Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-377/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-30
Teza: Korekta podatku VAT w związku z aportem Sortowni do Spółki celowej. Spełniono wymogi zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Brak obowiązku korekty na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z aportem Sortowni do Spółki Celowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z aportem Sortowni do Spółki Celowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub „A”) jest podmiotem świadczącym kompleksowe usługi w zakresie zbiórki, transportu i przetwarzania odpadów komunalnych, budowlanych i przemysłowych oraz elektrorecyklingu. Świadcząc swoje usługi, Spółka zagospodarowuje odpady pochodzące z gospodarstw domowych i sektora przemysłowego. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest odbiór, transport oraz przetwarzanie odpadów. Ponadto, Spółka świadczy również usługi sortowania surowców oraz zimowego i letniego oczyszczania ulic, dróg i placów. „A” w chwili obecnej planuje reorganizację struktury biznesowej poprzez wydzielenie w formie aportu do oddzielnego podmiotu całości działalności związanej z sortowaniem oraz odzyskiem odpadów. Planowana zmiana jest także konsekwencją wejścia w życie regulacji ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw. W konsekwencji, planowane jest, iż całość działalności związanej z sortowaniem oraz odzyskiem odpadów, a przede wszystkim sortownia odpadów zostanie wniesiona w formie aportu do spółki kapitałowej (dalej: Spółka Celowa), która zostanie utworzona w przyszłości.

Omawiany proces zostanie dokonany poprzez wniesienie w formie aportu do Spółki Celowej sortowni wraz z jej składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami (dalej: Sortownia). W zamian za przedmiot aportu Spółka zostanie wspólnikiem Spółki Celowej i nabędzie udziały o wartości równej wartości księgowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Przesłanką wniesienia Sortowni aportem do Spółki Celowej jest charakter działalności, jaką Spółka Celowa będzie się zajmować. W odróżnieniu od działalności w zakresie odbioru i transportu odpadów wykonywanych przez „A”, Spółka Celowa będzie się skupiać na procesie sortowania odpadów uzyskiwanych od gospodarstw domowych i sektora przemysłowego. Spółka Celowa prowadzić będzie sortowanie surowców wtórnych, jak również będzie pozyskiwać surowce wtórne i ewentualnie je zbywać. Ponadto, przedmiotem działalności Spółki Celowej będzie także rozwój technologii zmierzających do coraz wydajniejszego odzysku odpadów.

Sortownia, która ma być przedmiotem aportu do Spółki Celowej stanowi obecnie samodzielny segment działalności operacyjnej Spółki obejmujący w szczególności:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci gruntu zlokalizowanego w P., budynki, budowle zlokalizowane na nieruchomościach, w tym budynek sortowni i socjalno-biurowy, waga samochodowa i bocznica kolejowa,
*   wszystkie maszyny i urządzenia, związane z procesem pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych, w tym linia sortownicza i suwnica,
*   wartości niematerialne i prawne (w tym know-how, technologię oraz oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia działalności),
*   umowy z kontrahentami, w tym na odbiór odpadów, obsługę serwisową utrzymania linii sortowniczej oraz ochronę mienia,
*   magazyn wraz z produktami będącymi wynikiem procesu odzysku,
*   zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych,
*   pracowników funkcjonalnie związanych z działalnością dotyczącą pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych.

Sortownia jest obecnie segmentem działalności Spółki, któremu można przypisać przymiot wyodrębnienia. W szczególności można uznać, iż Sortownia stanowi zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie z działalności Spółki.

a) Wyodrębnienie organizacyjne.

Sortownia jest wyodrębniona w schemacie organizacyjnym „A” jako oddział, zgodnie z postanowieniami regulaminu organizacyjnego. Sortownia podlega bezpośrednio dyrektorowi handlowemu. Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia Spółki Celowej w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Sortowni. Spółka Celowa przejmie również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Sortownię umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jej działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.

b) Wyodrębnienie finansowe.

W momencie ewentualnego aportu Sortownia będzie posiadać własne środki pieniężne, które będą zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Sortowni, odrębnym od innych rachunków Spółki. Jednocześnie, „A” na moment dokonania aportu będzie w stanie wyodrębnić koszty jak i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Sortowni. Na moment poprzedzający dokonanie aportu nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów lub należności do Sortowni, gdyż koszty generowane przez Sortownię stanowią podstawę kalkulacji ceny usług sprzedawanych przez „A”. Jednak, po dokonaniu aportu Sortownia na skutek nowo podpisanych kontraktów będzie w stanie samodzielnie generować przychody.

c) Wyodrębnienie funkcjonalne.

Na Spółkę Celową przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest „A”, a które pozostają w związku z działalnością Sortowni. Po wyodrębnieniu Sortownia będzie także kontynuowała usługę najmu pracowników od podmiotu zewnętrznego.

Sortownia dysponuje zatem wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności z zakresu pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych.

Sortownia składająca się z powyżej opisanego zespołu składników majątku jest wyodrębniona ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mogła ona stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. „A” jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Sortownia, będąca przedmiotem aportu jest w Spółce wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT w związku ze zbyciem Sortowni w drodze jej aportu do Spółki Celowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, nie będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT w związku z wniesieniem Sortowni w drodze aportu do Spółki Celowej, z uwagi na fakt, iż Sortownię można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawa VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta roczna podatku naliczonego VAT odliczonego przez zbywcę dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do powyższej regulacji, ustawodawca podatkowe konsekwencje wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci ewentualnej korekty podatku naliczonego, wiąże z osobą otrzymującego wkład niepieniężny. Otrzymujący aport będzie zobowiązany do dokonania korekty w przypadku, gdy będzie wykorzystywał przedmiot aportu do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT lub do działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT. Jak wynika z powyższego, decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy Sortownię można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Są one następujące:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Spółki, Sortownia spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m. in. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, maszyny), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania, w związku z czym stoi na stanowisku, iż spełnione będą powyższe warunki.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r., sygn. ITPP2/443-1487/ 12/PS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako oddział, dział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Sortownia jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki. Do Sortowni są także przypisani pracownicy przyporządkowani do tej jednostki wewnętrznej. Wyodrębnienie Sortowni znajduje także wyraz w schemacie organizacyjnym Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Sortownia będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, Sortownia stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Sortowni. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania kosztów i zobowiązań do działalności prowadzonej przez Sortownię.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r., IBPBI/2/423-1502/12/MS).

W niniejszej sprawie brak wyodrębnienia przychodów Sortowni w bieżącej działalności „A” wynika jedynie z faktu, iż jednostka ta świadczy usługi wewnątrzzakładowe wkalkulowane w cenę usług „A”.

Dodatkowo, Sortownia posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013 r., ITPP2/443-1477/12/PS.

Spółka podkreśliła, że Sortownia jest wyodrębniona również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają jej prowadzenie samodzielnej działalności w zakresie sortowania i ewentualnie zbywania surowców wtórnych. Obok odrębnych składników majątkowych jednostka posiada również własnych pracowników, a także będzie korzystał z usług najmu pracowników.

Uwzględniając powyższe uwagi oraz fakt, iż Sortownię – zdaniem Spółki – można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to Spółka Celowa jako podmiot otrzymujący aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłaby zobowiązana do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów i usług, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Sortowni), jeżeli Sortownia będzie wykorzystywana przez Spółkę Celową do czynności zwolnionych z opodatkowania bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku dokonania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszący aport nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT wyrażono m.in. w:

1.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r., IPPP1-443-615/11-4/EK w której zaprezentowano następujące stanowisko: „Wnioskodawca zamierza po otrzymaniu tego aportu (w czasie krótszym niż rok) wnieść uprzednio nabyte przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę aportu, tj.: Spółkę Trzecią, będącą ostatecznym nabywcą przenoszonego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”
2.  interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r., IPPP1/443-1031/09-4/AP, w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca we wskazanym zakresie przeniósł podatkowe konsekwencje wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na otrzymującego wkład niepieniężny. W rezultacie, na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT, to Spółka Osobowa jako nabywca ZCP, a nie X, będzie zobowiązana do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem wkładu niepieniężnego w ramach ZCP, o ile będą one wykorzystywane dla celów innych niż działalność opodatkowana podatkiem VAT.”
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2009 r., ILPP2/443-1061/08-2/MN, w której organ podatkowy potwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem należy stwierdzić, iż po stronie wnoszącej aport (zbywcy), nie powstanie obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż Sortownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z tego względu „A” nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem Sortowni do Spółki Celowej. Zdaniem Spółki, to na Spółce Celowej, jako nabywcy w drodze aportu Sortowni stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie na Spółce, jako wnoszącym aport, ciąży obowiązek dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego, odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli Sortownia będzie wykorzystywana przez Spółkę Celową do celów innych niż działalność opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie treścią art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym kompleksowe usługi w zakresie zbiórki, transportu i przetwarzania odpadów komunalnych, budowlanych i przemysłowych oraz elektrorecyklingu. Ponadto, Spółka świadczy również usługi sortowania surowców oraz zimowego i letniego oczyszczania ulic, dróg i placów. „A” w chwili obecnej planuje reorganizację struktury biznesowej poprzez wydzielenie w formie aportu do oddzielnego podmiotu całości działalności związanej z sortowaniem oraz odzyskiem odpadów. W konsekwencji, planowane jest, iż całość działalności związanej z sortowaniem oraz odzyskiem odpadów, a przede wszystkim sortownia odpadów zostanie wniesiona w formie aportu do spółki kapitałowej (Spółka Celowa), która zostanie utworzona w przyszłości. Omawiany proces zostanie dokonany poprzez wniesienie w formie aportu do Spółki Celowej sortowni wraz z jej składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami (Sortownia). W zamian za przedmiot aportu Spółka zostanie wspólnikiem Spółki Celowej i nabędzie udziały o wartości równej wartości księgowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Przesłanką wniesienia Sortowni aportem do Spółki Celowej jest charakter działalności, jaką Spółka Celowa będzie się zajmować. W odróżnieniu od działalności w zakresie odbioru i transportu odpadów wykonywanych przez „A”, Spółka Celowa będzie się skupiać na procesie sortowania odpadów uzyskiwanych od gospodarstw domowych i sektora przemysłowego. Spółka Celowa prowadzić będzie sortowanie surowców wtórnych, jak również będzie pozyskiwać surowce wtórne i ewentualnie je zbywać.

Sortownia, która ma być przedmiotem aportu do Spółki Celowej stanowi obecnie samodzielny segment działalności operacyjnej Spółki obejmujący w szczególności:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci gruntu zlokalizowanego w P., budynki, budowle zlokalizowane na nieruchomościach, w tym budynek sortowni i socjalno-biurowy, waga samochodowa i bocznica kolejowa,
*   wszystkie maszyny i urządzenia, związane z procesem pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych, w tym linia sortownicza i suwnica,
*   wartości niematerialne i prawne (w tym know-how, technologię oraz oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia działalności),
*   umowy z kontrahentami, w tym na odbiór odpadów, obsługę serwisową utrzymania linii sortowniczej oraz ochronę mienia,
*   magazyn wraz z produktami będącymi wynikiem procesu odzysku,
*   zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych,
*   pracowników funkcjonalnie związanych z działalnością dotyczącą pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych.

Sortownia jest obecnie segmentem działalności Spółki, któremu można przypisać przymiot wyodrębnienia. W szczególności można uznać, iż Sortownia stanowi zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie z działalności Spółki.

Jak wyjaśnia Wnioskodawca przedmiotową Sortownię cechuje wyodrębnienie:

1.  organizacyjne, ze względu na fakt, iż Sortownia jest wyodrębniona w schemacie organizacyjnym „A” Poznań jako oddział, zgodnie z postanowieniami regulaminu organizacyjnego. Sortownia podlega bezpośrednio dyrektorowi handlowemu. Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia Spółki Celowej w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Sortowni. Spółka Celowa przejmie również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Sortownię umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jej działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.
2.  finansowe, bowiem w momencie ewentualnego aportu Sortownia będzie posiadać własne środki pieniężne, które będą zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Sortowni, odrębnym od innych rachunków Spółki. Jednocześnie, „A” Poznań na moment dokonania aportu będzie w stanie wyodrębnić koszty jak i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Sortowni. Na moment poprzedzający dokonanie aportu nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów lub należności do Sortowni, gdyż koszty generowane przez Sortownię stanowią podstawę kalkulacji ceny usług sprzedawanych przez „A”. Jednak, po dokonaniu aportu Sortownia na skutek nowopodpisanych kontraktów będzie w stanie samodzielnie generować przychody.
3.  funkcjonalne, gdyż na Spółkę Celową przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest „A”, a które pozostają w związku z działalnością Sortowni. Po wyodrębnieniu Sortownia będzie także kontynuowała usługę najmu pracowników od podmiotu zewnętrznego. Sortownia dysponuje zatem wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności z zakresu pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych.

Skutkiem takich zależności Zainteresowany wskazuje, że Sortownia składająca się z powyżej opisanego zespołu składników majątku jest wyodrębniona ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mogła ona stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie Sortowni aportem do Spółki Celowej będzie wiązało się z obowiązkiem dokonania jednorazowej korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy.

Majątek wydzielony w ramach działalności Wnioskodawcy w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wniesienie tego majątku w formie aportu do Spółki Celowej będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Stosownie do dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, jak wynika z ust. 2 cytowanego przepisu, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści ust. 3 powołanego przepisu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki Celowej wydzielony w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe oraz przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie będzie zobligowany dokonać korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ustawy, bowiem stosownie do treści ust. 9 powołanego przepisu przedmiotowej korekty winien dokonać nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odpowiadając na przedstawione pytanie stwierdza się, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT w związku ze zbyciem Sortowni w drodze jej aportu do Spółki Celowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.