Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-150/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; transakcja; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W bliskiej przyszłości planowane jest ponadto podniesienie kapitału zakładowego Spółki i objęcie nowowyemitowanych udziałów w Spółce przez spółkę kapitałową z siedzibą dla celów podatkowych na terytorium Królestwa Danii. (podniesienie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki).

W następnej kolejności, po objęciu udziałów w Spółce przez duńską spółkę kapitałową, rozważane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy wkład zostałby wniesiony przez spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której akcjonariuszami są ww. dwie osoby fizyczne i duńska spółka kapitałowa, zaś komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W zamian za wniesienie aportu do Spółki SKA otrzyma udział/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Nie jest przy tym wykluczone, iż SKA obejmie udział/udziały Spółki po cenie wyższej niż jego/ich wartość nominalna, a nadwyżka wkładu ponad wartość nominalną udziału/udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (jako tzw. agio emisyjne). Oznacza to, że wartość emisyjna udziału/udziałów Spółki będzie w takim przypadku wyższa od jego/ich wartości nominalnej. W takim przypadku większość wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego SKA (w postaci ZCP) zostałaby przekazana/alokowana na kapitał zapasowy Spółki.

Po objęciu udziału/udziałów w Spółce przez SKA, w ramach realizacji celów biznesowych i uzgodnień pomiędzy wspólnikami może w przyszłości dojść do całkowitego wycofania się SKA z inwestycji w Spółce. W związku z tym, nie jest wykluczone dokonanie nieodpłatnego umorzenia udziału/udziałów w Spółce objętego/objętych przez SKA w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci ZCP.

W związku z powyższym, SKA dokonałaby nieodpłatnego zbycia udziału/udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu jego/ich umorzenia. Nieodpłatne umorzenie udziału/udziałów zostałoby dokonane na podstawie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „k.s.h.”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi związanymi z powyższym nieodpłatnym dobrowolnym umorzeniem udziału własnego/udziałów własnych Spółki zbytych na rzecz Spółki w celu ich umorzenia przez SKA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziału/udziałów własnych Spółki, za zgodą SKA, który zostanie nieodpłatnie zbyty/które zostaną nieodpłatnie zbyte przez SKA na rzecz Spółki w celu jego/ich umorzenia spowoduje osiągnięcie przychodu podatkowego przez Spółkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziału/udziałów własnych Spółki, za zgodą SKA, który zostanie nieodpłatnie zbyty/które zostaną nieodpłatnie zbyte przez SKA na rzecz Spółki w celu jego/ich umorzenia nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h. umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty: w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zawarto jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje, użycie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. Wobec powyższego, w piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów podatnika.

Opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tzn. nieodpłatne nabycie udziału własnego/udziałów własnych w celu jego/ich umorzenia oraz dobrowolne umorzenie tego udziału/tych udziałów, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie przez Spółkę własnego udziału/własnych udziałów celem jego/ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Spółka nie uzyska bowiem w jego wyniku faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Wnioskodawca nabywa udział/udziały wyłącznie w celu jego/ich umorzenia, to jest jego/ich prawnego unicestwienia w ramach procedury prawnej określonej w k.s.h. Umorzenie udziału własnego/udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki, a zatem w wymiarze ekonomicznym Spółka nie uzyska w jego wyniku żadnych korzyści.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również, zdaniem Spółki, zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie lub objęcie przez SKA udziału/udziałów Spółki nie powoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec SKA, które następnie, w wyniku nieodpłatnego nabycia udziału własnego/udziałów własnych Spółki w celu ich umorzenia, zostałoby umorzone. Umorzenia udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód podatkowy umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tym samym, nabycie przez Spółkę udziału własnego/udziałów własnych od SKA w celu jego/ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziału/udziałów bez wynagrodzenia Spółka nie uzyska realnego przysporzenia. Tym samym, w wyniku nabycia udziału własnego/udziałów własnych bez wynagrodzenia majątek Spółki nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, iż doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu. Konsekwentnie, skoro umorzenie udziału/udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód podatkowy Spółki, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Spółki, nieodpłatne umorzenie udziału/udziałów Spółki, który zostanie objęty/które zostaną objęte przez SKA w zamian za wkład niepieniężny nie doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podnosi, że powyższe stanowisko jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. wyrażonym w odpowiedzi – z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, iż: „Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko potwierdzono w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie powołać następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-l16/l3-2/PM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-423/12-2/MF),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. (sygn. ILPB3/423-280/12-6/EK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-199/12-2/JS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-286/12/PST),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-414/12/AK).

Reasumując, biorąc pod uwagę, że dobrowolne umorzenie udziału/udziałów bez wynagrodzenia (poprzez jego/ich nieodpłatne nabycie od wspólnika i następujące po nim umorzenie tego udziału/tych udziałów):

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
*   nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której udział/udziały są umarzane,
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udział jest umarzany/udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie,
*   nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ww. ustawy, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,
*   zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki dokonującej umorzenia,

– dobrowolne umorzenie udziału/udziałów własnych Spółki, za zgodą SKA, który zostanie nieodpłatnie zbyty/które zostaną nieodpłatnie zbyte przez SKA na rzecz Spółki w celu jego/ich umorzenia nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zatem mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.