Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.272.2021.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: W zakresie określenia źródła przychodu Komandytariusza oraz obowiązków płatnika oraz ustalenia, czy wobec przychodów uzyskiwanych przez Komandytariusza z tytułu udziału w zysku Spółki wypracowanym od 1 maja 2021 r. możliwe jest stosowanie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT.
Słowa kluczowe: komandytariusz; przychód; spółki-spółka komandytowa; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zyski-udział w zyskach
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej-Podstawa opodatkowania i odliczenia od dochodu i podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 25 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.) na wezwanie z 13 października 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.272.2021.1.JF (data nadania 13 października 2021 r., data doręczenia 20 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia źródła przychodu Komandytariusza oraz obowiązków płatnika (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy wobec przychodów uzyskiwanych przez Komandytariusza z tytułu udziału w zysku Spółki wypracowanym od 1 maja 2021 r. możliwe jest stosowanie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia źródła przychodu Komandytariusza oraz obowiązków płatnika oraz ustalenia, czy wobec przychodów uzyskiwanych przez Komandytariusza z tytułu udziału w zysku Spółki wypracowanym od 1 maja 2021 r. możliwe jest stosowanie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka Komandytowa (dalej: Spółka) to spółka komandytowa mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której główną działalnością jest działalność prawnicza. Spółka została utworzona w (…) roku (data rejestracji w KRS – (…) r. ).

Komplementariuszem jest osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy), natomiast komandytariuszem osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Komandytariusz).

Komandytariusz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z uwagi na postanowienia ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: Nowelizacja), z dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT).

Spółka uzyskała jednak status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., korzystając z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 Nowelizacji.

Tym samym od dnia 1 maja 2021 r., Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka przestała być transparentna podatkowo, jak to miało miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji.

Od 1 maja 2021 r. Spółka jest więc zobowiązana do zapłaty podatku CIT od dochodu osiągniętego przez Spółkę.

Spółka planuje w trakcie roku wypłacać na rzecz Komandytariusza zaliczki z tytułu udziału w zysku Spółki, w tym przede wszystkim zysku wypracowanego po uzyskaniu statusu podatnika CIT przez Spółkę.

Komandytariusz posiada ponad 10% udział kapitałowy (ogół praw i obowiązków) w Spółce Komandytowej. Komandytariusz posiada udział kapitałowy w Spółce nieprzerwanie od początku funkcjonowania Spółki, tj. na chwilę obecną przez okres przekraczający 2 lata. Komandytariusz planuje posiadać ponad 10% udział kapitałowy również w kolejnych latach, co najmniej przez nieprzerwany okres 2 lat od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT.

Spółka planuje uzyskać od Komandytariusza oświadczenie, że Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 13 października 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.272.2021.1.JF, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z 25 października 2021 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

1.  Czy Komandytariusz (Spółka z o.o.) jest rzeczywistym właścicielem (spełnia przesłanki w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT”)) w stosunku do należności z tytułu wpłacanych i wypracowanych przez Spółkę komandytową zysków od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Tak, Komandytariusz Spółki, tj. K. sp. z o.o., jest rzeczywistym właścicielem w stosunku do należności z tytułu wypłacanych i wypracowanych przez Spółkę zysków od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT.

1.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. przez Spółkę komandytową (tj. od dnia uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika ustawy o CIT), a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy CIT, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy CIT.

1.  Czy Spółka komandytowa po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. jest rezydentem podatkowym w Polsce i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy?

Spółka od momentu uzyskania statusu podatnika CIT jest rezydentem podatkowym w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

1.  Czy łączna kwota należności wypłacanych Komandytariuszowi przez spółkę komandytową z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (spółce komandytowej), przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. kwotę 2 000 000 zł?

Na chwilę obecną łączna kwota należności wypłacanych Komandytariuszowi przez Spółkę z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT nie przekracza kwoty 2 000 000 zł w roku podatkowym. Z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest w stanie określić, czy w przyszłości kwota ta nie przekroczy wskazanego limitu.

1.  Czy posiadanie przez Wspólnika (komandytariusza) udziałów w ogóle praw i obowiązków w spółce komandytowej (Wnioskodawcy) wynika z tytułu własności czy też z tytułu innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione?

Posiadane przez Komandytariusza udziały w ogóle praw i obowiązków Spółki wynikają z tytułu własności.

1.  Czy Wnioskodawca dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Tak, Spółka dochowa należytej staranności.

1.  Czy w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT?

Tak, na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zakłada, że warunki zostaną spełnione.

1.  Czy na dzień wypłaty w przyszłości wypracowanego przez Spółkę komandytową od 1 maja 2021 r. zysku Komandytariusz będzie spełniał warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT dotyczący nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce komandytowej - liczony od dnia kiedy spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r.

Spółka nie jest w stanie określić dnia wypłaty w przyszłości zysku wypracowanego od dnia 1 maja 2021 r.

Z przyczyn oczywistych w chwili obecnej niemożliwe jest spełnienie określonego w art. 22 ust. 4a warunku posiadania co najmniej 10% udziałów w Spółce przez okres dwóch lat liczony od dnia kiedy Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r. — od tej daty minęło bowiem dopiero pół roku.

Niemniej jednak Komandytariusz posiada udziały w Spółce od początku funkcjonowania Spółki (data wpisu Spółki do KRS (…) r.) oraz planuje posiadać ponad 10% udział kapitałowy również w kolejnych latach, co najmniej przez nieprzerwany okres 2 lat od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT. W konsekwencji zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 4b ustawy CIT pozwalający na stosowanie zwolnienia mimo braku upływu nieprzerwanego okresu 2 lat w momencie wypłaty należności.

1.  Czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do wypłat zysku, w przypadku gdy kwota z tytułu należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacanych na rzecz Komandytariusza w obowiązującym u płatnika (Spółce komandytowej) roku podatkowym, przekroczy 2 miliony złotych:

· będzie spełniony warunek dla zastosowania ww. zwolnienia, o którym mowa art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, lub

· będzie spełniony warunek dla zastosowania ww. zwolnienia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e, tj. płatnik złoży oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Tak, na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zakłada, że warunki zostaną spełnione.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

W związku z planowaną wypłatą na rzecz Komandytariusza zaliczek na poczet zysku z tytułu udziału w Spółce, Spółka zastanawia się:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym z uwagi na uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika CIT i traktowanie jej pod względem przepisów podatkowych na równi z osobami prawnymi należy przyjąć, że:

*   przychody osiągane przez Komandytariusza z tytułu udziału w zysku Spółki wypracowanym od 1 maja 2021 r. należy traktować jako przychody z zysków kapitałowych, a dokładnie jako dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT
*   wobec przychodów Komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki wypracowanym od 1 maja 2021 r. należy stosować tzw. zryczałtowane opodatkowanie według stawki 19%, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT?

a w konsekwencji na Spółce spoczywać będą obowiązki płatnika podatku CIT wobec wypłacanego Komandytariuszowi zysku wypracowanego od dnia 1 maja 2021 r. na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT?

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wobec przychodów uzyskiwanych przez Komandytariusza z tytułu udziału w zysku Spółki wypracowanym od 1 maja 2021 r. możliwe jest stosowanie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT?

W konsekwencji, czy Spółka pełniąc rolę płatnika może uwzględnić przy wypłatach zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT i tym samym na podstawie art. 26 ust. 1f ustawy CIT nie jest zobowiązana do pobierania podatku od dokonywanych na rzecz Komandytariusza wypłat z tytułu udziału w zysku Spółki wypracowanym od 1 maja 2021 r., jeżeli w skali roku podatkowego Spółki wypłaty te nie przekraczają wartości 2 mln złotych, a Spółka posiada oświadczenie, iż Komandytariusz otrzymujący wypłatę zysku / przychód z udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

Ad. pytania nr 1:

W ocenie Spółki przychody z tytułu udziału w Spółce osiągane przez Komandytariusza od 1 maja 2021 r. należy traktować pod względem podatkowym jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, analogicznie jak np. dywidendy wypłacane w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wynika to m. in. z uzupełnionego w ramach Nowelizacji art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przepisy ustawy mają zastosowanie również do spółek komandytowych, a także z uzupełnionych w ramach Nowelizacji definicji zawartych w art. 4a pkt 14, 16, 18, 19 i 21 ustawy CIT. Zgodnie z nimi, ilekroć w ustawie jest mowa o:

„(…)

14) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21;

(\`(...)\`)

16) udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;

(…)

18) kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3;

19) udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3;

(\`(...)\`)

21)

spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn zm ; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;”.

Tym samym, pomimo tego, że na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.) spółki komandytowe traktowane są jako jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w ramach Nowelizacji w ustawach dotyczących podatku dochodowego (zarówno PIT jak i CIT) zastosowano fikcję prawną polegającą na zrównaniu na tle tych ustaw spółek komandytowych z osobami prawnymi (np. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością).

Dlatego też zdaniem Spółki przychody Komplementariusza z tytułu udziału w Spółce będą stanowiły przychody z zysków kapitałowych jako przychody równoznaczne z dywidendami i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanymi z tego udziału.

Powyższe potwierdza również stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w:

*   stanowisku Ministerstwa Finansów z dnia 3 lutego 2021 r. w odpowiedzi na interpelację nr 17368 Pani poseł Jadwigi Emilewicz w sprawie zmian w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacanych przez te spółki zysków na rzecz ich wspólników (sygn. DD5.054.7.2021);
*   stanowisku Ministerstwa Finansów z dnia 18 stycznia 2021 r. (sygn. DD5.054.3.2021).

W piśmie o sygn. DD5.054.7.2021 wskazano min., że:

„Zgodnie z wprowadzanymi do ustawy CIT zmianami polegającymi na nadaniu spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski statusu „podatnika podatku dochodowego”, uzyskiwane przez wspólników takiej spółki przychody z udziału w jej zyskach wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z definicji przyjętych na gruncie ustawy CIT, a w szczególności przepisów art. 4a pkt 14, 16, 18, 19 i 21 tej ustawy”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy na fakt uznania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazuje m.in. odesłanie w art. 15 ust. 5 Nowelizacji do art. 22 ust. 1 ustawy CIT i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, mówiących o przychodach z zysków kapitałowych/kapitałów pieniężnych, a konkretnie o dywidendach i innych przychodach z udziału w zyskach osób prawnych.

Ustawodawca w art. 15 ust. 5 Nowelizacji wskazał pośrednio, że przychody, o których mowa w ww. artykułach ustawy PIT i CIT, mogą być osiągnięte z udziału w zysku spółki komandytowej.

Tym samym w ocenie Spółki przychody Komandytariusza będącego osobą prawną powinny być traktowane jako przychody z zysków kapitałowych określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W przypadku uznania przychodów z tytułu udziału w Spółce osiąganych od 1 maja 2021 r. przez Komandytariusza za przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w ocenie Spółki wobec tych przychodów powinien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym:

„Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)”.

W ocenie Spółki, w przypadku uznania przychodów z tytułu udziału w zysku Spółki osiąganych przez Komandytariusza za przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wobec których powinien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy CIT, Spółka wypłacając zysk na rzecz Komandytariusza ma obowiązki płatnika podatku CIT na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT:

„Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Ww. przepis zobowiązuje podmioty dokonujące wypłat należności z tytułu m. in. dywidend oraz tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 22 ust. 1 ustawy CIT, do pełnienia funkcji płatnika, tj. pobierania od tych wypłat zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty.

Tym samym Spółka uważa, że w zakresie wypłat zysku (lub zaliczek na jego poczet) dla Komandytariusza, Spółka zobowiązana będzie do pełnienia funkcji płatnika podatku CIT.

Ad. pytania nr 2:

W ocenie Spółki uznanie przychodów osiąganych od 1 maja 2021 r. przez Komandytariusza za przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i opodatkowanie ich podatkiem zryczałtowanym zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT powoduje, że wobec tych przychodów zastosowanie ma tzw. zwolnienie dywidendowe z art. 22 ust. 4 ustawy CIT. W art. 22 ust. 4 ustawy CIT przewidziane jest zwolnienie dla określonych wypłat z przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie ze wskazaną regulacją, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, jeżeli:

*   spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada 10% udziałów w spółce wypłacającej te należności, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy CIT)
*   posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności; w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d pkt 1 i 2 ustawy CIT).

Stosownie do art. 22 ust. 4b ustawy CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółkach zależnych, będzie zatem również spełniony jeżeli spółka utrzyma prawo do udziału w zysku spółki dokonującej wypłaty należności przez okres co najmniej dwóch lat.

W ocenie Spółki zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT znajduje również zastosowanie w odniesieniu do przychodów komandytariusza z tytułu wypłaty zysku spółki komandytowej, po uzyskaniu przez tę spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek taki wynika chociażby z wykładni a contrario fragmentu przepisu, zgodnie z którym zwolnienie stosuje się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych „z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1”. Skoro więc zyski komplementariusza wyszczególnia się jako wyłączone z katalogu, to należy uznać, że zyski komandytariusza w katalogu tym się znajdują. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał wyłączyć możliwość stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT również do wypłat zysku spółki komandytowej na rzecz jej wspólnika niebędącego komplementariuszem, powinien to wyrazić w treści przepisu.

Wskazać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT do przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez komandytariusza (będącego podatnikiem CIT) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, została potwierdzona w art. 13 ust. 3 Nowelizacji.

Zgodnie z powyższą regulacją, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy CIT) oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, w ocenie Spółki, w Nowelizacji bezpośrednio potwierdzono, iż do przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki Komandytowej wypracowanych po dniu, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT (tj. ustawodawca dążył do objęcia zakresem przedmiotowego zwolnienia przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej uzyskanych po dniu nabycia przez nią statusu podatnika).

W tym miejscu Spółka pragnie również wskazać, że regulacje przewidziane w art. 22 ustawy CIT są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie postanowień Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (zmienionej Dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r.). Celem dyrektywy, a w konsekwencji i regulacji art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT, jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej.

W świetle powyższego przyznane w art. 22 ust. 4 CIT prawo do zwolnienia z opodatkowania należy zatem uznać za ochronę przed ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem dochodu z udziału w spółce, w przypadku gdy powiązania istniejące między tymi podmiotami wskazują na ich rzeczywiste współdziałanie w aspekcie ekonomicznym. Możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia powinna zatem być uzależniona od spełnienia przewidzianych w tym zakresie w treści ustawy warunków oraz charakteru dokonanej wypłaty, która ma podlegać zwolnieniu. W ocenie Wnioskodawców niezgodne z celem, jak też i wykładnią literalną przepisu byłoby zastosowanie preferencyjnego opodatkowania dla udziałowców i akcjonariuszy spółek kapitałowych w przypadku spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, przy braku prawa do skorzystania z tego zwolnienia w zakresie rodzajowo tożsamej wypłaty, dokonanej na rzecz komandytariusza spółki komandytowej.

Ponadto, Ministerstwo Finansów w ramach wspomnianego już pisma o sygn. DD5.054.7.2021 wskazało, że:

„Ilekroć ustawa CIT mówi o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami rozumieć należy również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W konsekwencji wypłacane przez taką spółkę zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT.

Potwierdzenie powyższego uprawnienia znaleźć także można w treści art. 13 ust. 3 przywołanej na wstępie ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT „mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółki te stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Tym samym w ocenie Spółki tzw. zwolnienie dywidendowe ma zastosowanie również do zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej (lub zaliczek na poczet tego zysku) wypłacanego na rzecz komandytariusza.

Na chwilę obecną Spółka jako płatnik, jak i jej Komandytariusz jako podatnik spełniają wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 oraz w art. 22 ust. 4d pkt 1 i 2 ustawy CIT.

Ponadto, Komandytariusz spełnia również warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zgodnie z którym

„Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.

Należy bowiem wskazać, że Komandytariusz posiada ponad 10-procentowy udział kapitałowy w Spółce nieprzerwanie od początku funkcjonowania Spółki (data rejestracji Spółki w KRS - (…) r.), tj. przez okres przekraczający 2 lata.

Tym samym w ocenie Spółki, Komandytariusz spełnia warunek przewidziany w art. 22 ust. 4a ustawy CIT.

Spółka ma świadomość stanowiska prezentowanego przez ograny interpretacyjne w niektórych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.71.2021.2.AK), zgodnie z którym dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów należy liczyć od dnia uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT.

Niemniej jednak ustawodawca w art. 22 ust. 4b przewidział, że:

„Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia”.

Zwolnienie ma więc zastosowanie nawet w przypadku, gdy w momencie wypłaty zysków na rzecz komandytariusza dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów nie upłynął (licząc zgodnie z metodyką prezentowaną przez organy interpretacyjne).

W przypadku Spółki należy zaznaczyć, że Komandytariusz nie tylko posiada wymagane udziały od początku funkcjonowania Spółki (tj. na dzień dzisiejszy ponad 2 lata), ale również planuje posiadać ponad 10% udział kapitałowy w Spółce w kolejnych latach, co najmniej przez nieprzerwany okres 2 lat od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT. Tym samym w ocenie Spółki będzie on miał prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Ponadto, Spółka jako płatnik, w ramach dochowywania należytej staranności, będzie wymagać od Komandytariusza oświadczenia, w którym wykaże on okres nieprzerwanego posiadania udziałów w Spółce, a w przypadku gdy okres ten będzie krótszy niż dwa lata, Komandytariusz będzie musiał wskazać, czy planuje dokonać zbycia udziałów, które spowodowałoby, że jego całkowity udział w Spółce stałby się niższy niż 10% wszystkich udziałów.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym pomimo pełnienia funkcji płatnika podatku CIT w zakresie wypłat na rzecz Komandytariusza, Spółka na podstawie art. 26 ust. 1f ustawy CIT będzie miała prawo zastosować zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT i nie będzie zobowiązana do pobierania podatku na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 ustawy CIT, jeżeli wypłaty te nie będą przekraczać 2 mln złotych w skali roku podatkowego Spółki, a Spółka będzie posiadać oświadczenie, iż Komandytariusz otrzymujący wypłatę zysku / przychód z udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wynika z art. 26 ust. 1f ustawy CIT:

„W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności”.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wypłat należności z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej na rzecz komandytariusza będącego osobą prawną, spółka wypłacająca należności stosuje zwolnienie dywidendowe określone w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, jeżeli w obowiązującym w spółce wypłacającej roku podatkowym należności na rzecz komandytariusza nie przekraczają 2 mln złotych, a spółka wypłacająca posiada oświadczenie, zgodnie z którym komandytariusz otrzymujący wypłatę zysku / przychód z udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka będzie posiadać wymagane oświadczenie Komandytariusza, a wartość wypłacanych należności co do zasady nie będzie przekraczać 2 mln zł w skali roku podatkowego Spółki.

Tym samym Spółka uważa, że będzie mogła zaniechać poboru podatku przy dokonywaniu wypłat należności na rzecz Komandytariusza, uwzględniając to, że Komandytariusz ma prawo do zastosowania tzw. zwolnienia dywidendowego, a ponadto spełnione są warunki przewidziane w art. 26 ust. 1f ustawy CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **w zakresie:**

*   określenia źródła przychodu Komandytariusza oraz obowiązków płatnika (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy wobec przychodów uzyskiwanych przez Komandytariusza z tytułu udziału w zysku Spółki wypracowanym od 1 maja 2021 r. możliwe jest stosowanie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”) spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego wypłatę zysku jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

W art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przewidziano obowiązki płatnika, i tak zgodnie z jego treścią, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 4 października 2021 r., , w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Jednocześnie należy wskazać, że art. 26 ust. 1f został zmieniony przez art. 72 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. (Dz. U.2020.2320) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 5 października 2021 r. Tym samym zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 5 października 2021 r., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Jak wskazuje art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Przy czym na podstawie art. 26 ust. 2l, jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 1.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że rozporządzenie to było kilkukrotnie zmieniane i przedłużano okres jego obowiązywania. Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545, z 2019 r. poz. 1203 i 2528 oraz z 2020 r. poz. 1096 i 2421), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

W myśl art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że przychody z tytułu udziału w Spółce wypracowane przez Spółkę i wypłacone Komandytariuszowi od 1 maja 2021 r. należy traktować pod względem podatkowym jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, analogicznie jak np. dywidendy wypłacane w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym na Spółce wypłacającej zysk (lub zaliczki na jego poczet) wypracowany przez Spółkę i wypłacony Komandytariuszowi od 1 maja 2021 r. będą spoczywały obowiązki płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje należy stwierdzić, iż od 1 stycznia 2021 r. (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.), co do zasady, zysk lub zaliczki na poczet zysku wypłacane Komandytariuszowi przez Spółkę (wypracowane od dnia nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i wypłacane po tym dniu) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT podatek ten powinien zostać pobrany przez Spółkę - jako płatnika.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek wypracowanych przez te spółki i uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.). Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków – należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r., tj. od dnia w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka to spółka komandytowa mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której główną działalnością jest działalność prawnicza.

Komplementariuszem jest osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy), natomiast komandytariuszem osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Komandytariusz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., korzystając z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 Nowelizacji.

Tym samym od dnia 1 maja 2021 r., Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Od 1 maja 2021 r. Spółka jest więc zobowiązana do zapłaty podatku CIT od dochodu osiągniętego przez Spółkę.

Komandytariusz posiada ponad 10% udział kapitałowy (ogół praw i obowiązków) w Spółce Komandytowej. Komandytariusz posiada udział kapitałowy w Spółce nieprzerwanie od początku funkcjonowania Spółki, tj. na chwilę obecną przez okres przekraczający 2 lata. Komandytariusz planuje posiadać ponad 10% udział kapitałowy również w kolejnych latach, co najmniej przez nieprzerwany okres 2 lat od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT.

Spółka planuje uzyskać od Komandytariusza oświadczenie, że Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto Komandytariusz Spółki, tj. K. sp. z o.o., jest rzeczywistym właścicielem w stosunku do należności z tytułu wypłacanych i wypracowanych przez Spółkę zysków od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy CIT, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy CIT.

Na chwilę obecną łączna kwota należności wypłacanych Komandytariuszowi przez Spółkę z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT nie przekracza kwoty 2 000 000 zł w roku podatkowym. Z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest w stanie określić, czy w przyszłości kwota ta nie przekroczy wskazanego limitu.

Wnioskodawca dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto posiadane przez Komandytariusza udziały w ogóle praw i obowiązków Spółki wynikają z tytułu własności.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w chwili obecnej niemożliwe jest spełnienie określonego w art. 22 ust. 4a warunku posiadania co najmniej 10% udziałów w Spółce przez okres dwóch lat liczony od dnia kiedy Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r. — od tej daty minęło bowiem dopiero pół roku.

Niemniej jednak Komandytariusz posiada udziały w Spółce od początku funkcjonowania Spółki (data wpisu Spółki do KRS (…) r.) oraz planuje posiadać ponad 10% udział kapitałowy również w kolejnych latach, co najmniej przez nieprzerwany okres 2 lat od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT. W konsekwencji zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 4b ustawy CIT pozwalający na stosowanie zwolnienia mimo braku upływu nieprzerwanego okresu 2 lat w momencie wypłaty należności.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu).

Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy z art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się do posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Definicja udziału (akcji) określona w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT odwołuje się literalnie do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Spółka komandytowa została objęta regulacją art. 1 ust. 3 ustawy o CIT dopiero wraz z nowelizacją ustawy CIT od 1 stycznia 2021 r. Zatem posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunek posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej.

Ponadto, przepisy art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się również do spółki, której definicja określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, dopiero w wyniku nowelizacji obejmuje spółkę komandytową. Zatem również z tego względu posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunki określone w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT odwołujące się do posiadania przez okres dwóch lat udziałów (akcji) w spółce wypłacającej. Komandytariusz przed nowelizacją ustawy o CIT posiadał ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, niemniej jednak nie była to spółka, o której mowa w ww. przepisach dotyczących zwolnienia.

Skoro znowelizowane przepisy zaczną obowiązywać Wnioskodawcę jako spółkę komandytową od 1 maja 2021 r., to posiadanie wymaganego udziału (akcji) w spółce wypłacającej przez komandytariusza – w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT – może mieć miejsce również dopiero od 1 maja 2021 r.

Pamiętać jednak należy, że uchybienie temu terminowi, powoduje określone w tym przepisie skutki podatkowe (kwestia ta jednakże nie była przedmiotem złożonego wniosku).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wypracowane przez Spółkę od 1 maja 2021 r. i wypłacone po tym dniu na rzecz Komandytariusza zyski oraz zaliczki na poczet tych zysków będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, albowiem zwolnienie to – jak wynika z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT – ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, do zysków (zaliczek na poczet zysków) wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wypłacanych Komandytariuszowi po tym dniu (tj. nabycia statusu podatnika PDOP), zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, jeżeli w roku podatkowym u wypłacającego te należności (Wnioskodawcy) na rzecz tego samego podatnika (Komandytariusza) z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 nie zostanie łącznie przekroczona kwota 2 mln zł, a w konsekwencji Spółka Komandytowa, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty, należało uznać za prawidłowe. Należy wskazać, że jak wynika z wniosku oraz uzupełnienia wniosku spełnione będą wszystkie przesłanki wskazanego powyżej zwolnienia w tym Spółka posiada oświadczenie, iż Komandytariusz otrzymujący wypłatę zysku / przychód z udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz Spółka jako płatnik dochowa należytej staranności w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.