Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-372/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: W jakiej dacie do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do umorzenia przez Prezesa URE? W jakiej dacie do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatek na uiszczenie opłaty zastępczej? W jakiej dacie do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do dalszej odsprzedaży? Czy w przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie przez nią w celu umorzenia przez Prezesa URE (kwalifikowanych podatkowo jako koszt pośredni) na świadectwa przeznaczone do dalszej odsprzedaży (kwalifikowanych podatkowo jako koszt bezpośredni), może ona dokonać korekty tych wydatków, ujętych wcześniej w ciężar kosztów pośrednich, w dacie podjęcia decyzji o przeznaczeń tych świadectw do sprzedaży? Czy w przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie przez nią w celu dalszej odsprzedaży (kwalifikowanych podatkowo jako koszt bezpośredni) na świadectwa przeznaczone do umorzenia przez Prezesa URE (kwalifikowanych podatkowo jako koszt pośredni), ma ona prawo ująć te wydatki jako pośredni koszt uzyskania przychodów na dzień podjęcia decyzji o przeznaczeniu tych świadectw do umorzenia?
Słowa kluczowe: koszt; moment; opłata; umorzenie; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do umorzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu uiszczenia przez Spółkę opłaty zastępczej (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do dalszej odsprzedaży (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe,**
*   momentu korekty kosztów podatkowych w przypadku zmiany przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie w celu umorzenia a następnie rekwalifikowanych do dalszej odsprzedaży (pytanie nr 4) **– jest nieprawidłowe,**
*   momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii nabytych przez Spółkę pierwotnie w celu dalszej odsprzedaży a następnie rekwalifikowanych na przeznaczone do umorzenia (pytanie nr 5) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do umorzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki; kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu uiszczenia przez Spółkę opłaty zastępczej; kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do dalszej odsprzedaży; momentu korekty kosztów podatkowych w przypadku zmiany przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie w celu umorzenia a następnie rekwalifikowanych do dalszej odsprzedaży oraz w zakresie momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii nabytych przez sSpółkę pierwotnie w celu dalszej odsprzedaży a następnie rekwalifikowanych na przeznaczone do umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Stosownie do przepisów art. 9a ust. 1 oraz art. 9a ust. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) \[dalej: „u.P.e.”\] P. Spółka Akcyjna \[dalej: „Spółka”\] zobowiązany jest:

*   uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki \[dalej: „URE”\] świadectwa pochodzenia, o których mowa w przepisie art. 9e u.P.e., tj. świadectwa wytworzenia energii w odnawialnym źródle \[dalej: „świadectwa pochodzenia energii”\], w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy lub
*   uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwa pochodzenia, o których mowa w przepisie art. 91 u.P.e., tj. świadectwa wytworzenia energii w wysokosprawnej Kogeneracji \[dalej: „świadectwa pochodzenia energii”\], w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy albo
*   uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w u.P.e \[dalej: „opłata zastępcza”\].

W wykonaniu ww. przepisów u.P.e. Spółka, nie będąc wytwórcą energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, zmuszona jest do zakupu na rynku świadectw pochodzenia energii, które obowiązana jest przedstawić do umorzenia Prezesowi URE. Świadectwa przedstawiane do umorzenia w ustawowym terminie, tj. do końca miesiąca marca roku następującego po roku, w którym Spółka dokonała sprzedaży energii elektrycznej mogą być nabywane przez Spółkę:

*   w latach poprzedzających rok, w którym są przedstawiane Prezesowi URE do umorzenia lub
*   w roku, w którym są umarzane (do dnia umorzenia - ostatni dzień miesiąca marca).

Może się też zdarzyć, że Spółka nabędzie świadectwa pochodzenia energii z przeznaczeniem ich dalszej odpłatnej odsprzedaży. Możliwe są także przypadki zmiany przeznaczenia wcześniej nabytych świadectw pochodzenia energii - te, nabyte w celu umorzenia mogą zostać odsprzedane, zaś te, nabyte w celu odsprzedaży mogą zostać umorzone.

Spółka nabywa świadectwa pochodzenia energii na podstawie faktur wystawianych przez podmioty dokonujące ich sprzedaży na jej rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej dacie do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do umorzenia przez Prezesa URE?
2.  W jakiej dacie do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatek na uiszczenie opłaty zastępczej?
3.  W jakiej dacie do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do dalszej odsprzedaży?
4.  Czy w przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie przez nią w celu umorzenia przez Prezesa URE (kwalifikowanych podatkowo jako koszt pośredni) na świadectwa przeznaczone do dalszej odsprzedaży (kwalifikowanych podatkowo jako koszt bezpośredni), może ona dokonać korekty tych wydatków, ujętych wcześniej w ciężar kosztów pośrednich, w dacie podjęcia decyzji o przeznaczeń tych świadectw do sprzedaży?
5.  Czy w przypadku gdy Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie przez nią w celu dalszej odsprzedaży (kwalifikowanych podatkowo jako koszt bezpośredni) na świadectwa przeznaczone do umorzenia przez Prezesa URE (kwalifikowanych podatkowo jako koszt pośredni), ma ona prawo ująć te wydatki jako pośredni koszt uzyskania przychodów na dzień podjęcia decyzji o przeznaczeniu tych świadectw do umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) \[dalej: „u.p.d.o.p.”\], zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p nie uważa stęża koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust 4-4e u.p.d.o.p. W przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.). Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c u.p.d.o.p.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie dzień, na który ujęto przedmiotowe wydatki w księgach na podstawie otrzymanej faktury.

Podniesiono, że świadectwa pochodzenia energii, wskazane w stanie faktycznym powyżej, są potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 u.P.e., stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, z późn. zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa (art. 9e ust. 15 u.P.e.).

Wskazano, że zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 u.P.e. Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1 u.P.e., któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia energii, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia energii umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 u.P.e. w poprzednim roku kalendarzowym.

Natomiast opłaty zastępcze, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 u.P.e., stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 u.P.e.).

Wskazano, że z powyższego wynika, iż obowiązkiem podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym, wynikającym z u.P.e., jest albo przedstawienie do umorzenia świadectw pochodzenia energii, albo uiszczenie opłaty zastępczej.

W tym miejscu wskazano, iż u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii.

Zdaniem Spółki zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw przeznaczonych do umorzenia przez Prezesa URE związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże przedmiotowych wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu dystrybucji energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich późniejszego umorzenia stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia powinny być zaliczone do kosztów podatkowych wskazano, iż skoro ww. wydatki stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

W tym miejscu wskazano, iż regułą jest, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z wyjątkiem sytuacji, gdyby koszty te dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu, na który ujęto go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).

Innymi słowy zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tym samym, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci nabycia danego świadectwa pochodzenia energii w celu jego późniejszego umorzenia winno przyjmować się dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Zatem, skoro w praktyce rachunkowej Spółki świadectwa są ujmowane w dacie ich nabycia, to właśnie ten moment wyznacza datę poniesienia kosztu podatkowego, natomiast data umorzenia świadectw pochodzenia energii nie powinna decydować o sposobie rozliczenia wydatków na ich nabycie w celu umorzenia.

Podniesiono, że podejście takie powszechnie prezentowane jest w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Jako przykład przywołać tu można choćby:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r. nr ILP83/423-575/13-2/KS,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. nr ILPB3/423-75/13-4/JG,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-1050/12-2/RS.

Ad. 2.

Opłaty zastępcze, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy u.P.e., stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 u.P.e.).

Z powyższego wynika zdaniem Wnioskodawcy, iż przedsiębiorca, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia energii, jest zobowiązany do zapłaty opłaty zastępczej. Jest to alternatywny - wobec przedstawienia świadectw pochodzenia energii do umorzenia - obowiązek wynikający z u.P.e. dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez nią na uregulowanie opłaty zastępczej są niewątpliwie związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.

W tym miejscu wskazano, iż u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów. Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje co prawda, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone m. in. następujące kary i odszkodowania:

*   kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p,),
*   opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sankcyjnej, ma za to z pewnością związek z wypełnianiem obowiązków ustawowych Spółki, związanych z obrotem i sprzedażą energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na uiszczenie opłaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które dla celów podatkowych powinny być rozpoznane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Stąd zdaniem Spółki za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w postaci uiszczenia opłaty zastępczej na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej należy uznać dzień, na jaki zostanie ona ujęta w księgach rachunkowych Spółki w oparciu o dowód księgowy potwierdzający poniesienie wydatku.

Podkreślono, iż podejście takie powszechnie prezentowane jest w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Jako przykład przywołać tu można choćby:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2012 r. nr IPTPB3/423-290/12-6/GG,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. nr IPPB5/423-626/11-4/RS,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2009 r. nr IBPBI/2/423-6/09/AP.

Ad. 3.

Jak już wspomniano wyżej, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Analogicznie wygląda to w przypadku odpłatnego zbycia nabytego wcześniej prawa majątkowego. Stąd należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, iż koszt nabycia świadectw pochodzenia energii w celu ich późniejszej odsprzedaży niewątpliwie są bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów - jego związek z konkretnym przychodem, jaki zostanie uzyskany przez Spółkę z odpłatnego zbycia tych świadectw, jest bowiem bezsprzeczny.

Podniesiono, że w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem w sytuacji, gdy świadectwa pochodzenia energii zostaną w przyszłości zbyte należy wskazać, iż z odpłatnego zbycia przez Spółkę przedmiotowych świadectw uzyska ona konkretne przysporzenie stanowiące jej przychód.

Dlatego też, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez nią na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich późniejszej odsprzedaży, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, co oznacza, że będą one potrącalne na dzień, na który osiągnięty zostanie przez Spółkę przychód z ich odpłatnej odsprzedaży.

Podniesiono, że stanowisko analogiczne znaleźć można w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, jak choćby z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. nr ILPB3/423-75/13-4/JG.

Ad. 4.

Podniesiono, że może się niekiedy zdarzyć przypadek, że Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie przez nią w celu umorzenia przez Prezesa URE (kwalifikowanych podatkowo jako koszt pośredni) na świadectwa przeznaczone do dalszej odsprzedaży (kwalifikowanych podatkowo jako koszt bezpośredni). Zdaniem Spółki zmiana taka winna skutkować odpowiednią zmianą kwalifikacji tych kosztów (reklasyfikacją) na gruncie podatkowym, tj. z kosztu pośredniego na koszt bezpośredni.

Wątpliwości Spółki budzi jednak moment (miesiąc) dokonania korekty kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do odsprzedaży, które jako nabyte w celu ich umorzenia zostały zaliczone w ciężar kosztów pośrednich, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., a następnie przekwalifikowane do sprzedaży.

Zdaniem Spółki, reklasyfikacja tych kosztów winna mieć miejsce w dacie podjęcia przez Spółkę decyzji o sprzedaży świadectw pochodzenia energii, przy czym korekta kosztów nabycia tych świadectw ujętych pierwotnie w dacie poniesienia kosztu, winna być dokonana w rachunku bieżącym, tj. w okresie zmiany klasyfikacji tych kosztów.

Podniesiono, że na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje fakt, iż nabycie świadectw pochodzenia energii dokonywane jest w celu wywiązania się Spółki z obowiązków nałożonych przez u.P.e. Zatem podstawowym celem nabycia świadectw pochodzenia energii jest ich umorzenie, które ma związek z realizowaną przez Spółkę sprzedażą energii elektrycznej. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że w dacie dokonania ich zakupu Spółka nie posiada dokładnej wiedzy, co do ilości świadectw niezbędnej do ich umorzenia, czego skutkiem są nadwyżki nabywanych świadectw, które mogą - w zależności od decyzji Spółki - zarówno być umarzane w latach następnych, jak i podlegać zbyciu (sprzedaży).

Wskazano, że decyzja o sprzedaży nadwyżki posiadanych świadectw pochodzenia energii podejmowana jest przede wszystkim ze względów ekonomicznych, o czym decyduje zasadniczo wzrost ceny świadectw na rynku, co powoduje, że w pewnych okolicznościach przetrzymywanie przez Spółkę nadwyżki posiadanych świadectw jest nierentowne.

Wobec tego, w ocenie Spółki, moment (miesiąc) reklasyfikacji kosztów i w związku z tym korekty uprzednich księgowań tych wydatków determinuje data podjęcia decyzji Spółki w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia energii. Tym samym Spółka nie widzi podstaw do dokonywania korekty wstecznej kosztów ujętych uprzednio w roku nabycia świadectw pochodzenia energii jako koszty pośrednie, gdyż w tym wypadku korekta ta winna być dokonana w okresie przekwalifikowania tych kosztów na koszty bezpośrednie.

Wskazano, że prawidłowość takiego podejścia w całości potwierdził w wydanej niedawno w imieniu Ministra Finansów interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - interpretacja z dnia 26 lutego 2014 r. nr ILPB3/423-575/13-3/ KS.

Ad. 5.

Podniesiono, że może się też zdarzyć przypadek odwrotny niż ten opisany w pkt 4 powyżej, tzn. że Spółka podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie przez nią w celu dalszej odsprzedaży (kwalifikowanych więc podatkowo jako koszt bezpośredni) na świadectwa, które zostaną przedstawione Prezesowi URE do umorzenia (kwalifikowanych podatkowo jako koszt pośredni). Zdaniem Spółki również taka zmiana winna skutkować odpowiednią zmianą kwalifikacji tych kosztów (reklasyfikacją) na gruncie podatkowym, tj. z kosztu bezpośredniego na koszt pośredni.

Zdaniem Spółki w przypadku zmiany przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży, po dokonaniu rekwalifikacji, wydatki poniesione z tego tytułu uznać należy jednorazowo za koszty pośrednie w dacie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia tych świadectw. Za niniejszym podejściem przemawia bowiem fakt, że do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia tych świadectw mamy do czynienia ze świadectwami nabytymi w celu dalszej odsprzedaży, czyli wydatkiem stanowiącym koszt bezpośredni, który zostałby rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży świadectw. Zatem, przyjąć należy, że na dzień podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia świadectw nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży, wydatki poniesione na nabycie tych uprawnień mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniesiono, że podobny pogląd znajdziemy w wydanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, choćby:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. nr IL.PB3/423-69/13-2/JG,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. nr IPPB5/423-414/11-3/TO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do umorzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu uiszczenia przez Spółkę opłaty zastępczej (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Spółkę świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do dalszej odsprzedaży (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe,**
*   momentu korekty kosztów podatkowych w przypadku zmiany przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie w celu umorzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki a następnie rekwalifikowanych do dalszej odsprzedaży (pytanie nr 4) **– jest nieprawidłowe,**
*   momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii nabytych przez Spółkę pierwotnie w celu dalszej odsprzedaży a następnie rekwalifikowanych na przeznaczone do umorzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (pytanie nr 5) **– jest prawidłowe.**

Stanowisko Organu w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się, w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3, za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 4, budzi moment korekty kosztów podatkowych w przypadku zmiany przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie w celu umorzenia a następnie rekwalifikowanych do dalszej odsprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co prawda nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może jednakże budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika zaś, że możliwe są przypadki zmiany przeznaczenia wcześniej nabytych świadectw pochodzenia energii, tzn. że świadectwa nabyte w celu umorzenia mogą zostać odsprzedane. Świadectwa te zostają pierwotnie kwalifikowane jako koszty pośredni na zasadach określonych w cyt. wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zmiany przeznaczenia świadectw pochodzenia energii nabytych pierwotnie w celu umorzenia, które zostały zakwalifikowane w księgach podatkowych Spółki jako koszty pośrednie (zgodnie z cyt. wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy) a następnie rekwalifikowane do dalszej odsprzedaży, Wnioskodawca powinien odnieść korektę przedmiotowych kosztów do momentu, w którym koszty te zostały potrącone, a więc powinien dokonać korekty kosztów wstecz.

Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 5

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się, w zakresie pytania oznaczonego nr 5, za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego nr 5, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Ponadto odnosząc się do interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26.02.2014 r. nr ILPB3/423-575/13-3/KS należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.