Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-598/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-03
Teza: Czy wnioskodawca może odliczyć raty kredytów hipotecznych zaciągniętych przez spadkodawcę, które spłaca z odsetkami od dochodu, który stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku?
Słowa kluczowe: kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; ulga-ulga mieszkaniowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2011r. (data wpływu do tut. Biura 05 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, który został następnie przeznaczony na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych przez spadkodawcę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, który został następnie przeznaczony na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych przez spadkodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 22 maja 2009r. zmarł brat wnioskodawcy pozostawiając testament, w którym uczynił wnioskodawcę swoim jedynym spadkobiercą. Spadek wnioskodawca przyjął z dobrodziejstwem inwentarza (postanowienie Sądu z dnia 01 września 2009r.). Na wnioskodawcy jako spadkobiercy ciążą - zgodnie z literą prawa – prawa i obowiązki.

Jeszcze za życia brat wnioskodawcy dokonał wstępnych uzgodnień co do sprzedaży nieruchomości gruntowej, którą to umowę wnioskodawca był zobowiązany sfinalizować jako oficjalny i jedyny spadkobierca.

W dniu 29 kwietnia 2010r. wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Konsekwencją tej transakcji jest obowiązek odprowadzenia przez wnioskodawcę podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Jednocześnie wnioskodawca jest zobowiązany do spłaty kredytów hipotecznych, które zaciągnął brat wnioskodawcy na budowę domu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca może odliczyć raty kredytów hipotecznych, które spłaca z odsetkami od dochodu, który stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy, spadkobierca nabywa prawa w treści, które były przypisane spadkodawcy w drodze zgonu. Tak pojmując stan faktyczny i prawny zdaniem wnioskodawcy, należy uznać za uzasadnione, iż regulacje prawne dają wnioskodawcy prawo do odliczenia spłaty kredytów wraz z odsetkami od dochodu, który stanowi podstawę naliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – następcy prawnemu, tj. spadkobiercy.

Wnioskodawca uważa, że przepisy prawa podatkowego nie czynią żadnych ograniczeń co do formy prawnej nabycia tego uprawnienia (można więc je przypisać tak w drodze zawarcia umowy cywilnoprawnej lub w drodze spadkobrania). Jeżeli z jednej strony prawo nakłada na wnioskodawcę obowiązki, to również jako spadkobierca w chwili obecnej wnioskodawca uważa, że ma prawo korzystać z ulg, z jakich mógłby skorzystać zmarły brat wnioskodawcy, czyli spadkobierca.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

W przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

W myśl bowiem art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu). Oznacza to, iż z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy jest dniem nabycia spadku przez spadkobierców.

We wniosku wnioskodawca wskazał, że w drodze dziedziczenia testamentowego w spadku po zmarłym w dniu 22 maja 2009r. bracie nabył m.in. nieruchomość gruntową, którą następnie sprzedał w dniu 29 kwietnia 2010r.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości doszło w 2009r. w dacie śmierci spadkodawcy (brata) i od tej daty należy liczyć okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosowanie zatem znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. Albowiem ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Przychodem z odpłatnego zbycia jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku zaliczane są bowiem:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość (w przypadku gdy oprócz nieruchomości spadek obejmował inne przedmioty).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż cytowany powyżej przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku i jak te koszty muszą być udokumentowane. Zarówno spłata kredytu na zakup nieruchomości, jak i odsetki od kredytu w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Przepis ten ma na celu wykluczyć kumulowanie ulg i wielokrotne odliczanie tych samych wydatków.

Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane wprost.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycia) dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę został przeznaczony dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika, a więc osobę, która osiągnęła podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży.

Z analizowanych przepisu jednoznacznie zatem wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego przez siebie, na realizację swojego celu mieszkaniowego.

Jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, sprzedał on wchodzącą w skład masy spadkowej nieruchomość, a środki wydatkuje na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych przez spadkodawcę na budowę domu mieszkalnego położonego na innej nieruchomości.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wnioskodawca dokonuje zatem spłaty długów spadkowych wynikających z kredytów zaciągniętych przez zmarłego brata. Uzyskany ze sprzedaży nieruchomości dochód zostaje więc wydatkowany przez wnioskodawcę na spłatę zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę (brata). To bowiem brat wnioskodawcy zaciągnął kredyty hipoteczne na budowę domu mieszkalnego na innej nieruchomości. Natomiast wnioskodawca przejął w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, kredytobiorcy – brata - wobec banków, gdyż zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Na ten cel ma zatem zamiar przeznaczyć uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości środki.

Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższy przepis nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać dochód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego.

Ponadto z treści przepisu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność zaciągnięcia kredytu jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika. Podatnik, który zaciągnął kredyt musi również uzyskać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, aby następnie wydatkować go na spłatę tego kredytu, zaciągniętego przez siebie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w stanie faktycznym sprawy, to brat wnioskodawcy zaciągnął kredyty, a nie wnioskodawca, natomiast przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskał wnioskodawca a nie jego brat. Tym samym nie została zachowana tożsamość podmiotów. Zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie argumentu wnioskodawcy, że powyższą możliwość odliczenia od dochodu spłaty kredytu wnioskodawca odziedziczył po bracie zauważyć należy, że wszelkie zwolnienia zawsze przysługują określonym podmiotom, po spełnieniu przez nie wskazanych warunków. Stąd z ulgi i zwolnienia zawsze korzystać będzie określony podmiot. Ulga i zwolnienie jest prawem mającym charakter osobisty, które przysługuje określonemu podmiotowi i nie podlega dziedziczeniu, jest przywilejem stanowiącym wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zwrócić uwagę należy na treść art. 922 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) zgodnie, z którym nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Oznacza to, że prawo do ulgi i zwolnienia nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełnia warunki do skorzystania z niego. Ponadto zauważyć należy, ze przedmiotowe zwolnienie w ogóle bratu wnioskodawcy nie przysługiwało.

Oczywistym jest bowiem, że zwolnienie nie przysługuje z racji samego zaciągnięcia kredytu, ale z racji wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Brat wnioskodawcy nie spłacił kredytu z uzyskanego przychodu, bo to nie on uzyskał przychód ze sprzedaży, lecz wnioskodawca. W dacie śmierci spadkodawcy nie istniała zatem żadna podlegająca dziedziczeniu ulga, bo nie było wówczas żadnego wydatkowania przychodu ze sprzedaży. O istnieniu prawa do zwolnienia można byłoby mówić wówczas, gdyby brat wnioskodawcy sprzedał nieruchomość i przed śmiercią spłacił kredyt spełniający warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Wówczas odpowiedzialność za zobowiązanie brata z tytułu sprzedaży nieruchomości ciążyłaby na wnioskodawcy jako spadkobiercy. Miałby on jednak prawo przy obliczeniu zobowiązania żądać uwzględnienia faktu wydatkowania środków przez brata na spłatę kredytu. Nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją. W momencie śmierci brat nie miał prawa do ulgi podatkowej, bo nie wydatkował środków ze sprzedaży na spłatę kredytu. To wydatkowanie środków uprawnia do ulgi, a nie zaciągnięcie kredytu. Z tej przyczyny to podmiot, który uzyskuje przychód ze sprzedaży nieruchomości ma spełnić warunki do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Przepisy są w tej materii jednoznaczne. Podmiot, który uzyskuje przychód ze sprzedaży jest podatnikiem podatku dochodowego z tej sprzedaży. Wydatkiem na cele mieszkaniowe podlegającym odliczeniu od podstawy opodatkowania jest wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu z odsetkami zaciągniętego przez tego właśnie podatnika na jego cel mieszkaniowy. To wynika z literalnego brzmienia przepisu. Wnioskodawca nie spłaca zaciągniętego przez siebie kredytu na realizację swojego celu mieszkaniowego, ale kredyt zaciągnięty przez inną osobę na cel mieszkaniowy tej osoby. To wyklucza prawo do skorzystania ze zwolnienia. Aby skorzystać ze zwolnienia trzeba ściśle wypełnić jego warunki. Wnioskodawca tych warunków nie wypełnia, lecz spłaca ciążące na nim jedynie z tytułu dziedziczenia osobiste zobowiązania.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania 19 % podatkiem dochodowym stanowić będzie dla wnioskodawcy wartość przychodu ze zbycia nieruchomości, którą nabył w spadku, pomniejszona o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn (o ile wnioskodawca był obowiązany do zapłacenia powyższego podatku) w części, w jakiej ten podatek przypada na przedmiotową nieruchomość oraz pomniejszona o ewentualne nakłady poniesione przez wnioskodawcę na tę nieruchomość, o ile będą udokumentowane fakturą VAT. Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.