Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1127/11-7/14-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Zwolnienie od podatku wkładu własnego w gotówce wnoszonego przez uczestników szkoleń/warsztatów
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wkładu własnego w gotówce wnoszonego przez uczestników szkoleń/warsztatów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej na realizację projektów kwoty dofinansowania (dotacji) oraz zwolnienia od podatku wkładu własnego w gotówce wnoszonego przez uczestników szkoleń/warsztatów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) należy do brytyjskiej grupy kapitałowej Y, prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno‑ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest Z. Sp. z o.o.

Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, między innymi dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.:

*   organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw,
*   przeprowadzanie od podstaw planowanej inwestycji w ramach zespołu projektowo‑inżynieryjnego,
*   realizacja przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska i planowaniem rozwoju,
*   wdrażanie rozwiązań wspierających procesy zmian w organizacjach (doradztwo strategiczne i operacyjne, finansowe oraz IT),
*   doradztwo w obszarze zarządzania kadrami,
*   przygotowanie zleconych studiów, diagnoz, ewaluacji, badań,
*   kompleksowe opracowanie i realizowanie strategii komunikacji społecznej, Public Relations i marketingu terytorialnego,
*   szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw.

W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje projekty (dalej. „Projekty”), w odniesieniu do których występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej. Dofinansowanie do wykonywanych Projektów Spółka otrzymuje jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi (rozliczenie dokonywane jest w oparciu o ponoszone przez Spółkę w trakcie Projektu wydatki kwalifikowane).

W przypadku usług wykonywanych przez Spółkę, które są przedmiotem niniejszego wniosku, środki przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację. Pochodzą one zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy Spółki, zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą.

Projekty będące przedmiotem niniejszego wniosku, chociaż są finansowane przez instytucję wdrażającą przy wykorzystaniu środków publicznych (z budżetu państwa i/lub funduszy Unii Europejskiej) i stanowią pomoc publiczną w myśl uzgodnień poczynionych w zawartej umowie na przeprowadzenie danego Projektu, wymagają jednak pewnej aktywizacji beneficjentów organizowanych szkoleń/warsztatów/sesji doradczych, itp. W większości przypadków wymaga to od beneficjenta Projektu wykonania dodatkowych czynności, które potwierdzą jego zaangażowanie i chęć uczestnictwa w prowadzonych zajęciach. Zazwyczaj działania te ograniczają się do wydania przez pracodawców beneficjentów ostatecznych (pracowników oddelegowanych przez pracodawcę do uczestnictwa w sesji szkoleniowej/doradczej/warsztatach) zaświadczenia potwierdzającego wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w szkoleniu. Zaświadczenia te są następnie przekazywane do instytucji wdrażającej, która na ich podstawie wypłaca odpowiednią część dotacji służącej pokryciu kosztów Projektu ponoszonych w związku z udziałem danego uczestnika. Istnieją również sytuacje, w których Spółka pobiera od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce.

W odniesieniu do Projektów będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczone usługi, jak i świadczone usługi i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związanych, są finansowane z dotacji w co najmniej 70%, tj. wkład własny beneficjentów Projektu nie przekracza 30%.

W ramach realizowanych Projektów Spółka otrzymuje dotację w formie zwrotu poniesionych przez nią kosztów, m.in. kosztów:

*   zarządzania Projektem;
*   promocji i rekrutacji;
*   przygotowania materiałów szkoleniowych;
*   cateringu dla uczestników szkoleń, warsztatów itp.;
*   zakwaterowania uczestników;
*   transportu uczestników;
*   wynajmu sal wykładowych;
*   wynagrodzenia trenerów;
*   przygotowania i druku publikacji prezentujących dobre praktyki oraz rezultaty Projektu;
*   utrzymania systemu informatycznego (przez cały okres realizacji Projektu);
*   prowadzenia rachunków bankowych;
*   zabezpieczenia Projektu (np. gwarancja bankowa);
*   wyposażenia biur projektowych;
*   wsparcia psychologicznego uczestników szkoleń;
*   pośrednictwa pracy oraz pomocy w znalezieniu/zmianie miejsca pracy;
*   pozostałych kosztów pośrednich związanych z Projektem (np. koszty znaczków pocztowych, połączeń telefonicznych, artykułów biurowych itp.), rozliczanych jako określony procent kosztów bezpośrednich.

Otrzymywane dotacje w każdym przypadku stanowią wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji Projektu, związanych jedynie z tym Projektem. Każdorazowo bowiem dofinansowanie w formie dotacji przyznawane jest w wysokości co najmniej 70%, ale nie więcej niż 100% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z danym Projektem.

Poza dotacją stanowiącą zwrot poniesionych kosztów, Spółka nie otrzymuje dodatkowych płatności z tytułu usług świadczonych w ramach Projektu. Ponoszone przez Spółkę koszty mogą być również finansowane w części poprzez płatność gotówkową dokonywaną bezpośrednio przez uczestników szkoleń (wspomniany powyżej wkład własny uczestnika dokonywany w gotówce). Natomiast wkład własny dokonywany poprzez wydanie zaświadczeń przez pracodawców pracowników oddelegowanych do uczestnictwa w sesji szkoleniowej/doradczej/warsztatach, które potwierdzają wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w Projekcie, nie wpływa na sposób finansowania Projektu. Na ich podstawie instytucja wdrażająca wypłaca na rzecz Spółki odpowiednią część dotacji służącej pokryciu kosztów Projektu ponoszonych w związku z udziałem danego uczestnika.

W związku z powyższym opisem Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

*   w przypadku projektów dotyczących kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń/warsztatów w gotówce stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń/warsztatów w gotówce stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia.

W ramach realizowanych Projektów, wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń/warsztatów w gotówce stanowi płatność na rzecz Spółki za usługi świadczone przez nią na rzecz konkretnego uczestnika szkolenia/warsztatu. Usługi te są związane z konkretnym konsumentem, który jest beneficjentem danego Projektu, biorącym udział w programie szkoleniowym (warsztacie). W związku z tym otrzymywane od uczestników wkłady własne są bezpośrednio związane z usługami wykonywanymi przez Spółkę na ich rzecz. Należy zatem uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz uczestników szkoleń/warsztatów stanowią odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wkład własny otrzymywany w gotówce od beneficjentów Projektów stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki powinna być uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą uczestnicy szkoleń/warsztatów wnoszą należną płatność w postaci wkładu gotówkowego.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka pragnie również wskazać, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1; dalej: „Rozporządzenie Rady nr 1777/2005”). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności implementacji ich w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. Rozporządzenia Rady nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. L Nr 347 str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia dla tego celu.

W świetle powyższych uregulowań oraz opisu stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku, nie budzi wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Spółkę, będące przedmiotem wniosku, stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na gruncie Rozporządzenia Rady nr 1777/2005.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ustawy o Finansach Publicznych z 27 sierpnia 2009 r. środkami publicznymi są: dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); inne bezzwrotne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych.

Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę będą zatem zwolnione z opodatkowania VAT, jeśli są co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że zgodnie ze stanem faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, kwoty wkładów własnych beneficjentów szkoleń nie przekraczają 30% kosztów danego szkolenia/warsztatu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że szkolenia realizowane w ramach Projektów opisanych w stanie faktycznym, w części, w jakiej zakładają wnoszenie przez beneficjentów organizowanych szkoleń/warsztatów wkładów własnych w formie gotówkowej, stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W zamian za te usługi, uczestnicy szkolenia wnoszą na rzecz Spółki kwotę wkładu w gotówce. Ponieważ usługi te stanowią element usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanej w co najmniej 70% ze środków publicznych, spełnione są przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. W konsekwencji, powyższe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Spółka pragnie ponadto podkreślić, że stan faktyczny zbliżony do zaprezentowanego w niniejszym wniosku był przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-204/11-4/JF). W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, że: „stanowisko Wnioskodawcy, iż wkład własny w postaci pieniężnej przedsiębiorcy, którego pracownicy uczestniczą w szkoleniu realizowanym w ramach projektu jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy oraz korzysta ze zwolnienia od podatku, należało uznać za prawidłowe”.

W dniu 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1127/11-2/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku wkładu własnego w gotówce wnoszonego przez uczestników szkoleń/warsztatów. W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że nie można uznać, że warunek finansowania w co najmniej 70% został w opisanej sytuacji spełniony. Otrzymane przez Spółkę dotacje ze środków publicznych nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym, samym nie podlegają opodatkowaniu. Zatem otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia Spółki otrzymanego za świadczone usługi, a jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów. Wynagrodzeniem będzie za to wkład własny w gotówce wnoszony przez uczestników szkoleń czy warsztatów, stanowiący dla Spółki 100% ceny danego szkolenia. Tym samym, w skarżonej interpretacji wskazano, że nie można uznać, że kryterium finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów zostanie w takim przypadku spełnione. Tak więc, opisane usługi, ze względu na brak spełnienia wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 475/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz stwierdził, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona.

W powyższym wyroku, WSA zauważył, że pomiędzy stronami nie jest sporna okoliczność, że kwota dofinansowania (dotacji), które Spółka otrzymuje jako zwrot kosztów realizowanych projektów nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest kwestią sporną również to, że świadczone przez Skarżącą usługi mają przymiot usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji błędnie stwierdził, że nie została spełniona przesłanka zwolnienia dotycząca finansowania ze środków publicznych w 70% określona w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji jako zwrot kosztów, otrzymuje również wkład własny w formie gotówkowej od pracownika uczestniczącego w szkoleniu. W takiej sytuacji, w ramach realizowanego projektu Spółka przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych. Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od pracodawców stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej usługi szkolenia.

WSA nie przyjął argumentacji Ministra Finansów, że skoro otrzymana dotacja stanowi jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, to wnoszony wkład własny przez uczestnika szkolenia stanowi 100% ceny danego szkolenia, a tym samym nie zostało spełnione kryterium finansowania w co najmniej 70 % ze środków publicznych. Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że ze względu na charakter usługi oraz jej cel należy traktować ją jako całość, bez względu na pochodzenie środków na realizację tej usługi.

Skoro jak wskazała Spółka co najmniej 70% kosztów usługi zwracanej przez jednostkę wdrażającą pochodzi z dotacji celowej budżetu państwa lub z funduszy Unii Europejskiej to należy przyjąć, że są to środki publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W takich okolicznościach WSA stwierdził, że skoro świadczoną w ramach projektu usługę uznaje się za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), to należy uznać, że świadczona przez Skarżącą usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Zatem korzysta ze zwolnienia od podatku i od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że Skarżąca realizując projekt spełniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej w 70% ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota „wkładu pieniężnego” od uczestnika szkolenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA zauważył, że Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że co najmniej 70% kosztów usługi zwracanej przez jednostkę wdrażającą pochodzi z dotacji celowej budżetu państwa lub z funduszy Unii Europejskiej (a wnoszony przez uczestnika koszt własny nie przekracza 30% kosztów usługi), i przyjął, podobnie jak Sąd I instancji, że są to środki publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Skoro nie budzi wątpliwości, że świadczoną w ramach projektu usługę uznaje się za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i spełniony zostaje warunek jej finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), Sąd uznał, że świadczona przez Spółkę usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W świetle powyższych rozważań przyjęcie stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji powodowałoby sytuację, w której w przypadku gdy uczestnik szkolenia w części pokrywa jego koszt ze środków własnych, to taki wkład własny stanowi 100% wartości szkolenia, a zatem wynikający z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego warunek finansowania w co najmniej w 70% ze środków publicznych, nigdy nie zostałby spełniony.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że Spółka realizując opisany we wniosku o interpretację projekt spełnia kryterium usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, która jest finansowana w co najmniej w 70% ze środków publicznych, a zatem świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana od uczestnika szkolenia kwota wkładu własnego, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, z uwzględnieniem rozstrzygnięć zawartych w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 475/12, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisanej w złożonym wniosku sytuacji wynika, że Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, m.in. dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje projekty, w odniesieniu do których występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej. W ramach realizowanych projektów Spółka otrzymuje dotację w formie zwrotu poniesionych przez nią kosztów, m.in. kosztów: zarządzania projektem; promocji i rekrutacji; przygotowania materiałów szkoleniowych; cateringu dla uczestników szkoleń, warsztatów itp.; zakwaterowania uczestników; transportu uczestników; wynajmu sal wykładowych; wynagrodzenia trenerów; przygotowania i druku publikacji prezentujących dobre praktyki oraz rezultaty projektu; utrzymania systemu informatycznego (przez cały okres realizacji projektu); prowadzenia rachunków bankowych; zabezpieczenia projektu (np. gwarancja bankowa); wyposażenia biur projektowych; wsparcia psychologicznego uczestników szkoleń; pośrednictwa pracy oraz pomocy w znalezieniu/zmianie miejsca pracy; pozostałych kosztów pośrednich związanych z projektem (np. koszty znaczków pocztowych, połączeń telefonicznych, artykułów biurowych itp.), rozliczanych jako określony procent kosztów bezpośrednich. Spółka wskazuje, że otrzymywane dotacje w każdym przypadku stanowią wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji projektu, związanych jedynie z tym projektem. Każdorazowo dofinansowanie w formie dotacji przyznawane jest w wysokości co najmniej 70%, ale nie więcej niż 100% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z danym projektem. Wnioskodawca wskazuje również, że istnieją sytuacje, w których Spółka pobiera od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce, przy czym wkład własny tych beneficjentów nie przekracza 30%. Poza dotacją stanowiącą zwrot poniesionych kosztów, Spółka nie otrzymuje dodatkowych płatności z tytułu usług świadczonych w ramach projektu. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty mogą być również finansowane w części poprzez płatność gotówkową dokonywaną bezpośrednio przez uczestników szkoleń (tj. wkład własny uczestnika dokonywany w gotówce). Wątpliwości Spółki sprowadzają się w tym zakresie do kwestii opodatkowania ww. wkładów własnych oraz zwolnienia ich od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że opodatkowaniu podlega każde świadczenie odpłatne, tj. takie, za które świadczącemu zostało wypłacone wynagrodzenie. Zatem otrzymywane od uczestników szkoleń wkłady własne w gotówce, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu. Wnoszony wkład własny związany jest bowiem z konkretnym konsumentem konkretnego projektu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymywane wkłady własne w gotówce stanowią obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT. Wysokość stosowanej stawki uzależniona jest od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość stosowania zwolnień od podatku.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo‑rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl zaś art. 43 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że dla oceny tego, czy usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są zwolnione od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a także
*   czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie powyższe wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 tego rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć przy tym należy, że ww. rozporządzenie Rady 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 288 str. 1), które w art. 14 stanowiło, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi uznać można za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, m.in. dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest np.: organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a w związku z tym należy zbadać kwestię ich finansowania.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizowanymi projektami występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej. W przypadku świadczonych przez Spółkę usług, środki przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację. Pochodzą one zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko). Ponadto, z wniosku wynika, że w odniesieniu do realizowanych Projektów, świadczone usługi, jak i świadczone usługi i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związanych, są finansowane z dotacji w co najmniej 70%. Wobec tego należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są finansowane ze środków publicznych.

Odniesienie powyższych rozważań do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji prowadzi do wniosku, że Spółka świadcząca usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu powołanych wyżej art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana od uczestnika szkolenia kwota „wkładu własnego”), korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w dniu 26 sierpnia 2011 r. opublikowany został tekst jednolity ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.