Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-261/10-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-10
Teza: Czy wartość wstępnej opłaty leasingowej może być zaliczona w koszty uzyskania przychodu w miesiącu jej poniesienia?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 08 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Umowa spełnia warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu operacyjnego, zawarcie umowy sprzedaży następuje po zapłacie przez Korzystającego opłaty administracyjnej oraz wstępnej opłaty leasingowej, ustanowieniu wymaganych umową leasingu zabezpieczeń oraz dostarczenie Finansującemu dokumentów wymienionych w postanowieniach dodatkowych umowy leasingu lub zrealizowaniu zobowiązań Korzystającego tam wskazanych (jeżeli postanowienia dodatkowe umowy leasingu kreują po stronie Korzystającego obowiązek odpowiednio: doręczenia dokumentów lub spełnia określonych zobowiązań w zakreślonym tam terminie). Obowiązki te zastrzeżone są jednak na korzyść Finansującego, wobec czego mimo ich niespełnienia, może On zawrzeć umowę sprzedaży.

Umowa sprzedaży może również zostać zawarta pod warunkiem zawieszającym jej wejścia w życie w postaci dokonania powyższych czynności, ponadto wstępna opłata leasingowa oznacza pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za używanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego we wstępnym okresie używania.

Wstępny okres używania lub WOU oznacza okres pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową. Przy zawarciu UL przyjmuje się na potrzeby kalkulacji opłat leasingowych, że WOU wynosi 15 dni.

Pismem uzupełniającym z dnia 08 grudnia 2010 r. Spółka wyjaśniła, iż WOU oznacza Wstępny Okres Użytkowania, czyli okres pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą Okresową Opłatę Leasingową. Przy zawarciu umowy leasingu przyjmuje się, na potrzeby kalkulacji opłat leasingowych, że wstępny okres użytkowania wynosi 15 dni.

Natomiast wyrażenie UL oznacza Umowę Leasingu wraz ze wszystkimi załącznikami stanowiącymi jej integralną część, zawartą pomiędzy Korzystającym i Finansującym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość wstępnej opłaty leasingowej może być zaliczona w koszty uzyskania przychodu w miesiącu jej poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępna opłata leasingowa może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Nie jest to koszt bezpośredni, w związku z tym zastosowanie ma tutaj art. 15 ust. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie dotyczy ona całego okresu leasingu, lecz zgodnie z definicją wstępnej opłaty leasingowej oraz wstępnego okresu używania - okresu pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową. Na potrzeby kalkulacji opłat przyjmuje się, że okres ten wynosi 15 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Stosownie do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Umowa spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu operacyjnego, warunkiem zawarcia umowy leasingu jest zapłata przez Korzystającego wstępnej opłaty leasingowej oraz ustanowienie wymaganych zabezpieczeń i dostarczenie stosownych dokumentów.

Wnioskodawca wskazał również, iż umowa leasingu może zostać zawarta pod warunkiem zawieszającym jej wejście w życie w postaci dokonania powyższych czynności, ponadto wstępna opłata leasingowa oznacza pierwszą część wynagrodzenia finansującego za używanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego we wstępnym okresie używania, który oznacza okres pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową. Wskazany wstępny okres użytkowania wynosi 15 dni.

Zatem, jak wynika z powyższego, uiszczenie przedmiotowej opłaty warunkowało zawarcie oraz realizację umowy leasingowej.

Co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że – bez względu na nazewnictwo (wstępna opłata leasingowa, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji, wydania przedmiotu leasingu), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu, opłatę leasingową o charakterze wstępnym (wstępną opłatę leasingową, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, stwierdzić należy, że, o ile przedmiot leasingu jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wstępna opłata leasingowa warunkuje rozpoczęcie i realizację umowy leasingu, to zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowa opłata podlega rozliczeniu jako pośredni koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej błędnie wskazał na przepis art. 15 ust. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, iż powyższy przepis nie istnieje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że przedmiotem wniosku była kwestia dotycząca momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, a powołany przepis odnosił się do kosztów podatkowych, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.