Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.13.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: Czy poniesione przez Wnioskodawcę straty powstałe w związku z kradzieżą środków pieniężnych z rachunku bankowego Wnioskodawcy, wskutek nielegalnych działań nieznanej osoby (osób) w USA i Czechach stanowią koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: dokumentowanie-dokumentowanie wpłat; koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; pieniądze; przelew-przelew zagraniczny; strata; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą środków pieniężnych z rachunku bankowego Wnioskodawcy, wskutek nielegalnych działań nieznanej osoby (osób) w USA i Czechach stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej też: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych.

Spółka prowadzi we własnym zakresie księgi rachunkowe oraz rozliczenia podatkowe angażując w tym celu własny personel finansowo-podatkowy, a jej sprawozdania finansowe podlegają corocznemu badaniu.

Spółka należy do Grupy kapitałowej, w ramach której Spółka dokonuje zakupu towarów oraz korzysta z usług innych podmiotów, m.in. H. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: Odbiorca przelewów). Każde świadczenie wykonane na rzecz Spółki potwierdzone jest fakturą, na podstawie której Spółka reguluje płatności.

W dniach 25 i 29 sierpnia 2016 r., na podstawie otrzymanych wcześniej faktur dokumentujących zakup towarów, Spółka dokonała dwóch przelewów elektronicznych na czeskie konto bankowe Odbiorcy przelewów. Przelewy zostały wprowadzone przez pracownika Spółki za pośrednictwem zdefiniowanego wcześniej w systemie bankowości elektronicznej szablonu, zawierającego w szczególności następujące dane: typ przelewu, dla którego został stworzony szablon, numer rachunku bankowego odbiorcy, na który ma zostać wysłany przelew zdefiniowany w szablonie oraz dane odbiorcy (tj. nazwa i adres odbiorcy).

Osoby wprowadzające, weryfikujące i autoryzujące przelewy zalogowały się do systemu bankowości elektronicznej za pomocą unikalnego hasła dostępowego. Ze względów bezpieczeństwa, hasła dostępu do systemu bankowości są regularnie zmieniane, nie rzadziej niż raz na trzy miesiące. Oprócz stosowania unikalnych haseł dostępu, pracownicy logują się do systemu bankowości elektronicznej z zachowaniem zasad bezpieczeństwa, w szczególności sprawdzając, że:

*   komunikacja między urządzeniem, a serwerem banku szyfrowana jest protokołem SSL, którego potwierdzeniem jest adres URL rozpoczynający się od https,
*   na stronie logowania widnieje zamknięta kłódka.

Po zalogowaniu i wybraniu szablonu, przelewy zostały zautoryzowane (podpisane) z zachowaniem zasady podwójnej weryfikacji – przez główną księgową i dyrektora zarządzającego Spółki. Przelewy zostały zautoryzowane za pomocą tokenów (innego dla każdej z osób uprawnionych do autoryzacji przelewów) dostarczonych przez bank.

Po dokonaniu przelewów pracownicy użyli opcji „wyloguj”. Należy podkreślić, że pracownicy Spółki nie logują się za pośrednictwem linków otrzymanych w wiadomości e-mail oraz nie używają wyszukiwarek internetowych do znalezienia strony logowania do systemu transakcyjnego banku. Pracownicy Spółki nie ujawnili również osobom niepowołanym danych dostępowych do konta, w szczególności Spółka nie padła ofiarą tzw. phishingu.

Spółka korzysta z legalnego systemu operacyjnego, do którego producent regularnie dostarcza aktualizacje, a system informatyczny Spółki zabezpieczony jest na bieżąco aktualizowanym programem antywirusowym oraz tzw. firewallem. Ponadto Spółka dokonuje bieżącego skanowania swoich komputerów na obecność wirusów, szkodliwego oprogramowania oraz innych zagrożeń. Spółka nie instaluje oprogramowania z nieznanych źródeł.

Dnia 9 września 2016 r. Odbiorca przelewów poinformował Spółkę o nieotrzymaniu płatności. Po weryfikacji potwierdzeń przelewów okazało się, że Spółka prawidłowo wykonała przelew na rzecz Odbiorcy przelewów. Jednakże, pomimo spójności nazwy i adresu Odbiorcy przelewów, zlecone przelewy zostały zrealizowane na dwa różne czeskie konta bankowe, nie będące jednak kontami bankowymi Odbiorcy przelewów, założone prawdopodobnie w celu oszustwa.

Tego samego dnia Spółka zgłosiła do banku kradzież środków pieniężnych oraz złożyła wniosek o zwrot równowartości skradzionych środków. Po otrzymaniu tych informacji bank niezwłocznie wszczął postępowanie wyjaśniające. Jednocześnie dostęp do konta bankowego Spółki został zablokowany. W efekcie postępowania wyjaśniającego bank podjął następujące ustalenia:

*   od dnia 10 sierpnia 2016 r. nieznana osoba znajdująca się w USA logowała się w systemie bankingu elektronicznego Spółki z użyciem danych dostępowych dyrektora zarządzającego Spółki i dokonała zmian w szablonach przelewów poprzez wprowadzenie zmian w rachunkach bankowych Odbiorcy przelewów. Wcześniej, ta sama osoba bezskutecznie próbowała włamać się na konto bankowe Spółki za pośrednictwem danych do logowania głównej księgowej Spółki,
*   komputer, z którego były dokonywane autoryzacje przelewów prawdopodobnie został zainfekowany złośliwym oprogramowaniem (malware), umożliwiającym uzyskanie przez niepowołane osoby danych dostępowych do systemu elektronicznego bankingu Spółki i w efekcie dokonania zmian w szablonach,
*   środki pieniężne zostały niezwłocznie po ich przelewie podjęte w banku w Czechach.

Jednocześnie bank potwierdził dochowanie wszystkich swoich wewnętrznych procedur bezpieczeństwa (z tego względu odmówił zwrotu równowartości skradzionych środków Spółce). Niemniej należy wskazać, że procedury banku nie obejmują weryfikacji spójności danych wskazanych w zleceniu przelewu oraz rzeczywistych danych odbiorcy przelewu, nawet w przypadku transferu znacznych kwot.

Fakt zainfekowania komputera złośliwym oprogramowaniem został potwierdzony przez Spółkę w trakcie specjalistycznego przeglądu informatycznego. Jak wskazali specjaliści z dziedziny informatyki, programy antywirusowe będące w powszechnym użyciu, mimo ich bieżącej aktualizacji, nie chronią komputerów przed wszystkimi typami złośliwego oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia banku, Spółka złożyła pisemne zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Sprawa ta została przekazana przez policję do prokuratury. W chwili obecnej toczy się w prokuraturze postępowanie dochodzeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą środków pieniężnych z rachunku bankowego Wnioskodawcy, wskutek nielegalnych działań nieznanej osoby (osób) w USA i Czechach stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poniesione przez niego straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą, dokonaną przez nieznaną osobę (osoby) stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje oparcie w następujących argumentach:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając na uwadze ogólny charakter tego przepisu, dokonując kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego należy pomocniczo posłużyć się wskazówkami interpretacyjnymi organów podatkowych. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wyłączony z katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

W świetle powyższego, o kwalifikacji podatkowej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zatem do kategorii kosztów podatkowych zaliczone mogą zostać wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności podatnika, pod warunkiem istnienia i wykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdorazowy wydatek podatnika powinien jednak podlegać indywidualnej analizie w celu oceny istnienia wspomnianego związku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa o PDOP wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza taką możliwość.

Ustawa o PDOP nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów materiałów, towarów, surowców czy też wartości pieniężnych utraconych w wyniku kradzieży. W szczególności straty środków pieniężnych powstałe w wyniku kradzieży nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W związku z tym, możliwość zaliczenia takich strat do kosztów uzyskania przychodów powinna być uzależniona od tego, czy przy zachowaniu należytej staranności racjonalnie działający podmiot gospodarczy mógłby zapobiec tym stratom w normalnych warunkach działalności gospodarczej.

Będąc w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IPPB1/415-436/07-4/AM) stwierdził, że „dla celów podatkowych tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc faktycznie poniesiono straty - mimo prowadzenia racjonalnych działań w ramach działalności gospodarczej lub straty te poniesione zostały w wyniku zdarzeń losowych, chociaż były starannie zabezpieczone, ponadto są właściwie udokumentowane i nie mają związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika (brak nadzoru i odpowiedzialności) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. ILPB3/423-482/08-4/KS) uznając, że istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku kradzieży środków pieniężnych.

Do analogicznych wniosków dochodzą także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. ITPB1/415-187/12/IG) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dopuszczając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty powstałej w wyniku kradzieży uznał, że możliwość ta „uwarunkowana jest od spełnienia następujących warunków:

1.  strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności,
2.  jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,
3.  musi być właściwie udokumentowana,
4.  podatnik winien wykazać, iż podjął właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

Odnosząc się do wskazanych wyżej przesłanek Spółka wskazuje jak poniżej:

Ad 1) Związek straty z całokształtem prowadzonej działalności

Straty w majątku, w tym w środkach pieniężnych występują w każdej działalności gospodarczej, są jej niejako „efektem ubocznym”. Poniesione przez Spółkę straty nie zwiększyły bezpośrednio jej przychodów, ale pozostają w związku z jej ogólną działalnością gospodarczą. Oczywistym jest, że straty powstałe w wyniku kradzieży nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Decyzji każdego przedsiębiorcy o funkcjonowaniu w warunkach rynkowych towarzyszy ryzyko poniesienia określonych strat. Spółka poniosła straty na skutek działań mających na celu zmniejszenie zobowiązań Spółki wobec jej kontrahenta, podmiotu z Grupy kapitałowej, który na rzecz Spółki dokonał dostawy towarów. Transakcja została wykonana, a więc Spółka miała obowiązek za otrzymane towary zapłacić. Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy zachowany pozostaje związek strat powstałych w wyniku kradzieży z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ad 2) Niezawinione działanie przez podatnika

Nie ma wątpliwości, że kradzież środków pieniężnych z konta bankowego Spółki nie była związana z zawinionym działaniem podatnika, zależnym od jego woli, lecz jest efektem zdarzenia losowego, czyli takiego zdarzenia, które jest nieprzewidywalne, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. Co więcej, Spółka podjęła szereg działań zapobiegawczych przed powstaniem starty, które szczegółowo opisano poniżej. Spółka podkreśla, że zanim doszło do kradzieży środków finansowych z konta Spółki przy wykorzystaniu danych dostępowych dyrektora zarządzającego, podjęte zostały próby uzyskania dostępu do konta poprzez dane głównej księgowej. Kradzież nie była więc efektem przypadku, wykorzystaniem stworzonej przez Spółkę sytuacji. Spółka działała zgodnie ze swoimi procedurami wewnętrznymi, natomiast osoba znajdująca się na moment zdarzenia w USA działała w sposób przemyślany i intencjonalny.

Ad 3) Udokumentowanie straty

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż nie istnieją normatywne warunki, które by określały, w jaki sposób starta powinna być udokumentowana. Niemniej, podnosi się, że udokumentowanie straty powinno zawierać następujące dane: datę stwierdzenia niedoboru, jego wielkość oraz okoliczności jego powstania. Spółka szczegółowo udokumentowała stratę, w szczególności poprzez:

*   zachowanie potwierdzeń przelewów na nieznane konta bankowe nieznanej osoby fizycznej,
*   złożenie wniosków do banku o zwrot równowartości skradzionych środków pieniężnych,
*   protokół ze spotkania z bankiem, w którym bank przedstawił efekt swoich działań,
*   zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa złożone przez Spółkę na Policję.

Jednocześnie z powyższych dokumentów jednoznacznie wynika dokładna data powstania straty, jej wielkość oraz okoliczności powstania.

Ad 4) Działania zabezpieczające przed powstaniem straty

W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak jest stosownych uregulowań prawnych, na podstawie których można ustalić, jakie działania zabezpieczające powinny zostać podjęte przez podatników, aby mogły zostać uznane przez organy podatkowe za właściwe, a tym samym w przypadku kradzieży, mogli oni zakwalifikować powstałą w ten sposób stratę do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowych działań zabezpieczających nie dostarcza także ani analiza orzecznictwa, ani przegląd wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Tym samym – zdaniem Spółki – nie istnieje ustalony standard lub minimum należytych zabezpieczeń, jakie podatnicy powinni podejmować aby uchronić swoje przedsiębiorstwa przed stratą wynikającą z kradzieży. Kryterium pozostaje racjonalność działania i przyjęte zasady wewnętrzne oraz praktyka gospodarcza.

Odnosząc się do kryteriów wymienionych powyżej należy wskazać, że Wnioskodawca dotrzymał wszystkich ustalonych wewnętrznie procedur przeciwdziałających kradzieży środków pieniężnych z konta bankowego, tj. w szczególności, jak wskazano w stanie faktycznym: (i) autoryzacji przelewów dokonywały dwie osoby zgodnie z zasadą podwójnej weryfikacji, (ii) w celu zapobiegnięcia ewentualnym pomyłkom Spółka dla stałych odbiorców miała zdefiniowane szablony przelewów, (iii) przy logowaniu do systemu bankowego osoby autoryzujące przelewy sprawdzały, czy strona internetowa, do której się logują jest bezpieczna i odpowiednio zaszyfrowana, (iv) system informatyczny Spółki był zabezpieczony firewallem oraz programem antywirusowym, (v) program antywirusowy był na bieżąco aktualizowany, (vi) Spółka dokonywała bieżącego skanowania swoich komputerów na obecność wirusów, szkodliwego oprogramowania oraz innych zagrożeń, (vii) Spółka instalowała jedynie legalne oprogramowanie z zaufanych i znanych źródeł, (viii) pracownicy Spółki nie logowali się za pośrednictwem linków otrzymanych w wiadomościach e-mail oraz nie używali wyszukiwarek internetowych do znalezienia strony logowania do systemu transakcyjnego banku, (ix) pracownicy Spółki nie ujawnili osobom niepowołanym danych dostępowych do konta.

Z kolei w momencie, gdy Spółka powzięła wątpliwości o możliwości wyprowadzenia środków z jej rachunku bankowego, podjęte zostały odpowiednie działania zaradcze: zgłoszenie do banku, blokada konta, zgłoszenie na policję oraz sprawdzenie urządzeń komputerowych. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy spełnia on kryteria racjonalnego podmiotu, a powstałe straty nie wynikają z jego niegospodarności lub zaniedbania.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy nie ma wątpliwości co do tego, że Spółka dopełniła wszystkich wymogów, niezbędnych do ujęcia poniesionej straty w kosztach podatkowych.

Stanowisko Spółki dotyczące możliwości zaliczenia straty w środkach pieniężnych zaistniałej wskutek kradzieży znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-25/11/KB oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. IBPBI/1/415-36/12/AB, w których Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podzielając stanowisko podatników uznał, iż „Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2009 r. sygn. IPPB5/423-171/09-2/AM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając stanowisko podatnika za prawidłowe stwierdził, że „strata w środkach obrotowych poniesiona wskutek kradzieży (rozboju) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem jej prawidłowego udokumentowania i wykazania, iż będący osobą prawną podatnik podjął wszelkie działania w celu należytego zabezpieczenia środków obrotowych dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-314/11-3/AGr, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż „w przypadku gdy Wnioskodawca dochował należytej staranności przy zabezpieczeniu środków pieniężnych i swoim zachowaniem bądź zaniechaniem nie przyczynił się do powstania opisanej we wniosku straty, to wartość skradzionych środków obrotowych może stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując Wnioskodawca podkreśla, że ubytek w jego środkach pieniężnych miał charakter rzeczywisty i został prawidłowo udokumentowany. Spółka zebrała stosowną dokumentację. Podkreślenia wymaga fakt, że kradzież środków pieniężnych Spółki nie powstała z winy Wnioskodawcy, jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów lub braku nadzoru nad pracownikami. Wspomniana strata miała źródło w zorganizowanych działaniach przestępczych, wymierzonych w uszczuplenie majątku Spółki i dokonywanych przez nieznaną osobę (osoby). Mimo podjętych przez Spółkę działań w celu należytego zabezpieczenia środków pieniężnych przed kradzieżą, przyjętych zasad i ustaleń w zakresie dokonywania płatności i ochrony systemu informatycznego. To celowe, zaplanowane, nieuczciwe działanie nieznanej osoby (osób), zapewne przy wykorzystaniu profesjonalnej wiedzy i narzędzi systemowych było zdarzeniem nadzwyczajnym i niemożliwym do przewidzenia oraz do zapobieżenia w ramach standardowych procedur. Z tego powodu straty wynikłe z kradzieży środków pieniężnych przez pracownika Spółki miały charakter losowy, na które Spółka nie miała i nie mogła mieć wpływu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego straty środków pieniężnych powstałe w związku z kradzieżą stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w updop definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Jednym z warunków uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów jest stwierdzenie, iż strata powstała pomimo dochowania przez podatnika należytej staranności. Okoliczność ta jest oczywista także dla Wnioskodawcy o czym świadczyć mogą powołane na potwierdzenie jego stanowiska interpretacje indywidualne.

Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika, że „przelewy zostały wprowadzone przez pracownika Spółki za pośrednictwem zdefiniowanego wcześniej w systemie bankowości elektronicznej szablonu, zawierającego w szczególności dane (…)”. Ta okoliczność, w ocenie Organu, świadczy o tym, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – dokonując opisanych we wniosku operacji nie została przez Spółkę dochowana należyta staranność. Każdy przelew, w sytuacji dochowania należytej staranności, powinien być przez upoważnionych pracowników Spółki sprawdzony w celu ustalenia czy zawarte w nim dane odpowiadają danym odbiorcy wynikającym z faktury lub innego dokumentu.

Pod pojęciem „dochowanie należytej staranności” nie mieści się, w ocenie Organu, jednokrotne zdefiniowanie szablonu (przelewu) i jego bezkrytyczne powielanie przy realizacji kolejnych płatności. Każdorazowe dokonanie płatności winno być potwierdzone pod względem prawidłowości zawartych w nim danych przez właściwe służby (osoby) zatrudnione przez Wnioskodawcę.

Braki w tym zakresie nie pozwalają stwierdzić, że przy realizacji opisanych we wniosku transakcji (płatności) dochowano należytej staranności. Gdyby bowiem „szablon” każdorazowo podlegał sprawdzeniu pod względem zawartych w nim danych, prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji opisanej we wniosku byłoby zmniejszone.

Ponadto istotnym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność czyli rzeczywiste i bezzwrotne poniesienie przez podatnika.

W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało definitywny, tj. trwały i bezzwrotny, uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję, prokuraturę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniach 25 i 29 sierpnia 2016 r., na podstawie otrzymanych wcześniej faktur dokumentujących zakup towarów, Spółka dokonała dwóch przelewów elektronicznych na czeskie konto bankowe Odbiorcy przelewów. Przelewy zostały wprowadzone przez pracownika Spółki za pośrednictwem zdefiniowanego wcześniej w systemie bankowości elektronicznej szablonu.

Osoby wprowadzające, weryfikujące i autoryzujące przelewy zalogowały się do systemu bankowości elektronicznej za pomocą unikalnego hasła dostępowego. Ze względów bezpieczeństwa, hasła dostępu do systemu bankowości są regularnie zmieniane, nie rzadziej niż raz na trzy miesiące. Oprócz stosowania unikalnych haseł dostępu, pracownicy logują się do systemu bankowości elektronicznej z zachowaniem zasad bezpieczeństwa.

Po zalogowaniu i wybraniu szablonu, przelewy zostały zautoryzowane (podpisane) z zachowaniem zasady podwójnej weryfikacji – przez główną księgową i dyrektora zarządzającego Spółki. Przelewy zostały zautoryzowane za pomocą tokenów (innego dla każdej z osób uprawnionych do autoryzacji przelewów) dostarczonych przez bank.

Po dokonaniu przelewów pracownicy użyli opcji „wyloguj”. Pracownicy Spółki nie logują się za pośrednictwem linków otrzymanych w wiadomości e-mail oraz nie używają wyszukiwarek internetowych do znalezienia strony logowania do systemu transakcyjnego banku. Pracownicy Spółki nie ujawnili również osobom niepowołanym danych dostępowych do konta.

Spółka korzysta z legalnego systemu operacyjnego, do którego producent regularnie dostarcza aktualizacje, a system informatyczny Spółki zabezpieczony jest na bieżąco aktualizowanym programem antywirusowym oraz tzw. firewallem. Ponadto Spółka dokonuje bieżącego skanowania swoich komputerów na obecność wirusów, szkodliwego oprogramowania oraz innych zagrożeń. Spółka nie instaluje oprogramowania z nieznanych źródeł.

Dnia 9 września 2016 r. Odbiorca przelewów poinformował Spółkę o nieotrzymaniu płatności. Po weryfikacji potwierdzeń przelewów okazało się, że Spółka prawidłowo wykonała przelew na rzecz Odbiorcy przelewów. Jednakże, pomimo spójności nazwy i adresu Odbiorcy przelewów, zlecone przelewy zostały zrealizowane na dwa różne czeskie konta bankowe, nie będące jednak kontami bankowymi Odbiorcy przelewów, założone prawdopodobnie w celu oszustwa.

Tego samego dnia Spółka zgłosiła do banku kradzież środków pieniężnych oraz złożyła wniosek o zwrot równowartości skradzionych środków. Po otrzymaniu tych informacji bank niezwłocznie wszczął postępowanie wyjaśniające. Jednocześnie dostęp do konta bankowego Spółki został zablokowany. W efekcie postępowania wyjaśniającego bank podjął następujące ustalenia:

*   od dnia 10 sierpnia 2016 r. nieznana osoba znajdująca się w USA logowała się w systemie bankingu elektronicznego Spółki z użyciem danych dostępowych dyrektora zarządzającego Spółki i dokonała zmian w szablonach przelewów poprzez wprowadzenie zmian w rachunkach bankowych Odbiorcy przelewów. Wcześniej, ta sama osoba bezskutecznie próbowała włamać się na konto bankowe Spółki za pośrednictwem danych do logowania głównej księgowej Spółki,
*   komputer, z którego były dokonywane autoryzacje przelewów prawdopodobnie został zainfekowany złośliwym oprogramowaniem (malware), umożliwiającym uzyskanie przez niepowołane osoby danych dostępowych do systemu elektronicznego bankingu Spółki i w efekcie dokonania zmian w szablonach,
*   środki pieniężne zostały niezwłocznie po ich przelewie podjęte w banku w Czechach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia banku, Spółka złożyła pisemne zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Sprawa ta została przekazana przez policję do prokuratury. W chwili obecnej toczy się w prokuraturze postępowanie dochodzeniowe.

Brak możliwości ujęcia wskazanych we wniosku strat w rachunku podatkowym jest także skutkiem braku wykazania definitywności straty, a co się z tym wiąże możliwości wykazania prawidłowego udokumentowania straty. Należy mieć bowiem na uwadze, iż w przypadku kalkulowania strat w rachunku podatkowym oceniany jest nie tyle wydatek co sama strata. Ocena w odniesieniu do strat w środkach obrotowych przebiega bowiem dwutorowo. Z jednej strony strata w zakresie takich przesłanek jak związek z prowadzoną działalnością, celowość wydatku, poniesienie go przez podatnika odnosi się do samego wydatku, albowiem trudno jest przy powyższych przesłankach uznać że strata jako taka może być celowa, czy też związana z działalnością gospodarczą. Z drugiej zaś strony przy ocenie definitywności i prawidłowym dokumentowaniu ocenie podlega już tylko i wyłącznie sama strata. W konsekwencji to strata, a nie sam wydatek ma mieć charakter definitywny, ostateczny i to właśnie strata winna być tak udokumentowana, ażeby można było przesądzić ów ostateczny jej charakter. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność wskazywana przez Wnioskodawcę, iż wydatek został faktycznie poniesiony, albowiem nastąpiła zapłata, a zatem realne uszczuplenie zasobów finansowych Spółki.

Organ interpretacyjny podkreśla w tym miejscu, że definitywność straty oznacza, iż ma ona charakter nieodwracalny i dany podmiot posiada pewność, iż nie odzyska środków obrotowych, które składają się na stratę. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, tak, iż nie zostanie on mu zwrócony pod jakąkolwiek postacią. W tym właśnie kontekście należy upatrywać spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej właściwego dokumentowania. Przyjąć należy, iż w przypadku strat wynikających z kradzieży niewystarczające jest samo zgłoszenie zdarzenia, lecz uzyskanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie przygotowawcze. Przykładowo wraz z uzyskaniem postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania podatnik ma już pewność co do definitywności straty. Postępowanie przygotowawcze zakończone zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa daje asumpt do twierdzenia, iż nie odnalezienie skradzionych dóbr ma charakter trwały, a poczynione przez organy ścigania środki w celu wykrycia sprawców przestępstwa, ustalenia okoliczności faktycznych składających się na jego penalizowany opis nie przyniosły rezultatów w zakresie odzyskania skradzionego mienia. Samo bowiem zawiadomienie o przestępstwie oznacza jedynie, że postępowanie rozpoczyna swój bieg i jego ostateczny wynik nie jest jeszcze znany. Na tym etapie rozpoczyna się dopiero zbieranie dowodów potwierdzających określone okoliczności. W takim momencie nie można zatem w sposób pewny uznać, iż do zwrotu straty nie dojdzie. W ocenie Organu nawet przekonanie podatnika o braku możliwości odzyskania skradzionych środków jest niewystarczające dla uznania, iż strata ma charakter definitywny. W chwili gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania rozpoczyna swój bieg, przekonanie to ma jedynie charakter subiektywny i nie jest potwierdzone żadnym dokumentem, który nadawałby się do właściwego udokumentowania straty.

W konsekwencji, zdaniem Organu, także z tego powodu, na etapie toczącego się postępowania przygotowawczego, zaliczenie strat w rachunek kosztów uzyskania przychodów jest przedwczesne. Dopiero bowiem w momencie zakończenia postępowania przygotowawczego i uzyskania rozstrzygnięcia organów ścigania Wnioskodawca będzie mógł w sposób pewny wskazać, iż strata ma charakter nieodwracalny i dysponować dokumentem kończącym wskazane postępowanie spełniającym warunki właściwego dokumentowania. Oczywiście organ interpretacyjny w niniejszym postępowaniu nie stwierdza, iż posiadanie wskazanego powyżej rozstrzygnięcia oznacza, iż dokument ten spełnia cechę kompletności czy też zupełności pozwalającą na kwalifikowanie strat w rachunku podatkowym, bo to leży w gestii organów prowadzących podatkowe postępowanie dowodowe. Niemniej jednak zaistnienie takiej okoliczności faktycznej w rozpoznawanej sprawie (zakończenie postępowania przygotowawczego) pozwala organowi interpretacyjnemu na uznanie, iż co do zasady Wnioskodawca ma prawo do kalkulowania powstałej straty jako ubytku stanowiącego podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Mając na względzie opis sprawy, który nie wskazuje, by postępowanie przygotowawcze zostało zakończone (gdyż Wnioskodawca podaje jedynie, że w chwili złożenia wniosku toczy się w prokuraturze postepowanie dochodzeniowe) należy uznać, iż warunek definitywności i właściwego dokumentowania nie został w powyższej sprawie spełniony. Dopiero spełnienie tego warunku daje podstawę do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co na obecnym etapie jawi się jako przedwczesne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.