Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.551.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-11
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; samorząd-samorząd zawodowy; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz (\`(...)\`) – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz (\`(...)\`), a także zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz osób niebędących (\`(...)\`).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną typu członkowskiego (zrzeszeniowego). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego.

Wnioskodawca działa przede wszystkim na podstawie przepisów ustawy (\`(...)\`) - dalej u.(\`(...)\`), oraz na podstawie Statutu.

Zgodnie z przepisami art. 22 u.(\`(...)\`) A.(\`(...)\`) tworzą B. (\`(...)\`).

B. (\`(...)\`) działa na podstawie przepisów ustawy oraz postanowień statutu. Przynależność do B. (\`(...)\`) jest obowiązkowa i powstaje z dniem wpisu (\`(...)\`) do rejestru.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 u.(\`(...)\`) B. (\`(...)\`) jest samorządem zawodowym (\`(...)\`) i posiada osobowość prawną. B. (\`(...)\`) tworzy i likwiduje oddziały regionalne. Wnioskodawca utrzymuje oddziały regionalne. Nie mają one jednakże osobowości prawnej.

Zgodnie z przepisami art. 25 u.(\`(...)\`) do zadań B. (\`(...)\`) należy w szczególności:

1.  reprezentowanie członków oraz ochrona ich interesów zawodowych;
2.  ustanawianie krajowych standardów wykonywania zawodu i krajowych standardów kontroli jakości oraz zasad etyki zawodowej;
3.  wykonywanie zadań służących należytemu wykonywaniu zawodu (\`(...)\`) i przestrzeganiu zasad etyki zawodowej przez członków B. (\`(...)\`), w tym:
    1.  kontrola wypełniania przez (\`(...)\`) obowiązków z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz prowadzenie postępowań dyscyplinarnych dotyczących naruszeń obowiązków z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego,
    2.  prowadzenie postępowań dyscyplinarnych przeciwko A. dotyczących przewinień innych niż:
        *   powstałych przy wykonywaniu usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu,
        *   naruszenia obowiązków, o których mowa w lit. a;
4.  współdziałanie w kształtowaniu zasad rachunkowości i rewizji finansowej;
5.  opracowywanie materiałów szkoleniowych dla kandydatów na (\`(...)\`).

W kontekście pytań zawartych w niniejszym wniosku istotne jest to, że Wnioskodawca z jednej strony ma czuwać nad i kontrolować wykonywanie przez (\`(...)\`) obowiązków z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, zaś z drugiej strony ciąży na nim obowiązek wykonywania zadań służących należytemu wykonywaniu zawodu (\`(...)\`) (w ramach czego mieści się z pewnością zapewnienie właściwego poziomu wiedzy merytorycznej członków samorządu).

Wnioskodawca zrzesza - na zasadach przynależności obowiązkowej - (\`(...)\`). A. - podobnie, jak i przedstawiciele innych zawodów zaufania publicznego - mają określone obowiązki kształtowane przepisami prawa.

Zgodnie z art. 8 u.(\`(...)\`) A. jest obowiązany w szczególności:

1.  postępować zgodnie ze złożonym ślubowaniem;
2.  stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w każdym roku kalendarzowym;
3.  przestrzegać krajowych standardów wykonywania zawodu, wymogów niezależności oraz zasad etyki zawodowej;
4.  regularnie opłacać składkę członkowską;
5.  przestrzegać uchwał organów B. (\`(...)\`) w zakresie, w jakim dotyczą one (\`(...)\`).

A. ma w szczególności obowiązek stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w każdym roku kalendarzowym.

Można w związku z tym stwierdzić, że na A. po pierwsze ciąży obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych (samokształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`)), zaś z drugiej strony - ma on obowiązek obligatoryjnego doskonalenia zawodowego (o których stanowi się w art. 9 ust. 2 u.(\`(...)\`)).

Obligatoryjne doskonalenie zawodowe z jednej strony wpisuje się w obowiązek samokształcenia zawodowego, ale jednocześnie to ostatnie jest szersze, niż samo tylko obligatoryjne doskonalenie zawodowe. Zrealizowanie przez (\`(...)\`) obowiązków tylko w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego nie musi oznaczać pełnej realizacji obowiązku samokształcenia zawodowego.

Zgodnie z przepisami art. 9 u.(\`(...)\`) obowiązek obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, o którym mowa, powstaje z pierwszym dniem roku następującego po roku, w którym A. został wpisany do rejestru. Obligatoryjne doskonalenie zawodowe polega na odbyciu szkolenia, którego program kształcenia ma na celu podnoszenie poziomu i aktualizację wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu (\`(...)\`), w szczególności z zakresu rachunkowości i badania sprawozdań finansowych. Część obligatoryjnego doskonalenia zawodowego A. może odbyć w ramach samokształcenia zawodowego. A. jest obowiązany udokumentować odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Odbycie samokształcenia zawodowego A. potwierdza złożonym przez siebie oświadczeniem. A. przechowuje dokumenty potwierdzające odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przez okres 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je odbył.

W myśl art. 9 u.(\`(...)\`) szkolenia w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przeprowadza:

1.  B. (\`(...)\`);
2.  jednostka uprawniona.

Jednostką uprawnioną jest jednostka wpisana do wykazu prowadzonego przez C. (\`(...)\`), zwanego dalej „wykazem jednostek uprawnionych”, który jest publikowany na stronie internetowej B. (\`(...)\`).

Szczegółowe regulacje dotyczące obligatoryjnego doskonalenia zawodowego zawarte są w przepisach Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów (\`(...)\`) 2017 r. w sprawie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego (\`(...)\`). Zgodnie z § 2 rozporządzenia obligatoryjne doskonalenie zawodowe A. odbywa przez uczestnictwo w szkoleniach, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy, przeprowadzanych przez B. (\`(...)\`) lub jednostkę uprawnioną w zakresie, o którym mowa w art. 10 ust. 11 pkt 1 ustawy, w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning). Liczebność grupy biorącej udział w szkoleniu przeprowadzanym w formie stacjonarnej jest dostosowana do tematu oraz formy szkolenia z uwzględnieniem konieczności zapewnienia efektywności tego szkolenia.

Jak już wskazywano na A. ciąży również obowiązek samokształcenia zawodowego. Stanowi o tym art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`) Szczegółowe regulacje w tym zakresie również zawarte są w powoływanym już rozporządzeniu (\`(...)\`) 2017 r.

Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia samokształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`), A. odbywa przez:

1.  uczestnictwo w konferencjach lub
2.  pracę dydaktyczną, naukowo-dydaktyczną lub naukową, lub
3.  uczestnictwo w studiach wyższych, studiach trzeciego stopnia, studiach podyplomowych, lub
4.  uczestnictwo w szkoleniach przeprowadzanych w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning), lub
5.  uczestnictwo w kursach kształcenia teoretycznego i praktycznego, lub
6.  udział w opracowywaniu projektów aktów prawnych, lub
7.  napisanie wydanych lub przyjętych do druku publikacji w formie książki, rozdziału w książce, artykułu w czasopiśmie fachowym, lub
8.  udział w opracowaniu lub opracowanie wydanego programu multimedialnego, lub
9.  prowadzenie kursów, wykładów, wygłaszanie referatów na konferencjach lub szkoleniach, lub
10.  udział w pracach organów stanowiących standardy, komitetów, komisji lub grup roboczych powoływanych przez te podmioty lub przez organizacje zawodowe, lub
11.  opracowanie recenzji materiałów merytorycznych przygotowywanych do publikacji w formie książki, rozdziału w książce, artykułu w czasopiśmie fachowym oraz materiałów szkoleniowych, lub
12.  zdanie egzaminu zawodowego, lub
13.  korzystanie z usług profesjonalnego doradztwa świadczonych w formie zajęć z trenerem osobistym, lub
14.  świadczenie usług profesjonalnego doradztwa w formie zajęć jako trener osobisty.

Wnioskodawca po pierwsze wykonuje usługi szkoleniowe, w ramach których realizowane jest obligatoryjne doskonalenie zawodowe (\`(...)\`). Szkolenia te kierowane są tylko i wyłącznie do (\`(...)\`). Są one realizowane w zakresie wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu (\`(...)\`), w szczególności z zakresu rachunkowości i badania sprawozdań finansowych.

Po drugie - Wnioskodawca świadczy również usługi szkoleniowe, które mieszczą się w zakresie realizacji obowiązku samokształcenia zawodowego przez (\`(...)\`), o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`) Zgodnie bowiem z przywoływanymi już przepisami rozporządzenia samokształcenie to może przybierać m.in. postać „uczestnictwa w szkoleniach przeprowadzanych w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e- learning)’’. Szkolenia te dotyczą wiedzy i umiejętności przydatnych przy wykonywaniu zawodu (\`(...)\`), obejmując przede wszystkim zagadnienia z zakresie prawa podatkowego, prawa gospodarczego, ekonomii, finansów. Szkolenia te są przede wszystkim adresowane do (\`(...)\`) - członków samorządu, jednakże mogą w nich uczestniczyć również inne osoby fizyczne (pracownicy zatrudnieni przez (\`(...)\`), osoby prowadzące działalność w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910).

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii ani instytutu badawczego.

Usługa szkoleniowa w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego jest usługą w zakresie kształcenia. Nie jest ona usługą w zakresie wychowania.

Usługa szkoleniowa w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego nie jest objęta akredytacją w rozumieniu Prawa oświatowego.

Szkolenia realizowane w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego nie są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.

Usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla (\`(...)\`) jest usługą w zakresie kształcenia. Nie jest ona usługą w zakresie wychowania.

Usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla (\`(...)\`) nie jest objęta akredytacją w rozumieniu Prawa oświatowego.

Szkolenia realizowane w ramach samokształcenia zawodowego wykonywane dla (\`(...)\`) nie są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.

Usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla osób niebędących (\`(...)\`) jest usługą w zakresie kształcenia. Nie jest ona usługą w zakresie wychowania.

Usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla osób niebędących (\`(...)\`) nie jest objęta akredytacją w rozumieniu Prawa oświatowego.

Usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla osób niebędących (\`(...)\`) jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Szkolenia realizowane w ramach samokształcenia zawodowego wykonywane dla osób niebędących (\`(...)\`) nie są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.

Celem szkoleń w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych dla osób niebędących (\`(...)\`) jest przekazanie osobom, które prowadzą księgi rachunkowe, sporządzają sprawozdania finansowe oraz zajmują się sprawami finansowymi jednostek, aktualnej wiedzy dotyczącej różnych aspektów prowadzenia ksiąg, sporządzania dokumentów finansowych i gospodarki finansami jednostki, tak aby dokumenty te były w jak największym możliwie stopniu rzetelne, bezbłędne, sprawdzalne i bieżące. Wpływa to bowiem na realizację celów rewizji finansowej i leży w interesie publicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.(\`(...)\`), są zwolnione z podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie samokształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`), wykonywane na rzecz (\`(...)\`) są zwolnione z podatku od towarów i usług?
3.  Czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie samokształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`), wykonywane na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Należy w tym momencie zauważyć - i to w zasadzie mogłoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla uznania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że zgodnie z treścią powoływanego już art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Powołany przepis krajowy wskazuje zatem na trzy warunki od łącznego spełnienia których zależy zwolnienie z podatku dla usług szkoleniowych.

Po pierwsze przedmiotem usług muszą być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Po drugie forma tych usług musi być określona w odrębnych przepisach.

Po trzecie wreszcie zasady prowadzenia tych usług muszą być określone w odrębnych przepisach.

Te warunki są spełnione w przypadku usług w zakresie szkoleń realizowanych w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.(\`(...)\`).

Okoliczność, że szkolenia te stanowią obligatoryjne doskonalenie zawodowe powoduje, że przedmiotem tych szkoleń jest kształcenie zawodowe.

Forma tych szkoleń jest określona w odrębnych przepisach. Jak już wskazywano szczegółowe regulacje w tym zakresie zawarte są w rozporządzeniu (\`(...)\`) 2017 r.

Przepis § 1 pkt 1 rozporządzenia stanowi jednoznacznie, że określa ono formy i sposób odbywania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Zgodnie z § 2 rozporządzenia obligatoryjne doskonalenie zawodowe A. odbywa przez uczestnictwo w szkoleniach, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy, przeprowadzanych przez B. (\`(...)\`) lub jednostkę uprawnioną w zakresie, o którym mowa w art. 10 ust. 11 pkt 1 ustawy, w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning). Liczebność grupy biorącej udział w szkoleniu przeprowadzanym w formie stacjonarnej jest dostosowana do tematu oraz formy szkolenia z uwzględnieniem konieczności zapewnienia efektywności tego szkolenia. Przepisy określają zatem formę kształcenia zawodowego, precyzując że jest to forma stacjonarna albo kształcenie na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning).

Również zasady prowadzenia tych szkoleń są określone w przepisach rozporządzenia. Jak już wskazywano określa ono „sposób odbywania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego”. Sposób odbywania tych szkoleń jest wynikiem zasad ich prowadzenia. Tym samym rozporządzenie określa również zasady wykonywania kształcenia zawodowego stanowiącego obligatoryjne doskonalenie zawodowe.

Te okoliczności pozwalają zatem - zdaniem Wnioskodawcy - na zastosowanie do usług szkoleniowych wykonywanych przez niego, które są realizowane w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a) u.p.tu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest także zgodne z przepisami, jeśli wziąć pod uwagę kontekst unijny. Należy bowiem w tym miejscu wskazać, że istnieje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą regulacja krajowa, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., pozostaje w sprzeczności z przepisami unijnymi, które w związku z tym nadają się do stosowania bezpośredniego. Można w tym miejscu przytoczyć choćby fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1641/16: „Organ nie powinien koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., uznając, że można skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdy kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który w danej sytuacji należy stosować bezpośrednio”.

Wskazać można także na fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. I FSK 1742/15, w którym stwierdzono m.in.: „8.5. Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów” wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (vide wyrok NSA z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13 a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl)”.

W związku z powyższym wskazać można, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwo członkowskie Unii Europejskiej ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane Państwo członkowskie.

Tak więc w myśl prawa unijnego zwolnione są z podatku usługi kształcenie zawodowego, o ile prowadzone są przez:

*   odpowiednie podmioty prawa publicznego;

*   inne instytucje działające w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, których cele uznane są za podobne przez dane Państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę - o których mowa we wniosku - stanowią kształcenie zawodowe w rozumieniu przepisów traktujących o zwolnieniu. Stanowią one obligatoryjne doskonalenie zawodowe. Niewątpliwie treść i zakres szkoleń pozostaje w ścisłym związku ze świadczoną pracą i wykonywanym zawodem przez uczestników tych szkoleń. Nie ma zatem wątpliwości, że mamy tutaj do czynienia z kształceniem zawodowym.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w zakresie usług składających się na obligatoryjne doskonalenie zawodowe jest „odpowiednim podmiotem prawa publicznego” w rozumieniu przepisów traktujących o zwolnieniu.

Jak już wyżej wskazano Wnioskodawca jest podmiotem samorządu zawodowego (\`(...)\`).

W doktrynie jednolicie uważa się, że samorządy zawodowe stanowią podmioty prawa publicznego.

Ich istnienie jest bowiem przejawem zdecentralizowania administracji publicznej.

Wskazuje się zatem, że „samorządy zawodowe wykonują administrację publiczną w zakresie zadań przekazanych im ustawą w sposób samodzielny” (M. Karcz-Kaczmarek, M. Maciejewski, Samorządy zawodowe i zakres ich samodzielności w świetle doktryny oraz orzecznictwa, Studia Prawno-Ekonomiczne, t. XCV, 2015, s, 59). Samorząd zawodowy stanowi zaś struktury administracji zdecentralizowanej (S. Pawłowski, Ustrój i zadania samorządu zawodowego w Polsce, Forum Naukowe, Poznań 2009, s. 38). Dzieje się tak dlatego ponieważ „stanowiące formę decentralizacji władzy publicznej samorządy zawodowe są, z uwagi na swoją proweniencję oraz profesjonalny charakter, naturalnie predestynowanymi podmiotami do wykonywania zdecentralizowanych na ich rzecz funkcji administracyjnych związanych z wykonywaniem zawodów zaufania publicznego.” (M. Karcz-Kaczmarek, M. Maciejewski, ibidem, s. 61).

Przy czym cechą istotną samorządów zawodowych - które predestynują je do roli podmiotów prawa publicznego - jest przysługujące im władztwo administracyjne. Jak wskazywano jeszcze w dwudziestoleciu międzywojennym, który to pogląd pozostaje aktualny także obecnie: „korporacyjne osoby prawne same zarządzają swoimi sprawami, wszyscy członkowie mają zagwarantowany wpływ na działalność korporacji poprzez wybrane i ustanowione przez siebie organy związku. Samodzielność zrzeszenia przejawia się w możliwości normowania życia wewnętrznego związku, w drodze jednostronnych aktów. Tym, co odróżnia związki publiczno-prawne od pozostałych rodzajów zrzeszeń jest władztwo administracyjne, czyli uprawnienie związku do stosowania przymusu przy realizacji własnych aktów.” (T. Bigo, Związki publiczno-prawne w świetle ustawodawstwa polskiego, Wydawnictwo Kasy im. Mianowskiego, Warszawa 1927).

W związku z tym „samorząd zawodowy jest istotnym elementem administracji publicznej w Polsce” (D. Sypniewski, Nadzór i kontrola nad wykonywaniem przez organy samorządu zawodowego zadań publicznych, w: T. Bąkowski \[red.\], Organizacja administracji publicznej z perspektywy powierzanych jej zadań, Disputatio tom XX, Gdańsk 2015, s. 2).

Mając na uwadze powyższe można zatem stwierdzić, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego.

Przepisy unijnej dyrektywy wymagają, aby był to jeszcze podmiot „odpowiedni”. Można zauważyć, że generalnie rozumie się wymóg odpowiedniości podmiotu w ten sposób, aby do jego zadań i celów - które nie muszą być przy tym celami wyłącznymi - należało prowadzenie działalności szkoleniowej, czy też edukacyjnej.

Jak wskazał chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/OI 708/13: „z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego, konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. (\`(...)\`) Z interpretowanego przepisu nie wynika, że celem (zadaniem) danego podmiotu prawa publicznego musi być tylko i wyłącznie kształcenie, że ma on realizować politykę edukacyjną pod kontrolą państwa. Wystarczy, by cel ten był uznany, przez państwo członkowskie, za podobny do opisanego w ww. przepisie kształcenia, np. zawodowego. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że do ustawowych zadań skarżącej, która jest podmiotem prawa publicznego, należy m.in. prowadzenie działalności szkoleniowej. Jest więc zatem podmiotem powołanym m.in. do kształcenia - doskonalenia zawodowego radców prawnych i w tym zakresie realizuje politykę edukacyjną. Tym samym niewątpliwie mieści się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego, uznanej za takową w art. 52 ust. 3 pkt 2 ustawy o radcach prawnych.”

W tym kontekście należy na wstępie stwierdzić, że w doktrynie nie ulega wątpliwości i jednolicie podkreśla się, że dbanie o właściwy poziom wiedzy członków samorządu jest jednym z konstytucyjnych i ustawowych zadań samorządu zawodowego, a powyższe zadanie mieści się generalnie w sprawowaniu pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu.

Jednym z elementów, które tradycyjnie zalicza się do zakresu pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu jest doskonalenie zawodowe i określanie programów kształcenia w zawodzie (P. Karlik, Pojęcie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu notariusza w rozumieniu art. 17 ust. 1 Konstytucji RP, ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Poznań 2015, s. 45).

Zasada nieustannego kształcenia w warunkach samorządu jest rzeczywiście realizowana i uaktywnia szerokie możliwości wdrażania zasad wykonywania zawodu (M. Grodzki, Rola samorządu zawodowego budownictwa i jego wpływ na bezpieczeństwo i wzrost komfortu jednostki, \[w:\] Samorząd zawodowy gwarantem bezpieczeństwa jednostki. Materiały z konferencji zorganizowanej przez Komisję Praw Człowieka, Praworządności i Petycji we współpracy z Mazowieckim Forum Samorządów Zawodów Zaufania Publicznego 2 czerwca 2017 r., Warszawa 2017, s. 35).

Zadania z zakresu szkolenia i doskonalenia zawodowego są zaś wprost określane w literaturze przedmiotu jako jedno z zadań publicznych wykonywane przez organy samorządów zawodowych na podstawie przepisów ustaw regulujących poszczególne zawody zaufania publicznego (M. Tabernacka, Zakres wykonywania zadań publicznych przez organy samorządu zawodowych, Wrocław 2007, s. 112-126). Do zdecentralizowanych na rzecz samorządów zawodowych zadań należy także dokształcanie zawodowe członków poszczególnych korporacji, ale również i aplikantów czy stażystów, zaś ma to na celu stale podnoszenia kwalifikacji i dbałość o wysoki poziom świadczonych usług (S. Pawłowski, ibidem, s. 39). Do zadań powierzonych samorządom zawodów zaufania publicznego należy m.in. doskonalenie zawodowe członków korporacji i określanie programów kształcenia w danym zawodzie. (P. Antkowiak, Polskie i europejskie standardy wykonywania wolnych zawodów, Przegląd Politologiczny, 2013, Nr 1, s. 132).

W tym miejscu warto odwołać się także do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. P 21/02, w którym podkreślono m.in., iż samorządy zawodowe są najwłaściwszymi podmiotami do prowadzenia szkolenia i doskonalenia zawodowego. W wyroku tym stwierdzono wręcz, iż „mając na uwadze długoletni dorobek korporacji (\`(...)\`) oraz przede wszystkim potrzebę profesjonalnego przygotowania do «należytego wykonywania zawodu», Trybunał Konstytucyjny nie podnosi wątpliwości co do kwalifikacji samorządu (\`(...)\`) w sferze prowadzenia szkolenia zawodowego”.

Powyższe leży w interesie publicznym. Jak bowiem trafnie zauważa się w doktrynie to „z kategorii interesu publicznego wynika zakres regulacyjny kompetencji samorządów zawodowych, które winne sprowadzać się przede wszystkim do, po pierwsze, wpływu na wstępowanie do samorządów zawodowych nowych członków, po drugie, dbałości o szkolenia profesjonalne członków danej grupy zawodowej zorganizowanej w samorząd, w tym również o permanentne podnoszenie poziomu profesjonalnego i doskonalenie zawodowe” (J. Z. Szymański, Samorządność zawodów zaufania publicznego w społeczeństwie obywatelskim, \[w:\] Samorząd zawodowy w demokratycznym państwie prawa. Materiały z konferencji zorganizowanej przez Komisję Praw Człowieka, Praworządności i Petycji we współpracy z Mazowieckim Forum Samorządów Zawodów Zaufania Publicznego -12 listopada 2013, Warszawa 2013, s. 23).

W związku z powyższym trzeba stwierdzić, że Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawowymi jest podmiotem, który w pierwszej kolejności (przed innymi podmiotami) został powołany do wykonywania świadczeń edukacyjnych składających się na obligatoryjne doskonalenie zawodowe (\`(...)\`). Jest to przy tym można powiedzieć jego kompetencja wyłączna. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.(\`(...)\`) szkolenia w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przeprowadza B. (\`(...)\`).

Wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.(\`(...)\`) zastrzega, że szkolenia w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przeprowadza także jednostka uprawniona, jednakże art. 10 ust. 2 u.(\`(...)\`) stanowi, że jednostką uprawnioną jest jednostka wpisana do wykazu prowadzonego przez C. (\`(...)\`), zwanego dalej „wykazem jednostek uprawnionych”, który jest publikowany na stronie internetowej B. (\`(...)\`). Kolejny przepis art. 10 ust.3 u.(\`(...)\`) wskazuje zaś, że do wykazu jednostek uprawnionych C. (\`(...)\`) wpisuje jednostkę, która:

1.  opracowała programowe i organizacyjno-techniczne założenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
2.  zapewniła, iż obligatoryjne doskonalenie zawodowe przeprowadzane będzie przez osoby posiadające wiedzę i doświadczenie w tym zakresie;
3.  zapewniła przygotowanie materiałów merytorycznych na potrzeby przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego obejmujące opracowania własne lub dostępne publikacje;
4.  określiła sposób i formę przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego.

Biorąc zatem pod uwagę, że Wnioskodawca ma kompetencje do prowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, zaś tylko i wyłącznie organ Wnioskodawcy (tj. C. (\`(...)\`)) może dokonać sui generis delegacji tej kompetencji na rzecz podmiotu uprawnionego (który spełnia warunki wynikające z przepisów), nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca w zakresie wykonywania usług szkoleniowych składających się na obligatoryjne doskonalenie zawodowe jest „odpowiednim podmiotem prawa publicznego”. Wykonywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie usługi szkoleniowe korzystają zatem ze zwolnienia z podatku.

Ad 2)

Należy w tym momencie zauważyć - i to w zasadzie mogłoby stanowić wystarczające uzasadnienia dla uznania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że zgodnie z treścią powoływanego już art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Powołany przepis wskazuje zatem na trzy warunki od łącznego spełnienia których zależy zwolnienie z podatku dla usług szkoleniowych.

Po pierwsze przedmiotem usług muszą być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Po drugie forma tych usług musi być określona w odrębnych przepisach.

Po trzecie wreszcie zasady prowadzenia tych usług muszą być określone w odrębnych przepisach.

Te warunki są spełnione w przypadku usług w zakresie szkoleń realizowanych w ramach samokształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`).

Okoliczność, że szkolenia te stanowią samokształcenie zawodowe powoduje, że przedmiotem tych szkoleń jest kształcenie zawodowe.

Forma tych szkoleń jest określona w odrębnych przepisach. Jak już wskazywano szczegółowe regulacje w tym zakresie zawarte są w rozporządzeniu (\`(...)\`) 2017 r.

Zgodnie bowiem z § 3 ww. rozporządzenia samokształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`), A. odbywa przez:

1.  uczestnictwo w konferencjach lub
2.  pracę dydaktyczną, naukowo-dydaktyczną lub naukową, lub
3.  uczestnictwo w studiach wyższych, studiach trzeciego stopnia, studiach podyplomowych, lub
4.  uczestnictwo w szkoleniach przeprowadzanych w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning), lub
5.  uczestnictwo w kursach kształcenia teoretycznego i praktycznego, lub
6.  udział w opracowywaniu projektów aktów prawnych, lub
7.  napisanie wydanych lub przyjętych do druku publikacji w formie książki, rozdziału w książce, artykułu w czasopiśmie fachowym, lub
8.  udział w opracowaniu lub opracowanie wydanego programu multimedialnego, lub
9.  prowadzenie kursów, wykładów, wygłaszanie referatów na konferencjach lub szkoleniach, lub
10.  udział w pracach organów stanowiących standardy, komitetów, komisji lub grup roboczych powoływanych przez te podmioty lub przez organizacje zawodowe, lub
11.  opracowanie recenzji materiałów merytorycznych przygotowywanych do publikacji w formie książki, rozdziału w książce, artykułu w czasopiśmie fachowym oraz materiałów szkoleniowych, lub
12.  zdanie egzaminu zawodowego, lub
13.  korzystanie z usług profesjonalnego doradztwa świadczonych w formie zajęć z trenerem osobistym, lub
14.  świadczenie usług profesjonalnego doradztwa w formie zajęć jako trener osobisty.

Przepisy powyższe określają zatem formę kształcenia zawodowego (realizowanego w zakresie samokształcenia zawodowego). Precyzują one, że tymi formami są m.in. szkolenia przeprowadzane w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci internet (e-learning).

Zasady prowadzenia tych szkoleń są określone w odrębnych przepisach. Jak stanowi przepis art. 10 ust. 11 u.(\`(...)\`) C. (\`(...)\`) określi, w formie uchwał, zatwierdzanych przez (\`(...)\`):

1.  zakres tematyczny obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, z wyjątkiem części dotyczącej samokształcenia zawodowego, o której mowa w art. 9 ust. 3;
2.  okres rozliczeniowy i minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, w tym dopuszczalną liczbę godzin przypadających na samokształcenie zawodowe, dla (\`(...)\`) wykonujących zawód i niewykonujących zawodu.

W uchwałach tych m.in.:

*   określa się jednostkę rozliczeniową w ramach której powinny być prowadzone szkolenia - tj. godzinę lekcyjną (trwającą 45 minut);

*   wskazuje się na minimalną liczbę godzin lekcyjnych dla szkoleń realizowanych w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz w formie samokształcenia zawodowego.

Przepisy te zatem - łącznie z treścią uchwał Krajowej Rady (\`(...)\`) - określają zatem zasady prowadzenia samokształcenia zawodowego dla (\`(...)\`). Usługi realizowane przez Wnioskodawcę w ramach samokształcenia zawodowego odbywają się zatem na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Te okoliczności pozwalają zatem - zdaniem Wnioskodawcy - na zastosowanie do usług szkoleniowych wykonywanych przez niego, które są realizowane w ramach samokształcenia zawodowego i które są wykonywane na rzecz (\`(...)\`) zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Stanowisko Wnioskodawcy jest także zgodne z przepisami, jeśli wziąć pod uwagę kontekst unijny.

Należy bowiem w tym miejscu wskazać, że istnieje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą regulacja krajowa, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., pozostaje w sprzeczności z przepisami unijnymi, które w związku z tym nadają się do stosowania bezpośredniego.

W tym zakresie aktualna pozostaje argumentacja przytoczona powyżej w odniesieniu do pytania nr 1.

Mając na uwadze powyższe zwolnione są z podatku usługi kształcenie zawodowego, o ile prowadzone są przez:

*   odpowiednie podmioty prawa publicznego;

*   inne instytucje działające w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, których cele uznane są za podobne przez dane Państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę - o których mowa we wniosku - stanowią kształcenie zawodowe w rozumieniu przepisów traktujących o zwolnieniu. Stanowią one samokształcenie zawodowe. Niewątpliwie treść i zakres szkoleń pozostaje w ścisłym związku ze świadczoną pracą i wykonywanym zawodem przez uczestników tych szkoleń. Nie ma zatem wątpliwości, że mamy tutaj do czynienia z kształceniem zawodowym.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w zakresie usług składających się na samokształcenie zawodowe - w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz (\`(...)\`) - jest „odpowiednim podmiotem prawa publicznego” w rozumieniu przepisów traktujących o zwolnieniu. Jak już wyżej wskazano Wnioskodawca jest podmiotem samorządu zawodowego (\`(...)\`).

W doktrynie jednolicie uważa się, że samorządy zawodowe stanowią podmioty prawa publicznego. Ich istnienie jest bowiem przejawem zdecentralizowania administracji publicznej.

W tym zakresie aktualna pozostaje argumentacja przytoczona powyżej w odniesieniu do pytania nr 1.

Wnioskodawca jest zatem podmiotem prawa publicznego. Przepisy dyrektywy wymagają, aby był to jeszcze podmiot „odpowiedni”. Można zauważyć, że generalnie rozumie się wymóg odpowiedniości podmiotu w ten sposób, aby do jego zadań i celów - które nie muszą być przy tym celami wyłącznymi - należało prowadzenie działalności szkoleniowej, czy też edukacyjnej.

Jak już wskazywano - w odniesieniu do uzasadnienia stanowiska do pytania nr 1 - dbanie o właściwy poziom wiedzy członków samorządu jest jednym z konstytucyjnych i ustawowych zadań samorządu zawodowego, a powyższe zadanie mieści się generalnie w sprawowaniu pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu.

W tym zakresie aktualna pozostaje argumentacja przytoczona powyżej w odniesieniu do pytania nr 1.

W związku z powyższym trzeba stwierdzić, że Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawowymi jest podmiotem, do którego zadań należy sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu, zaś w tych tamach jest m.in. wprost powołany do kontroli i nadzoru nad spełnianiem przez członków samorządu obowiązku samokształcenia zawodowego. Stanowią o tym przywoływane w opinie stanu faktycznego przepisy.

Okoliczność ta świadczy niewątpliwie o tym, że Wnioskodawca jest podmiotem odpowiednim w rozumieniu przepisów, o których mowa. Skoro bowiem Wnioskodawca jest uprawniony do kontroli i nadzoru nad prawidłowością wykonywania przez członków samorządu obowiązku samokształcenia zawodowego, to tym bardziej jest podmiotem, który jest predystynowany do umożliwiania członkom samorządu realizacji obowiązku samokształcenia zawodowego w sposób zgodny z przepisami. Stworzenie możliwości członkom samorządu wypełniania obowiązku samokształcenia zawodowego bezpośrednio u Wnioskodawcy - co biorąc pod uwagę ustawowe zadania Wnioskodawcy zapewnia zgodność tematyki, form, zakresu, czasu trwania samokształcenia z przepisami - przekłada się bezpośrednio na możliwość sprawowania odpowiedniej pieczy nad wykonywaniem zawodu.

To zaś wszystko powoduje, że Wnioskodawca - w zakresie wykonywania dla (\`(...)\`) - usług szkoleniowych składających się na samokształcenie zawodowe jest „odpowiednim podmiotem prawa publicznego”. Wykonywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie usługi szkoleniowe korzystają zatem ze zwolnienia z podatku.

Ad 3)

Wnioskodawca uważa, że jego usługi szkoleniowe - które wykonywane są w obrębie, czy też w ramach samokształcenia zawodowego dla (\`(...)\`) - a których nabywcami są podmioty niebędące (\`(...)\`), także korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Szkolenia te bowiem wykonywane są w takiej samej formie i na takich samych zasadach, niezależnie od tego, czy ich uczestnikami są A., czy też nie. Powyższe sprawia, że usługi szkoleniowe, o których mowa, także wówczas, gdy ich nabywcami nie są A., są usługami kształcenia zawodowego, których forma i zasady są określone w odrębnych przepisach. Choćby z tego powodu powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko jest prawidłowe, również jeśli wziąć pod uwagę kontekst unijny. Warunki stosowania zwolnienia z podatku wobec usług kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego zostały szczegółowo opisane w stanowisku wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 oraz nr 2. Wnioskodawca uważa, że także w zakresie szkoleń wobec podmiotów niebędących członkami samorządu zawodowego działa w charakterze odpowiedniego podmiotu prawa publicznego. To zaś uzasadnia zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa także, że nawet jeśli zakwestionować by jego status jako podmiotu prawa publicznego - w odniesieniu do prowadzenia szkoleń dla osób (podmiotów) niebędących członkami samorządu - to wówczas można uznać go w tym zakresie za inną instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez Polską (jako Państwo członkowskie).

Jeśli bowiem Wnioskodawca realizuje usługi szkoleniowe - dla osób (podmiotów) niebędących członkami samorządu - na takich samych zasadach jak wobec członków samorządu ((\`(...)\`)), to niewątpliwie w tym zakresie musi być uznany za podmiot o podobnych celach. Nie bez znaczenia pozostaje także generalny fakt, że zwolnienie zostało wprowadzone w interesie publicznym. Przepis art. 132 Dyrektywy umiejscowiony jest bowiem w rozdziale 2 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Można zaś stwierdzić, że w interesie publicznym leży to, aby osoby wykonujące zawodowo czynności w jakiś sposób związane z rewizją finansową reprezentowały, jak najwyższy poziom merytoryczny i aby miały jak najszerszą wiedzę, w tym także wiedzę prezentowaną w kontekście zasad rewizji finansowej. To właśnie Wnioskodawca - jako podmiot zrzeszający (\`(...)\`) - jest w stanie zapewnić realizację tych celów w możliwie największym zakresie. Tym samym leży w interesie publicznym zapewnienie jak najszerszego dostępu do szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę. Objęcie tych szkoleń - także gdy korzystają z nich osoby inne niż członkowie samorządu - zwolnieniem podatkowym przyczynia się do realizacji tego celu. Mając na względzie kwestię interesu publicznego można wspomnieć także, że Wnioskodawca - także w zakresie, w jakim realizuje szkolenia dla osób (podmiotów) innych niż członkowie samorządu - nie jest podmiotem działającym w celu osiągnięcia zysku, zaś sposób gospodarowania przez niego przychodami oraz ich przeznaczenie (możliwość wydatkowania) jest ściśle określona przepisami prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz (\`(...)\`) **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną typu członkowskiego (zrzeszeniowego). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy (\`(...)\`) (u.(\`(...)\`) oraz na podstawie Statutu. Zgodnie z art. 22 u.(\`(...)\`) A. tworzą B. (\`(...)\`). Przynależność do B. (\`(...)\`) jest obowiązkowa i powstaje z dniem wpisu (\`(...)\`) do rejestru. Jak stanowi art. 23 ust. 1 u.(\`(...)\`) B. (\`(...)\`) jest samorządem zawodowym (\`(...)\`) i posiada osobowość prawną. B. (\`(...)\`) tworzy i likwiduje oddziały regionalne. Wnioskodawca utrzymuje oddziały regionalne. Nie mają one jednakże osobowości prawnej.

Zgodnie z przepisami art. 25 u.(\`(...)\`) do zadań B. (\`(...)\`) należy w szczególności:

1.  reprezentowanie członków oraz ochrona ich interesów zawodowych;
2.  ustanawianie krajowych standardów wykonywania zawodu i krajowych standardów kontroli jakości oraz zasad etyki zawodowej;
3.  wykonywanie zadań służących należytemu wykonywaniu zawodu (\`(...)\`) i przestrzeganiu zasad etyki zawodowej przez członków B. (\`(...)\`), w tym:
    1.  kontrola wypełniania przez (\`(...)\`) obowiązków z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz prowadzenie postępowań dyscyplinarnych dotyczących naruszeń obowiązków z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego,
    2.  prowadzenie postępowań dyscyplinarnych przeciwko A. dotyczących przewinień innych niż:
        *   powstałych przy wykonywaniu usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu,
        *   naruszenia obowiązków, o których mowa w lit. a;
4.  współdziałanie w kształtowaniu zasad rachunkowości i rewizji finansowej;
5.  opracowywanie materiałów szkoleniowych dla kandydatów na (\`(...)\`).

Wnioskodawca z jednej strony ma czuwać nad i kontrolować wykonywanie przez (\`(...)\`) obowiązków z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, zaś z drugiej strony ciąży na nim obowiązek wykonywania zadań służących należytemu wykonywaniu zawodu (\`(...)\`) (w ramach czego mieści się z pewnością zapewnienie właściwego poziomu wiedzy merytorycznej członków samorządu).

Wnioskodawca zrzesza - na zasadach przynależności obowiązkowej - (\`(...)\`). A. - podobnie, jak i przedstawiciele innych zawodów zaufania publicznego - mają określone obowiązki kształtowane przepisami prawa.

Zgodnie z art. 8 u.(\`(...)\`) A. jest obowiązany w szczególności:

1.  postępować zgodnie ze złożonym ślubowaniem;
2.  stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w każdym roku kalendarzowym;
3.  przestrzegać krajowych standardów wykonywania zawodu, wymogów niezależności oraz zasad etyki zawodowej;
4.  regularnie opłacać składkę członkowską;
5.  przestrzegać uchwał organów B. (\`(...)\`) w zakresie, w jakim dotyczą one (\`(...)\`).

A. ma w szczególności obowiązek stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w każdym roku kalendarzowym. Na A. po pierwsze ciąży obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych (samokształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`)), zaś z drugiej strony - ma on obowiązek obligatoryjnego doskonalenia zawodowego (o których stanowi się w art. 9 ust. 2 u.(\`(...)\`)).

Obligatoryjne doskonalenie zawodowe z jednej strony wpisuje się w obowiązek samokształcenia zawodowego, ale jednocześnie to ostatnie jest szersze, niż samo tylko obligatoryjne doskonalenie zawodowe. Zrealizowanie przez (\`(...)\`) obowiązków tylko w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego nie musi oznaczać pełnej realizacji obowiązku samokształcenia zawodowego.

Zgodnie z przepisami art. 9 u.(\`(...)\`) obowiązek obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, o którym mowa, powstaje z pierwszym dniem roku następującego po roku, w którym A. został wpisany do rejestru. Obligatoryjne doskonalenie zawodowe polega na odbyciu szkolenia, którego program kształcenia ma na celu podnoszenie poziomu i aktualizację wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu (\`(...)\`), w szczególności z zakresu rachunkowości i badania sprawozdań finansowych. Część obligatoryjnego doskonalenia zawodowego A. może odbyć w ramach samokształcenia zawodowego. A. jest obowiązany udokumentować odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Odbycie samokształcenia zawodowego A. potwierdza złożonym przez siebie oświadczeniem. A. przechowuje dokumenty potwierdzające odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przez okres 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je odbył.

W myśl art. 9 u.(\`(...)\`) szkolenia w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przeprowadza:

1.  B. (\`(...)\`);
2.  jednostka uprawniona.

Szczegółowe regulacje dotyczące obligatoryjnego doskonalenia zawodowego zawarte są w przepisach Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów (\`(...)\`) 2017 r. w sprawie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego (\`(...)\`). Zgodnie z § 2 rozporządzenia obligatoryjne doskonalenie zawodowe A. odbywa przez uczestnictwo w szkoleniach, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy, przeprowadzanych przez B. (\`(...)\`) lub jednostkę uprawnioną w zakresie, o którym mowa w art. 10 ust. 11 pkt 1 ustawy, w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e- learning). Liczebność grupy biorącej udział w szkoleniu przeprowadzanym w formie stacjonarnej jest dostosowana do tematu oraz formy szkolenia z uwzględnieniem konieczności zapewnienia efektywności tego szkolenia. Na A. ciąży również obowiązek samokształcenia zawodowego. Stanowi o tym art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`) Szczegółowe regulacje w tym zakresie również zawarte są w rozporządzeniu (\`(...)\`) 2017 r.

Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia samokształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`), A. odbywa przez:

1.  uczestnictwo w konferencjach lub
2.  pracę dydaktyczną, naukowo-dydaktyczną lub naukową, lub
3.  uczestnictwo w studiach wyższych, studiach trzeciego stopnia, studiach podyplomowych, lub
4.  uczestnictwo w szkoleniach przeprowadzanych w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning), lub
5.  uczestnictwo w kursach kształcenia teoretycznego i praktycznego, lub
6.  udział w opracowywaniu projektów aktów prawnych, lub
7.  napisanie wydanych lub przyjętych do druku publikacji w formie książki, rozdziału w książce, artykułu w czasopiśmie fachowym, lub
8.  udział w opracowaniu lub opracowanie wydanego programu multimedialnego, lub
9.  prowadzenie kursów, wykładów, wygłaszanie referatów na konferencjach lub szkoleniach, lub
10.  udział w pracach organów stanowiących standardy, komitetów, komisji lub grup roboczych powoływanych przez te podmioty lub przez organizacje zawodowe, lub
11.  opracowanie recenzji materiałów merytorycznych przygotowywanych do publikacji w formie książki, rozdziału w książce, artykułu w czasopiśmie fachowym oraz materiałów szkoleniowych, lub
12.  zdanie egzaminu zawodowego, lub
13.  korzystanie z usług profesjonalnego doradztwa świadczonych w formie zajęć z trenerem osobistym, lub
14.  świadczenie usług profesjonalnego doradztwa w formie zajęć jako trener osobisty.

Wnioskodawca wykonuje usługi szkoleniowe, w ramach których realizowane jest obligatoryjne doskonalenie zawodowe (\`(...)\`). Szkolenia te kierowane są tylko i wyłącznie do (\`(...)\`). Są one realizowane w zakresie wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu (\`(...)\`), w szczególności z zakresu rachunkowości i badania sprawozdań finansowych.

Ponadto, Wnioskodawca świadczy również usługi szkoleniowe, które mieszczą się w zakresie realizacji obowiązku samokształcenia zawodowego przez (\`(...)\`), o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.(\`(...)\`) Zgodnie bowiem z przywoływanymi już przepisami rozporządzenia samokształcenie to może przybierać m.in. postać „uczestnictwa w szkoleniach przeprowadzanych w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e- learning)’’. Szkolenia te dotyczą wiedzy i umiejętności przydatnych przy wykonywaniu zawodu (\`(...)\`), obejmując przede wszystkim zagadnienia z zakresie prawa podatkowego, prawa gospodarczego, ekonomii, finansów. Szkolenia te są przede wszystkim adresowane do (\`(...)\`) - członków samorządu, jednakże mogą w nich uczestniczyć również inne osoby fizyczne (pracownicy zatrudnieni przez (\`(...)\`), osoby prowadzące działalność w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii ani instytutu badawczego.

Usługa szkoleniowa w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego jest usługą w zakresie kształcenia. Nie jest ona usługą w zakresie wychowania. Usługa szkoleniowa w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego nie jest objęta akredytacją w rozumieniu Prawa oświatowego. Szkolenia realizowane w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego nie są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.

Usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla (\`(...)\`) jest usługą w zakresie kształcenia. Nie jest ona usługą w zakresie wychowania. Usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla (\`(...)\`) nie jest objęta akredytacją w rozumieniu Prawa oświatowego. Szkolenia realizowane w ramach samokształcenia zawodowego wykonywane dla (\`(...)\`) nie są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.

Usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla osób niebędących (\`(...)\`) jest usługą w zakresie kształcenia. Nie jest ona usługą w zakresie wychowania. Usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla osób niebędących (\`(...)\`) nie jest objęta akredytacją w rozumieniu Prawa oświatowego. Usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla osób niebędących (\`(...)\`) jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia realizowane w ramach samokształcenia zawodowego wykonywane dla osób niebędących (\`(...)\`) nie są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Celem szkoleń w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych dla osób niebędących (\`(...)\`) jest przekazanie osobom, które prowadzą księgi rachunkowe, sporządzają sprawozdania finansowe oraz zajmują się sprawami finansowymi jednostek, aktualnej wiedzy dotyczącej różnych aspektów prowadzenia ksiąg, sporządzania dokumentów finansowych i gospodarki finansami jednostki, tak aby dokumenty te były w jak największym możliwie stopniu rzetelne, bezbłędne, sprawdzalne i bieżące. Wpływa to bowiem na realizację celów rewizji finansowej i leży w interesie publicznym.

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego są zwolnione z podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) oraz ustalenia, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywane na rzecz (\`(...)\`) są zwolnione z podatku od towarów i usług (pytanie nr 2).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

W analizowanym przypadku we wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii ani instytutu badawczego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz (\`(...)\`) zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje usługi szkoleniowe, w ramach których realizowane jest obligatoryjne doskonalenie zawodowe (\`(...)\`). Szkolenia te kierowane są tylko i wyłącznie do (\`(...)\`). Są one realizowane w zakresie wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu (\`(...)\`), w szczególności z zakresu rachunkowości i badania sprawozdań finansowych. Ponadto, Wnioskodawca świadczy również usługi szkoleniowe, które mieszczą się w zakresie realizacji obowiązku samokształcenia zawodowego przez (\`(...)\`). Zgodnie przepisami rozporządzenia samokształcenie to może przybierać m.in. postać „uczestnictwa w szkoleniach przeprowadzanych w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e- learning)’’. Szkolenia te dotyczą wiedzy i umiejętności przydatnych przy wykonywaniu zawodu (\`(...)\`), obejmując przede wszystkim zagadnienia z zakresie prawa podatkowego, prawa gospodarczego, ekonomii, finansów. Szkolenia te są przede wszystkim adresowane do (\`(...)\`).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz usługi szkoleniowe w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywane na rzecz (\`(...)\`) stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy (\`(...)\`) (…), zwanej dalej ustawą (\`(...)\`), A. jest obowiązany w szczególności stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w każdym roku kalendarzowym.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy (\`(...)\`), obligatoryjne doskonalenie zawodowe polega na odbyciu szkolenia, którego program kształcenia ma na celu podnoszenie poziomu i aktualizację wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu (\`(...)\`), w szczególności z zakresu rachunkowości i badania sprawozdań finansowych.

Jednocześnie, w myśl art. 9 ust. 3 ustawy (\`(...)\`), część obligatoryjnego doskonalenia zawodowego A. może odbyć w ramach samokształcenia zawodowego.

Jak stanowi art. 9 ust. 4 ustawy (\`(...)\`), A. jest obowiązany udokumentować odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Odbycie samokształcenia zawodowego A. potwierdza złożonym przez siebie oświadczeniem.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy (\`(...)\`), szkolenia w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego przeprowadza:

1.  B. (\`(...)\`);
2.  jednostka uprawniona.

Zgodnie z art. 10 ust. 11 ustawy (\`(...)\`), C. (\`(...)\`) określi, w formie uchwał, zatwierdzanych przez (\`(...)\`):

1.  zakres tematyczny obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, z wyjątkiem części dotyczącej samokształcenia zawodowego, o której mowa w art. 9 ust. 3;
2.  okres rozliczeniowy i minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, w tym dopuszczalną liczbę godzin przypadających na samokształcenie zawodowe, dla (\`(...)\`) wykonujących zawód i niewykonujących zawodu;
3.  wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4.

Ponadto wskazać należy, że szczegółowe regulacje dotyczące obligatoryjnego doskonalenia zawodowego zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów (\`(...)\`) 2017 r. w sprawie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego (\`(...)\`) (…), zwanym dalej rozporządzeniem. Zgodnie z § 1 pkt 1-2 rozporządzenia, rozporządzenie określa:

1.  formy i sposób odbywania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;
2.  rodzaje dokumentów potwierdzających odbycie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego i zakres oświadczenia o odbyciu samokształcenia zawodowego.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, obligatoryjne doskonalenie zawodowe A. odbywa przez uczestnictwo w szkoleniach, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy, przeprowadzanych przez B. (\`(...)\`) lub jednostkę uprawnioną w zakresie, o którym mowa w art. 10 ust. 11 pkt 1 ustawy, w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning).

W myśl § 2 ust. 3 rozporządzenia, samokształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 9 ust. 3 ustawy, A. odbywa przez:

1.  uczestnictwo w konferencjach lub
2.  pracę dydaktyczną, naukowo-dydaktyczną lub naukową, lub
3.  uczestnictwo w studiach wyższych, studiach trzeciego stopnia, studiach podyplomowych, lub
4.  uczestnictwo w szkoleniach przeprowadzanych w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning), lub
5.  uczestnictwo w kursach kształcenia teoretycznego i praktycznego, lub
6.  udział w opracowywaniu projektów aktów prawnych, lub
7.  napisanie wydanych lub przyjętych do druku publikacji w formie książki, rozdziału w książce, artykułu w czasopiśmie fachowym, lub
8.  udział w opracowaniu lub opracowanie wydanego programu multimedialnego, lub
9.  prowadzenie kursów, wykładów, wygłaszanie referatów na konferencjach lub szkoleniach, lub
10.  udział w pracach organów stanowiących standardy, komitetów, komisji lub grup roboczych powoływanych przez te podmioty lub przez organizacje zawodowe, lub
11.  opracowanie recenzji materiałów merytorycznych przygotowywanych do publikacji w formie książki, rozdziału w książce, artykułu w czasopiśmie fachowym oraz materiałów szkoleniowych, lub
12.  zdanie egzaminu zawodowego, lub
13.  korzystanie z usług profesjonalnego doradztwa świadczonych w formie zajęć z trenerem osobistym, lub
14.  świadczenie usług profesjonalnego doradztwa w formie zajęć jako trener osobisty.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wykonuje usługi szkoleniowe, w ramach których realizowane jest obligatoryjne doskonalenie zawodowe (\`(...)\`), o którym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy (\`(...)\`). Przedmiotowe usługi realizowane są w zakresie wiedzy lub umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu (\`(...)\`), w szczególności z zakresu rachunkowości i badania sprawozdań finansowych. Ponadto, Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, które mieszczą się w zakresie realizacji obowiązku samokształcenia zawodowego przez (\`(...)\`), o którym mowa w art. 9 ust. 3 (\`(...)\`). Szkolenia te dotyczą wiedzy i umiejętności przydatnych przy wykonywaniu zawodu (\`(...)\`), obejmując przede wszystkim zagadnienia z zakresie prawa podatkowego, prawa gospodarczego, ekonomii, finansów. Z cytowanego powyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że obligatoryjne doskonalenie zawodowe A. odbywa przez uczestnictwo w szkoleniach, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy, przeprowadzanych przez B. (\`(...)\`) w zakresie, o którym mowa w art. 10 ust. 11 pkt 1 ustawy, w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning). Zgodnie zaś z § 2 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia, samokształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 9 ust. 3 ustawy, A. odbywa przez uczestnictwo w szkoleniach przeprowadzanych w formie stacjonarnej lub w formie kształcenia na odległość z wykorzystaniem sieci Internet (e-learning).

Zatem stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wykonując usługi szkoleniowe w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego (\`(...)\`), o którym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy (\`(...)\`) oraz usługi szkoleniowe w zakresie samokształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 9 ust. 3 ustawy (\`(...)\`) wykonywane na rzecz (\`(...)\`), świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a tym samym spełnia warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych w zakresie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego oraz usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz (\`(...)\`) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywane na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) są zwolnione od podatku od towarów i usług (pytanie nr 3).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, które mieszczą się w zakresie realizacji obowiązku samokształcenia zawodowego przez (\`(...)\`), o którym mowa w art. 9 ust. 3 ustawy (\`(...)\`). Szkolenia te dotyczą wiedzy i umiejętności przydatnych przy wykonywaniu zawodu (\`(...)\`), obejmując przede wszystkim zagadnienia z zakresie prawa podatkowego, prawa gospodarczego, ekonomii, finansów. W przedmiotowych szkoleniach mogą uczestniczyć osoby fizyczne niebędące (\`(...)\`), tj. pracownicy zatrudnieni przez (\`(...)\`), osoby prowadzące działalność w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Jak ustalono powyżej w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy bowiem w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii ani instytutu badawczego.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania dla realizowanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. W przedmiotowej sprawie, co prawda, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednakże w analizowanym przypadku nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie samokształcenia zawodowego skierowane do osób niebędących (\`(...)\`) są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wskazać bowiem należy, że przepisy ustawy (\`(...)\`) regulują obowiązki w zakresie samokształcenia zawodowego nałożone na (\`(...)\`), zaś uczestnictwo przez (\`(...)\`) w organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleniach w zakresie samokształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 9 ust. 3 ustawy (\`(...)\`), jest wypełnianiem tych obowiązków. Zatem gdy uczestnikami przedmiotowych szkoleń są osoby niebędące (\`(...)\`) nie są spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, w analizowanej sprawie w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że usługa szkoleniowa w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywana dla osób niebędących (\`(...)\`) nie jest objęta akredytacją w rozumieniu Prawa oświatowego. Ponadto, szkolenia realizowane w ramach samokształcenia zawodowego wykonywane dla osób niebędących (\`(...)\`) nie są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Tym samym w rozpatrywanej sprawie dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W konsekwencji, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywanych na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywane na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi szkoleniowe w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywane na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) nie posiada cech podmiotu prawa publicznego. Wskazać bowiem należy, że przepisy ustawy (\`(...)\`) oraz przepisy rozporządzenia w sprawie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego (\`(...)\`) nie zawierają regulacji dotyczących szkoleń skierowanych do osób niebędących (\`(...)\`). Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca realizując usługi szkoleniowe w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywane na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) działa w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. W analizowanym przypadku Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń skierowanych do osób niebędących (\`(...)\`), działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, Państwo nie określa zasad ich przeprowadzania, nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywane na rzecz osób niebędących (\`(...)\`), nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca realizując przedmiotowe usługi, tj. usługi świadczone dla osób niebędących (\`(...)\`) nie występuje jako odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie samokształcenia zawodowego wykonywane na rzecz osób niebędących (\`(...)\`) nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Ponadto należy wskazać należy, że przywołane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku o interpretacje indywidualną wyroki sądów krajowych tut. Organ potraktował jako element argumentacji Strony. Należy jednak wskazać, że dotyczą one odrębnych stanów faktycznych w indywidualnych sprawach tam zaprezentowanych. Oznacza to, że nie mogą być wykorzystane wprost w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.