Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.377.2020.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: Zakresie zwolnienia od podatku usług tłumaczenia oraz usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, jako usług ściśle związanych z kształceniem zawodowym finansowanych w całości ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: kształcenie; uczelnie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 2 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług tłumaczenia oraz usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, jako usług ściśle związanych z kształceniem zawodowym finansowanych w całości ze środków publicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług tłumaczenia oraz usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, jako usług ściśle związanych z kształceniem zawodowym finansowanych w całości ze środków publicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 16 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz kserokopie aktu stwierdzającego wybór rektora-elekta Uniwersytetu (…) oraz w dniu 6 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (zwany dalej Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca, poprzez swoją wewnętrzną jednostkę – A (jest to wewnętrzna jednostka organizacyjna Uniwersytetu; jednostka ta nie posiada odrębnej od Wnioskodawcy podmiotowości prawnej; nie jest także odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT) – przystąpił do międzynarodowego programu, którego celem jest wsparcie procesu decentralizacji i wzmocnienie samorządu lokalnego oraz zapewnienie warunków dla rozwoju społeczności lokalnych na Ukrainie. Program nosi nazwę „Decentralization Offering Better Results and Efficiency” (zwany dalej programem, projektem lub DOBRE). Jest to międzynarodowy projekt realizowany na Ukrainie. Program jest finansowany przez (…) Agencję do spraw Rozwoju Międzynarodowego (zwaną dalej B). Koordynatorem projektu, podmiotem nadzorującym projekt oraz dysponentem środków jest C (C działa na podstawie umowy podpisanej z przywołaną Agencją). Program realizowany jest przez międzynarodowe konsorcjum. Partnerami projektu – realizującymi różne, całkowicie niezależne od siebie komponenty – są instytucje amerykańskie, ukraińskie i polskie:

*   D – organizacja non-profit (lider projektu) – podmiot ze Stanów Zjednoczonych Ameryki,
*   E – podmiot z Ukrainy,
*   F – podmiot z Ukrainy,
*   G – podmiot z Ukrainy,
*   A – podmiot z Polski,
*   H – podmiot z siedzibą w Polsce,
*   I – podmiot z siedzibą na Ukrainie.

Na dzień składania wniosku program jest w toku. W ramach programu każdy z przywołanych partnerów wykonuje samodzielnie pewną pulę działań. Działania koncentrują się na wsparciu procesów decentralizacji i usamodzielniania samorządu na Ukrainie. Projekt jest realizowany w siedmiu obwodach (regionach) ukraińskich. Cel to wsparcie nowopowstałych ukraińskich jednostek terytorialnych w zakresie lepszego zarządzania zasobami lokalnymi, poprawy jakości usług publicznych, lepszego zarządzania finansami, stymulowania rozwoju gospodarczego, przejrzystości działania władz lokalnych. Program obejmuje m.in. następujące komponenty: edukacyjny skierowany do młodzieży, kobiet i lokalnych liderów, rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej, wsparcia technologicznego, a także kampanię medialną skierowaną do ukraińskiego społeczeństwa. Moduły są realizowane od siebie niezależnie (równolegle). Partnerzy nie zależą od siebie nawzajem. Każdy z partnerów ma innych odbiorców swoich działań (bezpośrednich beneficjentów).

Wnioskodawca realizuje moduł rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej. Jest to działanie związane z opracowaniem programu studiów podyplomowych i następnie kształceniem reprezentantów ukraińskich uczelni wyższych w obszarze prowadzenia tych studiów. Zadaniem Wnioskodawcy jest wyposażenie uczelni ukraińskich w kompetencje opracowania i prowadzenia specjalistycznych studiów podyplomowych z zakresu zarządzania jednostkami samorządu terytorialnego. W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przygotowuje – w pierwszej części zadania – nowy program kształcenia na poziomie podyplomowym dla 3 grup docelowych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie (liderów, średniego szczebla zarządczego i pracowników odpowiedzialnych za realizację usług publicznych) wraz z sylabusami poszczególnych kursów oraz materiałami szkoleniowymi do wszystkich zajęć. Każdy z 3 programów zakłada realizację 150 godzin zajęć dydaktycznych w układzie dwusemestralnym. W drugiej części zadania Wnioskodawca zrealizuje szkolenia wytypowanych wykładowców uczelni wyższych na Ukrainie. Szkolenia będą odbywały się na Ukrainie. Celem szkolenia będzie pokazanie sposobu realizacji programu studiów na bazie przygotowanych w pierwszej części koncepcji i materiałów. Przewiduje się przeszkolenie około 170 osób z 20 uczelni. Osoby przeszkolone będą stanowić docelowo kadrę prowadzącą następnie zajęcia w ramach studiów podyplomowych dla pracowników zreformowanych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie. Wykonawcami szkoleń są/będą eksperci, którzy przygotowali programy i materiały w części pierwszej.

Finansowanie dokonywane przez (…)ID (a realizowane finalnie przez C) jest tzw. dofinansowaniem do kosztów projektu. Wnioskodawca nie świadczy usług ani na rzecz (…)ID, ani na rzecz C, ani żadnego partnera projektu (każdy z partnerów realizuje niezależny od siebie cel; wspólnym mianownikiem wytypowanych celów jest wsparcie procesu decentralizacji na Ukrainie). Jest to dotacja pieniężna do kosztów realizowanego – przez opisane na wstępie podmioty – przedsięwzięcia. Bezpośrednimi beneficjentami czynności realizowanych przez Wnioskodawcę są uczelnie wyższe na Ukrainie. Dla bezpośrednich beneficjentów czynności realizowanych przez Wnioskodawcę świadczenie jest bezpłatne. W przywołanym projekcie nie mamy także do czynienia ze zleceniem Wnioskodawcy – przez (…)ID, C, czy jakiegokolwiek partnera projektu – świadczenia usług za wynagrodzeniem (świadczenia odpłatnych usług).

Zarówno względem bezpośrednich beneficjentów Programu (uczelni z siedzibą na Ukrainie, które świadczenie otrzymują nieodpłatnie), jak również względem C (koordynatora projektu, podmiotu nadzorującego projekt oraz dysponenta środków finansowych) – jako podmiot realizujący konkretny komponent przedsięwzięcia – występuje Wnioskodawca. Środki otrzymane w ramach projektu DOBRE stanowią środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Opisane powyżej czynności Wnioskodawca realizuje korzystając z doświadczenia swoich pracowników. Są to rezydenci Polski – osoby zatrudnione w oparciu o umowy o pracę. Wnioskodawca nabywa także towary/usługi na terytorium Polski od podmiotów prowadzących w Polsce działalność gospodarczą (wówczas otrzymuje fakturę wystawioną wg obowiązujących w Polsce regulacji). Wnioskodawca korzysta również z doświadczenia osób, które na stałe mieszkają na terytorium Ukrainy. W tym przypadku Wnioskodawca każdorazowo nabywa świadczenia w ramach prowadzonej przez świadczeniodawców samodzielnej działalności gospodarczej (działalność gospodarcza jest prowadzona na terytorium Ukrainy; sprzedawcy niżej wymienionych usług prowadzą działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium Ukrainy; nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy, Wnioskodawca nabywa m.in. następujące typy świadczeń (są to najczęściej występujące świadczenia):

*   usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – celem działań ekspertów jest opracowanie kompleksowego programu studiów podyplomowych z zakresu zarządzania zreformowanymi jednostkami samorządu terytorialnego oraz materiałów szkoleniowych, a także przeszkolenie niezbędnej kadry w zakresie umożliwiającym jego wdrożenie w szkołach wyższych. Przygotowane materiały mają charakter programów kształcenia wspartych przez typowe dla tego typu działań edukacyjnych materiały szkoleniowe zawierające: konspekty zajęć, konspekty wykładów, scenariusze ćwiczeń aktywizujących, studia przypadku i dobrych praktyk. Materiały zawierają również wskazówki pedagogiczne dla prowadzących zajęcia. Dla wdrożenia przygotowanych programów i materiałów szkoleniowych konieczne jest przeprowadzenie szkoleń dla przedstawicieli wytypowanych uczelni ukraińskich;
*   usługi tłumaczenia – w tym przypadku nabywane są usługi tłumaczeń z języka polskiego lub angielskiego na język ukraiński oraz z języka ukraińskiego na język polski/angielski. Są to tłumaczenia umów zawieranych z ekspertami, umów z osobami pomagającymi zrealizować przedsięwzięcie na Ukrainie oraz w największej części (przede wszystkim) samych szkoleń – tak, aby ekspert prowadzący szkolenie mógł być bezpośrednio prawidłowo zrozumiany przez słuchacza i odwrotnie (usługi tłumaczenia w czasie realizacji szkoleń). Bezpośrednimi beneficjentami świadczeń Wnioskodawcy są reprezentanci ukraińskich uczelni wyższych. Osoby zamieszkujące Ukrainę (rezydenci Ukrainy – osoby, które docelowo będą prowadzić studia podyplomowe z zakresu decentralizacji). Beneficjentami programu są osoby posługujące się językiem ukraińskim jako językiem rodzimym. Konieczne jest zatem pokonanie wszelkich barier językowych. Wykluczyć także należy wszelkie ewentualne błędy językowe. Zatem niezbędne jest, aby językiem realizacji projektu był język ukraiński. Powyższe nie dotyczy tłumaczenia samych „papierowych” materiałów dydaktycznych (te są tłumaczone na podstawie odrębnej umowy zawartej z polskim przedsiębiorcą);
*   usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych – zadaniem osoby wykonującej wskazane usługi jest:
    1.  organizacja dwóch 3-dniowych spotkań ekspertów do spraw programu kształcenia oraz metodologii (w tym m.in. zapewnienie sali, cateringu, potwierdzenie udziału ekspertów),
    2.  zapewnienie wsparcia w wyborze wykonawcy odpowiedzialnego za logistyczną obsługę konferencji i szkoleń (tj. wynajem sal, obsługę hotelową),
    3.  prowadzenie bieżących ustaleń i współpraca z wykonawcą wyłonionym na potrzeby logistycznej obsługi konferencji i szkoleń,
    4.  udział w procesie rekrutacji uczestników szkoleń, tj. pracowników uczelni wyższych z 7 obwodów objętych projektem,
    5.  koordynacja kwestii formalnych związanych z prowadzeniem szkoleń, w tym gromadzenie umów od uczestników, list obecności,
    6.  prowadzenie bieżących ustaleń z ekspertami,
    7.  udział w dwóch turach szkoleń oraz w 7 obwodach objętych projektem,
    8.  wsparcie konferencji,
    9.  zapewnienie wsparcia organizacyjnego studiów podyplomowych prowadzonych w 7 obwodach objętych projektem,
    10.  monitorowanie przebiegu studiów podyplomowych, w tym przeprowadzenie wizyt w uczelniach wyższych prowadzących wyżej wymienione studia,
    11.  gromadzenie i archiwizacja dokumentacji dotyczącej przebiegu studiów, w tym list obecności, ankiet ewaluacyjnych,
    12.  prowadzenie akcji upowszechniającej i promocyjnej działania w ramach projektu DOBRE,
    13.  bieżąca współpraca z Wnioskodawcą;
*   materiały szkoleniowe – Wnioskodawca zleca przedsiębiorcom z Ukrainy wydruk materiałów szkoleniowych, które służą następnie jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych szkoleń, konferencji, czy też jako materiał ekspercki do omówienia. Czynności druku są wykonywane każdorazowo na materiale (papierze) sprzedawcy. Sprzedawca zapewnia sprzęt oraz wszelkie materiały służące do wydruku. Nie są to czynności kserograficzne (Wnioskodawca nie dostarcza gotowych materiałów celem powielenia). Nie są to świadczenia wykonywane na materiale powierzonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dostarcza jedynie – w formie elektronicznej – projekt materiałów i otrzymuje finalny wydruk (w postaci np. zbindowanych materiałów; quasi książkowej; ulotek, czy materiałów promocyjnych). Wszystkie materiały po ich wydrukowaniu zostają na terytorium Ukrainy (przemieszczane są ewentualnie jedynie po terytorium Ukrainy). Po wydrukowaniu materiały stają się własnością Wnioskodawcy (przenoszone jest na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania jak właściciel). Materiały nie są przemieszczane z Ukrainy na terytorium Polski (ani na terytorium innego kraju Unii Europejskiej). Są dostarczane w wyznaczone miejsce na Ukrainie;
*   usługi hotelarskie, usługi wynajmu sal szkoleniowych/konferencyjnych oraz usługi cateringowe – konferencje konsultacyjne oraz szkolenia mające na celu pokazanie sposobu realizacji programu studiów na bazie przygotowanych przez Wnioskodawcę koncepcji i materiałów odbywają się na terytorium Ukrainy. Aby zrealizować te spotkania Wnioskodawca musi wynajmować na Ukrainie sale konferencyjne/szkoleniowe, nabywać usługi cateringowe, czy też nabywać usługi noclegowe.

Dzięki wszystkim opisanym powyżej czynnościom (realizowanym poprzez własnych pracowników, poprzez tzw. krajowe nabycia towarów i usług oraz poprzez nabywanie towarów/usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy) Wnioskodawca świadczy finalnie kompleksowe czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji. Dla finalnych beneficjentów czynności te wykonywane są przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że opisane we wniosku czynności (polegające na realizacji modułu rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej w projekcie DOBRE, czyli działania związane z opracowaniem projektu studiów podyplomowych i następnie kształceniem reprezentantów ukraińskich uczelni wyższych w obszarze prowadzenia tych studiów) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 października 2020 r. Wnioskodawca na pytanie:

1.  „Czy Wnioskodawca jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym? Jeśli tak, to należy wskazać, czy usługi, które świadczy Wnioskodawca, tj. kompleksowe czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji, stanowią usługi w zakresie kształcenia?” wskazał, że jest publiczną uczelnią wyższą. Opisane we wniosku (oraz w pytaniu nr 1 wezwania) świadczenia Wnioskodawcy stanowią usługi w zakresie kształcenia.
2.  „Czy usługi, które świadczy Wnioskodawca, tj. kompleksowe czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Jeśli tak, to należy wskazać:
    
    *   czy ww. usługi są wykonywane w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?
    *   w jaki sposób osoby biorące udział w usługach świadczonych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy?
    *   czy jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń?
    *   czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?
    *   czy Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?”
    
    wskazał, że opisane we wniosku (oraz w pytaniu nr 2 wezwania) czynności Wnioskodawcy (polegające na realizacji modułu rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej w projekcie DOBRE, czyli działania związane z opracowaniem programu studiów podyplomowych i następnie kształceniem reprezentantów ukraińskich uczelni wyższych w obszarze prowadzenia tych studiów) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokładnie stanowią usługi określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c tej ustawy, tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych. Odpowiedzi szczegółowe:
    *   usługi są wykonywane w ramach kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących,
    *   uczestnicy kształcenia – po jego zakończeniu – będą mogli prowadzić studia podyplomowe z zakresu decentralizacji administracji publicznej,
    *   jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników,
    *   jest to nauczanie mające na celu pozyskanie wiedzy lub jej uaktualnienie do celów zawodowych,
    *   Wnioskodawca posiada dokumentację wskazującą, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę i przez podmioty świadczące usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych są finansowane ze środków publicznych.
3.  „Czy usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, są niezbędne do wykonania usługi głównej, tj. usługi kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji i na czym ta niezbędność polega?” wskazał, że zarówno usługi tłumaczenia, jak i usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usługi głównej. Bez wskazanych usług Wnioskodawca nie ma w ogóle możliwości, aby zrealizować czynności kształcenia. Czynności te stanowią nieodzowny element działalności Wnioskodawcy. Bez usług tłumaczenia niemożliwe byłoby zrealizowanie części czynności, jakie wykonywane są na terytorium Ukrainy. W języku ukraińskim podpisywane są umowy z beneficjentami świadczeń oraz przedsiębiorcami z Ukrainy. Tłumacz języka ukraińskiego tłumaczy szkolenia prowadzone np. na Ukrainie przez polskich przedstawicieli Wnioskodawcy. W czasie szkoleń tłumaczy także pytania uczestników i przekazuje je bezpośrednio osobie prowadzącej szkolenie. Beneficjentami programu są osoby posługujące się językiem ukraińskim jako językiem rodzimym. Konieczne jest zatem pokonanie wszelkich barier językowych. Wykluczyć także należy wszelkie ewentualne błędy językowe. Zatem niezbędne jest, aby językiem realizacji projektu był język ukraiński. Wnioskodawca realizując projekt wykonuje go za pośrednictwem własnych pracowników oraz przedsiębiorców prowadzących działalność na terytorium Ukrainy. Wnioskodawca jako świadczeniodawca musi zatem zadbać o merytoryczną i formalną jakość projektu, jego spójność i styl. Aby tego dokonać jednym z warunków realizacji jest zachowanie jednolitej formy języka. Zarówno osoby piszące programy i materiały szkoleniowe, osoby prowadzące spotkania konsultacyjne i szkolenia, jak i sami słuchacze muszą się wzajemnie zrozumieć. Zatem niezbędnym i nieodzownym warunkiem kształcenia (zrozumienia treści przez wszystkie strony przedsięwzięcia) jest fakt, aby jego uczestnicy się wzajemnie rozumieli. Efekt taki może zostać osiągnięty jedynie dzięki skorzystaniu – w tym przypadku – z usług ściśle związanych z kształceniem, tj. usług tłumaczy. Również usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych stanowią de facto element usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę. Bez nich Wnioskodawca nie ma możliwości realizacji swojego świadczenia. Asystent dba o to, aby szkolenia w ogóle się odbyły, prowadzi proces rekrutacji uczestników, zapewnia wsparcie logistyczne, bezpośrednio na terytorium Ukrainy koordynuje świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, archiwizuje dokumenty, monitoruje przebieg studiów podyplomowych, prowadzi działania promocyjne i upowszechniające projekt.
4.  „Czy nabywane usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w zakresie kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji?” wskazał, że jego zdaniem Wnioskodawcy, zarówno usługi tłumaczenia, jak i usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w zakresie kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji.
5.  „Czy głównym celem świadczonych usług w zakresie kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” wskazał, że przy świadczeniu usług w zakresie kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji nie jest celem Wnioskodawcy osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, jako usługi ściśle związane z kształceniem zawodowym finansowanym w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, jako usługi ściśle związane z kształceniem zawodowym finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT). Jednakże, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma znaczenia (art. 44 rozporządzenia). Efektem finalnym całego realizowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia ma być kompleksowe kształcenie (przeszkolenie) nauczycieli akademickich wybranych uczelni wyższych na Ukrainie w zakresie prowadzenia studiów podyplomowych z decentralizacji samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego. Natomiast usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych stanowią usługi ściśle związane z kształceniem zawodowym.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę i przez podmioty świadczące usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych są finansowane ze środków publicznych. Za takie bowiem środki należy uznać środki otrzymywane w ramach programu DOBRE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi.

Wprowadzony przez ustawę o VAT wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. Powyższe potwierdził Minister Finansów w wydanej dnia 30 maja 2014 r. interpretacji ogólnej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej (sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004).

Podstawowe przesłanki skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT zostają zatem spełnione.

W przypadku czynności ściśle związanych z usługą podstawową należy jednakże jeszcze wypełnić trzy przesłanki dodatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, również one w analizowanym przypadku są wypełnione.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 29 nie ma zastosowania do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej.
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dodatkowo, zwolnienie ma zastosowanie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT). Powyższe przepisy stanowią implementację art. 133 oraz 134 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zarówno usługi tłumaczenia, jak i usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usługi głównej. Bez wskazanych usług Wnioskodawca nie ma w ogóle możliwości, aby zrealizować czynności kształcenia. Czynności te stanowią nieodzowny element działalności Wnioskodawcy. Bez usług tłumaczenia niemożliwe byłoby zrealizowanie części czynności, jakie wykonywane są na terytorium Ukrainy. W języku ukraińskim podpisywane są umowy z beneficjentami świadczeń oraz przedsiębiorcami z Ukrainy. Tłumacz języka ukraińskiego tłumaczy szkolenia prowadzone np. na Ukrainie przez polskich przedstawicieli Wnioskodawcy. W czasie szkoleń tłumaczy także pytania uczestników i przekazuje je bezpośrednio osobie prowadzącej szkolenie. Beneficjentami programu są osoby posługujące się językiem ukraińskim jako językiem rodzimym. Konieczne jest zatem pokonanie wszelkich barier językowych, wykluczyć także należy wszelkie ewentualne błędy językowe. Zatem niezbędne jest, aby językiem realizacji projektu był język ukraiński. Wnioskodawca realizując projekt wykonuje go za pośrednictwem własnych pracowników oraz przedsiębiorców prowadzących działalność na terytorium Ukrainy. Wnioskodawca jako świadczeniodawca musi zatem zadbać o merytoryczną i formalną jakość projektu, jego spójność i styl. Aby tego dokonać jednym z warunków realizacji jest zachowanie jednolitej formy języka. Zarówno osoby piszące programy i materiały szkoleniowe, osoby prowadzące spotkania konsultacyjne i szkolenia, jak i sami słuchacze muszą się wzajemnie zrozumieć. Zatem niezbędnym i nieodzownym warunkiem kształcenia (zrozumienia treści przez wszystkie strony przedsięwzięcia) jest fakt, aby jego uczestnicy się wzajemnie rozumieli. Efekt taki może zostać osiągnięty jedynie dzięki skorzystaniu – w tym przypadku – z usług ściśle związanych z kształceniem, tj. usług tłumaczy.

Również usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych stanowią de facto element usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę. Bez nich Wnioskodawca nie ma możliwości realizacji swojego świadczenia. Asystent dba o to, aby szkolenia w ogóle się odbyły, prowadzi proces rekrutacji uczestników, zapewnia wsparcie logistyczne, bezpośrednio na terytorium Ukrainy koordynuje świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, archiwizuje dokumenty, monitoruje przebieg studiów podyplomowych, prowadzi działania promocyjne i upowszechniające projekt.

Ani głównym celem Wnioskodawcy ani podmiotów wykonujących usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Przy dokonywaniu analogicznych czynności przez jakiegokolwiek innego przedsiębiorcę każdy z nich mógłby korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Każdy bowiem wykonywałby usługi ściśle związane z kształceniem, które w tych warunkach korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Cały prowadzony przez Wnioskodawcę projekt (a zatem także przez wszystkich jego uczestników) nie jest nakierowany na osiągnięcie dochodu. Jest to misja, dzięki której w wybranych obwodach na Ukrainie ma szansę powstać docelowo zdecentralizowana administracja publiczna. Wnioskodawca patronuje przy rozwoju sektora edukacji. Wprowadza nowy kierunek studiów podyplomowych. W przedstawionym w stanie faktycznym projekcie w ogóle nie istnieje cel związany z powstaniem dochodu. Zatem nie można uznać, że istnieje on w przypadku ewentualnych podmiotów wykonujących czynności ściśle związane z projektem.

W analizowanym przypadku można także uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Wskazane czynności (jako jedno kompleksowe świadczenie) finalnie wykonuje Wnioskodawca. Czyli wszystkie łącznie świadczenia (w tym usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych) świadczone na rzecz ostatecznych beneficjentów wykonywane są przez podmiot określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowe dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca, poprzez swoją wewnętrzną jednostkę, przystąpił do międzynarodowego programu, którego celem jest wsparcie procesu decentralizacji i wzmocnienie samorządu lokalnego oraz zapewnienie warunków dla rozwoju społeczności lokalnych na Ukrainie. Program nosi nazwę „Decentralization Offering Better Results and Efficiency” (zwany dalej programem, projektem lub DOBRE). Jest to międzynarodowy projekt realizowany na Ukrainie. Program jest finansowany przez (…) Agencję do spraw Rozwoju Międzynarodowego (zwaną dalej (…)ID). Koordynatorem projektu, podmiotem nadzorującym projekt oraz dysponentem środków jest C (C działa na podstawie umowy podpisanej z przywołaną Agencją). Program realizowany jest przez międzynarodowe konsorcjum. Partnerami projektu – realizującymi różne, całkowicie niezależne od siebie komponenty – są instytucje amerykańskie, ukraińskie i polskie. W ramach programu każdy z partnerów wykonuje samodzielnie pewną pulę działań. Działania koncentrują się na wsparciu procesów decentralizacji i usamodzielniania samorządu na Ukrainie. Projekt jest realizowany w siedmiu obwodach (regionach) ukraińskich. Cel to wsparcie nowopowstałych ukraińskich jednostek terytorialnych w zakresie lepszego zarządzania zasobami lokalnymi, poprawy jakości usług publicznych, lepszego zarządzania finansami, stymulowania rozwoju gospodarczego, przejrzystości działania władz lokalnych. Program obejmuje m.in. następujące komponenty: edukacyjny skierowany do młodzieży, kobiet i lokalnych liderów, rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej, wsparcia technologicznego, a także kampanię medialną skierowaną do ukraińskiego społeczeństwa. Moduły są realizowane od siebie niezależnie (równolegle). Partnerzy nie zależą od siebie nawzajem. Każdy z partnerów ma innych odbiorców swoich działań (bezpośrednich beneficjentów).

Wnioskodawca realizuje moduł rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej. Jest to działanie związane z opracowaniem programu studiów podyplomowych i następnie kształceniem reprezentantów ukraińskich uczelni wyższych w obszarze prowadzenia tych studiów. Zadaniem Wnioskodawcy jest wyposażenie uczelni ukraińskich w kompetencje opracowania i prowadzenia specjalistycznych studiów podyplomowych z zakresu zarządzania jednostkami samorządu terytorialnego. W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przygotowuje – w pierwszej części zadania – nowy program kształcenia na poziomie podyplomowym dla 3 grup docelowych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie (liderów, średniego szczebla zarządczego i pracowników odpowiedzialnych za realizację usług publicznych) wraz z sylabusami poszczególnych kursów oraz materiałami szkoleniowymi do wszystkich zajęć. Każdy z 3 programów zakłada realizację 150 godzin zajęć dydaktycznych w układzie dwusemestralnym. W drugiej części zadania Wnioskodawca zrealizuje szkolenia wytypowanych wykładowców uczelni wyższych na Ukrainie. Szkolenia będą odbywały się na Ukrainie. Celem szkolenia będzie pokazanie sposobu realizacji programu studiów na bazie przygotowanych w pierwszej części koncepcji i materiałów. Przewiduje się przeszkolenie około 170 osób z 20 uczelni. Osoby przeszkolone będą stanowić docelowo kadrę prowadzącą następnie zajęcia w ramach studiów podyplomowych dla pracowników zreformowanych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie. Wykonawcami szkoleń są/będą eksperci, którzy przygotowali programy i materiały w części pierwszej.

Finansowanie dokonywane przez (…)ID (a realizowane finalnie przez C) jest tzw. dofinansowaniem do kosztów projektu. Wnioskodawca nie świadczy usług ani na rzecz (…)ID, ani na rzecz C, ani żadnego partnera projektu (każdy z partnerów realizuje niezależny od siebie cel; wspólnym mianownikiem wytypowanych celów jest wsparcie procesu decentralizacji na Ukrainie). Jest to dotacja pieniężna do kosztów realizowanego – przez opisane na wstępie podmioty – przedsięwzięcia. Bezpośrednimi beneficjentami czynności realizowanych przez Wnioskodawcę są uczelnie wyższe na Ukrainie. Dla bezpośrednich beneficjentów czynności realizowanych przez Wnioskodawcę świadczenie jest bezpłatne. W przywołanym projekcie nie mamy także do czynienia ze zleceniem Wnioskodawcy – przez (…)ID, C, czy jakiegokolwiek partnera projektu – świadczenia usług za wynagrodzeniem (świadczenia odpłatnych usług).

Zarówno względem bezpośrednich beneficjentów Programu (uczelni z siedzibą na Ukrainie, które świadczenie otrzymują nieodpłatnie) jak również względem C (koordynatora projektu, podmiotu nadzorującego projekt oraz dysponenta środków finansowych) – jako podmiot realizujący konkretny komponent przedsięwzięcia – występuje Wnioskodawca. Środki otrzymane w ramach projektu DOBRE stanowią środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Opisane powyżej czynności Wnioskodawca realizuje korzystając z doświadczenia swoich pracowników. Są to rezydenci Polski – osoby zatrudnione w oparciu o umowy o pracę. Wnioskodawca nabywa także towary/usługi na terytorium Polski od podmiotów prowadzących w Polsce działalność gospodarczą (wówczas otrzymuje fakturę wystawioną wg obowiązujących w Polsce regulacji). Wnioskodawca korzysta również z doświadczenia osób, które na stałe mieszkają na terytorium Ukrainy. W tym przypadku Wnioskodawca każdorazowo nabywa świadczenia w ramach prowadzonej przez świadczeniodawców samodzielnej działalności gospodarczej (działalność gospodarcza jest prowadzona na terytorium Ukrainy; sprzedawcy niżej wymienionych usług prowadzą działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium Ukrainy; nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy, Wnioskodawca nabywa m.in. następujące typy świadczeń (są to najczęściej występujące świadczenia):

*   usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – celem działań ekspertów jest opracowanie kompleksowego programu studiów podyplomowych z zakresu zarządzania zreformowanymi jednostkami samorządu terytorialnego oraz materiałów szkoleniowych, a także przeszkolenie niezbędnej kadry w zakresie umożliwiającym jego wdrożenie w szkołach wyższych. Przygotowane materiały mają charakter programów kształcenia wspartych przez typowe dla tego typu działań edukacyjnych materiały szkoleniowe zawierające: konspekty zajęć, konspekty wykładów, scenariusze ćwiczeń aktywizujących, studia przypadku i dobrych praktyk. Materiały zawierają również wskazówki pedagogiczne dla prowadzących zajęcia. Dla wdrożenia przygotowanych programów i materiałów szkoleniowych konieczne jest przeprowadzenie szkoleń dla przedstawicieli wytypowanych uczelni ukraińskich;
*   usługi tłumaczenia – w tym przypadku nabywane są usługi tłumaczeń z języka polskiego lub angielskiego na język ukraiński oraz z języka ukraińskiego na język polski/angielski. Są to tłumaczenia umów zawieranych z ekspertami, umów z osobami pomagającymi zrealizować przedsięwzięcie na Ukrainie oraz w największej części (przede wszystkim) samych szkoleń – tak, aby ekspert prowadzący szkolenie mógł być bezpośrednio prawidłowo zrozumiany przez słuchacza i odwrotnie (usługi tłumaczenia w czasie realizacji szkoleń). Bezpośrednimi beneficjentami świadczeń Wnioskodawcy są reprezentanci ukraińskich uczelni wyższych. Osoby zamieszkujące Ukrainę (rezydenci Ukrainy – osoby, które docelowo będą prowadzić studia podyplomowe z zakresu decentralizacji). Beneficjentami programu są osoby posługujące się językiem ukraińskim jako językiem rodzimym. Konieczne jest zatem pokonanie wszelkich barier językowych. Wykluczyć także należy wszelkie ewentualne błędy językowe. Zatem niezbędne jest, aby językiem realizacji projektu był język ukraiński. Powyższe nie dotyczy tłumaczenia samych „papierowych” materiałów dydaktycznych (te są tłumaczone na podstawie odrębnej umowy zawartej z polskim przedsiębiorcą);
*   usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych – zadaniem osoby wykonującej wskazane usługi jest:
    1.  organizacja dwóch 3-dniowych spotkań ekspertów do spraw programu kształcenia oraz metodologii w (…) (w tym m.in. zapewnienie sali, cateringu, potwierdzenie udziału ekspertów),
    2.  zapewnienie wsparcia w wyborze wykonawcy odpowiedzialnego za logistyczną obsługę konferencji i szkoleń (tj. wynajem sal, obsługę hotelową),
    3.  prowadzenie bieżących ustaleń i współpraca z wykonawcą wyłonionym na potrzeby logistycznej obsługi konferencji i szkoleń,
    4.  udział w procesie rekrutacji uczestników szkoleń, tj. pracowników uczelni wyższych z 7 obwodów objętych projektem,
    5.  koordynacja kwestii formalnych związanych z prowadzeniem szkoleń, w tym gromadzenie umów od uczestników, list obecności,
    6.  prowadzenie bieżących ustaleń z ekspertami,
    7.  udział w dwóch turach szkoleń w (…) oraz w 7 obwodach objętych projektem,
    8.  wsparcie konferencji w (…),
    9.  zapewnienie wsparcia organizacyjnego studiów podyplomowych prowadzonych w 7 obwodach objętych projektem,
    10.  monitorowanie przebiegu studiów podyplomowych w tym przeprowadzenie wizyt w uczelniach wyższych prowadzących wyżej wymienione studia,
    11.  gromadzenie i archiwizacja dokumentacji dotyczącej przebiegu studiów, w tym list obecności, ankiet ewaluacyjnych,
    12.  prowadzenie akcji upowszechniającej i promocyjnej działania w ramach projektu DOBRE,
    13.  bieżąca współpraca z Wnioskodawcą;
*   materiały szkoleniowe – Wnioskodawca zleca przedsiębiorcom z Ukrainy wydruk materiałów szkoleniowych, które służą następnie jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych szkoleń, konferencji, czy też jako materiał ekspercki do omówienia. Czynności druku są wykonywane każdorazowo na materiale (papierze) sprzedawcy. Sprzedawca zapewnia sprzęt oraz wszelkie materiały służące do wydruku. Nie są to czynności kserograficzne (Wnioskodawca nie dostarcza gotowych materiałów celem powielenia). Nie są to świadczenia wykonywane na materiale powierzonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dostarcza jedynie – w formie elektronicznej – projekt materiałów i otrzymuje finalny wydruk (w postaci np. zbindowanych materiałów; quasi książkowej; ulotek, czy materiałów promocyjnych). Wszystkie materiały po ich wydrukowaniu zostają na terytorium Ukrainy (przemieszczane są ewentualnie jedynie po terytorium Ukrainy). Po wydrukowaniu materiały stają się własnością Wnioskodawcy (przenoszone jest na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania jak właściciel). Materiały nie są przemieszczane z Ukrainy na terytorium Polski (ani na terytorium innego kraju Unii Europejskiej). Są dostarczane w wyznaczone miejsce na Ukrainie;
*   usługi hotelarskie, usługi wynajmu sal szkoleniowych/konferencyjnych oraz usługi cateringowe – konferencje konsultacyjne oraz szkolenia mające na celu pokazanie sposobu realizacji programu studiów na bazie przygotowanych przez Wnioskodawcę koncepcji i materiałów odbywają się na terytorium Ukrainy. Aby zrealizować te spotkania Wnioskodawca musi wynajmować na Ukrainie sale konferencyjne/szkoleniowe, nabywać usługi cateringowe, czy też nabywać usługi noclegowe.

Dzięki wszystkim opisanym powyżej czynnościom (realizowanym poprzez własnych pracowników, poprzez tzw. krajowe nabycia towarów i usług oraz poprzez nabywanie towarów/usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy) Wnioskodawca świadczy finalnie kompleksowe czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji. Dla finalnych beneficjentów czynności te wykonywane są przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią wyższą. Kompleksowe czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji świadczenia Wnioskodawcy stanowią usługi w zakresie kształcenia.

Opisane we wniosku czynności Wnioskodawcy (polegające na realizacji modułu rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej w projekcie DOBRE, czyli działania związane z opracowaniem programu studiów podyplomowych i następnie kształceniem reprezentantów ukraińskich uczelni wyższych w obszarze prowadzenia tych studiów) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowią usługi określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c tej ustawy, tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych.

Usługi te są wykonywane w ramach kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących. Uczestnicy kształcenia – po jego zakończeniu – będą mogli prowadzić studia podyplomowe z zakresu decentralizacji administracji publicznej. Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Jest to nauczanie mające na celu pozyskanie wiedzy lub jej uaktualnienie do celów zawodowych. Wnioskodawca posiada dokumentację wskazującą, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę i przez podmioty świadczące usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych są finansowane ze środków publicznych.

Zarówno usługi tłumaczenia, jak i usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usługi głównej. Bez wskazanych usług Wnioskodawca nie ma w ogóle możliwości, aby zrealizować czynności kształcenia. Czynności te stanowią nieodzowny element działalności Wnioskodawcy. Bez usług tłumaczenia niemożliwe byłoby zrealizowanie części czynności, jakie wykonywane są na terytorium Ukrainy. W języku ukraińskim podpisywane są umowy z beneficjentami świadczeń oraz przedsiębiorcami z Ukrainy. Tłumacz języka ukraińskiego tłumaczy szkolenia prowadzone np. na Ukrainie przez polskich przedstawicieli Wnioskodawcy. W czasie szkoleń tłumaczy także pytania uczestników i przekazuje je bezpośrednio osobie prowadzącej szkolenie. Beneficjentami programu są osoby posługujące się językiem ukraińskim jako językiem rodzimym. Konieczne jest zatem pokonanie wszelkich barier językowych. Wykluczyć także należy wszelkie ewentualne błędy językowe. Zatem niezbędne jest, aby językiem realizacji projektu był język ukraiński. Wnioskodawca realizując projekt wykonuje go za pośrednictwem własnych pracowników oraz przedsiębiorców prowadzących działalność na terytorium Ukrainy. Wnioskodawca jako świadczeniodawca musi zatem zadbać o merytoryczną i formalną jakość projektu, jego spójność i styl. Aby tego dokonać jednym z warunków realizacji jest zachowanie jednolitej formy języka. Zarówno osoby piszące programy i materiały szkoleniowe, osoby prowadzące spotkania konsultacyjne i szkolenia, jak i sami słuchacze muszą się wzajemnie zrozumieć. Zatem niezbędnym i nieodzownym warunkiem kształcenia (zrozumienia treści przez wszystkie strony przedsięwzięcia) jest fakt, aby jego uczestnicy się wzajemnie rozumieli. Efekt taki może zostać osiągnięty jedynie dzięki skorzystaniu – w tym przypadku – z usług ściśle związanych z kształceniem, tj. usług tłumaczy.

Również usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych stanowią de facto element usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę. Bez nich Wnioskodawca nie ma możliwości realizacji swojego świadczenia. Asystent dba o to, aby szkolenia w ogóle się odbyły, prowadzi proces rekrutacji uczestników, zapewnia wsparcie logistyczne, bezpośrednio na terytorium Ukrainy koordynuje świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, archiwizuje dokumenty, monitoruje przebieg studiów podyplomowych, prowadzi działania promocyjne i upowszechniające projekt.

Zarówno usługi tłumaczenia, jak i usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w zakresie kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji.

Przy świadczeniu usług w zakresie kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji nie jest celem Wnioskodawcy osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd – pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP – pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. – pkt 30). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, ww. wyrok C-392/11 – pkt 16; ww. wyrok TSUE C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Ponadto jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 – pkt 30, C-392/11 – pkt 17, C-224/11 – pkt 30 lub też C-155/12 - pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie 041/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 – pkt 18 lub C-224/11 – pkt 32). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z okoliczności sprawy celem realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest świadczenie kompleksowych czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji. Na cel ten składa się szereg nabywanych przez Wnioskodawcę czynności takich jak usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych, usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, materiały szkoleniowe oraz usługi hotelarskie, usługi wynajmu sal szkoleniowych/konferencyjnych oraz usługi cateringowe, które prowadzą do wykonania konkretnej usługi polegającej na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym reprezentantów ukraińskich uczelni wyższych w obszarze w prowadzenia studiów podyplomowych. Podzielenie tych czynności na odrębne usługi byłoby działaniem sztucznym dla celów podatkowych. Wszystkie usługi opisane w sprawie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Zatem w analizowanej sprawie możemy mówić o usłudze kompleksowej uznając, że usługa szkolenia stanowi usługę główną, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy. Wykonanie usługi głównej (wiodącej) byłoby niemożliwe bez wykonania pozostałych świadczeń.

Wątpliwości Wnioskodawca dotyczą zwolnienia od podatku usług tłumaczenia oraz usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, jako usług ściśle związanych z kształceniem zawodowym finansowanych w całości ze środków publicznych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo instytutem badawczym. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak zostało wyżej wskazane realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe oraz usługi tłumaczenia i usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym, to usługa szkolenia ma charakter dominujący – jest świadczeniem głównym.

Jak wskazał Wnioskodawca, jest on publiczną uczelnią wyższą, która w ramach usług kształcenia realizuje kompleksowe czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji. Zatem, przekładając powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi gdyby były świadczone na terytorium Polski mogłyby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Skoro, usługi kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku, to również usługi tłumaczenia i usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych stanowiące element świadczenia złożonego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że usługi tłumaczenia oraz usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, jako usługi ściśle związane z kształceniem realizowanym w ramach kompleksowych czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług tłumaczenia oraz usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, jako usług ściśle związanych z kształceniem zawodowym finansowanych w całości ze środków publicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej określenia, czy usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); określenia, czy finansowanie usług tłumaczenia, usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usług ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych ze środków otrzymanych w ramach dotacji do kosztów projektu wpływa na obowiązek rozliczania tych świadczeń na zasadach importu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); określenia, czy nabycie materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych, które służą jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych na Ukrainie szkoleń i konferencji (a w przypadku materiałów promocyjnych – jako materiały informujące o projekcie) stanowi czynność opodatkowaną na terytorium Polski, jaką Wnioskodawca winien rozliczyć w ramach importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) został rozstrzygnięty odrębnym pismem nr 0112-KDIL1-3.1012.252.2020.1.AKR z dnia 22 września 2020 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.