Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-623/16-2/MKI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; majątek-podział majątku; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn.zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości:

*   **jest nieprawidłowe**– w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 stycznia 2005 r. na mocy aktu notarialnego z 24 stycznia 2005 r. dotyczącego umowy przeniesienia wartości nieruchomości Wnioskodawca nabył segment domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym, o powierzchni użytkowej 137,7 m2 wraz z garażem i działką nr 581/28 o obszarze 0.02.19 ha, położone w A za kwotę 232.545,59 zł.

Nieruchomość powyższa została nabyta do majątku wspólnego wraz z ówczesną żoną. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązywał ustawowy ustrój majątkowy małżeński wspólności ustawowej.

Na częściowe pokrycie kosztów wymienionej wyżej nieruchomości w latach 2002-2003 Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnął kredyt hipoteczny w wys 100.000,00 zł w Banku B.

Z przyczyn ekonomicznych w 2008 roku Wnioskodawca wraz z żoną zwiększył kredyt do kwoty ok. 150.000,00 zł (równowartość 75.000,00 CHF) zaciągając kredyt konsolidacyjny pod hipotekę w Banku C.

Obecnie, od 2010 r. Wnioskodawca jest rozwiedziony. W 2013 r. na mocy prawomocnego postanowienia sądu z 31 stycznia 2013 r., o podziale majątku wspólnego Wnioskodawca stał się właścicielem całej nieruchomości, którą sąd wycenił na kwotę 495.000,00 zł. W wyroku tym sąd orzekł również spłatę na rzecz byłej żony kwotę w wysokości połowy wartości domu, tj. 247.500,00 zł.

W chwili obecnej kwota kredytu pozostająca do spłaty wynosi ok. 300.000,00 zł.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z byłą żoną umowę w trybie art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, mocą której była żona zwolni Wnioskodawcę od obowiązku świadczenia wobec Banku, wynikającej z umowy kredytu zawartej w 2008 r., przypadającej na Wnioskodawcę, kwoty ok. 150.000,00 zł w zamian za co Wnioskodawca przeniesie na byłą swoją żonę cały przysługujący jemu udział wynoszący 1/1 części w lokalu i działce oraz dodatkowo zwolni Wnioskodawcę ze spłaty wobec niej kwoty w wysokości połowy wartości domu (247.500,00 zł) orzeczonej w postanowieniu sądowym z 31 stycznia 2013 r. W związku z zawarciem tej umowy była żona Wnioskodawcy wystąpi do Banku o odłączenie Wnioskodawcy jako Kredytobiorcy od kredytu i podpisanie z nią przez Bank aneksu do umowy kredytowej, na podstawie której Bank odłączy Wnioskodawcę od kredytu i jedynym Kredytobiorcą pozostanie była żona Wnioskodawcy.

W związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym nasuwają się dwie zasadnicze kwestie dotyczą ewentualnego przychodu z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 (zwolnienie z długu przez bank) oraz przeniesienie własności udziałów w nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie (połowa lokalu nabyta w wyniku podziału majątku wspólnego w 2013 r.) art. 10 ust. 1 pkt 8, a co za tym idzie – co można uznać za koszty uzyskania przychodu nabytej w 2013 r. połowy nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, podlega udział wynoszący 1/2 części o wartości 247.500,00 zł przedmiotowej nieruchomości nabytej w wyniku prawomocnego wyroku Sądu z 31 stycznia 2013 r. o podział majątku wspólnego?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia opisanej wyżej nieruchomości w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę całości udziałów w budynku mieszkalnym i gruncie w zamian za zwolnienie go z obowiązku świadczenia wobec Banku z tytułu kredytu (z którego część przypadająca na Wnioskodawcę wynosi 150.000,00 zł) będzie ich wycena dokonana przez Sąd w wyniku podziału majątku postanowieniem z 31 stycznia 2013 r. (1/2 cz. z 495.000,00 zł)?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia opisanej wyżej nieruchomości w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę całości udziałów w budynku mieszkalnym i działce w zamian za zwolnienie go z obowiązku świadczenia wobec Banku z tytułu kredytu (z którego część przypadająca na Wnioskodawcę wynosi 150.000,00 zł) będzie ich cena zakupu wyrażona w akcie notarialnym dotyczącym ich nabycia (także w tej części, która została sfinalizowana z kredytu) powiększona o koszty nabycia (opłaty sądowe i notarialne) oraz zwaloryzowana o wskaźnik wzrostu cen towarów usług?
4.  Czy zwolnienie Wnioskodawcy przez byłą żonę z obowiązku świadczenia wobec Banku z tytułu kredytu o łącznej wartości ok 300.000,00 zł (w zamian za przeniesienie na jej rzecz całości udziałów w nieruchomości i działce gruntu) i w rezultacie odłączenie Wnioskodawcy przez Bank od kredytu stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie podlega udział wynoszący l/2 części o wartości 247.500,00 zł przedmiotowej nieruchomości nabytej w wyniku prawomocnego wyroku Sądu z dnia 31 stycznia 2013 r. o podziale majątku wspólnego.

Ad 2.

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia opisanej wyżej nieruchomości w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę całości udziałów w budynku mieszkalnym i gruncie w zamian za zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku świadczenia wobec Banku z tytułu kredytu (z którego część przypadająca na Wnioskodawcę wynosi 150.000,00 zł) jest ich wycena dokonana przez Sąd w wyniku podziału majątku postanowieniem z 31 stycznia 2013 r. (czyli 1/2 z 495.000,00 zł). Sąd wydając postanowienie zobowiązany był zasięgnąć opinię rzeczoznawcy, a z uwagi na 10-letni okres eksploatacji lokalu stracił on nieco na wartości od momentu nabycia. Poza tym cena wyrażona w akcie notarialnym z 24 stycznia 2005 r. jest ceną lokalu w stanie surowym zamkniętym.

Ad 3.

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia opisanej wyżej nieruchomości w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę całości udziałów w budynku mieszkalnym i gruncie w zamian za zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku świadczenia wobec Banku z tytułu kredytu (z którego część przypadająca na Wnioskodawcę wynosi 150.000,00 zł) nie będzie ich cena zakupu wyrażona w akcie notarialnym dotyczącym ich nabycia (także w tej części, która została sfinansowana z kredytu) powiększona o koszty nabycia (opłaty sądowe notarialne) oraz zwaloryzowana o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług. Jak podano w akcie notarialnym z 21 stycznia 2005 r. cena zakupu segmentu domu jednorodzinnego dotyczy nieruchomości w stanie niewykończonym – surowym zamkniętym. Jak wiadomo koszty związane z wykończeniem lokalu stanowią znaczną część wydatków mieszkaniowych. Wnioskodawca nie posiada już większości faktur stanowiących koszty wykonania domu i tym samym nie jest on w stanie udowodnić jakie rzeczywiste wydatki zostały poniesione. Poza tym podczas dziesięcioletniej eksploatacji lokalu, w którym przebywało dwoje dzieci musiał ulec on znacznej amortyzacji. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, właściwa będzie wartość nieruchomości określona przez Sąd w wyroku z 31 stycznia 2013 r., i taką należy przyjąć za koszty uzyskania przychodu.

Ad 4.

Zwolnienie Wnioskodawcy przez byłą żonę z obowiązku świadczenia wobec Banku z tytułu kredytu o łącznej wartości ok. 300.000,00 zł – część Wnioskodawcy to 1/2 tej kwoty (w zamian za przeniesienie na jej rzecz całości udziałów w nieruchomości i działce) i w rezultacie odłączenie Wnioskodawcy przez Bank od kredytu nie stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobna sytuacja opisana została w interpretacji indywidualnej wystawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 30 grudnia 2014 r. nr IPPB4/415-780/14-2/JK2, wg której: nie uzyskuje się kosztem majątku banku korzyści majątkowej odpowiadającej kwocie kredytu stanowiącej przedmiot zwolnienia z długu, gdyż w chwili dokonania ww. czynności prawnej nastąpi jedynie zmiana stron umowy kredytowej (kredytobiorcą zostanie drugi współwłaściciel kredytu, który stanie się jednocześnie jedynym właścicielem nieruchomości, garażu i działki), który zobowiązuje się do spłaty własnym kosztem całości zadłużenia wynikającego z zaciągniętego wspólnie kredytu w ramach odpłatności za przeniesienie na jego rzecz własności nieruchomości – nie można uznać zatem, że w związku ze zwolnieniem z długu po stronie osoby zwolnionej z długu powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył 24 stycznia 2005 r. wraz z żoną do wspólnego majątku małżeńskiego nieruchomość – segment domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, w stanie surowym zamkniętym, o powierzchni użytkowej 137,7 m2 wraz z garażem i działką nr 581/28 o obszarze 0.02.19 ha. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązywał ustawowy ustrój majątkowy małżeński wspólności ustawowej. Na częściowe pokrycie kosztów wymienionej wyżej nieruchomości w latach 2002-2003 Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnął kredyt hipoteczny w wys. 100.000,00 zł. Z przyczyn ekonomicznych w 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną zwiększył kredyt do kwoty ok. 150.000,00 zł (równowartość 75.000,00 CHF) zaciągając kredyt konsolidacyjny pod hipotekę w innym banku. Od 2010 r. Wnioskodawca jest rozwiedziony. W 2013 r. na mocy prawomocnego postanowienia Sądu z 31 stycznia 2013 r. o podziale majątku wspólnego Wnioskodawca stał się właścicielem całej nieruchomości, którą Sąd wycenił na kwotę 495.000,00 zł. W wyroku tym Sąd orzekł również spłatę na rzecz byłej żony kwoty w wysokości połowy wartości domu, tj. 247.500,00 zł. W chwili obecnej kwota kredytu pozostająca do spłaty wynosi ok. 300.000,00 zł. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z byłą żoną umowę w trybie art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, mocą której była żona zwolni Wnioskodawcę od obowiązku świadczenia wobec Banku kwoty ok. 150.000,00 zł, wynikającej z umowy kredytu zawartej w 2008 r., przypadającej na Wnioskodawcę, w zamian za co Wnioskodawca przeniesie na byłą swoją żonę cały przysługujący jemu udział wynoszący 1/1 części w lokalu i działce oraz dodatkowo zwolni Wnioskodawcę ze spłaty wobec niej kwoty w wysokości połowy wartości domu (247.500,00 zł) orzeczonej w postanowieniu sądowym z 31 stycznia 2013 r. W związku z zawarciem tej umowy była żona Wnioskodawcy wystąpi do Banku o odłączenie Wnioskodawcy jako Kredytobiorcy od kredytu i podpisanie z nią przez Bank aneksu do umowy kredytowej, na podstawie której Bank odłączy Wnioskodawcę od kredytu i jedynym Kredytobiorcą pozostanie była żona Wnioskodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.): przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Należy podkreślić, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, ponieważ wtedy kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.): osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 tego przepisu: przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W myśl art. 521 § 1 Kodeksu cywilnego: jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za nie zawartą.

Natomiast zgodnie z art. art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego: jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca i była jego żona zamierzają zawrzeć umowę w trybie art. 392 ustawy Kodeks cywilny, mocą której była żona Wnioskodawcy zwalnia Wnioskodawcę od obowiązku świadczenia wobec banku wynikającego z umowy kredytu zawartej w 2008 r., tj. przypadającą na Wnioskodawcę kwotę wynoszącą około 150.000 zł oraz od obowiązku spłaty wobec niej połowy wartości domu (247.500,00 zł), w zamian za co Wnioskodawca przenosi na rzecz byłej żony cały przysługujący jemu udział wynoszący 1/1 części nieruchomości – segmentu domu jednorodzinnego wraz z garażem i działką.

Skoro Wnioskodawca nie uzyskuje kosztem majątku banku korzyści majątkowej w wysokości odpowiadającej kwocie kredytu stanowiącej przedmiot zwolnienia z długu, gdyż w chwili dokonania ww. czynności prawnej nastąpi jedynie zmiana stron umowy kredytowej (kredytobiorcą zostanie drugi uczestnik umowy kredytu, który zobowiąże się do spłaty własnym kosztem całość zadłużenia wynikającego z zaciągniętego wspólnie kredytu w ramach odpłatności za przeniesienie na jego rzecz własności nieruchomości), to nie można uznać, że w związku ze zwolnieniem z długu po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zwolnienie Wnioskodawcy z długu nie spowodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że pomimo tego, że w wyniku zwolnienia Wnioskodawcy z długu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dokonanie przez Wnioskodawcę przeniesienia własności ww. nieruchomości na drugiego uczestnika umowy kredytowej rodzi po stronie Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w tym przepisie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma data oraz sposób nabycia nieruchomości.

Przy czym pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością.

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Należy wskazać, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu ze spłacania rat kredytu.

W rozpatrywanej zatem sprawie przeniesienie własności w nieruchomości na drugiego uczestnika umowy kredytowej w zamian za przejęcie długu (za zwolnienie Wnioskodawcy ze spłaty połowy wartości kredytu zaciągniętego wspólnie z jego byłą żoną) jest więc odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymane prawo własności z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego prawa własności. W przedstawionej we wniosku sytuacji zwolnienie z długu spowoduje, że Wnioskodawca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zostanie zwolniony ze spłaty połowy wartości kredytu oraz spłaty połowy wartości nieruchomości orzeczonej postanowieniem sądowym o podziale majątku wspólnego. Zatem przeniesienie własności nieruchomości na drugiego uczestnika umowy kredytowej (tu: na byłą żonę) w zamian za przejęcie długu Wnioskodawcy będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości.

Prawidłowość powyższej wykładni wyraża też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 697/11: „Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu organu interpretacyjnego co do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Przeniesienie udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 roku, w zamian za zwolnienie z długu, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi dla skarżącej wnioskodawczyni źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (…) Sąd podziela wywody organu interpretacyjnego co do wykładni terminu odpłatne zbycie, przez który należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem. W zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym przeniesienie przez skarżącą wnioskodawczynię udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na konkubenta (nabywca prawa) w zamian za przejęcie przez niego długu, było odpłatnym zbyciem tego prawa. Poprzez opisane we wniosku czynności doszło bowiem do zwolnienia wnioskodawczyni z długu. W okolicznościach faktycznych jakie zostały zaprezentowane we wniosku oznacza to, iż wartość długu, z którego skarżąca została zwolniona jest dla niej wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz konkubenta, które trzeba uznać za źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem przeniesienie własności ww. udziału nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa”.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.): współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można też uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności. Każdy ze współwłaścicieli ma bowiem jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego: współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z nimi każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego: zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec rozszerzeniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem, w rozumieniu przywołanego wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje w majątku wspólnym przed podziałem.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa w przypadku ich zbycia, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania współwłasności, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu współwłaścicielowi przysługiwał w majątku wspólnym.

Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka rzeczy przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części rzeczy, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy rozpoznać różne sposoby nabycia i dwie różne daty nabycia przez Wnioskodawcę opisanej nieruchomości – segmentu domu jednorodzinnego wraz z garażem i działką o obszarze 0.02.19 ha., czyli:

*   w 2005 r., w trakcie trwania związku małżeńskiego do majątku objętego wspólnością majątkową,
*   w 2013 r. w wyniku podziału dorobkowego majątku małżeńskiego w części przekraczającej udział Wnioskodawcy w majątku wspólnym.

Należy zatem uznać, że odpłatne zbycie nieruchomości – segmentu domu jednorodzinnego wraz z garażem i działką w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2005 r. w czasie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej nie stanowi źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia niniejszej nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych analizowanej sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2013, należy wskazać, co następuje.

Odpłatne zbycie ww. nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawca nabył w 2013 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z odpłatnego zbycia tego udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zbycie ww. nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia niniejszego udziału w nieruchomości przez Zainteresowanego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca na skutek podziału majątku małżeńskiego (wzajemnych rozliczeń między małżonkami) otrzymał więcej niż była żona Wnioskodawcy.

W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę rzeczy w części przekraczającej udział jaki przysługuje jemu w majątku dorobkowym małżeńskim nastąpiło w dniu podziału majątku małżeńskiego.

W rozpatrywanej zatem sprawie przeniesienie własności ww. nieruchomości na drugiego uczestnika umowy kredytowej w zamian za przejęcie długu (za zwolnienie Wnioskodawcy ze spłaty połowy wartości kredytu zaciągniętego wspólnie z jego byłą żoną) jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości. Jednocześnie nieruchomość tą w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku dorobkowego zostało nabyte w 2013 r. Zatem przeniesienie własności nieruchomości na drugiego uczestnika umowy kredytowej (byłą żonę) w zamian za przejęcie długu Wnioskodawcy będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości, tj. przed końcem 2018 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 tej ustawy: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 omawianej ustawy: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że ich ustalenie odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle powyższego – definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje przez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Na podstawie art. 22 ust. 6e ww. ustawy: wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując należy stwierdzić – pomimo tego, że w wyniku zwolnienia Wnioskodawcy z długu, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy zauważyć, że dokonanie przez Wnioskodawcę przeniesienia własności ww. nieruchomości na drugiego uczestnika umowy kredytowej, rodzi po stronie Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w rozpatrywanej sprawie przeniesienie własności w nieruchomości na drugiego uczestnika umowy kredytowej w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości. Zwolnienie z długu spowoduje, że Wnioskodawca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zostanie zwolniony ze spłaty połowy wartości kredytu oraz spłaty połowy wartości nieruchomości orzeczonej postanowieniem sądowym o podziale majątku wspólnego. Zatem odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, do opodatkowania którego zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy odpłatnym zbyciu udziału nabytym na mocy postanowienie sądowego o podziale majątku wspólnego od byłej żony Wnioskodawcy w ww. nieruchomości – przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dokonanym przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie od byłej żony Wnioskodawcy udziału w tej nieruchomości (w przedstawionej sprawie przed końcem 2018 r.) – uzyskany przychód podlegać będzie opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie składnika majątku zgodnie z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy – udziału nabytego od byłej żony Wnioskodawcy w ww. nieruchomości na mocy postanowienie sądowego o podziale majątku małżeńskiego, czyli od tej części nieruchomości przekraczającej udział, jaki przysługiwał jemu w majątku wspólnym. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć zatem wartość rzeczywistej spłaty na rzecz jego byłej żony i orzeczonej w postanowieniu o podziale majątku małżeńskiego, powiększone o inne koszty nabycia ww. udziału (opłaty sądowe, notarialne dotyczące udziału nabytego od byłej żony Wnioskodawcy) oraz powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tego udziału poczynione w czasie jego posiadania, ustalone na podstawie art. 22 ust. 6e tej ustawy.

Końcowo informuje się, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych we wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji Organu.

Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.