Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.432.2017.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-09
Teza: w zakresie prawa i terminu obniżenia podatku należnego oraz sposobu dokumentowania udzielanych premii pieniężnych
Słowa kluczowe: apteka; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; premia; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu obniżenia podatku należnego oraz sposobu dokumentowania udzielanych premii pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i terminu obniżenia podatku należnego oraz sposobu dokumentowania udzielanych premii pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

M. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej M. KGaA z siedzibą w Darmstadt (dalej „Grupa”) i prowadzi dystrybucję jej produktów na terenie Polski. Ponadto, Spółka nabywa również inne towary od podmiotów spoza Grupy, które następnie sprzedaje głównie na polskim rynku (dalej produkty Grupy oraz towary nabywane od podmiotów spoza Grupy, sprzedawane przez Spółkę na polskim rynku, będą łącznie określane jako Towary).

Bezpośrednimi nabywcami Towarów Spółki są m.in. hurtownie farmaceutyczne (dalej: Hurtownie), zajmujące się handlem hurtowym przede wszystkim w zakresie produktów farmaceutycznych na polskim rynku. Hurtownie dokonują dalszej sprzedaży Towarów nabywanych od Spółki. Ich odbiorcami są zwykle apteki (dalej: Apteki), które sprzedają Towary na rzecz odbiorców detalicznych. W efekcie, na każdym etapie dystrybucji dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm„ dalej ustawa o VAT). Każda z powyższych dostaw, tj. między Spółką a Hurtowniami oraz między Hurtowniami a Aptekami, dokumentowana jest za pomocą faktur w rozumieniu ustawy o VAT. Przedstawiony model dystrybucji zakłada zatem, że bezpośrednimi kontrahentami Spółki są Hurtownie.

Celem Spółki jest m.in. generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży oferowanych Towarów. W związku z tym, Spółka podejmuje działania mające na celu intensyfikację sprzedaży Towarów i promowanie ich na różnych etapach dystrybucji. Powyższe jest realizowane m.in. poprzez wypłacanie Aptekom premii pieniężnych (dalej: Premie pieniężne), z tytułu dokonania przez Apteki zakupów w Hurtowniach współpracujących ze Spółką, według określonych przez Spółkę progów wartościowych, rozliczanych po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Możliwość otrzymania Premii pieniężnej ma na celu zwiększenie zainteresowania Apteki nabywaniem Towarów w Hurtowniach. Zwiększenie popytu na Towary w Hurtowniach w konsekwencji oznacza zwiększenie poziomu zakupów Hurtowni u Spółki. Udzielenie analogicznych Premii pieniężnych Hurtowniom niekoniecznie wiązałoby się z udzieleniem podobnych premii przez Hurtownie dla Aptek (Hurtownie mogłyby sprzedawać Towary Aptekom bez dalszego rabatu). W efekcie, Spółka nie miałaby wpływu na to, czy po stronie Aptek pojawi się efekt zwiększonego zainteresowania Towarami (w efekcie prawdopodobieństwo zwiększenia popytu na Towary w Hurtowniach również byłoby mniejsze), ponosząc przy tym koszty jak przy udzielaniu Premii pieniężnych w systemie pośrednim (do Aptek).

Wysokość poszczególnych Premii pieniężnych jest uzależniona od wartości zakupów Towarów, zrealizowanej przez daną Aptekę w określonym czasie. Informacje o wartości zakupów zrealizowanej przez daną Aptekę będą przekazywane Spółce przez poszczególne Apteki, dokonujące zakupów Towarów Spółki w Hurtowniach. Poza warunkiem, jakim jest zrealizowanie określonej wartości zakupów w danym czasie, wypłacenie Premii pieniężnej nie jest uzależnione od dokonania żadnych innych czynności przez Aptekę czy też Hurtownię. W przypadku kiedy Apteka nie osiągnie określonej wartości zakupów Towarów, Premia pieniężna nie będzie przysługiwać. Nieosiągnięcie określonego pułapu wartości zakupów przez Aptekę nie będzie wiązało się z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Wartość progowa zakupów, po przekroczeniu której Spółka zobowiązuje się przyznać Premię pieniężną, sposób kalkulacji Premii oraz przyjęte okresy rozliczeniowe są ustalane w porozumieniu lub umowie pomiędzy Wnioskodawcą a daną Apteką.

Wnioskodawca podkreśla, że intencją przyznania Aptekom Premii pieniężnych jest motywowanie tych podmiotów do zwiększania zakupów Towarów w Hurtowniach, co w założeniu znajduje przełożenie na intensyfikację bieżących i przyszłych zakupów tych Towarów przez Hurtownie oraz pośrednio na wzrost sprzedaży Spółki. Z doświadczenia Wnioskodawcy oraz obserwacji praktyki rynkowej wynika, że mechanizm udzielania Premii pieniężnych w opisywanym modelu jest zasadniczo skutecznym narzędziem służącym intensyfikacji sprzedaży.

Łańcuch dostaw Towarów Wnioskodawcy obejmuje, co do zasady, Spółkę, Hurtownie oraz Apteki. Spółka nie może jednak wykluczyć, że pomiędzy sprzedażą Towarów przez Hurtownie a ich nabyciem przez Aptekę, nie są one nabywane i następnie sprzedawane przez jeszcze jednego lub więcej pośredników. Niemniej, niezależnie od liczby uczestników transakcji, mechanizm wypłaty Premii pieniężnych prowadzi do wypłaty Premii tylko tym podmiotom, które nabywają Towary jako ostatni przed ich finalną sprzedażą detaliczną, tj. Aptekom.

Spółka przyjęła praktykę dokumentowania udzielenia przedmiotowej Premii pieniężnej poprzez wystawienie Aptece noty księgowej. Noty księgowe każdorazowo zawierają elementy wymagane dla dokumentu księgowego, w tym dane identyfikujące Spółkę i Aptekę oraz wartość przyznanej Premii pieniężnej. Ponadto, Spółka jest w stanie udokumentować, kiedy Premia pieniężna została zrealizowana tj. w jakiej dacie wypłaciła ona kwotę odpowiadającą wartości Premii pieniężnej na rzecz danej Apteki. Spółka jest zatem w stanie ustalić na podstawie dokumentów, które gromadzi, którym Aptekom, za jaki okres rozliczeniowy oraz w jakich kwotach przyznaje Premie pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w opisie stanu faktycznego Premie pieniężne (wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Aptek z pominięciem Hurtowni lub ewentualnie innych pośredników) stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconych Aptekom Premii pieniężnych) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę Towarów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwotę wypłaconych Premii pieniężnych należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Aptek Premii pieniężnych może być nota księgowa?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłaty Premii pieniężnych, o których mowa w stanie faktycznym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonała faktycznej wypłaty Premii pieniężnej, dokumentując ją jednocześnie notą księgową?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie będzie zobowiązana posiadać potwierdzenia odbioru wystawionej noty księgowej przez Aptekę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w opisie stanu faktycznego Premie pieniężne, wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Aptek z pominięciem Hurtowni (lub ewentualnie innych pośredników), stanowią w istocie obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Wnioskodawcę do obniżenia (o wartość wypłaconych Premii pieniężnych) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży Towarów.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy kwotę Premii pieniężnych wypłacanych Aptekom należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Aptek Premii pieniężnych może być nota księgowa. Nota księgowa, wraz z dokumentacją potwierdzającą dokonanie wypłaty Premii pieniężnej, będzie również stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wypłaty Premii pieniężnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokona wypłaty Premii pieniężnej, dokumentując ją notą księgową.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, dla obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielonej Premii pieniężnej, Spółka nie będzie zobowiązana do posiadania potwierdzenia odbioru wystawionej noty księgowej przez Aptekę.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1

1.  Przepisy krajowe

Kluczowe znaczenie dla ustalenia traktowania podatkowego VAT Premii pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Aptek ma art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie ustawodawca wskazał, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, jak również kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono opustu lub obniżono cenę towaru, to tego typu obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej zmniejszenie), a w konsekwencji prowadzić powinna do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca, wypłacając Premie pieniężne Aptekom z pominięciem Hurtowni (lub ewentualnie również innych pośredników), de facto udziela Aptekom obniżki ceny. W konsekwencji, ostateczna cena sprzedaży Towarów przez Spółkę zostaje obniżona o wartość Premii pieniężnej, co powinno - zdaniem Wnioskodawcy - powodować zmniejszenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego od sprzedaży Towarów.

Odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego spowodowałaby nieuzasadnione obciążenie Wnioskodawcy poprzez nałożenie na niego konieczności zapłaty podatku należnego wyliczonego od podstawy opodatkowania przewyższającej ostateczną kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty. W konsekwencji naruszona zostałaby podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, tj. zasada neutralności VAT (do czego szczegółowo Spółka odnosi się w dalszej części wniosku).

1.  Przepisy unijne

Podstawowe zasady konstrukcyjne podatku VAT zawarte zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT podstawowe dwie zasady podatku VAT zakładają:

1.  proporcjonalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji, tj. brak ekonomicznego obciążenia podatkiem podatników VAT (zasada neutralności VAT).

Jednocześnie art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych przepisów Dyrektywy VAT należy zatem wywodzić, że niezależnie od liczby transakcji (podmiotów) między producentem a ostatecznym konsumentem ekonomiczne obciążenie podatkiem powinno dotyczyć wyłącznie podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha dostawy, tj. prowadzić do opodatkowania faktycznej konsumpcji. Innymi słowy, podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług, a sama podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż kwota faktycznie otrzymana przez podatnika w cenie towaru lub usługi. To otrzymana kwota powinna stanowić podstawę wyliczenia podatku należnego. Powyższe oznacza, że w przypadku braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedaży Towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

1.  Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie poruszał w swoich orzeczeniach kwestię neutralności i proporcjonalności podatku VAT, kładąc przy tym nacisk na konieczność nałożenia ekonomicznego ciężaru podatku na ostatecznego nabywcę towaru bądź usługi (konsumenta).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania kluczowe znaczenie mają dwa orzeczenia TSUE: C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C-427/98 (Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W orzeczeniu C-317/94 TSUE wskazał na brak zgodności z Dyrektywą VAT przypadków, gdy podstawa opodatkowania zastosowana do skalkulowania podatku należnego u producenta (podatnika) przewyższałaby kwotę zapłaconą przez ostatecznego konsumenta. W takim przypadku organy podatkowe otrzymałyby bowiem od producenta podatek należny w wysokości wyższej niż zapłacona faktycznie producentowi przez odbiorcę końcowego.

W powyższym wyroku TSUE uznał za dopuszczalne zmniejszenie przez podatnika podstawy opodatkowania w sytuacji udzielenia rabatów potransakcyjnych podmiotowi, który nie dokonał nigdy bezpośredniego nabycia od tego podatnika.

Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyroku o sygnaturze C-427/98, w którym TSUE uznał za zgodne z przepisami wspólnotowymi zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku udzielania rabatu pośredniego.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, wypłata rabatu pośredniego przez podmiot stojący na początku łańcucha dostaw na rzecz końcowego odbiorcy (a nie bezpośredniego kontrahenta podatnika) stanowi w istocie obniżkę ceny, której udzielenie skutkować będzie obniżeniem podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2014 r. (IPPP2/443-87/14-4/DG) wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnika „(\`(...)\`) mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich umów udziela im rabatów w formie wypłaty bonusu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy Sprzedawca, z którym Wnioskodawca uzgodnił udzielenie rabatu pośredniego, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu”.

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW), gdzie zauważył, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że w przypadku kiedy dany Nabywca pośredni, któremu Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Nabywcy pośredniego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru.

Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów - hurtowni, od których Nabywcy pośredni nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego)”.

Takie same konkluzje zawierają interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 10 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 20 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.620.2016.2. JS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. 2461 -IBPP1.4512.707.2016.1. BM);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 12 października 2015 r. (IPPP1/4512-891/15-2/MK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 października 2015 r. (IPPP1/4512-914/15-2/MK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 15 grudnia 2015 r. (ILPP1/4512-1-697/15-2/MK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 3 listopada 2015 r. (IPPP3/4512-820/15-2/ISZ);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 16 września 2015 r. (IBPP1/4512-538/15/LSz);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 25 września 2013 r. (IPPP3/443-616/13-2/KB)
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 lipca 2013 r. (IPPP2/443-472/13-2/KOM);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 18 września 2013 r. (IPTPP2/443-461/13-4/JS).

1.  Orzecznictwo sadów administracyjnych

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka pragnie wskazać na rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w dniu 15 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1653/07), w którym NSA jednoznacznie dopuścił możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o bonus, który w istocie stanowi Rabat pośredni (tj. bonus wypłacany przez podatnika na rzecz podmiotu niebędącego jego bezpośrednim kontrahentem).

Analogiczne stanowisko NSA przyjął w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09), stwierdzając, że „(\`(...)\`) aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika”.

Sąd dalej podnosi, że „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny”.

1.  Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wskazanych powyżej przepisów krajowych i unijnych, jak również stanowiska TSUE, polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Premie pieniężne wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Aptek z pominięciem Hurtowni (lub ewentualnie również innych podmiotów) stanowią rabat pośredni - czyli w istocie formę obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym uprawniają Wnioskodawcę do obniżenia (o wartość Premii pieniężnych wypłaconych Aptekom) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży Towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przy czym w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota Premii pieniężnej wypłacanej Aptekom obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane Towary Wnioskodawcy, która jest kwotą brutto, to i kwota Premii pieniężnej powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP), w której organ podatkowy uznał, że udzielona kwota rabatu pośredniego powinna być przez podatnika traktowana dla celów podatku VAT jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT.

Prawidłowość obniżenia o kwotę bonusu odpowiednio podstawy opodatkowania, jak również podatku należnego potwierdzili także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013 r. (ITPP1/443-879/13/MS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1474/11-3/SJ).

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy kwotę Premii pieniężnych wypłacanych Aptekom należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 3

1.  Przepisy krajowe

W świetle argumentów wskazanych w uzasadnieniu do pytania 1 Spółka ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (wraz z podatkiem należnym) o wartość Premii pieniężnych wypłaconych na rzecz Aptek (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Redukcja podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wymaga z kolei prawidłowego udokumentowania.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 powyższej ustawy, podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej. Taka faktura korygująca - w oparciu o art. 106j ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - powinna odnosić się do faktury pierwotnej i zawierać niektóre wskazane w niej dane.

Należy jednak zauważyć, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji, gdy:

1.  podatnik udzielił rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi;
2.  podatnik wystawił wcześniej na rzecz tego kontrahenta fakturę pierwotną, która zostanie teraz skorygowana fakturą korygującą.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Premia pieniężna wypłacana jest podmiotowi niebędącemu bezpośrednim kontrahentem Spółki, tj. Aptece. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie znajdą tu zastosowania. Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy pomiędzy nim a Apteką otrzymującą Premię pieniężną nigdy nie doszło do wystawienia faktury pierwotnej. Nie ma również podstaw do wystawienia faktury korygującej na Hurtownię, ponieważ cena transakcji między Spółką a Hurtownią nie uległa zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro brak jest możliwości zastosowania w danym przypadku faktury korygującej, a przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednoznacznie, jaki dokument powinien znaleźć zastosowanie, nie istnieją żadne przeciwwskazania, aby dokumentem takim była nota księgowa.

W ocenie Wnioskodawcy właściwa będzie w tym przypadku każda forma dokumentacyjna (inna niż faktura korygująca), z której będą wynikały dane takie jak: kwota Premii pieniężnej (rabatu pośredniego) udzielonej przez Spółkę, podmiot, któremu udzielono premii/rabatu, oraz rodzaj Towaru objętego rabatem.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ), w której stwierdza, że „(\`(...)\`) jeżeli opust (rabat) został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, gdyż w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Jak wynika z opisu sprawy, między Wnioskodawcą a Partnerami nie dochodzi do żadnej transakcji, których wartość należałoby skorygować w drodze wystawienia faktury korygującej/faktur korygujących. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający obniżki ceny może ją udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota. Wobec tego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur korygujących na rzecz Partnerów, a udzielony opust (rabat pośredni) może zostać udokumentowany, jak wskazał Wnioskodawca, notą księgową obciążeniową”.

Podobnie wypowiedzieli się również m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.620.2016.2.JS), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 września 2015 r. (IBPP1/4512-538/15/LSz) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2015 r. (ILPP1/4512-1-697/15-2/MK).

1.  Orzecznictwo sadów administracyjnych

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza poprawność podejścia, zgodnie z którym w przypadku braku bezpośredniej dostawy pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw wypłata bonusu powinna być dokumentowana nie fakturą korygującą, lecz innym dokumentem.

Wnioskodawca powołuje wspomniany już wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r. (I FSK 1653/07), w którym sąd stwierdził, że skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw „(\`(...)\`) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny.

Nie jest również możliwe - na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (\`(...)\`) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Aptek Premii pieniężnych może być nota księgowa.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 4

W sytuacji udzielania rabatów bezpośrednich udokumentowanych fakturą korygującą zastosowanie znajdą przepisy art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik jest uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on potwierdzenie odbioru przez kontrahenta faktury korygującej.

Jednakże w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do wystawienia faktury korygującej, a rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę Premii pieniężnej ma pełnić nota księgowa.

Tym samym brak jest przesłanek stosowania art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT w celu ustalenia momentu ujęcia korekty podstawy opodatkowania związanej z wypłatą Premii pieniężnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przez niego stanie faktycznym, zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nastąpić powinno w okresie, w którym doszło do faktycznej wypłaty Premii pieniężnej, co udokumentowano notą księgową

Stanowisko do potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r. (ILPP2/443-1474/11-3/SJ), w której stwierdza, że „(\`(...)\`) Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny - dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta”.

Podobną opinię wyrazili również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1133/12-2/MP) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013 r. (ITPP1/443-879/13/MS).

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wypłaconej Premii pieniężnej na rzecz Apteki w rozliczeniu za okres, w którym dokonał faktycznej wypłaty Premii pieniężnej, dokumentując ją notą księgową.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 5

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jednocześnie, w świetle art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Apteką udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę Premii pieniężnej nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT, jak również inne przepisy prawa nie określają procedury korygowania podatku należnego w przypadku przyznania Premii pieniężnej. W szczególności nie może mieć zastosowania procedura określona w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Procedura ta odnosi się bowiem wyłącznie do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w oparciu o faktury korygujące. Tymczasem, w przypadku Premii pieniężnej nie jest możliwe wystawienie korekty faktury, ponieważ udzielenie rabatu nie następuje w relacji pomiędzy Spółką a bezpośrednim nabywcą Towarów, która pierwotnie została udokumentowana fakturą. To nie na rzecz bezpośredniego nabywcy Wnioskodawca zwraca część otrzymanej ceny Towarów, a tym samym nie może skorygować wystawionej uprzednio faktury, ponieważ cena sprzedaży Towarów w relacji z bezpośrednim nabywcą (Hurtownią) nie ulega pomniejszeniu. W efekcie, jak już zauważono, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku w oparciu o wystawioną przez siebie notę księgową. To z kolei oznacza, że w celu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, Spółka nie będzie zobowiązana stosować procedury określonej w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdzili m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2017 r. (sygn.1061-IPTPP2.4512.620.2016.2.JS).

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, dla obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielonej Premii pieniężnej, Spółka nie będzie zobowiązana do posiadania potwierdzenia odbioru przez Aptekę wystawionej jej przez Spółkę noty księgowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.