Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1084/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-19
Teza: Z jakim momentem Spółka może uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu wydatek na wynagrodzenie na rzecz Zbywcy za przeniesienie praw i obowiązków z rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych?
Słowa kluczowe: internet; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pozwolenia; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 27.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie za przeniesienie praw i obowiązków z rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie za przeniesienie praw i obowiązków z rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo telekomunikacyjne. Spółka zamierza rozpocząć świadczenie powszechnych usług oferowania bezprzewodowego dostępu do sieci Internet w ramach technologii.

W powyższym celu Spółka zawarła umowę ze Zbywcą, na podstawie której Zbywca odpłatnie przeniósł na Spółkę przysługujące mu prawa i obowiązki wynikające z rezerwacji częstotliwości szeregu dupleksowych kanałów radiowych o odpowiednich parametrach, przyznanych na rzecz zbywcy na podstawie przepisów ustawy Prawo telekomunikacyjne decyzjami Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty (zmienionymi następnie decyzjami Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej) oraz prawa i obowiązki wynikające z odpowiadających tym rezerwacjom częstotliwości pozwoleń radiowych.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy stronami, zapłata wynagrodzenia na rzecz Zbywcy za przeniesienie rezerwacji częstotliwości nastąpiła w dwóch ratach:

*   połowa umówionej kwoty została uiszczona w dniu podpisania umowy, przy czym kwota ta zgodnie z postanowieniami Umowy stanowiła zadatek na poczet wykonania Umowy, ze skutkami wskazanymi w art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego;

*   pozostała część wynagrodzenia - po wydaniu przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, na zgodny wniosek stron: decyzji na podstawie art. 122 ustawy Prawo telekomunikacyjne, o zmianie podmiotu dysponującego rezerwacjami częstotliwości oraz decyzji na podstawie art. 147 ust. 1 w zw. z art. 122 ustawy Prawo telekomunikacyjne o zmianie podmiotu uprawnionego z pozwoleń radiowych – w terminie 7 dni od dnia, w którym te decyzje stały się ostatecznymi decyzjami Prezesa UKE.

Obecnie Spółka jest na końcowym etapie testów urządzeń i doboru lokalizacji. Przewiduje się, że w ciągu trzech miesięcy Spółka będzie w stanie wystąpić do prezesa UKE o wydanie nowych lub zmianę dotychczasowych pozwoleń radiowych i rozpocząć świadczenie usług udostępniania Internetu w technologii nie później niż w kwietniu 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Z jakim momentem Spółka może uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu wydatek na wynagrodzenie na rzecz Zbywcy za przeniesienie praw i obowiązków z rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek na nabycie rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych od innego podmiotu jest kosztem uzyskania przychodów pośrednio związanym z uzyskiwanymi przychodami, który powinien zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek ten powinien zostać uwzględniony jako podatkowy koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym Spółka uiściła na rzecz Zbywcy wymagalne wynagrodzenie za przeniesienie praw i obowiązków z rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych - zgodnie z postanowieniami umowy przytoczonymi powyżej, tj. z momentem zapłaty wymagalnej drugiej raty.

Taka kwalifikacja poniesionego wydatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z następujących okoliczności.

Przede wszystkim należy zauważyć, że samo wydanie przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej decyzji o dokonaniu rezerwacji określonych częstotliwości i przyznaniu pozwoleń radiowych nie podlega żadnej opłacie. Dopiero posiadanie rezerwacji częstotliwości przez dany podmiot obliguje go do uiszczania corocznej opłaty za dysponowanie częstotliwościami - zgodnie z odrębnymi przepisami. Uiszczanie rocznej opłaty za dysponowanie częstotliwościami jest jednak innego rodzaju zdarzeniem niż ewentualna opłata za wydanie decyzji administracyjnej (która to opłata w rozważanym wypadku nie występuje).

W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia ze szczególnego rodzaju sytuacją, w której rezerwacja częstotliwości została dokonana decyzjami Prezesa UKE pierwotnie na rzecz Zbywcy, w związku z czym, Zbywca stał się dysponentem szczególnego rodzaju dobra, które z kolei Spółka zainteresowana rozpoczęciem określonej działalności gotowa była nabyć, uiszczając na rzecz Zbywcy stosowne wynagrodzenie.

Uzyskanie rezerwacji częstotliwości przez Spółkę jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia świadczenia usług dostępu do Internetu w technologii bezprzewodowej, jednak w tym wypadku wydatek na uzyskanie tych rezerwacji i pozwoleń (wynagrodzenia na rzecz Zbywcy) nie jest wydatkiem bezpośrednio związanym z uzyskiwaniem przychodów z tej działalności (takimi bezpośrednimi kosztami są natomiast np. koszty eksploatacyjne związane z funkcjonowaniem infrastruktury technicznej związanej z działalnością zapewnienia dostępu do sieci Internet w danej technologii). Poniesienie jednorazowego wydatku na objęcie rezerwacji częstotliwości, jedynie pośrednio wiąże się z uzyskiwaniem przychodów z działalności prowadzonej na bazie tych częstotliwości.

Dalej: poniesionego wydatku nie sposób przypisać do konkretnego okresu prowadzenia działalności - jednorazowy wydatek zapewnił Spółce możliwość rozpoczęcia dysponowania określonymi częstotliwościami na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, w miejsce dotychczas dysponującego tymi częstotliwościami innego podmiotu. Jakkolwiek zgodnie z przepisami ustawy Prawo telekomunikacyjne, formalnie rezerwacji częstotliwości dokonuje się na czas określony (art. 114 ust. 5 ustawy), jednak przesądzające znaczenie w tym kontekście ma okoliczność, że zgodnie z art. 116 ust. 8 Prawa telekomunikacyjnego, Prezes UKE dokonuje rezerwacji częstotliwości na rzecz dotychczasowego dysponenta na jego wniosek na kolejne okresy, o ile tylko dany podmiot nie naruszył warunków wykorzystywania częstotliwości. Innymi słowy, jeśli Spółka w związku z upływem okresu, na jaki częstotliwości zostały przyznane, złoży wniosek o rezerwację częstotliwości na kolejne okresy, Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej nie będzie mógł odmówić przyznania tych rezerwacji i zobowiązany będzie do ich przyznania na dalszy czas (zakładając brak naruszenia przez Spółkę zasad wykorzystywania tych częstotliwości). a zatem, raz przyznana rezerwacja częstotliwości z założenia w normalnym toku działalności bez granicznego limitu czasowego będzie przedłużana na bieżąco na kolejne okresy, co przy założeniu woli danego dysponenta kontynuowania działalności i nie naruszania przez niego warunków korzystania z częstotliwości, bardziej czyni podobnym tę rezerwację do przyznanej na czas nieokreślony. Nie jest zatem możliwe wskazanie okresu, przez jaki Spółka będzie korzystać z nabytych rezerwacji częstotliwości i pozwoleń, albowiem zasadniczo może to trwać w nieskończoność.

Co więcej, poniesiony wydatek na nabycie rezerwacji częstotliwości nie jest związany z okresem dysponowania tymi częstotliwościami (takim wydatkiem jest natomiast roczna opłata telekomunikacyjna); poniesiony przez Spółkę koszt nabycia rezerwacji od innego podmiotu jest związany z jednorazowym zdarzeniem wstąpienia w cudze prawa i obowiązki, a co nastąpiło definitywnie z momentem wydania przez Prezesa UKE decyzji o zmianie podmiotu dysponującego rezerwacjami częstotliwości oraz decyzji na podstawie art. 147 ust. 1 w zw. z art. 122 ustawy Prawo telekomunikacyjne o zmianie podmiotu uprawnionego z pozwoleń radiowych, w którym to również momencie Spółka dokonała ostatecznego rozliczenia ze Zbywcą i dokonała definitywnej zapłaty wynagrodzenia.

Poniesiony wydatek na wynagrodzenie Zbywcy nie podlega również odpisom amortyzacyjnym, albowiem wstąpienie w prawa i obowiązki Zbywcy przysługujące z decyzji o rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych, nie jest nabyciem wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Katalog wartości niematerialnych i prawnych określony został w art. 16b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłącznie prawa tamże wskazane są wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do których wydatek na ich nabycie powinien podlegać odpisom amortyzacyjnym, zgodnie z art. 16f i art. 16h – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wydatek na nabycie przez podatnika praw innych niż wartości niematerialne i prawne (praw innych niż wskazane w art. 16b ust. 1 i ust. 2 ustawy), powinien być rozliczany zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do poniesionego przez Spółkę rozważanego kosztu można odnieść interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 20 czerwca 2001 r. (sygn. PB3/GM-8214-99/01, publ. BiuI. Skarb. 2001.4.13, Glosa 2002.3.13, S. Podat. 2002.7.13) w zakresie zasad rozliczania jako kosztu wydatków na opłaty koncesyjne (koncesje telekomunikacyjne). Ponoszone przez podatników opłaty z tytułu koncesji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. w sytuacji jednorazowego poniesienia wydatku na koncesję, wydatek ten w pełnej wysokości stanowi koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym został faktycznie poniesiony. Natomiast w przypadku, gdy opłaty koncesyjne płacone są w ratach, do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona tylko faktycznie zapłacona w danym roku rata opłaty za udzieloną koncesję.

Poniesiony przez Spółkę wydatek nie jest wprawdzie opłatą koncesyjną, jednak biorąc pod uwagę charakter tego wydatku trzeba stwierdzić, że posiada zasadniczo te same cechy, co opłata koncesyjna: jest to wydatek jednorazowy, a jego poniesienie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia prowadzenia określonej działalności telekomunikacyjnej i nie jest to wydatek bezpośrednio związany z przychodami. Tym samym, opisane w przywołanej interpretacji zasady rozliczania kosztu uzyskania przychodu w pełnym zakresie znajdą zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Reasumując, poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych od innego podmiotu jest kosztem uzyskania przychodów pośrednio związanym z uzyskiwanymi przychodami, który powinien zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie jego definitywnego poniesienia, tj. z momentem zapłaty na rzecz Zbywcy wymaganej drugiej raty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. w pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   zostały właściwie udokumentowane.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zamierza rozpocząć świadczenie powszechnych usług oferowania bezprzewodowego dostępu do sieci Internet w ramach technologii. w powyższym celu Spółka zawarta umowę, na podstawie której Zbywca odpłatnie przeniósł na Spółkę przysługujące mu prawa i obowiązki wynikające z rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych. Zapłata wynagrodzenia na rzecz Zbywcy za przeniesienie rezerwacji częstotliwości nastąpiła w dwóch ratach.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisie art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie). Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Wydatki związane z przeniesieniem na Spółkę praw i obowiązków wynikających z rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednie.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, wydatek na nabycie rezerwacji częstotliwości i pozwoleń radiowych od innego podmiotu powinien zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodów w momencie, w którym Spółka uiściła na rzecz Zbywcy wymagalne wynagrodzenie za przeniesienie praw i obowiązków zgodnie z postanowieniami umowy, tj. w momencie zapłaty wymagalnej drugiej raty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.