Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.84.2021.6.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-28
Teza: WIS towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek (obiad) – (…) wraz z usługą transportu
Słowa kluczowe: dostawa; towar; transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.), z dnia 31 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.), z dnia 13 grudnia 2021 r. (data wpływu 23 grudnia 2021 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r., znak 0110-KSI2-1.441.68.2021.3.EJ, uchylającą w całości decyzję z dnia 2 lipca 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.440.84.2021.3.AS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek (obiad) – (…) wraz z usługą transportu

**Opis świadczenia**: Przedmiotem wniosku jest – gotowy posiłek (obiad) – (…) o następującym składzie: (…) wraz z usługą transportu. Aby przygotować ww. produkt w pierwszej kolejności Wnioskodawca dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy określony w pkt powyżej. Po nabyciu każdy z produktów podlega odpowiedniemu sprawdzeniu pod kątem jakości, a następnie oczyszczeniu. Sprawdzone oraz czyste produkty (mięso ryb oraz warzywa) są krojone na drobne kawałki przeznaczone do dalszej obróbki. Mięso zostaje przyprawione ww. przyprawami, uformowane w kształt rolady a następnie poddane obróbce termicznej (gotowanie). Makron zostaje przygotowany w ten sposób, iż pozostaje gotowany oraz dodaje się do niego pozostałą część przypraw i składników. Gotowy posiłek w postaci (…) zostaje zapakowany w atmosferze chronionej w szczelne opakowania próżniowe. Posiłki po spakowaniu przenoszone są do chłodni, gdzie oczekują na zapakowanie do pojazdów transportujących posiłki do klientów.

Wnioskodawca nie dostarcza wraz z towarem sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). (…) nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Klienci (…) nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta. Towar dostarczany jest z zachowanie tzw. ciągu chłodniczego. Spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania. Termin przydatności do spożycia jest na każdym z opakowań i wynosi 1 dzień od daty dostawy (3 dni od daty produkcji).

Z punktu widzenia nabywcy towar oraz usługa stanowią całość. Nabywca nie ma możliwości nabycia wyłącznie towaru lub skorzystania wyłącznie z usługi transportowej. Celem świadczenia kompleksowego jest zapewnienie nabywcy nabycia i faktycznego otrzymania kompleksowego posiłku dostarczonego „pod drzwi”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przewiduje innej niż z pośrednictwem zapewnionej usługi transportu, formy dostarczenia towarów zamówionych przez nabywcę. Ponadto Wnioskodawca nie przewiduje sprzedaży towarów i dostarczania ich poprzez np. firmy kurierskie. Dodatkowo dokonując transportu własnymi pojazdami Wnioskodawca zapewnia i ma kontrole nad zachowaniem ciągu chłodniczego towarów (pojazdy wyposażone są w chłodnie). Wynagrodzenie za realizowane świadczenie kompleksowe składa się z dwóch elementów: ceny sprzedaży towaru, ceny świadczenia usługi transportu.

**Rozstrzygnięcie**: CN 16

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 29 kwietnia 2021 r. o wskazanie adresu do korespondencji oraz w dniu 4 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, w dniu 13 grudnia 2021 r. o brakującą opłatę od wniosku, a także w dniu 23 grudnia 2021 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku i dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 2 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy wiążącą informację stawkową, znak 0112-KDSL2-2.440.84.2021.3.AS.

Wnioskodawca pismem z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) wniósł odwołanie od ww. wiążącej informacji stawkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2021 r., znak 0110-KSI2-1.441.68.2021.3.EJ uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 2 lipca 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.440.84.2021.3.AS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej (CN) i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia składającego się z gotowego posiłku (obiadu) – (…) oraz usługi transportu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Wnioskodawca (…) jest (…) będącą jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem (choć część sprzedawanych towarów nadaje się do spożycia bez konieczności poddawania obróbce termicznej). (…) oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, kanapek, gotowych zestawów obiadowych) jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z 5 posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. o niskiej zawartości glutenu lub laktozy).

Towary Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Przeważającą część klientów (…) stanowią konsumenci nabywający towary dla siebie lub bliskich. Niewielki odsetek klientów stanowią przedsiębiorcy nabywający gotowe posiłki dla swoich pracowników.

(…) świadczy także usługę towarzyszącą względem sprzedaży ww. towarów – dostawę pod adres wskazany przez klienta. Dostawa, o której mowa w zdaniu poprzednim jest odpłatna. Dostawy poszczególnych posiłków lub ich pakietów odbywają się codziennie w godzinach wieczornych/nocnych.

Produkując ww. posiłki (…) wykorzystuje towary spożywcze wymienione w poz. 1-16 Załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) z uwzględnieniem wskazanych tam wyłączeń, oznaczone zgodnie z pozycjami CN (Nomenklatury Scalonej):

1\. CN 02 – Mięso i podroby jadalne

2\. CN ex 03 – Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne – z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 – CN 0308

3\. CN 04 – Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone

4\. CN 0504 00 00 – Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone

5\. CN 07 – Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne

6\. CN 08 – Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów

7\. CN 10 – Zboża

8\. CN 11 – Produkty przemysłu młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny

9\. CN ex 12 – Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi

10\. CN ex 15 – Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego – wyłącznie jadalne

11\. CN ex 16 – Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych – z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605

12\. CN 19 – Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze

13\. CN ex 20 – Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin – z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%

14\. CN 2104 – Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane

15\. CN 2105 00 – Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao

16\. CN ex 2106 – Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

W obrębie produktów wykorzystywanych przez (…) znajdują się przede wszystkim towary wskazane w pkt 55 niniejszego wniosku.

Towary pakowane są w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe. (…) nie dostarcza wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). Klienci (…) nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. (…) nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta.

(…)

Pismem z dnia 31 maja 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1\. Towarem stanowiącym przedmiot wniosku jest gotowy posiłek – obiad – (…).

2\. Skład surowcowy towaru:

(…)

3\. Czynności wykonywane w celu realizacji świadczenia: Wnioskodawca w pierwszej kolejności dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy określony w pkt powyżej.

Po nabyciu każdy z produktów podlega odpowiedniemu sprawdzeniu pod kątem jakości, a następnie oczyszczeniu.

Sprawdzone oraz czyste produkty (mięso ryb oraz warzywa) są krojone na drobne kawałki przeznaczone do dalszej obróbki.

Mięso zostaje przyprawione ww. przyprawami, uformowane w kształt rolady a następnie poddane obróbce termicznej (gotowanie).

Makron zostaje przygotowany w ten sposób, iż pozostaje gotowany oraz dodaje się do niego pozostałą część przypraw i składników.

Gotowy posiłek w postaci (…) zostaje zapakowany w atmosferze chronionej w szczelne opakowania próżniowe.

Posiłki po spakowaniu przenoszone są do chłodni, gdzie oczekują na zapakowanie do pojazdów transportujących posiłki do klientów.

4\. Dostarczany towar jest serwowany jako posiłek schłodzony, pakowany próżniowo i etykietowany. Spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania.

5\. Towar wymaga obróbki termicznej przed spożyciem.

6\. Towar nie jest zapakowany w opakowanie termiczne. Opakowanie towaru stanowi plastikowa tacka próżniowo zgrzana folią. Towar dostarczany jest z zachowanie tzw. ciągu chłodniczego (z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą).

7\. Termin przydatności do spożycia wskazywany jest na każdym z opakowań i wynosi 1 dzień od daty dostawy (3 dni od daty produkcji).

8\. Wnioskodawca nie ma możliwości przedstawienia fotografii towaru.

9\. Wnioskodawca nie zawiera z klientami umów w formie pisemnej. Warunki świadczenia kompleksowego określane są w drodze zamówienia złożonego przez klienta w oparciu o zapisy regulaminu.

(…)

Natomiast w piśmie z dnia 13 grudnia 2021 r. (data wpływu 23 grudnia 2021 r.), Wnioskodawca potwierdził, że na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku składa się sprzedaż gotowego posiłku wraz z transportem. W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Przedmiotowy towar i usługa składający się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą całość sprzedawaną nierozłącznie. Jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniach – Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży w punktach lub bezpośrednio w zakładzie produkcji. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta Wnioskodawcy zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

2\. Z punktu widzenia nabywcy towar oraz usługa stanowią całość. Nabywca nie ma możliwości nabycia wyłącznie towaru lub skorzystania wyłącznie z usługi transportowej.

3\. Celem świadczenia kompleksowego jest zapewnienie nabywcy nabycia i faktycznego otrzymania kompleksowego posiłku dostarczonego „pod drzwi”.

4\. Zgodnie z już przedstawionymi informacjami Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przewiduje innej niż z pośrednictwem zapewnionej usługi transportu, formy dostarczenia towarów zamówionych przez nabywcę. Z punktu widzenia nabywcy całkowicie bezcelowym byłoby nabycie towaru, którego nie może w żaden sposób odebrać (brak jest punktów stacjonarnej sprzedaży towarów). Ponadto Wnioskodawca nie przewiduje sprzedaży towarów i dostarczania ich poprzez np. firmy kurierskie. Dodatkowo dokonując transportu własnymi pojazdami Wnioskodawca zapewnia i ma kontrole nad zachowaniem ciągu chłodniczego towarów (pojazdy wyposażone są w chłodnie).

5\. Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia kompleksowego jest sprzedaż towaru. Powyższe wynika przede wszystkim z tego, iż celem nabywcy jest uzyskanie towaru – gotowego posiłku, a usługa transportowa jedynie umożliwia osiągniecie tego celu. Nabywca nie byłby zainteresowany wyłącznie usługą transportową.

6\. Usługa transportowa ma charakter pomocniczy względem zbycia towaru i jest niezbędna do wykonania świadczenia kompleksowego. Owa niezbędność związana jest z faktem, iż nie istnieje inny sposób dystrybucji towarów oferowanych przez Wnioskodawcę. Bez tejże usługi towar zakupiony przez nabywcę nie mógłby do niego tracić.

7\. Wykonanie świadczenia głównego nie byłoby możliwe bez któregokolwiek z elementów świadczenia – tj. bez towaru lub usługi jego dostarczenia.

8\. Wynagrodzenie za realizowane świadczenie kompleksowe składa się z dwóch elementów:

a) ceny sprzedaży towaru,

b) ceny świadczenia usługi transportu.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

W piśmie z dnia 13 grudnia 2021 r. (data wpływu 23 grudnia 2021 r.) Wnioskodawca oświadczył, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się sprzedaż gotowego posiłku wraz z jego transportem.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z wniosku, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem (część sprzedawanych towarów nadaje się do spożycia bez konieczności poddania obróbce termicznej). Towary Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio w jego zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Celem świadczenia jest zapewnienie klientowi nabycia i faktycznego otrzymania produktu dostarczonego „pod drzwi”. Możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą dostarczenia towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru bezpośrednio – jedyną możliwością otrzymania przez klienta Wnioskodawcy zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę. Dokonując transportu własnymi pojazdami Wnioskodawca zapewnia i ma kontrolę nad zachowaniem ciągu chłodniczego towarów (pojazdy wyposażone są w chłodnie). Wynagrodzenie za zrealizowane świadczenie składa się z ceny sprzedaży towaru oraz ceny świadczenia usługi transportu.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z towaru – gotowego posiłku (obiadu) – (…) oraz usługi transportu tego towaru do nabywcy, zgodnie z warunkami regulaminu.

(…)

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę gotowego posiłku (obiadu) wraz z jego transportem, należy uznać za świadczenie złożone, gdzie dostawa towaru stanowi główny element tego świadczenia. Usługa transportu pomimo, że jest osobno skalkulowana, nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż towaru, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach (towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego – z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą), pod wskazany adres, w określonym regulaminem czasie.

Podkreślenia wymaga także, iż bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu produktów w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy lub w jego punktach sprzedaży, gdyż takowych Wnioskodawca nie prowadzi. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar jaki i usługa, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, tj. gotowy posiłek (obiad) – (…) oraz usługa transportu, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Także z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, towar i usługa transportowa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do realizacji celu w postaci pozyskania przez klienta zamówionego produktu żywnościowego. Przy czym, elementem dominującym świadczenia spełniającym główny cel nabywcy (otrzymanie produktu spożywczego) jest towar \[gotowy posiłek (obiad)\], natomiast jego dostarczenie do klienta (transport) ma charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowania świadczenia Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji**

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z sprzedaży towaru jako elementu dominującego oraz czynności pomocniczej dowozu towaru do klienta, należy ustalić, charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej klasyfikacji statystycznej towaru, stosownie do art. 5a ustawy.

W myśl art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 tego rozporządzenia Rady Ministrów – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do § 3a ww. rozporządzenia (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa

w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy o podatku od towarów i usług, załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadkach innych niż wymienione w § 3a ww. rozporządzenia, od dnia 1 lipca 2020 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

· jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

· jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

· jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym w pierwszej kolejności należy oceniać towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 12f ustawy). Jednakże przyporządkowanie danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

W sytuacji, w której mamy do czynienia z towarami lub usługami innymi niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu o nazwie „Usługi związane z wyżywieniem” (PKWiU 56) analizujemy dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej (CN) – jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWiU niż 56 – jeśli chodzi o usługę. W zależności od dokonanej klasyfikacji następuje potem przyporządkowanie odpowiedniej stawki VAT.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

‒ dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi dodatkowe” wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie – np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, porcjowanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

‒ towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające/przygotowujące ten towar do natychmiastowego spożycia (z wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

W wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

Ponadto wskazać należy, że zarówno producenci, jak i importerzy towarów muszą pamiętać o umieszczeniu etykiet na oferowanych produktach przed ich wprowadzeniem na rynek. Szczególne wymogi w zakresie etykietowania dotyczą żywności. Wymagania dotyczące oznakowania żywności znaleźć można zarówno w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/20004 (Dz. Urz. UE L 304 z 22.11.2011, str. 18), jak i w przepisach krajowych, w tym ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r., poz. 2021, z późn. zm.). Zgodnie z zawartymi tam wytycznymi wszystkie środki spożywcze wprowadzane na polski rynek, muszą zostać oznakowane w języku polskim, chociaż producent może też podać informacje w innych językach, np. angielskim.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) przedsiębiorca wprowadzający towar do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zamieszcza na tym towarze, jego opakowaniu, etykiecie lub w instrukcji lub do dostarczenia w inny, zwyczajowo przyjęty sposób, pisemne informacje w języku polskim:

1) określające firmę producenta w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. z 2016 r. poz. 2047 oraz z 2020 r. poz. 1337) i jego adres, a także państwo siedziby wytwórcy, jeżeli ma on siedzibę poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym;

2) umożliwiające identyfikację towaru, chyba że przeznaczenie towaru jest oczywiste.

Oprócz nazwy, na opakowaniu produktu spożywczego mogą znaleźć się także inne dane, które pozwolą klientowi podjąć świadomą decyzję o zakupie. Są to m.in.:

– nazwa i adres producenta,

– kraj pochodzenia żywności,

– wykaz składników,

– ilość konkretnych składników i ich kategorii,

– wszystkie substancje pomocnicze w przetwórstwie,

– wartość odżywcza,

– informacja o alergenach,

– ilość netto żywności,

– warunki przechowywania,

– instrukcja użycia,

– data ważności.

Aby konsument mógł podjąć racjonalną decyzję o zakupie produktu, jego oznakowanie musi być czytelne. Producenci muszą więc także przestrzegać regulacji dotyczących czytelności informacji na żywności. Powinny być one widoczne, nieusuwalne i wyraźne.

W niniejszej sprawie – jak wynika z udzielonych informacji – towar \[gotowy posiłek (obiad)\] będący przedmiotem zamówienia nabywcy jest opakowany próżniowo i etykietowany.

Natomiast zgodnie z (…) Regulaminu, (…).

Jak wynika z zapisu (…) Regulaminu: „(…)”. Tym samym należy przyjąć, że nabyty przez klienta towar pakowany próżniowo i etykietowany, z jakim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, może być przedmiotem dalszego obrotu handlowego.

W niniejszej sprawie, przedmiotem wniosku jest sytuacja, gdy z oferowanych przez Wnioskodawcę produktów klient zamawia gotowy posiłek (obiad) (…). Aby przygotować ww. towar w pierwszej kolejności Wnioskodawca dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy określony w pkt powyżej. Po nabyciu każdy z produktów podlega odpowiedniemu sprawdzeniu pod kątem jakości, a następnie oczyszczeniu. Sprawdzone oraz czyste produkty (mięso ryb oraz warzywa) są krojone na drobne kawałki przeznaczone do dalszej obróbki. Mięso zostaje przyprawione ww. przyprawami, uformowane w kształt rolady a następnie poddane obróbce termicznej (gotowanie). Makron zostaje przygotowany w ten sposób, iż pozostaje gotowany oraz dodaje się do niego pozostałą część przypraw i składników. Gotowy posiłek w postaci (…) zostaje zapakowany w atmosferze chronionej w szczelne opakowania próżniowe. Posiłki po spakowaniu przenoszone są do chłodni, gdzie oczekują na zapakowanie do pojazdów transportujących posiłki do klientów. Jak wskazał Wnioskodawca, towar pakowany jest próżniowo i etykietowany. Termin przydatności do spożycia jest na każdym z opakowań i wynosi 1 dzień od daty dostawy (3 dni od daty produkcji). Dostawie przedmiotowego dania nie towarzyszą usługi wspomagające wykonywane przez Wnioskodawcę, pozwalające na jego natychmiastowe spożycie. Ze względu na specyfikę towaru wymaga on obróbki termicznej przed spożyciem. Spożycie posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, której nie towarzyszą usługi wspomagające tę dostawę, przygotowujące towar do bezpośredniej konsumpcji. Dodatkowo, Wnioskodawca nie posiada lokalu, w którym dostarczał by posiłki klientom na miejscu, dlatego nie wykonuje usług restauracyjnych. Ponadto, Wnioskodawca poza dostawą towaru i jego transportem do nabywcy nie wykonuje żadnych innych usług dodatkowych, tj. nie dostarcza naczyń, sztućców, nie podaje do stołu, nie sprząta brudnych naczyń. Nie spełnia zatem warunków, aby można było uznać, że świadczy usługi cateringowe, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011.

Powyższe – zdaniem tutejszego organu – nie pozwala na sklasyfikowanie towaru spożywczego gotowego posiłku (obiadu) – (…) do grupowania 56 PKWiU.

Tak więc, mając na uwadze informacje przedstawione przez Wnioskodawcę oraz dokonaną analizę wskazującą, że w przedmiotowej sprawie nie występują usługi wspomagające dostawę towaru przygotowujące go do bezpośredniego spożycia, zatem nie mamy do czynienia z usługami restauracyjnymi i cateringowymi, to należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż produktu żywnościowego będącego przedmiotem wniosku należy uznać za dostawę towaru spożywczego podlegającego klasyfikacji wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Z kolei reguła 3(b) ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

W niniejszej sprawie, zgodnie z regułą 3(b) ORINS zasadniczy charakter zestawowi nadaje mięso (ryba \`(...)\`) i to skład tej części zestawu należy przyjąć jako 100% dla celu dalszej klasyfikacji. Ze składu procentowego podanego przez Wnioskodawcę wynika, że mięso z ryby (\`(...)\`) stanowi więcej niż 20% masy w tej części dania.

Zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych”.

Stosownie do uwagi 2. do działu 16: Przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20 % masy kiełbasy, **mięsa**, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich. W przypadku gdy produkt zawiera dwa lub więcej z wymienionych wyżej produktów, produkt ten jest klasyfikowany do pozycji z działu 16, odpowiadającej składnikowi lub składnikom, które dominują masą. Postanowienia te nie mają zastosowania do produktów nadziewanych objętych pozycją 1902 ani przetworów objętych pozycją 2103 lub 2104.

Zgodnie z uwagami ogólnymi zawartymi w Notach Wyjaśniających do Działu 16:

„Niniejszy dział obejmuje również przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi „przyrządzonymi posiłkami”) zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby, krew, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne z warzywami, spaghetti, sosami itd., pod warunkiem, że zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych lub dowolnej ich kombinacji.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że przedmiotowy towar, zawiera w składzie ponad 20% masy mięsa (ryba \`(...)\`), należy uznać, że spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 16 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 i 3(b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 11 wskazano CN ex 16 „Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych – z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ przedmiotowy towar – (…), klasyfikowany jest do działu 16 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został wskazany w wyłączeniach w poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).