Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1441/14-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Dot. obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu świadczonych usług finansowych
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; poręczenie; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu świadczonych usług finansowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu świadczonych usług finansowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali użytkowych (opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT), co stanowi jej zasadniczą działalność gospodarczą. Ponadto świadczy usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, udzielania pożyczek, udzielania poręczeń finansowych dalej zwane „usługami finansowymi”, które to usługi są wykonywane niezależnie od usług wynajmu lokali.

Usługi w zakresie depozytów polegają na przechowywaniu przez Spółkę na podstawie zawartej umowy depozytu, uzgodnionej z podmiotem dającym na przechowanie, określonej sumy pieniędzy na pewien okres czasu. Spółka przechowuje środki pieniężne na posiadanym przez siebie rachunku bankowym.

Usługi w zakresie udzielania pożyczek polegają na przekazaniu, na podstawie umowy, określonej sumy pieniędzy na określony czas za stosownym wynagrodzeniem.

Usługi w zakresie poręczeń finansowych polegają na udzieleniu poręczenia innemu podmiotowi zgodnie z przepisami prawa cywilnego. W zamian za poręczenie Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

Zasadnicza działalność gospodarcza angażuje cały posiadany przez Spółkę majątek oraz nabywane towary i usługi. Kontrahenci korzystający z usług wynajmu nie mają żadnego obowiązku do korzystania z innych usług a zawierana umowa dotyczy tylko najmu nieruchomości.

W odniesieniu do świadczenia usług finansowych Spółka nie prowadzi żadnych czynności mających na celu rozwijanie lub reklamowanie tych usług. W związku z tym, celem prowadzonej działalności nie jest stałe i konieczne wykonywanie tego rodzaju usług. Usługi te świadczone są w związku z okazjonalnymi (incydentalnymi) zdarzeniami, które wystąpiły w trakcie prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej, np. podmiot, który korzysta z usług najmu zwrócił się do Spółki o pomoc finansową czy też poręczenie cywilne.

Jeżeli chodzi o skalę obrotu uzyskanego z usług finansowych w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej to wynosi on na koniec października 2014 r. 7%. Na koniec tego roku będzie wynosił prawdopodobnie 8%.

Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia jak i niedających takiego prawa stosuje współczynnik proporcji sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwaną dalej „ustawa o VAT”.

Spółka przeprowadzając w 2015 roku kalkulację finalnego współczynnika proporcji sprzedaży za 2014 rok nie będzie uwzględniała w tej kalkulacji świadczonych usług finansowych, o których mowa powyżej, gdyż są to usługi o charakterze pomocniczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi finansowe świadczone przez Spółkę powinny być wliczane do obrotu proporcji sprzedaży, gdyż nie stanowią transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o VAT określają jakie transakcje nie powinny być brane do obliczenia proporcji sprzedaży podatnika. Jak wynika z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT do obrotu rocznego uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT jeżeli te usługi mają charakter pomocniczy.

W grupie ww. wymienionych usług mieszczą się usługi w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, usługi w zakresie udzielenia poręczeń. W związku z tym, jeżeli usługi te mają charakter pomocniczy nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji.

W celu ustalenia, które z usług objętych wyłączeniem mają charakter pomocniczy należy przede wszystkim odwołać się do znaczenia językowego słowa „pomocniczy”. W znaczeniu językowym słowo „pomocniczy” oznacza coś (kogoś) wspierający, wspomagający, uzupełniający. Przez to „coś” (kogoś) należy rozumieć w tym przypadku prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym charakter pomocniczy mogą mieć takie usługi, które nie stanowią głównej (zasadniczej) działalności gospodarczej ale uzupełniają, wspomagają tę działalność jako całość prowadzonego biznesu.

Natomiast z wykładni celowościowej tego przepisu wynika, że wyłączenie niektórych rodzajów usług spełniających kryterium pomocniczości ma na celu wykluczenie takich transakcji, które nie mają istotnego znaczenia dla prowadzonej działalności jako całości a ich ujęcie przy kalkulacji proporcji doprowadziłoby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też podatnik nie powinien ujmować w kalkulacji współczynnika proporcji określonych usług podlegających zwolnieniu od podatku jeżeli nie są one istotne w prowadzonej działalności gospodarczej a jedynie są uzupełniającym jej elementem, nawet gdy ich wartość i ilość byłaby znaczna.

W celu dokonaniu prawidłowej interpretacji wskazanej regulacji należy wziąć pod uwagę także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego tejże Dyrektywy. Przepis Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. c) stanowi jedynie, że określone usługi finansowe nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji jeżeli są to transakcje pomocnicze (w wersji angielskiej „incydentalne”). Dyrektywa nie wskazuje co należy rozumieć przez transakcje pomocnicze (incydentalne) w związku z tym należy rozumieć je zgodnie z regułami interpretacyjnymi, uwzględniając wydane w tym przedmiocie wyroki TSUE.

Z orzeczenia TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública wynika, że ilość transakcji nie ma znaczenia a stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tych czynności.

Natomiast jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget transakcjami pomocniczymi są takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”.

W związku z powyższym, w celu uznania, że transakcja ma charakter pomocniczy powinny wystąpić łącznie następujące okoliczności:

1.  transakcja wspiera, uzupełnia działalność zasadniczą nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności gospodarczej,
2.  transakcja nie jest istotna z punktu widzenia całości prowadzonej działalności gospodarczej,
3.  stopień zaangażowania majątku (aktywów) i zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT dla wykonania tej transakcji jest nieznaczący.

W przedstawionym przypadku przyszłym świadczone przez Spółkę usługi mają charakter pomocniczy, co można wywnioskować z okoliczności w jakich dochodzi do ich wykonania. Zasadniczym przedmiotem działalności jest świadczenie usług wynajmu nieruchomości. W ramach wynajmu Spółka nie ma obowiązku wykonywania dodatkowych świadczeń polegających na udzielaniu pożyczek lub wykonywaniu usług depozytowych. Wartość usług najmu na koniec miesiąca października 2014 r. wyniosła 93% przychodu osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wartość przychodu osiągniętego z usług finansowych wyniosła 7% uzyskanego przychodu. W związku z tym usługi finansowe uzupełniają zasadniczą działalność gospodarczą ale nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Nie są one konsekwencją wykonywania zasadniczej działalności gospodarczej tj. usług wynajmowania nieruchomości.

Usługi finansowe nie mają istotnego znaczenia dla Spółki, ponieważ nie wpływają one na prowadzoną działalność w taki sposób, że brak ich wykonywania mógłby prowadzić do dużego obniżenia przychodów Spółki, co w efekcie końcowym prowadziłoby do trudnej sytuacji finansowej i zagrożenia jej funkcjonowania. Usługi te nie są związane z wykonywaniem usług wynajmu nieruchomości są one od siebie niezależne a co za tym idzie transakcje te nie mogą zakłócić prawidłowego wykonywania świadczonych usług wynajmu nieruchomości.

Jeżeli chodzi o stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług finansowych to jest on bardzo niewielki. W wykonywanie usług finansowych zaangażowanie majątku trwałego jest bardzo niewielkie. Jest to użycie komputera stacjonarnego, papieru, artykułów piśmienniczych w celu wystawienia faktury mającej na celu udokumentowanie sprzedaży tych usług. Zaangażowany jest pracownik, który w kilkanaście minut wykona tą operację.

Natomiast z majątku obrotowego zaangażowane są środki pieniężne na udzielone pożyczki w wysokości 11% posiadanych środków pieniężnych, co stanowi 3% sumy bilansowej aktywów oraz posiadany rachunek bankowy na który wpłacany jest depozyt pieniężny. W przypadku prowadzenia rachunków depozytowych Spółka ponosi koszt kilkudziesięciu złotych na ich prowadzenie.

Co do wartości zaangażowanych zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, to w przypadku Spółki zaangażowane zakupy są bardzo niewielkie, a nawet sporadyczne. W celu wykonania usług finansowych Spółka wykorzystuje niewielką ilość nabywanych artykułów biurowych (papier, toner do drukarki, artykuły piśmiennicze itp,). Służą one do udokumentowania transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym wszystkie okoliczności dotyczące świadczenia usług finansowych stanowią, iż usługi te mają charakter usług pomocniczych do wykonywanej zasadniczej działalności gospodarczej. W rezultacie czego nie powinny być, zdaniem Spółki, brane do kalkulacji współczynnika proporcji gdyż doprowadziłoby to do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

Reasumując usługi finansowe świadczone przez Spółkę nie powinny być wliczane do obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego we współczynniku proporcji ponieważ stanowią one usługi o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje, pomocnicze (incydentalne) to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za incydentalną, sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy). Ponadto, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne, pomocnicze w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość transakcji ani też liczba kontrahentów, z którymi je zawarto, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali użytkowych (opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT), co stanowi zasadniczą działalność gospodarczą Spółki. Ponadto świadczy usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, udzielania pożyczek, udzielania poręczeń finansowych dalej zwane „usługami finansowymi”, które to usługi są wykonywane niezależnie od usług wynajmu lokali.

Usługi w zakresie depozytów polegają na przechowywaniu przez Spółkę na podstawie zawartej umowy depozytu, uzgodnionej z podmiotem dającym na przechowanie, określonej sumy pieniędzy na pewien okres czasu. Spółka przechowuje środki pieniężne na posiadanym przez siebie rachunku bankowym.

Usługi w zakresie udzielania pożyczek polegają na przekazaniu, na podstawie umowy, określonej sumy pieniędzy na określony czas za stosownym wynagrodzeniem.

Usługi w zakresie poręczeń finansowych polegają na udzieleniu poręczenia innemu podmiotowi zgodnie z przepisami prawa cywilnego. W zamian za poręcznie Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

Zasadnicza działalność gospodarcza angażuje cały posiadany przez Spółkę majątek oraz nabywane towary i usługi. Kontrahenci korzystający z usług wynajmu nie mają żadnego obowiązku do korzystania z innych usług a zawierana umowa dotyczy tylko najmu nieruchomości.

W odniesieniu do świadczenia usług finansowych Spółka nie prowadzi żadnych czynności mających na celu rozwijanie lub reklamowanie tych usług. W związku z tym, celem prowadzonej działalności nie jest stałe i konieczne wykonywanie tego rodzaju usług. Usługi te świadczone są w związku z okazjonalnymi (incydentalnymi) zdarzeniami, które wystąpiły w trakcie prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej, np. podmiot, który korzysta z usług najmu zwrócił się do Spółki o pomoc finansową czy też poręczenie cywilne.

Jeżeli chodzi o skalę obrotu uzyskanego z usług finansowych w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej to wynosi on na koniec października 2014 r. 7%. Na koniec tego roku będzie wynosił prawdopodobnie 8%.

Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia jak i niedających takiego prawa stosuje współczynnik proporcji sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Spółka przeprowadzając w 2015 roku kalkulację finalnego współczynnika proporcji sprzedaży za 2014 rok nie będzie uwzględniała w tej kalkulacji świadczonych usług finansowych, o których mowa powyżej, gdyż są to usługi o charakterze pomocniczym.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że działalność w zakresie depozytów środków pieniężnych, udzielania pożyczek oraz poręczeń finansowych, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością planowaną, wbudowującą się w ogólne ramy działalności Wnioskodawcy. Czynności te z założenia nie są przypadkowe, incydentalne - mają charakter ciągły. Zatem - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - czynności te są stałym elementem jego działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności; przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy – wykonywane są m.in. na rzecz podmiotów, które korzystają z usług najmu i zwróciły się do Spółki o pomoc finansową czy też poręczenie cywilne, zatem pomoc udzielana ww. podmiotom przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań, a wykonywane przez Wnioskodawcę transakcje finansowe nie mają charakteru pomocniczego. Działania te są zatem bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika VAT. Potwierdzeniem powyższych wniosków jest również skala uzyskiwanych przychodów - jak sam Wnioskodawca wskazał - obrót uzyskany z usług finansowych w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej wynosi na koniec października 2014 r. 7%. natomiast na koniec tego roku będzie wynosił prawdopodobnie 8%, trudno zatem uznać tę działalność jako marginalną do całokształtu działań Wnioskodawcy.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie, generują przychody. Wnioskodawca sam decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania środków finansowych, bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje okoliczność, że w ramach wynajmu Spółka nie ma obowiązku wykonywania dodatkowych świadczeń, ponieważ istotnym jest, że Wnioskodawca takie dodatkowe świadczenia finansowe wykonuje. Także szeroki katalog oferowanych usług finansowych świadczy o tym, że Wnioskodawca transakcje te wykonuje jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W rezultacie - z uwagi na całokształt przedstawionych okoliczności sprawy - należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi finansowe, w postaci depozytów środków pieniężnych, udzielania pożyczek oraz poręczeń finansowych, stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie i stałe uzupełnienie działalności Spółki.

W konsekwencji, usług tych nie można uznać za pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza że obrót z tytułu wykonania tych usług powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.