Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.9.2021.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: Nieuznanie Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe dostawy Nieruchomości; opodatkowanie Płatności 1; brak opodatkowania Płatności 2, Płatności 3.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; teren-teren budowlany; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2021 r., data nadania 10 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.9.2021.2.DP oraz 0111-KDIB2.3.4014.13.2021.3.JS (doręczone w dniu 4 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

*   skutków podatkowych dostawy Nieruchomości położonej w (…),

*   opodatkowania Płatności 1,

*   braku opodatkowania Płatności 2, Płatności 3 -

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

*   skutków podatkowych dostawy Nieruchomości,

*   opodatkowania Płatności 1,

*   braku opodatkowania Płatności 2, Płatności 3.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2021 r., data nadania 10 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.9.2021.2.DP oraz 0111-KDIB2-3.4014.13.2021.3.JS.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka A. Sp. z o.o. sp. k. (w trakcie zmiany nazwy, obecnie: C. Sp. z o. o. sp. k.)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Status Zainteresowanych oraz ogólny opis Transakcji Spółka B. sp. z o.o. (dalej: Zbywca lub Sprzedający) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w perspektywie średnio-terminowej. Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (w trakcie zmiany nazwy na Spółka C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) (dalej: Nabywca lub Kupujący) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Kupującego jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.). Zbywca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ulicy (…), którą stanowią działki gruntu o numerach ewidencyjnych:
    
    1.  1, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),
    2.  2, która powstała z podziału działki gruntu o numerze ewidencyjnym 9, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (działka gruntu o numerze ewidencyjnym 2 nie została ujawniona w przedmiotowej księdze wieczystej),
    3.  3, która powstała z podziału działki gruntu o numerze ewidencyjnym 9, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (działka gruntu o numerze ewidencyjnym 3 nie została ujawniona w przedmiotowej księdze wieczystej),
    4.  4, dla której Sąd Rejonowy w (…),Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),
    5.  5, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),
    6.  6, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),
    7.  7, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),
    8.  8, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),
    
    (dalej łącznie: Działki) oraz właścicielem położonych na nich - zdefiniowanych poniżej - Budynków i Budowli (dalej łącznie: Nieruchomość). Numeracja działek gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości była historycznie przedmiotem zmian. Aktualna numeracja działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2 i 3 wynika z następujących zdarzeń:
    1.  w dniu (…) 2014 r. wydana została decyzja Burmistrza Miasta i Gminy, na podstawie której ówczesna działka gruntu o numerze ewidencyjnym 1 została podzielona na działki gruntu o numerach ewidencyjnych 10 i 11 oraz ówczesna działka gruntu o numerze ewidencyjnym 9 została podzielona na działki gruntu o numerach ewidencyjnych 12 i 13;
    2.  w dniu (…) 2019 r. wydana została decyzja Burmistrza Miasta i Gminy, na podstawie której ww. decyzja podziałowa została uchylona i nastąpiło przywrócenie numeracji do stanu sprzed ww. podziału, tj. przywrócono działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1 oraz działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 9;
    3.  w dniu (…) 2020 r. wydana została decyzja Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, na podstawie której ustalono linię brzegu cieku naturalnego (…) na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 9 i na podstawie której ówczesna działka gruntu o numerze ewidencyjnym 9 została podzielona na działki gruntu o numerach ewidencyjnych 2, 3 i 14. Działka o numerze ewidencyjnym 14 nie będzie przedmiotem Transakcji.Zbywca oraz Nabywca planują zawarcie (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży), na podstawie której Zbywca przeniesie na Nabywcę prawo własności Działek oraz prawo własności Budynków i Budowli, jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: Transakcja). Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję w I półroczu 2021 r. W grudniu 2020 r. lub na początku 2021 r. Strony zamierzają zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna). W dniu Transakcji zostaną zawarte również inne umowy między innymi niż Sprzedający spółkami powiązanymi ze Sprzedającym oraz Kupującym, dotyczące m.in. sprzedaży innych nieruchomości niż Nieruchomość (dalej: Umowy Towarzyszące). Umowy Towarzyszące nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.
2.  Opis Nieruchomości Działki są i będą na dzień Transakcji zabudowane budynkami:
    
    1.  budynkiem produkcyjno-magazynowo-biurowym – zlokalizowanym na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2 (dalej: Budynek 1),
    2.  budynkiem produkcyjno-magazynowo-biurowym – zlokalizowanym na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 5 oraz 7 (dalej: Budynek 2),
    3.  budynkiem produkcyjno-magazynowo-biurowym – zlokalizowanym na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 4 oraz 6 (dalej: Budynek 3), oraz
    4.  budynkiem produkcyjno-magazynowo-biurowym – zlokalizowanym na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 8 (dalej: Budynek 4),
    5.  budynkiem pompowni – zlokalizowanym na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 2,
    6.  budynkiem zbiornika wody przeciwdeszczowej – zlokalizowanym na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 2,
    7.  budynkiem portierni – zlokalizowanym na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 2,
    8.  budynkiem portierni – zlokalizowanym na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 8,
    
    (dalej łącznie: Budynki). Na Działkach znajdują się i będą znajdować się na dzień Transakcji również inne naniesienia trwale związane z gruntem w postaci budowli, w szczególności takie jak: drogi, chodniki, mury oporowe, place (powierzchnie) utwardzane, utwardzenie skarpy, pompownia, fundamenty pod urządzenia zewnętrzne, maszty flagowe, totem reklamowy, ogrodzenia, linie kablowe, oświetlenie terenu, przyłącza deszczowe, separatory z osadnikami, stacja redukcyjno-pomiarowa, przyłącza wodne, przyłącza gazowe, zbiornik bezodpływowy na ścieki sanitarne (dalej: Zbiornik) (dalej łącznie jako: Budowle), które służą do prawidłowego korzystania z Budynków. Części niektórych Budowli znajdują się poza granicami Nieruchomości. Wyjątkiem jest działka 3, na której, według najlepszej wiedzy Stron, nie znajdują się ani Budynki, ani Budowle, lecz wyłącznie inne naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego (dalej: Naniesienia). Naniesienia nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji, przez co działka 3 będzie traktowana przez Strony na potrzeby Transakcji jako działka niezabudowana. Działka 3 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr (…) z dnia (…) 2011 r., zgodnie z którym jest ona przeznaczona na tereny zieleni izolacyjnej i infrastruktury technicznej, przy czym zgodnie z ww. planem na terenie o takim przeznaczeniu są dopuszczone obiekty małej architektury oraz sieci, urządzenia oraz obiekty infrastruktury technicznej. Naniesienia mogą znajdować się również potencjalnie na pozostałych Działkach. Sprzedający nabył prawo własności Działek od poprzednich właścicieli (dalej: Poprzedni Właściciele) na podstawie:
    
    1.  umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia (…) 2014 r. (działka 1) (nabycie to zostało opodatkowanie PCC),
    2.  umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz ustanowienia służebności gruntowej z dnia (…) 2014 r. (działka 9) (nabycie to zostało opodatkowanie PCC),
    3.  umowy sprzedaży z dnia (…) 2015 r. (działka 4) (nabycie to zostało opodatkowane VAT według stawki 23%),
    4.  umowy sprzedaży z dnia (…) 2014 r. (działka 5) (nabycie to zostało opodatkowane VAT według stawki 23%),
    5.  umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia (…) 2015 r. (działka 6) (nabycie to zostało opodatkowanie PCC),
    6.  umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz ustanowienia służebności gruntowej z dnia (…) 2014 r. (działka 7) (nabycie to zostało opodatkowanie PCC),
    7.  umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz ustanowienia służebności gruntowej z dnia (…) 2015 r. (działka 8) (nabycie to zostało opodatkowane VAT według stawki 23%).
    
    Budynki zostały wybudowane przez Sprzedającego w latach 2014-2016. Budynki zostały oddane do użytkowania w latach 2014-2016. Również Budowle (z wyjątkiem Zbiornika) zostały wybudowane przez Sprzedającego ponad dwa lata przed dniem Transakcji. Zbiornik został wybudowany przez Sprzedającego mniej niż dwa lata przed dniem Transakcji (zakończenie budowy nastąpiło w 2020 roku). Po oddaniu Budynków do użytkowania Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie Budynków. Wydatki poniesione na ulepszenie Budynków nie spowodowały jednak przekroczenia progu 30% ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej w ciągu ostatnich dwóch lat przed dniem złożenia niniejszego wniosku – wartość ta nie zostanie również przekroczona do dnia Transakcji. Wydatki poniesione na ulepszenia Budowli nie przekroczyły i nie przekroczą do dnia Transakcji 30% wartości początkowej każdej z nich. Zbywca poniósł koszty nabycia Działek oraz budowy (i ulepszeń) Budynków i Budowli z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Budynków i Budowli, i również z tego tytułu odlicza VAT naliczony. Na dzień składania niniejszego wniosku większość powierzchni Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3, Budynku 4 przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu. Historycznie pierwsza umowa najmu:
    1.  dla Budynku 1 została zawarta w 2014 r., a wydanie najemcy pierwszych powierzchni Budynku 1 nastąpiło również w 2014 r. Pozostałe powierzchnie Budynku 1 przeznaczone do wynajęcia zostały wydane najemcom ponad 2 lata przed planowaną Transakcją,
    2.  dla Budynku 2 została zawarta w 2014 r. natomiast wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 2 nastąpiło w 2015 r. Pozostałe powierzchnie Budynku 2 przeznaczone do wynajęcia zostały wydane najemcom ponad 2 lata przed planowaną Transakcją,
    3.  dla Budynku 3 została zawarta w 2015 r. a wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 3 nastąpiło również w 2015 r. Pozostałe powierzchnie Budynku 3 przeznaczone do wynajęcia zostały wydane najemcom ponad 2 lata przed planowaną Transakcją,
    4.  dla Budynku 4 została zawarta w 2016 r. a wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 4 nastąpiło również 2016 r. Pozostałe powierzchnie Budynku 4 przeznaczone do wynajęcia zostały wydane najemcom ponad 2 lata przed planowaną Transakcją.Pozostałe Budynki i Budowle nie są i nie będą do dnia Transakcji przedmiotem oddzielnego wynajmu, są jednak funkcjonalnie związane z umowami najmu, przez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3 i Budynku 4. Dodatkowo, w przypadku części najemców, na podstawie umów najmu dotyczących powierzchni Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3 i Budynku 4 najemcy wynajmują również miejsca parkingowe oraz place manewrowe w ramach czynszu najmu za powierzchnie Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3 i Budynku 4. Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Nieruchomości. Za części wspólne Nieruchomości uznawane są m.in. te powierzchnie, z których mogą korzystać wszyscy najemcy (drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne, parkingi itp.). Niektóre wskazane w umowach najmu części wspólne Nieruchomości stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu. Częściami wspólnymi nieruchomości są również powierzchnie techniczne niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości, które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu. Mając na uwadze powyższe, całość Nieruchomości (z wyjątkiem Zbiornika) była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją.
3.  Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego Poza Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji, Zbywca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał i regulaminów. Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza wynajmem Nieruchomości. Co do zasady, wynajem powierzchni Budynku stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy i jego jedyne źródło przychodu. Zbywca nie posiada zatem aktywów innych niż związane z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości. W związku z utrzymaniem Nieruchomości Zbywca ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy polegającą na wynajmie Nieruchomości są zewidencjowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Zbywca w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznego podmiotu świadczącego usługi zarządzania nieruchomością i aktywami Sprzedającego.
4.  Szczegółowy opis Transakcji Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi w miejsce Zbywcy we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Ponadto, w ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji):
    
    1.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Nieruchomości,
    2.  prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców, w tym, w szczególności, prawa i obowiązki z gwarancji bankowych, oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,
    3.  prawa i obowiązki wynikające z rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zabezpieczeń prawidłowego wykonania tych praw,
    4.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, na podstawie których powierzchnie nie zostały jeszcze wydane najemcom – z zastrzeżeniem uzyskania przez Sprzedającego zgód odpowiednich najemców na takie przeniesienie przed dniem Transakcji,
    5.  autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektów budowlanych dotyczącej Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których została zapisana ta dokumentacja projektowa – w zakresie w jakim przysługują one Sprzedającemu,
    6.  prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem (o ile prawa z takiej gwarancji będą istniały w dacie Transakcji),
    7.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących wykonania prac wykończeniowych dla najemców, które nie zostaną wykonane na dzień Transakcji lub z których usterki wynikające nie zostaną usunięte do dnia Transakcji,
    8.  dokumentacja prawna (w tym oryginały lub kopie umów (np. umów najmu) i decyzji administracyjnych (np. pozwoleń na budowę), o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony), techniczna, projektowa (np. projekty architektoniczne) związana z Nieruchomością, będącą w posiadaniu Sprzedającego,
    9.  kwoty stanowiące równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu w zakresie w jakim zostały dostarczone przez najemców,
    10.  kwoty zatrzymane lub depozyty dostarczone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości w zakresie w jakim wykonawcy dostarczyli ww. zabezpieczenia
    
    (wymienione powyżej składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: Przenoszonymi Elementami). Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem własności Działek i prawem własności Budynków i Budowli oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz Przenoszonymi Elementami. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działki lub finansowania budowy Budynków oraz Budowli. Nie później niż na dzień Transakcji Sprzedający złoży oświadczenia o wypowiedzeniu umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umów serwisowych i umów na dostawę mediów). Kupujący zwróci Sprzedającemu (bez jakiejkolwiek marży) niektóre koszty mediów i usług serwisowych dostarczonych do Nieruchomości za okres począwszy od dnia następnego po dniu Transakcji do wcześniejszego z następujących: (i) wygaśnięcia odpowiedniej umowy na dostawę mediów/umowy serwisowej lub (ii) zawarcia przez Kupującego nowej umowy na dostawę mediów/umowy serwisowej lub (iii) przeniesienia odpowiedniej umowy na Kupującego w ramach Transakcji (dalej: Płatność 1). Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji tak, aby zapewnić, aby nie wystąpiły przerwy w dostawie mediów/usług serwisowych do Nieruchomości. Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług. Nie można również wykluczyć, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umów serwisowych i umów na dostawę mediów) może zostać przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji. Jednocześnie, Kupujący nie przewiduje zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością ani aktywami z podmiotem obecnie świadczącym tego rodzaju usługi na rzecz Zbywcy. Przedmiot Transakcji nie obejmuje następujących składników majątku Zbywcy:
    
    1.  oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego,
    2.  co do zasady praw i obowiązków z umów serwisowych i na dostawę mediów (z zastrzeżeniem uwag powyżej),
    3.  praw i obowiązków z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz aktywami Sprzedającego,
    4.  gotówki znajdującej się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu oraz kwot zatrzymanych w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości,
    5.  zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedającego w ramach Transakcji, (ii) związanych z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawnych oraz (iii) wynikających z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedający, o ile będą istniały,
    6.  istniejących i wymagalnych wierzytelności pieniężnych,
    7.  koncesji, licencji i zezwoleń za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami,
    8.  know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
    9.  dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedawcy,
    10.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych),
    11.  umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego,
    12.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności praw i obowiązków z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych,
    13.  należności podatkowych Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),
    14.  tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
    15.  bazy kontaktów z najemcami,
    16.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
    17.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Elementy).
    
    W ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników na dzień składania niniejszego wniosku). Strony dokonają rozliczenia czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za miesiąc, w którym zostanie dokonana Transakcja (dalej: Miesiąc Zamknięcia). W szczególności, Zbywca zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za cały Miesiąc Zamknięcia i zapłaci Kupującemu kwotę czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych należnych za Miesiąc Zamknięcia w części przypadającej proporcjonalnie na ilości dni od dnia Transakcji do ostatniego dnia Miesiąca Zamknięcia, pomniejszonej o 50% kwoty czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za dzień, w którym zostanie dokonana Transakcja (dalej: Płatność 2). Strony dokonają również rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres od 1 stycznia 2020 roku (włącznie) do dnia poprzedzającego dzień Transakcji (włącznie) – przy czym jeśli rozliczenie opłat eksploatacyjnych między Sprzedającym a najemcami za 2020 rok nastąpi jeszcze przed dniem Transakcji, to Strony dokonają rozliczenia jedynie za okres od 1 stycznia 2021 roku (włącznie) do dnia Transakcji (włącznie) (dalej: Okres Kalkulacyjny). Kwota odpowiadająca nadwyżce rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych należnych od najemców za Okres Kalkulacyjny zostanie zapłacona przez Kupującego do Sprzedającego. Kwota odpowiadająca nadwyżce opłat eksploatacyjnych należnych od najemców nad kwotą rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości za Okres Kalkulacyjny zostanie zapłacona przez Sprzedającego do Kupującego. Kwoty odpowiadające ww. nadwyżkom będą określane dalej jako: Płatność 3. Strony ponadto zamierzają uzgodnić budżet dla prac związanych z utrzymaniem Nieruchomości, obejmujący okres pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i Transakcją, przy czym poniesienie przez Sprzedającego kosztów przekraczających o określoną kwotę założony koszt w budżecie będzie wymagało zgody Kupującego. Strony zamierzają również uzgodnić, że zawarcie przez Sprzedającego nowej umowy najmu – w okresie pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i Transakcją – będzie wymagało zgody Kupującego co do warunków komercyjnych, na jakich taka umowa ma zostać zawarta (m.in. co do wysokości czynszu, zachęt dla najemców etc.). Dodatkowo Strony mogą również potencjalnie po Transakcji dokonać rozliczeń związanych z pracami wykonywanymi na rzecz najemców w ramach tzw. fit-outów. W związku z tym, że Zbywca oraz Nabywca posiadają status podatnika VAT oraz prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, intencją Stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą z VAT. Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą we właściwym dla Nabywcy Urzędzie Skarbowym, wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości.
5.  Podjęcie działalności gospodarczej na Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji i działalności Sprzedającego Nabywca po nabyciu Nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości – we własnym zakresie bądź na podstawie nowo zawartych przez Nabywcę umów o zarządzanie Nieruchomością / aktywami. Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości oraz Przenoszonych Elementów nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

Pismem z dnia 10 marca 2021 r. Wnioskodawcy uzupełnili wniosek o następujące informacje:

Zbiornik bezodpływowy na ścieki sanitarne (zdefiniowany we Wniosku jako „Zbiornik”) znajduje się na działce gruntu o numerze ewidencyjnym: 6.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, „cała Nieruchomość była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją”.

Działka gruntu o numerze ewidencyjnym 3 nie była wprawdzie bezpośrednio wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale – jako stanowiąca część kompleksu w postaci parku logistycznego – była funkcjonalnie związana z działalnością prowadzoną w ramach parku logistycznego.

Nieruchomość (z wyjątkiem działki gruntu o numerze ewidencyjnym 8) znajduje się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku: „działka 3 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwalą Rady Gminy nr (…) z dnia (…) 2011 r., zgodnie z którym jej ona przeznaczona na tereny zieleni izolacyjnej i infrastruktury technicznej, przy czym zgodnie z ww. planem na terenie o takim przeznaczeniu są dopuszczone obiekty małej architektury oraz sieci, urządzenia oraz obiekty infrastruktury technicznej”.

Tytułem uzupełnienia, zgodnie z § 9 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, „na terenach zieleni izolacyjnej i infrastruktury technicznej (\`(...)\`) ustala się następujące zasady gospodarowania terenów:

1.  zachowanie istniejących zadrzewień, zakrzewień i wód powierzchniowych;
2.  w przypadku nowych nasadzeń wprowadzenie zieleni dostosowanej do lokalnych warunków siedliskowych dla wzbogacenia różnorodności biologicznej;
3.  minimalna powierzchnia działki zgodnie z liniami rozgraniczającymi tereny;
4.  minimalna powierzchnia biologicznie czynna - 70% powierzchni terenu;
5.  dopuszczenie lokalizacji obiektów małej architektury oraz sieci, urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej;
6.  zakaz lokalizacji budynków;
7.  zakaz grodzenia terenów;
8.  zakaz lokalizacji stanowisk postojowych”.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Wniosku: „(\`(...)\`) samo dokonanie Płatności 2 (\`(...)\`) nie będzie stanowiło odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony otrzymującej taką płatność. (\`(...)\`) Płatność 2 zakłada, że Strony powinny ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu/opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do powierzchni Budynku za miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, odpowiadającą okresowi pozostawania, w tym miesiącu, właścicielem Budynku przez każdą ze Stron Transakcji. Tym samym, intencją Stron przy dokonywaniu ustaleń co do Płatności 2 było techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu najmu/opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do powierzchni Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne Stron Transakcji, jak również poszczególnych najemców powierzchni Budynku. (\`(...)\`) uzasadnieniem ekonomicznym dokonania Płatności 2 nie jest wynagrodzenie Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie, lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych należnych za Miesiąc Zamknięcia w części przypadającej proporcjonalnie na ilość dni od dnia Transakcji do ostatniego dnia Miesiąca Zamknięcia, pomniejszonej o 50% kwoty czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za dzień, w którym zostanie dokonana Transakcja. (\`(...)\`) rozliczenie Płatności 2 nie przewiduje działania Sprzedającego w charakterze podnajemcy Budynku, jak również nie przewiduje innego specyficznego tytułu dla tej płatności niż tylko przekazanie Kupującemu przez Sprzedającego kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych należnych za Miesiąc Zamknięcia w części przypadającej proporcjonalnie na ilość dni od dnia Transakcji do ostatniego dnia Miesiąca Zamknięcia, pomniejszonej o 50% kwoty czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za dzień, w którym zostanie dokonana Transakcja”.

W ocenie Zainteresowanych Kupujący nie jest i nie będzie zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia na rzecz Sprzedającego w związku z otrzymaniem Płatności 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Wniosku: „(\`(...)\`) samo dokonanie (\`(...)\`) Płatności 3 nie będzie stanowiło odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony otrzymującej taką płatność. (\`(...)\`) opisane w zdarzeniu przyszłym rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych jest jedynie następstwem pokrywania kosztów utrzymania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemców, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Kupującego w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Sprzedającego zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów utrzymania Nieruchomości. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, a najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Sprzedającego. W uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji każdoczesny właściciel Nieruchomości - najemcy, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych do wartości rzeczywistych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie”.

W ocenie Zainteresowanych, zarówno Kupujący, jak i Sprzedający nie są i nie będą zobowiązani do wykonania jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia w związku z otrzymaniem Płatności 3.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z treścią Wniosku „w dniu Transakcji zostaną zawarte również inne umowy między innymi niż Sprzedający spółkami powiązanymi ze Sprzedającym oraz Kupującym, dotyczące m.in. sprzedaży innych nieruchomości niż Nieruchomość”. Strony wystąpiły z wnioskami wspólnymi w odniesieniu do tych pozostałych transakcji, w których to wnioskach zadała analogiczne pytania jak te dotyczące Płatności 2 i Płatności 3. Na dzień sporządzania niniejszego pisma Spółka uzyskała już interpretację indywidualną dotyczącą jednej z tych transakcji (interpretacja indywidualna DKIS z dnia (…) 2021 r., (…)), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Strony we wniosku w odniesieniu do opisanych tam „Płatności 2” i „Płatności 3”, zgodnie z którym Płatność 2 oraz Płatność 3 nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji?
4.  Czy dokonanie Płatności 1 przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane fakturą? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Płatność 1? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
6.  Czy dokonanie Płatności 2 przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane fakturą? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
7.  Czy dokonanie Płatności 3 przez Sprzedającego na rzecz Kupującego lub przez Kupującego na rzecz Sprzedającego (w zależności od tego czy rzeczywiste koszty utrzymania nieruchomości w Okresie Kalkulacyjnym będą niższe od opłat eksploatacyjnych należnych od najemców za Okres Kalkulacyjny, czy też wyższe od opłat eksploatacyjnych należnych od najemców za Okres Kalkulacyjny) będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane fakturą? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
8.  Czy, w przypadku uznania, że dokonanie Płatności 3 przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane fakturą, to czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Płatność 3? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT, skoro Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą we właściwym dla Nabywcy Urzędzie Skarbowym, wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości.
3.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.
4.  Dokonanie Płatności 1 przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane fakturą.
5.  Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Płatność 1.
6.  Dokonanie Płatności 2 przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane nie fakturą lecz notą księgową.
7.  Dokonanie Płatności 3 przez Sprzedającego na rzecz Kupującego lub przez Kupującego na rzecz Sprzedającego (w zależności od tego czy rzeczywiste koszty utrzymania nieruchomości w Okresie Kalkulacyjnym będą niższe od opłat eksploatacyjnych należnych od najemców za Okres Kalkulacyjny, czy też wyższe od opłat eksploatacyjnych należnych od najemców za Okres Kalkulacyjny) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane nie fakturą lecz notą księgową.
8.  W przypadku uznania, że dokonanie Płatności 3 przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane fakturą, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Płatność 3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy Zainteresowanych):

1.  Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym art. 7 ust. 1 pkt 6, mówi, że jako dostawa towarów traktowane jest również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a pkt 7 potwierdza, że zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 również traktowane jest jako dostawa towarów.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych powyżej, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. działalności gospodarczej w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW) zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji kupna-sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość oraz Przenoszone Elementy (które są związane z tą Nieruchomością). W konsekwencji, po dacie Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji – po nabyciu Nieruchomości – Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można – zdaniem Zainteresowanych – uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Stron przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

3.1. Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

3.2. Odrębność organizacyjna

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

3.3. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości. Wynikało to w szczególności z faktu, że to właśnie na Nieruchomości była prowadzona zasadnicza część działalności gospodarczej Zbywcy w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

3.4. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych powyżej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK wskazano, że: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.6. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP

W ocenie Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Stron, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (Ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) wydawane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dalej: Objaśnienia), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki – np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;

*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę – np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP,

*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:
    *   ruchomości,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
    *   prawa autorskie,
    *   dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Stron znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych – przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Sprzedający jest podmiotem, który wybudował Budynki i Budowle, a następnie je wynajmował.

W opinii Wnioskodawców, zakres działalności prowadzonej przez Sprzedającego i Kupującego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Sprzedającego była budowa, a następnie pierwsza komercjalizacja Budynków, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już zabudowanej Nieruchomości i późniejszego uzyskiwania dochodu z jej wynajmu lub sprzedaży. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Nieruchomości działalność Zbywcy obejmowała nabycie gruntu (Działek), wybudowanie Budynków a następnie ich komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do zakupu, wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Zbywcy przy wykorzystaniu nabytej Nieruchomości. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1. wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT i

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

1.  Brak zwolnienia z VAT planowanej Transakcji

4.1. Zasady ogólne

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

4.2. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. w zakresie wynajmu).

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

4.3. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego działka 3 według najlepszej wiedzy Stron jest działką niezabudowaną. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr (…) z dnia (…) 2011 r., zgodnie z którym jest ona przeznaczona na tereny zieleni izolacyjnej i infrastruktury technicznej, przy czym zgodnie z ww. planem na terenie o takim przeznaczeniu są dopuszczone obiekty małej architektury oraz sieci, urządzenia oraz obiekty infrastruktury technicznej.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, w części w jakiej dotyczy działki 3, będzie opodatkowana VAT (nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie przykładowo w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-1291/14/BM z 31 marca 2015 r., zgodnie z którą:

„Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. niezabudowanych działek, należy stwierdzić, iż skoro w przedstawionej sytuacji, w ustaleniach planu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części przedmiotowych działek obejmujących tereny: zieleni izolacyjnej (symbol planu ZI1) – dopuszcza się lokalizację sieci i infrastruktury technicznej (\`(...)\`) to ww. części działek spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przy ocenie czy część przedmiotowych działek oznaczonych symbolami planu zagospodarowania przestrzennego jako ZI1 (\`(...)\`) jest terenem budowlanym, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie jako tereny zieleni izolacyjnej – (symbol – ZI1) (\`(...)\`). Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu w którym dopuszczono możliwość lokalizacji ww. obiektów budowlanych”.

4.4. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

4.4.1. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle znowelizowanej definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

4.4.2. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

W ocenie Zainteresowanych, opierając się na znowelizowanej definicji „pierwszego zasiedlenia”, w odniesieniu do Budynków/Budowli (z wyjątkiem Zbiornika) wchodzących w skład Nieruchomości pierwsze zasiedlenie nastąpiło ponad 2 lata przed Transakcją z racji tego, że Budynki/Budowle (z wyjątkiem Zbiornika) co najmniej od dwóch lat są wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT tj. w zakresie wynajmu. Ponadto w odniesieniu do Budynków/Budowli nie doszło i nie dojdzie do ponownego ich pierwszego zasiedlenia w okresie ostatnich dwóch lat przed Transakcją (wydatki poniesione na ich ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed złożeniem niniejszego wniosku nie przekroczyły i nie przekroczą do dnia Transakcji 30% ich wartości początkowej).

W konsekwencji, do dostawy Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (z wyjątkiem Zbiornika) znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Z kolei Zbiornik – z racji tego, że został wybudowany przez Sprzedającego mniej niż dwa lata przed dniem Transakcji (zakończenie budowy nastąpiło w 2020 roku) – nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT dostawy Budynków/Budowli, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony. Ponadto, Zbywca i Nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Budynków/Budowli. W związku z tym, dostawa Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT.

4.5. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

W ocenie Zainteresowanych do dostawy Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem, w ocenie Zainteresowanych dostawa Budynków/Budowli (z wyjątkiem Zbiornika) wchodzących w skład Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2011 r., IPPP1/443-1218/11-2/AW, wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

Dodatkowo dostawa Zbiornika również nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT z tego względu, że – co wynika z opisu stanu faktycznego – Zbywca poniósł koszty budowy Budowli (w tym Zbiornika) z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje wprawdzie zastosowanie w sytuacji, gdy dostawa budowli nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jednak pod dodatkowym warunkiem, że w stosunku do danego obiektu (tu: Zbiornika) nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (tu: Sprzedającemu) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

4.6. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

*   dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, w części w jakiej dotyczy działki 3, będzie opodatkowana VAT,

*   do dostawy Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (z wyjątkiem Zbiornika) znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w związku jednak z tym, że Zbywca i Nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Budynków/Budowli, to ich dostawa będzie w całości opodatkowana VAT,

*   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT (w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu), również dostawa gruntu, na którym znajdują się Budynki/Budowle będzie opodatkowana VAT – zatem dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT,

*   do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

1.  Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji przez Nabywcę

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, tj. działalność opodatkowaną VAT.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji.

1.  Podleganie opodatkowaniu VAT w odniesieniu do Płatności 1 i sposób udokumentowania Płatności 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Zainteresowanych, opisany w zdarzeniu przyszłym zwrot przez Kupującego Sprzedającemu określonych kosztów mediów i usług serwisowych dostarczonych do Nieruchomości będzie wypełniał dyspozycję ww. art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, dokonanie Płatności 1 przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno zatem zostać udokumentowane fakturą wystawioną przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

1.  Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących Płatność 1

Jak już wskazano powyżej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Koszty zwracane przez Kupującego Sprzedającemu w ramach Płatności 1 będą związane z utrzymaniem Nieruchomości, którą Kupujący będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym, Kupującemu powinno przysługiwać prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących Płatność 1.

1.  Brak podlegania opodatkowaniu VAT Płatności 2 i Płatności 3 oraz sposób ich udokumentowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, Płatność 2 i Płatność 3 nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów.

W ocenie Zainteresowanych, Płatność 2 i Płatność 3 nie będą również stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa w rozumieniu Ustawy o VAT, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, z którego wynika obowiązek świadczenia,

*   musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczeniu ze strony usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy, tj. bezpośredniego beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi w rozumieniu Ustawy o VAT. Samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza jeszcze o tym, czy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Jeśli dokonanie takiej płatności nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia”, a tym samym nie będzie mowy o usłudze (czy innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT) po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogę być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. W szczególności, samo dokonanie Płatności 2 i Płatności 3 nie będzie stanowiło odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony otrzymującej taką płatność. Nie będzie zatem spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Płatność 2 zakłada, że Strony powinny ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu/opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do powierzchni Budynku za miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, odpowiadającą okresowi pozostawania, w tym miesiącu, właścicielem Budynku przez każdą ze Stron Transakcji. Tym samym, intencją Stron przy dokonywaniu ustaleń co do Płatności 2 było techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu najmu/opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do powierzchni Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne Stron Transakcji, jak również poszczególnych najemców powierzchni Budynku. W konsekwencji, uzasadnieniem ekonomicznym dokonania Płatności 2 nie jest wynagrodzenie Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie, lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych należnych za Miesiąc Zamknięcia w części przypadającej proporcjonalnie na ilości dni od dnia Transakcji do ostatniego dnia Miesiąca Zamknięcia, pomniejszonej o 50% kwoty czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za dzień, w którym zostanie dokonana Transakcja.

Należy wskazać, iż rozliczenie Płatności 2 nie przewiduje działania Sprzedającego w charakterze podnajemcy powierzchni Budynku, jak również nie przewiduje innego specyficznego tytułu dla tej płatności niż tylko przekazanie Kupującemu przez Sprzedającego kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych należnych za Miesiąc Zamknięcia w części przypadającej proporcjonalnie na ilości dni od dnia Transakcji do ostatniego dnia Miesiąca Zamknięcia, pomniejszonej o 50% kwoty czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za dzień, w którym zostanie dokonana Transakcja.

Powyższe uzgodnienie nie spełnia zatem wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym dokonanie Płatności 2 przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie stanowi wynagrodzenia Kupującego za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Analogicznie jak w przypadku Płatności 2, uznać należy, że dokonanie Płatności 3 nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, opisane w zdarzeniu przyszłym rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych jest jedynie następstwem pokrywania kosztów utrzymywania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemców, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Kupującego w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Sprzedającego zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów utrzymania Nieruchomości. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, a najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Sprzedającego. Z uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji: każdoczesny właściciel Nieruchomości – najemcy, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych do wartości rzeczywistych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie.

Biorąc zatem pod uwagę, że pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie dojdzie do świadczenia usług, dokonanie Płatności 3 nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowiska zostały zaprezentowane również interpretacjach indywidualnych, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r., IPPP1/443-610/14-2/IGo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r., IPPP1/443-611/14-2/AP.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, Płatność 2 i Płatność 3 nie będą należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Kupującego – w przypadku Płatności 2, ani po stronie Sprzedającego lub Kupującego (w zależności od przypadku) – w przypadku Płatności 3 – obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Płatności 2 i Płatności 3 nie będzie stanowić sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Strony będą mogły w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 września 2017 r., 0114-KDIP4.4012.383.2017.1.AKO, organ podatkowy wskazał, że: „strony umowy, które zgodnie z umową zobowiązane będą dokonać rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Okresu Rozliczeniowego nie będą nawzajem beneficjentami żadnej usługi. W konsekwencji, zarówno powstała w wyniku rozliczenia niedopłata jak i nadpłata Opłat Eksploatacyjnych za Okres Rozliczeniowy nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez odpowiednio przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, ani przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Rozliczenie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą niedopłaty bądź nadpłaty powstałej po stronie Najemców z tytułu różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi za Okres Rozliczeniowy może zatem być udokumentowane notą księgową”.

1.  Prawo do obniżenia przez Kupującego VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących Płatność 3 (w przypadku uznania, że dokonanie Płatności 3 przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane fakturą)

Jak już wskazano powyżej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Dokonanie Płatności 3 przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie związane z utrzymaniem Nieruchomości, którą Kupujący będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym, Kupującemu powinno przysługiwać prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących Płatność 3 (w przypadku uznania, że dokonanie Płatności 3 przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu VAT i powinno być udokumentowane fakturą).

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 1

Natomiast przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z ww. przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka B. Sp. z o.o. (Zbywca, Sprzedający) oraz Spółka C. Sp. z o.o. Sp. k. (Nabywca, Kupujący) są czynnymi podatnikami VAT.

Zbywca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…), składającej się z ośmiu działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8. Na siedmiu działkach znajdują się budynki produkcyjno-magazynowo-biurowe, portiernie, budynek pompowni, budynek zbiornika wody przeciwdeszczowej, oraz budowle, które służą do prawidłowego korzystania z budynków. Na jednej działce (3) znajdują się wyłącznie inne naniesienia niebędące własnością Zbywcy, stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

Zbywca oraz Nabywca planują zawarcie (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży), na podstawie której Zbywca przeniesie na Nabywcę prawo własności Działek oraz prawo własności Budynków i Budowli, jak również inne prawa i obowiązki, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: Transakcja).

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi w miejsce Zbywcy we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Ponadto, w ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji):

1.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Nieruchomości,
2.  prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców, w tym, w szczególności, prawa i obowiązki z gwarancji bankowych, oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,
3.  prawa i obowiązki wynikające z rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zabezpieczeń prawidłowego wykonania tych praw,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, na podstawie których powierzchnie nie zostały jeszcze wydane najemcom – z zastrzeżeniem uzyskania przez Sprzedającego zgód odpowiednich najemców na takie przeniesienie przed dniem Transakcji,
5.  autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektów budowlanych dotyczącej Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których została zapisana ta dokumentacja projektowa – w zakresie w jakim przysługują one Sprzedającemu,
6.  prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem (o ile prawa z takiej gwarancji będą istniały w dacie Transakcji),
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących wykonania prac wykończeniowych dla najemców, które nie zostaną wykonane na dzień Transakcji lub z których usterki wynikające nie zostaną usunięte do dnia Transakcji,
8.  dokumentacja prawna (w tym oryginały lub kopie umów (np. umów najmu) i decyzji administracyjnych (np. pozwoleń na budowę), o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony), techniczna, projektowa (np. projekty architektoniczne) związana z Nieruchomością, będącą w posiadaniu Sprzedającego,
9.  kwoty stanowiące równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu w zakresie, w jakim zostały dostarczone przez najemców,
10.  kwoty zatrzymane lub depozyty dostarczone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości w zakresie, w jakim wykonawcy dostarczyli ww. zabezpieczenia.

Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działki lub finansowania budowy Budynków oraz Budowli oraz nie obejmuje następujących składników majątku Zbywcy:

1.  oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego,
2.  co do zasady praw i obowiązków z umów serwisowych i na dostawę mediów (z zastrzeżeniem uwag powyżej),
3.  praw i obowiązków z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz aktywami Sprzedającego,
4.  gotówki znajdującej się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu oraz kwot zatrzymanych w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości,
5.  zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedającego w ramach Transakcji, (ii) związanych z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawnych oraz (iii) wynikających z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedający, o ile będą istniały,
6.  istniejących i wymagalnych wierzytelności pieniężnych,
7.  koncesji, licencji i zezwoleń za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami,
8.  know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
9.  dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedawcy,
10.  praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych),
11.  umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego,
12.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności praw i obowiązków z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych,
13.  należności podatkowych Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),
14.  tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
15.  bazy kontaktów z najemcami,
16.  patentów i innych prawa własności przemysłowej,
17.  majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Elementy).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, w tym nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników na dzień składania niniejszego wniosku).

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W szczególności, w wyniku Transakcji Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, wierzytelności ani zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, gotówki znajdującej się na rachunkach bankowych Sprzedającego (z określonymi w opisie sprawy wyjątkami dotyczącymi depozytów wpłaconych przez najemców oraz kwot związanych z rękojmią i gwarancją udzielonymi przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości), koncesji, licencji i zezwoleń (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami), know-how i tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, patentów i innych praw własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, jak również dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedającego.

Nabywca Nieruchomości wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu, wynikający z umowy najmu zawartej pomiędzy Zbywcą a najemcą. Nie zostaną natomiast przeniesione inne umowy, które są związane z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności, tj. umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych i inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego, umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy serwisowe i umowy na dostawę mediów), umowy rachunków bankowych.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza wynajmem Nieruchomości. Zbywca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, ani formalnie, ani wewnętrznie. Ponadto, w ramach transakcji Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej, rachunków bankowych ani środków pieniężnych, a także nie dojdzie do przeniesienia pracowników, ponieważ Sprzedający nie zatrudnia pracowników, a w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznego podmiotu świadczącego usługi zarządzania Nieruchomością i aktywami Zbywcy. Należy przy tym zaznaczyć, że kupujący nie przewiduje zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością ani aktywami z podmiotem świadczącym ww. usługi na rzecz Zbywcy.

Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości, jednak nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania innych składników majątku, lub podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Skoro zatem przedmiot Transakcji – Nieruchomość – nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zauważyć, że ustawa przewiduje również zwolnienia od podatku dla nieruchomości niezabudowanych.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…), składającej się z ośmiu działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8. Na siedmiu działkach znajdują się cztery budynki produkcyjno-magazynowo-biurowe, portiernie, budynek pompowni, budynek zbiornika wody przeciwdeszczowej, oraz budowle, które służą do prawidłowego korzystania z Budynków, w szczególności takie jak: drogi, chodniki, mury oporowe, place (powierzchnie) utwardzane, utwardzenie skarpy, pompownia, fundamenty pod urządzenia zewnętrzne, maszty flagowe, totem reklamowy, ogrodzenia, linie kablowe, oświetlenie terenu, przyłącza deszczowe, separatory z osadnikami, stacja redukcyjno-pomiarowa, przyłącza wodne, przyłącza gazowe, zbiornik bezodpływowy na ścieki sanitarne (dalej: Zbiornik).

Na jednej działce (3) znajdują się wyłącznie inne naniesienia niebędące własnością Zbywcy, stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

Budynki zostały wybudowane przez Sprzedającego i oddane do użytkowania w latach 2014-2016. Również Budowle (z wyjątkiem Zbiornika) zostały wybudowane przez Sprzedającego ponad dwa lata przed dniem Transakcji. Zbiornik został wybudowany przez Sprzedającego mniej niż dwa lata przed dniem Transakcji (zakończenie budowy nastąpiło w 2020 roku). Zbiornik znajduje się na działce nr 6 wraz z częścią jednego z budynków produkcyjno-magazynowo-biurowych.

Po oddaniu Budynków do użytkowania Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie Budynków, jednak wydatki te nie spowodowały przekroczenia progu 30% ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej w ciągu ostatnich dwóch lat przed dniem złożenia niniejszego wniosku – wartość ta nie zostanie również przekroczona do dnia Transakcji.

Wydatki poniesione na ulepszenia Budowli nie przekroczyły i nie przekroczą do dnia Transakcji 30% wartości początkowej każdej z nich.

Na dzień składania niniejszego wniosku większość powierzchni budynków produkcyjno-magazynowo-biurowych (Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3, Budynku 4) przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu. Umowy najmu i wydanie najemcom pierwszych powierzchni ww. budynków nastąpiło w latach 2014-2016, pozostałe powierzchnie ww. budynków przeznaczone do wynajęcia zostały wydane najemcom ponad 2 lata przed planowaną Transakcją.

Pozostałe Budynki i Budowle nie są i nie będą do dnia Transakcji przedmiotem oddzielnego wynajmu, są jednak funkcjonalnie związane z umowami najmu, przez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3 i Budynku 4. Dodatkowo, w przypadku części najemców, na podstawie umów najmu dotyczących powierzchni Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3 i Budynku 4 najemcy wynajmują również miejsca parkingowe oraz place manewrowe w ramach czynszu najmu powierzchni ww. budynków. Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Nieruchomości. Za części wspólne Nieruchomości uznawane są m.in. te powierzchnie, z których mogą korzystać wszyscy najemcy (drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne, parkingi itp.). Niektóre wskazane w umowach najmu części wspólne Nieruchomości stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu. Częściami wspólnymi nieruchomości są również powierzchnie techniczne niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości, które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu. Dotyczy to również działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3, która nie była bezpośrednio wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale – jako stanowiąca część kompleksu w postaci parku logistycznego – była funkcjonalnie związana z działalnością prowadzoną w ramach parku logistycznego.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na niej Budynków i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję w I półroczu 2021 r. Budynki produkcyjno-magazynowo-biurowe (Budynek 1, Budynek 2, Budynek 3, Budynek 4) zostały wybudowane przez Sprzedającego i były używane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zaś przeznaczone do wynajęcia powierzchnie ww. budynków zostały wydane najemcom ponad 2 lata przed planowaną Transakcją.

Pozostałe Budynki i Budowle nie są i nie będą do dnia Transakcji przedmiotem oddzielnego wynajmu, są jednak funkcjonalnie związane z umowami najmu, przez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3 i Budynku 4.

Wydatki ponoszone przez Zbywcę na ulepszenie Budynków i Budowli nie przekroczyły i nie przekroczą do dnia Transakcji 30% wartości początkowej każdej z nich.

Tym samym należy stwierdzić, że w stosunku do wszystkich posadowionych na Nieruchomości Budynków i Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy jednak zwrócić uwagę, że Budynki i Budowle z wyjątkiem Zbiornika znajdującego się na działce nr 6 były używane przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją, natomiast Zbiornik został wybudowany w roku 2020, co oznacza, że między pierwszy zasiedleniem Zbiornika a jego dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym dla dostawy ww. Budynków i Budowli z wyjątkiem Zbiornika zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Należy dodać, że po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, Sprzedający i Kupujący będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zbywca i Nabywca będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT. Ponadto, Zbywca i Nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy, wybierając opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynków i Budowli.

W konsekwencji, planowana Transakcja dostawy Budynków i Budowli z wyjątkiem Zbiornika będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Ponieważ rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy stało się bezzasadne dla dostawy działek nr 1, 2, 4, 5, 7, 8 oraz działki nr 6 w odniesieniu do części zabudowanej Budynkiem 3 i Budowlami, których pierwsze zasiedlenie nastąpiło ponad 2 lata przed planowaną Transakcją, w niniejszej sprawie dalszą analizą należy objąć wyłącznie część działki 6 zabudowaną Zbiornikiem.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa działki nr 6 w części zabudowanej Zbiornikiem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż Sprzedający poniósł koszty budowy i ulepszeń Budynków i Budowli – w tym Zbiornika – z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Budynków i Budowli, i również z tego tytułu odlicza VAT naliczony. Co za tym idzie, w stosunku do Zbiornika nie jest spełniony warunek zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy, a w konsekwencji dostawa działki nr 6 w części zabudowanej Zbiornikiem również nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie należy stwierdzić, że dostawa działki nr 6 w części zabudowanej Zbiornikiem nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W celu zastosowania ww. zwolnienia dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca poniósł koszty budowy i ulepszeń Budynków i Budowli – w tym Zbiornika – z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Budynków i Budowli, i również z tego tytułu odlicza VAT naliczony. Cała Nieruchomość była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3, Budynku 4, z którymi funkcjonalnie związane są pozostałe Budynki i Budowle. W związku z tym, nie został spełniony jeden z warunków określonych w ww. przepisie, jakim jest wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zatem analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Ponadto Zainteresowani wskazali, że nabycie przez Sprzedającego działki nr 6, na której posadowiono Zbiornik, było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co za tym idzie, Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia analizowanej działki. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytywać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.

Tym samym, nie jest spełniony także drugi z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z tym dostawa działki nr 6 w części zabudowanej Zbiornikiem nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa działki nr 6 w części zabudowanej Zbiornikiem nie będzie zwolniona od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy.

W konsekwencji, planowana Transakcja dostawy działki nr 6 w części zabudowanej Zbiornikiem będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, skoro planowana Transakcja dostawy wszystkich Budynków i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, to dostawa działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, na których posadowione są ww. Budynki i Budowle, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana tą samą stawką podatku, co znajdujące się na nich Budynki i Budowle.

W odniesieniu do działki nr 3 Zainteresowani wskazali, że nie znajdują się na niej Budynki ani Budowle, lecz wyłącznie inne naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego, które nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji. Działka ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest ona przeznaczona na tereny zieleni izolacyjnej i infrastruktury technicznej, przy czym zgodnie z ww. planem na terenie o takim przeznaczeniu są dopuszczone obiekty małej architektury oraz sieci, urządzenia oraz obiekty infrastruktury technicznej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W myśl powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego Naniesienia nie stanowią części składowej planowanej transakcji nabycia Nieruchomości, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości opodatkowania dostawy działki nr 3 w ramach Transakcji.

W przedmiotowej sprawie Sprzedający nie jest właścicielem ww. naniesień, więc nie może dokonać ich dostawy – właścicielem jest odpowiednie przedsiębiorstwo przesyłowe. Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do ww. naniesień nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będą one przedmiotem planowanej transakcji. W przedmiotowej sprawie przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

W związku z tym, że dostawa przez Sprzedającego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się jedynie do gruntu, to zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy dotyczące zwolnienia od podatku budynków, budowli lub ich części nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do działki nr 3.

Zauważyć należy, że analiza art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 3 przeznaczona jest na tereny zieleni izolacyjnej i infrastruktury technicznej, przy czym zgodnie z ww. planem na terenie o takim przeznaczeniu są dopuszczone obiekty małej architektury oraz sieci, urządzenia oraz obiekty infrastruktury technicznej. Zatem należy stwierdzić, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, czyli są terenami budowlanymi. Skoro zaś działka nr 3 zgodnie z ustaleniami miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt z możliwością zabudowania, sprzedaż tej działki nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało zastosowania w stosunku do działki nr 3.

Jak wskazali Zainteresowani, cała Nieruchomość była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3, Budynku 4, z którymi funkcjonalnie związane są pozostałe Budynki i Budowle oraz działka nr 3 jako część kompleksu w ramach parku logistycznego. W związku z tym, nie został spełniony jeden z warunków określonych w ww. przepisie, jakim jest wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zatem analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Ponadto z opisu sprawy wynika nabycie przez Sprzedającego działki nr 3 było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, nie jest spełniony także drugi z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z tym dostawa działki nr 3 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa działki nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa terenu budowlanego i nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, planowana Transakcja dostawy działki nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy określonym w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, tj. działalność opodatkowaną VAT. Nabywca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości.

Jak wskazano wyżej dostawa działek o nr 1, 2, 4, 5, 7, 8 oraz działki nr 6 w części zabudowanej Budynkiem 3 i Budowlami, których pierwsze zasiedlenie nastąpiło ponad 2 lata przed planowaną Transakcją będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym Zainteresowani zamierzają skorzystać z możliwości opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustaw, natomiast dostawa działki nr 6 w części zabudowanej Zbiornikiem oraz działki nr 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Co za tym idzie, w analizowanym przypadku spełnione będą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż Kupujący dokona zakupu jako podatnik, aby wykorzystywać zakupiony towar do czynności opodatkowanych. Tym samym Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości wystawionej przez Sprzedającego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4 i 5

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii, czy dokonanie Płatności 1 przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być udokumentowane fakturą oraz czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej Płatność 1.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający jest stroną umów związanych z bieżącą obsługą nieruchomości, tj. umów serwisowych i umów na dostawę mediów. Nie później niż na dzień Transakcji Sprzedający złoży oświadczenia o wypowiedzeniu ww. umów; nie można również wykluczyć, że część tych umów może zostać przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji.

Kupujący zwróci Sprzedającemu (bez jakiejkolwiek marży) niektóre koszty mediów i usług serwisowych dostarczonych do Nieruchomości za okres począwszy od dnia następnego po dniu Transakcji do wcześniejszego z następujących:

(i) wygaśnięcia odpowiedniej umowy na dostawę mediów/umowy serwisowej lub

(ii) zawarcia przez Kupującego nowej umowy na dostawę mediów/umowy serwisowej lub

(iii) przeniesienia odpowiedniej umowy na Kupującego w ramach Transakcji.

Opisany wyżej zwrot kosztów został nazwany we wniosku Płatnością 1.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedaż usług oraz towarów zakupionych przez Sprzedającego od dostawców mediów, dostawców usług serwisowych na rzecz Kupującego.

Wobec powyższego, w świetle powołanych przepisów, Płatność 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług / odpłatna dostawa towarów, które zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy powinny być udokumentowane fakturą.

Jednocześnie, jak wskazano w niniejszej interpretacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy oraz powołanymi przepisami prawa zwracane koszty umów serwisowych i umów na dostawę mediów (Płatność 1) przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będą związane z utrzymaniem Nieruchomości, którą Kupujący będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Kupującemu po dokonaniu Płatności 1 oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 4 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Ad 6 i 7

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy dokonanie Płatności 2 przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być udokumentowane fakturą oraz czy dokonanie Płatności 3 przez Sprzedającego na rzecz Kupującego lub przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być udokumentowane fakturą.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Płatność 2 dotyczy miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja (Miesiąc Zamknięcia). W szczególności, Zbywca zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za cały Miesiąc Zamknięcia i zapłaci Kupującemu kwotę czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych należnych za Miesiąc Zamknięcia w części przypadającej proporcjonalnie na ilości dni od dnia Transakcji do ostatniego dnia Miesiąca Zamknięcia, pomniejszonej o 50% kwoty czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za dzień, w którym zostanie dokonana Transakcja. Płatność 2 zakłada, że Strony powinny ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu/opłat eksploatacyjnych za Miesiąc Zamknięcia, odpowiadającą okresowi pozostawania, w tym miesiącu, właścicielem Budynku przez każdą ze Stron Transakcji – Płatność 2 nie jest wynagrodzeniem Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie, lecz technicznym określeniem sposobu rozliczenia przychodu z czynszu najmu/opłat za Miesiąc Zamknięcia, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne Stron Transakcji, jak również poszczególnych najemców. Rozliczenie Płatności 2 nie przewiduje działania Sprzedającego w charakterze podnajemcy Budynku. Kupujący nie jest i nie będzie zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia na rzecz Sprzedającego w związku z otrzymaniem Płatności 2.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że dokonanie Płatności 2 przez Sprzedającego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Kupujący nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący, który otrzyma od Sprzedającego część pobranych przez Sprzedającego czynszów/opłat eksploatacyjnych za Miesiąc Zamknięcia nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz Sprzedającego, które mogłyby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji, Płatności 2 dokonywanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu rozliczenia czynszów nie można uznać za zapłatę za usługę – jest to płatność, która ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, Sprzedającym i najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmującego w miejsce Sprzedającego.

Analogicznie Rozliczenie opłat eksploatacyjnych określone jako Płatność 3 pomiędzy Sprzedającym i Kupującym nie może zostać uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano w treści wniosku, Strony Transakcji dokonają rozliczenia opłat eksploatacyjnych za określony Okres Kalkulacyjny. Kwota odpowiadająca nadwyżce rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych należnych od najemców za Okres Kalkulacyjny zostanie zapłacona przez Kupującego do Sprzedającego. Kwota odpowiadająca nadwyżce opłat eksploatacyjnych należnych od najemców nad kwotą rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości za Okres Kalkulacyjny zostanie zapłacona przez Sprzedającego do Kupującego.

Zainteresowani wskazali, że rozliczenie opłat eksploatacyjnych jest jedynie następstwem pokrywania kosztów utrzymania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemców, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Kupującego w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Sprzedającego zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów utrzymania Nieruchomości. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym a najemcami, wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu ¬– jako wynajmujący – w miejsce Sprzedającego. W uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji pomiędzy bieżącym właścicielem Nieruchomości a najemcami, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie.

Zarówno Kupujący, jak i Sprzedający nie są i nie będą zobowiązani do wykonania jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia w związku z otrzymaniem Płatności 3.

W konsekwencji, również Płatność 3 dokonywana pomiędzy Sprzedającym i Kupującym z tytułu rozliczenia nadpłaty/niedopłaty opłat eksploatacyjnych nie może być uznana za zapłatę za usługę. Płatność 3 ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym a najemcami, wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Sprzedającego. Zatem dokonanie Płatności 3 nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Skoro jak wskazano Płatność 2 i Płatność 3 nie stanowi zapłaty za świadczenie usług nie wystąpi obowiązek dokumentowania tych rozliczeń na podstawie wystawionych faktur.

Powyższe rozliczenia mogą być dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta ich regulacją. Brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przedmiotowych przepisów dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 6 i 7 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 7 (we wniosku oznaczonego nr 8) za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 8 (we wniosku – nr 9), gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, że dokonanie Płatności 3 przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegało opodatkowaniu VAT – co nie nastąpiło.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.