Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-542/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych, rozpoznania kosztów wymienionych w pkt 2 i 7 zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zakresie pozostałych kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8.
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 10 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania nr 1, tj. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych:
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8;
    *   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej kosztów wymienionych w pkt 2 i 7;
*   pytania nr 2, tj. rozpoznania kosztów wymienionych w pkt 2 i 7 zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**
*   pytania nr 2, tj. w zakresie pozostałych kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8 – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania nr 1, tj. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych;
*   pytania nr 2, tj. rozpoznania kosztów wymienionych w pkt 2 i 7 zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   pytania nr 2, tj. w zakresie pozostałych kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka w związku z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych poniosła w 2007 r. wydatki na:

1.  koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (w tym koszty badania prawnego, podatkowego i finansowego Spółki),
2.  koszty doradztwa prawnego i finansowego,
3.  koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),
4.  koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe),
5.  koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,
6.  opłaty za ofertę emisji akcji z domu maklerskiego,
7.  koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.),
8.  koszty związane z opłatami na rzecz biura maklerskiego i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd,

(dalej łącznie określane jako: Koszty Emisji).

Dochód z emisji akcji został przeznaczony na działalność inwestycyjną i rozwój Spółki.

W 2007 r. Spółka rozpoznała na gruncie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Koszty Emisji w całości w dacie ich poniesienia jako koszty rachunkowe. Koszty Emisji nie zostały rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa korektę Kosztów Emisji na gruncie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. poprzez korektę tego ujęcia dokonanego w 2007 r. i rozliczania Kosztów Emisji w przyszłych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Koszty Emisji takie jak opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli, odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy korekta rachunkowa, która przyczyni się do zmiany rachunkowego ujęcia kosztów dokonanego w 2007 r. i rozliczenia Kosztów Emisji w przyszłych okresach rozliczeniowych umożliwia rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e, tj. w momencie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako koszt w przyszłych okresach rozliczeniowych, a zatem zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W opinii Spółki, na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 6/10 (dalej: Uchwała) będzie możliwe rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodu następujących wydatków poniesionych w ramach Kosztów Emisji:

1.  koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (w tym koszty badania prawnego, podatkowego i finansowego Spółki),
2.  koszty doradztwa prawnego i finansowego,
3.  koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),
4.  koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe),
5.  koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,
6.  opłaty za ofertę emisji akcji z domu maklerskiego,
7.  koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych itp.),
8.  koszty związane z opłatami na rzecz biura maklerskiego i Komisji Papierów wartościowych i Giełd.

W Uchwale Sąd wskazał, że: cyt.: „Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

W opinii Spółki, za koszt uzyskania przychodu mogą zostać zatem uznane wydatki, których poniesienie nie było obligatoryjne w procesie podwyższenia kapitału. Takie wydatki bowiem wiązały się z możliwością pozyskania kapitału na jej dalszy rozwój w postaci inwestycji modernizacyjnych i rozwojowych. Spółka z uwagi na prowadzenie działalności w niezwykle konkurencyjnym obszarze musi m.in. produkować towary najwyższej jakości, zwiększać swoje moce produkcyjne, dostosowywać swoje produkty do oczekiwań klientów, nabywać najnowocześniejsze maszyny, itp. Zdaniem Spółki, pozyskanie kapitału w postaci emisji akcji umożliwiło pośrednio zwiększenie przychodu w kolejnych okresach. Spółka uzyskując kapitał mogła podjąć działania nakierunkowane na zwiększenie potencjalnej grupy klientów, wytwarzaniu bardziej konkurencyjnych produktów itp.

Wydatki te były bowiem ukierunkowane przez podatnika na „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”. Użyty przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka poprzez zapewnienie najefektywniejszych źródeł pozyskania kapitału umożliwia dalsze swoje funkcjonowanie.

Podkreślić należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie daje podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych. Zdaniem Spółki, wydatki nieobligatoryjne na podwyższenie kapitału nie mogą zostać powiązane w żadnym razie z wydatkami bezpośrednio związanymi z podwyższeniem kapitału i powinny być klasyfikowane jako koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowiące zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka jest zdania, iż skoro Koszty Emisji, które mogą być kosztem uzyskania przychodu będą po korekcie rachunkowo rozpoznawane w przyszłych okresach rozliczeniowych to także wtedy powinien zostać rozpoznany odpowiadający im koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka koszty Emisji rozpoznaje w okresach to także w tych okresach powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu będzie zatem dzień, na który wydatek został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt. Stanowisko to jest zgodne z powszechną tezą organów podatkowych, które twierdzą, że wydatek jest kosztem na moment kiedy pojawił się on w księgach rachunkowych na koncie kosztowym. Jako przykład może posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 stycznia 2013 r. sygn. ILPB3/423-407/12-2/JG. Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2014 r. sygn. ITPB3/423-115d/14/PS.

Podobne stanowisko można odnaleźć w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11 cyt.: „należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 1, tj. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w części dotyczącej kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8;
*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1, tj. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w części dotyczącej kosztów wymienionych w pkt 2 i 7;
*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 2, tj. rozpoznania kosztów wymienionych w pkt 2 i 7 zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   **bezprzedmiotowe** – w zakresie pozostałych kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii.

W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.

Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów.

Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodem oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodem (pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia to tzw. koszty pośrednie.

Innym słowy „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, itp.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w związku z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych poniosła w 2007 r. wydatki na:

1.  koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (w tym koszty badania prawnego, podatkowego i finansowego Spółki),
2.  koszty doradztwa prawnego i finansowego,
3.  koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),
4.  koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe),
5.  koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,
6.  opłaty za ofertę emisji akcji z domu maklerskiego,
7.  koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych itp.),
8.  koszty związane z opłatami na rzecz biura maklerskiego i Komisji Papierów wartościowych i Giełd.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Powyżej wskazana definicja dochodu stanowi, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i warunkujące jego wystąpienie w postaci podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi bowiem przychodu dla celów podatkowych, zatem koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Natomiast wydatki ogólne Spółki, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że koszty emisji, bez których opisana przez Spółkę operacja nie byłaby możliwa nie będą kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju kosztów w przedmiocie sprawy należy zaliczyć wydatki na:

*   koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (w tym koszty badania prawnego, podatkowego i finansowego Spółki),
*   koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),
*   koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe),
*   koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,
*   opłaty za ofertę emisji akcji z domu maklerskiego,
*   koszty związane z opłatami na rzecz biura maklerskiego i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na:

*   koszty doradztwa prawnego i finansowego,
*   koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.),

należy stwierdzić, że wydatki te jako służące ogólnemu funkcjonowaniu Spółki, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w 2007 r. rozpoznała na gruncie ustawy o rachunkowości koszty emisji w całości w dacie ich poniesienia jako koszty rachunkowe. Koszty emisji natomiast nie zostały rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa korektę kosztów emisji na gruncie ustawy o rachunkowości poprzez korektę tego ujęcia dokonanego w 2007 r. i rozliczanie kosztów emisji w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania nr 2 (w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1) jest ustalenie, czy korekta rachunkowa, która przyczyni się do zmiany rachunkowego ujęcia kosztów dokonanego w 2007 r. i rozliczenia Kosztów Emisji w przyszłych okresach rozliczeniowych umożliwia rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e, tj. w momencie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako koszt w przyszłych okresach rozliczeniowych, a zatem zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.

Z uwagi na rozstrzygnięcie dotyczące pytania nr 1 w którym stwierdzono, że koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczy tylko tych ww. wydatków. W pozostałym zakresie odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

W pierwszej kolejności nadmienić należy, że warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie.

Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wyżej wskazano, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wyżej wymienione wydatki poniesione na koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), stanowić mogą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Przedstawione wydatki objęte są zatem dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy więc, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła stanowiąca, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, że jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Nadmienia się, że zasady rozliczania kosztów winny zostać określone przez Spółkę w przyjętej przez nią polityce rachunkowości.

Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę polityka rachunkowa, zgodnie z którą, koszty emisji, tj. koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych), będą rozpoznawane w przyszłych okresach rozliczeniowych to także w tym momencie powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Ponadto zaznacza się, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości zobowiązuje podatników, aby przyjęte zasady (politykę) rachunkowości stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne (…).

Zaznaczyć należy również, że tutejszy organ nie dokonał oceny prawidłowości sposobu ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej – należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Podsumowując, korekta rachunkowa, która przyczyni się do zmiany rachunkowego ujęcia kosztów dokonana w 2007 r. i rozliczenia kosztów emisji (wymienionych w opisie sprawy w pkt 2 i 7) w przyszłych okresach rozliczeniowych umożliwia rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e, tj. w momencie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako koszt w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.