Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.382.2019.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją świadczeń na rzecz Generalnego Wykonawcy
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; projekt; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją świadczeń na rzecz Generalnego Wykonawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją świadczeń na rzecz Generalnego Wykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 t.j. z dalszymi zmianami, dalej: „ustawa o VAT”) u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto usługobiorcami Spółki są podatnicy, o których mowa w ar. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W zakresie prowadzonej działalności Spółka wykonuje specjalistyczne roboty budowlane w obszarze geotechniki. W związku z takim profilem działalności Spółka podpisuje umowy (kontrakty), których przedmiotem jest kompleksowe wykonywanie specjalistycznych, budowalnych robót geotechnicznych, często z niezbędnymi pracami montażowymi (np. montażem stalowych rozparć lub ścianek szczelnych).

Umowny zakres robót obejmuje m.in.:

*   przygotowanie dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót,

*   wykonanie robót budowlanych wraz zakupem niezbędnych towarów i materiałów,

*   wykonanie towarzyszących prac kontrolnych oraz odbiorowych, obejmujących pomiary geodezyjne, badania laboratoryjne zastosowanych materiałów, jak również próby i badania odbiorowe polowe i laboratoryjne będące integralną częścią składową kontroli jakości i odbioru zakontraktowanych robót (dalej: także jako „Przedmiot Umowy”).

Wyniki, metryki i protokoły robót, badań i prób każdorazowo stanowią integralną część dokumentacji powykonawczej robót, służącej do udokumentowania realizacji robót zgodnie z kontraktem. Dla wyjaśnienia zakresu wykonywanych robót i ich znaczenia dla realizowanych prac, wynikających z zawartych umów, Spółka poniżej przedstawia ich charakterystykę.

Wykonanie projektu technologicznego/wykonawczego

Jak już wskazano, działalność Spółki polega na kompleksowym wykonywaniu specjalistycznych robót budowlanych. Integralną częścią wykonywanych usług jest m.in. przygotowanie projektu technologicznego/wykonawczego. Wspomniana dokumentacja, potocznie zwana „projektem”, jest ważnym elementem specjalistycznej usługi i nie jest wydzielona od pozostałych robót wykonywanych na rzecz kontrahentów.

Zamawiający zawsze dokonują zakontraktowania usług (zlecenia wykonania usług) Spółki na podstawie własnego, niezależnego projektu budowlanego wykonywanego i zatwierdzonego w trybie przewidzianym przez prawo budowlane i przekazanego Spółce przez Zamawiającego.

Natomiast projekt technologiczny/wykonawczy, który przygotowuje Spółka jest w istocie dokumentacją wykonawczą, tj. ma ona na celu szczegółowe określenie i przekazanie Zamawiającemu informacji o metodzie, trybie i technologii realizacji robót, niezbędnych właściwościach stosowanych materiałów oraz przewidywanych narzędziach kontroli i odbioru zamówionych robót i usług.

Spółka pragnie podkreślić, iż taki projekt technologiczny/wykonawczy nie jest projektem w rozumieniu prawa budowlanego, które definiuje i reguluje wymagania dot. „projektu budowlanego”.

Reasumując, projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, zawierający m.in. takie informacje jak: opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania, stanowi w istocie uszczegółowienie wykonywanych czynności na potrzeby realizacji robót itd. Spółka podkreśla, że projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, nie jest dokumentem formalnym w myśl prawa budowlanego, w związku z tym nie jest dokumentem na podstawie którego dany podmiot może otrzymać pozwolenie budowlane.

Usługi montażu

Elementem prac wykonywanych przez Spółkę jest także montaż stalowych rozparć lub stalowej ścianki szczelnej, które mogą być zarówno tymczasowym jak i trwałym elementem robót budowlanych niezbędnym ze względów bezpieczeństwa do prowadzenia robót lub spełnienia wymogów technologicznych (np. obudowy głębokich wykopów poniżej zwierciadła wód gruntowych). Montaż rozparć lub ścianki szczelnej jest wówczas integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót.

Prace geodezyjne i badania laboratoryjne

Spółka podkreśla, że wykonywane przez nią prace geodezyjne związane są ściśle z usługami budowlanymi/projektem który ona wykonuje. Jednocześnie w ramach tej samej inwestycji Inwestor również realizuje niezależnie prace geodezyjne związane z lokalizacją i wytyczeniem obiektu budowlanego w terenie zgodnie z zatwierdzonym planem zagospodarowania oraz projektem budowlanym - w takim przypadku to on prawnie odpowiada za te czynności. Prace realizowane przez Spółkę tj. usługi i pomiary geodezyjne są wykonywane jedynie dla potrzeb własnych Spółki - ściśle związanych z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych, niezbędnych dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Spółka nie realizuje prac geodezyjnych na zewnątrz, ani jako usługi wydzielonej od robót budowlanych objętych umową. Żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów.

Badania laboratoryjne i testy materiałów i elementów robót są wykonywane zarówno w trakcie robót oraz po ich zakończeniu, gdyż stanowią ważny element kontroli i odbioru specjalistycznych robót objętych przedmiotem umowy.

Wyniki wszystkich badań laboratoryjnych, prób oraz pomiarów geodezyjnych są zamieszczane w dokumentacji powykonawczej, przygotowywanej każdorazowo przez Spółkę w celu dokumentowania poprawności robót oraz ich zgodności z wymogami kontraktu, będąc jednocześnie podstawą do sporządzenia końcowego protokołu robót wykonanych przez Spółkę. Wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu Umowy obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót, do dokumentacji powykonawczej w zakresie utrwalania i zwielokrotniania w całości lub we fragmentach za pomocą dowolnej techniki (drukarskiej, reprograficznej, fotograficznej, zapisu magnetycznego etc.), obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których dokumentację/projekt wykonawczo/technologiczny robót, dokumentację powykonawczą utrwalono (wprowadzenie do obrotu, użyczenia, najmu, dzierżawy etc.), tworzenia i korzystania z utworów zależnych powstałych w oparciu o dokumentację/projekt wykonawczo/techno-logiczny robót, dokumentację powykonawczą.

Specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne

W ramach odpowiedzialności za poprawność robót, Spółka wykonuje także, przed rozpoczęciem właściwych prac budowlanych, dodatkowe weryfikacyjne badania geologiczno- inżynierskie, a także geotechniczne, dotyczące podziemnej części (tj. fundamentów) każdego obiektu budowlanego i w związku z powyższym będących częścią składową usług budowlanych realizowanych ostatecznie przez Generalnego wykonawcę na rzecz Inwestora. Świadczenia te należą do usług wymienionych w pozycjach nr 2 (PKWiU 41.00.30.0), nr 3 (PKWiU 41.0040.0), nr 19 (PKWiU 43.12.11.0), nr 20 (PKWiU 43.12.12.0), nr 43 (PKWiU 43-99-30.0), nr 44 (PKWiU 43.99.40.0), nr 45 (PKWiU 43.99.50.0) oraz nr 48 (PKWiU 43-99-90) załącznika nr 14 ustawy z dnia 11.03.2014 o podatku od towarów i usług, zwanego dalej (zał. 14).

Pojęcie „Specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne” określa usługi realizowane przez Spółkę, na rzecz Generalnego Wykonawcy, które są niezbędne dla realizacji całego obiektu budowlanego w sytuacji, gdy projekt architektoniczno-budowlany i warunki geologiczno- inżynierskie na terenie inwestycji tego wymagają. Przy czym, pojęcie to (w odróżnieniu do robót ogólnobudowlanych) obejmuje następujące kategorie robót:

*   wzmocnienie i uszczelnianie podłoża różnymi technologiami dla bezpiecznego wykonania fundamentów obiektów kubaturowych oraz posadowienia dróg, linii kolejowych, placów składowych, zbiorników wraz z wykonaniem dokumentacji wykonawczej/technologicznej robót. Spółka realizuje te roboty z wykorzystaniem kilkunastu różnych specjalistycznych technologii geotechnicznych począwszy od drenów prefabrykowanych, dynamicznego zagęszczania i kolumn żwirowych, poprzez kolumny … do kolumn betonowych, pali oraz baret. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 19 (PKWiU 43.12.11.0), nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), nr 48 (PKWiU 43.99.90.0).

*   specjalistyczne fundamentowanie głębokie za pomocą różnych technik palowych, iniekcyjnych, podziemnych ścian szczelinowych i baret pod budowle kubaturowe, mosty i wiadukty, obiekty energetyczne i hydrotechniczne wraz z dokumentacją technologiczną/wykonawczą. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 48 (PKWiU 43-99-90.0).

*   zabezpieczenia głębokich wykopów budowlanych wraz z wykonywaniem ścian podziemnych budowli za pomocą palisad i ścian szczelinowych wraz z montażem tymczasowych, stalowych konstrukcji rozpór ścian podziemnych części obiektów łącznie z przygotowaniem dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 2 (PKWiU 41.00.30.0), 3 (PKWiU 41.0040.0), 43 (PKWiU 43-99-30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 45 (PKWiU 43-99-50.0), 48 (PKWiU 43.99.90.0).

Wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym. Dodatkowo należy podkreślić, że ich wykonanie gwarantuje wykonanie przedmiotu umowy.

Ponadto należy podkreślić, że wszelkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę w opisanym powyżej stanie faktycznym są podzlecane Spółce przez Generalnego Wykonawcę, który każdorazowo zawiera umowy z Inwestorem na wcześniejszym etapie. Generalny Wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji na rzecz Inwestora usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Przedmiotem umowy, pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Spółką jest realizacja części robót wchodzących w skład Zadania Inwestycyjnego tj. kompleksowe wykonanie wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych wraz z dokumentacją technologiczną/wykonawczą robót oraz dokumentacją powykonawczą robót i badaniami odbiorowymi, a zatem wykonanie, w ramach umowy podwykonawczej, realizacji kompleksowych robót geotechnicznych w zakres których wchodzą:

1.  Opracowanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót geotechnicznych w oparciu o wymagania Generalnego Wykonawcy. Na podstawie projektu architektoniczno-budowlanego i dokumentacji kontraktowej Generalnego Wykonawcy/Inwestora Spółka opracowuje dokumentację technologiczną/ wykonawczą robót obejmującą: opis robót, dokumenty jakościowe, …, rysunki oraz niezbędne obliczenia, które po akceptacji przez Generalnego Wykonawcę i Inwestora stanowią podstawę do rozpoczęcia robót, jak również do kontroli jakości, … oraz zgodności robót z założeniami kontraktowymi.
2.  Realizacja opisanych powyżej prac geotechnicznych, w tym wytyczenie geodezyjne poniższych elementów robót w terenie. Spółka wykonuje: głębokie fundamentowanie (pale …, wiercone, barety), wzmocnienie podłoża (technologie vibro, …, kolumny \`(...)\`), zabezpieczenia wykopów i podchwycenia fundamentów (ściany szczelinowe, palisady …, stalowe ścianki szczelne) oraz inne prace specjalistyczne i pomocnicze, w tym elementy żelbetowe (oczepy i stropy rozpierające), stalowe rozparcia wykopów oraz pomocnicze prace ziemne (np. platformy robocze, wykopy). W trakcie wykonywania robót (tj. kolumn, iniekcji, pali ścian szczelinowych), monitorowane i rejestrowane są parametry jakościowe robót, tworzone metryki, jak również na bieżąco wykonywane są wytyczenia i pomiary geodezyjne elementów robót, pobierane próbki materiałów i wykonywane laboratoryjne badania jakościowe materiałów, (np. betonu, kruszywa, cemento-gruntu) lub próbne obciążenia elementów robót (np. kolumn, pali czy baret) przez zewnętrzne, certyfikowane laboratoria i firmy. Metryki, protokoły robót, wyniki badań laboratoryjnych i pomiarów geodezyjnych są niezbędne do sporządzenia protokołów zaawansowania i odbioru robót i do ich sprzedaży GW i inwestorowi.
3.  W trakcie powyższych prac głównych Spółka wykonuje prace niezbędne dla potwierdzenia jakości i zakresu robót zgodnie z dokumentacją projektową i kontraktową w tym: monitoring, tj. pomiary geodezyjne robót, badania laboratoryjne właściwości zastosowanych materiałów i elementów robót oraz próbne obciążenia elementów robót (np. pali i kolumn) potwierdzające osiągnięcie wymaganych parametrów technicznych elementów robót.
4.  Po zakończeniu głównych prac terenowych Spółka wykonuje końcowe pomiary geodezyjne i inwentaryzacyjne oraz laboratoryjne i polowe badania odbiorowe, które są częścią składową dokumentacji powykonawczej robót, które Spółka przedkłada Zamawiającemu w celu wykazania wykonania robót zgodnie z kontraktem. Wykonywane są końcowe badania odbiorowe, geodezyjna inwentaryzacja elementów robót (np. kolumn, pali ścian szczelinowych), sporządzana jest zbiorcza dokumentacja powykonawcza zawierająca wszystkie metryki i protokoły robót, wyniki wszystkich badań laboratoryjnych, próbnych obciążeń i pomiarów geodezyjnych, które łącznie po akceptacji Generalnego Wykonawcy i Inwestora są podstawą do sporządzenia końcowego protokołu odbioru robót, wystawienia faktury końcowej i rozliczenia przedmiotu umowy. Bieżące przedkładanie dokumentów robót i wyników pomiarów geodezyjnych oraz jakościowych badań laboratoryjnych jest warunkiem dokonania odbiorów częściowych i odbioru końcowego oraz sprzedaży przedmiotu umowy.

Wszystkie wymienione etapy i elementy składowe robót, pomiarów i badań jakościowych robót są elementami przedmiotu umowy o realizację kompleksowych, specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych.

Wykonywane przez Spółkę usługi, są usługami specjalistycznymi, które co do zasady nie mogą być wykonane przez Generalnego Wykonawcę samodzielnie tj. zazwyczaj stopień skomplikowania tych usług jest na tyle wysoki, że inne podmioty korzystają z usług Spółki. Ponadto, Spółka wykonując swoje usługi bierze odpowiedzialność za wybór metody oraz sposób przygotowania usługi.

Głównym świadczeniem Spółki jest przygotowanie dokumentacji technologicznej/ wykonawczej (pkt. a powyżej) oraz wykonanie robót geotechnicznych (pkt. b) wraz z niezbędną dokumentacją powykonawczą (pkt. d).

Wszystkie czynności i elementy robót wymienione powyżej są niezbędne dla spełniania warunków kontraktowych na realizację kompleksowych robót geotechnicznych.

Bez wykonania wszystkich powyższych robót, zarówno głównych jak i pomocniczych, nie jest możliwa realizacja i odbiór robót geotechnicznych objętych kontraktem na kompleksową realizację robót geotechnicznych.

W stosunku do Zamawiającego wszystkie powyższe elementy robót realizuje Spółka i w myśl kontraktu za nie odpowiada. Prace zasadnicze (tj. dokumentację robót, wykonanie robót w terenie oraz dokumentację powykonawczą Spółka realizuje siłami własnymi). Niezbędne usługi pomocnicze objęte kompleksową realizacją kontraktu Spółka może zlecać specjalistycznym podwykonawcom prac geodezyjnych, badań laboratoryjnych materiałów i próbnych obciążeń w terenie legitymujących się stosownymi uprawnieniami i certyfikatami dla realizacji tego typu usług.

W ramach wykonywanej działalności Spółka podpisuje umowy, które obejmują swym zakresem kompleksowe wykonywanie budowlanych robót geotechnicznych m.in. takich jak: wzmacnianie gruntu za pomocą pali … wykonanie ściany szczelinowej gr 60 cm waz z oczepem i tymczasowym rozparciem oraz podchwycenie fundamentów przylegających budynków w technologii …; zaprojektowanie i wykonanie zabezpieczenia głębokiego wykopu dla budynków oraz wzmocnienie podłoża gruntowego pod budynkiem; a także inne usługi budowlane, które wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48.

Umowny zakres robót obejmuje przygotowanie dokumentacji/projektu wykonawczego/ technologicznego robót, wykonanie robót budowlanych oraz towarzyszących prac kontrolnych oraz odbiorowych, obejmujących pomiary geodezyjne, badania laboratoryjne zastosowanych materiałów, jak również próby i badania odbiorowe polowe i laboratoryjne będące integralną częścią składową kontroli jakości i odbioru zakontraktowanych robót. Wyniki, metryki i protokoły robót, badań i prób każdorazowo stanowią integralną część dokumentacji powykonawczej robót, służącej do udokumentowania realizacji robót zgodnie z kontraktem.

Spółka pragnie wyjaśnić, że głównym przedmiotem ww. zawieranych umów jest wykonanie budowlanych robót geotechnicznych wymienionych w powyższym akapicie. Równocześnie jednak, Spółka podkreśla, że wszystkie czynności wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są niezbędne do wykonania danej umowy, tj. zarówno wykonanie projektu technologicznego/wykonawczego, usługi montażu jak i prace geodezyjne i badania laboratoryjne.

Odnosząc się do poszczególnych usług należy wskazać, że:

*   usługi projektowe są to projekty technologiczne/wykonawcze, bez których dane prace nie mogłyby być wykonane. Mają one na celu uszczegółowienie wykonywanych czynności na potrzeby realizacji robót geotechnicznych itd. Projekt technologiczny/ wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, zawierający m.in. takie informacje jak: opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania;

*   montaż stalowych rozparć lub stalowej ścianki szczelnej - mogą to być zarówno tymczasowe jak i trwałe elementy geotechnicznych robót budowlanych, niezbędne ze względów bezpieczeństwa do prowadzenia robót lub spełnienia wymogów technologicznych (np. obudowy głębokich wykopów poniżej zwierciadła wód gruntowych). Montaż takich rozparć lub ścianki szczelnej jest integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót;

*   prace geodezyjne i badania laboratoryjne - specjalne roboty geotechniczne, nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędną częścią kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów; usługi i pomiary geodezyjne są wykonywane dla potrzeb własnych Spółki - ściśle związanych z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych, niezbędnych dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Spółka nie realizuje prac geodezyjnych na zewnątrz, ani jako usługi wydzielonej od robót budowlanych objętych umową. Żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów.

Wszystkie świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla wykonania danej umowy. Wynika to przede wszystkim z treści obowiązków Wnioskodawcy wynikających z zawartych umów, wskazują też na to również oczekiwania kontrahentów Wnioskodawcy - których intencją jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy. Ponadto, należy podkreślić, że bez wykonania ww. usług pomocniczych usługa główna tj. wykonanie specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych nie byłoby możliwe.

Ponadto, wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym. Czynności wykonywane przez Spółkę wymienione w powyższych akapitach są związane z jej specyficzna działalnością, która polega na wykonywaniu specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych.

Dodatkowo, poniżej przedstawiamy numery PKWIU co do poszczególnych usług wykonywanych przez Spółkę:

41.00.30.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)

41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)

42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

42.12.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej

42.13.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli

42.21.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych

42.22.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych

42.22.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych

42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane

Podsumowując, należy podkreślić, że wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż realizując usługi na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach zawartych umów z tym podmiotem, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, winny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach zawartych umów z tym podmiotem, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, ze względu na to iż podzlecane są przez generalnych wykonawców, a także ze względu na fakt, że dla Wnioskodawcy wszystkie elementy opisane w stanie faktycznym stanowią jedną, kompleksową usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - powinny być opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są warunki określone wspomnianą ustawą. Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główmy wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że do określenia czy dana usługa podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,

*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Przekładając powyższe na stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę należy podkreślić, iż wykonując usługi opisane w stanie faktycznym na rzecz generalnego wykonawcy ma status podwykonawcy, co oznacza warunek określony w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT jest spełniony, zatem usługi które wykonuje będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest by usługi wykonywane przez podwykonawcę były wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz generalnych wykonawców powinny być traktowane jako jedna usługa budowlana.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Świadczenia kompleksowe nie są natomiast wymienione jako przedmiot opodatkowania, pomimo że w obrocie gospodarczym takie faktycznie funkcjonują; brak legalnej definicji powoduje, że niejednokrotnie stwarzają wiele problemów z ich kwalifikacją. Jak słusznie zauważył WSA w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 26 września 2011 r. „nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad”.

Ustawa o VAT jak również Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia świadczenia złożonego (kompleksowego). To pojęcie zostało zdefiniowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), wskazując jednocześnie przesłanki, jakimi należy kierować się przy jego określaniu.

Jak podkreśla TSUE w swoich orzeczeniach, rozstrzyganie problemów związanych z usługami kompleksowymi (świadczeniami złożonymi) na gruncie podatku od wartości dodanej odbywa się zwykle na dwóch płaszczyznach. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwraca uwagę, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustalić, czy określone czynności wykonywane przez podatnika stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które powinno być postrzegane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, czy też stanowi kilka odrębnych, niezależnych świadczeń (czyli kilka odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu). Po rozstrzygnięciu na korzyść jednego niepodzielnego świadczenia, TSUE stwierdza, że konieczne jest ustalenie, czy takie jednolite świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług.

W odniesieniu do ustaleń w pierwszej płaszczyźnie, Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (wyroki w sprawach: C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-34/99 Primback Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, Aktiebolaget NN, C-425/06 Part Service Srl, C-572/07 RLRE Tellmer Propoerty Sro, C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, C- 469/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, C-88/09 Graphic Procede, C-276/09 Everything Everywhere Ltd, C-497/09 Manfred Bog, C-499/09 Cinemax X Entertainment GmbH & Co. KG, C-501/09 Lothar Lohmeyer i C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG).

Jednocześnie TSUE wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyroki w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-88/09 Graphic Procede, C-276/09 Eveiything Everywhere Ltd.).

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym „gospodarczym” aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyroki w sprawach C-349/96 Card Protecion Plan Ltd, z 2.12.2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

W tym zakresie można wyróżnić dwie kategorie sytuacji:

1.  pierwsza z nich dotyczy przypadków, w których - obok czynności bezsprzecznie mającej charakter czynności dominującej - występują także czynności mające charakter czysto pomocniczy; Trybunał te czynności pomocnicze określa najczęściej jako czynności nie stanowiące dla klienta celu samego w sobie lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej; wydaje się, że w takich przypadkach wykonanie określonej czynności pomocniczej nie jest warunkiem koniecznym dla możliwości wykonania czynności głównej ani nabycia świadczenia głównego; brak świadczenia pomocniczego nie niweczy też gospodarczego sensu świadczenia głównego z punktu widzenia przeciętnego konsumenta; można jednak powiedzieć, że czynność pomocnicza nie miałaby sensu gospodarczego dla przeciętnego konsumenta, gdyby nie była wykonywana czynność główna;
2.  druga kategoria obejmuje przypadki, gdy kilka czynności ma taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.

Analiza przywołanych wyroków potwierdza, że dla oceny kompleksowości bardzo istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia”. Z treści powołanych wyroków wynika także, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej duży nacisk kładzie na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że podział takiej usługi kompleksowej na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

Analogicznie wypowiadają się krajowe sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 lutego 2007 r., sygn. akt 1 SA/Kr 150/06, w którym wskazano, że „Analizując jednak charakter czynności należy uwzględnić, iż powinna być ona oceniana kompleksowo, w takim wypadku jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę (…)”.

Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając w orzeczeniu z 30 maja 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 250/08, iż „O usłudze takiej można bowiem mówić wtedy, gdy świadczona jest przez jeden podmiot będący usługodawcą, który w ramach umowy z klientem wykonuje na jego rzecz szereg czynności. Wówczas, jeżeli w ramach tych czynności można wyróżnić kilka rodzajów usług, przy czym, jedna z nich jest usługą zasadniczą reszta świadczeń powinna dzielić los podatkowy usługi głównej”.

W wyroku z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zaś, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowa w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Warto w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału wyrażany jest pogląd, że przy ocenie charakteru czynności należy uwzględnić obiektywne elementy danych transakcji i działań (wyrok z w sprawie C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, pkt 38). Trybunał w wielu orzeczeniach wskazał także, że przy dokonywaniu kwalifikacji czynności, treść umowy może być istotną wskazówką (wyrok z w sprawie C- 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z 0.0., pkt 44). Jak podkreślił Trybunał w tym ostatnim, elementy te odzwierciedlają interesy stron umowy (pkt 45). W wyroku sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, pkt 46) Trybunał wprost wskazał, że oceny należy dokonywać przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług wykonywanych przez niego, świadczeniem głównym jest wykonanie usługi budowlanej. Wszystkie świadczenia, jakie wchodzą w skład tego świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają bowiem wyłącznie charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla procesu realizacji opisanych w stanie faktycznym prac. Wynika to przede wszystkim z treści obowiązków Wnioskodawcy wynikających z zawartych umów, wskazują też na to również oczekiwania kontrahentów Wnioskodawcy- których intencją jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy.

Dominujący charakter usługi budowlanej w podobnych przypadkach potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, w którym Sąd wskazał, że ,Roboty budowlane (roboty budowlano - montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis ,świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT”, Monitor Podatkowy nr 6 z 2006 r.). w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - w rozpoznawanej sprawie stawka 7%. Z punktu widzenia klienta, odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było przy tym zamontowanie okien i drzwi, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (art. 7 ust. 1, podobnie wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt l FSK 945/05)”.

Oznacza to, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów, opisanych w stanie faktycznym na rzecz generalnych wykonawców powinny być traktowane jako usługa budowlana. Czynności nie będące bezpośrednio usługą budowlaną, m.in. wykonanie projektu wykonawczego, przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót, do dokumentacji powykonawczej (w zakresie opisanym w stanie faktycznym), nadzór budowlany oraz dostawy towarów/materiałów, stanowią w przedmiotowej sytuacji świadczenia pomocnicze. O tym, iż usługa budowlana jest świadczeniem głównym, a usługi wykonania projektu wykonawczego, nadzór budowlany i dostawa towarów/materiałów dla celów budowy - świadczeniami pomocniczymi, stanowi zawarta pomiędzy stronami umowa, z której wynika, że prace budowlane stanowią przeważającą część prac wykonywanych na jej podstawie i nadają usłudze Wnioskodawcy zasadniczy charakter. Celem zawartych umów (i umów do nich analogicznych) jest, jak już podkreślono wyżej, wykonanie określonych prac a nie wyłącznie stworzenie projektu wykonawczego, usługi i badania geotechniczne, nadzór budowlany czy też sama dostawa materiałów budowlanych niezbędnych dla potrzeb wykonania przedmiotu umowy. A zatem, opracowanie projektów wykonawczych, nadzór budowlany czy dostawa towarów/materiałów dla celów realizacji przedmiotu umowy nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do wykonania usługi głównej - usługi budowlanej. W rzeczywistości, usługa budowlana oraz usługa projektowa, usługi i badania geotechniczne, nadzór budowlany, przeniesienie praw autorskich lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót do dokumentacji powykonawczej dostawa towarów/materiałów tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż strony ustaliły jedną cenę ryczałtową za wykonanie wszystkich czynności z danej umowy.

Dodatkowo należy wskazać, że usługi projektowe nie są „projektem” w rozumieniu prawa budowlanego, które definiuje i reguluje wymagania dot. „projektu budowlanego”. Tak jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, są to projekty technologiczne/wykonawcze, bez których dane prace nie mogłyby być wykonane.

Projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, zawierający m.in. takie informacje jak: opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania, stanowi w istocie uszczegółowienie wykonywanych czynności na potrzeby realizacji robót itd.

Wnioskodawca podkreśla, że projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez nią, nie jest dokumentem formalnym w myśl prawa budowlanego, w związku z tym nie jest dokumentem na podstawie którego dany podmiot może otrzymać pozwolenie budowlane. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe potwierdza tezę, iż wykonywane przez niego projekty są tak ściśle związane ze świadczonymi przez niego usługami, że nie mają one żadnego znaczenia dla zamawiającego bez podparcia w wykonanych usługach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podobnie będzie w przypadku usług geodezyjnych, które są ściśle związane z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych i niezbędne dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Dotyczy to także przeniesienia praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót, do dokumentacji powykonawczej. Spółka ma obowiązek ja przekazać, jak i również prawa autorskie do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót, do dokumentacji powykonawczej, w innym wypadku Zamawiający nie mógłby z niej korzystać, nawet dla własnych potrzeb (chociażby w zakresie utrwalania, zwielokrotniania).

Istotne jest zaznaczenie, że Wnioskodawca nie realizuje prac geodezyjnych na zewnątrz, ani jako usługi wydzielonej od robót budowlanych objętych umową. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy wydzielenie tych usług od głównego świadczenia miałoby charakter sztuczny gdyż żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/ prac geodezyjnych, które są niezbędną częścią kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów.

1.  Usługi świadczone przez podwykonawcę

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W interpretacjach organów podatkowych często można spotkać się z podejściem zgodnie z którym do wyjaśnienia relacji łączących inwestora, wykonawcę i podwykonawcę należy posłużyć się przepisami kodeksu cywilnego. I tak w interpretacji z dnia 27 marca 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.13.2017.1.AP: „Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego. I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, zpóźn. zm.) - dalej jako "k.c." - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 k.c.).”

Ponadto w interpretacji z dn. z dnia 19 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.500.2017.2.TK: „Podwykonawcą będzie zatem podmiot, który nie jest generalnym wykonawcą ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych. Natomiast na generalnym wykonawcy spoczywa odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy obejmującej roboty budowlane.”

Podsumowując przywołane wyżej interpretacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą natomiast będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Warto również w tym miejscu przywołać interpretację indywidulaną z dnia 5 kwietnia 2017 r. 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.”

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące wykonania usług budowlanych jako podwykonawca. Zgodnie z zawieranymi przez Wnioskodawcę umowami, zlecającym jest co do zasady generalny wykonawca, który podzleca wykonanie usług budowlanych, a które to na uprzednim etapie zostały mu zlecone przez inwestora.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji takiej jak opisana przez Wnioskodawcę tj. gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie złożone ma miejsce wówczas gdy poszczególne czynności w ramach wykonywanego świadczenia mają ze sobą tak ścisły związek, że usługi pomocnicze jedynie umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego.

Jednocześnie, istotnym ze względu na sposób opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jest fakt że ww. usługi kompleksowe są usługami budowlanymi, które świadczone są przez niego jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy i mieszczą się w zakresie objętym załącznikiem 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony przez niego stan faktyczny wskazuje, że skoro Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT świadczy ww. kompleksowe usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy, będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT, to w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi budowlane będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany będzie usługobiorca (generalny wykonawca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto usługobiorcami Spółki są podatnicy, o których mowa w ar. 15 ustawy, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W zakresie prowadzonej działalności Spółka wykonuje specjalistyczne roboty budowlane w obszarze geotechniki. W związku z takim profilem działalności Spółka podpisuje umowy (kontrakty), których przedmiotem jest kompleksowe wykonywanie specjalistycznych, budowalnych robót geotechnicznych, często z niezbędnymi pracami montażowymi (np. montażem stalowych rozparć lub ścianek szczelnych). Umowny zakres robót obejmuje m.in.: przygotowanie dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót, wykonanie robót budowlanych wraz zakupem niezbędnych towarów i materiałów, wykonanie towarzyszących prac kontrolnych oraz odbiorowych, obejmujących pomiary geodezyjne, badania laboratoryjne zastosowanych materiałów, jak również próby i badania odbiorowe polowe i laboratoryjne będące integralną częścią składową kontroli jakości i odbioru zakontraktowanych robót. Wyniki, metryki i protokoły robót, badań i prób każdorazowo stanowią integralną część dokumentacji powykonawczej robót, służącej do udokumentowania realizacji robót zgodnie z kontraktem.

Działalność Spółki polega na kompleksowym wykonywaniu specjalistycznych robót budowlanych. Integralną częścią wykonywanych usług jest m.in. przygotowanie projektu technologicznego/wykonawczego. Wspomniana dokumentacja, potocznie zwana „projektem”, jest ważnym elementem specjalistycznej usługi i nie jest wydzielona od pozostałych robót wykonywanych na rzecz kontrahentów.

Zamawiający zawsze dokonują zakontraktowania usług (zlecenia wykonania usług) Spółki na podstawie własnego, niezależnego projektu budowlanego wykonywanego i zatwierdzonego w trybie przewidzianym przez prawo budowlane i przekazanego Spółce przez Zamawiającego. Natomiast projekt technologiczny/wykonawczy, który przygotowuje Spółka jest w istocie dokumentacją wykonawczą, tj. ma ona na celu szczegółowe określenie i przekazanie Zamawiającemu informacji o metodzie, trybie i technologii realizacji robót, niezbędnych właściwościach stosowanych materiałów oraz przewidywanych narzędziach kontroli i odbioru zamówionych robót i usług. Spółka pragnie podkreślić, iż taki projekt technologiczny /wykonawczy nie jest projektem w rozumieniu prawa budowlanego, które definiuje i reguluje wymagania dot. „projektu budowlanego”.

Projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, zawierający m.in. takie informacje jak: opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania, stanowi w istocie uszczegółowienie wykonywanych czynności na potrzeby realizacji robót itd. Spółka podkreśla, że projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, nie jest dokumentem formalnym w myśl prawa budowlanego, w związku z tym nie jest dokumentem na podstawie którego dany podmiot może otrzymać pozwolenie budowlane.

Elementem prac wykonywanych przez Spółkę jest także montaż stalowych rozparć lub stalowej ścianki szczelnej, które mogą być zarówno tymczasowym jak i trwałym elementem robót budowlanych niezbędnym ze względów bezpieczeństwa do prowadzenia robót lub spełnienia wymogów technologicznych (np. obudowy głębokich wykopów poniżej zwierciadła wód gruntowych). Montaż rozparć lub ścianki szczelnej jest wówczas integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót.

Spółka podkreśla, że wykonywane przez nią prace geodezyjne związane są ściśle z usługami budowlanymi/projektem który ona wykonuje. Jednocześnie w ramach tej samej inwestycji Inwestor również realizuje niezależnie prace geodezyjne związane z lokalizacją i wytyczeniem obiektu budowlanego w terenie zgodnie z zatwierdzonym planem zagospodarowania oraz projektem budowlanym - w takim przypadku to on prawnie odpowiada za te czynności. Prace realizowane przez Spółkę tj. usługi i pomiary geodezyjne są wykonywane jedynie dla potrzeb własnych Spółki - ściśle związanych z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych, niezbędnych dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Spółka nie realizuje prac geodezyjnych na zewnątrz, ani jako usługi wydzielonej od robót budowlanych objętych umową. Żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów.

Badania laboratoryjne i testy materiałów i elementów robót są wykonywane zarówno w trakcie robót oraz po ich zakończeniu, gdyż stanową ważny element kontroli i odbioru specjalistycznych robót objętych przedmiotem umowy. Wyniki wszystkich badań laboratoryjnych, prób oraz pomiarów geodezyjnych są zamieszczane w dokumentacji powykonawczej, przygotowywanej każdorazowo przez Spółkę w celu dokumentowania poprawności robót oraz ich zgodności z wymogami kontraktu, będąc jednocześnie podstawą do sporządzenia końcowego protokołu robót wykonanych przez Spółkę. Wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu Umowy obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/techno-logicznego robót, do dokumentacji powykonawczej w zakresie utrwalania i zwielokrotniania w całości lub we fragmentach za pomocą dowolnej techniki (drukarskiej, reprograficznej, fotograficznej, zapisu magnetycznego etc.), obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których dokumentację/projekt wykonawczo /technologiczny robót, dokumentację powykonawczą utrwalono (wprowadzenie do obrotu, użyczenia, najmu, dzierżawy etc.), tworzenia i korzystania z utworów zależnych powstałych w oparciu o dokumentację/projekt wykonawczo/techno-logiczny robót, dokumentację powykonawczą.

W ramach odpowiedzialności za poprawność robót, Spółka wykonuje także, przed rozpoczęciem właściwych prac budowlanych, dodatkowe weryfikacyjne badania geologiczno-inżynierskie, a także geotechniczne, dotyczące podziemnej części (tj. fundamentów) każdego obiektu budowlanego i w związku z powyższym będących częścią składową usług budowlanych realizowanych ostatecznie przez Generalnego wykonawcę na rzecz Inwestora. Świadczenia te należą do usług wymienionych w pozycjach nr 2 (PKWiU 41.00.30.0), nr 3 (PKWiU 41.0040.0), nr 19 (PKWiU 43.12.11.0), nr 20 (PKWiU 43.12.12.0), nr 43 (PKWiU 43-99-30.0), nr 44 (PKWiU 43.99.40.0), nr 45 (PKWiU 43.99.50.0) oraz nr 48 (PKWiU 43-99-90) załącznika nr 14 ustawy. Pojęcie „Specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne” określa usługi realizowane przez Spółkę, na rzecz Generalnego Wykonawcy, które są niezbędne dla realizacji całego obiektu budowlanego w sytuacji, gdy projekt architektoniczno-budowlany i warunki geologiczno- inżynierskie na terenie inwestycji tego wymagają. Przy czym, pojęcie to (w odróżnieniu do robót ogólnobudowlanych) obejmuje następujące kategorie robót:

*   wzmocnienie i uszczelnianie podłoża różnymi technologiami dla bezpiecznego wykonania fundamentów obiektów kubaturowych oraz posadowienia dróg, linii kolejowych, placów składowych, zbiorników wraz z wykonaniem dokumentacji wykonawczej/technologicznej robót. Spółka realizuje te roboty z wykorzystaniem kilkunastu różnych specjalistycznych technologii geotechnicznych począwszy od drenów prefabrykowanych, dynamicznego zagęszczania i kolumn żwirowych, poprzez kolumny … do kolumn betonowych, pali oraz baret. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 19 (PKWiU 43.12.11.0), nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), nr 48 (PKWiU 43.99.90.0).
*   specjalistyczne fundamentowanie głębokie za pomocą różnych technik palowych, iniekcyjnych, podziemnych ścian szczelinowych i baret pod budowle kubaturowe, mosty i wiadukty, obiekty energetyczne i hydrotechniczne wraz z dokumentacją technologiczną/wykonawczą. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 48 (PKWiU 43-99-90.0).
*   zabezpieczenia głębokich wykopów budowlanych wraz z wykonywaniem ścian podziemnych budowli za pomocą palisad i ścian szczelinowych wraz z montażem tymczasowych, stalowych konstrukcji rozpór ścian podziemnych części obiektów łącznie z przygotowaniem dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 2 (PKWiU 41.00.30.0), 3 (PKWiU 41.0040.0), 43 (PKWiU 43-99-30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 45 (PKWiU 43-99-50.0), 48 (PKWiU 43.99.90.0).

Wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym. Dodatkowo należy podkreślić, że ich wykonanie gwarantuje wykonanie przedmiotu umowy.

Ponadto należy podkreślić, że wszelkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę w opisanym powyżej stanie faktycznym są podzlecane Spółce przez Generalnego Wykonawcę, który każdorazowo zawiera umowy z Inwestorem na wcześniejszym etapie. Generalny Wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji na rzecz Inwestora usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Przedmiotem umowy, pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Spółką jest realizacja części robót wchodzących w skład Zadania Inwestycyjnego tj. kompleksowe wykonanie wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych wraz dokumentacją technologiczną/wykonawczą robót oraz dokumentacją powykonawczą robót i badaniami odbiorowymi, a zatem wykonanie, w ramach umowy podwykonawczej, realizacji kompleksowych robót geotechnicznych w zakres których wchodzą:

1.  Opracowanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót geotechnicznych w oparciu o wymagania Generalnego Wykonawcy. Na podstawie projektu architektoniczno-budowlanego i dokumentacji kontraktowej Generalnego Wykonawcy/Inwestora Spółka opracowuje dokumentację technologiczną/wykonawczą robót obejmującą: opis robót, dokumenty jakościowe, …, rysunki oraz niezbędne obliczenia, które po akceptacji przez Generalnego Wykonawcę i Inwestora stanowią podstawę do rozpoczęcia robót, jak również do kontroli jakości, \`(...)\` oraz zgodności robót z założeniami kontraktowymi.
2.  Realizacja opisanych powyżej prac geotechnicznych, w tym wytyczenie geodezyjne poniższych elementów robót w terenie. Spółka wykonuje: głębokie fundamentowanie (pale … wiercone, barety), wzmocnienie podłoża (technologie …, kolumny …), zabezpieczenia wykopów i podchwycenia fundamentów (ściany szczelinowe, palisady …, stalowe ścianki szczelne) oraz inne prace specjalistyczne i pomocnicze, w tym elementy żelbetowe (oczepy i stropy rozpierające), stalowe rozparcia wykopów oraz pomocnicze prace ziemne (np. platformy robocze, wykopy). W trakcie wykonywania robót (tj. kolumn, iniekcji, pali ścian szczelinowych), monitorowane i rejestrowane są parametry jakościowe robót, tworzone metryki, jak również na bieżąco wykonywane są wytyczenia i pomiary geodezyjne elementów robót, pobierane próbki materiałów i wykonywane laboratoryjne badania jakościowe materiałów, (np. betonu, kruszywa, cemento-gruntu) lub próbne obciążenia elementów robót (np. kolumn, pali czy baret) przez zewnętrzne, certyfikowane laboratoria i firmy. Metryki, protokoły robót, wyniki badań laboratoryjnych i pomiarów geodezyjnych są niezbędne do sporządzenia protokołów zaawansowania i odbioru robót i do ich sprzedaży GW i inwestorowi.
3.  w trakcie powyższych prac głównych Spółka wykonuje prace niezbędne dla potwierdzenia jakości i zakresu robót zgodnie z dokumentacją projektową i kontraktową w tym: monitoring, tj. pomiary geodezyjne robót, badania laboratoryjne właściwości zastosowanych materiałów i elementów robót oraz próbne obciążenia elementów robót (np. pali i kolumn) potwierdzające osiągnięcie wymaganych parametrów technicznych elementów robót.
4.  Po zakończeniu głównych prac terenowych Spółka wykonuje końcowe pomiary geodezyjne i inwentaryzacyjne oraz laboratoryjne i polowe badania odbiorowe, które są częścią składową dokumentacji powykonawczej robót, które Spółka przedkłada Zamawiającemu w celu wykazania wykonania robót zgodnie z kontraktem. Wykonywane są końcowe badania odbiorowe, geodezyjna inwentaryzacja elementów robót (np. kolumn, pali ścian szczelinowych), sporządzana jest zbiorcza dokumentacja powykonawcza zawierająca wszystkie metryki i protokoły robót, wyniki wszystkich badań laboratoryjnych, próbnych obciążeń i pomiarów geodezyjnych, które łącznie po akceptacji Generalnego Wykonawcy i Inwestora są podstawą do sporządzenia końcowego protokołu odbioru robót, wystawienia faktury końcowej i rozliczenia przedmiotu umowy. Bieżące przedkładanie dokumentów robót i wyników pomiarów geodezyjnych oraz jakościowych badań laboratoryjnych jest warunkiem dokonania odbiorów częściowych i odbioru końcowego oraz sprzedaży przedmiotu umowy.

Wszystkie wymienione etapy i elementy składowe robót, pomiarów i badań jakościowych robót są elementami przedmiotu umowy o realizację kompleksowych, specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych. Wykonywane przez Spółkę usługi, są usługami specjalistycznymi, które co do zasady nie mogą być wykonane przez Generalnego Wykonawcę samodzielnie tj. zazwyczaj stopień skomplikowania tych usług jest na tyle wysoki, że inne podmioty korzystają z usług Spółki. Ponadto, Spółka wykonując swoje usługi bierze odpowiedzialność za wybór metody oraz sposób przygotowania usługi.

Głównym świadczeniem Spółki jest przygotowanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej (pkt. a powyżej) oraz wykonanie robót geotechnicznych (pkt. b) wraz z niezbędną dokumentacją powykonawczą (pkt. d). Wszystkie czynności i elementy robót wymienione powyżej są niezbędne dla spełniania warunków kontraktowych na realizację kompleksowych robót geotechnicznych. Bez wykonania wszystkich powyższych robót, zarówno głównych jak i pomocniczych, nie jest możliwa realizacja i odbiór robót geotechnicznych objętych kontraktem na kompleksową realizację robót geotechnicznych.

W stosunku do Zamawiającego wszystkie powyższe elementy robót realizuje Spółka i w myśl kontraktu za nie odpowiada. Prace zasadnicze (tj. dokumentację robót, wykonanie robót w terenie oraz dokumentację powykonawczą Spółka realizuje siłami własnymi). Niezbędne usługi pomocnicze objęte kompleksową realizacją kontraktu Spółka może zlecać specjalistycznym podwykonawcom prac geodezyjnych, badań laboratoryjnych materiałów i próbnych obciążeń w terenie legitymujących się stosownymi uprawnieniami i certyfikatami dla realizacji tego typu usług.

W ramach wykonywanej działalności Spółka podpisuje umowy, które obejmują swym zakresem kompleksowe wykonywanie budowlanych robót geotechnicznych m.in. takich jak: wzmacnianie gruntu za pomocą pali … wykonanie ściany szczelinowej gr 60 cm waz z oczepem i tymczasowym rozparciem oraz podchwycenie fundamentów przylegających budynków w technologii …; zaprojektowanie i wykonanie zabezpieczenia głębokiego wykopu dla budynków oraz wzmocnienie podłoża gruntowego pod budynkiem; a także inne usługi budowlane, które wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48.

Umowny zakres robót obejmuje przygotowanie dokumentacji/projektu wykonawczego/ technologicznego robót, wykonanie robót budowlanych oraz towarzyszących prac kontrolnych oraz odbiorowych, obejmujących pomiary geodezyjne, badania laboratoryjne zastosowanych materiałów, jak również próby i badania odbiorowe polowe i laboratoryjne będące integralną częścią składową kontroli jakości i odbioru zakontraktowanych robót. Wyniki, metryki i protokoły robót, badań i prób każdorazowo stanowią integralną część dokumentacji powykonawczej robót, służącej do udokumentowania realizacji robót zgodnie z kontraktem.

Spółka pragnie wyjaśnić, że głównym przedmiotem ww. zawieranych umów jest wykonanie budowlanych robót geotechnicznych wymienionych w powyższym akapicie. Równocześnie jednak, Spółka podkreśla, że wszystkie czynności wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są niezbędne do wykonania danej umowy, tj. zarówno wykonanie projektu technologicznego/wykonawczego, usługi montażu jak i prace geodezyjne i badania laboratoryjne.

Usługi projektowe są to projekty technologiczne/wykonawcze, bez których dane prace nie mogłyby być wykonane. Mają one na celu uszczegółowienie wykonywanych czynności na potrzeby realizacji robót geotechnicznych itd. Projekt technologiczny/wykonawczy przygotowywany przez Spółkę, zawierający m.in. takie informacje jak: opisy, rysunki, plany zapewnienia jakości, metody wykonania.

Montaż stalowych rozparć lub stalowej ścianki szczelnej - mogą to być zarówno tymczasowe jak i trwałe elementy geotechnicznych robót budowlanych, niezbędne ze względów bezpieczeństwa do prowadzenia robót lub spełnienia wymogów technologicznych (np. obudowy głębokich wykopów poniżej zwierciadła wód gruntowych). Montaż takich rozparć lub ścianki szczelnej jest integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót.

Prace geodezyjne i badania laboratoryjne - specjalne roboty geotechniczne, nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędną częścią kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów; usługi i pomiary geodezyjne są wykonywane dla potrzeb własnych Spółki - ściśle związanych z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych, niezbędnych dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Spółka nie realizuje prac geodezyjnych na zewnątrz, ani jako usługi wydzielonej od robót budowlanych objętych umową. Żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów.

Wszystkie świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla wykonania danej umowy. Wynika to przede wszystkim z treści obowiązków Wnioskodawcy wynikających z zawartych umów, wskazują też na to również oczekiwania kontrahentów Wnioskodawcy - których intencją jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy. Ponadto, należy podkreślić, że bez wykonania ww. usług pomocniczych usługa główna tj. wykonanie specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych nie byłoby możliwe.

Ponadto, wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym. Czynności wykonywane przez Spółkę wymienione w powyższych akapitach są związane z jej specyficzną działalnością, która polega na wykonywaniu specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą ustalenia czy usługi realizowane na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach zawartych umów z tym podmiotem winny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy czynności stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowią wszystkie świadczenia poza wykonaniem dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót. Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że wykonanie dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót jest w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną usługą od pozostałych usług składających się na specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne. Należy zauważyć, że co do zasady, usługi projektowe/wykonania dokumentacji mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie, od innych usług. Między innymi usługami a usługami projektowymi/wykonania dokumentacji nie występuje tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Usługi projektowe/wykonania dokumentacji są rodzajem usług, które można kupić oddzielnie. Również w analizowanym przypadku usługi wykonania dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót nie mają tak ścisłego związku z usługami składającymi się na specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne by nie było możliwe ich wyodrębnienie oraz mogą być wykonywane niezależnie. Bez znaczenia pozostaje, że wykonanie wszystkich usług wynika z jednej umowy/kontraktu. Należy uznać, że co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. wykonaniem specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych oraz świadczeniem usług wykonania dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót. Przy tym jak wynika z okoliczności sprawy, wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu Umowy obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych lub zależnych do dokumentacji/projektu wykonawczego/technologicznego robót, do dokumentacji powykonawczej w zakresie utrwalania i zwielokrotniania w całości lub we fragmentach za pomocą dowolnej techniki, obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których dokumentację/projekt wykonawczy /technologiczny robót, dokumentację powykonawczą utrwalono, tworzenia i korzystania z utworów zależnych powstałych w oparciu o dokumentację/projekt wykonawczy/technologiczny robót, dokumentację powykonawczą, co ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż projektu (dokumentacji), stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń.

W analizowanym przypadku przedmiotem umowy pomiędzy Generalnym Wykonawcą, a Spółką jest realizacja części robót wchodzących w skład Zadania Inwestycyjnego tj. kompleksowe wykonanie wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych wraz dokumentacją technologiczną/wykonawczą robót oraz dokumentacją powykonawczą robót i badaniami odbiorowymi wchodzącymi w skład kompleksowych budowlanych robót geotechnicznych. Wszelkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę są podzlecane Spółce przez Generalnego Wykonawcę, który każdorazowo zawiera umowy z Inwestorem na wcześniejszym etapie. Generalny Wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji na rzecz Inwestora usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Jak już wskazano, świadczenie kompleksowe stanowią wszystkie świadczenia poza wykonaniem dokumentacji technologicznej/wykonawczej robót oraz dokumentacji powykonawczej robót. Jak wynika z wniosku czynności wykonywane przez Spółkę są związane z jej specyficzną działalnością, która polega na wykonywaniu specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych. Wszystkie etapy i elementy składowe robót, pomiarów i badań jakościowych robót są elementami przedmiotu umowy o realizację kompleksowych, specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych. Wykonywane przez Spółkę usługi, są usługami specjalistycznymi, które co do zasady nie mogą być wykonane przez Generalnego Wykonawcę samodzielnie tj. zazwyczaj stopień skomplikowania tych usług jest na tyle wysoki, że inne podmioty korzystają z usług Spółki. Intencją kontrahentów jest uzyskanie usługi, opisanej jako przedmiot umowy. Jednocześnie jak wskazano, głównym przedmiotem zawieranych umów jest wykonanie budowlanych robót geotechnicznych. Montaż rozparć lub ścianki szczelnej jest integralnym i niezbędnym elementem wykonywanych robót. Prace geodezyjne i badania laboratoryjne - specjalne roboty geotechniczne, nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędną częścią kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów; usługi i pomiary geodezyjne są wykonywane dla potrzeb własnych Spółki - ściśle związanych z zakresem realizowanych specjalistycznych robót budowlanych, niezbędnych dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy. Żadne prace budowlane, w tym szczególnie prace geotechniczne nie mogą być realizowane bez bieżących pomiarów/prac geodezyjnych, które są niezbędnym elementem procesu kontroli i odbioru robót oraz jej poszczególnych wydzielonych elementów i etapów. Wszystkie świadczenia (także te, o niebudowlanym charakterze) mają charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla wykonania danej umowy. Bez wykonania ww. usług pomocniczych usługa główna tj. wykonanie specjalistycznych budowlanych robót geotechnicznych nie byłoby możliwe. Ponadto, wszystkie powyższe elementy i etapy robót/usług są częścią kompleksowej usługi/zadania kontraktowego realizowanego w ramach jednej, niepodzielnej umowy o roboty budowlane o charakterze ryczałtowym lub obmiarowym. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na wykonanie wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych oraz badań odbiorowych stanowiących kompleksowe budowlane roboty geotechniczne. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że przygotowanie projektu/dokumentacji wykonawczej/technologicznej robót, a także wykonanie usług polegających na specjalistycznych budowlanych robotach geotechnicznych wynika z jednej umowy/kontraktu, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Przy czym, całość świadczenia kompleksowego polegającego na specjalistycznych budowlanych robotach geotechnicznych, tj. wykonaniu wzmocnienia podłoża, fundamentów głębokich i zabezpieczenia wykopów fundamentowych oraz badań odbiorowych należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla usługi budowlanej, bowiem jak wskazał Wnioskodawca głównym przedmiotem zawieranych umów jest wykonanie budowlanych robót geotechnicznych.

Należy wskazać, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Ponadto usługobiorcami Spółki są podatnicy, o których mowa w ar. 15 ustawy, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Pojęcie „Specjalistyczne budowlane roboty geotechniczne” określa usługi realizowane przez Spółkę, na rzecz Generalnego Wykonawcy, które są niezbędne dla realizacji całego obiektu budowlanego w sytuacji, gdy projekt architektoniczno-budowlany i warunki geologiczno-inżynierskie na terenie inwestycji tego wymagają. Przy czym, pojęcie to (w odróżnieniu do robót ogólnobudowlanych) obejmuje następujące kategorie robót: wzmocnienie i uszczelnianie podłoża różnymi technologiami dla bezpiecznego wykonania fundamentów obiektów kubaturowych oraz posadowienia dróg, linii kolejowych, placów składowych, zbiorników wraz z wykonaniem dokumentacji wykonawczej/technologicznej robót. Spółka realizuje te roboty z wykorzystaniem kilkunastu różnych specjalistycznych technologii geotechnicznych począwszy od drenów prefabrykowanych, dynamicznego zagęszczania i kolumn żwirowych, poprzez kolumny … do kolumn betonowych, pali oraz baret. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 19 (PKWiU 43.12.11.0), nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), nr 48 (PKWiU 43.99.90.0); specjalistyczne fundamentowanie głębokie za pomocą różnych technik palowych, iniekcyjnych, podziemnych ścian szczelinowych i baret pod budowle kubaturowe, mosty i wiadukty, obiekty energetyczne i hydrotechniczne wraz z dokumentacją technologiczną/wykonawczą. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 43 (PKWiU 43.99.30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 48 (PKWiU 43-99-90.0); zabezpieczenia głębokich wykopów budowlanych wraz z wykonywaniem ścian podziemnych budowli za pomocą palisad i ścian szczelinowych wraz z montażem tymczasowych, stalowych konstrukcji rozpór ścian podziemnych części obiektów łącznie z przygotowaniem dokumentacji technologicznej/ wykonawczej robót. Prace te należą do kategorii usług, znajdujących się w zał. 14 nr 2 (PKWiU 41.00.30.0), 3 (PKWiU 41.0040.0), 43 (PKWiU 43-99-30.0), 44 (PKWiU 43.99.40.0), 45 (PKWiU 43-99-50.0), 48 (PKWiU 43.99.90.0). Jednocześnie wszelkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę są podzlecane przez Generalnego Wykonawcę, który każdorazowo zawiera umowy z Inwestorem na wcześniejszym etapie. Generalny Wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji na rzecz Inwestora usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem, realizacja na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach zawartych umów z tym podmiotem kompleksowej usługi polegających na specjalistycznych budowlanych robotach geotechnicznych (stanowiącej odrębne od usług projektowych/wykonania dokumentacji świadczenie), sklasyfikowanej pod symbolami PKWiU wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy, powinna być opodatkowana z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, usługi wykonania projektu/dokumentacji wykonawczej/technologicznej stanowiące odrębne od kompleksowej usługi polegającej na specjalistycznych budowlanych robotach geotechnicznych, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług. Zatem w przypadku, gdy niniejsze usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku, gdy niniejsze usługi nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Generalnego Wykonawcy, powinien opodatkować je na zasadach ogólnych.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, skoro Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy stanowią świadczenie kompleksowe, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.