Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.397.2017.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: Stawka podatku dla refakturowanych usług ubezpieczenia.
Słowa kluczowe: ubezpieczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla refakturowanych usług ubezpieczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla refakturowanych usług dostarczania wody,

*   stawki podatku dla refakturowanych usług ubezpieczenia,

*   opodatkowania i stawki podatku dla przenoszonego na Dzierżawcę podatku od nieruchomości

*   opodatkowania i stawki podatku dla przenoszonego na Dzierżawcę kosztu opłaty za zajęcie pasa drogowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2016 roku, o sygn. akt … Sąd Rejonowy dla …. w ….XIV Wydział gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych, ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki …. S.A. z siedzibą w …., wyznaczając syndyka masy upadłości.

Spółka …. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w … (zwana dalej: Wnioskodawcą) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT posiadającym nr NIP …..

Wnioskodawca 1 października 2016 roku zawarł z Centrum ….Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanym dalej: Dzierżawcą) umowę dzierżawy przedsiębiorstwa. Dzierżawca również jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT posiadającym nr NIP …..

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) „Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.”

Zgodnie z § 1 umowy dzierżawy przedsiębiorstwa Wydzierżawiający daje w dzierżawę, a Dzierżawca przyjmuje w dzierżawę, „Przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, działające jako …. Spółka akcyjna z siedzibą w …., zwane dalej w treści Umowy - „Przedsiębiorstwem” lub „Przedmiotem dzierżawy”.

W § 3 umowy ustalono szczegółowy sposób obliczania czynszu dzierżawnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tej umowy Strony ustaliły, iż czynsz z tytułu dzierżawy Przedsiębiorstwa stanowi kwotę odpowiadającą określonej procentowo części przychodów (pożytków) Dzierżawcy bez podatku od towarów i usług osiągniętych w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 2, jednak nie mniej niż minimalna kwota wskazana w umowie za każdy kwartał. Do kwoty czynszu doliczany jest podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Zgodnie z § 3 ust. 2 czynsz, o którym mowa w ust. 1 składa się z następujących składników: miesięcznego stałego składnika czynszu w wysokości określonej kwotowo w umowie netto miesięcznie plus podatek od towarów i usług według stawki 23% oraz zmiennego składnika czynszu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odpowiadającą przyjętej w umowie procentowej części przychodów (pożytków) Dzierżawcy bez podatku od towarów i usług osiągniętych w danym kwartale, a kwotą odpowiadającej stałej, minimalnej części czynszu za okres kwartału. Do kwoty czynszu zostanie doliczony podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Zgodnie z § 6 zawartej umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, w okresie obowiązywania umowy, Dzierżawca zobowiązał się do pokrywania wszelkich kosztów związanych z prowadzeniem Przedsiębiorstwa, na podstawie 100% refaktury (lub noty księgowej) od Wydzierżawiającego w terminie 7 dni od jej doręczenia, do której załączona będzie kopia faktury obciążającej Wydzierżawiającego (lub innego dokumentu potwierdzającego ich wysokość), na które składają się w szczególności:

1.  koszty energii elektrycznej;
2.  koszty gazu;
3.  koszty wody i odbioru ścieków;
4.  koszty telefonu i Internetu;
5.  koszty wywozu nieczystości;
6.  koszty ochrony;
7.  ubezpieczenie majątkowe;
8.  podatek od nieruchomości.

Wnioskodawca refakturuje także na dzierżawcę w ramach § 6 umowy dzierżawy przedsiębiorstwa inne koszty, w szczególności:

1.  koszty leasingu maszyn gastronomicznych i urządzeń chłodniczych.
2.  koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu,
3.  opłatę za korzystanie z pasa drogowego.

Mając na uwadze powyższe, Dzierżawca zobowiązany jest do ponoszenia dodatkowych kosztów, obok czynszu dzierżawnego, które pokrywa na podstawie doręczonej refaktury od Wnioskodawcy. Umowa o dzierżawę przedsiębiorstwa wyodrębnia więc osobno, czynsz dzierżawny, ustalony w § 3 jak i pozostałe koszty, ujęte w § 6 umowy. Poszczególne koszty, którymi Wnioskodawca obciąża Dzierżawcę są wyodrębnione na wystawianych refakturach.

Dzierżawca, o ile jest to możliwe w przypadku danych usług, jest upoważniony do wyboru świadczeniodawców i może zrezygnować z „pośrednictwa” Wnioskodawcy wybierając innego świadczeniodawcę. Dzierżawca część świadczeń otrzymuje od podmiotów wyznaczonych przez Wnioskodawcę, na podstawie umów zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, których kosztem zostaje następnie obciążony zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zauważył, że po zawarciu umowy dzierżawy, Wnioskodawca wypowiedział część umów z dotychczasowymi dostawcami, a Dzierżawca część umów na dostawę mediów i świadczenie usług zawarł z dostawcami w swoim imieniu bezpośrednio, to jest bez „pośrednictwa” Wnioskodawcy.

Co więcej, należy zwrócić uwagę że okresy rozliczeniowe czynszu i pozostałych kosztów są różne. Na podstawie § 3 i 6 umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, czynsz dzierżawny, płatny jest w innym terminie niż pozostałe koszty, które Dzierżawca zobowiązał się pokrywać w ciągu 7 dni od doręczenia mu refaktury.

Odnośnie refakturowania opłat za wodę

Cena za zużycie wody na refakturze jest uzależniona prawie w całości od zużycia wody w wydzierżawianym przedsiębiorstwie. Wnioskodawca korzysta z mediów dostarczanych do przedsiębiorstwa jedynie w bardzo niewielkim zakresie, w całości na potrzeby prowadzonego postępowania upadłościowego, w ilości odpowiadającej jednemu pokojowi hotelowemu (z ponad 500 pokoi znajdujących się w budynku hotelu wchodzącego w skład dzierżawionego przedsiębiorstwa). Wynika to z § 6 pkt 1.4 umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zgodnie z którym w okresie obowiązywania niniejszej Umowy Dzierżawca jest zobowiązany do odpłatnego udostępnienia Wnioskodawcy (Wydzierżawiającemu) 1 (jednego) pomieszczenia wyposażonego w meble i sprzęt biurowy z zapewnieniem dostawy do nich energii elektrycznej oraz Internetu, a także trzech miejsc parkingowych na potrzeby Wnioskodawcy (Wydzierżawiającego) związane z czynnościami prowadzonymi w toku postępowania upadłościowego. Dzierżawca zużywa samodzielnie niemal 100% wody wynikającej z refaktury, więc nie ma potrzeby instalacji osobnych liczników zużycia wody.

Wnioskodawca wystawia refakturę ze stawką 8% podatku od towarów i usług za refakturowanie opłat za wodę na dzierżawcę.

Odnośnie refakturowania kosztów ubezpieczenia

…. SPÓŁKA AKCYJNA S.K.A. zawarł 20 marca 2014 z Wnioskodawcą umowy leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu są maszyny gastronomiczne oraz urządzenie chłodnicze.

Zgodnie z § 17 ust. 1 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, stanowiącego załącznik do umowy leasingu, „ Przedmiot leasingu podlega ubezpieczeniu przez cały okres trwania umowy leasingu, przy czym przedmiot leasingu ubezpiecza leasingodawca na rachunek leasingobiorcy za zgodą Leasingodawcy na warunkach o których mowa poniżej. Szczegółowe Warunki ubezpieczenia oraz zasady likwidacji szkód określa umowa ubezpieczenia zawarta przez leasingodawcę lub leasingobiorcę”.

Zgodnie z § 17 ust. 3 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, stanowiącego załącznik do umowy leasingu ,,Leasingobiorca ma prawo, pod warunkiem uzyskania pisemnej zgody leasingodawcy, do ubezpieczenia przedmiotu leasingu we własnym zakresie i na własny koszt, u zaakceptowanego przez leasingodawcę ubezpieczyciela oraz na zaakceptowanych przez leasingodawcę warunkach.

Dzierżawca otrzymuje od Wnioskodawcy osobne faktury za leasing przedmiotów kuchennych oraz osobną refakturę za ubezpieczenie przedmiotów leasingu. Usługa ubezpieczenia obecnie jest więc najpierw sprzedawana przez ubezpieczyciela na rzecz ….., który następnie odzyskuje ten koszt od swojego klienta, czyli Wnioskodawcy poprzez wystawienie certyfikatu na podstawie którego następuje płatność, który to Wnioskodawca następnie przerzuca koszty ubezpieczenia na Dzierżawcę przedsiębiorstwa w drodze refaktury.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ma umowną możliwość (pod pewnymi warunkami) wyboru ubezpieczyciela dla przedmiotów leasingu. Należy stwierdzić, że taką możliwość miałby także samodzielnie dzierżawca.

Dzierżawca otrzymuje od Wnioskodawcy osobne faktury za leasing oraz osobną refakturę za ubezpieczenie przedmiotów leasingu.

Wnioskodawca wystawia refakturę ze zwolnieniem z VAT (stawka zw) za refakturowanie kosztów ubezpieczenia na dzierżawcę.

Odnośnie refakturowania kwoty podatku od nieruchomości

Właścicielem nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem dzierżawy jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca wystawia refakturę ze stawką 23% podatku od towarów i usług w wysokości podatku od nieruchomości powiększonej o kwotę podatku od towarów i usług na dzierżawcę.

Odnośnie refakturowania opłaty za korzystanie z pasa drogowego

Decyzją nr …. z 2 marca 2017 roku Zarząd Województwa …. zezwolił Wnioskodawcy (inwestorowi) …. Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej na zajęcie pasa drogowego drogi wojewódzkiej Nr ….. Zarząd ustalił opłatę za zajęcie pasa drogowego poprzez umieszczenie reklamy w pasie drogowym drogi w kwocie 1.051,20 zł. Wnioskodawca refakturuje tę opłatę w całości na Dzierżawcę.

Wnioskodawca wystawia refakturę ze stawką 23% podatku od towarów i usług za opłatę za korzystanie z pasa drogowego na Dzierżawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota opłaty za ubezpieczenie, uwidoczniona na refakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy przedsiębiorstwa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% czy też będzie zwolniona z tego podatku? (oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi wprowadzające

Od 1 kwietnia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono przepis art. 8 ust. 2a. Przepis ten jest pierwszą regulacją w ustawie VAT, która jednoznacznie potwierdza możliwość refakturowania w postaci odprzedaży usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6. VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła. opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy kwota opłaty za ubezpieczenie, uwidoczniona na refakturze będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Problem refakturowania kosztów za ubezpieczenie i opodatkowania podatkiem od towarów i usług była rozpatrywany już przez TSUE w wyroku sygn. akt …. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej …\`(...)\`

W wyroku Trybunał stwierdził że co do zasady do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Nic tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji.

Co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem mogą być uznawane za tak ściśle związane tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność.

Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności.

W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

O oddzielności świadczy np. odrębna taryfikacja, oddzielne fakturowanie, ponieważ odzwierciedlają interesy stron umowy. Wnioskodawca i dzierżawca dążą przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukują ubezpieczenia, którego wymaga od nich leasingodawca.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, który jest leasingobiorcą, wydzierżawia całe przedsiębiorstwo dzierżawcy wraz z przedmiotami objętymi umową leasingu. Wnioskodawca refakturuje także na dzierżawcę koszty związane z leasingiem i ubezpieczeniem przedmiotów leasingu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw dla zastosowania stawki 23% przy refakturowaniu kosztów ubezpieczenia. Wnioskodawca zgodnie z umową leasingu, a w konsekwencji Dzierżawca ma swobodę wyborze ubezpieczyciela dla przedmiotów leasingu które użytkuje Dzierżawca w ramach dzierżawionego przedsiębiorstwa. Usługa ubezpieczenia ma dla Dzierżawcy charakter drugorzędny w stosunku do leasingu maszyn gastronomicznych i urządzeń chłodniczych. Należy dodać, że za odrębnością tych usług, świadczy także osobne fakturowanie kosztów leasingu i samego ubezpieczenia oraz fakultatywność zawierania ubezpieczenia za pośrednictwem leasingodawcy, która wynika z treści umowy leasingu.

Usługa ubezpieczenia nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na mocy art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 1 października 2016 roku zawarł z Centrum … Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanym dalej: Dzierżawcą) umowę dzierżawy przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 6 zawartej umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, w okresie obowiązywania umowy, Dzierżawca zobowiązał się do pokrywania wszelkich kosztów związanych z prowadzeniem Przedsiębiorstwa, na podstawie 100% refaktury (lub noty księgowej) od Wydzierżawiającego w terminie 7 dni od jej doręczenia, do której załączona będzie kopia faktury obciążającej Wydzierżawiającego (lub innego dokumentu potwierdzającego ich wysokość), w tym kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Dzierżawca zobowiązany jest do ponoszenia dodatkowych kosztów, obok czynszu dzierżawnego, które pokrywa na podstawie doręczonej refaktury od Wnioskodawcy. Umowa o dzierżawę przedsiębiorstwa wyodrębnia więc osobno, czynsz dzierżawny, ustalony w § 3 jak i pozostałe koszty, ujęte w § 6 umowy. Poszczególne koszty, którymi Wnioskodawca obciąża Dzierżawcę są wyodrębnione na wystawianych refakturach. Dzierżawca, o ile jest to możliwe w przypadku danych usług, jest upoważniony do wyboru świadczeniodawców i może zrezygnować z „pośrednictwa” Wnioskodawcy wybierając innego świadczeniodawcę.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy wskazać należy, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę– określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy (tu: Przedsiębiorstwa) przez dzierżawcę.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy zauważyć, że w podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie …. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w ….. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Trybunał wskazał m.in., że „42 Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

43 Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

44 Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie …., pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

46 Wreszcie, z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez …. z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie.

47 W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia”.

Końcowo TSUE uznał, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

TSUE uwypuklił kilka przesłanek, których spełnienie skutkuje uznaniem usługi ubezpieczeniowej za odrębną od usługi leasingu. Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe wnioski Trybunału mają analogiczne zastosowanie przy dzierżawie, z którą mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Na podstawie wniosków płynących z powyższego orzeczenia należy uznać, że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu dzierżawy nie stanowi elementu świadczenia należnego Wynajmującemu z tytułu umowy dzierżawy Przedsiębiorstwa (jest usługą odrębną od dzierżawy), przede wszystkim, gdy dzierżawca ma swobodę przy wyborze ubezpieczyciela i ustalaniu zapisów umowy ubezpieczenia, a Wydzierżawiający nie ma możliwości rozwiązania umowy dzierżawy z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej. Wskazówek przemawiających za uznaniem takich świadczeń za odrębne dostarczyć może również oddzielne ich fakturowanie, choć nie ma to charakteru decydującego.

Ze względu na powyższe okoliczności faktyczne sprawy, w powiązaniu z cyt. orzeczeniem TSUE należy uznać, że usługa dzierżawy i ubezpieczenia przedmiotów leasingu świadczone przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy nie stanowią jednego świadczenia, stanowią świadczenia odrębne. W analizowanej sprawie nie wykazano tak istotnego powiązania usług ubezpieczeniowych z usługą dzierżawy Przedsiębiorstwa, aby można było powiedzieć, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Usługi ubezpieczeniowe w analizowanym przypadku nie są nierozerwalnie związane z usługą dzierżawy, jako konieczne do korzystania z przedmiotów dzierżawy, mają one charakter poboczny. Tym samym, należności z tytułu usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu nie stanowią elementu świadczenia należnego Wydzierżawiającemu z tytułu umowy dzierżawy Przedsiębiorstwa, lecz wynagrodzenie za odrębne usługi ubezpieczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca ma umowną możliwość (pod pewnymi warunkami) wyboru ubezpieczyciela dla przedmiotów leasingu. Wnioskodawca wskazał, że taką samą możliwość miałby Dzierżawca. W umowie dzierżawy odrębnie uregulowano kwestie czynszu dzierżawnego i pozostałych kosztów, w tym ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w związku z dzierżawą Przedsiębiorstwa – każdy koszt – w tym ubezpieczenie, są refakturowane odrębnie (na odrębnej fakturze) i zawierają załącznik w postaci pierwotnych faktur (lub innego dokumentu potwierdzającego ich wysokość) wystawionych na Wydzierżawiającego. Kwota refakturowanych kosztów ubezpieczenia, wynikająca z wystawionego przez leasingodawcę certyfikatu, który otrzymuje Wnioskodawca, jest równa kwocie zapłaconej za ubezpieczenie przez Dzierżawcę– refaktura nie zawiera żadnych dodatkowych obciążeń w zakresie usługi ubezpieczenia.

Zatem, czynności te stanowią w świetle omawianego orzeczenia TSUE transakcje ubezpieczeniowe. Stąd, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, w konsekwencji Wnioskodawca jest usługodawcą usług ubezpieczeniowych względem Dzierżawcy.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy jak i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że usługi w zakresie ubezpieczenia przedmiotów leasingu, dokumentowane oddzielną fakturą, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy Przedsiębiorstwa, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że refakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy Przedsiębiorstwa, usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Pomimo, iż Wnioskodawca nie uwzględnił w stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy to jednak wywiódł prawidłowy skutek prawnopodatkowy. Tak więc oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, że z dniem 1 lipca 2017 r. wszedł w życie przepis art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uchylający art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie stawki podatku dla refakturowanych usług ubezpieczeniowych. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.