Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-89/12/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-26
Teza: Opodatkowanie kosztów wykonania zastępczego.
Słowa kluczowe: gmina; koszt-zwrot kosztów; odszkodowania; roboty-roboty budowlane; termomodernizacja; wykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012r. (data wpływu 31 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2012r. (data wpływu 17 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2012r. (data wpływu 17 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina w 2011r. realizowała zadanie pod nazwą „Termomodernizacja obiektów oświatowych”. Podatek naliczony od faktury za usługę nie podlegał odliczeniu.

Został ogłoszony przetarg na to zadanie i został wyłoniony wykonawca. Termin zakończenia całego zakresu objętego umową ustalony był na 30 czerwca 2011r. Wykonawca robót pomimo wezwań nie zakończył robót, część robót zafakturował, część nie zafakturował, a robót na kwotę wg kosztorysu opracowanego wg jego cen jednostkowych na kwotę netto 37.197,36 zł, brutto 45.752,75 zł nie wykonał. Zadanie bez wykonania tych robót nie mogłoby funkcjonować: nie byłoby dokończone – nie byłoby efektów ekologicznych istotnych w przypadku termomodernizacji. Ze względu na obiekt-szkoła i zbliżający się okres rozpoczęcia roku szkolnego i okres grzewczy nastąpiła pilna potrzeba zakończenia zadania. Na roboty niewykonane zawarto w dniu 31 sierpnia 2011r. umowę z innym wykonawcą na wykonawstwo zastępcze na kwotę brutto 66.051,00 zł z określonym terminem realizacji. Roboty zostały wykonane w terminie, odebrane i zafakturowane. Przewyższały one kwotę przetargową pierwszego wykonawcy o kwotę brutto 20.298,25 zł. Na podstawie Kodeksu Cywilnego art. 636 kosztami wykonania zastępczego został obciążony pierwotny wykonawca fakturą VAT na kwotę 20.298,25 zł jako przeniesienie poniesionych kosztów. Podatek należny został odprowadzony do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy należało wystawić fakturę VAT za zastępstwo i odprowadzić podatek należny?
2.  Czy podatek naliczony w części dotyczącej zastępstwa można odliczyć?

Stanowisko Wnioskodawcy (z uwzględnieniem uzupełnienia wniesionego ww. pismem z dnia 10 kwietnia 2012r.).

Za tę czynność należało wystawić fakturę VAT i odprowadzić podatek należny.

W związku z wystąpieniem podatku należnego ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktury wykonawcy zastępczego w wysokości jak podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2011r. realizował zadanie pod nazwą „Termomodernizacja obiektów oświatowych”. Podatek naliczony od faktury za usługę nie podlegał odliczeniu. Został ogłoszony przetarg na to zadanie i został wyłoniony wykonawca. Termin zakończenia całego zakresu objętego umową ustalony był na 30 czerwca 2011r. Wykonawca robót pomimo wezwań nie zakończył robót, część robót zafakturował, część nie zafakturował, a robót na kwotę wg kosztorysu opracowanego wg jego cen jednostkowych na kwotę netto 37.197,36 zł, brutto 45.752,75 zł nie wykonał. Zadanie bez wykonania tych robót nie mogłoby funkcjonować: nie byłoby dokończone – nie byłoby efektów ekologicznych istotnych w przypadku termomodernizacji. Ze względu na obiekt-szkoła i zbliżający się okres rozpoczęcia roku szkolnego i okres grzewczy nastąpiła pilna potrzeba zakończenia zadania. Na roboty niewykonane zawarto w dniu 31 sierpnia 2011r. umowę z innym wykonawcą na wykonawstwo zastępcze na kwotę brutto 66.051,00 zł z określonym terminem realizacji. Roboty zostały wykonane w terminie, odebrane i zafakturowane. Przewyższały one kwotę przetargową pierwszego wykonawcy o kwotę brutto 20.298,25 zł. Na podstawie Kodeksu Cywilnego art. 636, kosztami wykonania zastępczego został obciążony pierwotny wykonawca fakturą VAT na kwotę 20.298,25 zł jako przeniesienie poniesionych kosztów. Podatek należny został odprowadzony do Urzędu Skarbowego.

Zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361 – 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Z ww. przepisów wynika, iż:

*   Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 Kc).
*   Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 Kc).
*   Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 Kc).

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, iż w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie usterek, jakich dopuścił się wykonawca robót, z którym Wnioskodawca zawarł umowę. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Gmina występuje do pierwotnego wykonawcy robót z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie zobowiązany był zapłacić podwykonawcy zastępczemu, w tym także zwrotu wszelkich kosztów, które wynikną w związku z niedopełnieniem obowiązków przez wykonawcę (np. koszty wykonania zastępczego).

Koszty wykonania zastępczego mają charakter rekompensaty, którą winien wypłacić nierzetelny kontrahent, Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia usług niepełnowartościowych, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia ona dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu dokończenia usługi, ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, żadnego wzajemnego świadczenia.

Tym samym Gmina obciążając pierwotnego wykonawcę robót, kosztami wykonania zastępczego poniesionymi w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje – w świetle cytowanej ustawy o VAT – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie swojego kontrahenta kosztami jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez niego zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 Kc) lub wynika z zawartej umowy.

Wobec tego wskazana kwota 20.298,25 zł, jako stanowiąca należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążąca się ze świadczeniem usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanej w stanie faktycznym czynności przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, iż czynność której dotyczy zapytanie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może dokumentować powyższej czynności fakturą VAT.

Brak jest natomiast, zdaniem tut. organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie noty obciążeniowej, niemniej należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż za tę czynność należało wystawić fakturę VAT i odprowadzić podatek należy, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej zastępstwa należy mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W zakresie przedmiotowej sprawy nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie robót na kwotę 20.298,25 zł (tj. kwotę która przewyższała kwotę przetargową pierwszego wykonawcy) związanych z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją polegającą na termomodernizacji obiektu-szkoła. Nabyte usługi (roboty) związane z termomodernizacją szkoły nie będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym, bowiem jak wskazano Gmina realizując zadanie pod nazwą „Termomodernizacja obiektów oświatowych” – podatek naliczony od faktur za usługę nie podlegał odliczeniu.

Ponadto jak wyjaśniono wyżej warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, iż wskazaną kwotę w wysokości 20.298,25 zł należy uznać jako należności o charakterze odszkodowawczym, która nie wiąże się ze świadczeniem usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego zawarty w części dotyczącej zastępstwa w kwocie 20.298,25 nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi (robót) związanych z termomodernizacją szkoły zawartego w kwocie przewyższającej kwotę przetargową pierwszego wykonawcy (tj. 20.298,25 brutto).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z wystąpieniem podatku należnego ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktury wykonawcy zastępczego w wysokości jak podatek należny, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT od wykonawcy zastępczego odnoszącego się do kwoty należności nieprzewyższającej kwotę przetargową pierwszego wykonawcy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.