Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.38.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: podatnik; przekształcanie; płatnik; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; strata; wspólnik; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Rozważane jest przekształcenie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Wnioskodawca”) w spółkę komandytową („Przekształcenie”).

Przekształcenie ma nastąpić w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; „KSH”).

W następstwie Przekształcenia, dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się wspólnikami powstałej z przekształcenia spółki osobowej (komandytowej).

Na moment Przekształcenia, w Spółce może wystąpić zysk za rok bieżący, tj. za okres od początku roku obrotowego do dnia poprzedzającego dzień Przekształcenia, wykazany w pozycji bilansu jako zysk (strata) netto („Zysk bieżący”).

Jednocześnie, Spółka na moment Przekształcenia będzie również wykazywała niepokrytą stratę z roku poprzedniego („Strata”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy jeżeli na moment Przekształcenia kwota Zysku bieżącego przekroczy kwotę Straty, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od różnicy pomiędzy kwotą Zysku bieżącego a kwotą Straty zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w przypadku, w którym wspólnikami Spółki na moment Przekształcenia będą podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ponadto, art. 41 ust. 4c ustawy o PIT stanowi, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 192 KSH kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty (podkreślenie Spółki), udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Zgodnie z powyższą regulacją KSH, kwota Zysków bieżących odpowiadająca swoją wysokością kwocie Straty nie będzie mogła zostać przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników Spółki - kwota ta będzie musiała zostać bowiem przekazana na pokrycie Straty. Zatem, w ocenie Spółki, nie można uznać kwoty Zysku bieżącego odpowiadającego kwocie Straty za zysk niepodzielony. W myśl art. 192 KSH, kwota ta jest już bowiem „podzielona” z mocy prawa (tj. przeznaczona wyłącznie na pokrycie Straty).

Ponadto, wydaje się, że celem wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT do polskiego porządku prawnego była chęć ustawodawcy opodatkowania ewentualnego przysporzenia majątkowego wspólników spółki przekształcanej w spółkę osobowa już na moment takiego przekształcenia tak, aby zapobiec powstaniu ewentualnych mechanizmów zmierzających do odroczenia, uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe zamierzenie ustawodawcy, „zysk niepodzielony” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT powinien w ocenie Spółki dotyczyć jedynie takiego zysku, który może zostać potencjalnie podzielony pomiędzy wspólników Spółki. Tylko bowiem taki zysk może potencjalnie spowodować powstanie rzeczywistego przysporzenia majątkowego (przychodu) po stronie wspólników Spółki. Jak wskazano powyżej, kwota Zysków bieżących odpowiadająca swoją wysokością kwocie Straty takiej przesłanki nie spełnia.

Zatem, odnosząc powyższe do przytoczonych unormowań ustawy PIT, Spółka stoi na stanowisku, że wartość niepodzielonych zysków w spółce, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT powinna odnosić się wyłącznie do różnicy pomiędzy Zyskami bieżącymi a Stratą.

Powyższe rozumienie pojęcia „niepodzielonych zysków w spółce” znajduje odzwierciedlenie w obecnej praktyce organów podatkowych.

Tytułem przykładu, należy wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-617/16-3/JKT), w której organ uznał, że: Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zysk przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych nie należy kwalifikować jako „zysku niepodzielonego”, jest to bowiem szczególny przypadek gdy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk zostanie uznany za podzielony bowiem pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat (podkreślenie Spółki). W konsekwencji tej czynności, udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Jest to jednak jedyny przypadek definitywnego rozdysponowania zysku.

W konsekwencji, jeżeli na moment Przekształcenia kwota Zysku bieżącego przekroczy kwotę Straty, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od różnicy pomiędzy kwotą Zysku bieżącego a kwotą Straty, zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w przypadku, w którym wspólnikami Spółki na moment Przekształcenia będą podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osoba prawną np. spółkę komandytową.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Zatem do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę kapitałową od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że rozważane jest przekształcenie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Przekształcenie ma nastąpić w trybie art. 551 i następnych ustawy - Kodeks spółek handlowych. Na moment Przekształcenia, w Spółce może wystąpić zysk za rok bieżący, tj. za okres od początku roku obrotowego do dnia poprzedzającego dzień Przekształcenia, wykazany w pozycji bilansu jako zysk (strata) netto („Zysk bieżący”). Jednocześnie, Spółka na moment Przekształcenia będzie również wykazywała niepokrytą stratę z roku poprzedniego („Strata”). Innymi słowy część zysku bieżącego zostanie zadysponowana na pokrycie owej straty.

W tym miejscu wskazać należy, że zysku przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych nie należy kwalifikować jako „zysku niepodzielonego”, jest to bowiem szczególny przypadek gdy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk zostanie uznany za podzielony bowiem pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności, udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki.

Dokonując subsumpcji przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego pod zacytowany stan prawny zauważyć należy, że jeżeli na moment Przekształcenia kwota Zysku bieżącego przekroczy kwotę Straty, to spółka przekształcona (a nie jak wskazano we wniosku spółka przekształcana – czyli Wnioskodawca) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od różnicy pomiędzy kwotą Zysku bieżącego przeznaczonego na pokrycie Straty a kwotą Straty zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w przypadku, w którym wspólnikami Spółki na moment Przekształcenia będą podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo informuje się, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięty w późniejszym terminie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.