Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.86.2018.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Skutki podatkowe przyjmowania płatności w formie kryptowaluty - transakcja barterowa - wartość oraz moment powstania przychodu - czy stanowi przychód z zysków kapitałowych - płatność powyżej 15.000 zł – możliwość zaliczenia w kup - różnice kursowe
Słowa kluczowe: barter; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 15 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przyjmowania płatności w formie kryptowaluty w części dotyczącej:

*   momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przyjmowania płatności w formie kryptowaluty.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 25 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.86.2018.2.KK 0111-KDIB3-3.4012.107.2018.3.MS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o. o. (dalej zwana: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w obszarze marketingu internetowego poprzez doradztwo, szkolenia i wsparcie operacyjne dla firm oraz na dostawie towarów – czasopisma (…). Kontrahentami Spółki są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Co do zasady Spółka:

1.  świadczy usługi szkoleniowe z zakresu marketingu internetowego,
2.  organizuje konferencję „(…)”,
3.  organizuje konferencje lokalne w wybranych miastach Polski,
4.  promuje programy partnerskie firm współpracujących,
5.  sprzedaje prenumeratę drukowaną magazynu,
6.  sprzedaje prenumeratę elektroniczną magazynu,
7.  sprzedaje książki,
8.  wynajmuje powierzchnie pod stoiska podczas wydarzeń.

Wnioskodawca planuje umożliwić swoim klientom płatność z tytułu świadczonych usług i dostarczanych towarów za pomocą kryptowalut (m.in. bitcoinem – BTC). Spółka chce taką formę płatności wprowadzić m.in. za możliwość uczestnictwa na konferencji „(…)”, której najbliższa edycja odbędzie się w dniach (…) w W. oraz za sprzedawane czasopismo „(…)”.

Wprowadzenie możliwości przyjmowania płatności w formie kryptowalut związane jest przede wszystkim z ciągłym rozwojem Spółki oraz nastawieniem na nowe technologie. Kryptowaluty zyskują na popularności każdego dnia, w związku z tym Wnioskodawca chce je wykorzystać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w celu zwiększenia swojej rozpoznawalności oraz pozyskania nowych klientów.

Spółka posiada konto na jednej z polskich giełd kryptowalut – (…) (dalej zwana „Giełda”). Giełda umożliwia swoim klientom zarówno kupno, jak i sprzedaż wielu różnych kryptowalut, w tym m.in. BTC. Otrzymywanie płatności w kryptowalucie następować będzie w następujący sposób:

*   wartość każdej usługi oraz towaru Wnioskodawcy wyceniana będzie w walucie tradycyjnej (np. 500 PLN brutto),
*   równowartość tych towarów i usług w kryptowalucie ustalana będzie po bieżącym kursie względem PLN na Giełdzie i zawsze odnoszona będzie do wartości podanej w PLN. To oznacza, że wraz z bieżącymi wahaniami kursów danej kryptowaluty, wartość odniesienia w PLN pozostaje niezmieniona. Zmianie ulegać będzie jedynie ilość danej kryptowaluty, którą należy przekazać na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza również stworzyć własną kryptowalutę opartą o protokół (Tokeny), która będzie notowana na ogólnodostępnej giełdzie kryptowalutowej. Docelowo kontrahenci Spółki będą mogli płacić Tokenami za świadczone przez Wnioskodawcę usługi oraz dostarczane towary (np. wymieniać Tokeny na dobra w postaci usług/towarów). Działalność Spółki nie ma i nie będzie mieć charakteru giełdy kryptowalutowej. Spółka wprowadzi do obiegu ograniczoną ilość Tokenów, przy czym wydanie Tokenów nie wiąże się z przyznaniem jakichkolwiek uprawnień korporacyjnych. Tokeny nie reprezentują, ani nie będą przyznawać żadnych praw własności, udziałów, zabezpieczeń lub równorzędnych praw, jak również żadnych praw do otrzymywania przyszłych udziałów w przychodach, praw własności intelektualnej lub jakiejkolwiek innej formy uczestnictwa w działalności Spółki. Osoby oraz podmioty posiadające Tokeny będą mogły jedynie wymienić je na: określone usługi/towary Wnioskodawcy (np. wstęp na konferencję lub szkolenie) lub Giełdzie na BTC zgodnie z bieżącym kursem notowań.

Wnioskodawca będzie także korzystał z możliwości wymiany Tokenów na BTC, jak również spieniężania części otrzymanych BTC na jedną z walut tradycyjnych (w tym na PLN).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej zwana: „UPDOP”) przyjęcie płatności za usługę/towar w formie kryptowaluty (np. BTC) traktowane jest jak zapłata w towarze (transakcja barterowa)?
2.  Jak należy ustalić wartość oraz moment powstania przychodu w związku z otrzymaniem płatności w formie kryptowaluty na gruncie UPDOP?
3.  Czy przychód ze zbycia kryptowaluty stanowi przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
4.  Czy w przypadku płatności otrzymanej w formie kryptowaluty (np. BTC lub Tokenu), której wartość przekroczy 15.000 PLN, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów wartość tej płatności przy odsprzedaży (spieniężeniu) tej kryptowaluty?
5.  Czy należy naliczać różnice kursowe od przeprowadzanych transakcji, których zapłata nastąpiła w kryptowalucie bądź od transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że funkcjonowanie oraz posługiwanie się wirtualną walutą (w tym BTC i Tokenami) jest w Polsce możliwe i nie narusza przepisów polskiego prawa. Należy jednak wskazać, że kryptowaluty nie mogą być traktowane na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1373 ze zm.) znaki pieniężne emitowane przez Narodowy Bank Polski są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu natomiast do art. 227 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 Nr 78 poz. 483) centralnym bankiem państwa jest Narodowy Bank Polski. Przysługuje mu wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania polityki pieniężnej. Narodowy Bank Polski odpowiada za wartość polskiego pieniądza.

W związku z powyższym żadna kryptowaluta, w tym również BTC, nie jest w Polsce uznawana jako prawny środek płatniczy. Nie są one stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi instytucje publiczne, nie funkcjonują one również jako instrument rynku pieniężnego.

Organy podatkowe dość jednomyślnie zaliczają kryptowaluty do kategorii prawa majątkowego. Stanowisko to zostało już potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany: „DKIS”) z 9 marca 2018 r. o nr 0114-KDIP2- 2.4010.2.2018.1.AG, z 5 stycznia 2018 r, o nr 0113-KDIPT2-3.4011.450.2017.1.AC, czy z 24 listopada 2017 r. o nr 0114-KDIP3-1.4011.281.2017.1.EC. Przez prawa majątkowe należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jeden z podziałów jaki można znaleźć w doktrynie dzieli prawa podmiotowe na majątkowe i niemajątkowe, z uwagi na interes, który realizują. Prawa majątkowe wiążą są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W Komentarzu do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A. Gomułowicz i J. Małecki wskazują, na podstawie wykładni systemowej i powszechnego stosowania, że prawa podmiotowe pozostają w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, są związane z jego majątkiem i charakteryzują się dwoma cechami: zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu) oraz posiadaniem określonej wartości majątkowej (s. 93, 153-154).

Również w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6655 z 2 listopada 2016 r., Minister Finansów wskazał, że w zakresie obrotu walutami wirtualnymi w Polsce, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy ustaw podatkowych, podczas gdy sama kryptowaluta powinna być dla celów podatków dochodowych traktowana jako prawo majątkowe. Jak wyjaśnia Minister: „na podstawie art. 18 ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepis ten zawiera otwarty katalog przychodów z praw majątkowych, które to prawa mogą występować w trzech postaciach – roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Powszechnie przyjmuje się że prawa majątkowe to te, które pozostają w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, charakteryzujące się tym, że mogą być przedmiotem obrotu oraz posiadają określoną wartość majątkową”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stanowiska organów podatkowych można stwierdzić, iż kryptowaluty nie są prawnym środkiem płatniczym ale są prawem majątkowym. Zatem przyjęcie płatności przez Wnioskodawcę w formie kryptowaluty (w tym BTC) należy traktować jako wymianę barterową której przedmiotem jest, z jednej strony prawo majątkowe w postaci określonej ilości kryptowaluty (np. 1 BTC), a z drugiej wyświadczenie usługi (m.in. wydanie biletu wstępu na konferencję), bądź też dostawa towarów (m.in. sprzedaż czasopisma „(…)”).

Sąd Najwyższy w wyroku z 26 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I CK 210/04) stwierdził, że umowa barterowa jest rodzajem umowy zbliżonej do umowy zamiany, jest konsensualna, odpłatna i wzajemna. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zauważyć trzeba, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku kryptowalut jest to cena obowiązująca na giełdzie kryptowalutowej wyrażona w walucie tradycyjnej). Jest to więc transakcja bezgotówkowa, w której strony uzgadniają wartość towarów lub usług, zakładając ich ekwiwalentność. Każda ze stron zawartej umowy jest zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Od każdej też zależy, czy przyjmie płatność w danej formie.

W związku z powyższym, Spółka jest zdania, iż przyjęcie płatności za usługę/towar w formie kryptowaluty będzie stanowiło zapłatę w towarze (transakcję barterową).

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOP, przychodami są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Co istotne, w myśl art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przysporzenie z tytułu zbycia kryptowaluty niewątpliwie powstaje w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma zatem wątpliwości, że ww. przychód jest przychodem z działalności gospodarczej Spółki. Jednocześnie, jak wynika z art. 12 ust. 3a UPDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tak więc przepis ten jest swego rodzaju doprecyzowaniem ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania przychodu na gruncie UPDOP. Jeżeli więc trudno jest ustalić ostateczny moment powstania przychodu na zasadach ogólnych (zbycie prawa lub wyświadczenie usługi), to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu bądź otrzymanie należności.

W przypadku zapłaty za towary w formie kryptowaluty (np. BTC), przychód powstanie więc z momentem płatności kryptowalutą. Jest to bowiem moment uregulowania należności poprzez przekazanie prawa do dysponowania określoną ilością kryptowaluty w zamian za konkretną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Transakcja ta potraktowana będzie więc po stronie Wnioskodawcy jak dwie oddzielne transakcje, w których:

*   pierwsza dotyczy sprzedaży określonych usług lub towarów (np. wstępu na konferencję),
*   druga dotyczy nabycia określonej ilości kryptowaluty.

Momentem uzyskania przychodu będzie więc data uregulowania płatności, czyli data przekazania prawa do dysponowania kryptowalutą (np. BTC lub Tokenem). Jeśli chodzi natomiast o wartość przychodu, to będzie ona równa wartości towaru/usługi która została sprzedana. Ponieważ każda oferowana przez spółkę usługa/towar ma swoje odzwierciedlenie w stałej kwocie PLN, to właśnie ta kwota stanowić będzie wartość przychodu podatkowego z tytułu otrzymania płatności w kryptowalucie.

Wymieniane w umowie barterowej towary lub usługi powinny mieć równą wartość, ale nie w dosłownym sensie wartości rynkowej, ale w sensie celu danej umowy. Przepisy podatkowe nie zawierają bowiem jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2015 r., nr ITPB1/4511-508/15/AK stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawcę ze zlecającym będzie łączyć umowa cywilnoprawna (barter) w ramach, której Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania usługi polegającej na wykopaniu stawu w zamian za urobek, wskazać należy, że wynagrodzenie za usługę – w postaci wartości umówionego urobku – stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zdania, iż co prawda wymiana barterowa odbywa się bez udziału pieniądza, ale to on stanowi miernik wartości wymienianych dóbr, wynikający z postanowień umowy barterowej. Zdaniem Spółki, przychodem podatkowym na gruncie UPDOP jest więc wartość świadczonej usługi, bądź też wartość dostarczanego towaru, wyrażona w cenie określonej w umowie.

Ad.3

Na początku wskazać należy, że od początku 2018 r. przychody podatników podlegających UPDOP zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Stosownie do wprowadzonego do UPDOP z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 7b ust. 1, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOP).

Ponieważ, jak to już zostało wskazane, obrót kryptowalutami klasyfikowany jest do przychodów z praw majątkowych, to należy dokonać analizy wspomnianego wyżej przepisu pod kątem jego zastosowania do transakcji związanych z kryptowalutami. Nie odnosi się on bowiem do wszystkich możliwych przychodów z praw majątkowych, ale jedynie do (art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP):

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Ponieważ kryptowaluty nie stanowią praw majątkowych wymienionych powyżej, to uzyskiwanie przychodów z ich zbycia nie podlega pod dyspozycję przepisu dotyczącego zysków kapitałowych.

Mając więc na uwadze, że przychód ze zbycia kryptowalut nie został wymieniony w katalogu przychodów w art. 7b ust. 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w szczególności w pkt 6 tego przepisu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on stanowił przychodu z zysków kapitałowych. Tym samym, Wnioskodawca winien zaliczyć osiągnięty przychód ze zbycia kryptowalut do przychodów z innych źródeł.

Podobne podejście zaprezentowane zostało również w interpretacji indywidualnej DKIS z 9 marca 2018 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.2.2018.1.AG.

Ad. 4

W myśl art. 15d ust. 1 UPDOP, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm, dalej: USDG) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 UPDOP wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 USDG została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 1 USDG, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 PLN, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 PLN brutto istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Należy jednak zauważyć, że w ww. regulacjach wyraźnie jest mowa o „płatnościach”, a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno USDG, jak i UPDOP nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zasadnym jest odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Pojęcie „płatność” oznacza „wpłacenie należności”, „należność” zaś to „kwota, którą należy komuś wypłacić”, natomiast „kwota” to „pewna suma pieniędzy” – zatem należy przyjąć, że „płatność” to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Powołane wyżej przepisy obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania zobowiązań, które ze swej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. zamiana wirtualnej waluty na inną wirtualną walutę/Tokeny/towary/usługi nie są objęte omawianymi przepisami.

Stanowisko to znajduje również swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS, m.in. w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r. o nr 0114-KDIP3-1.4011.281.2017.1.EC.

Powyższe oznacza, że w przypadku płatności otrzymanej w formie kryptowaluty (np. BTC lub Tokenu), której wartość przekroczy 15.000 PLN. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów wartość tej płatności przy odsprzedaży (spieniężeniu) kryptowaluty.

Ad. 5

Prowadzenie działalności gospodarczej z podmiotami zagranicznymi bądź przyjmowanie płatności w walutach obcych może powodować na gruncie podatków dochodowych powstanie tzw. różnic kursowych. Co do zasady powstają one m.in. w sytuacji gdy wartość przychodu należnego, po przeliczeniu na PLN, jest wyższa/niższa od wartości zapłaty – również przeliczonej na PLN. Konkretne przypadki oraz sytuacje, w których powstają podatkowe różnice kursowe wymienione zostały w art. 15a ust. 2 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe nie powstają w przypadku otrzymania płatności w kryptowalucie lub kupna bądź sprzedaży kryptowalut na Giełdzie. Kryptowaluta pełni funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Niemniej jednak, jak to już zostało wskazane, kryptowaluty nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ww. ustawy o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.).

W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a UPDOP, w przypadku dokonywania transakcji obrotu kryptowalutą, ze względu na fakt, że wirtualna waluta jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, m.in. interpretacje indywidulane DKIS z 7 września 2017 r. (0113-KDIPT2-1.4011.271.2017.AP) oraz z 5 stycznia 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.452.2017.1.AC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że temat kryptowalut (waluty wirtualnej) nie został uregulowany w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego emitenta ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować w nie swoje środki finansowe.

Kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Prawo cywilne posługuje się bardzo szerokim pojęciem praw majątkowych, uznając je za rodzaj mienia (art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025). Kryptowaluty jakkolwiek pozbawione postaci materialnej, niewątpliwie posiadają określoną i wymierną wartość. Należy je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w obszarze marketingu internetowego poprzez doradztwo, szkolenia i wsparcie operacyjne dla firm oraz na dostawie towarów – czasopisma. Kontrahentami Spółki są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Wnioskodawca planuje umożliwić swoim klientom płatność z tytułu świadczonych usług i dostarczanych towarów za pomocą kryptowalut (m.in. bitcoinem – BTC).

Otrzymywanie płatności w kryptowalucie następować będzie w następujący sposób:

*   wartość każdej usługi oraz towaru Wnioskodawcy wyceniana będzie w walucie tradycyjnej (np. 500 PLN brutto),
*   równowartość tych towarów i usług w kryptowalucie ustalana będzie po bieżącym kursie względem PLN na Giełdzie i zawsze odnoszona będzie do wartości podanej w PLN. To oznacza, że wraz z bieżącymi wahaniami kursów danej kryptowaluty, wartość odniesienia w PLN pozostaje niezmieniona. Zmianie ulegać będzie jedynie ilość danej kryptowaluty, którą należy przekazać na rzecz Wnioskodawcy.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy.

W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr.

Skoro strony umowy barterowej przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy (świadczą wzajemnie usługi), w przedmiotowej sprawie – zbycie towaru lub świadczenie usługi przez Wnioskodawcę w zamian za własność rzeczy (prawa majątkowego – kryptowaluty) – występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy, to pojawia się konieczność rozpoznania, przez strony takiej umowy, odpowiednio przychodu jak i związanego z nim kosztu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Jako zasadę przyjęto, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 updop). Nie jest to jednak wyłączna przesłanka powstania przychodu. Powstaje on mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych.

W przypadku umowy barterowej przychodem jest wartość należnych świadczeń wzajemnych (wartość świadczonych usług lub przekazanych towarów) określona w umowie. Wartość tę powinno się jednak określać według cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Tak ustalony przychód, Spółka może pomniejszyć o koszty (wydatki), które zostały poniesione na nabycie lub wytworzenie towarów (usług), które zostaną przekazane kontrahentowi w ramach umowy barteru.

W myśl art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar/świadczoną usługę, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wydany przez Wnioskodawcę towar, bądź świadczoną usługę należy uznać za zbywane, natomiast uzyskaną w zamian kryptowalutę należy uznać za nabywaną.

Zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zamiana towaru bądź usługi na kryptowalutę – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy. Wartość tego przychodu winna zostać określona według przywołanego powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do kwestii momentu powstania przychodu należy zauważyć, że podstawową zasadą określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do ww. regulacji stwierdzić zatem należy, że przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, że powstanie przychodu należnego zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Mając na względzie ww. przepisy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę ustalenie momentu uzyskania przychodu winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu, określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika wprost, iż moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w ww. przepisie, tj. z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. Moment ten uzależniony jest zatem od schematu, jaki zostanie zastosowany do zbycia obrotowych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Zatem nie można się zgodzić się, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem uzyskania przychodu będzie data uregulowania płatności, czyli data przekazania prawa do dysponowania kryptowalutą. Z powołanych powyżej uregulowań wynika, że datą powstania przychodu będzie dzień wydania towaru lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do wprowadzonego do updop z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 7b ust. 1, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii.

Jak wspomniano na wstępie, kryptowaluty stanowią prawa majątkowe. Należy zatem zwrócić uwagę na pkt 6 lit. a przywołanego powyżej art. 7b, w myśl którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się zatem jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 w art. 16b ust. 1 updop.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są natomiast:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy stwierdzić, że kryptowaluty nie stanowią praw majątkowych wymienionych w powyższym przepisie, dlatego też przychód ze zbycia kryptowalut, jako niewymieniony w art. 7b ust. 1 updop, nie może zostać zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.

Przechodząc do kwestii ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy mieć na uwadze, że organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy czy w sprawie ma zastosowanie art. 15d updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646), który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego;
*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygaszania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Zauważyć należy, że przedmiotem umowy zamiany zgodnie z powołanym wcześniej art. 603 Kodeksu cywilnego, mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi więc do zamiany świadczonej usługi lub towaru w zamian za kryptowaluty. Zastosowanie art. 15d updop do przedstawionej we wniosku sytuacji jest nieuzasadnione ze względu na to, iż nie dochodzi do regulowania zobowiązania poprzez zapłatę.

W odniesieniu do ww. stanu faktycznego należy uwzględnić treść komunikatu opublikowanego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z dnia 13 października 2016 r. pt. „Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej”, z którego m.in. wynika, że: Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności” wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na mocy ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 650) z dniem 30 kwietnia 2018 r. została uchylona ustawa o swobodzie działalności gospodarczej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia powstawania różnic kursowych od przeprowadzanych transakcji, których zapłata nastąpiła w kryptowalucie bądź od transakcji kupna i sprzedaży kryptowaluty.

Należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 updop ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 updop ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. A zatem, dla podatników zobowiązanych do ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a updop, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 updop – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle ww. przepisów, aby doszło do powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych na podstawie art. 15a updop, musi zaistnieć jedna z sytuacji wymienionych w ust. 2 lub 3. Wyliczenie zastosowane w art. 15a ust. 2 lub 3 updop mają charakter zamknięty (na co wskazuje brak użycia sformułowania „w szczególności”, co oznacza, iż każda sytuacja inna niż opisane w tych przepisach nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

Jak wskazano to na wstępie, kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie są walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy co oznacza, że waluty tej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dokonywania transakcji, których zapłata nastąpi w formie kryptowaluty, bądź od transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut, ze względu na fakt, że kryptowaluta, jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi.

Reasumując, przychód ze zbycia kryptowalut należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, a nie do przychodu z zysków kapitałach w myśl art. 7b ust. 1 updop. Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jak umowy zamiany, które powodują powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z ogólnymi zasadami ustalenia przychodu w wartości określonej w umowie, która powinna odpowiadać wartości rynkowej, z kolei momentem powstania przychodu jest moment wydania towaru lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Do transakcji przeprowadzanych przez Wnioskodawcę nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ regulowanie zobowiązań nie następuje poprzez zapłatę. Wnioskodawca również nie będzie zobowiązany do rozliczania różnic kursowych od transakcji przeprowadzonych przy pomocy kryptowalut, z uwagi na fakt, że kryptowaluty nie są walutami obcymi w myśl przepisów prawa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu powstania przychodu należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatników, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ interpretacyjny jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Franciszka Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.