Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-915/12-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-14
Teza: opodatkowanie transakcji sprzedaży / wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej, podstawa opodatkowania
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty-grunt zabudowany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2012 r. (data wpływu 21.09.2012r.), uzupełnione pismem z dnia 18.10.2012r. (data wpływu 23.10.2012r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 11.10.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 17.10.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem/sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz określenia podstawy opodatkowania (wariant 1 i 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem/sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz określenia podstawy opodatkowania (wariant 1 i 2).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18.10.2012r. (data wpływu 23.10.2012r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11.10.2012r. (doręczone Spółce w dniu 17.10.2012r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest właścicielem pięciu sąsiadujących ze sobą nieruchomości (każda posiadająca odrębną księgę wieczystą). Spośród nich jedna, największa („Nieruchomość Główna”) została przeznaczona przez Spółkę dla budowy budynków biurowych. Pozostałe („Nieruchomości Dodatkowe”), o niewielkiej powierzchni są przeznaczone na zaplecze techniczne inwestycji na Nieruchomości Głównej (są to działki stanowiące drogi dojazdowe oraz działki zajęte przez infrastrukturę techniczną taką jak sieć wodociągowa, sieć gazowa itp).

Aktualnie wydana została ostateczna decyzja administracyjna w sprawie podziału geodezyjnego działki stanowiącej Nieruchomość Główną, natomiast nie jest jeszcze dokonany podział (wyodrębnienie) działek do oddzielnych ksiąg wieczystych, jako odrębnych nieruchomości. Jednakże na dzień dokonania transakcji, które są przedmiotem zapytania należy przyjąć (stan faktyczny), że w miejsce obecnej Nieruchomości Głównej Spółka będzie właścicielem dwóch nieruchomości (odpowiednio „Nieruchomość A” oraz „Nieruchomość B, z których każda będzie objęta inną księgą wieczystą.

Na Nieruchomości Głównej prowadzona jest przez Spółkę inwestycja polegającą na budowie dwóch budynków biurowych z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w nich powierzchni. Jednakże w chwili obecnej wybudowany został tylko jeden budynek. Po podziale nieruchomości będzie on w całości posadowiony na Nieruchomości A. Spółka zakłada, że wg stanu na dzień opisanych niżej transakcji, których dotyczy zapytanie, prace budowlane dotyczące tego budynku zostaną zakończone i uzyska on pozwolenie na użytkowanie. Jednakże ze względu na to, że decyzja w tym zakresie należy do właściwych organów administracji możliwe jest również, że transakcje zostaną dokonane przed wydaniem takiego pozwolenia, tj. w trakcie formalnie trwającego procesu budowy.

W chwili obecnej w odniesieniu do części powierzchni budynku zawarte zostały już umowy najmu (tzw. przed-najem, ang. pre-lease), na podstawie których Najemcy będą korzystali z tych powierzchni po oddaniu budynku do użytkowania i wydaniu powierzchni poszczególnym Najemcom.

Przy prowadzeniu Inwestycji Spółka korzystała i korzysta z wyspecjalizowanych firm wykonujących usługi architektoniczne oraz prace budowlane. W związku z powierzeniem w pełnym zakresie prac Inwestycyjnych podmiotom zewnętrznym, oraz z racji wymogów postawionych przed Spółką przez bank finansujący Inwestycję, Spółka nie posiada własnego personelu oraz rozbudowanej infrastruktury biurowej. Spółka posiada siedzibę w wynajętym biurze, a jej sprawy prowadzone są - zgodnie z Kodeksem spółek handlowych - przez komplementariusza.

W odniesieniu do nabywanych usług zewnętrznych firm oraz w odniesieniu do nabywanych towarów związanych z inwestycją Spółka odlicza w całości podatek od towarów i usług (naliczony) przy zakupach związanych z budową budynku. Inwestycja finansowana jest środkami z kredytu udzielonego przez bank w Polsce, zabezpieczonego m.in. hipoteką na Nieruchomości Głównej, oraz cesjami praw z zawartych przez Spółkę umów najmu. Powyższa Nieruchomość Główna stanowi najbardziej wartościowy składnik majątku Spółki.

Po wydzieleniu, na dzień opisanych niżej transakcji Nieruchomość B będzie składała się z niezabudowanej działki gruntu dla której obowiązywać będzie pozwolenie na budowę (dotyczące budowy drugiego budynku, pozwolenie na budowę pierwszego, wraz z zakończeniem jego budowy i uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wygaśnie/zostanie wykonane).

Poza opisanymi powyżej nieruchomościami aktywa Spółki obejmują (i będą obejmowały na dzień dokonania opisanych niżej transakcji) środki pieniężne w walucie krajowej oraz zagranicznej, a na dzień opisanej transakcji mogą również obejmować należności od innych podmiotów. Z drugiej strony na Spółce ciążą (i będą ciążyły na dzień dokonania opisanych niżej transakcji) zobowiązania - przede wszystkim z tytułu zaciągniętego kredytu, oraz zobowiązania do sfinansowania i realizacji prac wykończeniowych powierzchni biurowych wynajętych przez poszczególnych Najemców. W dniu opisanej niżej transakcji na Spółce ciążyć także będą niewymagalne zobowiązania (których termin zapłaty nie minął), z tytułu nabytych towarów i usług - krótko i długoterminowe (odpowiednio do 12 miesięcy i płatne powyżej 12 miesięcy), w tym z tytułu przyjętej kaucji wykonawcy inwestycji.

Poza zakończeniem opisanej inwestycji na Nieruchomości A i jej komercjalizacją (zawieraniem umów najmu) oraz planami prowadzenia drugiej inwestycji na Nieruchomości B Spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że:

1.  zaawansowanie inwestycji na Nieruchomości A i Nieruchomości B jest zasadniczo różne,
2.  Spółka rozważa sprzedaż Nieruchomości A w krótkim czasie po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie,
3.  wymogi banku finansującego inwestycję i relacje między wspólnikami Spółki wskazują na potrzebę rozdzielenia inwestycji na obu nieruchomościach, w tym przychodów i kosztów ich dotyczących,

\- Spółka rozważa przeniesienie Nieruchomości A i Nieruchomości B do odrębnych spółek celowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością).

Poniżej opisane trzy warianty stanowią trzy możliwości dokonania takiego rozdziału, przy czym Spółka skorzysta tylko z jednej, kierując się m.in. ustaleniami z bankiem finansującym oraz treścią otrzymanej interpretacji. Dlatego też każdy z wariantów należy potraktować jako odrębny stan faktyczny.

Wariant 1

W pierwszej kolejności rozważane jest dokonanie zbycia Nieruchomości A (jako aktywa) do 100% zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Nabywca), przez wniesienie Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego do Nabywcy w zamian za co Spółka obejmie udziały Nabywcy. Przedmiotem aportu byłaby wyłącznie obciążona hipoteką banku Nieruchomość A. Aportem nie byłyby objęte jakiekolwiek inne składniki aktywów przedsiębiorstwa Spółki, ani też (tym bardziej) jej zobowiązania.

Wariant 2

Po drugie Spółka rozważa sprzedaż Nieruchomości A Nabywcy. Analogicznie jak w przypadku aportu, przedmiotem sprzedaży nie byłyby jakiekolwiek inne aktywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, ani też jej zobowiązania. W obu wariantach (1 i 2), Nabywca stałby się z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) stroną zawartych do momentu zbycia Nieruchomości umów przed-najmu.

Wariant 3

Po trzecie, rozważane jest przeniesienie przez spółkę na Nabywcę - w formie sprzedaży - wszystkich składników majątkowych (aktywów i pasywów) dotyczących inwestycji na Nieruchomości A (zwanych dalej łącznie „inwestycją”), w tym także środków pieniężnych uzyskanych z kredytu finansującego inwestycję na Nieruchomości oraz praw z kontraktów dotyczących robót budowlanych, umowy kredytu i innych praw dotyczących Nieruchomości A i inwestycji. W takiej transakcji Spółka przeniosłaby również na Nabywcę ciążące na niej zobowiązania - z tytułu kredytu oraz wobec dostawców, pozostając solidarnie odpowiedzialna za ich wykonanie (na podstawie art. 55(4) Kodeksu cywilnego).

W wariancie 3 przed dokonaniem transakcji Spółka dokonałaby wyodrębnienia organizacyjnego i rachunkowego Inwestycji, tzn. zaprowadziłaby w ramach urządzeń księgowych odpowiednie ewidencje pozwalające na przypisanie Inwestycji poszczególnych składników majątkowych (aktywów i pasywów). Jednocześnie, na bazie wyodrębnionych w ten sposób składników zostałaby utworzona w strukturze organizacyjnej Spółki jednostka funkcjonalna (o nazwie „Projekt A” albo podobnej), której bezpośrednie kierownictwo i odpowiedzialność przypisano by wyznaczonej osobie - kierownikowi Projektu, spośród członków zarządu komplementariusza.

Niezależnie od wybranego wariantu - zbycia Nieruchomości A albo Inwestycji - Spółka zamierza zbyć Nieruchomość B wraz z Nieruchomościami Dodatkowymi na rzecz innej, 100% zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca B”).

W każdym z opisanych Wariantów zakładane przeniesienie (Nieruchomości A albo Inwestycji), związane jest przygotowaniem Spółki do realizacji zysków na całości inwestycji dotyczącej zakupu nieruchomości i budowy budynku biurowego (dla Nieruchomości A). W warunkach rynkowych częstokroć inwestorzy, szczególnie zagraniczni, preferują (w miejsce typowego zakupu aktywa) nabycie udziałów w spółce celowej, której jedynym (głównym) aktywem jest jeden obiekt biurowy. Aktualnie Spółka nie ma możliwości zaoferowania inwestorowi takiego rozwiązania, bowiem posiada dwie nieruchomości o różnym stopniu zaawansowania inwestycji, a sprzedaż praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej (jaką jest Spółka) jest z prawnego punktu widzenia bardziej złożone niż ewentualne nabycie udziałów w spółce celowej (Nabywca). Natomiast po przeprowadzeniu opisanych transakcji Spółka będzie mogła zaproponować inwestorowi zarówno sprzedaż aktywa (przez Nabywcę), jak i sprzedaż udziałów w spółce celowej (Nabywcy), co ułatwi i przyspieszy potencjalne wyjście z inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w wariancie 1 wniesienie aktywa w postaci Nieruchomości A, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Nabywcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%?
2.  Co stanowić będzie, w wariancie 1, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia Nieruchomości A, jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?
3.  Czy w wariancie 2 sprzedaż Nabywcy aktywa w postaci Nieruchomości A będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w wariancie 1 wniesienie aktywa w postaci Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w wariancie 1, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wniesienia Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego stanowić będzie wartość rynkowa Nieruchomości A. pomniejszona o kwotę podatku.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w wariancie 2 sprzedaż Nabywcy aktywa w postaci Nieruchomości A będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in., odpłatna dostawa towarów - przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy i ich części (a więc również nieruchomości). Wniesienie towaru jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi jego odpłatną dostawę następuje „przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) pod tytułem odpłatnym, tzn. w zamian za udziały obejmowane w spółce z o.o.

Jednakże art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość A, która ma być wniesiona jako aport do spółki z o.o. nie spełnia przesłanek do uznania jej za przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowaną część.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z kolei ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa - wobec tego należy przyjąć że posługuje się ona nim w znaczeniu nadanym mu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W świetle przywołanych przepisów planowana przez Spółkę transakcja nie będzie dotyczyć jej przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem aportu do spółki z o.o. ma być bowiem wyłącznie jeden składnik majątku Spółki tj Nieruchomość A na której prowadzona jest budowa budynku biurowego. Przedmiotem aportu nie będą natomiast pozostałe składniki majątku Spółki wymienione w art. 55(1) k.c. a w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa), środki pieniężne, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie będą nim również objęte inne aktywa - Nieruchomość B oraz Nieruchomości Dodatkowe. W konsekwencji przedmiot zamierzonej transakcji sprzedaży nie spełnia przesłanek uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Nieruchomość A nie może być również zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT czyli organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższego wynika zatem, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot aportu do spółki z o.o., obejmujący jedynie Nieruchomość A, natomiast nieobejmujący innych składników majątkowych, w szczególności ksiąg rachunkowych, można kwalifikować jako zespół składników.

Po drugie, przedmiotem aportu do spółki z o.o. będzie wyłącznie materialny składnik majątku natomiast nie będą nim składniki niematerialne, w szczególności zaś należności i zobowiązania - co uniemożliwia zakwalifikowanie wkładu niepieniężnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Po trzecie wreszcie w analizowanym przypadku nie zachodzi przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zbywanego „zespołu” składników majątkowych. Zgodnie bowiem z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1237/10-2/ISz z dnia 11.02.2011 r.): prowadzeniem działalności gospodarczej.”

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),
*   wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),
*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.” prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Przedmiot planowanego wkładu do spółki z o.o. nie jest wyodrębniony w powyższy sposób w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki, co uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Za powyższym wnioskiem może również przemawiać stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-1145/10-4/BS z dnia 21.01.2011 r., dotyczącej właśnie kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia nieruchomości:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie Nieruchomość (tj. Lokal, budowle oraz udział w Gruncie), a z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów najmu zawartych przez Spółkę oraz inne wybrane składniki majątkowe związane z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, czy też zobowiązania związane z Nieruchomością. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu kredytu. Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Aby stwierdzić czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności zobowiązania do spłaty kredytu oraz pożyczek czy kluczowych umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w tym m.in. umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz biznesowe know-how Spółki wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp., nie jest dla niej sporządzany bilans odrębny od bilansu całej Spółki. Reasumując, stwierdzić należy zbycie Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych części majątku.”

Z powyższych względów należy uznać, że planowana transakcja zbycia (wniesienia jako aportu do spółki z o.o.) Nieruchomości A będzie objęta zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie brak będzie podstaw do zastosowania w stosunku do niej zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z kolei „pierwszym zasiedleniem” zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W przedstawionym stanie faktycznym dostawa wznoszonego na Nieruchomości A budynku (w budowie) będzie następować bezsprzecznie przed jego pierwszym zasiedleniem - co uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w opisanym przypadku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.”

Z uwagi na to, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy budowie Budynku, wykluczone jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji planowana dostawa budynku wznoszonego na Nieruchomości A podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, a co za tym idzie, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT - zgodnie z którym „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.” - również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym się znajduje, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 23%. W związku z powyższym uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż rozważana jako Wariant 1 transakcja wniesienia samej Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 2.

Jakkolwiek transakcja wniesienia samej Nieruchomości A jako aportu do spółki z o.o. stanowi odpłatną dostawę towarów, to jednak nie jest to sprzedaż, w której przypadku byłaby określona cena sprzedaży, stanowiąca obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT („kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”). W związku z tym podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego:

„W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 1 2.”

„Wartość rynkową” dla celów ustawy o VAT definiuje art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, zgodnie z którym rozumie się przez nią „całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania wdanym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy łub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług”.

Przy założeniu porównywalności transakcji, podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia Nieruchomości jako wkładu do spółki z o.o. będzie jej wartość rynkowa - czyli kwota, jaką, w celu nabycia Nieruchomości A (na danym etapie Inwestycji) musiałby zapłacić jej nabywca niezależnemu dostawcy w warunkach uczciwej konkurencji - pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Dodać należy, że powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku wnoszenia wkładów do spółek, jest akceptowany w interpretacjach organów podatkowych - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-731/11l-3/NS z dnia 3.08.2011 r.: „W przypadku dokonania czynności wniesienia Know-how do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia Know-how w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/443-273/10/ICz z dnia 31.03.2010 r. Uzasadnia to uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ad 3.

Przedstawione w pkt 1 okoliczności świadczące o tym, że wniesienie Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego do Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% przemawiają jednocześnie za wnioskiem, że również rozważana jako wariant 2 sprzedaż Nabywcy aktywa w postaci Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Po pierwsze, z przyczyn opisanych w pkt 1, transakcji tej nie można zakwalifikować jako zbycia przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części - a zatem nie jest ona wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Po drugie zaś, nie mają do niej zastosowania zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT.

Wobec tego uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż rozważana jako Wariant 2 transakcja sprzedaży Nieruchomości A będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.