Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-589a/08/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-01-14
Teza: Czy Spółka ma prawo do zwolnienia części dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od momentu uzyskania Zezwolenia, w ten sposób, że po osiągnięciu odpowiedniej wielkości wydatków i wielkości zatrudnienia będzie miała prawo do zwrotu podatku dochodowego za okres od uzyskania Zezwolenia?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność gospodarcza; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; odliczenia-odliczenie od dochodu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2008 roku (data wpływu 16 października 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2008 roku do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) – w zakresie momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadząc duży zakład produkcyjny, w związku z realizacją nowej inwestycji uzyskał zezwolenie (dalej: Zezwolenie) na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”). Datą wydania zezwolenia jest dzień 20 grudnia 2007 r. Działalność Spółki w Strefie odbywa się na zasadzie „brownfield”, to jest objęcia istniejącego zakładu obszarem Strefy. Spółka dokonała również zakupu dodatkowego gruntu objętego obszarem Strefy w celu realizacji nowej inwestycji. Zezwolenie zostało wydane pod warunkiem, że od dnia objęcia Zakładu Strefą do dnia 31 grudnia 2010 r. osiągnięte zostaną odpowiednie wartości, co do osób zatrudnionych jak również wydatków inwestycyjnych.

Datą graniczą dla Spółki jest dzień 1 stycznia 2008 r. Zgodnie z § 9 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667 dalej: „Rozporządzenie o SSE”) dniem uzyskania zezwolenia jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano zezwolenie.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do zwolnienia części dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od momentu uzyskania Zezwolenia, w ten sposób, że po osiągnięciu odpowiedniej wielkości wydatków i wielkości zatrudnienia będzie miała prawo do zwrotu podatku dochodowego za okres od uzyskania Zezwolenia?
2.  Czy sprzedaż produktów Spółki wyprodukowanych przed dniem 1 stycznia 2008 r., winna być potraktowana jako związana z dochodem opodatkowanym, zaś sprzedaż produktów wyprodukowanych od dnia 1 stycznia 2008 r., winna być związana z działalnością zwolnioną (tzw. cut-off), czy też rozgraniczenie to winno być ustalone na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu osiągnięcia odpowiednich wskaźników określonych w Zezwoleniu?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

W zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż od momentu objęcia Zakładu Strefą do momentu uzyskania odpowiednich wielkości wydatków inwestycyjnych i wielkości zatrudnienia (określonych w Zezwoleniu) będzie obowiązana uiszczać podatek tak, jakby nie była objęta Strefą. Po osiągnięciu ww. wielkości będzie miała prawo do zwrotu nadpłaconego w ten sposób podatku, tj. podatku zapłaconego od działalności objętej zwolnieniem w związku z działaniem w Strefie za okres od momentu uzyskania zezwolenia do momentu zapłaty ostatniej nienależnej raty podatku. Tak więc w przypadku osiągnięcia odpowiednich wielkości zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych w połowie roku 2009, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty deklaracji CIT-2 za 2008 r. i odzyskania podatku w części dotyczącej dochodów z działalności zwolnionej. W tym przypadku nie będzie jednak miała prawa do zwrotu zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych w roku 2009 do momentu złożenia deklaracji za rok 2009.

Stanowisko Spółki wynika z przeprowadzonej analizy ustawodawstwa krajowego, wiedzy na temat dotychczasowego działania specjalnych stref ekonomicznych, a także analizy celu jaki przyświecał ustawodawcy krajowemu. Spółka zauważa również, iż jej stanowisko jest zgodne z ogólnie przyjętymi i stosowanymi regułami pomocy publicznej określonej w prawodawstwie Unii Europejskiej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w art. 17 ust. 1 pkt 34 stanowi, iż „zwolnieniu podlegają dochody (…) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Sformułowanie „zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, oznacza, iż zwolnienie jest obligatoryjne, na co wskazuje stwierdzenie „podlegają”. Dalszy zapis „na podstawie zezwolenia” oznacza, iż działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzona jest na podstawie zezwolenia, a zatem w przypadku gdy uzyskano dochody z działalności gospodarczej:

*   prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz
*   uzyskano właściwe zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy, wówczas danemu podmiotowi przysługuje od tych dochodów zwolnienie.

Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia, w ten sposób, że zwolnienie przysługiwałoby od momentu osiągnięcia określonych poziomów wskazanych w zezwoleniu, wówczas ustawodawca zawarłby zamiast sformułowania „na podstawie zezwolenia”, inne wskazujące na taki warunek. Możliwe byłoby sformułowanie typu: „na podstawie zezwolenia, po spełnieniu warunków w nim zawartych”. Ustawodawca w ustawie o CIT nie zawarł dodatkowych warunków.

Ustawodawca w Ustawie o SSE w art. 12 stwierdza, iż „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia (…) przez osoby prawne (…) są zwolnione od podatku dochodowego (…) na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (…)”.

Pierwszym istotnym elementem wyżej wymienionego przepisu jest wskazanie, iż zwolnienie winno być realizowane na podstawie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis ten ustanawia więc regułę kolizyjną, dającą pierwszeństwo zapisom ustanowionym w Ustawie o CIT. Tym niemniej literalne brzmienie przepisu art. 12 Ustawy o SSE jest zbieżne z zapisami Ustawy o CIT. Sformułowanie „są zwolnione” oznacza obligatoryjne zwolnienie określonych dochodów. Tymi dochodami są „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia”. Ustawodawca wyznaczył te same warunki, które ustanowił w Ustawie o CIT. Również tutaj nie zastosował dodatkowego zapisu np. „w ramach zezwolenia od momentu spełnienia warunków tam zawartych”.

Ustawa ma pierwszeństwo przed aktem prawnym niższego rzędu, a ponadto elementy konstrukcji podatkowej winny być określone w aktach rangi ustawowej (o czym szerzej w części dotyczącej wykładni systemowej). Niemniej tego, analiza Rozporządzenia o SSE wskazuje na analogiczne odczytywanie normy dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia.

W przypadku Spółki zastosowanie ma § 5 ust. 2a, który stanowi, iż „w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w art. 1 i 2 przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej”.

Pierwsza część zdania, tj. „w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją inwestycji” dotyczy działalności w Strefie na zasadzie „brownfield”, czyli między innymi Spółki.

Dalsza części winna być rozdzielona na dwa zdania tj.:

1.  „zwolnienia (przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu”
2.  „zwolnienia przysługują w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej”

Zdanie pierwsze oznacza tyle, że prawo do zwolnienia podmiot nabywa od miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełnił warunki określone w zezwoleniu. Drugie zdanie oznacza, iż zwolnienie obejmuje cały dochód od dnia uzyskania zezwolenia do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Konsekwencją obu zdań jest przyjęcie, że zwolnienie przysługuje po spełnieniu warunków, jednakże dotyczy dochodu od momentu objęcia zwolnieniem. Tak więc Spółka po osiągnięciu odpowiednich poziomów wydatków inwestycyjnych i osiągnięciu określonej wielkości zatrudnienia np. w roku 2009, będzie miała prawo do odzyskania podatku dochodowego zapłaconego od dochodu w roku 2008.

Ustawodawca w Rozporządzeniu o SSE rozróżnia dwie metody/procedury uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego dotyczące działalności w specjalnej strefie ekonomicznej:”

*   nowa inwestycja na obszarze strefy – np. stworzenie przedsiębiorstwa na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – „greenfield”;
*   objęcie istniejącego przedsiębiorstwa granicami strefy w związku z zrealizują nowej inwestycji – „brownfield”.

W przypadku pierwszej metody „greenfield”, nie budziło dotąd i nie budzi obecnie żadnych wątpliwości, iż prawo do zastosowania zwolnienia przysługuje po dokonaniu pierwszego wydatku inwestycyjnego, ale za okres od momentu kiedy uzyskano pierwszy dochód. Inaczej mówiąc, jeżeli powstające przedsiębiorstwo uzyskało zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej w styczniu, a w lutym wystawi fakturę na sprzedaż usług, po czym w marcu dokona pierwszego wydatku inwestycyjnego, to zwolnienie obejmie również dochód wygenerowany przez pierwszą fakturę sprzedaży usługi. W tym przypadku zwolnienie podmiot ten będzie mógł uzyskać dopiero w marcu, tj. w miesiącu dokonania pierwszego wydatku inwestycyjnego, jednak działa ono wstecz.

To co dotąd nie budziło żadnych wątpliwości interpretacyjnych zostało sformułowane przez ustawodawcę w § 5 ust. 1 Rozporządzenie o SSE w następujący sposób: „zwolnieni od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (…)”.

Co do metody „brownfield” ustawodawca stosuje analogiczny zapis, tj. stwierdza w § 5 ust. 2a Rozporządzenia o SSE, iż „zwolnienia (…) przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej ".

Różnica obu zapisów dotyczy wyłącznie pierwszej części tego zdania, tj. stwierdzenia iż prawo do zwolnienia w przypadku „greenfield" przysługuje od momentu poniesienia pierwszego wydatku, zaś w przypadku „brownfield" od momentu zrealizowania określonych w zezwoleniu poziomów. W obu jednak przypadkach odpowiednio, po pierwszym wydatku lub po zrealizowaniu określonych w zezwoleniu poziomów, podmiot uzyskuje prawo do zwolnienia dochodu uzyskanego od momentu wydania zezwolenia. Tak więc w obu przypadkach zwolnienie będzie zastosowane wstecz. Analogia nie budzi żadnych wątpliwości.

Wykładnia systemowa

Ustawodawca stanowi, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, co więcej, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W art. 217 Konstytucji zawarty jest przepis zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Norma wprost wynikająca z tego przepisu nakazuje, aby elementy konstrukcji podatkowej były określone w przepisach rangi ustawy. Zwolnienie z podatku dochodowego dla przedsiębiorców działających na terenach specjalnych stref ekonomicznych jest elementem konstrukcji podatkowej, tj. winno być określone w ustawie.

Tym samym analizując możliwość zastosowania zwolnienia dla Spółki w związku z rozpoczęciem działalności w Strefie, należy odczytywać normę wypływającą wprost z Ustawy o CIT oraz Ustawy o SSE. Jak wcześniej wykazano, przepisy obu ustaw stwierdzają jednoznacznie, iż prawo, do zwolnienia przysługuje od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Inaczej mówiąc, dochód osiągnięty po dniu uzyskania Zezwolenia przez Spółkę będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Elementem, który mógł być określony w przepisach rangi rozporządzenia jest techniczna forma zwrotu, chociaż w tym przypadku nieco wątpliwa. Dotyczy to przepisu Rozporządzenia SSE wskazującego, iż momentem zastosowania zwolnienia w przypadku „brownfield" jest moment osiągnięcia określonych poziomów wydatków inwestycyjnych i wielkości zatrudnienia. Jakkolwiek przepis może budzić wątpliwości, czy nie narusza zapisów Konstytucji, to przy zastosowaniu wykładni ścisłej można próbować dowodzić, iż przesunięcie momentu uzyskania zwolnienia nie jest elementem konstrukcji podatku. Nie oceniając jednak tego ostatniego należy podkreślić jednoznacznie, że prawo do zwolnienia z podatku określonego dochodu, tj. dochodu od chwili uzyskania zezwolenia do chwili osiągnięcia określonych poziomów zatrudnienia inwestycji jest elementem konstrukcji podatkowej, co do której należy zastosować normę wynikającą wprost z art. 217 Konstytucji.

Niewątpliwie wsparciem dla wyżej wymienionych argumentów jest również fakt, iż reguły kolizyjne dają pierwszeństwo ustawie przed ewentualnymi, sprzecznymi z nią przepisami rozporządzenia. W tym miejscu należy również podnieść bardzo istotną kwestię, tj. fakt braku odpowiedniej delegacji ustawowej do wydawania w rozporządzeniu przepisów ograniczających prawo do zastosowania zwolnienia o którym mowa.

Ustawa delegując uprawnienia do wydania niniejszego rozporządzenia stanowi w art. 4 Ustawy o SSE, iż:

– „Rada Ministrów na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W rozporządzeniu tym określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą zwanego dalej "zarządzającym",
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę

*   biorąc pod uwagą potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą. (…)

4\. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia:

1.  przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1,
2.  maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1,
3.  warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1,
4.  warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także ich minimalną wysokość,
5.  koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1, po dniu 31 grudnia 2000 r.,
6.  sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1

*   biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej.

Jakkolwiek przez „warunki udzielania pomocy, publicznej przedsiębiorcy" można odczytywać elementy techniczne, to z pewnością takie sformułowanie nie odnosi się do elementów konstrukcji podatkowej.

Wykładnia systemowa tym samym potwierdza stanowisko Spółki, jak również wskazuje dalej idące wnioski, bardziej korzystne dla Spółki.

Wykładnia historyczna

Idea stworzenia specjalnych stref ekonomicznych w Polsce wynikała z potrzeb w zakresie niwelowania niekorzystnych skutków przemian gospodarczych, miała na celu pobudzać wzrost aktywności inwestycyjnej najmniej rozwiniętych regionów, zmniejszać bezrobocie, stanowiła zachętę wobec bezpośrednich inwestycji zagranicznych, a także realizowała wiele innych zadań. Istotą stworzenia tego typu pomocy publicznej było promowanie dużych, również wieloletnich inwestycji.

W początkowym okresie zwolnieniu podlegała całość dochodów uzyskanych przez przedsiębiorstwa działające w specjalnych strefach ekonomicznych. W późniejszym okresie stopniowo ograniczano tę formę pomocy publicznej. Istotnym czynnikiem, który przyczynił się do zmiany sposobu przyznawania tej formy pomocy publicznej było planowane, a później zrealizowane, przystąpienie Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Tym samym wszelkie ograniczenia wynikają głównie z zapisów prawodawstwa unijnego i zostały stopniowo implementowane do ustawodawstwa krajowego (stąd też dalej przedstawiona analiza pod kątem reguł pomocy publicznej w Unii Europejskiej).

Dla niniejszej interpretacji, istotnym jest przywołanie daty 29 listopada 2007 r. Data ta wyznacza okres od którego obowiązuje ust. 2a zawarty w § 5 Rozporządzenia o SSE. W poprzednim stanie prawnym bez zapisów niniejszego ustępu, stosowano do istniejących przedsiębiorstw, które zostały objęte SSE § 5 ust. 1 Rozporządzenia o SSE. Zgodnie z zapisami ust. 1 przedsiębiorstwa działający na zasadzie „brownfield" uzyskiwały zwolnienie już po pierwszym dokonanym wydatku, związanym z daną inwestycją i realizowały zwolnienie od dochodu wygenerowanego od momentu uzyskania zezwolenia. Była to forma zakłócenia konkurencji polegającej na uprzywilejowaniu przedsiębiorstw działających na zasadach „brownfield" w stosunku do działających na zasadach „greenfield". Te drugie często nie osiągały odpowiednich dochodów do momentu zakończenia procesu inwestycyjnego, a nawet realizowały w początkowym okresie straty. Oznaczało to taką sytuację w której te drugie uzyskiwały korzyści z działania w strefie po momencie kiedy przynajmniej rozpoczęto część działalności, podczas gdy „brownfield" oznaczało dla przedsiębiorców, korzystanie z pomocy nieproporcjonalnie do poniesionych wydatków. Wprowadzenie ust. 2a nastąpiło w taki sposób, aby zrównać obie formy wsparcia. Warte uwagi jest, iż ust. 2a w swojej konstrukcji oparto o istniejące wówczas zapisy ust. 1 o czym szerzej w części dotyczącej wnioskowania przez analogię.

Analiza historyczna prowadzi więc do kilku zasadniczych wniosków:

*   tworząc ograniczenia w ust. 2a zastosowano analogię do zapisów ust. 1
*   stanowiąc ograniczenia oparto się o wymogi prawodawstwa Unii Europejskiej,
*   celem ustawodawcy było zrównanie podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych na zasadach „greenfield" i „brownfield".

Wykładnia celowościowa

Ustawodawca w uzasadnieniu do projektu zmiany Rozporządzenia o SSE opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Gospodarki, która weszła w życie z dniem 29 listopada 2007 r. stwierdził, iż: „celem wprowadzenia przepisu jest zbliżenie warunków korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorcę realizującego nową inwestycję na terenie funkcjonującego przedsiębiorstwa do przedsiębiorcy realizującego inwestycję od podstaw". Równowaga wymienionych podmiotów może być zrealizowana tylko wówczas, gdy tak jak to jest w przypadku przedsiębiorcy realizującego nową inwestycję, zwolnieniem będą objęte dochody obu podmiotów od momentu uzyskania zezwolenia. Zwolnienie, jako element konstrukcji podatku winno być zastosowane wobec tych podmiotów w sposób równy. W kontekście techniki przyznania pomocy, a więc momentu odzyskania podatku celowe jest różnicowanie obu.

Tak zastosowana wykładnia potwierdza również cel, jakim jest zachęta inwestycyjna w postaci pomocy publicznej oparta o zasadę prefinansowania. Podmiot zobowiązany jest do poniesienia całości wydatków inwestycyjnych, a po zrealizowaniu celu w postaci wydatkowania odpowiedniej wielkości środków na inwestycje oraz zatrudnienia określonej ilości osób, nabywa prawo do zwrotu części kosztów. Zwrot realizowany jest na zasadzie korekty zapłaconego podatku dochodowego od momentu uzyskania zezwolenia do momentu osiągnięcia określonych poziomów inwestycji i zatrudnienia.

Należy również podnieść, że ustawodawca działał racjonalnie i nie było jego celem tworzenie przepisów, które stawiałyby mniejsze inwestycje w sytuacji bardziej korzystnej wobec dużych, wieloletnich inwestycji. O czym wspomniano przy okazji dokonania wykładni historycznej, istotą tworzenia specjalnych stref ekonomicznych było wsparcie dla procesu dotyczącego dużych, również wieloletnich inwestycji, które jako jedyne mogły realizować cele związane z rozwojem regionu, czy znaczną redukcją bezrobocia. W przypadku przedstawionej przez Spółkę interpretacji przepisów, cel ten jest realizowany, tj. duże wieloletnie inwestycje mogą być właściwie promowane.

Analiza istoty pomocy publicznej

Zwolnienie w podatku dochodowym przedsiębiorstw działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest pomocą publiczną. Ze względu na fakt, iż pomoc publiczna może zakłócać wolną konkurencję, przepisy unijne wprowadzają szereg restrykcji Traktat o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej w art. 87 określa rodzaje pomocy nie naruszające zasad wolnej konkurencji (do nich stosowane jest wyłączenie z obowiązków uzyskiwania każdorazowej zgody Komisji: Europejskiej) oraz takie, które mogą być dopuszczone do zrealizowania, za uprzednią każdorazową zgodą Komisji Europejskiej.

Pomoc oparta na działaniu specjalnych stref ekonomicznych została dostosowana do przepisów unijnych w taki sposób, aby możliwe było wyłączenie jej z uzyskiwania każdorazowej zgody Komisji Europejskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. U. UE L z dnia 1 listopada 2006 r.) możliwe są dwa rodzaje pomocy w ramach pozostających do wyłączenia:

1.  program w którym przed rozpoczęciem realizacji projektu beneficjent przedłożył władzom krajowym lub regionalnym wniosek o przyznanie pomocy, a organ odpowiedzialny za zarządzanie programem potwierdził na piśmie, że projekt z zastrzeżeniem ostatecznych wyników szczegółowej weryfikacji, kwalifikuje się do pomocy lub;
2.  program zgodnie z którym zwolnienie podatkowe lub obniżenie podatków następuje wobec wydatków kwalifikowanych automatycznie, nie pozostawiając ich do uznania odpowiednich organów.

W pierwszym przypadku przykładem są programy operacyjne, między innymi dotyczące nowych inwestycji, które w swojej konstrukcji opierają się na zasadzie prefinansowania. Jeżeli więc podmiot złoży wniosek o dofinansowanie, to po dniu – jego złożenia może realizować inwestycję, a w przypadku uzyskania pozytywnej opinii i podpisania odpowiedniej umowy o dofinansowanie, po realizacji inwestycji lub sukcesywnie po wykonaniu wyodrębnionych jej części zostanie mu zwrócona część poniesionych nakładów inwestycyjnych. Analogicznie w przyjętej przez Jednostkę wykładni przepisów, Spółka po zrealizowaniu odpowiednich warunków, będzie miała prawo do pomocy publicznej na zasadzie zwrotu części podatku zapłaconego od dnia uzyskania zezwolenia.

W przypadku zastosowania analogii do programów opartych na zasadzie wymienionej w punkcie drugim, należy przywołać program polegający na zwolnieniu z podatku od nieruchomości niektórych podmiotów. W tym zakresie nie pozostają żadne wątpliwości, gdyż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2007 r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Nr 138, poz. 969) stanowi wyraźnie, iż do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą zalicza się koszty poniesione po dokonaniu zgłoszenia. Pomoc przysługuje zgodnie z § 11 niniejszego rozporządzenia:

1.  od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia – w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych obowiązkiem podatkowym w dniu dokonania zgłoszenia;
2.  od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania, od których obowiązek podatkowy powstał po dniu dokonania zgłoszenia.

Zasady określone co do zwolnień w podatku od nieruchomości winny stanowić tutaj podstawowy przykład, ponieważ na analogicznej konstrukcji opiera się zwolnienie dochodu z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych.

Przedstawione argumenty co do powyższych rodzajów wykładni, w tym w szczególności wykładni językowej, wskazują jednoznacznie, iż Spółka będzie miała prawo do odzyskania zapłaconego podatku dochodowego od momentu uzyskania zezwolenia do momentu w którym osiągnie odpowiednie poziomy inwestycji i zatrudnienia. W kolejnych miesiącach będzie miało natomiast prawo do stosowania zwolnienia na bieżąco.

Dodatkowo w piśmie z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r. Spółka, wskazała, iż jest wiodącym w Polsce, notowanym na Giełdzie Papierów Wartościowych producentem papierów opakowaniowych. Spółka jest krajowym liderem w zakresie produkowanego asortymentu oraz znaczącym producentem europejskim na rynku papieru do produkcji tektury falistej i papieru workowego. Ze względu na fakt, iż Spółka jest dużym przedsiębiorcą w działalności Spółki można rozróżnić kilka różnych zakresów:

*   sprzedaż papieru (zwolnienie);
    – workowego – papieru używanego do produkcji tektury falistej
*   sprzedaż mydeł żywicznych i terpentyny (zwolnienie)
*   sprzedaż energii elektrycznej (brak zwolnienia)
*   sprzedaż usług księgowych, laboratoryjnych (zwolnienie)
*   inna sprzedaż produktów i usług.

Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach Klasyfikacji Wyrobów i usług Głównego Urzędu Statystycznego.

1.  Sekcja D, podsekcja DE, dział 21 Klasa 21.11
    
    1.  masa włóknista,
    
    Klasa 21.12
    
    1.  papier i tektura
    
    Klasa 21.21
    1.  papier i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,
2.  Sekcja D, podsekcja DG, dział 24 24.13.31-57.90
    
    1.  siarczany pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane
    
    Klasa 24.14
    
    1.  chemikalia organiczne podstawowe, pozostałe
    
    Klasa 24.62
    1.  kleje i żelatyny,
3.  Sekcja D, podsekcja DI, dział 26 Klasa 26.52
    1.  wapno,
4.  Sekcja D, podsekcja DD, dział 20 Klasa 20.10
    
    1.  drewno piłkowane, strugane, lub impregnowane,
    
    Klasa 20.30
    
    1.  wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa,
    
    Klasa 20.40
    1.  opakowania drewniane,
5.  Sekcja D, podsekcja DA, dział 15 Klasa 15.62
    1.  skrobia i produkty skrobiowe,
6.  Sekcja K, dział 72
    
    1.  usługi informatyczne,
    
    Dział 74, grupa 74 Kategoria 74.12.1
    
    1.  usługi rachunkowości i kontroli ksiąg,
    
    Kategoria 74.12.2
    
    1.  usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych,
    
    Klasa 74.30
    1.  usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667) pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub

*   tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

*   nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat.

*   będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z § 5 ust 2 ww. rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2007 r. (Dz. U. Nr 211, poz. 1545) zmieniającym rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej dodano do § 5 ust. 2a zgodnie, z którym w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Należy zauważyć, iż okres, za który przedsiębiorca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), pozostał niezmieniony, tj. zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia). Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nowa inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 2a cytowanego rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy przede wszystkim podkreślić, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. W związku z tym pomimo, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych będzie obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie oznacza jednak, iż Spółka ma prawo dokonać korekty za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, gdyż przeczyłoby to istocie przedmiotowego przepisu, mającego na celu zniwelowanie różnic pomiędzy przedsiębiorcami dokonującymi inwestycji na zasadzie greenfield i brownfield. Ponadto zauważyć należy, iż przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej nie przewiduje sytuacji, w której podmiot dokonywałby niejako systemowej korekty dochodów.

Reasumując Spółka po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (po spełnieniu łącznie dwóch warunków, tj. zwolnienie przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia) będzie mogła od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przysługuje prawo do zwolnienia skorzystać ze zwolnienia za okres od dnia wydania zezwolenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.