Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.457.2020.5.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: Uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zcp oraz korekta.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności deweloperskiej 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz uznania zespołu składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności deweloperskiej 2 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy;
*   braku opodatkowaniu podatkiem VAT zespołu składników majątkowych i niemajątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy;
*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy;

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w ww. zakresie. Dnia 7 września 2020 r. oraz 11 września 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca – osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”) w Polsce („Wnioskodawca”) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w formie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).
2.  Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna określona w PKD pod kodem 10.71.Z – Produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek. Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w zakładzie w X („Działalność Cukiernicza”), w którym to zakładzie produkowane są oferowane przez Wnioskodawcę produkty. W ramach Działalności Cukierniczej jest prowadzona działalność transportowa, obejmującą transport drogowy, morski i przeładunek towarów. Działalność transportowa prowadzona jest jednak jedynie na własny użytek Wnioskodawcy, tzn. jest wykorzystywana tylko do transportu towarów wyprodukowanych w ramach Działalności Cukierniczej (Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich).
3.  Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje też działalność związaną z realizacją projektów budowlanych, wznoszeniem budynków mieszkaniowych, kupnem i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych oraz wynajmem nieruchomości na rzecz osób trzecich („Działalność Deweloperska 1”). Wnioskodawca jest właścicielem jednej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w Y. Ostatnia inwestycja mieszkaniowa została zakończona przez Wnioskodawcę w 2011 r. Obecnie w ramach Działalności Deweloperskiej 1 są wynajmowane dwa lokale zlokalizowane w (…).
4.  Przed rozpoczęciem prowadzenia Działalności Cukierniczej w Zakładzie w X, Wnioskodawca prowadził działalność cukierniczą w zakładzie w Y. Tym niemniej, w związku z inwestycją w X, cała Działalność Cukiernicza została skupiona w zakładzie w X. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać zakład w Y do prowadzenia działalności związanej z nieruchomościami, polegającej na wynajmie powierzchni zakładu lub innego wykorzystania go dla celów realizacji działalności deweloperskiej, np. budowa i sprzedaży lub wynajem lokali mieszkalnych lub użytkowych („Działalność Deweloperska 2”). Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca jest w trakcie finalizacji negocjacji pierwszej umowy najmu części nieruchomości. Wnioskodawca planuje również nawiązanie współpracy z zewnętrznymi agencjami nieruchomości, które miałyby świadczyć usługi w zakresie wynajmu pozostałej części powierzchni przedmiotowej nieruchomości.
5.  nioskodawca prowadzi Działalność Cukierniczą na terenie (…) na podstawie zezwolenia („Zezwolenie 1”) oraz zezwolenia („Zezwolenie 2”). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w Zezwoleniu 1, jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie (…), w zakresie wyrobów piekarskich cukierniczych i określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 10.71 – pieczywo, świeże wyroby ciastkarskie ciastka, 10.72 – suchary i herbatniki, konserwowane wyroby ciastkarskie i ciasta, 10.82 – kakao, czekolada i wyroby cukiernicze. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w Zezwoleniu 2 jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy. W zakresie wyrobów piekarskich i cukierniczych i określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 10.71 – pieczywo, świeże wyroby ciastkarskie i ciastka; 10.72 – suchary herbatniki, konserwowane wyroby ciastkarskie i ciasta; 10.82 – kakao, czekolada i wyroby cukiernicze; 38.11.5 – odpady, inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu. Zezwolenie 1 określa cztery warunki prowadzenia działalności w ramach (…):
    
    1.  poniesienie na terenie (…) nakładów inwestycyjnych w wysokości nominalnej (przed dyskontowaniem) co najmniej 13.700.000 zł w terminie do dnia 31.12.2019 r.,
    2.  zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie (…), po dniu uzyskania Zezwolenia 1, co najmniej 70 pracowników i osiągnięcie na dzień 31.12.2020 r. stanu zatrudnienia w wysokości co najmniej 70 pracowników i utrzymanie ww. poziomu zatrudnienia do dnia 31.12.2023 r.
    3.  zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31.12.2020 r.
    4.  przestrzeganie Regulaminu (…) i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania (…).
    
    Zezwolenie 2 określa cztery następujące warunki prowadzenia działalności w ramach (…):
    1.  poniesienie na terenie (…) nakładów inwestycyjnych w wysokości nominalnej (przed dyskontowaniem) co najmniej 35.000.000 zł w terminie do 31.12.2021 r.
    2.  zwiększenie zatrudnienia kształtującego się na poziomie 70 pracowników poprzez zatrudnienie na terenie (…), co najmniej 20 nowych pracowników i osiągnięcie łącznego stanu zatrudnienia w wysokości, co najmniej 90 pracowników na dzień 31.12.2021 r. utrzymanie zatrudnienia na poziomie, co najmniej 90 pracowników do dnia 31.12.2024 r.,
    3.  zakończenie inwestycji w terminie do 31.12.2021 r.,
    4.  przestrzeganie Regulaminu (…) i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania Strefy. Wszystkie te warunki prowadząc swą jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca spełnia, bądź zapewni ich spełnienie zgodnie z terminami zawartymi w Zezwoleniu 1 i 2.
6.  Ponieważ prowadzenie działalności w dotychczasowej formie prawnej niesie zbyt duże ryzyko majątkowe dla Wnioskodawcy lub jego rodziny oraz może być niezrozumiałe dla kontrahentów Wnioskodawcy ze względu na wielkość działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza uporządkować strukturę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i rozdzielić prowadzone przez siebie obszary biznesowe (tj. biznes deweloperski i biznes cukierniczy) poprzez:
    *   przeniesienie Działalności Deweloperskiej 1 do istniejącej spółki komandytowej, w której komandytariuszem jest Wnioskodawca, a komplementariuszem spółka z o.o. w której Wnioskodawca oraz małżonek Wnioskodawcy posiadają po 50% udziałów.
    *   utworzenie spółki komandytowej, w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, a komplementariuszem spółka z o.o. w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów i przeniesienie Działalności Deweloperskiej 2 do tej spółki komandytowej;
    *   przekształcenie Wnioskodawcy (Działalności Cukierniczej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
7.  W tym celu, Wnioskodawca zamierza w kolejnych etapach podjąć następujące kroki:
    1.  wniesienie aportem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) – Działalności Deweloperskiej 1 (m.in. gruntu niezabudowanego, lokali wynajmowanych przez Wnioskodawcę oraz innych składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia tej działalności) do istniejącej spółki komandytowej z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa 1”), w której komandytariuszem jest Wnioskodawca a komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o. 1”), w której Wnioskodawca posiada 50% udziałów, natomiast pozostałe 50% udziałów jest własnością małżonka Wnioskodawcy.
    2.  utworzenie spółki komandytowej z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa II”), w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, oraz wniesienie aportem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działalności Deweloperskiej 2 (m.in. gruntów, budynku wynajmowanego i przeznaczonego pod wynajem oraz innych składników majątkowych niemajątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia tej działalności), a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o. II”), w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów.
    3.  po wniesieniu aportu Działalności Deweloperskiej 1 w formie ZCP do Spółki Komandytowej 1 oraz po wniesieniu aportem Działalności Deweloperskiej 2 w formie ZCP do Spółki Komandytowej II, nastąpi przekształcenie, w trybie art. 584(1) i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych („KSH”), jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy („Przedsiębiorca Przekształcany”) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o. III”), której jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca, Spółka z o.o. III będzie kontynuowała Działalność Cukierniczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwoleń.Wskazane wyżej działania mają na celu zachowanie ciągłości prawnej Przedsiębiorcy Przekształcanego ze względu na sukcesję prawną i podatkową, oraz w konsekwencji możliwość kontynuowania Działalności Cukierniczej na podstawie uzyskanych Zezwoleń na prowadzenie działalności w (…). W innym przypadku, tj. przykładowo wniesienia aportem Działalności Cukierniczej w formie ZCP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie doszłoby do sukcesji uniwersalnej (prawnej i podatkowej), co oznaczałoby utratę prawa do prowadzenia działalności na podstawie Zezwoleń, utratę dofinansowania z funduszy europejskich i obowiązek spłacenia zaciągniętych kredytów, co uniemożliwiłoby dalsze prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Działanie Wnioskodawcy polegające na zmianie formy prawnej z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną na dwie Spółki komandytowe I spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest standardową decyzją biznesową podejmowaną przez przedsiębiorców w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w kilku odmiennych obszarach (tutaj sektor deweloperski oraz sektor cukierniczy), rozszerzania działalności, a w szczególności zaciągania zobowiązań kredytowych związanych z jedną z nich, które nie mają związku z pozostałymi zakresami działalności.
8.  W zakres składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki Komandytowej 1 będą wchodziły w szczególności przynależne Działalności Deweloperskiej 1: (i) grunt przeznaczony pod zabudowę, (ii) lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę, (iii) należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami, (iv) umowy najmu z kontrahentami, (v) tajemnice przedsiębiorstwa (m.in. lista kontrahentów, terminy obowiązywania oraz informacje dotyczące odnawiania umów, sposób rozliczeń z najemcami, stosowane formy zabezpieczenia umów, zakres stosowanych przez Wnioskodawcę ulg/rabatów), (vi) wyodrębnione księgi i dokumenty związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską 1. W zespół składników wnoszonych aportem będą wchodziły wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1, oraz nie będzie wchodzić żaden składnik materialny lub niematerialny wykorzystywany do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 2 oraz Działalności Cukierniczej.
9.  W zakres składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki Komandytowej II będą wchodziły w szczególności przynależne Działalności Deweloperskiej 2: (i) grunty zabudowane, (ii) zobowiązania oraz potencjalne należności wynikające z umów zawartych z kontrahentami dotyczących nieruchomości będących przedmiotem najmu, (iii) umowa lub umowy najmu z kontrahentami (umowa lub umowy najmu mogą być też zawarte po dacie aportu) (iv) wyodrębnione księgi i dokumenty związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską 2. W zespół składników wnoszonych aportem będą wchodziły wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 2, oraz nie będzie wchodzić żaden składnik materialny lub niematerialny wykorzystywany do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1 lub Działalności Cukierniczej.
10.  konsekwencji planowanych do podjęcia kolejnych kroków przez Wnioskodawcę:
    1.  składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1, niezwiązane z Działalnością Deweloperską 2 i Działalnością Cukierniczą, będą przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej I;
    2.  składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 2, niezwiązane z Działalnością Cukierniczą i Działalnością Deweloperską 1, będą przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej II;
    3.  Spółka z o.o. III jako sukcesor prawny Wnioskodawcy będzie właścicielem wszystkich środków trwałych stanowiących majątek przekształconego przedsiębiorstwa, w tym tych które zostały zakupione po wydaniu Zezwolenia 1 i 2, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do Działalności Cukierniczej;
    4.  Spółka z o.o. III będzie sukcesorem Zezwolenia 1 i 2 posiadanego przez Wnioskodawcę.
11.  Nakłady inwestycyjne związane z realizacją inwestycji opisanej powyżej były ponoszone w zakładzie w X. Tym samym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w związku z przeniesieniem nieruchomości, w której zlokalizowany był stary zakład cukierniczy, nie zostanie dokonane zbycie jakichkolwiek składników majątku stanowiących koszty kwalifikowane, poniesione w związku z realizacją zezwoleń strefowych opisanych powyżej. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w zakresie pytań będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca uzyskał pozytywne interpretacje podatkowe w roku 2017. Tym niemniej, w związku ze zmianą stanu faktycznego polegającą w szczególności na wyodrębnieniu Działalności Deweloperskiej 2, Wnioskodawca ponownie prosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska. W zakresie pytań analogicznych do pytań 1-4 Wnioskodawca otrzymał w roku 2017 interpretację o sygnaturze (…). W zakresie analogicznym do pytania 5 Wnioskodawca otrzymał w roku 2017 interpretację o sygnaturze (…).

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 7 września 2020 r. wynika, że:

1.  opisane we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych, dotyczące Działalności Deweloperskiej 1 i Działalności Deweloperskiej 2, każde z osobna, spełniają wymogi wskazane w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. są wyodrębnione:
    1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
    2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. posiadają samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej Działalności Deweloperskiej 1 i Działalności Deweloperskiej 2, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego poszczególnych działalności,
    3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowią one potencjalnie niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
2.  Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działalności Deweloperskiej 1 i Działalności Deweloperskiej 2, każdy z osobna, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
3.  Spółka Komandytowa I będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu do tej spółki. Spółka Komandytowa II będzie prowadziła działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, które będą przedmiotem aportu do tej spółki. Aktualnie Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim umowę dotyczącą wynajmu części nieruchomości, która będzie przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej II i taka działalność będzie kontynuowana w ramach tej spółki;
4.  Kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Komandytową I i Spółkę Komandytową II nie będzie wymagało od nich angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem aportu i nie będzie wymagało podejmowania dodatkowych działań ze strony Wnioskodawcy celem umożliwienia prowadzenia działalności przez te spółki;
5.  Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II będą miały możliwość kontynuowania Działalności Deweloperskiej 1 i Działalności Deweloperskiej 2 wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu. Działalność Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II ma skupiać się na kwestiach związanych z osiąganiem przychodów z nieruchomości, które będą przedmiotem aportu do poszczególnych spółek, a także prowadzeniu innych działalności, które zostały wskazane jako przedmiot działalności tychże spółek w KRS;
6.  Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące do:
    1.  Działalności Deweloperskiej 1: grunt niezabudowany, lokale aktualnie wynajmowane przez Wnioskodawcę, należności, zobowiązania, umowy najmu z kontrahentami, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z Działalnością Deweloperską 1, pojazd marki (…),
    2.  Działalności Deweloperskiej 2: grunty zabudowane, zobowiązania oraz należności wynikające z umów zawartych z kontrahentami, umowa najmu z kontrahentem, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z Działalnością Deweloperską 2, budynki zlokalizowane na nieruchomościach, rozdzielnia, magazyn, garaże – boksy, myjnia, pojazd marki (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazany we wniosku zespół składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1, który ma zostać wniesiony w postaci aportu do Spółki Komandytowej 1, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazany we wniosku zespół składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 2, który ma zostać wniesiony w postaci aportu do Spółki Komandytowej II, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż czynność polegająca na przeniesieniu, wskazanego we wniosku, zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II w zamian za wkład komandytariusza, tj. Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z planowaną czynnością wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, a obowiązek ten przechodzi odpowiednio na Spółkę Komandytową I oraz Spółkę Komandytową II, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż wskazany we wniosku zespół składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1, który ma zostać wniesiony w postaci aportu do Spółki Komandytowej 1, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu ustawy o VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm. „Dyrektywa VAT”). Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy VAT nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sarl v Administration de l”enregistrement et des domaines, TSUE wskazał, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie VAT. TSUE podkreślą też, że pojęcie „zbycia całości lub części majątku” należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa. włącznie z jego rzeczowymi składnikami – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze ww. orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT definicja legalna „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy VAT i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez TSUE w ww. orzeczeniu. TSUE główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa TSUE, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania.

W tym zakresie TSUE uznał bowiem, że pojęcie zbycia „całości lub części majątku” należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony aport w postaci Działalności Deweloperskiej 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się przede wszystkim działalnością cukierniczą, Działalność Deweloperska 1 (budowa, sprzedaż nieruchomości oraz ich wynajem) jest – odrębną od Działalności Cukierniczej oraz Działalności Deweloperskiej 2 – działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Ze względu jednak na fakt, iż osoba fizyczna wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności gospodarczej nie może prowadzić formalnie dwóch odrębnych działalności gospodarczych, Wnioskodawca zamierza je rozdzielić poprzez przeniesienie składników majątkowych w formie ZCP do istniejącej spółki komandytowej (Spółka komandytowa 1 zajmująca się Działalnością Deweloperską 1), przeniesienie składników majątkowych w formie ZCP do nowo zawiązanej spółki komandytowej (Spółka komandytowa II zajmująca się Działalnością Deweloperską 2) oraz przekształcenia pozostałej działalności obejmującej Działalność Cukierniczą w Sp. z o.o.

Działalność Deweloperska 1, Działalność Deweloperska 2 i Działalność Cukiernicza są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Działalność Cukiernicza, Działalność Deweloperska 1 oraz Działalność Deweloperska 2 są bowiem odmiennymi działalnościami, posiadają przypisane składniki materialne i niematerialne, pozwalające na realizację zadań tych działalności (środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności, zobowiązania, umowy z kontrahentami). Operacje gospodarcze Działalności Deweloperskiej 1 są przedmiotowo odrębne od pozostałej działalności Wnioskodawcy i można je finansowo wyodrębnić spośród ogółu operacji gospodarczych Wnioskodawcy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047), Wnioskodawca prowadzi księgi handlowe (pełną ewidencję księgową), w których rejestruje zdarzenia gospodarcze prowadzonej działalności. W ramach prowadzonej ewidencji księgowej zostały wyodrębnione konta analityczne dla Działalności Cukierniczej, oraz dla poszczególnych nieruchomości objętych Działalnością Deweloperską 1 i 2 (przychody i koszty oraz środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności oraz zobowiązania), pozwalające na ustalenie wyniku oraz analizę pozycji bilansowych dotyczących tych działalności. Wnioskodawca prowadzi także analityczną ewidencję wszystkich składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także system kadrowo-płacowy służący rozliczaniu wynagrodzeń i innych należności zatrudnionych u Wnioskodawcy osób.

W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem będą wchodziły w szczególności przynależne Działalności Deweloperskiej 1: (i) grunt przeznaczony pod zabudowę, (ii) lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę, (iii) należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami, (iv) umowy najmu z kontrahentami, (v) tajemnice przedsiębiorstwa (m.in. lista kontrahentów, terminy obowiązywania oraz informacje dotyczące odnawiania umów, sposób rozliczeń z najemcami, stosowane formy zabezpieczenia umów, zakres stosowanych przez Wnioskodawcę ulg/rabatów) oraz (vi) księgi i dokumenty związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej I, który będzie realizował określone zadania gospodarcze, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, gdyż będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazany we wniosku zespół składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 2, który ma zostać wniesiony w postaci aportu do Spółki Komandytowej II, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu ustawy o VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., „Dyrektywa VAT”). Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy VAT nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes SarI v Administration de l”enregistrement et des domaines, TSUE wskazał, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie VAT. TSUE podkreśl też, że pojęcie „zbycia całości lub części majątku” należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami i – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze ww. orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT definicja legalna „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy VAT i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez TSUE w ww. orzeczeniu. TSUE główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa TSUE, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie TSUE uznał bowiem, że pojęcie zbycia „całości lub części majątku” należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony aport w postaci Działalności Deweloperskiej 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się przede wszystkim działalnością cukierniczą. Działalność Cukiernicza jest – odrębną od Działalności Deweloperskiej 1 i Działalności Deweloperskiej 2 – działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, prowadzoną w odrębnej lokalizacji i zajmującą się wynajmem odrębnych powierzchni w nieruchomościach należących do Wnioskodawcy. Ze względu jednak na fakt, iż osoba fizyczna wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie może prowadzić formalnie dwóch odrębnych działalności gospodarczych, Wnioskodawca zamierza je rozdzielić poprzez wydzielenie ZCP do dwóch spółek komandytowych (Spółki Komandytowej I zajmującej się Działalnością Deweloperską I oraz Spółki Komandytowej II zajmującej się Działalnością Deweloperską 2) i dokonanie przekształcenia pozostałej działalności obejmującej Działalnością Cukierniczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Działalność Cukiernicza, Działalność Deweloperska 1 i Działalność Deweloperska 2 są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Działalność Cukiernicza, Działalność Deweloperska 1 oraz Działalność Deweloperska 2 są bowiem odmiennymi działalnościami, posiadają przypisane składniki materialne i niematerialne, pozwalające na realizację zadań tych działalności (środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności, zobowiązania, umowy z kontrahentami). Operacje gospodarcze Działalności Deweloperskiej 2 są przedmiotowo odrębne od pozostałej działalności Wnioskodawcy i można je finansowo wyodrębnić spośród ogółu operacji gospodarczych Wnioskodawcy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047), Wnioskodawca prowadzi księgi handlowe (pełną ewidencję księgową), w których rejestruje zdarzenia gospodarcze prowadzonej działalności. W ramach prowadzonej ewidencji księgowej zostały wyodrębnione konta analityczne dla Działalności Cukierniczej oraz dla poszczególnych nieruchomości objętych Działalnością Deweloperską 1 i 2 (przychody i koszty oraz środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, należności oraz zobowiązania), pozwalające na ustalenie wyniku oraz analizę pozycji bilansowych dotyczących tych działalności. Wnioskodawca prowadzi także analityczną ewidencję wszystkich składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także system kadrowo-płacowy służący rozliczaniu wynagrodzeń i innych należności zatrudnionych u Wnioskodawcy osób.

W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem będą wchodziły w szczególności przynależne Działalności Deweloperskiej 2: (i) grunty zabudowane, (ii) zobowiązania oraz potencjalne należności wynikające z umów zawartych z kontrahentami dotyczących nieruchomości będących przedmiotem najmu, (iii) umowa lub umowy najmu z kontrahentami (umowa lub umowy najmu mogą być też zawarte po dacie aportu) (iv) wyodrębnione księgi i dokumenty związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską 2. W zespół składników wnoszonych aportem będą wchodziły wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 2 oraz nie będzie wchodzić żaden składnik materialny lub niematerialny wykorzystywany do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1 lub Działalności Cukierniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej II, który będzie realizował określone zadania gospodarcze, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, gdyż będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż czynność polegająca na przeniesieniu, wskazanego we wniosku, zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odpowiednio do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II w zamian za wkład komandytariusza, tj. Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się natomiast do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji planowany aport (zbycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci Działalności Deweloperskiej 1 oraz Działalności Deweloperskiej 2, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie poza zakresem ustawy o VAT, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z planowaną czynnością wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej I oraz w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej II, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, a obowiązek ten przechodzi odpowiednio na Spółkę Komandytową I oraz Spółkę Komandytową II, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji m.in. zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, tj. wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II, przepisy ustawy o VAT nie znajdują zastosowania, tak jak zostało to wskazane powyżej. W ocenie Wnioskodawcy, on jako osoba prowadząca jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, nie będzie zobowiązany do dokonywania jakiejkolwiek korekty podatku VAT naliczonego, związanego z zakupem środków trwałych i towarów wykorzystywanych w całości do czynności opodatkowanych, w związku z wniesieniem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego (Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II),

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku VAT naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku VAT naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi VAT przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku VAT odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub ust. 10a ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od tego towarów lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku VAT naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem korekta podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, dotyczy podatku VAT naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku VAT, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek VAT został odliczony lub nieodliczony w całości Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z zakupem środków trwałych towarów wykorzystywanych w całości do czynności opodatkowanych w związku z wniesieniem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego (Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II), a obowiązek ten ciąży odpowiednio na Spółce Komandytowej I oraz Spółce Komandytowej II (jako nabywcom ZCP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zainteresowany prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w formie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna określona w PKD pod kodem 10.71.Z – Produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek. Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w zakładzie w X („Działalność Cukiernicza”), w którym to zakładzie produkowane są oferowane przez Wnioskodawcę produkty. W ramach Działalności Cukierniczej jest prowadzona działalność transportowa, obejmującą transport drogowy, morski i przeładunek towarów. Działalność transportowa prowadzona jest jednak jedynie na własny użytek Wnioskodawcy, tzn. jest wykorzystywana tylko do transportu towarów wyprodukowanych w ramach Działalności Cukierniczej (Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje też działalność związaną z realizacją projektów budowlanych, wznoszeniem budynków mieszkaniowych, kupnem i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych oraz wynajmem nieruchomości na rzecz osób trzecich („Działalność Deweloperska 1”). Wnioskodawca jest właścicielem jednej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w Y. Ostatnia inwestycja mieszkaniowa została zakończona przez Wnioskodawcę w 2011 r. Obecnie w ramach Działalności Deweloperskiej 1 są wynajmowane dwa lokale zlokalizowane w (…). Przed rozpoczęciem prowadzenia Działalności Cukierniczej w Zakładzie w X, Wnioskodawca prowadził działalność cukierniczą w zakładzie w Y. Tym niemniej, w związku z inwestycją w X, cała Działalność Cukiernicza została skupiona w zakładzie w X. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać zakład w Y do prowadzenia działalności związanej z nieruchomościami, polegającej na wynajmie powierzchni zakładu lub innego wykorzystania go dla celów realizacji działalności deweloperskiej, np. budowa i sprzedaży lub wynajem lokali mieszkalnych lub użytkowych („Działalność Deweloperska 2”).

Ponieważ prowadzenie działalności w dotychczasowej formie prawnej niesie zbyt duże ryzyko majątkowe dla Wnioskodawcy lub jego rodziny oraz może być niezrozumiałe dla kontrahentów Wnioskodawcy ze względu na wielkość działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza uporządkować strukturę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i rozdzielić prowadzone przez siebie obszary biznesowe (tj. biznes deweloperski i biznes cukierniczy) poprzez:

*   przeniesienie Działalności Deweloperskiej 1 do istniejącej spółki komandytowej, w której komandytariuszem jest Wnioskodawca, a komplementariuszem spółka z o.o. w której Wnioskodawca oraz małżonek Wnioskodawcy posiadają po 50% udziałów.
*   utworzenie spółki komandytowej, w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, a komplementariuszem spółka z o.o. w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów i przeniesienie Działalności Deweloperskiej 2 do tej spółki komandytowej;
*   przekształcenie Wnioskodawcy (Działalności Cukierniczej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym celu, Wnioskodawca zamierza w kolejnych etapach podjąć następujące kroki:

1.  wniesienie aportem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) – Działalności Deweloperskiej 1 (m.in. gruntu niezabudowanego, lokali wynajmowanych przez Wnioskodawcę oraz innych składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia tej działalności) do istniejącej spółki komandytowej z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa 1”), w której komandytariuszem jest Wnioskodawca a komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o. I”), w której Wnioskodawca posiada 50% udziałów, natomiast pozostałe 50% udziałów jest własnością małżonka Wnioskodawcy.
2.  utworzenie spółki komandytowej z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa II”), w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, oraz wniesienie aportem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działalności Deweloperskiej 2 (m.in. gruntów, budynku wynajmowanego i przeznaczonego pod wynajem oraz innych składników majątkowych niemajątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia tej działalności), a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o. II”), w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów.
3.  po wniesieniu aportu Działalności Deweloperskiej 1 w formie ZCP do Spółki Komandytowej 1 oraz po wniesieniu aportem Działalności Deweloperskiej 2 w formie ZCP do Spółki Komandytowej II, nastąpi przekształcenie, w trybie art. 584 (1) i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych („KSH”), jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy („Przedsiębiorca Przekształcany”) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka z o.o. III”), której jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca, Spółka z o.o. III będzie kontynuowała Działalność Cukierniczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwoleń.

Wskazane wyżej działania mają na celu zachowanie ciągłości prawnej Przedsiębiorcy Przekształcanego ze względu na sukcesję prawną i podatkową, oraz w konsekwencji możliwość kontynuowania Działalności Cukierniczej na podstawie uzyskanych Zezwoleń na prowadzenie działalności w (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy wskazany we wniosku zespół składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1 który ma zostać wniesiony w postaci aportu do Spółki Komandytowej I stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy, czy wskazany we wniosku zespół składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 2, który ma zostać wniesiony w postaci aportu do Spółki Komandytowej II, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy oraz czy czynność polegająca na przeniesieniu, wskazanego we wniosku, zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II w zamian za wkład komandytariusza, tj. Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jak wyjaśniono wyżej – istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że przeważająca działalność Wnioskodawcy to produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek. Ponadto prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje realizację projektów budowlanych, wznoszenie budynków mieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości mieszkaniowych oraz najem nieruchomości na rzecz osób trzecich (działalność Deweloperska 1). Wnioskodawca posiada również Zakład w Y, gdzie wcześniej prowadził działalność cukierniczą. Zainteresowany zamierza wykorzystywać Zakład w Y do prowadzenia działalności związanej z nieruchomościami, polegającej na wynajmie powierzchni zakładu lub innego wykorzystania go dla celów realizacji działalności deweloperskiej np. budowa i sprzedaż lub wynajem lokali mieszkalnych lub użytkowych (działalność Deweloperska 2).

Ponadto – jak wskazał zainteresowany – opisane we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych, dotyczące Działalności Deweloperskiej 1 i Działalności Deweloperskiej 2, każde z osobna, spełniają wymogi wskazane w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. są wyodrębnione:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,
2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. posiadają samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej Działalności Deweloperskiej 1 i Działalności Deweloperskiej 2, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego poszczególnych działalności,
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowią one potencjalnie niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działalności Deweloperskiej 1 i Działalności Deweloperskiej 2, każdy z osobna, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Spółka Komandytowa I będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu do tej spółki. Spółka Komandytowa II będzie prowadziła działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, które będą przedmiotem aportu do tej spółki. Aktualnie Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim umowę dotyczącą wynajmu części nieruchomości, która będzie przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej II i taka działalność będzie kontynuowana w ramach tej spółki. Kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Komandytową I i Spółkę Komandytową II nie będzie wymagało od nich angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem aportu i nie będzie wymagało podejmowania dodatkowych działań ze strony Wnioskodawcy celem umożliwienia prowadzenia działalności przez te spółki. Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II będą miały możliwość kontynuowania Działalności Deweloperskiej 1 i Działalności Deweloperskiej 2 wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu. Działalność Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II ma skupiać się na kwestiach związanych z osiąganiem przychodów z nieruchomości, które będą przedmiotem aportu do poszczególnych spółek, a także prowadzeniu innych działalności, które zostały wskazane jako przedmiot działalności tychże spółek w KRS.

Tym samym przedstawione przez Zainteresowanego okoliczności sprawy wskazują, że Działalność Deweloperska 1 i Działalność Deweloperska 2 będą stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, tak jak niezależne przedsiębiorstwo, i będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, opisane we wniosku zespoły składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności Deweloperskiej 1 oraz Działalności Deweloperskiej 2, które maja zostać wniesione w postaci aportu do Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II będą stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, 2 i 3 należało uznać jako prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii tego czy w związku z planowaną czynnością wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, a obowiązek ten przechodzi odpowiednio na Spółkę Komandytową I oraz Spółkę Komandytową II, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jednocześnie, na mocy art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że do korekt, o których mowa w art. 91 ustawy, zobowiązany jest nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji, gdy nabyte przez niego składniki majątku nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc zatem brzmienie cytowanych wyżej przepisów do opisanych we wniosku sytuacji należy stwierdzić, że skoro – jak wywiedziono powyżej – przedmiotem wniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Komandytowej I i II będzie działalność Deweloperska I i II stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa (każda z osobna) – to czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to więc, że Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego (odliczonego od zakupionych środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa), gdyż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa.

Reasumując, Wnioskodawca w myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku wniesienia aportem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu do Spółki Komandytowej I oraz II – nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.