębniać będzie poszczególne usługi wchodzące w skład pakietu, przy czym łączna cena usług w pakiecie będzie niższa niż suma poszczególnych usług oferowanych indywidualnie. W celu osiągnięcia takiego efektu Spółka obniży niektóre bądź wszystkie ceny usług oferowanych w ramach pakietu w porównaniu do ceny tych samych usług oferowanych indywidualnie. Bez względu na powyższe, cena żadnej z usług sprzedawanych w ramach pakietów, nie będzie niższa niż bezpośredni koszt poniesiony przez Spółkę w związku z jej wykonaniem (np. cena treningu grupowego w ramach pakietu nie będzie niższa niż koszt wynagrodzenia trenera przypadający na maksymalną liczbę uczestników treningu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU tj. stawką 8%?
2.  Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku nabycia indywidualnych usług przez klientów do każdej z tych usług przyporządkowana winna być właściwa stawka VAT tj. - dla usług oznaczonych literą: A, C, G, E, I, J - stawka preferencyjna, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU; natomiast dla usług oznaczonych literą B, F, K, L - stawka podstawowa o której mowa w art. 43 ust. 1 VATU?
3.  Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, przy zakupie przez klienta pakietów usług oznaczonych literą D oraz H, do każdej z usług wchodzących w skład pakietu należy zastosować właściwą dla niej stawkę VAT?
4.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3 - czy przy zakupie przez klienta pakietów usług oznaczonych literą D oraz H, podstawą opodatkowania każdej z usług wchodzących w skład pakietu będzie ustalona przez Spółkę cena tej usługi w ramach pakietu?
5.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 3 - czy pakiety określone literą D oraz H stanowić będą usługę kompleksową, do której zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stosować należy stawkę właściwą dla usługi wiodącej - tj. usługi wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowanej stawką preferencyjną określoną art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do VATU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Spółki, w istniejącym stanie faktycznym, usługa kompleksowa o charakterze rekreacyjnym dostępna po nabyciu Karnetu Open lub jednorazowego wstępu do obiektu powinna być opodatkowana stawką preferencyjną, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU - tj. 8% w roku 2012.

Powyższe wynika z brzmienia art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2 VATU oraz z poz. 186 załącznika nr 3 do VATU. W szczególności zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 VATU od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Natomiast zgodnie z treścią pozycji 186 załącznika nr 3 do VATU opodatkowaniu stawką 8% podlegają bez względu na symbol PKWiU pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Jak wskazał Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r. sygn.. ILPP2/443- 1089/11-2/AK „przy świadczeniu usług związanych z rekreacją, od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Istotna jest nazwa usługi, co zostało uregulowane przez ustawodawcę w załączniku nr 3 do ustawy VAT. (\`(...)\`) Zatem przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT”.

Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i prosi tutejszy Organ o jego potwierdzenie. Dodatkowo, w opinii Spółki w istniejącym stanie faktycznym, można również argumentować, iż zarówno Karnet Open jak i jednorazowy wstęp do obiektu mają charakter usług kompleksowych, dla których właściwą stawkę opodatkowania określa usługa wiodąca - w niniejszym przypadku usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowana określa usługa wiodąca - w niniejszym przypadku usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowana stawką preferencyjną określoną art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do VATU tj. 8% VAT w roku 2012.

Ad. 2

W przypadku wdrożenia rozważanych przez Spółek zmian w ofercie kierowanej do klientów (zdarzenie przyszłe) tj. umożliwieniu klientom nabywanie usług jednostkowych w zależności od ich indywidualnych potrzeb, każda z usług jednostkowych podlegać będzie opodatkowaniu właściwą dla niej stawką VAT. W szczególności:

(A) jednorazowy wstęp do centrum fitness bez prawa do uczestniczenia w treningach i korzystania z strefy relaksu podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU – tj. 8% w roku 2012 co wprost wynika z treści poz. 186 załącznika nr 3 do VATU;

(B) jednorazowy wstęp na trening grupowy prowadzony przez trenera podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 VATU – tj. 23% w roku 2012;

(C) jednorazowy wstęp do strefy relaksu, podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust 2 VATU – tj. 8% w roku 2012, co wprost wynika z treści poz. 186 załącznika nr 3 do VATU - tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. ILPP4/443-631/11-2/EWW;

(E) karnety okresowe obejmujące wyłącznie wstęp do obiektu / centrum fitness bez prawa uczestniczenia w treningach oraz bez prawa do korzystania ze strefy relaksu - podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU – tj. 8% w roku 2012. Tak również tutejszy Organ w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2011 r. sygn. IPPP1/443-1374/ 11-2/ISZ

(F) okresowy wstęp na treningi grupowe prowadzone przez trenera podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 VATU - tj. 23% w roku 2012. Tak również tutejszy Organ w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2011 r. sygn. IPPP2/443-546/11-4/KG

(G) okresowy wstęp do strefy relaksu podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU – tj. 8% w roku 2012 co wprost wynika z treści poz. 186 załącznika nr 3 do VATU - tak również Tutejszy Organ w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2011 r. sygn. IPPP2/443-910/11-4/JO.

(I) karnet na wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych, podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU – tj. 8% w roku 2012, co wprost wynika z treści poz. 186 załącznika nr 3 do VATU.

(J) jednostkowy wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych podlegać będzie opodatkowaniu stawką, której mowa w art. 41 ust. 2 VATU – tj. 8% w roku 2012, co wprost wynika z treści poz. 186 załącznika nr 3 do VATU.

(K) indywidualna usługa trenerska jednostkowa, podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 VATU - tj. 23% w roku 2012,

(L) abonament na indywidualną usługę trenerską podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 VATU - tj. 23% w roku 2012.

Ad. 3

W opinii Spółki w przypadku sprzedaży pakietów obejmujących usługi, które Spółka oferować będzie również odrębnie do każdej z usług w ramach pakietu należy przyporządkować właściwą dla tej usługi stawkę VAT. W opinii Spółki, każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowić będzie z punktu widzenia klienta świadczenie o odrębnym charakterze. Przy zakładanym przez Spółkę przyszłym kształcie oferty każda z usług będzie możliwa do nabycia odrębnie, a jedyną motywacją do nabycia pakietów oznaczonych literami D oraz H będzie fakt, iż łączna cena pakietu będzie niższa niż cena usług jednostkowych.

Stanowisko powyższe podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2009 r. sygn. IBPP1/443-1878/08/MS. Ponadto wskazać należy, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę w zakresie sprzedaży pakietów/ zestawów, jest powszechnie stosowane w praktyce gospodarczej w tym w szczególności przez największe sieci świadczące usługi gastronomiczne typu „fast food”.

Ad. 4

Zgodnie z art. 29 ust. 1 VATU podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust, 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W świetle powyższego w opinii Spółki, podstawą opodatkowania będzie cena ustalona przez Spółkę dla danej usługi sprzedawanej w ramach pakietu.

Ad. 5

Jeśli Tutejszy Organ nie podzieli stanowiska Spółki wyrażonego w pkt 3), w opinii Spółki alternatywnym podejściem powinno być uznanie pakietów opisanych literami D oraz H za usługę kompleksową, dla której właściwą stawkę opodatkowania określa usługa wiodąca - w niniejszym przypadku usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowanej stawką preferencyjną określoną art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do VATU tj. 8% VAT w roku 2012.

Koncepcja świadczeń złożonych na gruncie VAT nie wynika bezpośrednio z VATU, zgodnie z którymi, jak wskazano powyżej (punkt 3), zasadą jest odrębne opodatkowanie VATU dokonywanych czynności. Koncepcja ta została pierwotnie wypracowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), a następnie przyjęta również przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe. Możliwość stosowania koncepcji usługi złożonej na gruncie VATU wynika bezpośrednio z orzecznictwa ETS.

Zgodnie z tą koncepcją, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. W ocenie ETS, jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia (orzeczenie w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BN.). Podobne stanowisko ETS wyraził m.in. w sprawach C-231/94 (Card Protection Plan Ltd) oraz C-111/05 (Aktiebolaget NN) podkreślając, że w przypadku, gdy zespół czynności (świadczeń) jest ze sobą ściśle powiązany ekonomicznie i funkcjonalnie, to nieuzasadnione byłoby odrębne traktowanie dla celów VAT poszczególnych świadczeń.

Powyższe stanowisko zostało również przyjęte w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) wskazano, że: „Należy także podnieść, że problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych”. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika. Podobne stanowisko, akceptujące koncepcję świadczeń złożonych na gruncie VAT, zaprezentowane zostało m. in. w wyrokach NSA z dnia 5 lipca 2006r. (sygn. akt I FSK 945/05), z dnia 24 lutego 2010r. (sygn. akt I FSK 51/09), z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1064/09), z dnia 17 czerwca 201 0r.( sygn. akt I FSK 966/09), z dnia 16 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 779/10).

Przekładając powyższe orzecznictwo dotyczące koncepcji świadczeń złożonych na opisane zdarzenie przyszłe, w ocenie Spółki można argumentować, iż kompleksowe usługi wstępu do obiektu rekreacyjnego, w którym można zarówno samodzielnie korzystać z jego wyposażenia jak i uczestniczyć w zorganizowanych treningach prowadzonych przez instruktorów, stanowią świadczenie złożone, co oznacza, że nie należy sztucznie wydzielać poszczególnych czynności w ramach pakietu, lecz potraktować świadczenia Spółki jako usługę kompleksową na gruncie VAT. W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż w takim przypadku wiodący charakter należy przepisać samej usłudze wstępu do obiektu / centrum fitness, za czym przemawiają następujące fakty:

1.  z praktyki prowadzenia działalności gospodarczej Spółki wynika, iż znaczna część klientów (zwłaszcza mężczyzn) wykupując obowiązujące obecnie Karnety Open, nie korzysta z zajęć prowadzonych przez trenerów, poprzestając na samodzielnym wykorzystywaniu urządzeń udostępnionych w centrum fitness,
2.  zajęcia prowadzone przez trenerów dostępne są tylko w wyznaczonych godzinach, a nie stale przez cały czas dostępności centrum fitness,
3.  z punktu widzenia kosztów ponoszonych przez Spółkę, zasadnicze znaczenie mają wydatki na utrzymanie infrastruktury centrum fitness (czynsz za lokal, koszt nabycia urządzeń, koszty mediów dostarczanych do obiektu), a nie wydatki osobowe związane z pensjami trenerów prowadzących zajęcia.

W świetle powyższego z punktu widzenia ekonomicznego i funkcjonalnego usługą wiodącą będzie wstęp do centrum fitness opodatkowany stawką preferencyjną 8% VAT w 2012 r.

Interpretacją indywidualną z dnia 19 kwietnia 2012 r. znak IPPP1/443-140/12-2/PR tut. Organ uznał, że stanowisko Spółki w zakresie:

*   stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług takich jak udostępnianie urządzeń siłowni, prowadzenie zajęć sportowych, groty solnej, sauny suchej oraz łaźni parowej w ramach sprzedawanych Karnetów Open i wejść jednorazowych (pytanie nr 1 i pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**,

*   stosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług okresowego wstępu na treningi grupowe prowadzone przez trenera, oraz indywidualne usługi trenerskie jednostkowe oraz w abonamencie (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   określania odrębnej stawki podatku VAT, dla każdej z usług wchodzących w skład pakietów usług (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług (pytanie nr 4) - **jest nieprawidłowe**.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/12 WSA w Warszawie oddalił skargę Strony. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od tego wyroku NSA wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1365/13 uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr IPPP1/443-140/12-2/PR.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, przedmiot sporu w sprawie stanowi określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi wstępu do centrum fitness. Związane jest to z wykładnią pojęcia „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zdaniem organu podatkowego usługa świadczona przez Spółkę polegająca na sprzedaży wejść jednorazowych i Karnetów Open do centrum fitness, nie mieści się w zakresie stosowania stawki obniżonej, określonej w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Albowiem, zdaniem organu, o „wstępie" można mówić jedynie w przypadku „biernego korzystania z obiektów", a nie „aktywnego korzystania z obiektu" jak to ma miejsce w przypadku Skarżącej. Z kolei Skarżąca stanęła na stanowisku, że sprzedaż wejść jednorazowych i Karnetów Open powinna zostać przez nią opodatkowana preferencyjna 8% stawką podatku, ponieważ przy świadczeniu usługi wstępu fitness klubu zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W konsekwencji negatywnego ustosunkowania się to stanowiska Skarżącej w ramach zagadnienia objętego przedmiotem sporu, organ podatkowy nie odniósł się w sposób prawidłowy do pozostałych pytań Skarżącej, związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług także nowej oferty usług Skarżącej.

NSA wskazał, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał że karty wstępu na siłownie czy fitness powinny być opodatkowane stawką preferencyjną 8% (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13).

Z uwagi na to, że wykładnia językowa użytego pojęcia „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” nie dawała wystarczających rezultatów, pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie czy usługi sprzedaży kart wstępów do siłowni można było zakwalifikować do kategorii objętej stawką preferencyjną koniecznie było sięgnięcie do innych metod wykładni tj. celowościowej i systemowej. W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. podniósł, że nie można zakładać, iż racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Nie sposób bowiem wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego należy się zgodzić z poglądem, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

Dalej NSA w wyroku I FSK 311/13 wskazał, że sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13, zwrócił również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Również w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako opodatkowane tą stawką wymieniono: „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU). W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom I, s. 1072).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił przedstawioną wyżej argumentację. Przyznał rację Skarżącej, że w stosunku do użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zwrotu „wstęp" nie powinno się stosować rozróżnienia pomiędzy wstępem czynnym i biernym. Definicja słownikowa, odwołująca się do znaczenia potocznego tego pojęcia, będąca jednocześnie punktem wyjścia do dokonywania interpretacji zwrotów języka prawnego nie pozwala bowiem na taki podział. Można w tym miejscu wskazać na definicję słowa „wstęp” znajdującą się w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), gdzie pod hasłem „wstęp" występuje „możliwość wejścia gdzieś" czy „prawo uczestniczenia w czymś”. Definicja słownikowa wskazuje więc, że termin „wstęp" można rozumieć zarówno w jego wymiarze biernym „wejście gdzieś”, jak i czynnym „możliwość uczestniczenia w czymś".

Zwrot „wstęp” występuje także w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w kontekście „usług związanych z rekreacją”. Rekreacją zgodnie ze wskazanym wyżej słownikiem jest „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Zgodnie z inną definicją słownikową rekreacją jest „forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu: Wykorzystać dla rekreacji urządzenia znajdujące się w szkołach i klubach sportowych.” (por. B. Dunaj (red.), Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996 r., s. 939). W związku z tym w znaczeniu potocznym rekreacja z założenia nacechowana jest elementem aktywnym.

Już zatem wykładnia językowa, odnosząca się do potocznego rozumienia słów użytych w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stoi w sprzeczności z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy, które zostały błędnie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1365/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych w przedstawionym stanie faktycznym (pytanie nr 1), w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczonych nr B i F (część pytania nr 2) oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług (pytanie nr 4),
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczonych nr A, C, E, G, I, J, L i K (część pytania nr 2) oraz w zakresie określenia odrębnej stawki podatku VAT, dla każdej z usług wchodzących w skład pakietów usług w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania uregulowana została w dziale VI ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku. W myśl art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 186 wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Pozycja 186 załącznika 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   pod pozycją 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   pod pozycją 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu, na:
    *   widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych
*   bez względu na symbol PKWiU;
*   pod pozycją 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   pod pozycją 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   pod pozycją 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu klientom centrów fitness. W chwili obecnej, klientom Spółki oferowana jest jednolita usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness, w którym znajduje się (i) w pełni wyposażone siłownia oraz wyznaczone powierzchnie do ćwiczeń grupowych i indywidualnych, (ii) strefa relaksu obejmującej grotę solną, saunę suchą oraz łaźnię parową. Ponadto w obiekcie odbywają się w wyznaczonych godzinach treningi prowadzone przez instruktorów sportowych i trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Wybór aktywności podejmowanej na terenie obiektu należy do klienta, Spółka nie ma wpływu na to, z których usług klient będzie korzystał, tym niemniej warunkiem koniecznym skorzystania z którejkolwiek usługi jest sam wstęp do obiektu.

W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą: (i) przystąpić do klubu na okres miesięczny, kwartalny, półroczny lub roczny poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open, upoważniającego do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich aktywnościach w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia centrum, alternatywnie klienci mogą przystąpić do klubu wykupując Karnety Open upoważniające do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (np. weekendy, godziny przedpołudniowe), (ii) wykupić jednorazowy wstęp na teren centrum fitness. Dodatkowo klienci którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego jednolita usługa sklasyfikowana powinna być jako usługa związana z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce - objęte grupowaniem 93.13.10.0 PKWiU. Tym niemniej, w centrach fitness klienci mogą korzystać z aktywności, które gdyby były świadczone oddzielnie mogłyby być uznane za usługi świadczone przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 85.51.10.0. oraz usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0.

W przyszłości Spółka zamierza dokonać zmiany dotychczasowej oferty kierowanej do klientów. Oferta Spółki po zmianie obejmować będzie wyodrębnione kategorie usług, tak by klienci mogli dobierać je w zależności od indywidualnych potrzeb i oczekiwań. Spółka zamierza w przyszłości świadczyć następujące kategorie usług:

(A) jednorazowy wstęp do centrów fitness bez prawa do uczestniczenia w treningach i korzystania z strefy relaksu (w praktyce umożliwiające samodzielne ćwiczenia na sprzęcie udostępnionym w obiekcie),

(B) jednorazowy wstęp na trening grupowy prowadzony przez trenera,

(C) jednorazowy wstęp do strefy relaksu,

(D) pakiet usług obejmujący jednorazowy wstęp do centrum fitness (A) oraz usługi określone w punktach B i C,

(E) karnety okresowe obejmujący wyłącznie wstęp do obiektu i centrum fitness bez prawa uczestniczenia w treningach oraz bez prawa do korzystania ze strefy relaksu - karnet ten będzie dostępny wyłącznie w sprzedaży internetowej,

(F) okresowy wstęp na treningi grupowe prowadzone przez trenera,

(G) okresowy wstęp do strefy relaksu,

(H) pakiet usług „open plus” obejmujący zarówno okresowy wstęp do obiektu / centrum fitness (E) jak i usługi wskazane w punkcie (F) i (G).

Zmiana oferty ukierunkowana jest na poszerzenie i uatrakcyjnienie oferty, tak by klient mógł realizować swe indywidualne oczekiwania co do zakresu świadczonych usług nabywając je w wybranych przez siebie konfiguracjach, przy czym wykupienie wstępu do obiektu będzie zawsze warunkiem skorzystania z pozostałych usług. Możliwe warianty w których klienci będą mogli nabywać usługi to np. A + B, A + C, E + B, E + G. Dostęp do wszystkich świadczeń podstawowych dawać będzie pakiet D (jednorazowo) i pakiet H (okresowo).

Dodatkowo Spółka przedstawi klientom ofertę uzupełniającą w skład, której wchodzić będzie:

(I) karnet na wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych,

(J) jednostkowy wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych,

(K) indywidualna usługa trenerska jednostkowa,

(L) abonament na indywidualną usługę trenerską.

Klient korzystający z oferty uzupełniającej w każdym przypadku musi wykupić również „produkt” A, D, E lub H umożliwiające wstęp do obiektu, jako takiego. Cenę usług jednostkowych (A,B,C,E,F,G,I,J,K,L), Spółka ustali indywidualnie dla każdej z tych usług, w oparciu o rachunek ekonomiczny, cele marketingowe i sytuację na rynku.

W przypadku sprzedaży usług w pakietach (D i H), na wystawionych paragonach fiskalnych i fakturach VAT Spółka wyodrębniać będzie poszczególne usługi wchodzące w skład pakietu, przy czym łączna cena usług w pakiecie będzie niższa niż suma poszczególnych usług oferowanych indywidualnie. W celu osiągnięcia takiego efektu Spółka obniży niektóre bądź wszystkie ceny usług oferowanych w ramach pakietu w porównaniu do ceny tych samych usług oferowanych indywidualnie. Bez względu na powyższe, cena żadnej z usług sprzedawanych w ramach pakietów, nie będzie niższa niż bezpośredni koszt poniesiony przez Spółkę w związku z jej wykonaniem (np. cena treningu grupowego w ramach pakietu nie będzie niższa niż koszt wynagrodzenia trenera przypadający na maksymalną liczbę uczestników treningu).

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych w przedstawionym stanie faktycznym powinna być opodatkowana 8% stawką podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, usługa kompleksowa o charakterze rekreacyjnym dostępna po nabyciu Karnetu Open lub jednorazowego wstępu do obiektu powinna być opodatkowana 8% stawką podatku.

W odniesieniu do powyższego stanowiska należy na wstępie zaznaczyć, co także jest akcentowane w orzeczeniach TSUE, że co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Przyjmując powyższe za punkt wyjścia należy stwierdzić, iż na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (wyrok w sprawie C-349/96 Card Potection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs Financni reditelstvi v Usti nad Labem) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z uwagi na powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy poszczególne warianty usług znajdujących się w ofercie, objęte jednym Karnetem Open, nie stanowią usługi złożonej, lecz każdą z nich należy traktować jako odrębne świadczenie, chociażby z uwagi na to, że z powodzeniem każda z tych usług funkcjonuje osobno tj. klient może z niej skorzystać niezależnie, nabywając jedynie dowolnie wybraną usługę, ponosząc za nią stosowną opłatę. Tym samym wyodrębnienie poszczególnych elementów składających się na usługi, z których upoważniony jest skorzystać posiadacz Karnetu Open, w żaden sposób nie nabiera charakteru sztucznego, i relacje pomiędzy poszczególnymi usługami są na tyle luźne, że nie można w odniesieniu do nich stwierdzić, że są one ze sobą w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązane.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu), I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne „strefy”: basen do pływania – jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, „sztuczną rzekę” itp. – druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych – trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny sprawy do przytoczonych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych, uprawniających do wstępu do centrum fitness oraz korzystania ze znajdujących się w nim urządzeń, korzystania ze strefy relaksu, korzystania z treningów prowadzonych przez instruktorów sportowych i trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni), jako usługa związana z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), będzie opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika również, że dodatkowo klienci którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych.

Ponieważ treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych nie można zaliczyć do usług związanych z normalnym i typowym użytkowaniem siłowni, i uznać ich za usługę związaną z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), usługa instruktorów prowadzących indywidualne treningi z klientami opodatkowana będzie podstawową 23% stawką podatku.

W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy świadczy on usługę kompleksową o charakterze rekreacyjnym, w zakresie przedstawionego stanu faktycznego (pytanie nr 1) stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w przypadku nabycia indywidualnych usług przez klientów do każdej z tych usług przyporządkowana winna być właściwa stawka VAT, tj. - dla usług oznaczonych literą: A, C, G, E, I, J - stawka preferencyjna, natomiast dla usług oznaczonych literą B, F, K, L - stawka podstawowa.

Odnosząc się do pytania nr 2 postawionego we wniosku, skupiającego się na kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla nabywanych usług jednostkowych, w zależności od indywidualnych potrzeb, należy stwierdzić, że zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona powyżej, w zakresie pytania nr 1, w szczególności związana z pojmowaniem „usług wstępu” w rozumieniu art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy.

W związku z tym, usługi wstępu do centrum fitness, gdzie klient ma możliwość korzystania z różnych opcji przewidzianych w ramach jednorazowych wejść jak i świadczone w ramach karnetów okresowych, tj. usługi oznaczone literami A, B, C, E, F, G, I, J – usługi w których nie ma możliwości korzystania z indywidualnych zajęć z trenerem, jako usługi związane z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), będą opodatkowane obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast usługi oznaczone literami K i L, obejmujące indywidualną usługę trenerską jednorazową lub w abonamencie, jako że nie wypełniają przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, co wyjaśniono powyżej, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania 8% stawki podatku VAT dla usług oznaczonych nr A, C, E, G, I, J oraz stosowania 23% stawki podatku dla usług oznaczonych nr K i L należało uznać za prawidłowe, w zakresie stosowania 23% stawki podatku dla usług oznaczonych nr B i F należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 3, należy zauważyć, co już podniesiono przy okazji uzasadniania odpowiedzi na pytanie nr 1, że dla potrzeb podatku od towarów i usług co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. W konsekwencji, zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym przez Wnioskodawcę, że w przypadku sprzedaży pakietów obejmujących usługi, które Spółka oferować będzie również odrębnie, do każdej z usług w ramach pakietu, należy przyporządkować właściwą stawkę podatku VAT. Takie stanowisko stanowi potwierdzenie braku złożoności usług świadczonych przez Spółkę, a objętych przedmiotowym pakietem.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 3 stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W związku z udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, Zainteresowany sformułował pytanie nr 4, odnoszące się wprost do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych w ramach pakietu, stwierdzając po przywołaniu treści art. 29 ust. 1 ustawy, że podstawę opodatkowania stanowi cena danej usługi, mieszczącej się w pakiecie, ustalona przez Spółkę.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonym na wstępie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek. Innymi słowy, w świetle ustawowej definicji nie można przyznać racji stwierdzeniu Spółki, że podstawą opodatkowania dla opisywanej we wniosku transakcji będzie cena.

Otóż, ceną, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przytoczony przepis oznacza, że wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług.

Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tzw. wartość brutto), w ramach której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem „w stu”. Jeśli natomiast strony ustaliły cenę jako wartość netto, do której należy doliczyć należny podatek, wówczas podstawą opodatkowania jest kwota netto i podatek należy liczyć „od stu”.

W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że podstawę opodatkowania w zaistniałych okolicznościach stanowić będzie ustalona przez Spółkę cena, czyli wartość pieniężną jaką klient zobowiązany jest uiścić za możliwość skorzystania z usługi, jednakże pomniejszona o kwotę należnego podatku, co sprawia, że stanowisko Spółki w tym zakresie, uznające za podstawę opodatkowania wartość ceny, od której naliczany jest następnie podatek VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ pragnie dodać, iż w związku z odpowiedzią pozytywną na trzecie z postawionych pytań, gdzie zdaniem tut. Organu każdą z usług wchodzących w skład nabywanych przez klientów pakietów należy traktować dla potrzeb podatku VAT odrębnie, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 5 postawione we wniosku, dotyczące potraktowania poszczególnych elementów składających się na usługę objętą Karnetem jako jednej usługi kompleksowej, a co za tym idzie określenia właściwej dla niej stawki podatku VAT. Z konstrukcji samego pytania nr 5 wynika, że Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na nie, wyłącznie w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, która to okoliczność nie zaistniała. Powyższe sprawia, że ww. pytanie, uznano za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.