Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-755/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-04
Teza: czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie wliczając do podstawy opodatkowania sprzedawanych wyrobów wartości palet
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 24 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie wliczając do podstawy opodatkowania sprzedawanych wyrobów wartości palet - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z 23 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie wliczając do podstawy opodatkowania sprzedawanych wyrobów wartości palet.

Wniosek uzupełniono pismem z 24 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 października 2014 r. znak: IBPP1/443-755/14/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów takich jak m.in. farby zewnętrzne, wewnętrzne, produkty do ochrony i pielęgnacji drewna (np. impregnaty, rozcieńczalniki), produkty do szpachlowania.

Sprzedawane wyroby opodatkowane są różnymi stawkami: podstawową 23% ale również preferencyjnymi np. 8%. Sprzedaż dokumentowana jest poprzez wystawienie faktury VAT.

Oprócz sprzedaży wyrobów Wnioskodawca sprzedaje kontrahentowi również paletę wielokrotnego użytku. Paleta ta nie jest wliczana do podstawy opodatkowania VAT ustalonej przy sprzedaży wyrobów. Jest wyszczególniona jako odrębna pozycja na fakturze i opodatkowana stawką podstawową 23%.

Paleta nie jest traktowana jako opakowanie sprzedawanych wyrobów, ale jako odrębny towar.

W umowach handlowych z kontrahentami dotyczącymi sprzedawanych towarów i palet Wnioskodawca wprowadził uregulowania, iż: „Dostawy realizowane są na paletach specjalnie oznakowanych logiem firmy. Rozliczenie za palety następować będzie na fakturze wystawionej przez Dostawcę dla Odbiorcy jako osobna pozycja sprzedażowa. Po uregulowaniu płatności za fakturę palety stają się własnością Odbiorcy. Istnieje możliwość odsprzedaży palet po ustalonych cenach przez Odbiorcę do Dostawcy.”

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż palet nie jest konieczna do sprzedaży towaru. Towar może być sprzedany bez umieszczania go na palecie. Sprzedaż palet nie jest ściśle związana z dokonywanymi przez Wnioskodawcę dostawami. Wnioskodawca uznaje sprzedawaną paletę jako towar wielokrotnego użytku - niestanowiący opakowania dla sprzedawanych wyrobów.

Wnioskodawca nie zajmuje się w ramach prowadzonej działalności sprzedażą samych palet, palety te jednak mogą być sprzedawane jako samodzielny towar. Jeśli jakiś kontrahent zwróci się do Wnioskodawcy o zakup samej palety, taka paleta będzie mu sprzedana.

W umowach handlowych zawartych przez Wnioskodawcę uregulowano, iż: „Rozliczenie za palety następować będzie na fakturze wystawionej przez Dostawcę dla Odbiorcy jako osobna pozycja sprzedażowa. Po uregulowaniu płatności za fakturę palety stają się własnością Odbiorcy.”

Cena towarów nie obejmuje sprzedaży palet. Faktura zawiera dwie odrębne pozycje.

Sprzedaż palet nie jest środkiem do pełnej realizacji dostawy.

Celem dostawy jest: (1) dostarczenie zamówionej farby, produktu do ochrony i pielęgnacji drewna, produktu do szpachlowania (2) dostarczenie palety.

Klient Wnioskodawcy może zamówić sam towar bądź samą paletę, może również zamówić paletę i towar.

Brak sprzedaży palety nie uniemożliwia zrealizowania dostawy.

Sprzedaż palet nie jest elementem decydującym o sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy.

Dla Klientów Wnioskodawcy zakup palet nie jest obowiązkowy w przypadku zakupu wyrobów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie wliczając do podstawy opodatkowania sprzedawanych wyrobów wartości palety?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 tego artykułu dookreśla, iż:

Podstawa opodatkowania obejmuje: (\`(...)\`)

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru (ust. 11 art. 29a ustawy VAT).

W ocenie Wnioskodawcy paleta nie stanowi opakowania towaru/wyrobu w związku z czym nie wlicza się jej do podstawy opodatkowania, i wskazuje się ją na fakturze w odrębnej pozycji z uwzględnieniem podstawowej stawki podatku VAT.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wynika z tego, iż opakowanie co do zasady zabezpiecza dany - jeden - określony towar. Paleta natomiast jest to towar wielokrotnego użytku, który wykorzystywany jest do przemieszczania różnego rodzaju towarów.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji palety ani opakowania, sięgnąć można posiłkowo w tym względzie do ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.

Opakowanie zdefiniowano tam jako:

Art. 3.1. Opakowaniem w rozumieniu ustawy jest wyrób, w tym wyrób bezzwrotny, wykonany z jakiegokolwiek materiału, przeznaczony do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji produktów, od surowców do towarów przetworzonych.

2.Za opakowanie uważa się:

1.wyrób spełniający funkcje opakowania, o których mowa w ust. 1, bez uszczerbku dla innych funkcji, jakie opakowanie może spełniać, z wyłączeniem wyrobu, którego wszystkie elementy są przeznaczone do wspólnego użycia, spożycia lub usunięcia, stanowiącego integralną część produktu oraz niezbędnego do przechowywania, utrzymywania lub zabezpieczania produktu w całym cyklu i okresie jego funkcjonowania;

2.wyrób spełniający funkcje opakowania, o których mowa w ust. 1:

1.  wytworzony i przeznaczony do wypełniania w punkcie sprzedaży,
2.  jednorazowego użytku - sprzedany, wypełniony, wytworzony lub przeznaczony do wypełniania w punkcie sprzedaży;

3.część składową opakowania oraz złączony z opakowaniem element pomocniczy, spełniające funkcje opakowania, o których mowa w ust. 1, z tym że element pomocniczy przyczepiony bezpośrednio lub przymocowany do produktu uważa się za opakowanie, z wyłączeniem elementu stanowiącego integralną część produktu, który jest przeznaczony do wspólnego użycia lub usunięcia.

3.Minister właściwy do spraw środowiska określi, w drodze rozporządzenia, przykładowy wykaz wyrobów, w tym części składowych opakowań oraz złączonych z wyrobem elementów pomocniczych, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie, kierując się potrzebą zapewnienia jednolitego uznawania wyrobów za opakowanie.

W Załączniku do Rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie zawierającym przykładowy wykaz wyrobów, które uznaje się za opakowania nie zawarto palet. Wskazano natomiast, iż opakowaniem nie jest pełniący rolę futerału lub etui opakowanie np. na płyty CD, DVD i kasety wideo.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż palety, na której będą znajdowały się towary/wyroby powinna być na fakturze uwzględniona w odrębnej pozycji i opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Wartość palety nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanych wyrobów albowiem Wnioskodawca nie traktuje jej jako opakowanie.

Wnioskodawca uznaje sprzedawaną paletę jako towar wielokrotnego użytku - niestanowiący opakowania dla sprzedawanych wyrobów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany wyżej artykuł przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ustawy, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1.  w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów takich jak m.in. farby zewnętrzne, wewnętrzne, produkty do ochrony i pielęgnacji drewna (np. impregnaty, rozcieńczalniki), produkty do szpachlowania. Oprócz sprzedaży wyrobów Wnioskodawca sprzedaje kontrahentowi również paletę wielokrotnego użytku. Wnioskodawca twierdzi, że paleta nie jest traktowana jako opakowanie sprzedawanych wyrobów, ale jako odrębny towar.

Wnioskodawca nie zajmuje się w prowadzonej działalności sprzedażą samych palet, palety te jednak mogą być sprzedawane jako samodzielny towar, jeśli jakiś kontrahent zwróci się do Wnioskodawcy o zakup samej palety, taka paleta będzie mu sprzedana.

Zgodnie z umowami handlowymi zawartymi przez Wnioskodawcę z kontrahentami, rozliczenie za palety następuje na fakturze wystawionej przez Dostawcę dla Odbiorcy jako osobna pozycja sprzedażowa. Po uregulowaniu płatności za fakturę palety stają się własnością Odbiorcy. Cena towarów nie obejmuje sprzedaży palet. Faktura zawiera dwie odrębne pozycje.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

A zatem zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym – dostawie produktów Wnioskodawcy, która dopełniana jest przez inne świadczenie pomocnicze – dostawę opakowania w przedmiotowym przypadku palet. Zdaniem tut. organu sprzedaż palet na rzecz kontrahentów nabywających towary Wnioskodawcy jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego (dostawy towarów Wnioskodawcy). Sprzedaż palet jest bowiem bezsprzecznie związana ze sprzedażą wyrobów Wnioskodawcy i jest dokonywana w celu załadowania, przewiezienia i składowania tych wyrobów. Wnioskodawca twierdzi wprawdzie, że sprzedaż palet nie jest konieczna do sprzedaży towaru oraz że towar może być sprzedawany bez umieszczania go na palecie, co jednak nie zmienia faktu, że w przypadku zakupu przez kontrahenta towarów na palecie, dostawa palet jest czynnością pomocniczą do dostawy towarów, które na tej palecie są transportowane. W tym kontekście nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że sprzedaż palet nie jest ściśle związana z dokonywanymi przez Wnioskodawcę dostawami (w sytuacji zakupu towarów wraz z paletami).

Sprzedaż palet w przypadku zakupu przez kontrahenta towarów/wyrobów u Wnioskodawcy nie stanowi celu samego w sobie dla Wnioskodawcy jak i dla kontrahenta tylko jest środkiem do pełnego zrealizowania dostawy na rzecz kontrahenta towarów/wyrobów Wnioskodawcy. W konsekwencji nabycie palet przez kontrahenta nie może stanowić samodzielnej dostawy lecz należy ją uznać za świadczenie pomocnicze wobec dostawy towarów. Przy czym istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest również wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Wnioskodawca stwierdza wprawdzie, że „Brak sprzedaży palety nie uniemożliwia zrealizowania dostawy. Sprzedaż palet nie jest elementem decydującym o sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy. Dla Klientów Wnioskodawcy zakup palet nie jest obowiązkowy w przypadku zakupu wyrobów”, jednak zauważyć należy, że w przypadku gdy kontrahent Wnioskodawcy zamówi dostawę towarów wraz z paletami, to w tej sytuacji w punktu widzenia kontrahenta Wnioskodawcy jak i samego Wnioskodawcy dostawa palet jest świadczeniem pomocniczym do dostawy towarów i ma na celu lepsze (zgodne z oczekiwaniami kontrahenta) wykonanie dostawy.

Zatem, skoro mamy do czynienia z kosztami opakowania jako świadczeniem bezpośrednio związanym ze świadczeniem głównym, czyli dostawą produktów Wnioskodawcy, koszty opakowań powinny powiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy ww. produktów, co znajduje oparcie w przepisie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy oraz być opodatkowane tą samą stawką podatku co dostawa ww. produktów tj. stawką podatku właściwą dla sprzedawanych produktów Wnioskodawcy.

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.

Zatem koszty opakowań w przedmiotowym przypadku palet Wnioskodawca może przedstawić dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.