Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.1.2025.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-20
Teza: Prawo do odzyskania podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem mediów na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; energia-energia elektryczna; gmina; media; odliczenia-prawo do odliczenia; ogrzewanie; podatek-prawo do odzyskania podatku; refakturowanie; woda
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącym prawa do odzyskania
    podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem mediów na podstawie art.
    90 ust. 1 ustawy.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu
    umów cywilnoprawnych.
    Gmina razem z Powiatem jest współwłaścicielem budynku, który jest wykorzystywany
    zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem lokali użytkowych i
    mieszkalnych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (powierzchnia biurowa w
    celu realizacji zadań statutowych Gminy i Powiatu). Udział właścicielski Gminy stanowi (...)
    %, Powiatu (...) %. Poza pomieszczeniami zajmowanymi przez Powiat i Gminę na cele
    statutowe wg udziału właścicielskiego, Gmina dodatkowo wynajmuje pomieszczenia m.in.
    Powiatowi (w tym Powiatowemu Urzędowi Pracy), który jest również czynnym
    podatnikiem podatku VAT.
    Z uwagi na udział większościowy Gmina rozlicza koszty energii elektrycznej, centralnego
    ogrzewania i wody na podstawie faktur wystawionych na Gminę i następnie refakturuje
    koszty poszczególnych mediów na najemców i Powiat jako współwłaściciela budynku w
            2stosunku do m zajmowanej powierzchni. Przy nabyciu i odsprzedaży mediów stosowana
    jest ta sama stawka VAT. Energia elektryczna, ogrzewanie i woda nie są traktowane jako
    element kompleksowy usługi najmu i są refakturowane na najemców oraz
    współwłaściciela budynku przez Gminę wg stawki VAT dla niej właściwej, tj. stawki VAT
    zastosowanej przez dostawcę ww. mediów w fakturze pierwotnej.
    Gmina nie ma możliwości dokładnego określenia ilości odsprzedawanej energii
    elektrycznej, ogrzewania i wody do każdego konkretnego najemcy oraz dla
    współwłaściciela z uwagi na jeden licznik pomiarowy ww. mediów dotyczący całego
    budynku.

## Pytanie

Czy w przypadku nabycia energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody na potrzeby
    lokali wynajmowanych dla najemców oraz będących współwłasnością Powiatu, w zakresie,
    w jakim są one refakturowane według właściwej dla nich stawki podatku VAT, nie według
    indywidualnego zużycia na podstawie liczników, lecz na podstawie średniego zużycia
              2rozliczanego na m zajmowanej powierzchni, podatek naliczony związany z nabyciem ww.
    mediów może być rozliczany w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako bezpośrednio
    związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że Gmina refakturując koszty
    mediów może odzyskać podatek VAT naliczony z faktur operatora, maksymalnie do kwoty,
    którą jest podatek VAT należny, wynikający z faktur obciążeniowych wystawionych na
    najemców i Powiat, czy też w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Gminy, w przypadku nabycia energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody
    na potrzeby lokali, wynajmowanych dla najemców i tych będących współwłasnością
    Powiatu, w zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla nich stawki
    podatku VAT na najemców i Powiat, podatek naliczony związany z nabyciem ww. mediów
    może być rozliczany w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, tj. jeżeli nie jest możliwe
    wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ww. ustawy,
    podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
    naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa
    towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT
    wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie
    postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących energii
    na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów.
    Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.
    W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń
    określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy
    stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być
    zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
    Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L Nr 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę
    nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym
    samym zakresie.
    Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu
    zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego
    świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W
    takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi
    w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy.
    Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub
    świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany

    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
      Zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji,
      usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz
      urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
      zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    W tym miejscu należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje
    rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz
    jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie
    wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.
    Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina razem z Powiatem jest współwłaścicielem budynku,
    który jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem
    lokali użytkowych i mieszkalnych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu
    (powierzchnia biurowa w celu realizacji zadań statutowych Gminy i Powiatu). Z uwagi na
    udział większościowy Gmina rozlicza koszty energii elektrycznej, centralnego ogrzewania i
    wody na podstawie faktur wystawionych na Gminę i następnie refakturuje koszty
    poszczególnych mediów na najemców i Powiat jako współwłaściciela budynku w stosunku
      2do m zajmowanej powierzchni. Przy nabyciu i odsprzedaży mediów stosowana jest ta
    sama stawka VAT. Energia elektryczna, ogrzewanie i woda nie są traktowane jako element
    kompleksowy usługi najmu i są refakturowana na najemców oraz współwłaściciela
    budynku przez Gminę wg stawki VAT dla niej właściwej, tj. stawki VAT zastosowanej przez
    dostawcę ww. mediów w fakturze pierwotnej. Gmina nie ma możliwości dokładnego
    określenia ilości odsprzedawanej energii elektrycznej, ogrzewania i wody do każdego
    konkretnego najemcy oraz dla współwłaściciela z uwagi na jeden licznik pomiarowy ww.
    mediów dotyczący całego budynku.
    W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku nabycia
    energii elektrycznej, centralnego ogrzewania i wody na potrzeby wynajmowanych lokali, w
    zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla niej stawki podatku VAT na

                                      2Najemców, na podstawie średniego zużycia rozliczanego na m zajmowanej powierzchni,
    podatek naliczony związany z nabyciem ww. mediów, może być rozliczany w oparciu o art.
    90 ust. 1 ustawy jako bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2-6l ustawy.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatku VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy

    znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odzyskania podatku
    naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem mediów (energii elektrycznej,
    centralnego ogrzewania, wody), na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, należy w pierwszej
    kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemców lokali koszty ww. mediów stanowią
    usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne, odrębne świadczenia.
    Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie
    dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim
    orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią
    przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą
    Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich
    dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
    ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde
    świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę
    odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi
    z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych
    okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
    W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą
    wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie
    należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:
      Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
      listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
      zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy
      interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii
      elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez
      podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi,
      należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o
      te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
      Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i
      związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz
      nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych
      świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od
      wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy

      ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie
      tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby
      charakter sztuczny.
    Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i
    usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być
    uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
    korzystania z nich, (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich
    zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania
    zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą
    zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie
    „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów
    innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez
    najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z
    nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.
    Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter
    sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja
    taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych
    do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu
    nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są
    wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem
    sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też
    pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia
    „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te
    wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz
    z odpowiednimi „mediami”.
    Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w
    każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.
    Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły
    przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący
    przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od
    podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał
    zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie
    wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania”
    (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez
    podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.
    Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do
    skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem,
    co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy
    traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie
    wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem,
    uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z
    najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
    W rozpatrywanej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:
      Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej,
      odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za
      odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
      korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia.
      Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające
      określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka
      sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o
      wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego

      sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób
      korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony
      muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i
      oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone
      zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.
      Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie
      kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych
      mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.
    Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że w celu ustalenia, czy
    świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy
    poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do
    dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają
    rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.
    W analizowanej sprawie – jak Państwo wskazują – budynku jest wykorzystywany przez
    Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem lokali użytkowych
    i mieszkalnych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (powierzchnia biurowa w
    celu realizacji zadań statutowych). W związku z wynajmem lokali nabywają Państwo
    media, tj. energię elektryczną, centralne ogrzewanie i wodę. Refakturują Państwo na
                                    2najemców koszty poszczególnych mediów w stosunku do m zajmowanej powierzchni.
    Energia elektryczna, ogrzewanie i woda nie są traktowane jako element kompleksowy
    usługi najmu i są refakturowane na najemców oraz współwłaściciela budynku przez
    Gminę wg stawki VAT dla niej właściwej, tj. stawki VAT zastosowanej przez dostawcę ww.
    mediów w fakturze pierwotnej.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy
    stwierdzić, że skoro wysokość opłat za media jest zależna od faktycznego zużycia mediów
                              2przez najemców, ustalonego w stosunku do m zajmowanej powierzchni – to najem lokali
    i związane z nim media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia. Brak
    jest więc podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty za
    usługi najmu. Dostawy mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) są rozliczane
    odrębnie od czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem lokali.
    Powyższe czynności powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do
    zasady opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi
    /dostawy towarów. Tym samym, dokonywane dostawy towarów czy świadczone przez
    Państwa odpłatne usługi w zakresie refakturowania na najemców lokali kosztów zużytych
    mediów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, opodatkowane właściwymi dla danych
    mediów stawkami podatku VAT.
    Taka kwalifikacja dokonywanych świadczeń determinuje Państwa prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przewidziane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa
    prowadzi do wniosku, że skoro odsprzedaż przez Państwa refakturowanych na najemców
    lokali mediów, tj. energii elektrycznej, centralnego ogrzewania i wody, stanowi czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia
    z tego podatku, to przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do
    odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. W
    rozpatrywanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki
    warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży
    zakupionych mediów działają Państwo jako podatnik VAT, a media refakturowane na
    najemców służą Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem
    (odsprzedaż mediów najemcom).
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy odliczenie częściowe
    podatku przysługuje w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez

    podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie
    przyporządkowanie wydatków do danego rodzaju czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz z czynnościami, w związku
    z którymi takie prawo nie przysługuje.
    Jak wskazano powyżej będą Państwo wykorzystywać nabyte media, tj. energię elektryczną,
    centralne ogrzewanie i wodę, na potrzeby lokali wynajmowanych dla najemców, w celu ich
    odsprzedaży, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 i art. 90
    ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w związku z nabyciem energii elektrycznej, centralnego
    ogrzewania i wody na potrzeby wynajmowanych lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są
    refakturowane na najemców, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy, a Państwu
    przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego związanego z nabyciem ww. mediów.
    Podsumowując, stwierdzam, że w przypadku nabycia energii elektrycznej, centralnego
    ogrzewania i wody na potrzeby lokali wynajmowanych dla najemców oraz będących
    współwłasnością Powiatu, w zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla
                                        2nich stawki VAT, na podstawie średniego zużycia rozliczanego na m zajmowanej
    powierzchni, Gmina refakturując koszty mediów ma prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego z faktur operatora, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W przypadku, gdy kwota
    podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa niż kwota podatku należnego,
    Gmina jest uprawniona do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne
    okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane
    z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu
    faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Ponadto, nie analizowałem kwestii dotyczącej przyporządkowania wykorzystywania
    budynku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem lokali użytkowych i
    mieszkalnych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (powierzchnia biurowa w
    celu realizacji zadań statutowych Gminy i Powiatu).
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.