Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.298.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność i statut Zainteresowanych oraz ogólny zarys Transakcji

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca lub Sprzedający) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca lub Kupujący) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Kupującego jest m.in. działalność związana z obsługą rynku nieruchomości oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na moment przeprowadzenia Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Zbywca jest właścicielem opisanych poniżej nieruchomości gruntowych oraz właścicielem położonych na tych Działkach - zdefiniowanych poniżej - Budynków i Budowli (dalej łącznie: Nieruchomość).

Zbywca oraz Nabywca planują zawarcie (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się przez Nabywcę określonych warunków zawieszających) przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży), na podstawie której Zbywca sprzeda Nabywcy prawo własności Nieruchomości, jak również przeniesie na rzecz Nabywcy inne prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: Transakcja).

Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję w 2021 r. po otrzymaniu interpretacji indywidualnej udzielonej w odpowiedzi na niniejszy wniosek oraz spełnieniu się (lub zrzeczeniu się przez Nabywcę) innych warunków zawieszających przewidzianych dla Transakcji.

Zbywca planuje zawrzeć z C, umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia Transakcji (dalej: Umowa Przedwstępna). Po podpisaniu Umowy Przedwstępnej, prawa i obowiązki z niej wynikające zostaną przeniesione z C na Kupującego (w konsekwencji, Kupujący stanie się stroną Umowy Przedwstępnej i w dalszej kolejności zawrze Umowę Sprzedaży ze Zbywcą).

Opis Nieruchomości

W ramach Transakcji Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy wchodzące w skład Nieruchomości na dzień Transakcji:

1.  prawo własności działki o numerze ewidencyjnym 1, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka 1) wraz z prawem własności znajdujących się na Działce 1: budynku magazynowego wraz z aneksami socjalno - biurowymi (części biurowe i techniczne) (dalej: Hala C) oraz budowli i innych obiektów/urządzeń służących do prawidłowego korzystania z Budynków i Nieruchomości jako całości, w szczególności takich jak: wiata (częściowo znajduje się na działce 2 opisanej poniżej), zbiornik retencyjny, chodniki, drogi, miejsca postojowe, doki, rampy, ogrodzenie;
2.  prawo własności działki o numerze ewidencyjnym 2, dla której Sąd Rejonowy (…),Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka 2) wraz z prawem własności znajdujących się na Działce 2: budynku magazynowego wraz z aneksami socjalno - biurowymi (części biurowe i techniczne) (dalej: Hala A), budynku magazynowego wraz z aneksami socjalno - biurowymi (części biurowe i techniczne) (dalej: Hala B), oraz budowli i innych obiektów/urządzeń służących do prawidłowego korzystania z Budynków i Nieruchomości jako całości, w szczególności takich jak: pompownia, budynki portierni, zbiornik retencyjny, wiata (w większej części znajduje się na Działce 1), chodniki, drogi, w tym zjazdy na drogę publiczną, zbiorniki PPOŻ, miejsca postojowe, doki, ogrodzenie;
3.  prawo własności działki o numerze ewidencyjnym 3, dla której Sąd Rejonowy (…),Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka 3) wraz z prawem własności znajdujących się na Działce 3 budowli i innych obiektów/urządzeń służących do prawidłowego korzystania z Budynków i Nieruchomości jako całości, w szczególności takich jak: utwardzenie terenu, miejsca postojowe, ogrodzenie, palarnia.

W dalszej części niniejszego wniosku wskazane powyżej Działka 1, Działka 2 i Działka 3 będą określane również łącznie jako Działki, wskazane powyżej Hala A, Hala B i Hala C będą określane również łącznie jako Budynki a wskazane powyżej inne obiekty budowlane (w tym pozostałe budynki i budowle) będą określane również łącznie jako Budowle.

Dodatkowo na Działkach według najlepszej wiedzy Stron znajdują się także inne naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego (dalej: Naniesienia). Naniesienia te nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Historia i status Nieruchomości

Zbywca nabył prawo własności Działki 1 od osób prywatnych na podstawie umowy z dnia 10 grudnia 2019 r. Nabycie zostało opodatkowane PCC.

Zbywca nabył prawo własności Działki 2 od osób prywatnych na podstawie umowy z dnia 8 maja 2019 r. Nabycie zostało opodatkowane PCC.

Zbywca nabył prawo własności Działki 3 od spółki powiązanej D Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2020 r. Nabycie zostało opodatkowane VAT (wcześniej, 10 grudnia 2019 r., spółka D Sp. z o.o. nabyła prawo własności Działki 3 od osób prywatnych, nabycie zostało opodatkowane PCC).

W momencie nabycia Działek przez Zbywcę były one niezabudowane.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…) nr (…) z dnia 24 września 2013 r. - miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) Działki położone są na terenie oznaczonym:

*   Działka 1 - symbolem „14.P/U” (teren zabudowy produkcyjnej i usługowej, bez ustalania proporcji) oraz we fragmencie symbolem „21.KDD” (teren ulicy dojazdowej);

*   Działka 2 - w części symbolem „14.P/U” oraz w części symbolem „20.KDL” (teren ulicy lokalnej);

*   Działka 3 - symbolem „14.P/U”.

Już po nabyciu Działek, Zbywca rozpoczął inwestycję polegającą na budowie centrum magazynowo-logistycznego obejmującego Budynki i Budowle (dalej: Inwestycja).

Dnia 14 stycznia 2020 r. Starosta (…) na wniosek Zbywcy wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany w zakresie budowy Inwestycji na Działce 1 i Działce 2 (decyzja ta została zmieniona poprzez wydanie decyzji z dnia 22 czerwca 2020 r., z dnia 14 września 2020 r. oraz z dnia 16 marca 2021 r.). Prowadzone na Działce 3 prace budowlane nie wymagały uzyskania pozwolenia na budowę.

Na podstawie umowy o zarządzanie inwestycją, prowadzenie Inwestycji zostało powierzone R S.A. (dalej: Zarządca Inwestycji). Zarządca Inwestycji odpowiedzialny jest za nadzór i zarządzanie budową Inwestycji na zlecenie Zbywcy, w tym celu Zarządca Inwestycji zawarł umowy z generalnym wykonawcą Inwestycji. Zarządca Inwestycji wystawia na rzecz Zbywcy faktury obejmujące koszty przeprowadzenia Inwestycji powiększone o marże. W związku z zakończeniem Inwestycji Zarządcy Inwestycji przysługiwać będzie również dodatkowe wynagrodzenie (tzw. success fee), które zostanie udokumentowane wystawioną na Zbywcę fakturą.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Inwestycja została już zasadniczo zakończona - wszystkie Budynki oraz Budowle zostały już wybudowane i oddane do użytkowania:

*   W dniu 16 lipca 2020 r. częściowo Hala C wraz z budynkiem biurowym (częścią biurową w ramach bryły Hali C) i pomieszczeniami technicznymi, budynkiem pompowni ze zbiornikiem do celów przeciwpożarowych, budynkiem portierni wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

*   W dniu 19 października 2020 r. częściowo Hala B wraz z budynkiem biurowym (częścią biurową w ramach bryły Hali B), pomieszczeniami technicznymi, wiatą składowania palet, terenem zewnętrznym, z infrastrukturą towarzyszącą;

*   W dniu 9 listopada 2020 r. częściowo Hala C wraz z budynkiem biurowym (częścią biurową w ramach bryły Hali C), wiatą na rowery, terenem zewnętrznym, z infrastrukturą towarzyszącą;

*   W dniu 20 stycznia 2021 r. częściowo Hala C z infrastrukturą towarzyszącą oraz Hala A wraz z budynkiem biurowym (częścią biurową w ramach bryły Hali A), zbiornikiem do celów przeciwpożarowych i budynkiem portierni;

*   W dniu 6 maja 2021 r. częściowo Hala B wraz z zapleczem biurowo-socjalnym, pomieszczeniami technicznymi, terenem zewnętrznym z infrastrukturą towarzyszącą, układem drogowym oraz instalacjami zewnętrznymi;

przy czym mogą się jeszcze toczyć prace adaptacyjne dotyczące powierzchni Nieruchomości (dostosowania powierzchni do potrzeb najemców), jak również prace budowlane mające na celu usunięcie ewentualnych wad/usterek Budynków/Budowli.

Oddane do użytkowania Budynki i Budowle są wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - przeznaczone do wynajęcia powierzchnie Hali A i Hali C oraz część przeznaczonych do wynajęcia powierzchni Hali B jest przedmiotem odpłatnych umów najmu i została już wydana najemcom (historycznie pierwsza umowa najmu dotycząca powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości została zawarta we wrześniu 2019 r., a wydanie najemcom pierwszych powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło w lipcu 2020 r.), sukcesywnie kolejne przeznaczone do wynajęcia powierzchnie Nieruchomości będą przedmiotem umów najmu i zostaną wydane do użytkowania najemcom. Na moment zawarcia Transakcji większość przeznaczonych do wynajęcia powierzchni Nieruchomości (tj. zasadniczo powierzchnia Hali A, Hali B i Hali C) będzie przedmiotem odpłatnego wynajmu i zostanie wydana do użytkowania najemcom.

Dodatkowo, na podstawie umów najmu dotyczących powierzchni Hali A, Hali B i Hali C najemcy wynajmują również miejsca parkingowe w ramach czynszu najmu za wynajmowane przez siebie powierzchnie Hali A, Hali B i Hali C. Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również kategorię tzw. powierzchni wspólnych/części wspólnych Nieruchomości. Za części wspólne Nieruchomości uznawane są m.in. te powierzchnie i obiekty, z których - w ramach czynszu najmu - mogą korzystać wszyscy najemcy (nieprzeznaczone do wyłącznego użytku przez któregokolwiek z najemców lub wynajmującego).

Zbywca jest również stroną umowy dzierżawy z dnia 1 czerwca 2020 r. zawartej ze spółką R S.A. (Zarządcą Inwestycji i jednocześnie Gwarantem, zdefiniowanym poniżej) - przedmiotem jest niewielka powierzchnia Działek, którą Zbywca zobowiązał się odpłatnie udostępnić dzierżawcy w celu posadowienia na niej baneru reklamowego dzierżawcy.

Zbywca poniósł koszty nabycia Działek oraz poniósł i ponosi nadal (na moment złożenia niniejszego wniosku) koszty budowy Budynków i Budowli z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT (odpłatny wynajem i dzierżawa powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości/odpłatna sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego). Zbywca odliczał i odlicza całość VAT naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania wybudowanych i oddanych do użytkowania Budynków i Budowli, i również z tego tytułu odlicza VAT naliczony.

Budynki oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości po ich oddaniu do użytkowania nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez Sprzedającego (ani jakikolwiek inny podmiot, w tym najemców) w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku/danej Budowli. Ten próg nie zostanie również przekroczony na dzień Transakcji.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji.

Poza Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji, Zbywca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości.

Zbywca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał i regulaminów. Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza budową i wynajmem/dzierżawą powierzchni Nieruchomości.

Co do zasady, przed dniem Transakcji wynajem i dzierżawa powierzchni Nieruchomości stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy i jego jedyne źródło przychodu. Zbywca nie posiada zatem aktywów innych niż związane z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy Nieruchomości. W związku z utrzymaniem Nieruchomości Zbywca ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy polegającą na wynajmie i dzierżawie powierzchni Nieruchomości są zewidencjowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

Zbywca w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznego podmiotu świadczącego usługi zarządzania Nieruchomością Sprzedającego.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: Kodeks Cywilny), Kupujący wstąpi w miejsce Zbywcy we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości (w zakresie w jakim nie dojdzie do tego z mocy prawa, Sprzedający przeniesie na Kupującego w Umowie Sprzedaży, prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu). Wskazana powyżej umowa dzierżawy z dnia 1 czerwca 2020 r. zostanie rozwiązana przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży.

W związku z planowaną Transakcją, Kupujący zamierza zawrzeć (w dniu podpisania Umowy Sprzedaży) z Zarządcą Inwestycji, tj. R S.A. (dalej: Gwarant), umowę gwarancji czynszowej. Gwarant zobowiąże się w niej do pokrycia ubytku przychodów, jaki Kupujący może ponieść m.in. jeśli przeznaczone do wynajęcia powierzchnie Nieruchomości nie będą w pełni wynajęte lub będą obowiązywały okresy bezczynszowe / okresy obniżonego czynszu. Konieczność zawarcia takiej umowy wynika z faktu, iż cena z tytułu Transakcji została skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę m.in. w oparciu o dane o szacowanej kwocie przychodów z wynajmu wszystkich powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości - tymczasem prawdopodobnie na dzień Transakcji część z tych powierzchni objęta będzie zachętami udzielonymi najemcom przez Sprzedającego (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu) lub nie będzie jeszcze przedmiotem najmu, lub też nie będzie najemcom wydana. A zatem, aby wyrównać Nabywcy ubytek przychodów, jaki poniesie w związku z faktem, iż nie uzyska dochodów z najmu w założonej wysokości (w oparciu o które została skalkulowana cena za Nieruchomość), Gwarant zobowiązał się do dokonywania wypłat określonych świadczeń gwarancyjnych po dniu Transakcji, które mają na celu wyrównanie ubytku przychodów.

Oprócz wspomnianej umowy gwarancji czynszowej, pomiędzy Kupującym a Gwarantem planowane jest również zawarcie umowy mającej na celu zabezpieczenie przez Gwaranta Kupującemu wykonanie określonych obowiązków Sprzedającego przewidzianych w Umowie Sprzedaży (umowa poręczenia, gwarancji, lub podobna).

W ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji):

1.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Nieruchomości (w szczególności, wyposażenie portierni),
2.  prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców, w tym, w szczególności, prawa i obowiązki z gwarancji bankowych, prawa i obowiązki z gwarancji spółek powiązanych z najemcami oraz, na zasadzie art. 788 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 ze zm.), oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji,
3.  prawa wynikające z rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, wraz z prawami wynikającymi z zabezpieczeń prawidłowego wykonania tych praw,
4.  autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektów budowlanych oraz wszelkich innych projektów oraz dokumentacji projektowej dotyczących Nieruchomości wraz z prawem do wykonywania i udzielania dalszych zgód na wykonywanie zależnych praw autorskich do opracowań takich projektów i związanymi z tym zgodami i upoważnieniami dotyczącymi praw osobistych oraz zależnych oraz zgodami na dokonywanie zmian danych projektów, a także własnością nośników, na których została zapisana ta dokumentacja projektowa - w zakresie w jakim przysługują one Sprzedającemu,
5.  dokumentacja prawna (w tym oryginały lub kopie umów (np. umów najmu) i decyzji administracyjnych (np. pozwoleń na budowę, o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez Strony), techniczna, projektowa (np. projekty architektoniczne) związana z Nieruchomością, będąca w posiadaniu Sprzedającego,
6.  kwoty stanowiące równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu w zakresie w jakim zostały dostarczone przez najemców,
7.  jeżeli strony tak zdecydują, kwoty zatrzymane lub depozyty dostarczone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości w zakresie w jakim wykonawcy dostarczyli ww. zabezpieczenia,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o współpracy z dnia 19 września 2019 zawartej ze spółką L S.A. z siedzibą w (…) (dotyczy wypłaty kontrybucji na wypadek nieskorzystania przez tego najemcę z przysługującego mu prawa do zmniejszenia powierzchni najmu),
9.  prawa i obowiązki z wybranych decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości, takich jak np. zezwolenie na lokalizację infrastruktury w pasie drogowym bądź pozwolenie wodnoprawne.

Nabywca będzie również zobowiązany do ponoszenia opłat z tytułu wyłączenia Działki 1 z produkcji rolnej (Zbywca uzyskał w 2019 r. zezwolenie właściwych organów na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej obwarowane koniecznością dokonywania przez Zbywcę opłaty z tytułu zmiany przeznaczenia Działki 1 przez kolejne 10 lat od uzyskania zezwolenia, przy czym w przypadku zbycia Działki 1 obowiązek przejdzie na Nabywcę).

Wymienione powyżej składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością, będą dalej łącznie zwane Przenoszonymi Elementami.

Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem własności Działek i prawem własności Budynków i Budowli oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz Przenoszonymi Elementami.

Transakcja nie obejmie w szczególności przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub finansowania budowy Budynków oraz Budowli.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z następujących zawartych przez Zbywcę umów dotyczących Nieruchomości:

1.  umów ubezpieczeń,
2.  umowy na zarządzanie Inwestycją,
3.  umowy na zarządzanie Nieruchomością,
4.  umowy na ochronę Nieruchomości,
5.  umowy na obsługę techniczną i konserwację,
6.  umowy na monitoring ugięć elementów konstrukcji,
7.  umowy na dostawę energii elektrycznej,
8.  umowy na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków,
9.  umowy na dostawę paliwa gazowego,
10.  umowy w zakresie realizacji usług wizualizacji profili zużycia energii elektrycznej (pakiet usług efektywnościowych).

Nie później niż na dzień Transakcji Sprzedający złoży oświadczenia o wypowiedzeniu umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. wskazanych wyżej umów serwisowych i umów na dostawę mediów). Kupujący zwróci Sprzedającemu (bez jakiejkolwiek marży) niektóre koszty mediów i usług serwisowych dostarczonych do Nieruchomości za okres począwszy od dnia następnego po dniu Transakcji do momentu wcześniejszego z następujących: (i) wygaśnięcia odpowiedniej umowy na dostawę mediów/umowy serwisowej lub (ii) zawarcia przez Kupującego nowej umowy na dostawę mediów/umowy serwisowej. Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji tak, aby zapewnić, aby nie wystąpiły przerwy w dostawie mediów/usług serwisowych do Nieruchomości.

Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie wskazane powyżej umowy, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców.

Nie można również wykluczyć, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (tj. umów serwisowych i umów na dostawę mediów) może zostać przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji, przy czym jest to opcja wyjątkowa, niepreferowana przez Kupującego.

Jednocześnie, Kupujący nie przewiduje zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością z podmiotem obecnie świadczącym tego rodzaju usługi na rzecz Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, w związku z czym żadne umowy z pracownikami również nie będą przedmiotem Transakcji.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą poniższe składniki majątku Sprzedającego, prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z zawartych przez Sprzedającego umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,
2.  gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych Sprzedającego za wyjątkiem wskazanego wcześniej ewentualnego przelewu kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu oraz kwot zatrzymanych w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości,
3.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedającego w ramach Transakcji, (ii) związanych z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawnych oraz (iii) wynikających z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedający, o ile będą istniały,
4.  wymagalne wierzytelności pieniężne, o ile będą istniały,
5.  know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
6.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych),
8.  umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych,
10.  należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym), o ile będą istniały,
11.  tajemnica przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji.

W związku z Transakcją Sprzedający udostępnił Kupującemu, w szczególności w formie tzw. wirtualnego data room (VDR), dokumenty oraz informacje dotyczące przedmiotu Transakcji.

Strony dokonają pomiędzy sobą rozliczenia czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za miesiąc, w którym zostanie dokonana Transakcja.

W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, intencją stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą z VAT.

Dla celów księgowych i podatku dochodowego od osób prawnych, cena z tytułu Transakcji (dalej: Cena, powiększona o należny VAT) zostanie podzielona pomiędzy Działki, Budynki i Budowle oraz inne wymienione wyżej Przenoszone Elementy, co może znaleźć również swoje odzwierciedlenie na fakturze, którą Sprzedający wystawi Kupującemu z tytułu Transakcji (sposób alokacji zostanie zawarty w Umowie Sprzedaży).

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający zobowiąże się, że w okresie pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej a podpisaniem Umowy Sprzedaży nie będzie (bez uprzedniej zgody Kupującego) podejmował określonych czynności dotyczących Nieruchomości czy Transakcji, w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na status, czy stan Nieruchomości w stosunku do jej statusu/stanu na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej (np. wypowiedzenie polisy ubezpieczeniowej dotyczącej Nieruchomości, dodatkowe obciążenie Nieruchomości, zawarcie dodatkowych umów dotyczących Nieruchomości, etc.).

Po Transakcji, Kupujący może udzielić ograniczonego dostępu do Nieruchomości Sprzedającemu, Gwarantowi lub innym upoważnionym podmiotom, w szczególności w celu naprawienia w określonym czasie po Transakcji usterek/wad Nieruchomości istniejących na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży.

Nie została jeszcze podjęta decyzja, czy (i ewentualnie w jakim okresie) po Transakcji Sprzedający będzie prowadził dalszą działalność gospodarczą, czy też zostanie zlikwidowany.

Podjęcie działalności na Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji

Nabywca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie nowo zawartych przez Nabywcę umów o zarządzanie Nieruchomością / aktywami.

Usługi komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT.
3.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym art. 7 ust. 1 pkt 6 przewiduje, że jako dostawa towarów traktowane jest również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a pkt 7 potwierdza, że zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 również traktowane jest jako dostawa towarów.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 6 pkt Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. W doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych powyżej, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW) zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie zasadniczo jedynie Nieruchomość oraz Przenoszone Elementy (które są związane z tą Nieruchomością). W konsekwencji, po dacie Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Stron przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Odrębność organizacyjna

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych powyżej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK wskazano, że: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Stron, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, a tym samym również w rozumieniu Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;

*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP;

*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
    *   prawa autorskie,
    *   dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym, jak wskazuje się w Objaśnieniach, oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Stron znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w nowszym wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Sprzedający jest podmiotem który wybudował Budynki i Budowle a następnie je wynajmował.

W opinii Zainteresowanych, zakres działalności prowadzonej przez Sprzedającego i Kupującego jest zatem różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Sprzedającego była budowa, a następnie pierwsza komercjalizacja Budynków, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już zabudowanej Nieruchomości i późniejszego uzyskiwania dochodu z jej wynajmu lub sprzedaży. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Nieruchomości działalność Zbywcy obejmowała nabycie gruntu (Działek), wybudowanie Budynków a następnie ich komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do zakupu, wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Zbywcy przy wykorzystaniu nabytej Nieruchomości. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1 wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień, dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Brak zwolnienia z VAT Transakcji

Zasady ogólne

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. w zakresie wynajmu).

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle znowelizowanej definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Zainteresowanych, opierając się na znowelizowanej definicji „pierwszego zasiedlenia”, w odniesieniu do Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości pierwsze zasiedlenie mogło nastąpić najwcześniej w momencie zakończenia ich budowy i oddania ich do użytkowania, tj. w drugiej połowie 2020 r. (a więc mniej niż dwa lata przed planowaną datą Transakcji).

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych do dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Jak zatem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem, że są spełnione łącznie warunki opisane w lit. a i b powyżej.

Jednym z tych warunków jest to, aby w stosunku do dostarczanych budynków/budowli/ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową (i utrzymaniem) Budynków i Budowli.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

*   do dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10, 10a Ustawy o VAT, w związku z tym dostawa Budynków i Budowli będzie w całości opodatkowana VAT,

*   zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT (w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu), również dostawa Działek (na których znajdują się Budynki/Budowle) będzie w całości opodatkowana VAT.

Zatem dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT (do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, pkt 10a Ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji przez Nabywcę

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości, tj. działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.