Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1069/15-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; wyposażenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Spółka jest właścicielem obecnie niezabudowanej nieruchomości, w skład której wchodzą działki oznaczone numerami identyfikacyjnymi 12/1 oraz 16/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Grunt”), który stanowi główne aktywo Spółki. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy Grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Na Gruncie Spółka planuje inwestycję polegającą na budowie budynku przeznaczonego do prowadzenia działalności hotelarskiej (dalej „Budynek hotelowy”) wraz z odpowiednią infrastrukturą (budowlami, urządzeniami budowlanymi itp.). W tym celu Spółka zawrze z generalnym wykonawcą umowę, na podstawie której generalny wykonawca wybuduje Budynek hotelowy zgodnie z wymaganiami Spółki. Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku hotelowego.

Budynek hotelowy będzie budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów: Budowlanych w Sekcji 1, Dziale 12, symbol 1211 (Budynki hoteli). Ponadto, Spółka zawarła z podmiotem zajmującym się zarządzaniem hotelami umowę dotyczącą zarządzania Budynkiem hotelowym, który zostanie wybudowany przez Spółkę (dalej jako „Umowa zarządzania”). Umowa zarządzania dotyczy operowania w Budynku hotelowym hotelu oraz zapewnienia gościom hotelowym dodatkowych usług / udogodnień, w tym m.in.: restauracji, małych sklepów, kiosków, klubu fitness, centrum biznesowego, jak również innych usług / aktywności, które mogą być wymagane lub pożądane w odniesieniu do kategorii hotelu, który będzie prowadzony w Budynku hotelowym.

Niezależnie od powyższego, część powierzchni Budynku hotelowego będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim. Dotyczy to w szczególności powierzchni, która może być wykorzystywana w celu zapewnienie gościom hotelowym usług / udogodnień, które będą w tym zakresie świadczone przez zewnętrznych dostawców (outsourcing).

Działalność hotelowa zostanie rozpoczęta po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń i dokumentów, w tym, m.in. pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego.

W związku z przeznaczeniem Budynku hotelowego, Spółka planuje wyposażyć Budynek hotelowy w majątek niezbędny do prowadzenia działalności hotelowej, w tym w szczególności wyposażenie pokoi hotelowych (meble, dywany, telewizory, zasłony, pościele i narzuty na łóżka, itp.), kuchni, pralni, klubu sportowego (siłowni), pozostałe meble, komputery wraz z oprogramowaniem, telefony, oświetlenie, wyposażenie restauracji i barów, zastawa, sztućce, stroje pracownicze, sprzęt i narzędzia do sprzątania oraz utrzymania hotelu (dalej łącznie jako „Wyposażenie”).

W przyszłości, po wybudowaniu Budynku hotelowego, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oraz rozpoczęciu funkcjonowania hotelu, Spółka planuje sprzedaż Budynku hotelowego. W tym zakresie, Spółka zamierza aktualnie zawrzeć z U. GmbH z siedzibą w Hamburgu (dalej: „Nabywca”) przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca nabędzie odpłatnie od Spółki Grunt wraz z położonym na nim Budynkiem hotelowym i budowlami (dalej: „Nieruchomość”), prawami związanymi z Budynkiem hotelowym (m.in. prawa autorskie do projektu architektonicznego oraz prawa z tytułu gwarancji, poręczeń i rękojmi wykonawców prac budowlanych) a także Wyposażenie. Ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta nie później niż przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego.

Po dokonaniu zbycia Nieruchomości wraz prawami związanymi z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażeniem, Wnioskodawca planuje niezwłocznie wynająć budynek hotelowy (wraz z Wyposażeniem) od Nabywcy i nadal prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą w branży hotelarskiej z wykorzystaniem Budynku hotelowego oraz posiadanych innych zasobów związanych z działalnością hotelową.

Z tytułu wynajmu, Wnioskodawca będzie uiszczać na rzecz Nabywcy wynagrodzenie. Jednocześnie, Nabywca będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu świadczonych usług najmu.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że poza samą Nieruchomością, prawami związanymi z Budynkiem hotelowym, Wyposażeniem oraz pojedynczymi umowami, o których mowa poniżej, nie dojdzie do zbycia żadnych dodatkowych aktywów Spółki. Również żadne pasywa ani pracownicy nie zostaną przejęte przez Nabywcę. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Nabywcę.

Ponadto, intencją stron przedwstępnej umowy sprzedaży jest, aby wszystkie istniejące na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę nie przechodziły na Nabywcę, ale stały się umowami podnajmu (w momencie gdy Spółka stanie się wynajmującym powierzchnię od Nabywcy), tj. Spółka ma pozostać stroną tychże umów najmu / podnajmu w stosunku do swoich obecnych klientów. Z uwagi na potencjalną konieczność uzyskania zgód od podnajemców może się jednak okazać, że pojedyncze umowy najmu dotyczące powierzchni znajdujących się w budynku hotelowym przejdą na Nabywcę z mocy prawa.

Spółka nie może na ten moment wykluczyć, że również niektóre umowy dotyczące mediów / obsługi budynku oraz pojedyncze umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę (wskazane powyżej) zostaną przejęte przez Nabywcę (jeśli będą musiały zostać przeniesione z przyczyn biznesowych lub ekonomicznych).

Jednocześnie transakcja sprzedaży nie obejmie w szczególności:

*   należności i innych niż wymienione powyżej praw własności;

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

*   środków finansowych będących własnością Spółki;

*   umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);

*   umów związanych z obsługą Nieruchomości (poza umowami, o których mowa powyżej);

*   pracowników Spółki;

*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości (poza umowami, o których mowa powyżej);

*   ksiąg Spółki;

*   tajemnic handlowych i know-how Spółki;

*   firmy Spółki;

*   zobowiązań Spółki (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością) poza wymienionymi powyżej wyjątkami dotyczącymi obowiązków wynikających z pojedynczych umów, które potencjalnie mogą przejść na Nabywcę.

Składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie będą stanowić działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie będzie sporządzany również odrębny bilans.

Nabywca Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia będzie uzyskiwał przychody z tytułu najmu przedmiotowej Nieruchomości (wraz z Wyposażeniem).

Spółka wystawi na Nabywcę fakturę VAT dokumentującą przeprowadzenie transakcji.

Należy również podkreślić, że Nabywca wystąpi równocześnie z analogicznym wnioskiem mającym na celu potwierdzenie charakteru transakcji dla potrzeb podatku VAT.

Spółka i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy opisana przyszła transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1 potwierdzającej, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, opisana przyszła transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1 potwierdzającej, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, w ocenie Spółki, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z - umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności 1 gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z . przepisów szczególnych.

W świetle powyższego wskazać należy, że planowana umowa sprzedaży obejmie wyłącznie wybrane elementy przedsiębiorstwa Spółki (tzn. Budynek hotelowy wraz z gruntem oraz innymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami, które mogą zostać objęte umową sprzedaży). Planowana umowa nie obejmie natomiast istotnych elementów przedsiębiorstwa sprzedawcy (Spółki) - umową sprzedaży nie zostaną bowiem objęte m.in. nazwa Spółki, środki finansowe Spółki, tajemnice Spółki, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. elementy, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W konsekwencji w ocenie Spółki, przedmiotem sprzedaży nie będzie faktycznie przedsiębiorstwo, ale zestaw składników (Budynek hotelowy wraz z gruntem oraz innymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami, które mogą zostać objęte umową sprzedaży).

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie - zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot transakcji, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja ma objąć Nieruchomość wraz z Wyposażeniem. Przy czym, poza samą Nieruchomością (tj. Gruntem wraz z położonymi na nim Budynkiem hotelowym i budowlami), Wyposażeniem, prawami związanymi z budynkiem hotelowym oraz pojedynczymi umowami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do nabycia żadnych dodatkowych aktywów Spółki. Również żadne pasywa ani pracownicy nie zostaną przejęte przez Nabywcę. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Nabywcę. Tym samym, wszystkie inne aktywa / zasoby związane z działalnością hotelową pozostaną niezmiennie „w Spółce” i nie będą przedmiotem sprzedaży.

Równocześnie, z uwagi na potencjalną konieczność uzyskania zgód od podnajemców może się okazać, że pojedyncze umowy najmu dotyczące powierzchni znajdujących się w budynku hotelowym przejdą na Nabywcę z mocy prawa. Przy czym, intencją stron przedwstępnej umowy sprzedaży jest, aby wszystkie istniejące na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę nie przechodziły na Nabywcę ale stały się umowami podnajmu (w momencie gdy Spółka stanie się wynajmującym powierzchnię od Nabywcy), tj. Spółka ma pozostać stroną tychże umów najmu / podnajmu w stosunku do swoich obecnych klientów.

Wnioskodawca nie może na ten moment wykluczyć, że również niektóre umowy dotyczące mediów / obsługi budynku oraz pojedyncze umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę (wskazane powyżej) zostaną przejęte przez Nabywcę (jeśli będą musiały zostać przeniesione z przyczyn biznesowych lub ekonomicznych).

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie będą stanowić działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie będzie sporządzany również odrębny bilans. Tym samym, aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą stanowić jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności hotelowej. Jakkolwiek aktywa te będą niezbędne do prowadzenia działalności hotelowej, to nie będą jednak wystarczające - prowadzenie działalności hotelowej wymaga również zaangażowania innych aktywów / zasobów, które jednak nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży (np. środki pieniężne, pracownicy, firma).

W konsekwencji, uznać należy, że przedmiot sprzedaży, tj. Nieruchomość, prawa związane z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenie nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko pozostanie aktualne, również w sytuacji, gdy niektóre umowy dotyczące mediów / obsługi budynku, pojedyncze umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę oraz prawa związane z budynkiem hotelowym (np. prawa autorskie związane z projektem architektonicznym, prawa z tytułu gwarancji, poręczeń i rękojmi wykonawców prac budowlanych) przejdą na Nabywcę.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki, zgodnie z którym planowana transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest również fakt, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja nie będzie obejmowała m.in.:

*   należności i innych niż wymienione powyżej praw własności;

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

*   środków finansowych będących własnością Spółki;

*   umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);

*   umów związanych z obsługą Nieruchomości (poza pojedynczymi umowami, o których mowa powyżej);

*   pracowników Spółki;

*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości (poza pojedynczymi umowami, o których mowa powyżej);

*   ksiąg Spółki;

*   tajemnic handlowych i know-how Spółki;

*   firmy Spółki;

*   zobowiązań Spółki (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością) poza wymienionymi powyżej wyjątkami dotyczącymi obowiązków wynikających z pojedynczych umów, które potencjalnie mogą przejść na Nabywcę.

Powyższy katalog pozycji, które nie zostaną uwzględnione w planowanej transakcji sprzedaży wskazuje, że intencją Stron będzie sprzedaż poszczególnych aktywów, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zwartą, kompletną i powiązaną ekonomicznie strukturę organizacyjną, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana przyszła transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, ustalenia wymaga sposób opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży gruntu oraz Budynku hotelowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl natomiast art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Równocześnie, ustawa o VAT wprowadza szereg zwolnień z podatku dla określonych czynności. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumieć należy natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak natomiast wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Budynek hotelowy zostanie przez Spółkę wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po wybudowaniu Budynku hotelowego, uzyskaniu niezbędnych pozwoleń i dokumentów, w tym, m.in. pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego, hotel rozpocznie funkcjonowanie. Następnie Spółka planuje sprzedaż gruntu wraz z Budynkiem hotelowym i przynależnościami, prawami związanymi z Budynkiem hotelowym (m.in. prawa autorskie do projektu architektonicznego oraz gwarancje) oraz Wyposażeniem. Sprzedaż Budynku hotelowego nastąpi nie później niż przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem należy, że sprzedaż Budynku hotelowego nastąpi nie później niż przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego. Tym samym, nawet jeśli - w odniesieniu do części powierzchni Budynku hotelowego dojdzie do pierwszego zasiedlenia (przykładowo w przypadku część powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim) nie upłynie jednak okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do planowanej sprzedaży Budynku hotelowego.

W tej sytuacji wskazać należy, że poza zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10, które w ocenie Spółki nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży, ustawa o VAT przewiduje w art. 43 ust. 1 pkt 10a również zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%wartości początkowej tych obiektów.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek hotelowy zostanie przez Spółkę wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i następnie zostanie przez Spółkę sprzedany, a w związku z budową Budynku hotelowego Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Spółka nie będzie ponosiła wydatków na jego ulepszenie.

W związku z tym, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku hotelowego, dostawa przedmiotowego budynku nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze fakt, że w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie znajdą zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a Budynek hotelowy będzie budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w Sekcji 1, Dziale 12, symbol 1211 (Budynki hoteli), planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jak również sprzedaż prawa użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przytoczonej wyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Tak więc na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że na gruncie ustawy o VAT okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Spółka jest właścicielem obecnie niezabudowanej nieruchomości, w skład której wchodzą działki oznaczone numerami identyfikacyjnymi 12/1 oraz 16/1 (Grunt), który stanowi główne aktywo Spółki. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy Grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Na Gruncie Spółka planuje inwestycję polegającą na budowie budynku przeznaczonego do prowadzenia działalności hotelarskiej (Budynek hotelowy) wraz z odpowiednią infrastrukturą (budowlami, urządzeniami budowlanymi itp.). W tym celu Spółka zawrze z generalnym wykonawcą umowę, na podstawie której generalny wykonawca wybuduje Budynek hotelowy zgodnie z wymaganiami Spółki. Budynek hotelowy będzie budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów: Budowlanych w Sekcji 1, Dziale 12, symbol 1211 (Budynki hoteli). Ponadto, Spółka zawarła z podmiotem zajmującym się zarządzaniem hotelami umowę dotyczącą zarządzania Budynkiem hotelowym, który zostanie wybudowany przez Spółkę (Umowa zarządzania). Umowa zarządzania dotyczy operowania w Budynku hotelowym hotelu oraz zapewnienia gościom hotelowym dodatkowych usług / udogodnień, w tym m.in.: restauracji, małych sklepów, kiosków, klubu fitness, centrum biznesowego, jak również innych usług / aktywności, które mogą być wymagane lub pożądane w odniesieniu do kategorii hotelu, który będzie prowadzony w Budynku hotelowym. W przyszłości, po wybudowaniu Budynku hotelowego, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oraz rozpoczęciu funkcjonowania hotelu, Spółka planuje sprzedaż Budynku hotelowego. W tym zakresie, Spółka zamierza aktualnie zawrzeć z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca nabędzie odpłatnie od Spółki Grunt wraz z położonym na nim Budynkiem hotelowym i budowlami (Nieruchomość), prawami związanymi z Budynkiem hotelowym (m.in. prawa autorskie do projektu architektonicznego oraz prawa z tytułu gwarancji, poręczeń i rękojmi wykonawców prac budowlanych) a także Wyposażenie.

Poza samą Nieruchomością, prawami związanymi z Budynkiem hotelowym, Wyposażeniem oraz pojedynczymi umowami, o których mowa poniżej, nie dojdzie do zbycia żadnych dodatkowych aktywów Spółki. Również żadne pasywa ani pracownicy nie zostaną przejęte przez Nabywcę. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Nabywcę. Ponadto, intencją stron przedwstępnej umowy sprzedaży jest, aby wszystkie istniejące na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę nie przechodziły na Nabywcę, ale stały się umowami podnajmu (w momencie gdy Spółka stanie się wynajmującym powierzchnię od Nabywcy), tj. Spółka ma pozostać stroną tychże umów najmu / podnajmu w stosunku do swoich obecnych klientów. Z uwagi na potencjalną konieczność uzyskania zgód od podnajemców może się jednak okazać, że pojedyncze umowy najmu dotyczące powierzchni znajdujących się w budynku hotelowym przejdą na Nabywcę z mocy prawa. Spółka nie może na ten moment wykluczyć, że również niektóre umowy dotyczące mediów / obsługi budynku oraz pojedyncze umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę (wskazane powyżej) zostaną przejęte przez Nabywcę (jeśli będą musiały zostać przeniesione z przyczyn biznesowych lub ekonomicznych). Jednocześnie transakcja sprzedaży nie obejmie w szczególności: należności i innych niż wymienione powyżej praw własności; umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę; środków finansowych będących własnością Spółki; umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.); umów związanych z obsługą Nieruchomości (poza umowami, o których mowa powyżej); pracowników Spółki; umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości (poza umowami, o których mowa powyżej); ksiąg Spółki; tajemnic handlowych i know-how Spółki; firmy Spółki; zobowiązań Spółki (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością) poza wymienionymi powyżej wyjątkami dotyczącymi obowiązków wynikających z pojedynczych umów, które potencjalnie mogą przejść na Nabywcę. Składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie będą stanowić działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie będzie sporządzany również odrębny bilans. Nabywca Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia będzie uzyskiwał przychody z tytułu najmu przedmiotowej Nieruchomości (wraz z Wyposażeniem). Spółka wystawi na Nabywcę fakturę VAT dokumentującą przeprowadzenie transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy opisana transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażeniem nie będzie mogła zostać uznana za transakcję nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłaczeniu nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza samą Nieruchomością, Wyposażeniem oraz pojedynczymi umowami nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków.

Zbycie Przedmiotu Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy planowana Transakcja sprzedaży nie obejmie należności i innych niż wymienione we wniosku praw własności; umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę; środków finansowych będących własnością Spółki; umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości; umów związanych z obsługą Nieruchomości (poza umowami wymienionymi we wniosku). Transakcja sprzedaży nie będzie także obejmowała przeniesienia pracowników Spółki, umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości; ksiąg Spółki, tajemnic handlowych i know-how Spółki; firmy Spółki, a także zobowiązań Spółki poza wymienionymi we wniosku dotyczącymi obowiązków wynikających z pojedynczych umów, które potencjalnie mogą przejść na Nabywcę. Pozostawienie poza zakresem Transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Wnioskodawcy pozbawia zbywany Przedmiot Transakcji zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało wykonanie szeregu czynności w celu wykorzystania nabytej w ramach Transakcji Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto składniki majątku będące przedmiotem planowanej Transakcji nie będą w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie będą stanowić działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do tych składników majątku nie będzie sporządzony również odrębny bilans. W konsekwencji, skoro Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywać odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie będzie stanowić zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której stanowi w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wobec tego, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy, że opisana transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażeniem znajdującym się w tym budynku nie może zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja ta nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku hotelowego. Część powierzchni Budynku hotelowego będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim. Dotyczy to w szczególności powierzchni, która może być wykorzystywana w celu zapewnienie gościom hotelowym usług / udogodnień, które będą w tym zakresie świadczone przez zewnętrznych dostawców (outsourcing). Działalność hotelowa zostanie rozpoczęta po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń i dokumentów, w tym, m.in. pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego. W związku z przeznaczeniem Budynku hotelowego, Spółka planuje wyposażyć Budynek hotelowy w majątek niezbędny do prowadzenia działalności hotelowej, w tym w szczególności wyposażenie pokoi hotelowych (meble 4 dywany, telewizory, zasłony, pościele i narzuty na łóżka, itp.), kuchni, pralni, klubu sportowego (siłowni), pozostałe meble, komputery wraz z oprogramowaniem, telefony, oświetlenie, wyposażenie restauracji i barów, zastawa, sztućce, stroje pracownicze, sprzęt i narzędzia do sprzątania oraz utrzymania hotelu (Wyposażenie). Ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta nie później niż przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego. Po dokonaniu zbycia Nieruchomości wraz prawami związanymi z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażeniem, Wnioskodawca planuje niezwłocznie wynająć budynek hotelowy (wraz z Wyposażeniem) od Nabywcy i nadal prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą w branży hotelarskiej z wykorzystaniem Budynku hotelowego oraz posiadanych innych zasobów związanych z działalnością hotelową. Z tytułu wynajmu, Wnioskodawca będzie uiszczać na rzecz Nabywcy wynagrodzenie. Jednocześnie, Nabywca będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu świadczonych usług najmu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym, za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta nie później niż przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego. Wnioskodawca wskazał także, że nawet jeśli w odniesieniu do części powierzchni Budynku hotelowego dojdzie do pierwszego zasiedlenia (przykładowo w przypadku części powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim) nie upłynie jednak okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym, do dostawy Budynku hotelowego nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dla dostawy Budynku hotelowego nie będą spełnione warunki przewidziane w ww. przepisie.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy Budynku hotelowego zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że w związku budową Budynku hotelowego Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz Spółka nie będzie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Zatem, w odniesieniu do Budynku hotelowego zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a również nie będzie mogło mieć zastosowania. Jak już wskazano Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku hotelowego, co oznacza, że jeden z warunków do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie został spełniony.

W związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy części powierzchni Budynku hotelowego, które na dzień sprzedaży mogą nie zostać objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT analizy wymaga zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu tylko w przypadku, gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku nie wynika, aby Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT. Ponadto przy jej wytworzeniu Zbywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle przywołanego przepisu i na tle przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku dla której nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w tym przepisie dotyczącej konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem, dostawa Budynku hotelowego będzie opodatkowana wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Taką samą stawką podatku będzie opodatkowana dostawa gruntu, na którym Budynek jest posadowiony.

Odnosząc się do dostawy Wyposażenia zasadne jest odwołanie się do uregulowań prawa cywilnego w przedmiocie części składowej rzeczy i przynależności rzeczy.

W myśl art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (\`(...)\`).

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku Budynku, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno - przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W sensie takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z Budynkiem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Natomiast, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, gdyż związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Co najistotniejsze, pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Wobec wyżej wskazanych przepisów prawa oraz przedstawionego przedmiotu Transakcji należy stwierdzić, że wyposażenie trwale związane z Budynkiem hotelowym stanowi jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i będzie opodatkowane tą samą stawką podatku jak dostawa Budynku hotelowego. Natomiast wyposażenie ruchome, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, należy zaliczyć do części przynależnych i powinno zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla niego właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.