Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.187.2025.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-23
Teza: Stosowanie prewspółczynnika obliczonego według danych za
rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego
powiat
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Powiat (...) (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
    Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, która realizuje zadania publiczne o
    charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o
    samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107 z późn. zm.).
    W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o
    charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. edukacji publicznej, promocji i ochrony
    zdrowia, transportu zbiorowego i dróg publicznych, geodezji, kartografii i katastru,
    administracji architektoniczno-budowlanej, utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń
    użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych i pomocy społecznej.
    Większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznego,
    jednak niektóre czynności Powiat wykonuje na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.
    W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat
    dokonuje:
        transakcji według odpowiednich stawek VAT, między innymi sprzedaży gruntów
        pod zabudowę, sprzedaży nieruchomości, dzierżawi lokale użytkowe itp.
        transakcji zwolnionych z podatku VAT. Jest to sprzedaż gruntów zabudowanych,
        najem lokali mieszkalnych itp.
    W ramach czynności niepodlegających VAT Powiat wykonuje czynności:
        pobiera opłaty publicznoprawne i administracyjne, które stanowią dochód Powiatu,
        związane z wykonywaniem zadań własnych tj. m.in. budowa ogólnodostępnej
        infrastruktury powiatowej jak drogi, chodniki itp.
    Powiat wykonuje powyższe czynności samodzielnie lub poprzez powołane powiatowe
    jednostki organizacyjne, w tym w szczególności poprzez Starostwo Powiatowe w (...) (dalej:
    Starostwo). Od stycznia 2017 roku Powiat dokonał centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi
    wspólne rozliczanie VAT wraz z wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Powiatu.
    Wnioskodawca - poprzez Starostwo - prowadzi działalność zarówno podlegającą
    opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż działek pod zabudowę), niepodlegającą opodatkowaniu
    VAT (np. pobór opłat publicznoprawnych) jak również zwolnioną z VAT (np. sprzedaż
    budynków oraz budowli).
    Powiat dokonuje odliczenia VAT naliczonego w drodze korekt rozliczeń VAT za
    nieprzedawnione jeszcze okresy m.in. od wydatków związanych z bieżącym

    funkcjonowaniem Starostwa jak np. zakup energii elektrycznej, papieru ksero, licencji
    dotyczących oprogramowania dla wydziału księgowego, zakup wody i materiałów
    biurowych, sprzątanie budynku Starostwa, dostęp do Internetu, drobne remonty etc.
    Wydatki te są dokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku
    naliczonego, wystawionymi na Powiat jako nabywcę towarów i usług (z podaniem NIP
    Powiatu).
    Mając na uwadze, że ww. wydatki dotyczą całej działalności Starostwa i Powiat nie ma/miał
    możliwości ich przyporządkowania do rodzaju prowadzonej działalności w celu odliczenia
    VAT naliczonego stosuje zarówno proporcję, o której umowa w art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, tj. prewspółczynnik jak i proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tj.
    współczynnik VAT skalkulowane dla Starostwa.
    Dla celów sprawy objętej przedmiotowym wnioskiem, Powiat pomija jednak zasady
    związane ze stosowaniem proporcji, o której mowa w ww. art. 90 ustawy o VAT, gdyż
    zakres wniosku dotyczy wyłącznie przepisów regulujących kwestię ustalenia i stosowania
    prewspółczynnika.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika dla jednostek samorządu terytorialnego został
    określony w Rozporządzeniu. Proporcje liczy się odrębnie według wzoru dla każdej z
    jednostek organizacyjnych. Stosownie do treści § 3 ust. 2 Rozporządzenia za sposób
    określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
    X = A x 100/D
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Roczny obrót z działalności gospodarczej wynika z cząstkowych plików JPK_V7M Starostwa,
    które stanowią część obrotu zrealizowanego przez Powiat.
    Natomiast zgodnie z treścią § 2 pkt 9 Rozporządzenia poprzez dochody wykonane urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące
    dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
    pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
    wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
    terytorialnego, pomniejszone o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Powiat nie dokonywał w bieżących rozliczeniach VAT odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków poniesionych w 2023 r., planuje jednak dokonać takiego odliczenia w drodze
    korekt za wybrane miesiące 2023 r. Właśnie w tym celu dokonał kalkulacji
    prewspółczynnika w oparciu o dane właściwe dla Starostwa.
    Wartość obrotu z działalności gospodarczej Starostwa wyniosła w 2023 r. (...) PLN
    natomiast wartość dochodów wykonanych Starostwa wyniosła -(...) PLN.
    Mając na uwadze powyższe dane, wartość proporcji wyniosła -3%.
    Przyczyną tak niskiej proporcji, w ocenie Powiatu, jest fakt, iż w 2023 r, wystąpił znaczny
    deficyt, który został pokryty przychodami, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami. W
    konsekwencji wydatki Powiatu przewyższyły kwotę dochodów wykonanych i ostatecznie
    kwota ta wyszła ujemna. Wzór kalkulacji prewspółczynnika, który jest określony w
    przepisach Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST nie przewiduje możliwości
    uwzględnienia w kwocie dochodów wykonanych wpływów z innych tytułów jak np.
    przychody.
    W konsekwencji, Powiat nie jest w stanie dokonać kalkulacji prewspółczynnika Starostwa
    w oparciu o dane za 2023 r.
    Ujemna proporcja wystąpiła do tej pory wyłącznie w przypadku kalkulacji
    prewspółczynnika dla Starostwa w oparciu o dane za 2023 r. tj. zarówno w latach
    poprzednich jak i w 2024 r. proporcja ta kształtowała się na poziomie pomiędzy 5% a 31%
    co ilustruje poniższa tabela:
    Rok  Wartość prewspółczynnika
    2020  5%
    2021  9%
    2022  31%
    2024  6%
    Zdaniem Powiatu, z uwagi na brak możliwości zastosowania prewspółczynnika Starostwa
    skalkulowanego w oparciu o dane za 2023 r. aby dokonać odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków związanych z funkcjonowaniem Starostwa, które zostały poniesione w 2023 r.,
    należałoby zastosować proporcję skalkulowaną na podstawie danych za rok poprzedni tj.
    2022.
    W ocenie Powiatu zastosowanie proporcji skalkulowanej na podstawie danych za rok
    poprzedni byłoby zastosowaniem najbardziej reprezentatywnej proporcji, w szczególności
    mając na uwadze, że przepisy Rozporządzenia przewidują możliwość stosowania
    prewspółczynnika skalkulowanego na danych za rok poprzedzający rok poprzedni (§8
    Rozporządzenia). Zgodnie z treścią tego przepisu Powiat mógłby zasadniczo zastosować
    prewspółczynnik Starostwa skalkulowany na podstawie danych za 2021 r. jako proporcję
    wstępną i mógłby dokonać jej urealnienia na podstawie prewspółczynnika
    skalkulowanego na podstawie danych za 2022 r. - wówczas byłby on proporcją rzeczywistą
    za 2023 r.
    Pytania

    1) Czy w przypadku, gdy prewspółczynnik rzeczywisty Starostwa wyliczony zgodnie z
      metodologią przewidzianą w Rozporządzeniu na podstawie danych za dany rok okaże
      się niereprezentatywny z uwagi na wartość ujemną to Powiat jest uprawiony ustalić
      jako prewspółczynnik rzeczywisty za ten rok prewspółczynnik skalkulowany w oparciu
      o dane za rok poprzedni (przy założeniu, że jego wartość nie stanowi wartości
      ujemnej)?
    2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy w sytuacji, w której
      prewspółczynnik rzeczywisty Starostwa wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą
      w Rozporządzeniu na podstawie danych za dany rok okaże się niereprezentatywny z
      uwagi na wartość ujemną to Powiat jest uprawiony ustalić inny, bardziej
      reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji polegający na kalkulacji proporcji jako
      średniej wartości proporcji z ostatnich trzech lat poprzedzających rok, w którym
      proporcja wyszła ujemna (przy założeniu, że ich wartości nie stanowią wartości
      ujemnych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W ocenie Powiatu w przypadku, gdy prewspółczynnik rzeczywisty Starostwa wyliczony
      zgodnie z metodologią przewidzianą w Rozporządzeniu na podstawie danych za dany
      rok okaże się niereprezentatywny z uwagi na wartość ujemną to Powiat jest uprawiony
      ustalić jako prewspółczynnik rzeczywisty za ten rok prewspółczynnik skalkulowany w
      oparciu o dane za rok poprzedni (przy założeniu, że jego wartość nie stanowi wartości
      ujemnej).
    2. Przy założeniu negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w
      przypadku gdy prewspółczynnik rzeczywisty Starostwa wyliczony zgodnie z
      metodologią przewidzianą w Rozporządzeniu na podstawie danych za dany rok okaże
      się niereprezentatywny z uwagi na wartość ujemną to Powiat może zastosować, inny
      bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji prewspółczynnika polegający na kalkulacji
      proporcji jako średniej wartości proporcji z ostatnich trzech lat poprzedzających rok, w
      którym proporcja wyszła ujemna (przy założeniu, że ich wartości nie stanowią wartości
      ujemnych).
    Uzasadnienie
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Jak wskazuje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma
    kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania przez
    tego podatnika czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) i jednocześnie nie
    występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności

    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
    przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Ponadto, jak wskazuje art. 86 ust. 2g ustawy VAT, proporcję określa się procentowo w
    stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
    Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane Rozporządzenie.
    Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, w tym właśnie jednostek
    samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony
    według wzoru jako sposób określenia proporcji - stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia
    usta się według wzoru:
    X = A x 100/D

    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Z przywoływanego powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, iż w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w
    sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie
    jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Jednocześnie, w
    związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania
    czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, ale nie stanowią
    odrębnego przedmiotu działalności tego podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu
    podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują
    czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne
    rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez
    jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w
    odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez
    poszczególne jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, tak aby
    spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Powiat w związku
    z jego działalnością wykonywaną samodzielnie, należy zastosować sposób określenia
    proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w
    prowadzonej w imieniu i na rzecz Powiatu działalności. Mając na uwadze, że wydatki
    dotyczą działalności Starostwa - to dla tej jednostki należny dokonać kalkulacji powyższej
    proporcji.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w
    stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
    Jednocześnie, stosownie do treści art. 86 ust. 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty
    podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za
    poprzedni rok podatkowy. Na mocy § 8 Rozporządzenia do wyliczenia prewspółczynnika w
    sposób przewidziany w tym rozporządzeniu dla urzędu obsługującego JST, mogą być
    jednak przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
    Powiat dokonał kalkulacji prewspółczynnika dla Starostwa w oparciu o wzór wskazany w
    przepisach Rozporządzenia na podstawie danych za 2023 r. Proporcja wyszła ujemna i
    wyniosła -3%.
    W ocenie Powiatu przyczyną takiej sytuacji jest fakt, iż w 2023 r, wystąpił znaczny deficyt,
    który został pokryty przychodami, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami. W
    konsekwencji wydatki Powiatu przewyższyły kwotę dochodów wykonanych i ostatecznie
    kwota ta wyszła ujemna. Wzór kalkulacji prewspółczynnika, który jest określony w
    przepisach Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST nie przewiduje możliwości
    uwzględnienia w kwocie dochodów wykonanych wpływów z innych tytułów jak np.
    przychody.

    Mając na uwadze, że niemożliwe jest zastosowanie proporcji wynoszącej -3%, Powiat
    rozważał zastosowanie prewspółczynnika Starostwa skalkulowanego na podstawie danych
    za rok poprzedni tj. 2022 r.
    Ustawodawca bowiem przewidział możliwość zastosowania prewspółczynnika w oparciu o
    dane za rok poprzedzający rok poprzedni co skutkuje uznaniem, że rzeczywista proporcja
    na dany rok może być proporcją obliczoną na bazie danych z poprzedniego roku.
    Przykładowo JST może zastosować w 2025 r. jako prewspółczynnik wstępny proporcję
    skalkulowaną na podstawie danych za 2023 r. i jako ostateczną (na cele korekty rocznej)
    mogłaby przyjąć prewspółczynnik obliczony na bazie danych za rok 2024 r.
    Powyższe prowadzi zatem do konkluzji, iż w przypadku Powiatu najbardziej
    reprezentatywną proporcją odliczenia dla wydatków poniesionych w 2023 r. byłby
    prewspółczynnik skalkulowany na podstawie danych za 2022 r. Jednocześnie Powiat
    podkreśla, że jedynie w 2023 r. wystąpiła sytuacja, w której prewspółczynnik Starostwa
    jest wartością ujemną.
    Wnioskodawca w szczególności zwrócił uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) zaprezentowane przykładowo w interpretacji
    indywidualnej z dnia 5 marca 2025 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.640.2024.2.MR w której
    stwierdził on, że: „Zatem w przypadku, gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z
    metodologią przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie
    danych za rok poprzedni, okaże się niereprezentatywny (gdyż np. wykaże wartość ujemną
    lub wyniesie ponad 100%), urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jest
    uprawniony ustalić prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty rocznej w oparciu o
    dane roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy. W przedstawionej sytuacji urząd
    ten jest też uprawniony do ustalenia prewspółczynnika wstępnego na kolejny rok w
    sposób szacunkowy. Natomiast w sytuacji gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z
    metodologią przewidzianą w ww. rozporządzeniu, zarówno na podstawie danych za rok
    poprzedni, jak też na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy,
    okaże się niereprezentatywny (czyli np. wyliczona proporcja będzie miała wartość ujemną
    lub wyniesie powyżej 100%) wówczas urząd obsługujący jednostkę samorządu
    terytorialnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, powinien zastosować bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    W konsekwencji, w przypadku, gdy prewspółczynnik rzeczywisty Starostwa wyliczony
    zgodnie z metodologią przewidzianą w Rozporządzeniu na podstawie danych za dany rok
    okaże się niereprezentatywny z uwagi na wartość ujemną to Powiat jest uprawiony ustalić
    jako prewspółczynnik rzeczywisty za ten rok prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o
    dane za rok poprzedni (przy założeniu, że jego wartość nie stanowi wartości ujemnej).
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w celu odliczenia podatku VAT
    naliczonego od wydatków związanych ze Starostwem, które zostały poniesione w 2023 r.,
    Powiat jako proporcję rzeczywistą może zastosować proporcję skalkulowaną na
    podstawie danych za 2022 r.
    Ad. 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Dyrektora KIS, iż w celu odliczenia
    podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze Starostwem poniesionych w 2023 r.
    Powiat nie może zastosować prewspółczynnika skalkulowanego na podstawie danych za
    2022 r. to powinien on zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji
    proporcji.
    Stosownie do treści art. 86 ust.2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.

    Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie precyzują jaki sposób podatnik powinien przyjąć
    zostawiając w tym zakresie wybór po stronie podatnika, choć wybrana proporcja powinna
    być bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiednia do specyfiki wykonywanej
    działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora KIS.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której Dyrektor KIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej
    cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia
    gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
    przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał
    on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć”.
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, Dyrektor KIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na
    mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności”.
    Powiat dysponuje danymi o wysokości prewspółczynnika VAT Starostwa z kilku ostatnich
    lat i jest w stanie dokonać kalkulacji takiej proporcji jako średniej z trzech lat
    poprzedzających dany rok.
    Przykładowo, prewspółczynnik dla 2023 r. zostałby skalkulowany według następującego
    wzoru:
    X = (a+b+c) / 3
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - oznacza wartość proporcji na dany rok
    a - oznacza wartość prewspółczynnika za rok przed rokiem poprzedzającym rok poprzedni;
    b - oznacza wartość prewspółczynnika za rok poprzedzający rok poprzedni;
    c - oznacza wartość prewspółczynnika za rok poprzedni.
    Wartość takiej proporcji dla roku 2023 wyniosłaby 15% tj. (5% +9%+31%) /3 =15%.
    W ocenie Powiatu, taki sposób kalkulacji prewspółczynnika dla Starostwa byłby najbardziej
    miarodajną metodą jego wyliczenia z uwagi na fakt, że uwzględnia wartość proporcji
    stosowanej przez ostatnie lata. Opiera się również na dochodach wykonanych Powiatu z
    ostatnich trzech lat jak również na uzyskanym przez Starostwo obrocie z działalności
    gospodarczej.
    Ponadto, należy podkreślić, że działalność Starostwa jest analogiczna w każdym roku,
    zmianom może ulegać wysokość uzyskanego obrotu z działalności gospodarczej, ale
    zadania Powiatu, które są realizowane poprzez Starostwo w każdym roku są jednakowe.
    Oznacza to, że przyjęcie danych z lat poprzednich i kalkulacja proporcji odliczenia jako
    średniej jest najbardziej reprezentatywną metodą kalkulacji prewspółczynnika w sytuacji,
    gdy bazując na danych za dany rok wyszedł on ujemny.
    Tożsame stanowisko Dyrektor KIS potwierdził również w interpretacji indywidualnej z dnia
    10 listopada 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.474.2023.1.DP w której wskazał, że:
    „Reasumując, nie mogą Państwo korygować dochodu wykonanego Urzędu obsługującego

    jednostkę samorządu o ujemny wynik budżetu - deficyt, stosując prewspółczynnik
    określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia. W sytuacji, gdy uznają Państwo, że prewspółczynnik
    z rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, mogą Państwo zastosować
    inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2h
    ustawy”.
    Podsumowując, w przypadku gdy prewspółczynnik rzeczywisty Starostwa wyliczony
    zgodnie z metodologią przewidzianą w Rozporządzeniu na podstawie danych za dany rok
    okaże się niereprezentatywny z uwagi na wartość ujemną to Powiat może zastosować,
    inny bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji prewspółczynnika polegający na kalkulacji
    proporcji jako średniej wartości proporcji z ostatnich trzech lat poprzedzających rok, w
    którym proporcja wyszła ujemna (przy założeniu, że ich wartości nie stanowią wartości
    ujemnych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz
    niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również
    przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (...).
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o

      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:

      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do
    których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:

          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu
      terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
    1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;

    2) transakcji dotyczących:
    a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
    b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w
    przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia
    tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej”
    oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 90c i art. 91 ustawy.
    Art. 90c ust. 1 ustawy:
      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,
      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    Art. 90c ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22,
      może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
    Art. 90c ust. 3 ustawy:
      Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
      określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby
      on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z
    jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91
    ust. 2-9 ustawy.

    Z opisu sprawy wynika, że poprzez Starostwo prowadzą Państwo działalność zarówno
    podlegającą opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż działek pod zabudowę), niepodlegającą
    opodatkowaniu VAT (np. pobór opłat publicznoprawnych) jak również zwolnioną z VAT
    (np. sprzedaż budynków oraz budowli).
    Dokonują Państwo odliczenia VAT naliczonego w drodze korekt rozliczeń VAT za
    nieprzedawnione jeszcze okresy m.in. od wydatków związanych z bieżącym
    funkcjonowaniem Starostwa jak np. zakup energii elektrycznej, papieru ksero, licencji
    dotyczących oprogramowania dla wydziału księgowego, zakup wody i materiałów
    biurowych, sprzątanie budynku Starostwa, dostęp do Internetu, drobne remonty etc.
    Wydatki te są dokumentowane fakturami, z wykazanymi kwotami podatku naliczonego,
    wystawionymi na Państwa jako nabywcę towarów i usług.
    Ww. wydatki dotyczą całej działalności Starostwa i nie mają/mieli Państwo możliwości ich
    przyporządkowania do rodzaju prowadzonej działalności w celu odliczenia VAT
    naliczonego stosują Państwo zarówno proporcję, o której umowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    o VAT tj. prewspółczynnik jak i proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tj.
    współczynnik VAT skalkulowane dla Starostwa.
    Nie dokonywali Państwo w bieżących rozliczeniach VAT odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków poniesionych w 2023 r., planują Państwo jednak dokonać takiego odliczenia w
    drodze korekt za wybrane miesiące 2023 r. Właśnie w tym celu dokonali Państwo
    kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o dane właściwe dla Starostwa.
    Wartość obrotu z działalności gospodarczej Starostwa wyniosła w 2023 r. (...) PLN
    natomiast wartość dochodów wykonanych Starostwa wyniosła - (...) PLN. Mając na uwadze
    powyższe dane, wartość proporcji wyniosła -3%.
    Przyczyną tak niskiej proporcji, w Państwa ocenie, jest fakt, iż w 2023 r, wystąpił znaczny
    deficyt, który został pokryty przychodami, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami. W
    konsekwencji wydatki Państwa przewyższyły kwotę dochodów wykonanych i ostatecznie
    kwota ta wyszła ujemna. Wzór kalkulacji prewspółczynnika, który jest określony w
    przepisach Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST nie przewiduje możliwości
    uwzględnienia w kwocie dochodów wykonanych wpływów z innych tytułów jak np.
    przychody.
    W konsekwencji, nie są Państwo w stanie dokonać kalkulacji prewspółczynnika Starostwa
    w oparciu o dane za 2023 r. Ujemna proporcja wystąpiła do tej pory wyłącznie w
    przypadku kalkulacji prewspółczynnika dla Starostwa w oparciu o dane za 2023 r. tj.
    zarówno w latach poprzednich jak i w 2024 r. proporcja ta kształtowała się na poziomie
    pomiędzy 5% a 31%.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przypadku, gdy prewspółczynnik rzeczywisty
    Starostwa wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą w Rozporządzeniu na podstawie
    danych za dany rok okaże się niereprezentatywny z uwagi na wartość ujemną to są
    Państwo uprawnieni ustalić jako prewspółczynnik rzeczywisty za ten rok prewspółczynnik
    skalkulowany w oparciu o dane za rok poprzedni (przy założeniu, że jego wartość nie
    stanowi wartości ujemnej).
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.

    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że podatnik
    zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast na podstawie delegacji ustawowej
    zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w ww. rozporządzeniu określił m.in.
    dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych
    przez nie nabyć.
    W sytuacji, gdy analizowane wydatki ponoszone są przez Państwa za pośrednictwem
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to do wyliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w
    § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter
    wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego niemniej
    ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana przez podatnika metoda ustalenia
    prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b
    ustawy.
    Mając na uwadze, iż jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne
    zarówno jako organ władzy publicznej (czynności pozostające poza zakresem
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług) oraz na podstawie stosunków
    cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)
    oraz, że mechanizm proporcjonalnego odliczania został wprowadzony w celu
    prawidłowego określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uznać
    należy, że sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    działalności gospodarczej wskazany w ww. rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez urząd obsługujący JST w

    sytuacji kiedy niemożliwe jest ustalenie prewspółczynnika jako wartości procentowej
    rocznego obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący JST
    zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA w wyroku I FSK 132/18 z 21
    października 2020 r. przyjęcie sposobu określania proporcji wg wzoru określonego w
    rozporządzeniu jest reprezentatywne nie tylko i wyłącznie kiedy składające się na ten wzór
    dane (zmienne) dają się pod niego podstawić, ale także gdy dane te jednocześnie
    przybierają takie wartości, które końcowo co najmniej nie prowadzą do określonej
    procentowo ujemnej wartości proporcji. Co istotne - jak wskazał NSA w ww. wyroku -
    skoro sposób określenia proporcji ma służyć pełniejszemu urzeczywistnieniu prawa do
    odliczenia VAT, to końcowo nie może on przyjmować wartości niereprezentatywnych dla
    samego prawa do odliczenia, a zatem spoza zakresu 0 - 100%.
    § 8 rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy.
    Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny -
    „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest
    na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym
    wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8
    rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
    podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku
    następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania
    stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok
    korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).
    Zatem po zakończeniu roku podatkowego - w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku
    następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego
    odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego
    roku podatkowego - według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2
    oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej
    przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik może uwzględnić
    dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy - w rozliczeniu za styczeń
    (lub I kwartał roku następnego) - według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust.
    2 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy.
    W Państwa sytuacji, z uwagi na specyfikę działalności, są Państwo uprawnieni do
    stosowania prewspółczynnika wstępnego wyliczonego zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia,
    czyli przyjmując dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy celem bieżącego
    odliczania podatku od towarów i usług. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym
    okresie rozliczeniowym roku następnego są Państwo zobowiązani do dokonania
    stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem realnych danych, przy czym
    dane te mogą dotyczyć zakończonego roku podatkowego lub roku poprzedzającego
    poprzedni rok podatkowy, jeśli takie dane posłużyły Państwu również do ustalenia
    prewspółczynnika wstępnego.
    Zatem w sytuacji gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego wyliczony zgodnie z rozporządzeniem na podstawie danych za
    rok poprzedni okaże się niereprezentatywny mają Państwo możliwość - zgodnie z art. 90c
    ust. 2 ustawy - ustalenia prewspółczynnika rzeczywistego dla celów korekty rocznej w
    oparciu o dane roku poprzedzającego rok poprzedni.
    W konsekwencji, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze
    Starostwem, które zostały poniesione w 2023 r., jako proporcję rzeczywistą za
    poszczególne miesiące 2023 r. mogą Państwo zastosować proporcję skalkulowaną na
    podstawie danych za 2022 r.

    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe,
    odstąpiłem od oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo
    odpowiedzi na to pytanie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr
    1 za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.