Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-543/09-5/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-08
Teza: Czy z uwagi na ewentualne umorzenie przez Bank części należności w Spółce mógłby powstać przychód z umorzenia zobowiązania?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; rozliczanie (rozliczenia); strata; ugody; umorzenie; wynik; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 16.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu umorzenia przez Bank należności przysługującej od Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu: 24.09.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku pochodnych instrumentów finansowych,

*   przychodów z tytułu umorzenia przez Bank należności przysługującej od Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zawarła z Bankiem następujące umowy dotyczące transakcji terminowych:

1.  Umowę Ramową o Współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych z dnia 23 kwietnia 2008 r.,
2.  Umowę Dodatkową Transakcji Zamiany z dnia 23 kwietnia 2008 r.

Podstawą stosunku prawnego łączącego Bank i Spółkę, oprócz ww. umów, jest także Regulamin Transakcji Terminowych i Pochodnych. Na podstawie umowy ramowej strony tego stosunku, postanowiły, że będą zawierać transakcje, których warunki, realizacja, zabezpieczenie, rozliczenie oraz potwierdzenie są określone w odpowiednich umowach dodatkowych podpisanych przez Spółkę w Regulaminie. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka zawarła z Bankiem umowę dodatkową transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych polegającą na wymianie, między stronami, kwot odsetek naliczonych na dzień wymiany od kwoty bazowej Banku według stopy referencyjnej Banku z odsetkami naliczonymi od kwoty bazowej klienta według stopy referencyjnej klienta. Co miesiąc Spółka dokonywała zakupu waluty JPY, po korzystnym dla siebie kursie. Rozliczenie kwot odsetek następowało na koniec każdego miesiąca, poprzez obciążenie rachunku klienta, kwotą naliczoną według stopy referencyjnej klienta oraz uznaniem rachunku klienta, kwotą naliczoną według stopy referencyjnej Banku.

W dniu 18 sierpnia doszło do początkowej wymiany kwot bazowych. Na koniec każdego miesiąca, począwszy od sierpnia 2008 r., dla każdej ze stron rozpoczęła się wzajemna wymiana odsetek. W rezultacie na koniec każdego miesiąca, w wyniku rozliczeń stanowiących różnicę między należnymi stronami płatności, powstawał dla Spółki przychód z tytułu płatności swapowych.

W dniu 30 czerwca 2009 r. Bank dokonał rozliczenia transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CCIRS) i obciążył rachunek rozliczeniowy klienta. W związku z powyższym, Spółka poniosła stratę w wysokości 1.382.455,94 zł. Jednocześnie, w dniu 30 czerwca 2009 r., Bank pobrał z Rachunku Kaucji (złożony wcześniej przez Spółkę depozyt terminowy zabezpieczający) środki pieniężne w wysokości 336.000,00 zł tytułem zaspokojenia wierzytelności Banku. W tym samym dniu, Bank dokonał również rozliczenia środków na rachunku rozliczeniowym Spółki i zobowiązał Ją do uzupełnienia środków na rachunku bankowym, tytułem rozliczenia transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na skutek wymiany między stronami transakcji pełnych kwot ustalonych płatności swapowych, na koniec każdego miesiąca, powstał przychód podatkowy od kwoty należnej Spółce w dniu jej otrzymania?
2.  Czy strata z tytułu rozliczenia transakcji CCIRS stanowi koszt uzyskania przychodów w dniu rozliczenia transakcji, tj. 30 czerwca 2009 r., czy raczej powinna być ona potrącona – zgodnie z zasadą kasową – w miesiącu, w którym Spółka poniesie wydatek (dokona płatności)?
Czy fakt, iż Spółka zamierza dochodzić na drodze sądowej zapłaty na rzecz Banku kwoty będącej rozliczeniem transakcji ma wpływ na kwestię zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów 2009 r.?3.  Czy z uwagi na ewentualne umorzenie przez Bank części należności w Spółce mógłby powstać przychód z umorzenia zobowiązania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 08 października 2009 r. nr ILPB3/423-543/09-4/HS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego umorzenia przez Bank części zobowiązania, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy. Można tutaj bowiem dokonać optymalizacji podatkowej pod kątem unikania opodatkowania przychodów z tytułu umorzenia. O ile wystawca opcji ma bowiem na żądanie jej posiadacza dostarczyć będące przedmiotem opcji instrumenty, to posiadacz – w tym przypadku Bank – nie musi realizować swego uprawnienia. Zawarta zatem ewentualna ugoda powinna sprowadzać się zatem nie do umorzenia należności wystawcy opcji przez Bank, a do rezygnacji Banku ze zrealizowania uprawnienia wynikającego z nabytego instrumentu. W takiej sytuacji, nie powstanie zobowiązanie wystawcy z tytułu umowy opcji, które musiałoby zostać przez Bank umorzone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, uznaje się za nieprawidłowe.

Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienionych w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach,

Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

W przytoczonych regulacjach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m. in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. „Umorzyć”, wg Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), oznacza „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Innymi słowy, umorzenie zobowiązania rozumiane jest jako zwolnienie z długu, które powoduje powstanie u dłużnika przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka poniosła stratę na transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CCIRS), którą Bank obciążył Jej rachunek rozliczeniowy. Jednocześnie Bank pobrał z Rachunku Kaucji zdeponowane na nim środki pieniężne tytułem zaspokojenia swoich roszczeń oraz zobowiązał Spółkę do uzupełnienia środków na rachunku bankowym tytułem rozliczenia transakcji.

Wobec powyższego, skoro po stronie Spółki – w wyniku dokonanego rozliczenia transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych - powstało zobowiązanie wobec Banku, to tym samym, Bank zyskał z tego tytułu wierzytelność, tj. uprawnienie wynikające z przedmiotowego instrumentu. Zatem Bank ma prawo to uprawnienie zrealizować lub z niego zrezygnować. W przypadku, gdy dojdzie do podpisania ugody między stronami stosunku zobowiązaniowego i Bank zrezygnuje z dochodzenia swojej wierzytelności (w całości lub w części), to w Spółce dojdzie do likwidacji zobowiązania w tej samej wysokości. Tym samym, Spółka uzyska trwałe przysporzenie w jej majątku skutkujące powstaniem przychodu podatkowego, bowiem w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy podatkowej.

Reasumując, w dacie umorzenia przez Bank części należności z tytułu przedmiotowej transakcji w Spółce powstanie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.