Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-452/16-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: w zakresie niezastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla wzajemnych rozliczeń pomiędzy oddziałami terenowymi Stowarzyszenia
Słowa kluczowe: członkowie; oddział; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; stowarzyszenia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla wzajemnych rozliczeń pomiędzy oddziałami terenowymi Stowarzyszenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla wzajemnych rozliczeń pomiędzy oddziałami terenowymi Stowarzyszenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie (w skrócie S) jest organizacją pozarządową o charakterze naukowo-technicznym stanowiącą dobrowolne zrzeszenie inżynierów i techników z dziedziny elektryki oraz zawodów pokrewnych, działające na podstawie Statutu. S jest wpisane do KRS (Rejestr Stowarzyszeń oraz Rejestr Przedsiębiorców). S posiada jednostki terenowe w postaci 51 oddziałów na terenie całej Polski, z czego 11 oddziałów na mocy ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz Statutu S posiada odrębną od S osobowość prawną, pozostałe zaś takiej osobowości prawnej nie posiadają.

Ponadto na szczeblu centralnym w Stowarzyszeniu funkcjonują dwie jednostki organizacyjne (agendy gospodarcze) w postaci: Biura Badawczego (BB) oraz Ośrodka Szkolenia (OS). One także nie posiadają odrębnej osobowości prawnej, ale korzystają z wewnętrznej autonomii działania. Całość działań koordynowana jest przez zorganizowaną jednostkę organizacyjną w postaci Biura S. Podatnikiem podatku VAT jest S jako stowarzyszenie rejestrowe.

Od 1 maja 2004 r. oddziały i agendy gospodarcze bez osobowości prawnej przestały być odrębnymi podatnikami w zakresie podatku VAT, a prawa i obowiązki z tym związane realizuje Stowarzyszenie jako osoba prawna będąca czynnym podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 160 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednostki organizacyjne S - takie jak Biuro S, agendy gospodarcze oraz oddziały bez osobowości prawnej do rozliczeń z tytułu VAT stosują NIP S. W obrocie na zewnątrz ww. jednostki posługują się NIP S. Sprzedaż wzajemnych usług pomiędzy tymi jednostkami bez osobowości prawnej jest potwierdzana notami księgowymi (brak faktur VAT). Oddziały terenowe S (11 oddziałów) posiadające osobowość prawną, jak już wcześniej wskazano, działają na podstawie jednego statutu S, aczkolwiek posiadają odrębne rejestracje w KRS, odrębne numery NIP, samodzielnie rozliczają się z właściwymi wg siedziby oddziału Urzędami Skarbowymi z podatków: od osób prawnych oraz VAT. W obrocie gospodarczym są traktowane jak odrębne podmioty gospodarcze. Sprzedaż usług lub materiałów przez oddziały z osobowością prawną na rzecz innych jednostek organizacyjnych S (Biura S, agend gospodarczych oraz oddziałów bez osobowości prawnej (i odwrotnie) potwierdzana jest fakturami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wzajemnych rozliczeń transakcji pomiędzy oddziałami posiadającymi osobowość prawną a oddziałami bez osobowości prawnej tego samego zarejestrowanego Stowarzyszenia (będącego osobą prawną) można stosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na zasadzie wyjątku - według art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej, podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 149, poz. 887) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Należy zauważyć, że ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b ustawy przewidział, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna (oddział) w sytuacji, gdy osoba prawna jest organizacją pożytku publicznego oraz otrzymana zgoda naczelnika urzędu skarbowego na to, aby również jednostka organizacyjna takiej osoby prawnej była podatnikiem VAT. Wyjątek ten nie dotyczy natomiast pozostałych osób prawnych.

Potwierdza to treść art. 160 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania.

Warunkiem możliwości uznania ww. oddziałów za odrębnych podatników VAT jest to, aby sporządzały one samodzielnie sprawozdanie finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330).

Mając wzgląd na powyższe zdaniem Wnioskodawcy, jednostki organizacyjne S - takie jak Biuro S, agendy gospodarcze oraz oddziały bez osobowości prawnej do rozliczeń z tytułu VAT winny stosować NIP S. Zaś sprzedaż wzajemnych usług pomiędzy tymi jednostkami potwierdzana jest notami księgowymi.

Oddziały terenowe S (11 oddziałów) posiadające osobowość prawną są jak już wcześniej wskazano, działają na podstawie jednego statutu, aczkolwiek posiadają odrębne rejestracje w KRS, odrębne numery NIP, samodzielnie rozliczają się z właściwymi wg siedziby oddziału Urzędami Skarbowymi z podatków: od osób prawnych oraz VAT. W obrocie gospodarczym są traktowane jak odrębne podmioty gospodarcze. Sprzedaż usług przez oddziały z osobowością prawną na rzecz innych jednostek organizacyjnych S (Biura S, agend gospodarczych oraz oddziałów bez osobowości prawnej (i odwrotnie) potwierdzana jest fakturami VAT. Oddział z osobowością prawną ma status podatnika VAT.

W ocenie Wnioskodawcy do wzajemnych rozliczeń z tytułu świadczonych usług oddziałów posiadających osobowość prawną z oddziałami bez osobowości prawnej tego samego Stowarzyszenia nie należy stosować zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Możliwym jest jednak rozliczanie wewnętrznymi notami księgowymi (bez VAT) w sytuacji oddziałów tego samego Stowarzyszenia nie posiadających samodzielności podmiotowej.

Natomiast wobec drugiej z sytuacji, w której oddział posiadający status czynnego podatnika podatku VAT, należy wskazać, że taki oddział jest zobligowany do wystawiania faktur VAT.

Przywołując powyższy przepis zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przez „niezależne grupy osób na rzecz swoich członków” należy rozumieć działalność stowarzyszeń lub fundacji. To również wskazuje, że te niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Zwolnienie może dotyczyć m.in. stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, organizacji pomocy sąsiedzkiej (takich jak tzw. banki czasu czy grupy lokalne).

Zakres podmiotowy zwolnienia jest ponadto znacznie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Tymczasem praktyką jest „rozliczanie się” z jednostkami terenowymi S, a nie jak wymaga tego przepis prawa bezpośrednio z członkami Stowarzyszenia.

Zwolnienie obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania ich działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku.

Powyższe sprawia, że zwolnienie będzie dotyczyć głównie takich organizacji, które grupują osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie jest jednak wykluczone, że dana organizacja zrzeszać będzie podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione, jak np. samorząd lekarski czy organizacja firm ubezpieczeniowych. Przykładowo w wyroku z dnia 22 października 2013 r. (I FSK 1682/12, LEX nr 1386054) NSA uznał, że „świadczone przez Polskie Towarzystwo Psychoanalityczne usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych na rzecz jego członków, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 tej ustawy”.

Powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wskazuje kryteria, jakie łącznie należy spełnić, by można było zastosować zwolnienie od podatku. Należą do nich m.in.:

*   Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami.

Ustawa o VAT nie definiuje formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazuje warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.

*   Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43) oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT.

*   Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

*   Usługi świadczone na rzecz członków winny być bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT.

*   Usługi świadczone na rzecz członków winny być bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku.

Podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy.

Innym warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia określonego w cyt. powyżej przepisie jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników.

Ponieważ kryteria te nie są spełnione, dlatego do wzajemnych rozliczeń transakcji pomiędzy oddziałami posiadającymi osobowość prawną a oddziałami bez osobowości prawnej tego samego zarejestrowanego Stowarzyszenia nie można zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 160 ust. 3 ustawy, osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest organizacją pozarządową o charakterze naukowo-technicznym, wpisaną do KRS (Rejestr Stowarzyszeń oraz Rejestr Przedsiębiorców), stanowiącą dobrowolne zrzeszenie inżynierów i techników z dziedziny elektryki oraz zawodów pokrewnych, działające na podstawie Statutu. Wnioskodawca posiada jednostki terenowe w postaci 51 oddziałów na terenie całej Polski, z czego 11 oddziałów na mocy ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz Statutu S posiada odrębną od S osobowość prawną, pozostałe zaś takiej osobowości prawnej nie posiadają. Ponadto na szczeblu centralnym w Stowarzyszeniu funkcjonują dwie jednostki organizacyjne (agendy gospodarcze) w postaci: Biura Badawczego (BB) oraz Ośrodka Szkolenia (OS): One także nie posiadają odrębnej osobowości prawnej, ale korzystają z wewnętrznej autonomii działania. Całość działań koordynowana jest przez zorganizowaną jednostkę organizacyjną w postaci Biura S. Podatnikiem podatku VAT jest Wnioskodawca jako stowarzyszenie rejestrowe.

Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy - takie jak Biuro, agendy gospodarcze oraz oddziały bez osobowości prawnej do rozliczeń z tytułu VAT stosują NIP Wnioskodawcy. Sprzedaż wzajemnych usług pomiędzy tymi jednostkami bez osobowości prawnej jest potwierdzana notami księgowymi (brak faktur VAT). Oddziały terenowe (11 oddziałów) posiadające osobowość prawną, działają na podstawie jednego statutu S, aczkolwiek posiadają odrębne rejestracje w KRS, odrębne numery NIP, samodzielnie rozliczają się z właściwymi wg siedziby oddziału Urzędami Skarbowymi. W obrocie gospodarczym są traktowane jak odrębne podmioty gospodarcze. Sprzedaż usług lub materiałów przez oddziały z osobowością prawną na rzecz innych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy (Biura S, agend gospodarczych oraz oddziałów bez osobowości prawnej (i odwrotnie) potwierdzana jest fakturami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznaniem, czy do wzajemnych rozliczeń transakcji pomiędzy swoimi oddziałami posiadającymi osobowość prawną a oddziałami bez osobowości prawnej można stosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy.

Stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają tylko takie usługi, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1.  są świadczone przez niezależne grupy osób,
2.  grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,
3.  działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,
4.  działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Spełnienie pierwszego warunku dotyczącego świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka - jako niezależna grupa osób - świadcząca usługi dla podmiotów, które są jej członkami. Już sama nazwa „niezależna grupa osób” podkreśla charakter takiego podmiotu ze wskazaniem na podmiotowość, tj. w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie, pod warunkiem że osoby te spełniają kryteria prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, jakoby zwolnienie to dotyczyło głównie organizacji które grupują osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W tym przepisie kładzie się również nacisk przede wszystkim na niezależność podmiotów wchodzących w skład tej mniej lub bardziej formalnej grupy. Przez niezależność grupy, należy rozumieć niepodległość (samodzielność bytu) od innych podmiotów, w tym od jej członków, zwłaszcza w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze stowarzyszeniem jako pojedynczym podmiotem, który w ramach swojej struktury organizacyjnej wyodrębnił dodatkowe człony, które nie są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, na podstawie zapisu w art. 160 ust. 3 ustawy, od 1 maja 2004 r. oddział jako forma organizacyjna przestał być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest obowiązany we wszystkich sprawach związanych z rozliczeniem podatku VAT do posługiwania się NIP-em jednostki macierzystej.

Warto w tym miejscu przywołać art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2015 r. poz. 1393), gdzie stwierdza się, że stowarzyszenie może tworzyć terenowe jednostki organizacyjne. W takim przypadku statut stowarzyszenia określa:

1.  zasady tworzenia oraz rozwiązania terenowej jednostki organizacyjnej;
2.  strukturę organizacyjną terenowej jednostki organizacyjnej;
3.  organy terenowej jednostki organizacyjnej, w tym zarząd, oraz tryb dokonywania ich wyboru lub powoływania;
4.  możliwość otrzymywania przez członków zarządu terenowej jednostki organizacyjnej wynagrodzenia za czynności wykonywane w związku z pełnioną funkcją, w przypadku gdy w statucie stowarzyszenia przewidziano możliwość otrzymywania takiego wynagrodzenia przez członków zarządu stowarzyszenia. Terenowa jednostka organizacyjna prowadzi działalność na podstawie statutu stowarzyszenia. Na zasadach i w trybie określonym w statucie stowarzyszenia terenowa jednostka organizacyjna może przyjąć regulamin określający szczegółową jej organizację i sposób działania.(art. 10a ust. 2)

Jak wynika z powyższych przepisów, stowarzyszenia mogą tworzyć swoje oddziały terenowe (zwane też kołami), w przepisach określane jako terenowe jednostki organizacyjne, w sytuacji kiedy statut przewiduje taką możliwość oraz określa zasady ich powoływania. Oddział to zatem wydzielona z ogólnej struktury stowarzyszenia wewnętrzna jednostka, która realizuje cele statutowe stowarzyszenia i posiada samodzielność, ale wewnętrzną.

Zatem, gdy Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT, utworzył oddziały za pośrednictwem których prowadzi swoją działalność, nie dochodzi do powstania nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Nie ma zatem podstaw do traktowania takiej jednostki jako odrębnego podmiotu w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, pierwsza z przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy nie jest w tym przypadku spełniona, bowiem sytuacja odnosi sie do jednego podmiotu, jakim jest Wnioskodawca, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy jego jednostkami organizacyjnymi, nawet jeżeli część z nich występuje w obrocie jako samodzielne podmioty. Wszystkie jego jednostki działają na podstawie jednego statutu i nie można przypisać im takiego poziomu trwałości, transparentności oraz samodzielności jakim charakteryzują się inne podmioty gospodarcze występujące na rynku jako odrębne podmioty gospodarcze, niezależnie od formy prawnej jaką przyjmują. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, w przedmiotowej sprawie dochodzi do rozliczeń pomiędzy jednostkami terenowymi a nie jak wymaga tego przepis pomiędzy członkami Stowarzyszenia.

Podsumowując, stwierdzić należy, po analizie przedstawionego stanu faktycznego, że Wnioskodawca jako stowarzyszenie rejestrowe nie może zastosować art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy do wzajemnych rozliczeń transakcji pomiędzy swoimi oddziałami, niezależnie od tego czy jednostki te posiadają osobowość prawną czy nie.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.