Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-725/11/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-08
Teza: Stawka podatku.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniach 18 sierpnia oraz 7 września 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych na rzecz dzieci w wieku szkolnym oraz usług organizacji kolonii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 18 sierpnia oraz 7 września 2011 r., przesłany przez Naczelnika, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych na rzecz dzieci w wieku szkolnym oraz usług organizacji kolonii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka została powołana aktem notarialnym w dniu 27 lipca 2010 r. i objęła dwa ośrodki edukacyjne. Jedynym udziałowcem jest Województwo. W ośrodkach tych, zgodnie z treścią aktu założycielskiego, Spółka została zobowiązana do prowadzenia ekologicznej działalności edukacyjnej wśród dzieci i młodzieży szkolnej, określonej jako – Pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 85.59). Działalność edukacyjna realizowana będzie poprzez organizację kilkudniowych pobytów dzieci i młodzieży szkolnej na terenie jednego z ośrodków szkoleniowo-wypoczynkowych z zapewnieniem zakwaterowania i wyżywienia. Do metod pracy, przy pomocy których będzie wdrażana wiedza ekologiczna zaliczyć należy:

*   organizację zielonych szkół;
*   wycieczki leśnymi ścieżkami dydaktycznymi;
*   wizualizacja zachowań proekologicznych przy pomocy sprzętu wideo i tablic poglądowych;
*   spotkania z pracownikami lasów państwowych i ochrony środowiska;
*   czynny udział w pracach mających na celu pielęgnację i porządkowanie terenów zielonych.

W zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą Spółka, w ramach akcji „Zielone szkoły”, organizuje kilkudniowe pobyty na terenie ośrodków szkoleniowo-wypoczynkowych. W tym zakresie wykonuje następujące czynności:

*   organizuje i prowadzi poprzez swoich pracowników zajęcia dydaktyczne w pomieszczeniach własnych ośrodków szkoleniowo-wychowawczych, polegające na prowadzeniu wykładów połączonych z prezentacją eksponatów przyrodniczych, tablic poglądowych i środków audiowizualnych (filmy, nagrania dźwiękowe, itp.);
*   organizuje i prowadzi zajęcia poznawcze w terenie, polegające na oprowadzaniu uczestników po ścieżkach krajoznawczych na terenach leśnych i rezerwatach przyrody przez wykwalifikowanego przewodnika, połączone z objaśnianiem poszczególnych stanowisk przyrodniczych, ich znaczenia dla środowiska człowieka i metod ochrony przyrody oraz zachowania się w lesie;
*   przeprowadza sprawdziany nabytej wiedzy ekologicznej poprzez organizację konkursów i zabaw związanych ze znajomością ojczystej przyrody i problematyki jej ochrony;
*   organizuje dzieciom i młodzieży czas wolny od zajęć poprzez organizację imprez typu: gry i zajęcia sportowe, ognisko, dyskoteka, itp.;
*   zapewnia noclegi i wyżywienie w pomieszczeniach własnych ośrodków szkoleniowo- wychowawczych.

W czasie tych pobytów bezpośrednią opiekę wychowawczą nad dziećmi i młodzieżą sprawują opiekunowie, tzn. nauczyciele i rodzice.

Ponadto Spółka organizuje odrębne kolonie dla dzieci i młodzieży na podstawie zleceń wojewódzkich samorządów terytorialnych w porozumieniu z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W czasie tych kolonii realizowane są zadania edukacji ekologicznej w formach opisanych powyżej, zgodnie z zadaniami własnymi ww. Funduszu, w zakresie zrównoważonego rozwoju.

Opisane powyżej usługi nie mają charakteru usług turystycznych, czy rekreacyjnych i jako usługi edukacyjne są oznaczone symbolem PKWiU 85.59.19.

Z powyższych faktów wynika, że Spółka jest podmiotem wspierającym system oświaty, a Jej działalność w tym zakresie wpisuje się w przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, a konkretnie art. 1pkt 1, 4, 11 i 15 oraz art. 2a ust. 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w kontekście wyżej opisanych zdarzeń przyszłych Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 24 „ppkt” a i pkt 26 „ppkt” a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, chociaż nie prowadzi działalności oświatowej jako placówka szkolna, to jednak w myśl art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, bezpośrednio wpisuje się w ten system, albowiem system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące działalność w zakresie oświaty i wychowania. Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 11 ww. ustawy, działalność ta realizowana będzie poprzez upowszechnianie wśród młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej, a w konkretnym przypadku wiedzy ekologicznej z zakresu znajomości przyrody ojczystego kraju i wpływu człowieka na jego degradację lub ochronę. Zdaniem Spółki, praktyczne kształtowanie tych postaw powinno odbywać się poprzez bezpośredni kontakt z przyrodą, co można osiągnąć w trakcie kilkudniowych pobytów dla uczniów szkól podstawowych, gimnazjalnych i średnich w wyspecjalizowanych ośrodkach edukacji ekologicznej, podczas których uczniom będzie przekazywana wiedza ekologiczna o ekosystemie regionu. Tym samym organizacja takiego pobytu nosi cechy działalności oświatowej, zgodnie z postanowieniami ustawy o systemie oświaty i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przykładowo w odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty;
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Przy określaniu zakresu zwolnień od podatku usług kształcenia, uwzględniony został m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. h) ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie \[ art. 132 ust. 1 lit i) \]

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. z 2004 r. Dz. U. nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego.

Obejmuje także placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (pkt 3a ww. artykułu).

W art. 2a pkt 1 tej ustawy wskazano, że system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

W myśl pkt 2 ww. artykułu, organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z podmiotami, o których mowa w ust. 1, w wykonywaniu zadań wymienionych w art. 1.

Postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług odwołują się do przepisów o systemie oświaty. I tak zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 ze zm.).

Stosownie do zapisów § 2 ww. rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest odpowiednio by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach lub aby był jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy z dnia 7 września 1991 r., i realizował usługi kształcenia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. artykułu).

Zgodnie z § 13 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych regulacji stwierdzić należy, iż usługi polegające na prowadzeniu ekologicznej działalności edukacyjnej wśród dzieci i młodzieży szkolnej nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ, jak wynika z treści wniosku, nie polegają na sprawowaniu opieki nad dziećmi i młodzieżą. Nie będą także zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, gdyż Spółka – jak sama zaznaczyła we wniosku – nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z tych samych względów nie będą zwolnione od podatku na podstawie § 13 pkt 15 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów1) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, będą natomiast usługi organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży, wykonywane na podstawie zleceń wojewódzkich samorządów terytorialnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.