Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1063/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-21
Teza: W zakresie opodatkowania czynności nabycia i sprzedaży bitcoinów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: pieniądze; pośrednictwo; waluta; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia i sprzedaży bitcoinów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia i sprzedaży bitcoinów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności planuje rozpocząć zakup wirtualnej waluty Bitcoin (dalej: Bitcoin). Wnioskodawca będzie nabywał Bitcoiny za pomocą sieci internet. Bitcoiny będą nabywane od osoby trzeciej (dalej „Spółka A”), podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa”), który ma swoją siedzibę w Polsce i stale prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Cena nabycia Bitcoinów zostanie powiększona o 23% podatku od towarów i usług, którą zapłaci Wnioskodawca.

Wnioskodawca, po nabyciu Bitcoinów będzie je oferował do sprzedaży osobie trzeciej, (dalej „Nabywca”), będącej podatnikiem, posiadającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż Bitcoinów będzie się odbywać za pomocą sieci internet.

Sprzedaż Bitcoinów na rzecz Nabywcy odbędzie się za określoną przez Wnioskodawcę cenę. Przenoszenie Bitcoinów odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, który może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci internet.

Wnioskodawca sprzeda Bitcoiny Nabywcy, który nabędzie Bitcoiny na podstawie umowy sprzedaży. Wnioskodawca sam określi cenę za jaką chce sprzedać Bitcoiny, Nabywca zapłaci pieniądze na konto Wnioskodawcy, a Bitcoiny zostaną przekazane do wirtualnego portfela Nabywcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym płatnikiem VAT. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania Nabywcy. Ponadto Nabywca nie posiada siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W zakresie swojej działalności Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju. Tym samym skoro Wnioskodawca nie wykonuje na terytorium kraju żadnych czynności opodatkowanych, nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wnioskodawca planuje zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę Bitcoinów od Spółki A podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze:

1.  Czy w przypadku sprzedaży Bitcoinów na rzecz Nabywcy usługa wykonywana przez Wnioskodawcę nie podlega VAT w Polsce i obowiązek podatkowy przeniesiony jest na Nabywcę?
2.  Czy w przypadku sprzedaży Bitcoinów na rzecz Nabywcy Wnioskodawcy przysługuje prawo ubiegania się o zwrot naliczonego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm,), zwanej również dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 1, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl ust. 2 tego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność związana z obrotem Bitcoinami, może być uznana za świadczenie usług.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28l, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28l, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  Podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  Osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy obrót Bitcoinami należy uznać za usługę elektroniczną.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, iż uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 177 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE 177 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez terytorium kraju – w świetle art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 170 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Co do zasady ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na mocy ww. regulacji podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile udowodni, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Jeśli natomiast po umieszczeniu danej czynności - w ramach stworzonego modelu - w kraju, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, tzn. że również wykonanie tej czynności za granicą nie daje zasadniczo prawa do odliczenia (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz, LEX 2011).

Aby możliwe było zatem odliczenie podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną poza terytorium Polski muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   istnienie związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi poza terytorium Polski;
*   brak ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego wynikających z odrębnych przepisów (podmiot dokonujący czynności dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w Polsce).

Zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zaś art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze, w związku z powyższym, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy będzie miejsce, gdzie podmiot ten posiada siedzibę tj. terytorium innego kraju UE.

Zatem usługi świadczone na rzecz ww, podmiotu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W związku z tym - jeżeli przyjmiemy, że obrót Bitcoinami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, to sprzedaż usług przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie podlega podatkowi VAT na terenie kraju i podatek VAT rozlicza Nabywca.

Oznacza to zarazem, że w tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonujący jedynie sprzedaży, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju - ma prawo ubiegać się o zwrot kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z wykonywaniem usług elektronicznych.

Zatem mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając brzmienie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług elektronicznych, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Wnioskodawca powinien udokumentować usługę sprzedaży Bitcoinów na rzecz Nabywcy fakturą uproszczoną bez naliczonej kwoty VAT należnego.

Zatem usługi świadczone na rzecz Nabywcy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady świadczeniem usługi jest wszystko co nie stanowi dostawy towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności planuje rozpocząć zakup wirtualnej waluty Bitcoin za pomocą sieci internet. Bitcoiny będą nabywane od Spółka A, która ma swoją siedzibę w Polsce i stale prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Wnioskodawca, po nabyciu Bitcoinów będzie je oferował do sprzedaży Nabywcy, będącego podatnikiem, posiadającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż Bitcoinów będzie się odbywać za pomocą sieci internet. Sprzedaż Bitcoinów na rzecz Nabywcy odbędzie się za określoną przez Wnioskodawcę cenę. Przenoszenie Bitcoinów odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, który może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci internet. Wnioskodawca sprzeda Bitcoiny Nabywcy, który nabędzie Bitcoiny na podstawie umowy sprzedaży. Wnioskodawca sam określi cenę za jaką chce sprzedać Bitcoiny, Nabywca zapłaci pieniądze na konto Wnioskodawcy, a Bitcoiny zostaną przekazane do wirtualnego portfela Nabywcy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym płatnikiem VAT. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania Nabywcy. Ponadto Nabywca nie posiada siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W zakresie swojej działalności Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju. Tym samym skoro Wnioskodawca nie wykonuje na terytorium kraju żadnych czynności opodatkowanych, nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wnioskodawca planuje zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy transakcje polegające na nabywaniu Bitcoinów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy należy ustalić czym jest Bitcoin, a następnie czy czynność zbycia Bitcoin stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94) reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Przedmiotem obrotu instrumentami finansowymi jest więc obrót (zorganizowany) papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi. W zakresie podmiotowym ustawa określa prawa i obowiązki stron i uczestników transakcji (emitentów, inwestorów, firm inwestycyjnych, giełd, instytucji depozytowych i rozliczeniowych, a także maklerów i doradców).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W opinii tut. Organu nie ma możliwości zakwalifikowania Bitcoin do którejkolwiek z ww. kategorii instrumentów finansowych. Ponadto w przypadku Bitcoin nie występuje również przypadek wykonywania przez firmy inwestycyjne usługi wymiany walutowej, o której mowa w art. 77 ww. ustawy, gdyż przedmiotem działalności opisywanej w tym przepisie są waluty obce, a Bitcoin nie może być za taką walutę uznany.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Natomiast w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 z póżn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Na gruncie polskiego prawa Bitcoinów nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Analiza zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że sprzedaż Bitcoinów nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu Bitcoin nie stanowi towaru. Opisane świadczenie należy więc uznać za świadczenie usługi, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie tut. Organu w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Bitcoinów mamy do czynienia z nabyciem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowych transakcjach występuje bezpośredni związek pomiędzy przekazaniem Bitcoinów, a świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji tj. sprzedawcą a nabywcą jego usług tj. Wnioskodawcą, istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Należy zatem stwierdzić, że czynność sprzedaży waluty wirtualnej Bitcoin na rzecz Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii sprzedaży Bitcoin do podatników zagranicznych, nie posiadających siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce należy wskazać, że miejsce opodatkowania usługi sprzedaży Bitcoin należy ustalić na podstawie przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Miejsce świadczenia usługi jest jednocześnie miejscem jej opodatkowania. W opisanych okolicznościach usługi sprzedaży Bitcoinów należy zaliczyć do usług o charakterze usług elektronicznych, świadczonych za pomocą sieci internetowej, których miejsce świadczenia zależy od podmiotu na rzecz, którego usługa jest wykonywana.

Przy czym, na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia usług ustawodawca wprowadził definicję podatnika. I tak, zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, przez podatnika rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W myśl pkt 2 ww. artykułu na potrzeby stosowania tego rozdziału ustawy, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. 2.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przedmiotowym przypadku wyłączenia wskazane w art. 28b ustawy nie znajdują zastosowania. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w którym usługa świadczona jest na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy) - miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy.

We wniosku wskazano, że Spółka będzie dokonywała sprzedaży bitcoinów - tj. świadczyć będzie usługi elektroniczne - na rzecz podatnika, posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania Nabywcy, a Nabywca nie posiada siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak już wyżej ustalono, czynność sprzedaży Bitcoin podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem miejsca świadczenia tych usług.

Zatem, w odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność sprzedaży Bitcoin podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przy czym miejsce świadczenia tych usług (a więc i ich opodatkowania) należy ustalić, zgodnie z art. 28b ustawy. Zatem, miejscem świadczenia – a zarazem opodatkowania – świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych będzie miejsce siedziby usługobiorcy (Nabywcy) tj. podatnika, posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, a nie posiadającego siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak już wskazano powyżej, czynność sprzedaży Bitcoin podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przy czym miejscem świadczenia tych usług (a więc i ich opodatkowania) będzie miejsce siedziby Nabywcy.

Należy więc uznać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Bitcoinów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy i zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Bowiem Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyby świadczył opisane usługi (polegające na przekazaniu nabytych Bitcoinów) na terytorium kraju. Przy czym Wnioskodawca musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z przedmiotowymi czynnościami sprzedaży nabytych Bitcoinów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.