Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.27.2017.20-S.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wycofania nieruchomości ze spółki komandytowej oraz przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; majątek-majątek prywatny; otrzymanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-udział kapitałowy; wspólnik; zmniejszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 866/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 czerwca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodu z tytułu wycofania nieruchomości ze spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodu z tytułu wycofania nieruchomości ze spółki komandytowej,
*   przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-3.4511.27.2017.2.TW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym – Nieruchomości ze Spółki i nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy i innym wspólnikom do ich majątków odrębnych, w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach Spółki, nie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznano zaś za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że odpłatne zbycie udziału w otrzymanym prawie własności Nieruchomości przed upływem 6 lat od momentu wycofania tego składnika majątku ze Spółki zostanie opodatkowane jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.27.2017.2.TW wniósł pismem z 26 kwietnia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 2 czerwca 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.27.2017.3.TW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.27.2017.2.TW złożył skargę z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 866/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.27.2017.2.TW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 866/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 5 lutego 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.10.2018.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę kasacyjną wycofano pismem z 13 maja 2019 r. nr 0110-KWR2.4021.10.2018.3.RJ. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 925/18 umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie przychodu z tytułu wycofania nieruchomości ze spółki komandytowej oraz przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż pozostałych wyrobów tekstylnych – (…).

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…), na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 stycznia 2008 r. Majątek Spółki stanowi głównie mienie wniesione do niej jako wkład przez wspólników oraz inne nabyte w trakcie trwania Spółki. W dniu 2 lipca 1996 r. poprzednik prawny Spółki spółka (…) sp. z o.o. (po zmianie nazwy (…) sp. z o.o.) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (…), gmina (…), oznaczonej jako działka nr (…) o pow. 1,5800 ha, dla której jest prowadzona księga wieczysta KW nr (…) (dalej: „Nieruchomość”). Na podstawie decyzji Starosty (…) z dnia 28 marca 2013 r. ((…)) prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Przedmiotowa Nieruchomość gruntowa została zaliczona przez Spółkę do środków trwałych i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Obecnie Nieruchomość nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Ten składnik majątku nie jest związany z bieżącą, podstawową działalnością Spółki, która koncentruje się głównie na produkcji i sprzedaży (…), przez co, w ocenie wspólników, jest całkowicie zbędny w jej działalności.

W związku z tym Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje wycofanie Nieruchomości z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatne przekazanie na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) oraz w zyskach Spółki.

Przeniesienie nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki podjętej w formie aktu notarialnego o zmniejszeniu udziału kapitałowego i przekazaniu wskazanego składnika majątku Spółki (Nieruchomości) na rzecz wspólników do ich majątku odrębnego. W celu wykonania ww. uchwały zostanie zawarta umowa (w formie aktu notarialnego) o nieodpłatnym przekazaniu wspólnikom udziałów w prawie własności Nieruchomości, proporcjonalnie do uczestnictwa każdego ze wspólników w majątku (udziale kapitałowym) i zyskach Spółki. W efekcie wyżej opisanych czynności wspólnicy nabędą udziały we własności wycofanej Nieruchomości, których wysokość odpowiadać będzie ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i w zyskach Spółki. Zgodnie z umową Spółki w przypadku Wnioskodawcy udział ten wynosi 5%. Pierwotnie wniesiony (przy zawiązywaniu Spółki) wkład Wnioskodawcy i pozostałych wspólników nie ulegnie obniżeniu. Umowa przenosząca własność Nieruchomości nie będzie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. dalej: „KC”), będzie natomiast umową nienazwaną, przenoszącą na wspólników prawo własności do Nieruchomości.

Przekazanie Nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w Spółce za zgodą wszystkich wspólników na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Z uwagi na brak odmiennych regulacji w umowie Spółki udział kapitałowy każdego ze wspólników należy ustalać w pierwszej kolejności na podstawie art. 50 KSH, tj. przyjąć, że odpowiada on przede wszystkim wartości wniesionego przez wspólnika wkładu (jeżeli wspólnicy dokonywali regularnych pobrań równych udziałowi w zysku).

Wspólnicy nie przewidują wystąpienia ze Spółki bądź jej likwidacji – Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność produkcyjną w dotychczasowym składzie osobowym wspólników w oparciu o pozostałe, wykorzystywane do działalności produkcyjnej składniki majątkowe. Spółka w związku z powyższym przekazaniem Nieruchomości na potrzeby prywatne wspólników nie otrzyma żadnych korzyści majątkowych.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia 5% udziału w prawie własności Nieruchomości na rzecz innego wspólnika Spółki, który w wyniku nieodpłatnego przekazania Nieruchomości nabędzie 94% udział we własności tej Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym – Nieruchomości ze Spółki i nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy i innym wspólnikom do ich majątków odrębnych, w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PDOF”) na gruncie UPDOF?
2.  Czy odpłatne zbycie udziału w otrzymanym prawie własności Nieruchomości przed upływem 6 lat od momentu wycofania tego składnika majątku ze Spółki zostanie opodatkowane jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wycofanie składnika majątku – Nieruchomości ze Spółki i jego nieodpłatne przekazanie do majątku wspólników Spółki nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy – osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu podatkiem PDOF.

Opodatkowanie może wystąpić w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w otrzymanej współwłasności Nieruchomości przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło jej wycofanie ze Spółki zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 w związku z art. 103 KSH spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek tej spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 KSH). Spółka komandytowa posiada zatem własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy Spółki zamierzają wycofać z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej składnik majątku – Nieruchomość stanowiącą środek trwały. Wycofana Nieruchomość zostanie przekazana nieodpłatnie na potrzeby osobiste Wnioskodawcy i pozostałych wspólników do ich majątków odrębnych, proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku Spółki (udziałów kapitałowych) i zyskach Spółki. W efekcie Wnioskodawca nabędzie 5% udział we własności wycofanej Nieruchomości. Nieodpłatne przekazanie Nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w Spółce, na podstawie art. 54 § 1 w związku z art. 103 KSH.

Ustawodawca nie zdefiniował w KSH pojęcia „udziału kapitałowego” w spółce komandytowej. Jak wskazuje się w doktrynie udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce, w przypadkach przewidzianych ustawą lub umową spółki (zob. S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Komentarz KSH, t. I, 2012 wyd. C.H. Beck). „Udział kapitałowy jest udziałem w kapitale własnym spółki (\`(...)\`), tj. w zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku” (zob. Z. Jara, Komentarz KSH, wyd. Legalis, 2016 r.).

Zgodnie z art. 50 KSH udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu określnej w umowie spółki, o ile umowa nie przewiduje inaczej. Udział ten jest równy wartości wkładu wspólników w momencie zakładania spółki komandytowej, a po rozpoczęciu działalności może ulec zmianie.

Tym samym „udział kapitałowy wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także pobrań” (zob. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, wyd. Legalis, 2015 r.). W doktrynie prawa przyjmuje się, że udział kapitałowy to w rzeczywistości udział w kapitale własnym spółki, tj. zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku (J. Namitkiewicz, Kodeks handlowy, Warszawa 1934 r., s. 195, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Komentarz KSH 2001, s. 161. Komentarz KSH, red. Jara, wyd. 14, 2017 r.). Udział kapitałowy odzwierciedla więc hipotetyczny udział wspólnika w majątku spółki osobowej wynikający przede wszystkim z wniesionego wkładu, ale także z pozostawionego w spółce zysku (braku pobrań). Udział kapitałowy to istotny parametr służący rozliczeniom wspólników przy wystąpieniu jednego z nich ze spółki komandytowej lub likwidacji spółki.

Ponieważ umowa Spółki nie zawiera odmiennych zasad rozliczania wspólników w przypadku ich wystąpienia ze Spółki oraz likwidacji Spółki, to w przypadku takiej sytuacji Wnioskodawca i pozostali wspólnicy otrzymaliby swoje udziały kapitałowe obliczone i wypłacone według odpowiednich przepisów KSH. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, wartość jego udziału kapitałowego określa się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego (zob. A. Kidyba, Komentarz KSH LEX, wyd. 9 z 2013 r.). Udział kapitałowy powinien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu (art. 65 § 3 KSH). Natomiast przy likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, udziały kapitałowe, rozumiane jako wkłady rzeczywiście wniesione do spółki, zwraca się wspólnikom w przypadku braku odmiennych postanowień co do podziału pozostałego po jej likwidacji majątku. Nadwyżkę pozostałą po rozliczeniu udziałów dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zyskach spółki (art. 82 § 2 KSH) (zob. A. Kidyba, Komentarz KSH LEX, wyd. 9 z 2013 r.).

Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej przewiduje art. 54 § 1 w związku z art. 103 KSH. „Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części jej majątku. Do zmniejszenia udziału kapitałowego może dojść również w drodze porozumienia wspólników o ustaleniu jego niższej wartości” (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Komentarz KSH, wyd. 4, Warszawa 2015 r.). Zmniejszenie udziału kapitałowego nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej – nadal pozostaje on wspólnikiem tej spółki.

Na gruncie art. 5a pkt 26 i pkt 28 UPDOF spółka komandytowa jest spółką niemającą osobowości prawnej, w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka komandytowa jest jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Zasady ogólne rozliczania przychodu w takich spółkach na gruncie podatku PDOF zostały ustalone w art. 5b ust. 2 i art. 8 UPDF. W myśl art. 5b ust. 2 UPDOF jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku PDOF, będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Przy czym ponieważ sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i faktycznej wypłaty zysku na rzecz wspólników, czy też nie (tj. są rozpoznawane według zasady memoriałowej nie kasowej).

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód z tytułu opisanego w niniejszym wniosku przekazania mu udziału w prawie własności Nieruchomości wycofanej ze Spółki oraz wszelkie inne wypłaty pieniężne i świadczenia rzeczowe ze Spółki, może pojawić się wyłącznie w ramach źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF w związku z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 UPDF. Potwierdzają to orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r. (sygn. akt. I SA/Gl 1122/14) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1756/12). W wyrokach tych sądy podkreśliły, że w ich ocenie skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, to nie stanowi przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 UPDOF. Przywołane orzeczenia należy odnieść do wszelkich wypłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych, w tym składników majątku przekazanych wspólnikom z tego samego tytułu.

Nieruchomość jest składnikiem majątku Spółki, który jest prawnie wydzielony. Wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy Spółką a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są więc odpowiednio zbyciem i nabyciem dla Spółki i jej wspólników. Dlatego dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia – nieodpłatnego przeniesienia Nieruchomości wymaga przeanalizowania przepisów w kontekście uzyskania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza – przychodu z tytułu zbycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 14 ust. 1 UPDOF za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W art. 14 ust. 2 UPDOF ustawodawca wymienia dodatkowo kategorie przychodów, które również są przychodami z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zbycie składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, a które przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF, jeżeli między pierwszym dniem następnego miesiąca, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Odpłatne zbycie składników majątku oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W opisanym przypadku dojdzie wprawdzie do przeniesienia prawa własności Nieruchomości ze Spółki (posiadającej odrębny majątek) na Wnioskodawcę i pozostałych wspólników, czynności te nie będą miały jednak dla Spółki charakteru odpłatnego. Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości do majątku prywatnego jej wspólników.

Z treści przytoczonych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF wynika, że wycofanie i przekazanie na rzecz wspólników składników majątku stanowiących środki trwałe z majątku spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu dla wspólników. Przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w działalności gospodarczej, także tych, które zostały z działalności gospodarczej wycofane. W sytuacji, gdy przekazanie wycofanego składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki na cele prywatne wspólników nastąpi nieodpłatnie, to czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia środka trwałego. W takim przypadku nie wystąpi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem UPDOF. W prawie podatkowym zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych (tu: przekazania wspólnikom wycofanych ze spółki komandytowej składników majątku w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w tej spółce) niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii uzasadniającej ich opodatkowanie (tak wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt: II FSK 1471/12, WSA w Łodzi z 13 lutego 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 1377/14, WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. akt: I SA/Po 235/14). Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych – UPDOF wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie wycofanych z działalności gospodarczej składników majątkowych przekazanych wspólnikowi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej, to w momencie uzyskania składników majątkowych przez wspólnika czynność winna być neutralna podatkowo (skutki podatkowe tego przekazania powinny być analizowane dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia). Wnioskodawca zwraca również uwagę, że wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a jej wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów UPDOF, podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej wyrażonej w przepisach art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 UPDOF. Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania faktycznej wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe) oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne i niepieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu – przychody z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z tego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej (por: wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12 i WSA Wrocławiu z dnia 29.06.2016 r. sygn. akt. I SA/Wr 253/16).

Odmienne stanowisko jest sprzeczne z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Wnioskodawca wskazuje m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt. I SA/Wr 253/16), wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt SA/Łd 1377/14) i z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Łd 852/15), zgodnie z którym „skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. (…)”. Podobnie w świetle art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF efekty podatkowe otrzymania składników majątku ze spółki niebędącej osobą prawną należy analizować dopiero w momencie odpłatnego ich zbycia. Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że wycofanie Nieruchomości ze Spółki i nieodpłatne przekazanie na potrzeby osobiste wspólników do majątku prywatnego Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki w części odpowiadającej ich udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem na gruncie UPDOF.

Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu PDOF powstanie w sytuacji odpłatnego zbycia otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności Nieruchomości wycofanej ze Spółki, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło Nieruchomości wycofanie ze Spółki zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF. Przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr ITPB1/415-114a/12/AD).

Powyższe stanowisko co do braku opodatkowania podatkiem UPDOF potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r. nr IPTPB1/415-553/14-4/MD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2014 r. nr ITPB1/415-911/14/AD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r. nr IBPBI/1/415-130/14/ESZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r. nr IPTPB1/415-151/11-4/AG.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w najnowszej interpretacji z dnia 16 lutego 2016 r. nr IPPBI/4511-1454/15-2/ES, wydanej w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, potwierdził, że nieodpłatne przekazanie do prywatnego majątku podatnika udziałów w znaku towarowym wycofanym ze spółki komandytowej nie spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie UPDOF.

Również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla neutralność podatkową zarówno środków pieniężnych, jak i składników majątkowych otrzymanych przez wspólników z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

W omawianym zdarzeniu przyszłym ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu PDOF powstanie w sytuacji odpłatnego zbycia otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności Nieruchomości wycofanej z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki (spółki komandytowej), jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wycofanie Nieruchomości ze Spółki zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF. Przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr ITPB1/415-114a/12/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   przychodu z tytułu wycofania nieruchomości ze spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 omawianej ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 54 § 1 ww. ustawy zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, przy czym czynność ta wymaga zgody pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl zaś art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 866/17, samo w sobie brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowiąc podstawy do przypisania podatnikowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej w związku z otrzymanym przez niego składnikiem majątku wycofanym ze spółki niebędącej osobą prawną na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego. Planowane wycofanie składnika majątku ze Spółki oraz nieodpłatne przekazanie go wspólnikom w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach spółki nie spowoduje po stronie wspólnika (Wnioskodawcy) powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka niebędąca osobą prawną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest transparentna podatkowo, z uwagi na co w razie braku przepisów szczególnych, zdarzeń mających miejsce pomiędzy tego rodzaju spółką a jej wspólnikiem nie można postrzegać jako zdarzeń mających miejsce pomiędzy dwoma podatnikami. Z uwagi na powyższe w relacjach pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem nie może zaistnieć „kwota należna” w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od spółki na rzecz jej wspólnika.

Podobnie podstawy rozpoznania przez wspólnika (Wnioskodawcę) przychodu w związku z otrzymanym przez niego składnikiem majątku wycofanym ze spółki nie mogą również stanowić stosowane w drodze analogii przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy jedynie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (co w przedmiotowej sprawie nie zachodzi), drugi zaś dotyczy jedynie przychodów z odpłatnego zbycia składników otrzymanych w związku z likwidacją bądź wystąpieniem z tego rodzaju spółki. Drugi z powołanych przepisów nie znajduje zatem zastosowania na etapie zwrotu przez spółkę niebędącą osobą prawną majątku na rzecz jej wspólnika. Zestawienie brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16 tego aktu wskazuje, że na moment wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej jego przychód z tego tytułu może stanowić jedynie – na zasadzie wyjątku – wartość środków pieniężnych otrzymanych z tego tytułu.

Stąd zatem planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym – Nieruchomości ze Spółki i nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy i innym wspólnikom do ich majątków odrębnych, w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach Spółki, nie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem w zakresie przychodu z tytułu wycofania nieruchomości ze spółki komandytowej uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości zauważa się, że zastosowanie w tym przypadku znajdzie wyżej cytowany przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 866/17, literalne odczytanie przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że zakresem wyrażonego w nim wyłączenia nie objęto przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z obniżeniem wkładu w spółce niebędącej osobą prawną osiągniętych w okresie po upływie wskazanego w tym przepisie terminu. Tymczasem sytuacja wspólnika spółki osobowej osiągającego przychód z powyższego tytułu jest w istotny sposób zbliżona do sytuacji objętych zakresem zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – sytuacja Wnioskodawcy jest pod istotnymi względami podobna do sytuacji opisanych w hipotezie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b). Stąd zatem wyłączenie wyrażone w tym przepisie znajduje również zastosowanie do przychodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Mając powyższe na względzie, odpłatne zbycie udziału w otrzymanym prawie własności Nieruchomości przed upływem 6 lat od momentu wycofania tego składnika majątku ze Spółki, zostanie opodatkowane jako przychód z działalności gospodarczej, jednakże nie na wskazanej przez Wnioskodawcę podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.