Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4511-1-6/16-3/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-21
Teza: Przychów w związku z przyjętą proporcją podziału majątku w sytuacji likwidacji spółki osobowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek-składniki majątku; proporcja; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu w związku z przyjętą proporcją podziału majątku w sytuacji likwidacji spółki osobowej –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu w związku z przyjętą proporcją podziału majątku w sytuacji likwidacji spółki osobowej oraz w zakresie przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych/składników majątku w sytuacji likwidacji/rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a updof. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej; dalej: Spółka Osobowa). Spółka Osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

Udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej poszczególnych wspólników będzie odpowiadał proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów.

W przyszłości, działalność Spółki może ulec zakończeniu poprzez jej:

1.  likwidację lub
2.  rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki będzie przewidywać dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki – likwidację oraz rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki będzie stanowić, iż w przypadku rozwiązania Spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności Spółki Osobowej w drodze jej rozwiązania lub likwidacji podziałowi między wspólników ulegnie majątek spółki składający się m.in. ze środków pieniężnych oraz innych składników majątku Spółki osobowej, w tym wierzytelności.

Podział majątku zostanie przeprowadzony uchwałą wspólników zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Osobowej oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią umowy spółki Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w majątku pozostałym po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej o wartości wyższej od wartości wniesionego do Spółki Osobowej wkładu, a tym samym względem prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego i określoną w umowie Spółki Osobowej część majątku Spółki składającą się ze środków pieniężnych, a także innych składników majątku, w tym wierzytelności. Szczegółowy sposób podziału majątku zostanie określony uchwalą wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej lub w trakcie jej funkcjonowania?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku, w tym wierzytelności o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 1, tj. w zakresie przychodu w związku z przyjętą proporcją podziału majątku w sytuacji likwidacji spółki osobowej. Natomiast w odniesieniu do pytania numer 2, tj. w zakresie przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych/składników majątku w sytuacji likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, 21 września 2016 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB1-3/4511-1-6/16-4/BC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy zarówno z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej, jak i w trakcie jej funkcjonowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na treść art. 82 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), w myśl którego w przypadku spółki jawnej „ § 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. § 2. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. § 3. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze”.

Z powyższego przepisu w sposób bezsprzeczny wynika zatem, że po spłacie istniejących zobowiązań oraz po pozostawieniu kwot na zobowiązania niewymagalne lub sporne, majątek spółki osobowej może zostać podzielony między wspólników według dowolnej proporcji (pod warunkiem jednak, że zasady te określone zostaną w umowie spółki). Nie ma tym samym bezwzględnego obowiązku proporcjonalnego rozliczenia majątku spółki pozostałego na skutek jej likwidacji (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el., 2014).

Powyższa zasada, na mocy art. 103 KSH, znajduje odpowiednie zastosowanie także do spółki komandytowej.

Z perspektywy uregulowań KSH nic nie stoi tym samym na przeszkodzie, by umowa Spółki Osobowej przewidywała, że Wnioskodawcy przysługiwał będzie udział w majątku likwidacyjnym Spółki Osobowej o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wniesionego do Spółki Osobowej wkładu oraz prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach.

Uregulowania updof.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 11 ust. 1 updof, w myśl którego „przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

W myśl powyższej definicji, przychodem dla celów updof są tym samym otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz świadczenia, które faktycznie zostały mu przekazane. Co jednak niezwykle istotne, jak powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 112), nie są tym samym przychodem należności, którym nie można przypisać cechy wymagalności (z zastrzeżeniem wyjątków expressis verbis przewidzianych przepisami updof).

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie sposobu podziału majątku likwidacyjnego Spółki Osobowej (który nie odnosi się wprost do wartości wkładów czy praw do udziału w zysku) nie będzie prowadzić do powstania jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, które mogłoby być kwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Sam fakt zawarcia umowy Spółki Osobowej przewidującej nieproporcjonalny podział majątku likwidacyjnego nie prowadzi bowiem do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiejkolwiek wymagalnej wierzytelności (przedmiotowa wierzytelność stanie się należna/wymagalna dopiero w momencie likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej). Co więcej, na moment zawierania umowy Spółki Osobowej, czy nawet w trakcie jej funkcjonowania, nie sposób ustalić wartości majątku likwidacyjnego, jaki ewentualnie przysługiwał będzie Wnioskodawcy na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, mimo ujęcia w umowie Spółki Osobowej korzystnego dla Wnioskodawcy zapisu, nie uzyska on jakiegokolwiek trwałego czy definitywnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie updof.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie można wskazać na m.in.:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 października 2014 r. (sygn. ITPB1/415-760/14/MR), w której organ wskazał, że: „okoliczność wprowadzenia – w umowie spółki osobowej – zasad podziału majątku polikwidacyjnego spółki osobowej odbiegających od wysokości wniesionych wkładów oraz udziału w zysku spółki nie prowadzi – w świetle zanalizowanych powyżej przepisów – do powstania przychodu po stronie wspólnika – Wnioskodawcy”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-982/13-4/TW), w której organ ocenił, iż: „nie sposób (\`(...)\`) uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przezeń wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Organ podkreślił, że: „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 17 maja 2012 r. (sygn. ILPB1/415-170/12-3/AP), w której organ podkreślił, że: „zawarcie w umowach Spółek Osobowych określenia, iż w przypadku likwidacji każdej z tych spółek Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 8 maja 2012 r. (sygn. ILPB1/415-168/12-3/IM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „z samego określenia w umowach Spółek Osobowych, że w wypadku likwidacji Zainteresowany otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych, nie uzyska żadnego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku na wypadek jej likwidacji bądź rozwiązania, odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy zarówno z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej, jak i w trakcie jej funkcjonowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka osobowa (przez którą w niniejszej sprawie należy rozumieć spółkę jawną lub spółkę komandytową) nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ponadto stosownie do treści art. 5a pkt 26 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem Spółki Osobowej (jawnej lub komandytowej). Udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej poszczególnych wspólników będzie odpowiadał proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów. W przyszłości działalność Spółki może ulec zakończeniu poprzez jej likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W przypadku zakończenia działalności Spółki Osobowej w drodze jej rozwiązania lub likwidacji majątek spółki składający się m.in. ze środków pieniężnych oraz innych składników majątku Spółki Osobowej, w tym wierzytelności, ulegnie podziałowi między wspólników. Podział majątku zostanie przeprowadzony uchwałą wspólników zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Osobowej oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią umowy Spółki Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w majątku pozostałym po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej o wartości wyższej od wartości wniesionego do tej Spółki wkładu, a tym samym względem prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej. Szczegółowy sposób podziału majątku zostanie określony uchwałą wspólników.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają uregulowania w umowie spółki jawnej i spółki komandytowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie analizy tego przepisu nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Nie sposób też uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przezeń wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy.

Reasumując – ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej, ani w trakcie jej funkcjonowania.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.