Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.505.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-10
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla dzierżawy gruntów na cele rolnicze.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; dzierżawa; grunty-grunty rolne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla dzierżawy gruntów na cele rolnicze.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, należącą w całości do Skarbu Państwa i powołaną na mocy art. 11 ustawy z dnia (…) o (…) (Dz.U. z (…), poz. (…)), celem przygotowania i realizacji (…) obejmującego budowę (…) oraz koordynacji i realizacji inwestycji towarzyszących, w tym (…) (dalej: Program).

Realizacja Programu została podzielona na etapy i obecnie realizowany jest program etapu II (obejmujący lata (…) i stanowiący kontynuację programu etapu I na lata (…)), którego założenia zostały opublikowane w uchwale nr (…) Rady Ministrów z (…).

W ramach realizacji Programu (…), Wnioskodawca prowadzi obecnie działania polegające na kontynuacji prac przygotowawczych i prac projektowych, rozpoczęciu robót budowlanych związanych z budową (…), a także kluczowych inwestycji (…).

W ramach prowadzenia Programu, Wnioskodawca m.in. nabywa nieruchomości (w ramach tzw. (…)) na terenie których realizowane będą inwestycje (\`(...)\`) (dalej: Nieruchomości).

W zdecydowanej większości Nieruchomości stanowią grunty rolne, które były wykorzystywane do produkcji rolnej. Niewielka obszarowo część z przedmiotowych Nieruchomości stanowią użytki rolne zabudowane budynkami lub budowlami, które z perspektywy celów Programu pozostają bezużyteczne i jako takie co do zasady zostaną wyburzone, a teren zostanie uporządkowany w stopniu pozwalającym na realizację prac budowlanych w przyszłości.

W tym celu, Wnioskodawca zawiera z wykonawcami umowy na realizację przedmiotowych prac rozbiórkowych (dalej: Prace Rozbiórkowe) i następnie po wykonaniu tych prac odbiera od wykonawcy nieruchomość wolną od zabudowań.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których na przedmiotowych Nieruchomościach (lub na ich częściach), należących do Wnioskodawcy, dochodzi do nieuprawnionego wykonania przez niezidentyfikowane osoby prac rolnych (agrotechnicznych), w tym zaorania i zasiewów Nieruchomości, bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy (bez tytułu prawnego do Nieruchomości).

W związku z faktem, iż realizacja fazy samej budowy inwestycji rozpocznie się w przyszłości (po uzyskaniu decyzji lokalizacyjnej oraz po zakończeniu prac projektowych i przygotowawczych) Wnioskodawca zdecydował, że podejmie próbę rozwiązania sytuacji poprzez ustalenie tożsamości osób/podmiotów, które dokonały zasiewu Nieruchomości i ich wykorzystywania na cele rolnicze oraz zawrze z tymi osobami stosowne umowy dzierżawy działek na cele rolnicze.

Przedmiotowe umowy, w zamierzeniu Wnioskodawcy, mają nadać ramy prawne ww. użytkowaniu Nieruchomości przez pierwotnie nieuprawnione osoby i zobowiązać te osoby do uiszczenia wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) na rzecz Wnioskodawcy. Umowa jest zawierana od pierwszego dnia miesiąca, w którym stwierdzono dokonanie zasiewu Nieruchomości, na okres uzgodniony umową, najczęściej odzwierciedlający okres rzeczywistej uprawy i zbioru zasiewów (przykładowo w przypadku identyfikacji dokonania zasiewu w maju danego roku, umowa zawierana jest od 1 maja danego roku do końca listopada tego samego roku).

Wnioskodawca zawiera z dzierżawcami umowy dzierżawy, stosując standardowo wypracowany wzorzec umowy dzierżawy takiej nieruchomości (dalej: Umowa), który wskazuje m.in., iż:

1) dzierżawca zobowiązuje się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w należytej kulturze agrotechnicznej, właściwej dla rodzaju wydzierżawianych gruntów, w celu wykonywania na nim działalności rolniczej i nie może zmienić przeznaczenia części ani całości przedmiotu dzierżawy bez zgody Wnioskodawcy, wyrażonej na piśmie.

2) dzierżawca zobowiązuje się do:

a) niedokonywania działań, które mogłyby doprowadzić do zniszczenia lub uszkodzenia zadrzewień, stosownie do przepisów o ochronie środowiska; usuwanie drzew i krzewów wymaga zezwolenia organów gminy, po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy w której określone będą m.in. warunki wzajemnego rozliczenia z tytułu pozyskania drewna,

b) prowadzenia produkcji i sposobu gospodarowania, zgodnie z wymogami dotyczącymi obszaru chronionego krajobrazu (jeśli dotyczy),

c) utrzymania porządku i czystości oraz usuwania odpadów na własny koszt,

d) niedokonywania na Nieruchomości dalszych zasiewów,

e) używania Przedmiotu Dzierżawy z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności: o ochronie gruntów rolnych i leśnych, o lasach, o ochronie przyrody, o ochronie środowiska, ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przepisów prawa wodnego, prawa budowlanego i zobowiązuje się do używania Przedmiotu Dzierżawy stosownie do tych ograniczeń i obowiązków.

Dodatkowo na podstawie Umowy:

a) dzierżawca nie może bez uprzedniej pisemnej zgody Wydzierżawiającego umieszczać na wydzierżawionym gruncie w sposób trwały nasadzeń wieloletnich, naniesień ani trwałych zmian, w szczególności: budynków, budowli, obiektów budowlanych i innych urządzeń w tym melioracyjno-wodnych ani innych naniesień niezwiązanych z uprawą roli,

b) dzierżawca może, za uprzednią zgodą Wydzierżawiającego, wyrażoną na piśmie, poddzierżawiać część Przedmiotu Dzierżawy osobom trzecim - wyłącznie na cele prowadzenia działalności rolniczej oraz z zachowaniem warunków, obowiązków i ograniczeń jakie wynikają dla dzierżawcy z niniejszej Umowy.

Umowy dzierżawy wprost określają, że dzierżawca na przedmiocie dzierżawy (lub jego części) prowadził będzie działalność rolniczą i nie może zmienić przeznaczenia części ani całości przedmiotu dzierżawy bez zgody Wnioskodawcy (wydzierżawiającego) wyrażonej na piśmie.

Co istotne, przedmiotem Umowy jest wprawdzie działka o konkretnym numerze ewidencyjnym, niemniej strony określając przedmiot dzierżawy wskazują w załączniku do Umowy zestawienie użytków wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy (który może się różnić od powierzchni całej działki ewidencyjnej). Należy zatem zwrócić uwagę, iż przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie ta część działki, jaka została wykorzystana pod zasiew (pozostała część działki nie jest zaś przez dzierżawcę faktycznie dzierżawiona i wykorzystywana).

Dzierżawa Nieruchomości na cele rolnicze:

a) może de facto rozpocząć się po zakończeniu Prac Rozbiórkowych lub przed ich rozpoczęciem (gdy żadne Prace Rozbiórkowe się nie toczą) lub też,

b) może trwać w trakcie prowadzenia przez wykonawcę Prac Rozbiórkowych - przy czym w tym przypadku jak wyżej wskazano, działalność rolnicza prowadzona jest na części Nieruchomości, gdzie nie są usytuowane budynki, a tym samym która nie jest też objęta Pracami Rozbiórkowymi (Dzierżawca wydzierżawia część Nieruchomości, a dokładniej część działki gruntu o określonym numerze ewidencyjnym, na którym prowadzi działalność rolniczą).

Pytanie
-------

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dzierżawa Nieruchomości (lub ich części) na cele rolnicze, w trakcie trwania Prac Rozbiórkowych, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa Nieruchomości (lub ich części) na cele rolnicze, w trakcie trwania Prac Rozbiórkowych, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT w związku z art. 146aa ustawy o VAT, stawka podatku dla usług dzierżawy wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie jednak, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.; dalej: KC), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zaś dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze stanowi wyjątek od opodatkowania i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej Rozporządzenia MF.

Co do zasady, jak podkreśla się w praktyce organów podatkowych oraz doktrynie podatkowej, przedmiotowa regulacja wprowadza zwolnienie dzierżawy gruntów, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia VAT, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze (tak np. w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2020 r., 0112-KDIL3.4012.331.2020.4.WB i wielu innych).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się powyższą definicją uznać na leży, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego dla dzierżawy Nieruchomości, określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF, bowiem zgodnie zawieranymi przez Wnioskodawcę Umowami, Nieruchomości (lub ich części) są dzierżawione wyłącznie na cele rolnicze, tj. co do zasady pod produkcję roślinną.

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt prowadzenia w tym samym czasie i na tej samej działce ewidencyjnej Prac Rozbiórkowych, lecz na obszarze nie objętym zasiewem, nie oznacza, że przedmiot dzierżawy nie jest przeznaczony zgodnie z Umową w całości na cele rolnicze i nie stanowi przeszkody do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

W szczególności należy zaznaczyć, że zwolnienie podatkowe w sposób wyraźny w swojej materii odnosi się do faktycznego użytkowania gruntu (przez dzierżawcę) na cele rolnicze.

Innymi słowy, tak długo jak dzierżawca będzie przeznaczał Nieruchomość / działkę gruntu / jej część stanowiącą przedmiot dzierżawy na cele rolnicze, fakt zajęcia innej części tej samej Nieruchomości / działki ewidencyjnej na potrzeby innej, nierolniczej działalności (dla celów realizacji procesu rozbiórkowego) powinien pozostawać bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, gdyby jego wolą było objęcie zwolnieniem podatkowym dzierżawy nieruchomości (działek gruntu) zajętych faktycznie i wyłącznie (w całości) na cele rolnicze, przepis w swojej treści powinien brzmieć nieco inaczej (tak jak ma to miejsce choćby na gruncie podatku od nieruchomości, gdzie „zajęcie” pewnego rodzaju gruntów na cele działalności gospodarczej powoduje opodatkowanie wg najwyższej stawki podatku).

Powyższą argumentację wspiera również fakt, iż omawiany przepis regulujący zwolnienie podatkowe nie posługuje się sformułowaniem „nieruchomości” przeznaczonej na cele rolnicze, lecz „gruntu” przeznaczonego na cele rolnicze. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy faktyczne przeznaczenie nawet części Nieruchomości na cele rolnicze daje możliwość zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego dla tej konkretnej części Nieruchomości (gruntu przeznaczonego na cele rolnicze).

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.393.2018.1.ICz „Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca (wydzierżawiający) - dzierżawca (spółka komandytowa) użytkuje dzierżawione grunty orne na cele rolnicze (prowadzenie działalności rolniczej - działów specjalnych produkcji rolnej), to dzierżawa tych gruntów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia. Natomiast dzierżawa budynków i budowli lub wolnostojących namiotów posadowionych na ww. gruncie podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT, gdyż żaden przepis ustawy, ani wskazanego rozporządzenia nie przewiduje dla tej czynności stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku.”

W ocenie Wnioskodawcy analizowany przepis powinien więc być interpretowany z uwzględnieniem przede wszystkim faktycznego użytkowania gruntu na cele rolnicze. Skoro więc grunt (rozumiany jako określony obszar powierzchni działki) stanowiący przedmiot Umowy, ma być przeznaczony i wykorzystywany przez dzierżawcę wyłącznie do celów rolniczych (i żadnych innych), to warunki zastosowania zwolnienia są spełnione i nawet fakt zajmowania części przedmiotowej Nieruchomości (która nie jest faktycznie wykorzystywana przez dzierżawcę) dla innych celów nie powinien wpływać na zakres stosowanego zwolnienia podatkowego.

Należy wskazać per analogia, że również sprzedaż działki gruntu, która zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ma różne przeznaczenie (tj. budowlane i niebudowlane), może w części (tj. części niebudowlanej) korzystać ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy w części przeznaczonej pod zabudowę będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu jako dostawa terenów budowlanych.

Organy podatkowe wskazują wyraźnie, że to iż działka ewidencyjna zasadniczo może być przeznaczona częściowo pod zabudowę (i tym samym stanowi teren budowlany opodatkowany VAT) nie oznacza, że w pozostałej części (niebudowlanej) nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego (interpretacja z 11 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.444.2023.1.MSO i wiele innych).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa Nieruchomości (lub ich części) jest wykorzystywana na cele rolnicze, również w trakcie trwania Prac Rozbiórkowych przedstawionych w opisie zaistniałego zdarzenia. Konsekwentnie zdaniem Spółki podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2) przebieg realizacji budżetu państwa;

3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;

4) przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie ww. art. 82 ust. 3 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia:

zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Przy czym, usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie zatem korzystać ze zwolnienia od omawianej usługi, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia tych gruntów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czy też ewidencją gruntów.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji należy uznać, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. produkcji roślinnej.

Zatem z uwagi na przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że decydujące znaczenie w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze.

Ponadto, stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji Programu, prowadzą Państwo obecnie działania polegające na kontynuacji prac przygotowawczych i prac projektowych, rozpoczęciu robót budowlanych związanych z budową (…), a także kluczowych inwestycji (…).

W ramach prowadzenia Programu, nabywają Państwo m.in. nieruchomości (w ramach tzw. (…)), na terenie których realizowane będą inwestycje mające powstać w ramach Programu (Nieruchomości).

W zdecydowanej większości Nieruchomości stanowią grunty rolne, które były wykorzystywane do produkcji rolnej. Niewielka obszarowo część z przedmiotowych Nieruchomości stanowią użytki rolne zabudowane budynkami lub budowlami, które z perspektywy celów Programu pozostają bezużyteczne i jako takie co do zasady zostaną wyburzone, a teren zostanie uporządkowany w stopniu pozwalającym na realizację prac budowlanych w przyszłości. W tym celu, zawierają Państwo z wykonawcami umowy na realizację przedmiotowych prac rozbiórkowych (Prace Rozbiórkowe) i następnie po wykonaniu tych prac odbierają od wykonawcy nieruchomość wolną od zabudowań.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których na Nieruchomościach (lub na ich częściach), należących do Państwa, dochodzi do nieuprawnionego wykonania przez niezidentyfikowane osoby prac rolnych (agrotechnicznych), w tym zaorania i zasiewów Nieruchomości, bez Państwa wiedzy i zgody (bez tytułu prawnego do Nieruchomości). W związku z faktem, iż realizacja fazy samej budowy inwestycji rozpocznie się w przyszłości (po uzyskaniu decyzji lokalizacyjnej oraz po zakończeniu prac projektowych i przygotowawczych) zdecydowali Państwo, że podejmą próbę rozwiązania sytuacji poprzez ustalenie tożsamości osób/podmiotów, które dokonały zasiewu Nieruchomości i ich wykorzystywania na cele rolnicze oraz zawrze z tymi osobami stosowne umowy dzierżawy działek na cele rolnicze.

Przedmiotowe umowy, w Państwa zamierzeniu, mają nadać ramy prawne ww. użytkowaniu Nieruchomości przez pierwotnie nieuprawnione osoby i zobowiązać te osoby do uiszczenia wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) na Państwa rzecz. Umowa jest zawierana od pierwszego dnia miesiąca, w którym stwierdzono dokonanie zasiewu Nieruchomości, na okres uzgodniony umową, najczęściej odzwierciedlający okres rzeczywistej uprawy i zbioru zasiewów (przykładowo w przypadku identyfikacji dokonania zasiewu w maju danego roku, umowa zawierana jest od 1 maja danego roku do końca listopada tego samego roku).

Zawierają Państwo z dzierżawcami umowy dzierżawy, stosując standardowo wypracowany wzorzec umowy dzierżawy takiej nieruchomości (Umowa), który wskazuje m.in., iż:

1) dzierżawca zobowiązuje się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w należytej kulturze agrotechnicznej, właściwej dla rodzaju wydzierżawianych gruntów, w celu wykonywania na nim działalności rolniczej i nie może zmienić przeznaczenia części ani całości przedmiotu dzierżawy bez Państwa zgody, wyrażonej na piśmie.

2) dzierżawca zobowiązuje się do: niedokonywania działań, które mogłyby doprowadzić do zniszczenia lub uszkodzenia zadrzewień, stosownie do przepisów o ochronie środowiska (usuwanie drzew i krzewów wymaga zezwolenia organów gminy, po uzyskaniu Państwa zgody, w której określone będą m.in. warunki wzajemnego rozliczenia z tytułu pozyskania drewna); prowadzenia produkcji i sposobu gospodarowania, zgodnie z wymogami dotyczącymi obszaru chronionego krajobrazu (jeśli dotyczy); utrzymania porządku i czystości oraz usuwania odpadów na własny koszt; niedokonywania na Nieruchomości dalszych zasiewów; używania Przedmiotu Dzierżawy z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności: o ochronie gruntów rolnych i leśnych, o lasach, o ochronie przyrody, o ochronie środowiska, ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przepisów prawa wodnego, prawa budowlanego i zobowiązuje się do używania Przedmiotu Dzierżawy stosownie do tych ograniczeń i obowiązków.

Dodatkowo na podstawie Umowy:

a) dzierżawca nie może bez uprzedniej pisemnej Państwa zgody umieszczać na wydzierżawionym gruncie w sposób trwały nasadzeń wieloletnich, naniesień ani trwałych zmian, w szczególności: budynków, budowli, obiektów budowlanych i innych urządzeń w tym melioracyjno-wodnych ani innych naniesień niezwiązanych z uprawą roli,

b) dzierżawca może, za uprzednią Państwa zgodą, wyrażoną na piśmie, poddzierżawiać część Przedmiotu Dzierżawy osobom trzecim - wyłącznie na cele prowadzenia działalności rolniczej oraz z zachowaniem warunków, obowiązków i ograniczeń jakie wynikają dla dzierżawcy z niniejszej Umowy.

Umowy dzierżawy wprost określają, że dzierżawca na przedmiocie dzierżawy (lub jego części) prowadził będzie działalność rolniczą i nie może zmienić przeznaczenia części ani całości przedmiotu dzierżawy bez Państwa zgody wyrażonej na piśmie.

Co istotne, przedmiotem Umowy jest wprawdzie działka o konkretnym numerze ewidencyjnym, niemniej strony określając przedmiot dzierżawy wskazują w załączniku do Umowy zestawienie użytków wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy (który może się różnić od powierzchni całej działki ewidencyjnej). Przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie ta część działki, jaka została wykorzystana pod zasiew (pozostała część działki nie jest zaś przez dzierżawcę faktycznie dzierżawiona i wykorzystywana).

Dzierżawa Nieruchomości na cele rolnicze:

a) może de facto rozpocząć się po zakończeniu Prac Rozbiórkowych lub przed ich rozpoczęciem (gdy żadne Prace Rozbiórkowe się nie toczą) lub też,

b) może trwać w trakcie prowadzenia przez wykonawcę Prac Rozbiórkowych - przy czym w tym przypadku, działalność rolnicza prowadzona jest na części Nieruchomości, gdzie nie są usytuowane budynki, a tym samym która nie jest też objęta Pracami Rozbiórkowymi (Dzierżawca wydzierżawia część Nieruchomości, a dokładniej część działki gruntu o określonym numerze ewidencyjnym, na którym prowadzi działalność rolniczą).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dzierżawa Nieruchomości (lub ich części) na cele rolnicze, w trakcie trwania Prac Rozbiórkowych, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Jak wynika z powołanego przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Ponadto, decydujące znaczenie w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dla dzierżawy Nieruchomości (lub ich części) na cele rolnicze, w trakcie trwania Prac Rozbiórkowych, zostaną spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W rozpatrywanej sprawie zawrą Państwo z osobami/podmiotami, które dokonały zasiewu Nieruchomości umowy dzierżawy działek na cele rolnicze. Umowy dzierżawy wprost będą określać, że dzierżawca na przedmiocie dzierżawy (lub jego części) prowadził będzie działalność rolniczą i nie może zmienić przeznaczenia części ani całości przedmiotu dzierżawy. Przy czym, przedmiotem Umowy będzie wprawdzie działka o konkretnym numerze ewidencyjnym, niemniej strony określając przedmiot dzierżawy wskażą w załączniku do Umowy zestawienie użytków wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy (który może się różnić od powierzchni całej działki ewidencyjnej). Co istotne, przedmiotem dzierżawy będzie wyłącznie ta część działki, jaka została wykorzystana pod zasiew (pozostała część działki nie jest zaś przez dzierżawcę faktycznie dzierżawiona i wykorzystywana). Dzierżawa Nieruchomości na cele rolnicze będzie trwać między innymi w trakcie prowadzenia przez wykonawcę Prac Rozbiórkowych. Przy czym, w tym przypadku, działalność rolnicza prowadzona będzie na części Nieruchomości, gdzie nie są usytuowane budynki, a tym samym która nie będzie też objęta Pracami Rozbiórkowymi (Dzierżawca będzie wydzierżawić część Nieruchomości, a dokładniej część działki gruntu o określonym numerze ewidencyjnym, na którym prowadzi działalność rolniczą).

Zatem stwierdzić należy w opisanym we wniosku przypadku dla dzierżawy Nieruchomości (lub ich części), w trakcie trwania Prac Rozbiórkowych, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W analizowanym przypadku przedmiotem dzierżawy będą grunty przeznaczone na cele rolnicze. Przedmiotem dzierżawy będzie wyłącznie ta część działki, jaka została wykorzystana pod zasiew (pozostała część działki nie jest przez dzierżawcę faktycznie dzierżawiona i wykorzystywana). Działalność rolnicza będzie prowadzona przez dzierżawcę na części Nieruchomości nieobjętej Pracami Rozbiórkowymi.

Jednocześnie wskazać należy, że fakt zajęcia części Nieruchomości (nieobjętej przedmiotem umowy dzierżawy) na potrzeby inne niż działalność rolnicza, tj. w celu realizacji Prac Rozbiórkowych pozostaje bez wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku dla dzierżawy Nieruchomości na cele rolnicze zgodnie z umową zawartą z dzierżawcą.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).