Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1226/13/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; najem; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 28 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) oraz pismem z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku ZSP – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku ZSP. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Biura nr IBPP3/443-1226/13/KG z 21 listopada 2013 r. oraz pismem z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina O. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy i Wójt Gminy. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym wójta, działającym na podstawie regulaminu. Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe.

29 grudnia 2011 r. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (data wydania przez właściwy urząd skarbowy potwierdzenia nadania numeru NIP oraz potwierdzenia rejestracji VAT-5). Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. Uwzględniając dotychczasową praktykę organów podatkowych, niektóre jednostki budżetowe Gminy były uznawane za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT oraz były (i są nadal) zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez jednostki budżetowe Gminy, podatnikiem podatku VAT jest Gmina.

W formie jednostek budżetowych Gminy działają m.in. placówki oświatowe, w tym m.in. Zespół Szkolno-Przedszkolny (dalej: ZSP), który nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W skład ZSP wchodzi szkoła podstawowa oraz przedszkole. Celem działania ZSP jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie edukacji. Wykonywane w związku z tym czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niektóre z pomieszczeń ZSP były/są udostępniane podmiotom gospodarczym na zasadach najmu. Jednocześnie, pomieszczenia w budynku ZSP nie były i nie są obecnie wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

W 2009 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne dotyczące termomodernizacji budynku ZSP. Inwestycja obejmowała docieplenie ścian, stropu i stropodachu. Wydatki te dokumentowane były fakturami, w których dostawcy wykazali kwoty podatku VAT.

W roku 2009 ZSP wynajmował odpłatnie podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu salę gimnastyczną oraz sale lekcyjne w celu prowadzenia zajęć. Część dachu budynku ZSP była przedmiotem dzierżawy na rzecz operatora telekomunikacyjnego. W sklepiku szkolnym była prowadzona sprzedaż towarów.

Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku ZSP. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków na termomodernizację ZSP do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia (wykorzystanie sal lekcyjnych i sali gimnastycznej dla potrzeb realizacji zadań własnych) oraz czynności, w stosunku do których prawo takie przysługuje (np. odpłatny wynajem sali gimnastycznej i sal lekcyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, sprzedaż towarów w sklepiku szkolnym, dzierżawa części powierzchni dachu ZSP).

Opis zdarzenia przyszłego doprecyzowany został pismem z 28 listopada 2013 r.:

Ponieważ Zespół Szkolno-Przedszkolny jest jednostką budżetową Gminy i nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej, z prawnego punktu widzenia stroną wszystkich powyższych umów jest Gmina. Jeśli chodzi natomiast o zapisy umowne, to:

*   w odniesieniu do umów dotyczących najmu pomieszczeń w budynku – stroną umów jest „Gmina O., za którą działa Zespół Szkolno-Przedszkolny w Gminie O.”,
*   w odniesieniu do umowy dzierżawy części dachu na rzecz operatora telekomunikacyjnego – stroną umowy jest „Gmina O.”,
*   w odniesieniu do działalności prowadzonej przez sklepik szkolny nie były zawierane pisemne umowy, prowadzona sprzedaż miała/ma charakter sprzedaży konsumenckiej.

Usługi dzierżawy dachu budynku szkoły na rzecz operatora telekomunikacyjnego były/są dokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje Urząd Gminy O. lub Gmina O. Podatek VAT należny z tytułu świadczenia przedmiotowych usług był wykazywany w deklaracjach podatkowych składanych przez Urząd Gminy (od 1 stycznia 2012 r. przez Gminę).

Jak wskazano we wniosku o interpretację, do końca 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy. Jednak to Gmina jako osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) \[dalej: ustawa o VAT\]. Urząd Gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową, będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne organu wykonawczego Gminy. Działalność Urzędu nie może być zatem uważana za działalność odrębną od działalności Gminy. Oznacza to, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków wynikających z ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do ich dokonania była, jest i będzie wyłącznie Gmina. Nawet mimo pierwotnej rejestracji Urzędu jako podatnika VAT, zachowana jest tożsamość podatnika VAT, skoro zarejestrowany wcześniej Urząd działał jedynie jako reprezentant Gminy.

Usługi najmu pomieszczeń na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą były/są dokumentowane rachunkami, na których jako wystawca widnieje Zespół Szkolno-Przedszkolny. Usługi najmu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej były ujmowane w ewidencji księgowej na podstawie wpłat na rachunek bankowy Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (jednostka dysponuje potwierdzeniami otrzymanych przelewów). Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, „gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług” odrębnymi od Gminy. Powyższe oznacza, iż sprzedaż zaewidencjonowana w ewidencji księgowej Zespołu Szkolno-Przedszkolnego dla celów podatku VAT stanowi sprzedaż Gminy i w związku z tym powinna być wykazywana w deklaracjach VAT Gminy. Gmina skoryguje swoje rozliczenia i uwzględni podatek VAT należny z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Gmina zawarła z Zespołem Szkolno-Przedszkolnym umowę użyczenia budynku. Nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Wydatki dotyczące termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina O. lub Urząd Gminy. W każdym przypadku wystawcy wskazywali na fakturach numer NIP Urzędu Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie wydatków związanych z termomodernizacją budynku ZSP, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji zadań własnych (niepodlegającymi VAT), jak i z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych (opodatkowanymi VAT), Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie wydatków związanych z termomodernizacją budynku ZSP, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji zadań własnych (niepodlegającymi VAT), jak i z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych (opodatkowanymi VAT), Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynku ZSP, ponieważ przedmiotowe towary i usługi byty i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wśród których należy wymienić: wynajem sali gimnastycznej, wynajem sal lekcyjnych, dzierżawa części powierzchni dachu, sprzedaż towarów w sklepiku szkolnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, zgodnie z art. 90 ust. 2 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane (w całości lub części) do czynności opodatkowanych.

W przedstawionej sytuacji obydwa te warunki są spełnione: Gmina jest podatnikiem podatku VAT oraz występuje związek wydatków dotyczących termomodernizacji budynku ZSP z czynnościami opodatkowanymi Gminy – wynajmem sali gimnastycznej, sal lekcyjnych, dzierżawą dachu, sprzedażą towarów w sklepiku szkolnym.

Spełniona jest zatem podstawowa przesłanka przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie ZSP jako jednostka budżetowa Gminy nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów, sygn. I FPS 1/13, gdzie uznano, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z punktu widzenia rozliczeń VAT występuje w tym przypadku jeden podatnik (Gmina). W związku z tym nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane w sensie faktycznym są wykonywane za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy. Z perspektywy ustawy o VAT, czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Gminę. Tym samym, występuje związek towarów i usług nabytych przez Gminę w związku z termomodernizacją budynku ZSP z wykonywanymi przez Gminę w budynku ZSP czynnościami opodatkowanymi – wynajmem sali gimnastycznej, wynajmem sal lekcyjnych, dzierżawą części powierzchni dachu, sprzedażą towarów w sklepiku szkolnym.

Należy również zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta została jednak rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, nie zaś te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W powyższej uchwale NSA wskazał, iż „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. „np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.tu. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.tu.)”.

Stanowisko przedstawione w uchwale sądy administracyjne prezentowały już wcześniej, przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, stwierdził, iż:

„należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.tu. sformułowanie, »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegąjących w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza »strefą zainteresowania« tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym stwierdzono, iż „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

Powyższe oznacza, iż pojęcie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”, o których mowa w art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT obejmuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu i zwolnione z VAT, nie obejmuje natomiast czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem stosowania tej ustawy. Skoro zatem w odniesieniu do omawianej inwestycji Miasto nie wykonywało i nie wykonuje „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”, a jedynie czynności, w związku z którymi takie prawo przysługuje, Miastu przysługiwać będzie odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie we wspomnianej uchwale NSA, w której stwierdzono, iż

„W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.tu., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Również to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogicznie NSA wypowiedział się w wyrokach z 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w których stwierdził, iż „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   \- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-421/12-7/MW z 27 sierpnia 2012 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VA7) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”; - w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-153/12-4/MR z 9 maja 2012 r., w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że »(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.tu. lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegąjących w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)«. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji nr IPTPP1/443-138/12-8/MW z 17 maja 2012 r., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPP2/443-616/12/EK z 27 lipca 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku zakupu towarów i usług dotyczących termomodernizacji ZSP, które są związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, w stosunku do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego wyłącznie do jednego rodzaju czynności, Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu. Nie występują jednocześnie negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej i kultury fizycznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, (art. 7 ust. 1 pkt 1, 8 i 15 ww. ustawy).

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne;
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Gmina) zgodnie z art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina tworzy jednostki organizacyjne. W formie jednostek budżetowych Gminy działają m.in. placówki oświatowe, w tym m.in. Zespół Szkolno-Przedszkolny, który nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W skład ZSP wchodzi szkoła podstawowa oraz przedszkole. Celem działania ZSP jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie edukacji. Wykonywane w związku z tym czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niektóre z pomieszczeń ZSP były/są udostępniane podmiotom gospodarczym na zasadach najmu. Jednocześnie, pomieszczenia w budynku ZSP nie były i nie są obecnie wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. W 2009 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne dotyczące termomodernizacji budynku ZSP. Inwestycja obejmowała docieplenie ścian, stropu, stropodachu. Gmina zawarła z Zespołem Szkolno-Przedszkolnym umowę użyczenia budynku. Nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

W roku 2009 ZSP wynajmował odpłatnie podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu salę gimnastyczną oraz sale lekcyjne w celu prowadzenia zajęć. Część dachu budynku ZSP była przedmiotem dzierżawy na rzecz operatora telekomunikacyjnego. W sklepiku szkolnym była prowadzona sprzedaż towarów. Jeżeli chodzi o zapisy umowne to:

*   w odniesieniu do umów dotyczących najmu pomieszczeń w budynku – stroną umów jest „Gmina O., za którą działa Zespół Szkolno-Przedszkolny w Gminie O.”,
*   w odniesieniu do umowy dzierżawy części dachu na rzecz operatora telekomunikacyjnego – stroną umowy jest „Gmina O.”,
*   w odniesieniu do działalności prowadzonej przez sklepik szkolny nie były zawierane pisemne umowy, prowadzona sprzedaż miała/ma charakter sprzedaży konsumenckiej.

Usługi dzierżawy dachu budynku szkoły na rzecz operatora telekomunikacyjnego były/są dokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje Urząd Gminy lub Gmina. Podatek VAT należny z tytułu świadczenia przedmiotowych usług był wykazywany w deklaracjach podatkowych składanych przez Urząd Gminy (od 1 stycznia 2012 r. przez Gminę).

Usługi najmu pomieszczeń na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą były/są dokumentowane rachunkami, na których jako wystawca widnieje Zespół Szkolno-Przedszkolny. Usługi najmu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej były ujmowane w ewidencji księgowej na podstawie wpłat na rachunek bankowy Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (jednostka dysponuje potwierdzeniami otrzymanych przelewów).

Wydatki dotyczące termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego zostały udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina lub Urząd Gminy. Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku ZSP. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków na termomodernizację ZSP do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia (wykorzystanie sal lekcyjnych i sali gimnastycznej dla potrzeb realizacji zadań własnych) oraz czynności, w stosunku do których prawo takie przysługuje (np. odpłatny wynajem sali gimnastycznej i sal lekcyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, sprzedaż towarów w sklepiku szkolnym, dzierżawa części powierzchni dachu ZSP).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten stanowi odrębnego od Gminy podatnika. Tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Po oddaniu przez Gminę budynku w użyczenie ZSP, to ZSP świadczy usługi odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej i sal lekcyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, sprzedaży towarów w sklepiku szkolnym, i to ZSP wystawia dokumenty oraz ujmuje w swojej dokumentacji księgowej obroty z tytułu świadczonych usług.

W konsekwencji nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego występuje związek towarów i usług nabytych przez Gminę w związku z termomodernizacją budynku ZSP z wykonywanymi przez Gminę w budynku ZSP czynnościami opodatkowanymi – wynajmem sali gimnastycznej, wynajmem sal lekcyjnych, sprzedażą towarów w sklepiku szkolnym. Jak wykazano powyżej obroty z tytułu tych czynności są obrotami ZSP, będącego odrębnym od Gminy podmiotem. Zatem obroty ze sprzedaży i ewentualny podatek należny będący konsekwencją wykonywania działalności opodatkowanej winien być rozliczany przez jednostki, które te czynności wykonują.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, iż „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z termomodernizacją budynku, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego sprawy oraz powołane wyżej przepisy, nieodpłatne udostępnienie przez Gminę budynku szkoły ZSP w ramach umowy użyczenia, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jak organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. W przedmiotowej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnienie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne użyczenie ZSP budynku przez Gminę jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji co do zasady budynek ZSP wykorzystywany jest przez Gminę do czynności niepodlegającyh opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatne użyczenie budynku na rzecz ZSP). Do czynności opodatkowanych wykorzystywana jest jedynie części dachu budynku szkoły dzierżawiona przez Gminę na rzecz operatora telekomunikacyjnego.

Rozpatrując więc kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacja budynku, należy podkreślić, że zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje wyłącznie w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z powołanych unormowań wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim. Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej nabyte towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a jaka część wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zakupów wskazanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wyłącznie część zakupów związanych z termomodernizacją dachu będzie związana z czynnościami generującymi po stronie Gminy podatek należny. Natomiast pozostałe zakupy towarów i usług dokonane w związku z modernizacją budynku nie będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano powyżej obrotu z tytułu najmu pomieszczeń i sprzedaży w sklepiku szkolnym są obrotami ZSP, a nie Gminy.

Podsumowując, w ocenie tut. organu Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokładnego wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i od tych zakupów prawo do odliczenia nie przysługuje, bowiem w ocenie tut. organu w odniesieniu do zakupów wskazanych przez Wnioskodawcę takie wydzielenie jest możliwe, gdyż przykładowo pomiędzy zakupem materiałów i usług do ocieplenia ścian budynku, a czynnościami opodatkowanymi nie występuje nawet pośredni związek.

Odliczenia Wnioskodawca będzie mógł dokonać wyłącznie od takich zakupów, które rzeczywiście będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych lub opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, których faktycznie nie będzie można wydzielić.

Takiego dokładnego przyporządkowania Wnioskodawca winien dokonać w odniesieniu do każdego zakupu, bowiem w ocenie tut. organu nie można mówić o całkowitym braku możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Reasumując, Wnioskodawcy zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z termomodernizacją budynku w części, w jakiej zakupione towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacja budynku, jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji. Niniejszą interpretację wydano przy uwzględnieniu podanych w opisie zdarzenia przyszłego informacji, że stroną umowy dzierżawy części dachu zawartej z operatorem telekomunikacyjnym jest Gmina O. Powyższe przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego, a zastosowane przez Gminę rozwiązania cywilnoprawne opisane we wniosku nie były przedmiotem oceny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.