Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.731.2023.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-09
Teza: 1. Czy Spółka powinna rozpoznać koszty subskrypcji Systemu jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia? 2. Czy Spółka powinna rozpoznać koszty wdrożenia Systemu jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia? 3. Czy Spółka powinna rozpoznać koszty Modyfikacji jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia? 4. Czy prawidłowym rozwiązaniem będzie potrącenie kosztów wdrożenia Systemu jednorazowo tj. w miesiącu, w którym doszło do zakończenia wdrożenia Systemu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-księgowanie kosztów; koszt-moment zarachowania kosztów; umowa-umowa sublicencyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek , o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, ustalenia, czy:

\- Spółka powinna rozpoznać koszty subskrypcji Systemu jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia;

\- Spółka powinna rozpoznać koszty wdrożenia Systemu jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia;

\- Spółka powinna rozpoznać koszty Modyfikacji jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia;

\- prawidłowym rozwiązaniem będzie potrącenie kosztów wdrożenia Systemu jednorazowo tj. w miesiącu, w którym doszło do zakończenia wdrożenia Systemu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest producentem rur z tworzyw sztucznych głównie dla potrzeb budownictwa. W związku z prowadzoną działalnością, na potrzeby usprawnienia procesów biznesowych, Spółka zawarła z X:

\- Umowę na dostarczanie usług chmurowych, ustalającą warunki, na jakich Spółka otrzymuje prawo do uzyskania dostępu, korzystania i instalacji oprogramowania subskrypcyjnego (dalej: „Umowa subskrypcyjna”);

\- Umowę na wdrożenie zintegrowanego systemu wspomagania zarządzania (dalej: „System”) obejmującą zespół działań mających na celu uruchomienie Systemu, wykonywany zgodnie z przyjętym planem wdrożenia, zakończony podpisaniem protokołu odbioru końcowego („Umowa wdrożeniowa”).

Nabycie subskrypcji oraz wdrożenie systemu mają na celu usprawnienie procesów zarządzania przedsiębiorstwem. Umowa subskrypcyjna obejmuje udostępnienie w formie online prawa do używania Systemu na czas określony, na własne potrzeby MPC, przy czym wszelkie prawa własności intelektualnej związane z Systemem należą do Producenta. Zgodnie z Umową subskrypcyjną, Spółka nie nabyła żadnych praw własności intelektualnej, w tym praw autorskich majątkowych oraz licencji do Systemu. Spółka nie otrzymuje licencji na użytkowanie Systemu, a nabywa prawo do uzyskiwania dostępu oraz do korzystania z oprogramowania (za pośrednictwem Internetu, w formie dostarczania usług chmurowych).

W gruncie rzeczy jest to oprogramowanie (\`(...)\`) (\`(...)\`) polegające na udostępnieniu oprogramowania w chmurze.

Umowa wdrożeniowa obejmuje zespół działań mających na celu uruchomienie Systemu, realizowanych zgodnie z przyjętym planem wdrożenia, zakończonych podpisaniem protokołu odbioru końcowego.

Wdrożenie systemu jest rozłożone w czasie i obejmuje m.in. przygotowanie Systemu, konfigurację Systemu i bazy testowej, analizę i migrację danych, weryfikację wymagań dokumentacyjnych związanych ze wdrożeniem, parametryzację danych i inne działania podejmowane w celu prawidłowego funkcjonowania systemu.

Płatności z tytułu realizacji usług na podstawie Umowy wdrożeniowej dokonywane są w okresach miesięcznych.

Dodatkowo, w ramach realizacji Umowy wdrożeniowej, na podstawie odrębnego formularza zlecenia (stanowiącego załącznik do umowy) możliwe jest powstanie nowych elementów autorskich rozumianych jako interfejsy, modyfikacje, rozszerzenia Systemu, zmiany konfiguracji Systemu, jak i inne, dodatkowe oprogramowanie, w zakresie których X może udzielić na rzecz Wnioskodawcy niezbywalnej oraz niewyłącznej licencji (dalej: „Modyfikacje”).

Poszczególne Modyfikacje można zidentyfikować na podstawie m.in.: tematu zlecenia, daty wystawienia zlecenia, daty podpisania, pracochłonności, prac rozwojowych i wdrożeniowych oraz ich terminu zakończenia.

Zgodnie z Umową wdrożeniową, Spółka może korzystać z Modyfikacji (stanowiących elementy autorskie) na następujących polach eksploatacji:

\- w zakresie oprogramowania komputerowego:

\- trwałe lub czasowe zwielokrotnienie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami w jakiejkolwiek formie oraz

\- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

\- w zakresie elementów autorskich niebędących programami komputerowymi:

\- w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie dowolną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

\- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała.

Modyfikacje nie mogą być wykorzystywane w oderwaniu od Systemu. Okres subskrypcji Systemu wraz z rozpoczęciem prac związanych z jego wdrożeniem rozpoczął się w kwietniu 2023 r. Obecnie koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu usług realizowanych na podstawie Umowy wdrożeniowej (koszty wdrożenia Systemu) ujmowane są na księgowym koncie inwestycyjnym „oprogramowanie w budowie” i dotychczas wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Docelowo mają być rozpoznane jako koszt podatkowy po uruchomieniu systemu.

Podsumowując, Spółka ponosi koszty:

\- subskrypcji Systemu,

\- wdrożenia Systemu,

\- modyfikacji do Systemu.

**Pytania**

1\. Czy Spółka powinna rozpoznać koszty subskrypcji Systemu jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia?

2\. Czy Spółka powinna rozpoznać koszty wdrożenia Systemu jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia?

3\. Czy Spółka powinna rozpoznać koszty Modyfikacji jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia?

4\. Czy prawidłowym rozwiązaniem będzie potrącenie kosztów wdrożenia Systemu jednorazowo tj. w miesiącu, w którym doszło do zakończenia wdrożenia Systemu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać koszty subskrypcji Systemu jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Spółka powinna rozpoznać koszty wdrożenia Systemu jako koszty uzyskania przychodu inne, niże koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Spółka powinna rozpoznawać koszty Modyfikacji jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Prawidłowym rozwiązaniem jest potrącenie kosztów wdrożenia Systemu jednorazowo tj. w miesiącu, w którym doszło do zakończenia wdrożenia systemu, czyli w momencie pojawienia się kosztu na koncie kosztowym.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1 i 2.

W ramach Umowy subskrypcyjnej Spółka nie nabywa praw własności intelektualnej, w tym praw autorskich majątkowych do Systemu czy licencji.

Subskrypcja obejmuje dostarczanie usług chmurowych. W gruncie rzeczy jest to sytuacja analogiczna do korzystania z oprogramowania komputerowego w modelu (\`(...)\`) (\`(...)\`) Oprogramowanie komputerowe jako usługa). W ramach takiego modelu umożliwienie korzystania z oprogramowania komputerowego jest traktowane nie jako udzielenie licencji na korzystanie z tego oprogramowania – ale jako usługa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, brak uzasadnienia za tym, żeby koszty subskrypcji podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587; dalej: „Ustawa o CIT”), ponieważ Spółka nie ma do czynienia z opłatą za licencję a za usługę. Dodatkowo, opłaty za subskrypcję będą ponoszone z góry w okresach miesięcznych, co dodatkowo świadczy o tym, że Wnioskodawca nabywa usługę, a nie WNiP.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać koszty uzyskania przychodu związane z kosztami subskrypcji w dacie ich poniesienia przez Spółkę, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Tak samo powinny zostać potraktowane koszty wdrożenia Systemu. Ze względu na to, że Wnioskodawca w ramach subskrypcji nie nabywa WNiP, koszty wdrożenia nie mogą powiększać wartości początkowej, ponieważ zasadniczo nie ma podstawy tj. konkretnej licencji i ceny nabycia. Dodatkowo, koszty wdrożenia Systemu nie mogą samodzielnie pełnić roli odrębnej WNiP. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać koszty uzyskania przychodu związane z kosztami wdrożenia Systemu w dacie ich poniesienia przez Spółkę, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Podobne stanowiska były prezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych:

1\. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.374.2018.1.EN, w której stwierdził, że:

_Wdrożone oprogramowanie będzie używane przez Spółkę tylko do wewnętrznego użytku bez możliwości jego rozpowszechniania. Tym samym ww. kosztów ponoszonych przez Spółkę tytułem opłat subskrypcyjnych za dostęp do programu komputerowego oraz kosztów wdrożenia aplikacji oprogramowania nie można uznać za cenę nabycia praw stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych;_

2\. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.483.2021.1.PC, w której stwierdził, że:

_należy stwierdzić, że wydatki na wdrożenie Oprogramowania stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie poniesienia. W konsekwencji powyższego, stanowisko Spółki, że koszty wdrożenia Oprogramowania funkcjonującego w modelu (\`(...)\`) poniesione przez Spółkę, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.), uznano za prawidłowe;_

3\. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.708.2022.1.SH, w której stwierdził, że:

_W przypadku nabycia usług, które nie polegają na przeniesieniu praw autorskich, licencji ani jakiegokolwiek innego prawa stanowiącego WNiP podlegającą amortyzacji - nie dochodzi zatem do powstania WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p._

W konsekwencji nie zachodzi również obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, a ewentualne dodatkowe wydatki tytułem usług dostosowawczych (wdrożeniowych) nie stanowią elementu kalkulacji wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej. Koszty dotyczące nabycia wskazanych we wniosku usług związanych z dostosowaniem Oprogramowania do indywidualnych, konkretnych potrzeb Spółki oraz koszty odpowiedniego dostosowania pozostałego oprogramowania mogą zatem zostać zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawcy znane jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.400.2021.2.ANK, w której stwierdził, że nabywanie licencji w modelu (\`(...)\`) sprawia, że koszty subskrypcji oraz wdrożenia oprogramowania podlegają amortyzacji. Niemniej zdaniem Wnioskodawcy powyższa interpretacja różni się od stanu faktycznego Spółki, ponieważ w przeciwieństwie do przywołanej interpretacji Spółka nie nabywa licencji a jedynie usługę. Nie pojawia się zatem WNiP w składnikach majątku Spółki.

W zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym (winno być: „stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) Modyfikacje nie powinny stanowić samodzielnych i odrębnych WNiP, ponieważ są one bezpośrednio związane z Systemem i nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od niego.

Pomimo tego, że na rzecz Spółki udzielona zostanie niewyłączna i niezbywalna licencja, to należy wskazać, że Modyfikacje posiadają istotne ograniczenia techniczno-funkcjonalne (brak możliwości działania w oderwaniu od Systemu).

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że Modyfikacje nie są samodzielne i nie mogą być wykorzystywane bez systemu, sprawia, że nie nadają się one do samodzielnego gospodarczego wykorzystania. W związku z tym nie powinny podlegać amortyzacji.

W związku z tym, że Modyfikacje nie są samodzielne, koszty poniesione na Modyfikacje powinny zostać rozpoznane tak, jak koszty subskrypcji i koszty wdrożenia, czyli jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia przez Spółkę, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W zakresie pytania nr 4

Nawiązując do uzasadnienia w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że koszty wdrożenia są kosztami pośrednimi, potrącalnymi na dzień ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na ten moment koszty związane z wdrożeniem ujmowane są na księgowym koncie inwestycyjnym „oprogramowanie w budowie” i dotychczas wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Docelowo mają być rozpoznane jako koszt podatkowy po uruchomieniu systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym rozwiązaniem będzie potrącenie kosztów wdrożenia jednorazowo w momencie zakończenia wdrażania systemu. Za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, w którym rozpoznano wydatek jako koszt rachunkowy, co tym samym daje możliwość do ujęcia wydatku jako koszt podatkowy. Podkreślić należy, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez Wnioskodawcę za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wdrożenie systemu powinny zostać ujęte jako koszt jednorazowo, po zakończeniu wdrożenia tj. na dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (koszty najczęściej stanowiące element kalkulacji ceny konkretnego produktu).

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy:

§ Spółka powinna rozpoznać koszty:

\- subskrypcji Systemu,

\- wdrożenia Systemu ,

\- Modyfikacji,

jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia;

§ prawidłowym rozwiązaniem będzie potrącenie kosztów wdrożenia Systemu jednorazowo tj. w miesiącu, w którym doszło do zakończenia wdrożenia Systemu.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponoszone przez Państwa wydatki z tytułu nabycia Subskrypcji, koszty wdrożenia Systemu oraz koszty Modyfikacji, należy uznać jako koszty pośrednie, gdyż nie można przypisać ich do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Koszty te powinny być zatem rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Natomiast, odnosząc się do Państwa wątpliwości odnoście momentu potrącenia kosztów wdrożenia Systemu ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w dacie ich poniesienia. Natomiast, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

W świetle powyższego należy uznać, że data ujęcia danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych (ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, bowiem, jak wyżej wskazano, przez poniesienie kosztu w świetle ww. przepisu należy rozumieć ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta na którym go ujęto.

Błędne jest więc stanowisko Państwa, że wydatki na wdrożenie Systemu powinny zostać ujęte jako koszt jednorazowo, po zakończeniu wdrożenia tj. na dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka powinna rozpoznać koszty subskrypcji Systemu jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia – jest prawidłowe.

\- Spółka powinna rozpoznać koszty wdrożenia Systemu jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia – jest prawidłowe.

\- Spółka powinna rozpoznać koszty Modyfikacji jako koszty uzyskania przychodu inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie) i tym samym czy koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia – jest prawidłowe.

\- prawidłowym rozwiązaniem będzie potrącenie kosztów wdrożenia Systemu jednorazowo tj. w miesiącu, w którym doszło do zakończenia wdrożenia Systemu - jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).