Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4011.246.2022.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-09
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapłatą za obecnych i byłych zleceniobiorców zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
Słowa kluczowe: płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; zleceniobiorca; zleceniodawca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapłatą za obecnych i byłych zleceniobiorców zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego:

### Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do zatrudnianych pracowników oraz zleceniobiorców współpracujących na podstawie umów zleceń oraz o dzieło. Zakład Ubezpieczeń Społecznych po przeprowadzonej w jednostce kontroli zmienił niektóre umowy o dzieło na zlecenie. Spowodowało to powstanie niedopłaty w składkach społecznych i zdrowotnych. Wnioskodawca wywiązał się z nałożonego obowiązku i opłacił z własnych środków powstałe zaległości przypadające zarówno w części od zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy. Wnioskodawca nie dochodzi zwrotu tych środków od obecnych jak również byłych zleceniobiorców.

**Pytanie:**

Czy zapłata za zleceniobiorcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne (w części, w której obciążają one wynagrodzenie zleceniobiorcy), stanowi przychód dla tych osób, a w konsekwencji, czy mamy obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od takich świadczeń?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na zadane pytanie jest negatywna.

Wnioskodawca jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od zleceniobiorców, nie dokonał żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego ich majątek, a w konsekwencji nie otrzymali oni od płatnika nieodpłatnych świadczeń.

W wyniku weryfikacji podstawy naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, Wnioskodawca jako płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek ubezpieczeniowych, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości. Skutkiem niepobrania składek przez Wnioskodawcę było wypłacenie świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od całości wypłaconych dochodów, a więc zaliczki wyższej niż należna, gdyby wcześniej prawidłowo pobrano składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W związku z tym rozpoznanie zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w:

1\. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 roku, sygn. II FSK 864/17,

2\. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2021 roku, sygn. I SA/ Rz389/21,

3\. wyroku Naczelnego Sądy Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 roku, sygn. FSK 3179/19,

4\. w piśmie z 2 lipca 2021 roku Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej znak 0113-KDIPT3.4011.305.2017.12.MH.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

‒ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

‒ działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

‒ inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, tj. zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Takim świadczeniem może być m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w całości przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane w części środkami zleceniobiorcy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że są Państwo płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do zatrudnianych pracowników oraz zleceniobiorców współpracujących na podstawie umów zleceń oraz o dzieło. Zakład Ubezpieczeń Społecznych po przeprowadzonej u Państwa kontroli zmienił niektóre umowy o dzieło na zlecenie. Z tego tytułu powstała niedopłata w składkach społecznych i zdrowotnych. Opłacili Państwo z własnych środków powstałe zaległości przypadające zarówno w części od zleceniodawcy, jak i zlecenioboorcy. Nie dochodzicie zwrotu tych środków od obecnych ani byłych zlecenobiorców.

Państwa wątpliwości dotyczą obowiązków płatnika związanych z zapłatą za zlecenioborców zaległych składek ZUS i powstaniem z tego tytułu po stronie tych osób przychodu do opodatkowania.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że sfinansowanie przez zleceniodawcę zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne – w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (zleceniobiorcy) – skutkuje po stronie tej osoby fizycznej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów, zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, że:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a), uważa się :

przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy :

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 42a ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sfinansowanie przez zleceniodawcę z własnych środków zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę, co do zasady stanowi dla zleceniobiorcy nieodpłatne świadczenie, które (jeśli zwrot składek nie będzie egzekwowany na drodze cywilnoprawnej), generuje przychód podatkowy w dacie zapłacenia składek. Zleceniobiorca uzyskuje bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. zleceniodawca poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) zleceniobiorcy.

Przychodem jest kwota ww. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowana przez jednostkę, a którą winien zapłacić zleceniobiorca/były zleceniobiorca ze swoich środków.

Kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła przychodów zależy od tego, czy beneficjentem przychodu jest osoba, z którą w chwili opłacenia zaległych składek łączył z płatnikiem stosunek prawny, czy też nie.

W analizowanej sprawie – w stosunku do zleceniobiorców, z którymi aktualnie mają Państwo zawarte umowy zlecenia, zapłacone przez jednostkę z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe mające swoje źródła w tych umowach. Przysporzenia te stanowią dla zleceniobiorców przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody uzyskane z tytułu opłacenia przedmiotowych składek za podatników – zleceniobiorców, zobowiązani są Państwo – jako płatnik – wykazać w faktycznych kwotach w stosownych pozycjach rocznych informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), a podatnicy są obowiązani uwzględnić je w rocznych zeznaniach podatkowych składanych do właściwego urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek.

Natomiast w stosunku do byłych zleceniobiorców, z którymi nie łączą już Państwa relacje umowne, zapłacone przez jednostkę z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek, a jedynie obowiązek sporządzenia informacji, stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nie sposób uznać, że powstanie po stronie zleceniobiorcy przychodu z tytułu zapłaty przez jednostkę jako zleceniodawcę z własnych środków składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, która powinna być sfinansowana ze środków zleceniobiorców dotyczy należności, która już podlegała opodatkowaniu. W opisanej sytuacji opodatkowaniu po stronie zleceniobiorców podlegał będzie inny przychód, tj. nie z tytułu należności za wykonywane zlecenie, ale z tytułu zapłaconych przez jednostkę z własnych środków zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, która powinna być sfinansowana ze środków zleceniobiorcy, a zatem przychód, który nie został wcześniej opodatkowany. Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika i zostały wydane w określonym stanie faktycznym i są wiążący tylko w sprawie, w której zapadły.

Podobnie wymieniona przez Państwa interpretacja nr 0113-KDIPT3.4011.305.2017.12.MH wydana została w indywidualnej sprawie na wniosek konkretnego podatnika, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przez co nie może stanowić podstawy do wydania interpretacji. Organ interpretacyjny każdą sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy, musi rozpatrywać indywidualnie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).