Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.376.2019.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: Fakturowanie sprzedaży doładowań do telefonów dla podmiotów zagranicznych
Słowa kluczowe: bony; faktura; usługi-usługi telekomunikacyjne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie fakturowania sprzedaży doładowań do telefonów dla podmiotów zagranicznych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 październik 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie fakturowania sprzedaży doładowań do telefonów dla podmiotów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Elementy wspólne dla wszystkich poddanych ocenie we wniosku stanów faktycznych. Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (zwana dalej: Dystrybutorem), zawarła ze spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwaną dalej: Partnerem) umowę o współpracy w zakresie dystrybucji doładowań pre-paid do telefonów komórkowych GSM (zwanych dalej: Doładowaniami). Sprzedaż Doładowań następuje dwoma różnymi kanałami tj. w trybie on-line i off-line. Doładowania stanowią instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia przez Operatorów, i służą do zasilania kont abonenckich numerów telefonów, które objęte są umowami o świadczenie usług telekomunikacyjnych z Operatorami, na zasadach przedpłaty za świadczone usługi. Zasilenie konta abonenckiego, czyli realizacja Doładowania, stanowi zatem przedstawienie do przyjęcia przez Operatora jako wynagrodzenia kwoty Doładowania, za usługi telekomunikacyjne. Dystrybutor prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski, a jej przedmiotem jest m.in. sprzedaż: zestawów startowych, tradycyjnych kart pre-paid oraz elektronicznych jednostek doładowania, które uprzednio nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek od polskich operatorów telefonii komórkowej, (zwanych dalej: Operatorami). Obecnie głównymi odbiorcami Dystrybutora dla produktów pre-paid są ogólnopolskie lub lokalne sieci sprzedaży detalicznej oraz hurtownie, które odprzedają te produkty swoim klientom.

Partnerem Dystrybutora jest spółka z branży technologii telekomunikacyjnej z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii. Partner współpracuje z globalnymi dostawcami usług telekomunikacyjnych głównie na terytorium: Wielkiej Brytanii, Irlandii, Czech, Republiki Południowej Afryki. We wszystkich tych krajach rola Partnera jest podobna m.in. jest on integratorem usług elektronicznych dla sieci sklepów należących do tej samej co on, grupy kapitałowej. W zakresie umowy z Partnerem, Partner będzie upoważniony do: i) zakupu od Dystrybutora i dalszej odprzedaży hurtowej doładowań pre-paid do telefonów komórkowych GSM w postaci kodów (tzw. Doładowania off-line), do zarejestrowanych w Polsce podmiotów zajmujących się dystrybucją Doładowań na terytorium w Polsce do Klientów Końcowych (dalej zwanych Sprzedawcami Detalicznymi); ii) zakupu od Dystrybutora i dalszej odprzedaży doładowań pre-paid do telefonów komórkowych GSM bez użycia kodów, a wyłącznie w drodze elektronicznej (tzw. Doładowania on-line), sprzedawanych za pośrednictwem witryny internetowej Partnera lub jego aplikacji mobilnej, bezpośrednio Klientom Końcowym. W przedstawionym stanie faktycznym, ceny za sprzedawane Doładowania, zawsze wyrażane będą w walucie PLN. Dystrybutor jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii. Partner jest zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski. Operatorzy są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku VAT. Dystrybutor, Partner oraz Operatorzy, posiadają ważne numery VAT dla transakcji transgranicznych w obrębie Unii Europejskiej. Dystrybutor będzie posiadać pisemne zgody każdego z Operatorów na sprzedaż Doładowań do Partnera w celu ich dalszej odprzedaży.

Stan faktyczny nr 1: sprzedaż Doładowań off-line (z użyciem kodu).

1.  Nabycie Doładowań off-line przez Dystrybutora od Operatorów. Dystrybutor nabywa od Operatorów kody Doładowań off-line, w imieniu własnym i na własny rachunek. Nabycie Doładowań off-line następuje poprzez dokonanie przez Dystrybutora zamówienia u danego Operatora określonego rodzaju i ilości kodów Doładowań off-line. Następnie Operatorzy generują dla Dystrybutora kody Doładowań off-line i wydają je Dystrybutorowi przesyłając kody Doładowań off-line na serwery Dystrybutora. Dystrybutor przetrzymuje na swoich serwerach kody Doładowań off-line i może nimi swobodnie dysponować jak właściciel m.in. zużyć na własne potrzeby lub przeznaczyć do dalszej sprzedaży. Kod Doładowania off-line użyty zgodnie z instrukcją Operatora, który wystawił dany kod Doładowania off-line, zasili konto danego numeru telefonu, do którego został użyty, o wartość nominalną Doładowania off-line. Z tytułu zakupu Doładowań off-line Operatorzy wystawiają Dystrybutorowi faktury ze stawką VAT 23%, zaś Dystrybutor płaci cenę nabycia Doładowań off-line Operatorom zgodnie z fakturą.
2.  Nabycie Doładowań off-line przez Partnera od Dystrybutora. W zakresie współpracy z Partnerem, Dystrybutor prowadzi sprzedaż na rzecz Partnera kodów Doładowań off-line, które posiada do swojej dyspozycji (magazynowane na serwerach Dystrybutora) w wyniku ich wcześniejszego zakupu i przekazania przez Operatorów w sposób opisany w pkt I. Dystrybutor posiada informatyczny system obsługi dystrybucji, za pośrednictwem którego obsługuje sprzedaż i dystrybucje do Partnera kodów Doładowań off-line, w celu ich dalszej odsprzedaży przez Partnera na terytorium Polski Sprzedawcom Detalicznym. Działający we własnym imieniu i na własny rachunek Dystrybutor, sprzedaje posiadane na własnych serwerach kody Doładowań off-line, działającemu we własnym imieniu i na własny rachunek Partnerowi, który będzie dokonywać ich dalszej odprzedaży do Sprzedawców Detalicznych działających na terenie Polski.
3.  Wydanie Doładowań off-line Partnerowi przez Dystrybutora. Do sprzedaży Partnerowi Doładowań off-line przez Dystrybutora dochodzi w chwili pobrania przez Partnera kodu Doładowania off-line z systemu obsługi dystrybucji Dystrybutora. Doładowania off-line dostarczane będą przez Dystrybutora do Partnera w tzw. trybie PIN ON DEMAND. Oznacza to, że z systemu informatycznego Partnera wysyłane jest do serwerów Dystrybutora żądanie wydania konkretnego rodzaju Doładowania off-line w trybie rzeczywistym. W odpowiedzi system Dystrybutora, również w czasie rzeczywistym, wykonuje automatyczną sprzedaż Doładowania off-line i wysyła do systemu Partnera kod Doładowania off-line, z zasobów Doładowań off-line znajdujących się na serwerach Dystrybutora, których właścicielem jest Dystrybutor. Całość sprzedaży odbywa się automatycznie, za pośrednictwem systemów informatycznych Partnera i Dystrybutora komunikujących się poprzez Internet, przy użyciu kart sieciowych (tzw. połączenie host-to-host). Karty sieciowe odpowiedzialne są m.in. za: przygotowanie paczki danych zawierającej szczegóły realizowanej transakcji, wysyłanie żądania z paczką danych poprzez sieć Internet, oczekiwanie na odpowiedź na wysłaną paczkę danych, przyjęcie odpowiedzi z paczką danych, przetworzenie paczki danych na informacje zrozumiałe dla aplikacji znajdującej się na serwerze. W paczce danych znajdują się wszystkie niezbędne informacje na podstawie których uczestnicy transakcji są w stanie zidentyfikować cel przesyłki danych i zrealizować transakcję m.in. w przypadku zamówienia Doładowania off-line w paczce danych będą się znajdować dane dotyczące ilości i typu Doładowania off-line zamówionego przez Partnera, zaś w paczce danych w odpowiedzi, kod zamówionego Doładowania off-line. Zatem w wyniku ww. transakcji kod Doładowania off-line zostaje przesłany na serwer Partnera i od chwili jego otrzymania Partner w pełni nim dysponuje jak właściciel. Cały wyżej opisany proces zamówienia i jego potwierdzenia trwa ułamek sekundy.
4.  Zapłata ceny za Doładowania off-line. Partner będzie raportował Dystrybutorowi ilość nabytych przez Partnera Doładowań off-line pochodzących od poszczególnych Operatorów. Cena sprzedaży netto kodów Doładowań off-line na rzecz Partnera obliczana jest jako wartość ceny nominalnej netto Doładowań off-line, ustalanej przez danego Operatora, pomniejszonej o umowny upust. Za każdy okres rozliczeniowy, Partner otrzymuje od Dystrybutora faktury za nabyte przez Partnera w tym okresie rozliczeniowym Doładowania off-line. Dystrybutor wystawia Partnerowi faktury oznaczone adnotacją „odwrotne obciążenie” oraz bez wskazania stawki podatku VAT (stosuje się jedynie oznaczenie „np”), tj. tak jak dla świadczenia usług poza terytorium Polski.
5.  Podsumowanie Stanu faktycznego nr 1 Podsumowując, w omawianym stanie faktycznym Dystrybutor uprzednio i niezależnie od transakcji z Partnerem, nabywa kody Doładowań off-line od Operatora i przechowuje je na swoich serwerach, mając je do swojej wyłącznej dyspozycji. Zapłata Operatorowi za zakupione przez Dystrybutora kody Doładowań off-line, następuje na podstawie faktury VAT wystawionej przez Operatora (sprzedaż krajowa wg stawki 23%). Doładowania off-line należące do Dystrybutora i będące w jego posiadaniu, są zamawiane przez Partnera poprzez system informatyczny. Zamówienie jest przyjmowane i potwierdzane przez system informatyczny Dystrybutora. Po pozytywnej odpowiedzi z systemu Dystrybutora na zamówienie Partnera, system Dystrybutora przekazuje do systemu Partnera żądane przez Partnera kody Doładowań off-line (chwila sprzedaży Doładowań off-line przez Dystrybutora do Partnera). Partner płaci za Doładowania off-line Dystrybutorowi na podstawie wystawionej przez Dystrybutora faktury dokumentującej sprzedaż, której miejsce świadczenia jest poza Polską.

Stan faktyczny nr 2: sprzedaż Doładowań on-line (bez użycia kodu Doładowania, za pośrednictwem witryny internetowej www lub mobilnej aplikacji internetowej).

1.  Proces sprzedaży Doładowań on-line - opis ogólny. W zakresie współpracy z Partnerem, Dystrybutor będzie uczestniczył w sprzedaży drogą elektroniczną Doładowań on-line. Doładowania on-line w przeciwieństwie do Doładowań off-line nie posiadają postaci kodu, którego można użyć dla doładowania konta numeru telefonu, lecz stanowią zasilenie wskazanego w zamówieniu numeru telefonu bezpośrednio przez Operatora wewnątrz jego systemu, na żądanie zamawiającego. Doładowania on-line nie posiadają żadnej materialnej formy. Doładowania on-line będą sprzedawane klientom Partnera (dalej Klienci), za pomocą należących do Partnera: witryny internetowej www lub mobilnej aplikacji internetowej (app-store). Cały proces zamówienia i sprzedaży Doładowań on-line (opisany w pkt II-IV poniżej) trwa ułamki sekund. Jednak w tym przypadku nie dochodzi do przekazania Dystrybutorowi, Partnerowi, czy Klientowi żadnych kodów doładowujących, gdyż Operator dokonuje bezpośrednio zasilenia wskazanego przez Dystrybutora numeru telefonu (tego samego, który wcześniej został wskazany przez Klienta Partnerowi, a następnie przez Partnera Dystrybutorowi w zamówieniach) o wartość Doładowania on-line, na żądanie i na zamówienie Dystrybutora. Następuje to w chwili udzielenia Dystrybutorowi pozytywnej odpowiedzi Operatora na zgłoszone przez niego żądanie doładowania.
2.  Zamówienie Doładowań on-line. Dystrybutor w imieniu własnym, lecz na rzecz użytkownika danego numeru telefonu dokonuje zamówienia Doładowania on-line u Operatora. Informatyczny system obsługi dystrybucji Dystrybutora zgłasza żądanie do systemu Operatora, w którym podaje rodzaj Doładowania on-line i numer telefonu, który ma zostać tym doładowaniem zasilony. Złożenie zamówienia przez Dystrybutora poprzedzone jest otrzymaniem przez system informatyczny Dystrybutora zamówienia Doładowania on-line z systemu informatycznego Partnera identycznego z zamówieniem dokonanym przez Dystrybutora do Operatora. Z kolei zamówienie Partnera jest odwzorowaniem zamówienia dokonanego przez Klienta u Partnera za pośrednictwem strony www lub aplikacji mobilnej. Klient dokonuje zamówienia Doładowania on-line u Partnera po zalogowaniu się na witrynie www Partnera lub w jego aplikacji mobilnej, poprzez dokonanie wyboru nominału Doładowania on-line określonego Operatora, oraz wskazanie numer telefonu, który ma zostać zasilony Doładowaniem on-line. Ww. zamówienia tj. Dystrybutora do Operatora oraz Partnera do Dystrybutora, są odwzorowaniem zamówienia Klienta złożonego Partnerowi.
3.  Chwila sprzedaży Doładowania on-line. Z chwilą potwierdzenia przez Operatora poprawności zamówienia złożonego przez Dystrybutora, dochodzi do sprzedaży Doładowania on-line Dystrybutorowi, zaś Dystrybutor jest zobowiązany do zapłaty ceny sprzedaży Operatorowi Odpowiednio potwierdzone zostaje zamówienie Partnera złożone Dystrybutorowi oraz zamówienie Klienta złożone Partnerowi. Potwierdzenie następuje drogą elektroniczną najpierw od Operatora do Dystrybutora, a następnie od Dystrybutora do Partnera, a ostatecznie od Partnera do Klienta. Potwierdzenie jest równoznaczne z zawarciem transakcji sprzedaży. Z chwilą potwierdzenia zamówienia dochodzi do sprzedaży Doładowania on-line od Dystrybutora do Partnera oraz od Partnera do Klienta, a zamawiający są zobowiązani do zapłaty ceny sprzedającym. Równocześnie Operator jest zobowiązany względem Dystrybutora, Dystrybutor względem Partnera, a Partner względem Klienta, że Operator zasili wskazany w zamówieniach numer telefonu kwotą Doładowania on-line.
4.  Realizacja zamówienia przez Operatora. Operator po potwierdzeniu poprawności zamówienia dokonanego przez Dystrybutora (m.in. potwierdzenie, że wskazany numer telefonu należy do danego Operatora oraz jest numerem telefonu w systemie pre-paid), bezpośrednio wewnątrz swojego systemu dokonuje zasilenia konta, wskazanego przez Dystrybutora numeru telefonu o żądaną wartość Doładowania on-line. Ponieważ każdy Operator może zasilić wyłącznie numer telefonu należący do jego sieci, to elektroniczne Doładowania on-line dotyczą wyłącznie numerów telefonów obsługiwanych przez polskich Operatorów (tylko z takimi współpracuje Dystrybutor).
5.  Zapłata za zakup doładowania. Za dokonaną sprzedaż Doładowania on-line, Operator wystawia faktury Dystrybutorowi za dany okres rozliczeniowy, jak dla sprzedaży krajowej według podstawowej stawki 23%. Cena sprzedaży netto Doładowania on-line przez Dystrybutora na rzecz Partnera obliczana jest jako wartość ceny nominalnej netto Doładowania on-line, ustalanej przez danego Operatora, pomniejszona o umowny upust. Partner raportuje Dystrybutorowi obrót związany ze sprzedażą Doładowania on-line, wykonanych przez poszczególnych Operatorów. Za każdy okres rozliczeniowy, Partner otrzymuje od Dystrybutora faktury za sprzedane w tym okresie rozliczeniowym Doładowania on-line. Dystrybutor wystawia Partnerowi faktury oznaczone adnotacją „odwrotne obciążenie” oraz bez wskazania stawki podatku VAT (stosuje się jedynie oznaczenie „np”), tj. tak jak dla świadczenia usług poza terytorium Polski.
6.  Podsumowanie stanu faktycznego nr 2. Podsumowując, w omawianym zdarzeniu przyszłym Doładowania on-line, będą zamawiane przez Klientów końcowych na witrynie internetowej Partnera lub za pośrednictwem jego aplikacji mobilnej. Zamówienie to będzie po kolei przyjmowane i potwierdzane przez podmioty uczestniczące w jego odprzedaży to jest przez: Partnera, Dystrybutora i Operatora, przy czym zarówno Partner jak i Dystrybutor za każdym razem działa w imieniu własnym, lecz na rzecz użytkownika numeru telefonu. Po pozytywnej odpowiedzi Operatora na zamówienie Dystrybutora, Operator sprzedaje Dystrybutorowi żądane przez Dystrybutora Doładowania on-line, zobowiązując się do bezpośredniego zasilenia w nie, numeru telefonu wskazanego przez Dystrybutora, który wcześniej wskazał Klient Partnerowi a Partner Dystrybutorowi. Z kolei Dystrybutor odprzedaje żądane Doładowania on-line Partnerowi, a ten odprzedaje je Klientowi. W wyniku sprzedaży, Operator bezpośrednio zasili wskazany przez Klienta numer telefonu o żądaną wartość Doładowania on-line, gdyż samo doładowanie numeru telefonu jest realizowane wyłącznie wewnętrznie na serwerach należących do danego Operatora. Informacja o statusie realizacji usługi przekazywana będzie zwrotnie Dystrybutorowi i Partnerowi w formie międzysystemowego komunikatu. Za zakupione Doładowania on-line, Partner płaci Dystrybutorowi, na podstawie wystawionej przez Dystrybutora faktury dokumentującej sprzedaż Doładować on-line, której miejsce świadczenia jest poza Polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Pytanie do stanu faktycznego nr 1: Czy Dystrybutor prawidłowo w fakturach wystawianych Partnerowi z tytułu sprzedaży Doładować off-line, nie wskazuje stawki VAT oraz dokonuje oznaczenia „odwrotne obciążenie”?
2.  Pytanie do stanu faktycznego nr 2: Czy Dystrybutor prawidłowo w fakturach wystawianych Partnerowi z tytułu sprzedaży Doładować on-line, nie wskazuje stawki VAT oraz dokonuje oznaczenia „odwrotne obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie stanu faktycznego nr 1 (pytanie nr 1).

1.  Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 2018.11.21 - zwanej dalej uptu), który stanowi implementację art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., Dz. Urz. UE L 347, ze zm., przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Zgodnie z art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 z dnia 2011.03.23), usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności:
    
    1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
    2.  usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
    3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
    4.  usługi przywoływania; e) usługi „audiotekst”;
    5.  faks, telegraf i teleks;
    6.  dostęp do internetu i stron World Wide Web;
    7.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.
    
    Przy czym, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują:
    1.  usług świadczonych drogą elektroniczną;
    2.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych.
2.  Zgodnie z interpretacją z 23.11.2015 r, sygn. PT8.8101.255.2015, zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31.01.2014 r. sygn. IPPP1/443-1261/13-2/IGO, Minister Finansów oceniając skutki podatkowe sprzedaży kodów doładowujących GSM uznał, że przepisy uptu, dyrektywy VAT, Rozporządzenia 1042/2013 oraz tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 03.05.2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara, pozwalają stwierdzić, że podmioty dokonując sprzedaży kodów doładowujących GSM świadczą na rzecz swoich kontrahentów usługę telekomunikacyjną. Zdaniem Ministra Finansów, pojęcie usługi telekomunikacyjnej (o której mowa w art. 2 pkt 25a uptu), należy rozumieć szeroko, gdyż usługa ta nie ogranicza się tylko do transmisji sygnałów i dźwięków, lecz obejmuje również wszystkie usługi polegające na takiej transmisji oraz usługi związane z przeniesieniem praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji - a więc również i kodów doładowujących GSM. Innymi słowy sprzedaż przez Operatorów na rzecz Dystrybutora Doładować off-line stanowi świadczenie usługi telekomunikacyjnej przez Operatorów na rzecz Dystrybutora.
3.  Doładowania off-line stanowią, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 41 uptu bony emitowane przez Operatorów jako instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za świadczenie usług telekomunikacyjnych przez Operatorów. Ponieważ Dystrybutor w imieniu własnym i na własny rachunek nabywa Doładowania off-line bezpośrednio od Operatorów działających w imieniu własnym, a będących usługodawcami usług telekomunikacyjnych, których dotyczą Doładowania off-line, chwilą emisji Doładowań off-line jako bonów jest zgodnie z art. 2 pkt 42 uptu moment nabycia Doładowań off-line przez Dystrybutora. Równocześnie chwila emisji Doładowań off-line stanowi ich transfer w rozumieniu art. 2 pkt 45 uptu. Co za tym idzie z chwilą nabycia Doładowań off-line przez Dystrybutora dochodzi do świadczenia przez Operatora na rzecz Dystrybutora usługi telekomunikacyjnej i równocześnie do emisji i transferu bonów stanowiących Doładowania off-line.
4.  Zarówno Dystrybutor jak i Operatorzy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu. Z kolei sprzedaż w imieniu własnym przez przez Operatora Doładowań off-line na rzecz Dystrybutora jest emisją bonu - Doładowania off-line, czyli wprowadzeniem bonu do obrotu i równocześnie jest świadczeniem przez Operatora na rzecz Dystrybutora usługi telekomunikacyjnej. Do ustalenia miejsca świadczenia usługi telekomunikacyjnej będzie, więc miał zastosowanie art. 28b ust. 1 uptu, skoro w opisanym stanie faktycznym nr 1, emisja bonu Doładowania off-line jest równoznaczna ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej przez Operatora na rzecz będącego podatnikiem Dystrybutora. Stąd w każdym wypadku nabycia Doładowań off-line przez Dystrybutora od Operatora w sposób opisany w stanie faktycznym nr 1, miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej przez Operatora na rzecz Dystrybutora będzie terytorium Polski. Ponadto, skoro Doładowania off-line mogą służyć wyłącznie do zasilenia konta abonenckiego, czyli jako wynagrodzenie za świadczenie wyłącznie usług telekomunikacyjnych, a miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych przez Operatora na rzecz Dystrybutora jest terytorium Polski, zaś stawka podatku dla takich usług świadczonych na terytorium Polski jest jednolita i jest stawką podstawową 23%, to w chwili sprzedaży Doładowań off-line przez Operatora na rzecz Dystrybutora (która to chwila jest równocześnie chwilą emisji bonu, transferu bonu i świadczenia usługi w imieniu własnym przez Operatora na rzecz Dystrybutora), znane jest zarówno miejsce świadczenia usługi (terytorium Polski) jak i stawka podatku (stawka podstawowa 23%). Dlatego też, ponieważ w chwili zakupu Doładowań off-line, czyli emisji bonów, które stanową te Doładowania, znane jest zarówno miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych, których Doładowania off-line dotyczą, oraz kwota należnego podatku, z tytułu świadczenia tych usług, to Doładowania off-line stanowią bony jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 43 uptu.
5.  Wobec powyższego, sprzedaż Doładowań off-line w imieniu własnym przez Dystrybutora na rzecz Partnera, stanowi transfer bonu jednego przeznaczenia z Dystrybutora na rzecz Partnera i równocześnie stanowi świadczenie usługi telekomunikacyjnej przez Dystrybutora na rzecz Partnera, w myśl art. 8a ust. 1 uptu. Ponieważ w analizowanej sytuacji. Partner będący kontrahentem Dystrybutora jest podatnikiem, to w transakcji pomiędzy Dystrybutorem a Partnerem również ma zastosowanie art. 28b ust. 1 uptu stanowiący, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym, ust. 2-4 tego artykułu oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n uptu nie mają zastosowania. W sprawie nie ma też zastosowania przepis art. 28k ust. 1 uptu, gdyż kontrahentem Dystrybutora i usługobiorcą w transakcji jest wyłącznie Partner, a więc podmiot będący zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii podatnikiem.
6.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, m.in. podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro miejscem świadczenia usług przez Dystrybutora jest kraj w którym siedzibę posiada Partner, tj. Wielka Brytania, to sprzedaż kodów Doładowań off-line nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski. W analizowanej sytuacji mamy zatem do czynienia z transakcją, w której, podatek VAT rozlicza Partner będący nabywcą usługi telekomunikacyjnej, w myśl art. 8a ust. 1 uptu, w wyniku transferu bonu jednego przeznaczenia jakim są Doładowania off-line. W takim przypadku, przepisy uptu utożsamiają miejsce świadczenia usługi z miejscem siedziby nabywcy, a nie sprzedawcy. W związku z tym, obowiązek rozliczenia podatku VAT związanego z transakcją sprzedaży przez Dystrybutora kodów Doładowań off-line, spoczywa na Partnerze, jako nabywcy usługi telekomunikacyjnej, w wyniku transferu bonu jednego przeznaczenia. Sprzedaż Partnerowi kodów Doładowań off-line, wiąże się z koniecznością wystawienia przez Dystrybutora faktury sprzedaży.

Podsumowując, sprzedaż kodów Doładowań off-line, przez Dystrybutora na rzecz Partnera, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terenie Polski, a podatek VAT z tytułu tej transakcji zobowiązany będzie rozliczyć zagraniczny Partner. Stąd na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 5 pkt 1 uptu Dystrybutor może wystawić fakturę dla Partnera bez kwoty podatku VAT i powinien umieścić na niej adnotację: „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko w sprawie stanu faktycznego nr 2 (pytanie nr 2)

1.  Definicja usług telekomunikacyjnych została zawarta w art. 2 pkt 25a uptu (por. stanowisko w sprawie stanu faktycznego nr 1 pkt I). Bezpośrednie zasilenie przez Operatora konta abonenckiego danego numeru telefonu, na zlecenie Dystrybutora (Doładowanie on-line), stanowi świadczenie przez Operatora na rzecz Dystrybutora usługi telekomunikacyjnej (por. stanowisko w sprawie stanu faktycznego nr 1 pkt II). Jedyna różnica przy zakupie Doładowań on-line jaka istnieje w świadczeniu usługi telekomunikacyjnej przez Operatora na rzecz Dystrybutora w stosunku do Doładowań off-line, to automatyczne zasilenie konta abonenckiego tuż po potwierdzeniu zamówienia Dystrybutora przez Operatora (w przeciwieństwie do Doładowań off-line, gdzie zasilenie konta jest odroczone w czasie i nie dotyczy zdefiniowanego numeru telefonu). Niemniej również Doładowania on-line stanowią bony jednego przeznaczenia, które w wyniku zamówienia dokonanego przez Dystrybutora u Operatora, są emitowane i transferowane na Dystrybutora. Doładowanie on-line jako zobowiązanie Operatora do zasilenia konta abonenckiego, powstałe na skutek przyjęcia zamówienia i nabyte przez Dystrybutora, jest instrumentem, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za świadczenie usług telekomunikacyjnych przez Operatora. Odpowiednio zatem stanowisko Dystrybutora w kwestii Doładowań on-line jako bonów jednego przeznaczenia, ich emisji i transferów, jest analogiczne jak przedstawione w pkt III i IV stanowiska w sprawie stanu faktycznego nr 1,
2.  Wobec powyższego, sprzedaż Doładowań off-line w imieniu własnym przez Dystrybutora na rzecz Partnera, stanowi transfer bonu jednego przeznaczenia z Dystrybutora na rzecz Partnera i równocześnie stanowi świadczenie usługi telekomunikacyjnej przez Dystrybutora na rzecz Partnera, w myśl art. 8a ust. 1 uptu. Ponieważ w analizowanej sprawie, Partner będący kontrahentem Dystrybutora jest podatnikiem, to w sprawie ma zastosowanie art. 28b ust. 1 uptu stanowiący, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym, ust. 2-4 tego artykułu oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n uptu nie mają zastosowania. W sprawie nie ma też zastosowania przepis art. 28k ust. 1 uptu, gdyż kontrahentem Dystrybutora przy zakupie Doładowań on-line jest wyłącznie Partner, a więc podmiot będący zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii podatnikiem.
3.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, m.in. podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro miejscem świadczenia usług przez Dystrybutora jest kraj w którym siedzibę posiada Partner tj. Wielka Brytania, to sprzedaż Doładowań on-line nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski. W analizowanej sytuacji mamy zatem do czynienia z transakcją, w której, podatek VAT rozlicza Partner będący nabywcą usługi telekomunikacyjnej, w myśl art. 8a ust. 1 uptu, w wyniku transferu bonu jednego przeznaczenia jakim są Doładowania on-line. W takim przypadku, przepisy uptu utożsamiają miejsce świadczenia usługi z miejscem siedziby nabywcy, a nie sprzedawcy. W związku z tym, obowiązek rozliczenia podatku VAT związanego z transakcją sprzedaży przez Dystrybutora Doładowań on-line, spoczywa na Partnerze, jako nabywcy usługi telekomunikacyjnej, w wyniku transferu bonu jednego przeznaczenia. Sprzedaż Partnerowi kodów Doładowań on-line, wiąże się z koniecznością wystawienia przez Dystrybutora faktury sprzedaży.

Podsumowując, sprzedaż kodów Doładowań on-line, przez Dystrybutora na rzecz Partnera, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terenie Polski, a podatek VAT z tytułu tej transakcji zobowiązany będzie rozliczyć zagraniczny Partner. Stąd na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 5 pkt 1 uptu Dystrybutor może wystawić fakturę dla Partnera bez kwoty podatku VAT i powinien umieścić na niej adnotację: „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się równie odsprzedaż zakupionych usług.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „odsprzedaje” je we własnym imieniu nabywcy. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest działanie przez podatnika we własnym imieniu, w związku z tym podmiot, który jest „rzeczywistym wykonawcą” danej usługi, nie musi mieć świadomości, kto jest beneficjentem tej usługi. Ww. przepis wprowadza fikcję prawną, w której podmiot, który kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Konsekwencją powyższego jest to, że usługa wyświadczona przez pierwszy w kolejności podmiot zachowuje swój charakter (klasyfikacje) na etapie jej „odsprzedaży”.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ww. ustawy przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 cyt. ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 cyt. ustawy).

Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 cyt. ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 cyt. ustawy jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ww. ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Jak zauważa się ww. preambule bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, winny określać charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz ustanawiają obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu.

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicje negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Zatem są to bony które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują w którym państwie mogą być zrealizowane. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu albowiem w momencie ich emisji nie sposób określić stawki podatku która będą podlegać opodatkowaniu lub miejsca świadczenia. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji.

Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 28c. ust. 1-3 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł (art. 28k ust. 2 ustawy).

Jak wynika z cyt. art. 28k ust. 1 ustawodawca określić szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. W sytuacji spełnienia tych warunków miejsce świadczenia tych usług ustala się w oparciu o regułę ogólną zawartą w art. 28c.

Jak wynika z art. 2 pkt 25a ustawy przez usługi telekomunikacyjni - rozumie się i usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Zgodnie z art. 6a rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
2.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
4.  usługi przywoływania;
5.  usługi »audiotekst«;
6.  faks, telegraf i teleks;
7.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
8.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Z definicji usługi telekomunikacyjnej wynika, że usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Sprzedaż jednostek uprawniających do skorzystania z usług telekomunikacyjnych (niezależnie od miejsca podmiotu sprzedającego w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych) należy uznać za świadczenie usługi telekomunikacyjnej.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy. I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Faktura powinna zawierać m.in. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktury które dokumentują dostawy lub usługi na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej zobowiązanych do rozliczenia podatku winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W przypadku dokumentowania fakturą usługi, której miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju faktura może nie zawierać takich danych jak:

*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadczy usługi polegające na odsprzedaży na rzecz Partnera (spółki, z siedzibą w Wielkiej Brytanii) kodów doładowań GSM, które uprzednio nabywa od Operatorów sieci komórkowych. Następnie Partner sprzedaje przedmiotowe kody do sieci sklepów gdzie są one następnie sprzedawane ostatecznym klientom. Sprzedaż ta będzie się odbywała w systemie off-line (stan faktyczny nr 1) oraz on-line (stan faktyczny nr 2). Wnioskodawca nabywając doładowania elektroniczne od operatorów sieci komórkowych, a następnie odsprzedając je innemu podmiotowi, działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą fakturowania odsprzedaży Doładowań.

W analizowanej sprawie, aby stwierdzić jak winna być fakturowana przedmiotowa transakcja kluczowym jest ustalenie z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa od operatorów telekomunikacyjnych kody doładowań i odsprzedaje je Partnerowi, który następnie sprzedaje je sieci sklepów gdzie będą one następnie sprzedawane ostatecznym klientom, którzy będą rzeczywistymi konsumentami usługi telekomunikacyjnej. Trzeba zauważyć, że kody te uprawniają ich nabywcę do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo czy będzie to podatnik czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ww. sprzedaż doładowań GSM należy uznać za usługę telekomunikacyjną. Jak zauważył TSUE w wyroku C-520/10 „wykładni art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2003/92/WE z dnia 7 października 2003 r. należy dokonywać w ten sposób, że operator telefonii oferujący usługi telekomunikacyjne obejmujące sprzedaż na rzecz dystrybutora kart telefonicznych zawierających wszystkie informacje konieczne do wykonania międzynarodowych połączeń telefonicznych z wykorzystaniem infrastruktury udostępnionej przez wskazanego operatora, a które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podatników – hurtowników lub detalistów – świadczy odpłatnie usługi telekomunikacyjne na rzecz dystrybutora. Natomiast wskazany operator nie świadczy odpłatnie drugiej usługi użytkownikowi końcowemu, jeżeli ten ostatni po nabyciu karty telefonicznej korzysta z prawa do wykonania połączeń telefonicznych, czerpiąc informacje zawarte na tej karcie”.

Jak wskazano powyżej w przypadku usługi telekomunikacyjnej miejsce świadczenia usługi zależy od tego komu usługa jest świadczona oraz na jakich warunkach.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz brzmienie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT bonów należy w tej konkretnej sprawie przyjąć, że mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia.

Ostatecznymi odbiorcami usług telekomunikacyjnych są Klienci końcowi, którzy zamierzają nabyć doładowania GSM od polskich Operatorów telefonii komórkowej. Klientami końcowymi mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne posiadające zdolność do czynności prawnych, co uniemożliwia ustalenie miejsca świadczenia dla usług telekomunikacyjnych w sposób jednoznaczny, czyli przykładowo na podstawie art. 28k ustawy.

Z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko wtedy gdy miedzy innymi miejsce świadczenia usług, których bon dotyczy jest znane w chwili emisji tego bonu.

Oznacza to, że w opisanym przez Wnioskodawcę stanach faktycznych mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia, ponieważ sprzedaż usługi telekomunikacyjnej na rzecz Klientów końcowych, którymi mogą być podmioty będące podatnikami może być opodatkowana w różnych państwach, a tym samym miejsce świadczenia ww. usługi nie jest znane na moment emisji bonu.

Zatem kody doładowań GSM, które Wnioskodawca sprzedaje Partnerowi off-line i on-line należy uznać za bony różnego przeznaczenia, których transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT podlega faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za ten bon. Natomiast wcześniejszy transfer przedmiotowych bonów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji sprzedaż ta nie podlega dokumentowaniu fakturami VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - z tytułu sprzedaży Doładowań w formie off-line i on-line - może wystawić fakturę dla Partnera bez kwoty podatku VAT i powinien umieścić na niej adnotację: „odwrotne obciążenie” jest nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.