Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.75.2021.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: – opodatkowanie usług wykonywanych w ramach Umowy Pożyczki – uznanie, że z tytułu Umowy Depozytu, Zainteresowany występuje w roli usługodawcy, określenia miejsca opodatkowania tej usługi na terytorium kraju oraz zwolnienia usług wykonywanych w ramach Umowy Depozytu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - uznanie, że z tytułu Umowy Depozytu dochodzi do świadczenia usług, Wnioskodawca występuje w roli usługodawcy, określenia miejsca opodatkowania tej usługi poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: depozyt-depozyt nieprawidłowy; import-import usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; pożyczka; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 9 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług wykonywanych w ramach Umowy Pożyczki - **jest prawidłowe**,

*   uznania, że z tytułu Umowy Depozytu, Zainteresowany występuje w roli usługodawcy, określenia miejsca opodatkowania tej usługi na terytorium kraju oraz zwolnienia usług wykonywanych w ramach Umowy Depozytu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe**,

*   uznania, że z tytułu Umowy Depozytu dochodzi do świadczenia usług, Wnioskodawca występuje w roli usługodawcy, określenia miejsca opodatkowania tej usługi poza terytorium kraju - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem Umowy Pożyczki oraz Umowy Depozytu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 9 kwietnia 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”)

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - (…) B.V. („Zainteresowany”)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w obszarach obejmujących w szczególności: działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66 22 Z), działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 66 21 Z), pozostałą działalność wspomagającą ubezpieczenia i fundusze emerytalne (PKD 66 29 Z) oraz wspomagającą inne usługi finansowe (PKD 66 19 Z).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Zainteresowany jest podmiotem prawa holenderskiego, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii. Zainteresowany i Spółka należą do tej samej grupy kapitałowej – (dalej: „Grupa”), w ramach której Zainteresowany pełni funkcję spółki odpowiedzialnej za zarządzanie płynnością finansową Grupy. Powyższemu odpowiada ujawniony w holenderskim rejestrze przedsiębiorców przedmiot działalności gospodarczej Zainteresowanego, określony jako działalność holdingów finansowych (NACE Rev.2: 64.20).

W ramach wskazanej funkcji Zainteresowany działa jako tzw. bank wewnętrzny Grupy, udzielając pożyczek innym podmiotom z Grupy oraz przyjmując jako depozyt nadwyżki środków pieniężnych od podmiotów z Grupy; zarządza ryzykiem walutowym i programami zabezpieczającymi; działa jako posiadacz rachunku głównego w celu koncentracji i centralizacji środków pieniężnych Grupy.

Centralizacja funkcji finansowych jest częścią strategii Grupy i ma na celu optymalizację kosztów działalności operacyjnej oraz minimalizację ryzyka finansowego. Działalność Zainteresowanego umożliwia spółkom wchodzącym w skład Grupy efektywne zarządzanie nadwyżkami finansowymi, łatwy dostęp do finansowania i zmniejszenie kosztów transakcji.

Zainteresowany nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Holandii, ponieważ świadczy wyłącznie usługi finansowe, które są zwolnione od podatku VAT oraz czynności, które nie są objęte tym podatkiem.

Zainteresowany nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak również nie jest zarejestrowany dla celów VAT na terytorium Polski.

W ramach opisanej działalności, Spółka oraz Zainteresowany rozważają zawarcie umowy w zakresie dysponowania posiadanymi środkami finansowymi przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego (ang. Facility Agreement; dalej „Umowa”).

Umowa przewiduje dwa rozwiązania w ramach których poszczególne podmioty zadysponują posiadanymi przez siebie (aktualnie lub w przyszłości) środkami pieniężnymi. Mianowicie:

1\. Depozyt

Zgodnie z Umową Spółka, może posiadać od czasu do czasu nadwyżkę środków pieniężnych do zdeponowania u Zainteresowanego na zasadzie odnawialnej, Zainteresowany zgadza się natomiast na przyjęcie przedmiotowych środków do depozytu (dalej „Depozyt”). W Umowie nie ustalono limitu środków, które mogą zostać objęte Depozytem (brak określenia maksymalnej kwoty Depozytu).

Umowa przewiduje zatem, że w opisanym zakresie Wnioskodawca działać będzie jako deponent, podczas gdy Zainteresowany działać będzie jako depozytariusz powierzonych przez Spółkę środków pieniężnych. Jednocześnie Umowa nie przewiduje, by za samo przyjęcie Depozytu, Zainteresowany uprawniony był do żądania od Spółki wynagrodzenia.

Deponowane środki zostaną przekazane z polskiego rachunku bankowego Wnioskodawcy na rachunek bankowy Zainteresowanego w banku poza terytorium Polski.

Zgodnie z intencją Wnioskodawcy i Zainteresowanego, Zainteresowany uprawniony będzie do dowolnego dysponowania (rozporządzania) powierzanymi mu środkami pieniężnymi należącymi do Spółki, przy czym Zainteresowany zobligowany jest do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy zdeponowanych środków w terminach określonych w Umowie.

Zwrot Depozytu przez Zainteresowanego powinien nastąpić wraz z należnymi Spółce odsetkami, skalkulowanymi na uzgodnionych w Umowie zasadach.

2\. Pożyczka

Zgodnie z Umową, Spółka może mieć od czasu do czasu potrzebę pożyczenia środków pieniężnych od Zainteresowanego na zasadzie odnawialnej, Zainteresowany z kolei wyraża zgodę na udzielenie Wnioskodawcy niezabezpieczonej pożyczki na warunkach przewidzianych w Umowie (dalej: „Pożyczka”). Pożyczki mogą być udzielane do wysokości określonego w Umowie limitu kredytowego, w przewidzianym w niej okresie.

Jak z powyższego wynika, Umowa przewiduje, że w opisanym zakresie Wnioskodawca działać będzie jako pożyczkobiorca, podczas gdy Zainteresowany działać będzie jako pożyczkodawca.

Spłata Pożyczki powinna nastąpić na rzecz Zainteresowanego wraz z należnymi odsetkami skalkulowanymi na zasadach przewidzianych w Umowie (wynagrodzenie Zainteresowanego za udzielenie Pożyczki).

Zainteresowany przekaże środki objęte Pożyczką na polski rachunek bankowy Wnioskodawcy ze swojego rachunku bankowego posiadanego poza terytorium Polski.

Umowa zostanie poddana prawu holenderskiemu, niemniej w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego przewidziane w niej formy dysponowania środkami pieniężnymi odpowiadają przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny umowom depozytu nieprawidłowego (w odniesieniu do Depozytu) i pożyczki (w odniesieniu do Pożyczki).

Wnioskodawca dotychczas nie zawierał analogicznych umów z Zainteresowanym, jak i innymi podmiotami z Grupy, niemniej nie wyklucza, że poza opisaną Umową, w przyszłości zawierać będzie kolejne umowy o takim charakterze z Zainteresowanym lub z innymi spółkami z Grupy. Ponadto, w ramach zawartej Umowy czynności udzielenia pożyczki lub złożenia depozytu nieprawidłowego mogą być przez Zainteresowanych wykonywanie wielokrotnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, udzielenie Pożyczki, jak i przyjęcie Depozytu przez Zainteresowanego, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT, opodatkowane VAT na terytorium Polski, z tytułu którego usługodawcą – w ramach zarówno stosunku prawnego Pożyczki, jak i Depozytu – będzie Zainteresowany, co powoduje, że Spółka zobligowana będzie rozpoznać z tego tytułu import usług zwolniony od VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 Ustawy VAT i art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT?
2.  Czy w sytuacji, w której Organ uzna stanowisko Spółki na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, stwierdzając, że w ramach objętego Umową Depozytu Zainteresowany nie pełni roli usługodawcy, Wnioskodawca powinien traktować przekazanie przez siebie Zainteresowanemu środków pieniężnych w ramach Depozytu, jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy VAT przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego, opodatkowane poza terytorium Polski, stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zarówno udzielenie Pożyczki jak i przyjęcie Depozytu powinno być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT, w ramach którego usługodawcą będzie Zainteresowany.

Świadczenie takie opodatkowane będzie w Polsce, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT. W rezultacie, biorąc pod uwagę, że Zainteresowany jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka zobligowana będzie do rozpoznania z tego tytułu importu usług, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 9 Ustawy VAT.

Z uwagi na fakt, że przewidziane Umową czynności stanowią usługi udzielania pożyczek pieniężnych oraz usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, przedmiotowy import usług będzie zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Stanowisko do pytania nr 2

Jeżeli Organ uznałby stanowisko Spółki na pytanie nr 1 w zakresie dotyczącym opodatkowania Depozytu za nieprawidłowe (stwierdzając, że Zainteresowany nie będzie z tego tytułu usługodawcą), Wnioskodawca i Zainteresowany stoją na stanowisku, że w takiej sytuacji złożenie środków pieniężnych przez Spółkę do Depozytu powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług, w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, z tytułu którego usługodawcą będzie Spółka, a usługobiorcą Zainteresowany.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski, stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego do pytania nr 1

A. Świadczenie usług – uwagi ogólne

W celu odpowiedzi na pytanie nr 1, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy udzielenie Pożyczki oraz przyjęcie Depozytu będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT.

W związku z tym konieczne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te będą się mieścić w zakresie przedmiotowym i podmiotowym VAT. Aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu VAT konieczne jest bowiem łączne spełnienie dwóch podstawowych warunków:

1.  po pierwsze, czynność będąca przedmiotem transakcji powinna stanowić świadczenie usług lub dostawę towaru w rozumieniu Ustawy VAT (tzw. warunek przedmiotowy);
2.  po drugie, dana czynność powinna zostać wykonana przez podmiot będący podatnikiem VAT i działający w takim charakterze (tzw. warunek podmiotowy), tj. w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, należy zatem przyjąć, że każde świadczenie (każda czynność, która polega na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania), które nie jest dostawą towarów stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu Ustawy VAT.

Jednocześnie, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, w tym orzecznictwie organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – dalej: „DKIS” – z dnia 8 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.209.2020.3.DS), aby dane świadczenie mogło stanowić usługę objętą zakresem VAT muszą być kumulatywnie spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe powoduje, że o podlegającej opodatkowaniu VAT usłudze można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym rozumiany w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w którym sformułowano kryteria, jakie należy brać pod uwagę przy wykładni pojęcia „świadczenie usług” funkcjonującego na gruncie przepisów o VAT.

Mianowicie, jak przykładowo wskazał Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J.Tolsma), świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT występuje w sytuacji, gdy:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

B. Pożyczka jako świadczenie usług objęte zakresem VAT

Udzielenie pożyczki jako usługa za wynagrodzeniem

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że Pożyczka udzielana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinna być klasyfikowana jako świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

Powyższe potwierdzają bowiem następujące okoliczności:

*   pomiędzy stronami (Spółką a Zainteresowanym) istnieje stosunek prawny – Umowa – na mocy której Zainteresowany zobowiązał się do wykonania określonych czynności w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie (odsetki), tj. w praktyce zobowiązał do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy na rzecz Spółki (udzielenia finansowania);

*   przedmiotem świadczenia nie są towary, lecz świadczenie polegające na czasowym udostępnieniu / korzystaniu ze środków pieniężnych (nie jest to zatem dostawa towarów);

*   pożyczkobiorca (tj. Spółka) odnosi bezpośrednią korzyść związaną z udzieleniem Pożyczki – otrzymuje kapitał w postaci środków pieniężnych, z którego może swobodnie korzystać w okresie trwania Umowy / posiadania przez określony czas uprawnienia do dysponowania kwotą udzielonej Pożyczki, co umożliwia mu minimalizację kosztów pozyskiwania kapitału przeznaczonego do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpływa również pozytywnie na płynność finansową Spółki;

*   w Umowie strony określiły wysokość wynagrodzenia przysługującego Zainteresowanemu w zamian za udzielenie Pożyczki – istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami oraz przekazanym wynagrodzeniem. Wysokość tego wynagrodzenia niewątpliwie jest wyrażona w pieniądzu (odsetki).

Jednocześnie należy zauważyć, że usługowy charakter umowy pożyczki potwierdza wprost brzmienie Ustawy VAT, z którego wynika m.in., że zwalnia się od VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, do których to usług niewątpliwie należy zaliczyć Pożyczkę.

Pożyczki udzielane przez Zainteresowanego jako podatnika VAT

Analizując spełnienie w niniejszej sprawie wskazanego powyżej warunku podmiotowego (wykonanie usługi przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze), na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że udzielenie Pożyczki mieści się obiektywnie w pojęciu działalności gospodarczej dla celów VAT. Potwierdza to zarówno literalne brzmienie wskazanych przepisów, jak i ugruntowane orzecznictwo organów podatkowych dotyczące przedmiotowej kwestii.

Tytułem przykładu można w tym miejscu odwołać się do interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 marca 2017 r., znak 3063-ILPP1-1.4512.49.2017.1.MJ, w której Organ wskazał, że:

„(…) sam charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują że czynność ta mieści się w definicji pojęcia "działalność gospodarcza". W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie działalność gospodarcza "obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu "działalność gospodarcza" zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. (…) udzielenie pożyczki, nawet jednorazowe, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT.”

Analogicznie DKIS wypowiedział się / potwierdził takie stanowisko, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 19 października 2020 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.595.2020.3.IR;

*   z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak 0112-KDIL3.4012.309.2020.3.AW;

*   z dnia 8 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP4-3.4012.209.2020.3.DS;

*   z dnia 30 maja 2017 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.67.2017.1.MK;

*   z dnia 5 stycznia 2017 r., znak 2461-IBPP2.4512.901.2016.1.JJ.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT stanowią implementację do polskiego systemu prawnego art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.”.

W rezultacie definicja podatnika zawarta w Ustawie VAT ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Odnosi się on zatem nie tylko do podatników z siedzibą na terytorium Polski, i wykonujących działalność wskazaną w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT (art. 9 Dyrektywy VAT) w Polsce, ale również do podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej („UE”), jak i z tzw. państw trzecich (spoza UE).

Powyższe jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie, czy to sądowym, czy to polskich organów podatkowych, jak i w literaturze przedmiotu. Tytułem przykładu można wskazać w tym miejscu:

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 586/13, w którym NSA stwierdził, że: „(…) realizację zasady neutralności VAT zapewnia takie ujęcie pojęcia "podatnik" w dyrektywie, które jest niezależne do zasady terytorialności, co powoduje, że podatnikiem VAT jest nie tylko podmiot prowadzący działalność wewnątrz Unii, lecz także podmiot spoza Wspólnoty, dokonujący transakcji na jej obszarze. Unormowanie takie jest podyktowane względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Podatnikom przyznane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w danym kraju, a także z działalnością prowadzoną poza terytorium danego kraju, jeżeli działalność ta podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów dyrektywy (J. Fornalik, w: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 66). Należy podkreślić, że w art. 15 u.p.t.u. nie zawężono terytorialnie tego pojęcia, wobec czego podatnikiem – w rozumieniu tego przepisu, podobnie jak wskazuje art. 9 dyrektywy 2006/112/WE – jest nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski, lecz realizujący ją także w dowolnym miejscu Unii Europejskiej lub w kraju trzecim. Unormowanie takie jest podyktowane względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi.”;

*   interpretację DKIS z dnia 20 czerwca 2017 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.112.2017.1.PR, w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „określenie „podatnik” albo „podatnik o którym mowa w art. 15” oznacza każdy podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Nie ma tutaj znaczenia miejsce siedziby tego podmiotu (może to być podmiot z siedzibą w Polsce, w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej albo w państwie trzecim). Istotnym kryterium decydującym o statusie podatnika jest wyłącznie wykonywanie działalności gospodarczej rozumianej w sposób zdefiniowany w u.p.t.u. i w dyrektywie. (…) Reasumując, (…) podmiot mający siedzibę za granicą (tj. w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej albo w państwie trzecim) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., o ile w dowolnym miejscu na świecie wykonuje działalność gospodarczą rozumianą w sposób zdefiniowany w u.p.t.u. i w dyrektywie”;

*   komentarz do art. 15 Ustawy VAT autorstwa T. Michalik, („VAT. Komentarz.” Wyd. 15, Warszawa 2019), z którym autor stwierdza: „Warto także podkreślić, iż definicja zawarta w art. 15 ust. 1 VATU obejmuje, bez różnicy, zarówno podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, jak i podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju. Ustawodawca nie stosuje więc kryterium miejsca siedziby (zamieszkania) dla zdefiniowania pojęcia "podatnika" (warto zaznaczyć, iż definicja zastosowana w art. 15 VATU jest zasadniczo odmienna od definicji "podatnika" zawartej w art. 5 VATU obowiązującej przed 1 maja 2004 r. Artykuł 15 ust. 1 VATU dotyczy zarówno osób mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jak i tych, które mają siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa. Nie ma więc podziału istniejącego na gruncie starej VATU pomiędzy osoby krajowe, które były podatnikami, jeżeli wykonywały czynności opodatkowane we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, oraz osoby zagraniczne, które były podatnikami, jeżeli wykonywały czynności opodatkowane osobiście lub przy wykorzystaniu pracowników, urządzeń, zakładu itp.”

*   komentarz do art. 15 Ustawy VAT autorstwa A. Bartosiewicz („VAT. Komentarz”, wyd. XIV. LEX, 2020): ,,Prowadzenie działalności gospodarczej nie musi mieć miejsca na terytorium kraju. Działalność może być prowadzona gdziekolwiek.”.

Co istotne, powołane przepisy (zarówno Dyrektywy VAT, jak i Ustawy VAT) nie uzależniają posiadania przez dany podmiot statusu podatnika VAT od formalnej rejestracji dla celów tego podatku, a jedynie od faktu występowania w profesjonalnym obrocie gospodarczym, rozumianym właśnie jako prowadzenie działalności gospodarczej.

Świadczy, o tym chociażby brzmienie art. 96 ust. 3 Ustawy VAT, zgodnie z którym podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą (zatem nie muszą – przypis Zainteresowanych) złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W przypadku złożenia takiego zgłoszenia są oni rejestrowani jako „podatnicy VAT zwolnieni”.

W rezultacie również podmioty nieobjęte obowiązkiem formalnej rejestracji jako podatnicy VAT posiadają status podatnika VAT (w tzw. znaczeniu materialnym), ponieważ są „podmiotami wymienionymi w art. 15” – prowadzącymi działalność gospodarczą.

Wniosek ten potwierdzają również powołane powyżej interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądów administracyjnych, z których jednoznacznie wynika, że również podmioty funkcjonujące w państwach, w których w ogóle nie wprowadzono podatku analogicznego do podatku VAT są podatnikami w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT. Podmioty takie posiadają status podatnika VAT o ile prowadzą działalność gospodarczą – vide: np. ww. wyrok NSA w sprawie I FSK 586/13, gdzie NSA odwołując się do poglądów wyrażanych w doktrynie podkreślił:

„Podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. (a tym samym art. 28a) będzie zatem również spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (mimo że w państwie tym nie został wprowadzony VAT ani podobny podatek), jeżeli tylko prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (J. Martini, P. Skorupa, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług - najważniejsze zmiany, "Jurysdykcja Podatkowa" 2009, nr 6, s. 5).”

Reasumując, udzielanie pożyczek przez podatnika VAT, w tym podatnika podatku od wartości dodanej zwolnionego podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, stanowi odpłatne świadczenie usług objęte zakresem przedmiotowym VAT. Działanie takie podejmowane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, zaliczane jest do zawodowej płaszczyzny działalności danej jednostki.

Niewątpliwie zatem udzielenie Spółce przez Zainteresowanego Pożyczki stanowić będzie czynność mieszczącą się w cytowanym powyżej pojęciu „działalności gospodarczej”, podejmowaną przez podatnika działającego w takim charakterze (tj. przez Zainteresowanego), czego nie zmienia fakt, że Zainteresowany podlega zwolnieniu podmiotowemu od podatku od wartości dodanej w Holandii.

Zainteresowany pełni funkcję spółki odpowiedzialnej za zarządzanie płynnością finansową Grupy, co odzwierciedla ujawniony w holenderskim rejestrze przedsiębiorców przedmiot działalności gospodarczej Zainteresowanego, określony jako działalność holdingów finansowych. Udzielanie pożyczek jest jednym z głównych obszarów działalności gospodarczej Zainteresowanego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, udzielenie Pożyczki przez Zainteresowanego na rzecz Spółki stanowić będzie odpłatne świadczenie usług za wynagrodzeniem, z tytułu którego usługodawcą będzie Zainteresowany.

Przemawiają za tym w szczególności następujące okoliczności:

*   udzielenie Pożyczki spełnia przesłankę podmiotową, ponieważ stanowi element działalności gospodarczej Zainteresowanego, następuje w jej ramach i w związku z tą działalnością;

*   udzielenie Pożyczki przez Zainteresowanego spełnia przesłankę przedmiotową opodatkowania VAT – usługa, o której mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

C. Depozyt jako świadczenie usług objęte zakresem VAT

Przyjęcie Depozytu jako odpłatne świadczenie usług

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Zainteresowanym zostanie poddana prawu holenderskiemu, niemniej w ocenie Spółki i Zainteresowanego jej konstrukcja uzasadnia uznanie jej za umowę depozytu nieprawidłowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: „KC”).

Zgodnie bowiem z art. 845 KC, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Stosunek prawny powstały na tej podstawie łączy w sobie zatem elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Polega na przekazaniu innemu podmiotowi pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jednocześnie otrzymujący ma możliwość rozporządzania otrzymanymi pieniędzmi lub innymi rzeczami, jednak jest zobowiązany do ich zwrotu w określonym terminie. Z perspektywy deponenta powstały stosunek prawny zaspokaja jego interes poprzez uwolnienie go od ryzyka – składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi bowiem ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej.

Analiza powołanych przepisów w zestawieniu z treścią zawartej przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego Umowy wskazuje, że w zakresie w jakim obejmuje ona zadysponowanie posiadanymi przez Spółkę środkami pieniężnymi poprzez ich zdeponowanie na rachunku bankowym Zainteresowanego, Umowa odpowiada regulacjom KC odnoszącym się do depozytu nieprawidłowego.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, na mocy Umowy, Wnioskodawca jest uprawniony złożyć Depozyt na przechowanie u Zainteresowanego, na co Zainteresowany wyraża w ramach Umowy zgodę. Jednocześnie Zainteresowany uprawniony będzie do dowolnego dysponowania (rozporządzania) powierzanymi mu środkami pieniężnymi należącymi do Spółki, z obowiązkiem ich zwrotu na rzecz Wnioskodawcy wraz z należnymi odsetkami w uzgodnionych terminach.

Wprawdzie w Umowie nie przewidziano by Zainteresowanemu miało przysługiwać wynagrodzenie z tytułu przyjęcia Depozytu, niemniej w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie przekreśla to możliwości zakwalifikowania przedmiotowej czynności jako usługi na gruncie VAT, a także możliwości uznania Zainteresowanego jako usługodawcy w ramach analizowanego stosunku prawnego.

Ukształtowanie relacji umownych w ramach Depozytu pomiędzy Spółką a Zainteresowanym można bowiem porównać do standardowych relacji występujących pomiędzy podmiotami w ramach świadczenia usług finansowych. Podobny stosunek może występować pomiędzy klientem korzystającym z usług innego podmiotu w zakresie prowadzenia konta bankowego, przelewów, czy lokat bankowych. W takim przypadku nie ulega natomiast wątpliwości, że klient pomimo uzyskiwania stosownych odsetek z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym lub lokacie nie jest postrzegany, jako podmiot świadczący usługę, lecz jako podmiot usługę nabywający.

Zdaniem Spółki, ustalenie kto jest podatnikiem świadczącym daną usługę, a kto usługobiorcą nie może być determinowane jedynie przez ustalenie która strona przekazuje drugiej środki pieniężne. Taki wniosek znajduje potwierdzenie przykładowo w orzecznictwie dotyczącym instrumentów pochodnych.

W wyroku z 21 października 2014 r. (sygn. I FSK 1609/13) NSA uznał, że „ Art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku. (…) W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że podmiot, który przystępuje z bankiem do transakcji forward nie działa jako podatnik. Celem tych transakcji jest bowiem zabezpieczenie pozycji bilansowych: należności i zobowiązań w walutach obcych. To bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych.”

Podobne konkluzje prezentowane są w odniesieniu do umów cash poolingu, w których uczestnicy przekazują nadwyżki finansowe i otrzymują odsetki od agenta zarządzającego systemem albo otrzymują środki na pokrycie niedoborów finansowych i płacą odsetki agentowi, a mimo to nie są uznawani za podatników wykonujących czynności opodatkowane, ale za usługobiorców (usługodawcą jest zasadniczo podmiot zarządzający systemem cash poolingu).

Analogiczna ocena powinna, zdaniem Zainteresowanych, zostać poczyniona, w niniejszej sprawie.

Niewątpliwie istnieje istotne podobieństwo stosunku prawnego wynikającego z Umowy do typowej umowy cash poolingu. W analizowanej sprawie również istotą jest zarządzanie płynnością finansową Spółki poprzez umożliwienie jej przez podmiot profesjonalnie wykonujący usługi finansowe (Zainteresowanego) pokrywanie niedoborów Pożyczką lub generowanie zysków z Depozytu (obie te czynności wynikają z tej samej, kompleksowej Umowy).

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy i Zainteresowanego, przyjęcie Depozytu powinno zostać uznane za świadczenie usług, z tytułu którego usługodawcą będzie Zainteresowany, ponieważ:

*   pomiędzy stronami (Spółką a Zainteresowanym) istnieje stosunek prawny – Umowa – na mocy której Spółka uprawniona jest do zdeponowania u Zainteresowanego środków pieniężnych;

*   Zainteresowany nie ma prawa żądać od Wnioskodawcy zdeponowania jakichkolwiek środków pieniężnych – złożenie depozytu następuje w interesie Wnioskodawcy według jego decyzji i w zależności od posiadanych nadwyżek gotówki (Umowa zaspokaja interes Wnioskodawcy poprzez umożliwienie mu korzystnego lokowania środków pieniężnych i uzyskiwania przychodów z odsetek);

*   Zainteresowany jest profesjonalnym uczestnikiem rynku finansowego – zapewnianie Grupie finansowania i możliwości deponowania nadwyżek finansowych należy do podstawowego zakresu działalności Zainteresowanego;

*   Spółka nie wykonuje żadnych czynności na rzecz Zainteresowanego, które mogłyby być uznane za świadczenie usług. W szczególności, czynnością taką nie jest dokonywanie przelewów nadwyżek finansowych. Jest to bowiem niezbędny element służący realizacji usługi depozytu świadczonej przez Zainteresowanego, więc nie może jednocześnie stanowić usługi po stronie Spółki.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Zainteresowani stoją na stanowisku, że przyjęcie Depozytu powinno móc zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT przez Zainteresowanego na rzecz Spółki.

Przyjęcie Depozytu przez Zainteresowanego jako podatnika VAT

Nie powtarzając już w tym miejscu uwag dotyczących rozumienia pojęcia „podatnika” i „działalności gospodarczej” na gruncie VAT (które zostały poczynione powyżej, a które Zainteresowani w pełni podtrzymują również w tym punkcie), Spółka i Zainteresowany stoją na stanowisku, że przyjęcie przez Zainteresowanego Depozytu, na określony czas, niewątpliwie mieści się w pojęciu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie VAT.

Zainteresowany, jak już powyżej omówiono, niewątpliwie posiada status podatnika VAT, a podejmowana przez niego aktywność w postaci przyjęcia Depozytu, jest przez niego podejmowana w ramach uczestnictwa w zawodowym obrocie gospodarczym.

Zainteresowany działa jako tzw. bank wewnętrzny Grupy, m.in. przyjmując do depozytu nadwyżki środków pieniężnych wygenerowane przez inne podmioty z Grupy. Zainteresowany pełni również funkcję spółki odpowiedzialnej za zarządzanie płynnością finansową Grupy, czemu odpowiada ujawniony w holenderskim rejestrze przedsiębiorców przedmiot działalności gospodarczej Zainteresowanego – holdingi finansowe. Przyjmowanie Depozytów jest więc jednym z zasadniczych obszarów działalności gospodarczej Zainteresowanego.

Reasumując, przyjęcie Depozytu przez Zainteresowanego należy uznać za świadczenie usług. Działanie takie powinno zostać zatem uznane za świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze.

D. Przyjęcie Depozytu / Udzielenie Pożyczki jako import usług zwolnionych od VAT

W konsekwencji uznania udzielenia Pożyczki / przyjęcia Depozytu za świadczenie usług przez podatnika (Zainteresowanego) działającego w takim charakterze, w dalszej kolejności należy dokonać odpowiedniej kwalifikacji opisanych usług na gruncie Ustawy VAT.

Miejsce świadczenia usług

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w myśl art. 28a Ustawy VAT, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Usługi świadczone na rzecz Spółki przez Zainteresowanego – udzielenie Pożyczki / przyjęcie Depozytu – niewątpliwie stanowią usługi świadczone na rzecz podatnika VAT (Spółka jest bowiem podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT).

Dodatkowo nie są one objęte żadnym w wyjątków, w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług, wymienionym w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe usługi te należy uznać za opodatkowane w Polsce, tj. w kraju w którym Spółka jako usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT

Z uwagi na fakt, że usługa udzielenia Pożyczki / przyjęcia Depozytu zostanie wykonana na rzecz Spółki przez podmiot, który posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii i równocześnie nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nabycie analizowanych usług przez Wnioskodawcę powinno zostać uznane za import usług w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 9 Ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. W myśl natomiast tego ostatniego przepisu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Niewątpliwie zatem w analizowanej sprawie spełnione zostaną przesłanki do uznania wyświadczonych na rzecz Spółki przez Zainteresowanego usług za import usług, w rozumieniu art. 2 pkt 9 Ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) tiret pierwsze Ustawy VAT. Spółka będzie zatem podatnikiem z tego tytułu.

Zwolnienie od VAT

Spółka i Wnioskodawca stoją na stanowisku, że analizowane usługi objęte będą zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT zwalnia się od VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także usług zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że zwolnienia te mają charakter przedmiotowy, tj. obejmują świadczenie wspomnianych usług przez każdego podatnika. Innymi słowy, zwolnienia te powinny przysługiwać zarówno w przypadku udzielenia pożyczki przez podmiot profesjonalny trudniący się tego typu działalnością na szeroką skalę (np. bank lub inna instytucja finansowa), jak również w przypadku udzielenia pożyczki przez innego uczestnika rynku finansowego. Wynika to z faktu, że o zwolnieniu wspomnianych usług od VAT decyduje wyłącznie charakter usługi, bez znaczenia pozostaje natomiast charakter świadczącego usługę. Zasada ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału, np. w wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan).

W celu objęcia wskazanych usług zwolnieniem od VAT wystarczające jest zatem, by dana usługa mogła zostać uznana za usługę udzielania pożyczek pieniężnych lub usługę w zakresie depozytów środków pieniężnych. Jednocześnie z przepisów Ustawy VAT nie wynika by umowy, będące źródłem tych usług musiały być poddane prawu polskiemu. Decydujące znaczenie ma zatem sens ekonomiczny danej czynności.

*   Depozyt

Jak wykazano powyżej, zawarta przez Zainteresowanych Umowa w części w jakiej dotyczy Depozytu odpowiada przewidzianej na gruncie prawa polskiego umowie depozytu nieprawidłowego. W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego powinna ona zatem korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie, co prawda przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, nie odnosi się wprost do depozytów nieprawidłowych, to jednak na gruncie polskich oraz unijnych regulacji nie występują przesłanki nakazujące wyłączenie takiego depozytu ze zwolnienia od podatku (tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2017 r., znak 0111- KDIB3-1.4012.297.2017.2.IK).

*   Pożyczka

Zainteresowani stoją również na stanowisku, że udzielenie Pożyczki będzie mieściło się w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, odpowiadając w praktyce esentialia negotii umowy pożyczki przewidzianej w polskim porządku prawnym.

Zgodnie bowiem z art. 720 KC, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zatem pożyczka pieniężna jest świadczeniem polegającym na udzieleniu innemu podmiotowi finansowania poprzez przeniesienie na jego własność określonej ilości pieniędzy z obowiązkiem ich zwrotu w ustalonych terminach. Jednocześnie otrzymujący zgadza się na przyjęcie określonej kwoty pożyczki.

Analiza przedstawionego w niniejszym Wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie potwierdza, że zawarta przez Spółkę i Zainteresowanego Umowa w zakresie w jakim dotyczy Pożyczki spełnia ww. warunki.

W związku z powyższym, wyświadczona przez Zainteresowanego usługa udzielenia Pożyczki powinna zostać objęta zwolnieniem od VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT.

Reasumując, usługa udzielenia Pożyczki lub przyjęcia Depozytu przez Zainteresowanego powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako import usług zwolnionych od VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 Ustawy VAT i art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego do pytania nr 2

Mimo, że w opinii Spółki i Zainteresowanego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych odnośnie do opodatkowania VAT Depozytu, przedstawione w ramach pytania nr 1 (wobec czego pytanie nr 2 powinno zostać uznane za bezprzedmiotowe), Wnioskodawca i Zainteresowany, z uwagi na zaobserwowane rozbieżności w orzecznictwie, z ostrożności procesowej chcą potwierdzić alternatywne stanowisko w tym zakresie.

Mianowice, jeżeli Organ stwierdziłby, że w ramach objętego Umową Depozytu Zainteresowany nie pełni roli usługodawcy (uznając tym samym stanowisko Spółki do pytania nr 1 za nieprawidłowe w tym zakresie), to wówczas jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem byłoby uznanie, że przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych Zainteresowanemu w ramach Depozytu, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług, w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, wykonane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego. W żadnym razie jednak złożenie / przyjęcie Depozytu nie powinno być uznawane za irrelewantne z punktu widzenia VAT / podatku od wartości dodanej.

Świadczenie takie, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, powinno być opodatkowane podatkiem od wartości dodanej poza terytorium Polski.

Na poparcie powyższego Zainteresowani przedstawiają następujące argumenty:

Przekazanie Depozytu jako odpłatne świadczenie usług przez Zainteresowanego

Jak już Zainteresowani wskazali powyżej, Depozyt uregulowany Umową odpowiada konstrukcji depozytu nieprawidłowego przewidzianej w przepisach art. 845 KC.

W oparciu bowiem o Umowę Spółka uprawniona jest przekazać posiadane przez siebie nadwyżki środków pieniężnych na przechowanie Zainteresowanemu, a Zainteresowany może tymi środkami dowolnie dysponować z obowiązkiem ich zwrotu Wnioskodawcy wraz z naliczonymi odsetkami.

Jak wskazano powyżej, Zainteresowani stoją na stanowisku, że pozycja Spółki w ramach zawiązanego stosunku prawnego Depozytu zbliża się do pozycji klienta korzystającego z usług innego podmiotu w zakresie prowadzenia konta bankowego, przelewów, gdzie klient pomimo uzyskiwania stosownych odsetek z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym lub lokacie nie jest postrzegany jako podmiot świadczący usługę, lecz jako podmiot usługę nabywający.

Powyższe przemawia za uznaniem, że w ramach Depozytu to Zainteresowany świadczy usługę na rzecz Spółki, a nie odwrotnie, niemniej Zainteresowani świadomi są odmiennego stanowiska wyrażanego w orzecznictwie, w sytuacji, w której to depozytariusz (tu Zainteresowany) wykonuje swoje obowiązki bez uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia, a deponent (Spółka) otrzymuje od depozytariusza zwrot depozytu wraz z odpowiednio skalkulowanymi odsetkami (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

W tym kontekście należy odnotować, że jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, depozyt nieprawidłowy ma nieco odmienny cel gospodarczy od klasycznego przechowania, które wykonywane jest wyłącznie w interesie składającego. Przy depozycie nieprawidłowym równomiernie zostaje bowiem zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

Umowa depozytu nieprawidłowego może mieć charakter odpłatny bądź nieodpłatny. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia może przy tym ciążyć na jednej albo na obu jej stronach. Możliwe jest bowiem zastrzeżenie obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez składającego za przechowanie oraz obowiązku zapłaty odsetek przez przechowawcę. Jak wskazuje się przy tym w doktrynie, odsetki te stanowią formę wynagrodzenia za możliwość obracania pieniędzmi bądź rzeczami oznaczonymi co do gatunku oraz stanowią udział w osiąganych w ten sposób przez przechowawcę zyskach (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677, a także J. Gudowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 847).

Powyższe sugeruje zatem, że biorąc pod uwagę cel ekonomiczny depozytu nieprawidłowego, można podnosić argumenty, iż złożenie środków do depozytu zaspokaja interes ekonomiczny przechowawcy – w wyniku postawienia do jego dyspozycji środków należących do deponenta depozytariusz uzyskuje możliwość korzystania z tych środków, obracania nimi i osiągania w ten sposób przychodów. Może to zatem uzasadniać uznanie takiej czynności za świadczenie na rzecz przechowawcy (tu Zainteresowanego) w zamian, za które deponent otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek.

Takie stanowisko zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi z dnia 27 grudnia 2016 r., znak 1061-IPTPP2.4512.546.2016.1.KK, w której DKIS uznał, że: „czynność przekazania do dyspozycji przez Wnioskodawcę na rzecz swojego jedynego Udziałowca środków pieniężnych na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek spełniać będzie definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…) w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług w postaci udzielania depozytu nieprawidłowego na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie Niemiec zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia oraz opodatkowania tych usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Niemiec.”

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 30 września 2015 r., znak IPPP3/4512-768/15-2/JŻ;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r., znak IPPP3/4512-206/15- 2/JŻ;

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 10 lutego 2015 r., znak IPTPP2/443-891/14-2/PRP.

Jednocześnie w takiej sytuacji wyrażany był pogląd, że z uwagi na brak po stronie przechowawcy wynagrodzenia z tytułu realizowanej czynności, działania depozytariusza nie stanowią świadczenia usług.

Takie stanowisko zajął przykładowo Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2014 r., znak ILPP4/443-528/13-4/ISN, stwierdzając, że:

„czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności przez usługodawcę zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby usługobiorcy, a pomiędzy świadczeniem usługi przez usługodawcę a otrzymanym przez niego od usługobiorcy wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Zatem wynagrodzeniem dla usługodawcy za wykonaną usługę jest płatność dokonana przez usługobiorcę.

W związku z powyższym, Spółka otrzymując odsetki nie dokonuje zakupu usług od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wobec powyższego przychody odsetkowe z tytułu lokowania własnych wolnych środków pieniężnych na lokatach bankowych za pośrednictwem „A”, nie powinny być wykazywane przez Spółkę jako import usług finansowych zwolnionych od podatku od towarów i usług w Polsce.”

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe przyjmują niekiedy, że w przypadku depozytu nieprawidłowego, w ramach którego to deponent, a nie depozytariusz, otrzymuje wynagrodzenie za złożenie środków pieniężnych do depozytu, dochodzi do świadczenia usług, w ramach którego usługodawcą jest podmiot oddający swoje środki pieniężne na przechowanie (deponent) – tu Spółka.

Depozyt przekazany przez Spółkę jako podatnika VAT

Przyjmując zatem, że wbrew stanowisku Zainteresowanych, wyrażonemu w zakresie pytania nr 1, w przypadku Depozytu status usługodawcy należy przypisać jednak Wnioskodawcy, a nie Zainteresowanemu, przeanalizowania wymaga, czy w takiej sytuacji zachodzą podstawy do uznania, iż Spółka będzie działać jako podatnik VAT, tj. w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

W ocenie Zainteresowanych niewątpliwie taki przypadek będzie miał miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Nie ma przy tym znaczenia czy przedmiot działalności gospodarczej Spółki (ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) obejmuje wprost świadczenie usług odpowiadających Depozytowi przekazywanemu na podstawie Umowy (chociaż można zaznaczyć, że w KRS Spółki ujawniona jest m.in. pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem wyrażanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych jeżeli podatnik dokona czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej to niezależnie od tego, czy taka czynność zostanie zaklasyfikowana jako typowa dla prowadzonej przez niego działalności, czy też pomocnicza, bądź też jako jednorazowa, będzie on podatnikiem VAT z tytułu tej czynności.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak również w orzecznictwie Trybunału. Tytułem przykładu można w tym miejscu odwołać się do wyroku TSUE z 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 (Galin Kostów), zgodnie z którym "byłoby niezgodne w szczególności z celem nakładania podatku VAT w możliwie najbardziej ogólny sposób dokonywanie wykładni art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy w sprawie podatku VAT w ten sposób, że pojęcie "działalności gospodarczej" znajdujące się w tym przepisie nie obejmuje działalności, która - choć wykonywana w sposób okazjonalny - wchodzi w zakres ogólnej definicji tego pojęcia znajdującej się w pierwszym zdaniu tego przepisu” (pkt 30 ww. wyroku). W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że: "Podatnik VAT nie jest nim zatem tylko w odniesieniu do działalności, którą zgłosił jako działalność zwyczajową, lecz również w odniesieniu do każdej działalności wykonywanej za wynagrodzeniem, która w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT jest "działalnością producentów, handlowców lub usługodawców"".

W rezultacie powszechnie akceptowane jest stanowisko (w tym w wydawanych interpretacjach indywidualnych), zgodnie z którym wykluczenie z opodatkowania podatkiem VAT działalności jednorazowej lub okazjonalnej prowadzonej przez podatnika VAT byłoby naruszeniem zasad powszechności opodatkowania, neutralności i równego traktowania transakcji gospodarczych, zgodnie z którymi wszyscy podatnicy podlegają podatkowi VAT w ten sam sposób w przypadku tej samej działalności. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowi podejmowanie czynności przez dany podmiot w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym (por. tezy wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10, Słaby Kuć).

Co oczywiste Spółka, jako osoba prawna, w przeciwieństwie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie wykonuje czynności należących do sfery prywatnej i nie zarządza majątkiem prywatnym. Wszystkie czynności Wnioskodawcy należą do płaszczyzny gospodarczej i związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, do której to sfery niewątpliwie należy również odpłatne świadczenie usług w zakresie depozytów pieniężnych.

Co więcej trudno również mówić, by z założenia deponowanie środków u Zainteresowanego przez Wnioskodawcę miało być w ogóle czynnością jednorazową – Spółka może bowiem dokonywać takich czynności wielokrotnie w czasie obowiązywania Umowy – w każdym przypadku dysponowania nadwyżką środków pieniężnych.

Złożenie Depozytu należałoby zatem uznać za prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, niezależnie od tego, jaki rodzaj działalności gospodarczej Spółka ujawnia w odpowiednich rejestrach, np. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego. Powyższe pozostaje bowiem bez wpływu na rozpoznanie danej czynności, jako mieszczącej się w płaszczyźnie zawodowej podatnika (por. np. ww. interpretacja DKIS znak 3063-ILPP1-1.4512.49.2017.1.MJ, w której Organ wskazał, że: „wpis przedmiotu działalności gospodarczej (wg klasyfikacji PKD) do rejestru KRS nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu wykonywanej faktycznie działalności, a w konsekwencji do określenia czy podmiot prawa podatkowego z tytułu wykonywanych czynności staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podawany bowiem przy rejestracji podmiotów gospodarczych zakres działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności ma charakter orientacyjny. Ewentualny brak danego kodu czynności wg klasyfikacji PKD w umowie spółki i wykonanie jej nie oznacza, że przedsiębiorca wykonuje czynność niezgodną z prawem.”; czy też interpretacja DKIS z dnia 15 maja 2017 r. znak 0112- KDIL4.4012.48.2017.1.NK).

W rezultacie przekazanie Depozytu przez Spółkę Zainteresowanemu należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę – czynność mieszczącą się w płaszczyźnie działalności zawodowej Spółki, tj. podejmowaną w charakterze podatnika VAT.

Reasumując, w przypadku uznania złożenia Depozytu za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, czynność tę należałoby uznać za realizowaną przez podatnika działającego w takim charakterze, a tym samym za generalnie objętą systemem VAT.

W konsekwencji, konieczna będzie odpowiednia kwalifikacja świadczonej przez Spółkę usługi, z punktu widzenia miejsca jej opodatkowania.

Miejsce świadczenia usługi Spółki

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W opinii Zainteresowanych, wskazane w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT zastrzeżenia nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie, wobec tego, miejscem świadczenia usługi Depozytu świadczonej przez Spółkę będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejsce gdzie usługobiorca (Zainteresowany) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Holandia. Usługa te będzie więc opodatkowana poza terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania usług wykonywanych w ramach Umowy Pożyczki i uznania, że z tytułu Umowy Depozytu dochodzi do świadczenia usług, Wnioskodawca występuje w roli usługodawcy, określenia miejsca opodatkowania tej usługi poza terytorium kraju oraz nieprawidłowe w zakresie uznania, że z tytułu Umowy Depozytu, Zainteresowany występuje w roli usługodawcy, określenia miejsca opodatkowania tej usługi na terytorium kraju oraz zwolnienia usług wykonywanych w ramach Umowy Depozytu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy od art. 28a do art. 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przy czym jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37- 41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w obszarach obejmujących w szczególności: działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych, działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, pozostałą działalność wspomagającą ubezpieczenia i fundusze emerytalne oraz wspomagającą inne usługi finansowe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Zainteresowany jest podmiotem prawa holenderskiego, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii. Zainteresowany i Spółka należą do tej samej grupy kapitałowej – (Grupa), w ramach której Zainteresowany pełni funkcję spółki odpowiedzialnej za zarządzanie płynnością finansową Grupy. Powyższemu odpowiada ujawniony w holenderskim rejestrze przedsiębiorców przedmiot działalności gospodarczej Zainteresowanego, określony jako działalność holdingów finansowych.

W ramach wskazanej funkcji Zainteresowany działa jako tzw. bank wewnętrzny Grupy, udzielając pożyczek innym podmiotom z Grupy oraz przyjmując jako depozyt nadwyżki środków pieniężnych od podmiotów z Grupy; zarządza ryzykiem walutowym i programami zabezpieczającymi; działa jako posiadacz rachunku głównego w celu koncentracji i centralizacji środków pieniężnych Grupy.

Centralizacja funkcji finansowych jest częścią strategii Grupy i ma na celu optymalizację kosztów działalności operacyjnej oraz minimalizację ryzyka finansowego. Działalność Zainteresowanego umożliwia spółkom wchodzącym w skład Grupy efektywne zarządzanie nadwyżkami finansowymi, łatwy dostęp do finansowania i zmniejszenie kosztów transakcji.

Zainteresowany nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Holandii, ponieważ świadczy wyłącznie usługi finansowe, które są zwolnione od podatku VAT oraz czynności, które nie są objęte tym podatkiem.

Zainteresowany nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak również nie jest zarejestrowany dla celów VAT na terytorium Polski.

W ramach opisanej działalności, Spółka oraz Zainteresowany rozważają zawarcie umowy w zakresie dysponowania posiadanymi środkami finansowymi przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego (Umowa).

Umowa przewiduje dwa rozwiązania w ramach których poszczególne podmioty zadysponują posiadanymi przez siebie (aktualnie lub w przyszłości) środkami pieniężnymi. Mianowicie:

Depozyt - zgodnie z Umową Spółka, może posiadać od czasu do czasu nadwyżkę środków pieniężnych do zdeponowania u Zainteresowanego na zasadzie odnawialnej, Zainteresowany zgadza się natomiast na przyjęcie przedmiotowych środków do depozytu (Depozyt). W Umowie nie ustalono limitu środków, które mogą zostać objęte Depozytem (brak określenia maksymalnej kwoty Depozytu).

Umowa przewiduje zatem, że w opisanym zakresie Wnioskodawca działać będzie jako deponent, podczas gdy Zainteresowany działać będzie jako depozytariusz powierzonych przez Spółkę środków pieniężnych. Jednocześnie Umowa nie przewiduje, by za samo przyjęcie Depozytu, Zainteresowany uprawniony był do żądania od Spółki wynagrodzenia.

Deponowane środki zostaną przekazane z polskiego rachunku bankowego Wnioskodawcy na rachunek bankowy Zainteresowanego w banku poza terytorium Polski.

Zgodnie z intencją Wnioskodawcy i Zainteresowanego, Zainteresowany uprawniony będzie do dowolnego dysponowania (rozporządzania) powierzanymi mu środkami pieniężnymi należącymi do Spółki, przy czym Zainteresowany zobligowany jest do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy zdeponowanych środków w terminach określonych w Umowie.

Zwrot Depozytu przez Zainteresowanego powinien nastąpić wraz z należnymi Spółce odsetkami, skalkulowanymi na uzgodnionych w Umowie zasadach.

Pożyczka - zgodnie z Umową, Spółka może mieć od czasu do czasu potrzebę pożyczenia środków pieniężnych od Zainteresowanego na zasadzie odnawialnej, Zainteresowany z kolei wyraża zgodę na udzielenie Wnioskodawcy niezabezpieczonej pożyczki na warunkach przewidzianych w Umowie (Pożyczka). Pożyczki mogą być udzielane do wysokości określonego w Umowie limitu kredytowego, w przewidzianym w niej okresie.

Jak z powyższego wynika, Umowa przewiduje, że w opisanym zakresie Wnioskodawca działać będzie jako pożyczkobiorca, podczas gdy Zainteresowany działać będzie jako pożyczkodawca.

Spłata Pożyczki powinna nastąpić na rzecz Zainteresowanego wraz z należnymi odsetkami skalkulowanymi na zasadach przewidzianych w Umowie (wynagrodzenie Zainteresowanego za udzielenie Pożyczki).

Zainteresowany przekaże środki objęte Pożyczką na polski rachunek bankowy Wnioskodawcy ze swojego rachunku bankowego posiadanego poza terytorium Polski.

Umowa zostanie poddana prawu holenderskiemu, niemniej w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego przewidziane w niej formy dysponowania środkami pieniężnymi odpowiadają przewidzianym w przepisach ustawy Kodeks cywilny umowom depozytu nieprawidłowego (w odniesieniu do Depozytu) i pożyczki (w odniesieniu do Pożyczki).

Wnioskodawca dotychczas nie zawierał analogicznych umów z Zainteresowanym, jak i innymi podmiotami z Grupy, niemniej nie wyklucza, że poza opisaną Umową, w przyszłości zawierać będzie kolejne umowy o takim charakterze z Zainteresowanym lub z innymi spółkami z Grupy. Ponadto, w ramach zawartej Umowy czynności udzielenia pożyczki lub złożenia depozyty nieprawidłowego mogą być przez Zainteresowanych wykonywanie wielokrotnie.

Na tle przestawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca i Zainteresowany powzięli wątpliwości dotyczące uznania, czy czynności podejmowane w związku z realizacją Umowy Pożyczki oraz Umowy Depozytu wypełniają przesłankę uznania ich za świadczenie usług, określenia miejsca ich opodatkowania oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tych czynności.

Pod pojęciem usługi (świadczenia), o którym mowa w art. 8 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c., zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 835 k.c., przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie.

W myśl art. 845 kodeksu cywilnego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.

W odróżnieniu od umowy przechowania (depozytu prawidłowego), przyjmujący pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku w depozyt nieprawidłowy może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie (upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi/rzeczami jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne – sam fakt oddania ich na przechowanie nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi). Podobieństwo depozytu nieprawidłowego do pożyczki sprowadza się do przedmiotu umowy (środki pieniężne lub rzeczy oznaczone co do gatunku) oraz przeniesienia jego własności (wskutek spełnienia świadczenia przez pożyczkodawcę/deponenta nieprawidłowego, określone przedmioty majątkowe stają się własnością pożyczkobiorcy/depozytariusza nieprawidłowego. Zasilają one jednak tylko czasowo ich majątek, gdyż ciąży na nich obowiązek zwrotu, tj. przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy lub rzeczy tego samego rodzaju. Umiejscowienie jednak przepisu odnoszącego się do depozytu nieprawidłowego w tytule dotyczącym przechowania przesądza o tym, że na gruncie cywilistycznym jest to odmienny od pożyczki stosunek prawny. Przemawia za tym również to, że termin zwrotu depozytu nie jest określony z góry, odbywa się zawsze na wezwanie deponującego. Natomiast w przypadku pożyczki termin ten jest ustalany z góry. W przypadku depozytu nieprawidłowego odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się również umówić o odsetki, które przechowawca zapłaci składającemu depozyt. Zastrzeżone odsetki stanowią wówczas formę wynagrodzenia za możliwość obracania pieniędzmi lub rzeczami deponenta, swego rodzaju udział w osiąganych w ten sposób przez przechowawcę zyskach. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia może przy tym ciążyć zarówno na jednej, jak i na obu stronach umowy. Możliwe jest bowiem zastrzeżenie obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez składającego na przechowanie oraz obowiązku zapłaty odsetek przez przechowawcę.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym (jest zawierany zarówno w interesie składającego, który oddając pieniądze lub rzeczy na przechowanie nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, jak i przechowawcy, który uzyskuje prawo rozporządzania nimi według własnego uznania), a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeżeli depozyt nieprawidłowy został złożony na czas oznaczony.

Uwzględniając treść złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez Zainteresowanego w związku z udzieleniem Wnioskodawcy pożyczki należy uznać za czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z tytułu tych czynności Zainteresowanego uznać zatem należy za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie udzielenie przez Zainteresowanego pożyczki stanowi realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń – z jednej strony świadczenia Zainteresowanego – pożyczkodawcy, które polegają na udzieleniu pożyczki, a z drugiej strony świadczenia Wnioskodawcy – pożyczkobiorcy, który w zamian za udostępnienie kapitału, zobowiązany jest do zapłaty odsetek od udzielonej pożyczki, stanowiących wynagrodzenie dla pożyczkodawcy – Zainteresowanego.

Z tytułu zawartej Umowy Pożyczki Zainteresowany występować będzie w roli usługodawcy. Udzielenie przez Zainteresowanego pożyczki na rzecz Wnioskodawcy wypełnić będzie dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego odnośnie uznania, że czynności podejmowane na skutek zawartej Umowy Pożyczki stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, przy czym w roli usługodawcy z tytułu tej usługi występować będzie Zainteresowany uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Umowy Depozytu, uznać należy, że również przyjęcie przez Zainteresowanego depozytu środków pieniężnych wniesionego przez Wnioskodawcę i możliwość swobodnego nimi dysponowania przez Zainteresowanego stanowi realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie to Wnioskodawcę, a nie Zainteresowanego, uznać jednak należy za usługodawcę. Z zawartej Umowy Depozytu wynika, że to Wnioskodawca otrzyma od Zainteresowanego z chwilą zwrotu depozytu należne odsetki skalkulowane na uzgodnionych w Umowie zasadach. Umowa nie przewiduje natomiast dla Zainteresowanego wynagrodzenia z tytułu przyjęcia depozytu.

Jak już wcześniej wskazano, to właśnie możliwość swobodnego rozporządzania, dysponowania środkami pieniężnymi oddanymi na przechowanie jest elementem niezbędnym umowy depozytu nieprawidłowego w rozumieniu wyżej powołanego art. 845 k.c. Zatem uznać należy, że odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego stanowią wynagrodzenie za możliwość obracania otrzymanym depozytem, tj. środkami pieniężnymi. Okoliczności sprawy wskazują zatem wyraźnie, że to Zainteresowany jest beneficjentem usługi realizowanej przez Wnioskodawcę. To Zainteresowany w związku z wniesionym przez Wnioskodawcę depozytem uzyskuje korzyść polegającą na swobodnym nim dysponowaniu.

Uwzględniając treść złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że udzielenie przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej Umowy Depozytu, prawa do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi (depozytem) przez Zainteresowanego należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego odnośnie uznania, że czynności podejmowane na skutek zawartej Umowy Depozytu stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za prawidłowe.

Nie można zgodzić się jednak z poglądem, że w roli usługodawcy z tytułu zawartej Umowy Depozytu występować będzie Zainteresowany, stąd też stanowisko Stron w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niezbędne określenie miejsca świadczenia dla usług wskazanych we wniosku.

W przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Zainteresowanego usługi udzielenia pożyczki na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28a ustawy będzie miejsce, w którym usługobiorca - Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli terytorium kraju.

Z uwagi na to, że Zainteresowany udzielający pożyczki nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to Wnioskodawca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wystąpi z tego tytułu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług – po stronie Wnioskodawcy wystąpi import usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowego opodatkowania tej usługi, stwierdzić należy, że usługa udzielania pożyczki, na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego odnośnie określenia miejsca świadczenia usługi pożyczki na terytorium kraju, obowiązku rozpoznania przez Wnioskodawcę importu usług oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla przedmiotowej usługi jest prawidłowe.

Z uwagi na to, że z tytułu zawartej Umowy Depozytu w roli usługobiorcy występuje Zainteresowany, który nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym Zainteresowany posiada siedzibę, czyli terytorium Holandii. Tym samym świadczona przez Wnioskodawcę usługa, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, że miejscem świadczenia Umowy Depozytu będzie terytorium kraju i Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług z tytułu tej usługi uznać należy za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na to, że przedmiotowa usługa wykonywana w ramach Umowy depozytu nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju, zatem w odniesieniu do tych czynności przepisy ustawy - w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - nie mają zastosowania, zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.