Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1189/14/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-24
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu umowy zlecenia wykonywanej w Holandii, zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej, odliczenie podatku zapłaconego w Holandii.
Słowa kluczowe: abolicja; Holandia; odliczenia-odliczenie podatku; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umowy zlecenia wykonywanej w Holandii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umowy zlecenia wykonywanej w Holandii.

Wezwaniem z dnia 21 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w latach 2012 i 2013 miał podpisaną umowę zlecenia z polską spółką. W 2012 r. przepracował w ramach tej umowy zlecenia część roku w Polsce, a część w Holandii (w Holandii 107 dni). W 2013 r. w ramach tej umowy zlecenia pracował tylko w Holandii przez 163 dni.

Podatnik wykonywał pracę w Holandii, która polegała na montażu rozdzielni elektrycznych będąc faktycznie pod dozorem i kierownictwem firmy holenderskiej, tzn. w zależności od projektu niekiedy prowadzącym prace był Polak, ale faktycznie Polacy wykonywali polecenia Holendrów (prowadzący miał za zadanie jedynie przekazać dane zadanie), a gdzie indziej prowadzącym (kierownikiem) był tylko Holender. Polacy mimo, że mieli zawartą umowę zlecenia z polską firmą pracowali w ubraniach tej holenderskiej firmy.

Podatnik pracując w Holandii w zależności od projektu podpisywał się na holenderskiej karcie obecności z innymi Holendrami, a na większych projektach otrzymywał przepustkę między innymi za pomocą, której rejestrowany był jego czas pracy. Takie zatwierdzone przez holenderskiego kierownika godziny były wysyłane do polskiego zleceniodawcy, który na tej podstawie rozliczał wynagrodzenie.

Z tytułu zarobionych pieniędzy za wykonaną pracę podatnik otrzymał za 2012 i za 2013 rok rozliczenia PIT-11, na których są wpisane w wierszu "działalność wykonywana osobiście" otrzymane kwoty z pracy w Polsce i w Holandii. Na PIT-11 są również wyszczególnione składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne płacone do polskiego ZUS oraz zaliczka pobrana przez płatnika do polskiego urzędu skarbowego.

Ponadto polski zleceniodawca wystawił rozliczenie roczne do holenderskiego urzędu skarbowego tzw. Jaaropgave na których są wyszczególnione te same kwoty wynagrodzenia osiągnięte w Holandii co w PIT -11. Na przedmiotowych rozliczeniach wyszczególniony jest również podatek zapłacony od tego samego dochodu do holenderskiego urzędu. W związku z powyższym dochód został podwójnie opodatkowany. W załączeniu kopie PlT-11 za przedmiotowe lata oraz rozliczenia Jaaropgave.

W latach 2012 i 2013 Wnioskodawca mieszkał i posiadał rezydencje podatkową w Polsce oraz nie posiadał stałej placówki w Holandii świadcząc usługi w ramach umowy zlecenia w Holandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podwójne opodatkowanie przedmiotowych dochodów jest zasadne?
2.  Czy Wnioskodawca do rozliczenia rocznego PIT powinien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć zapłacony w Holandii podatek od podatku zapłaconego w Polsce do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy skoro pracował w Holandii i uzyskał tam dochody potwierdzone holenderskim PIT tzw. Jaaropgave to powinien, aby uniknąć podwójnego opodatkowania rozliczyć się z polskim urzędem skarbowym wybierając odpowiednią „metodę podwójnego opodatkowania”. W przypadku rozliczenia dochodów uzyskanych w Holandii jest to metoda proporcjonalnego odliczenia.

Teoretycznie podatnik zawarł umowę z polskim zleceniodawcą, ale faktycznie wykonywał polecenia holenderskiego pracodawcy, co daje podstawę by twierdzić, że polska firma nie była faktycznym zleceniodawcą, a jedynie pośrednikiem. Fakt ten jest argumentem przemawiającym za tym, by zastosować do rozliczenia z polskim urzędem odpowiednią „metodę podwójnego opodatkowania”. Jako, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinien rozliczyć się na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a (metoda proporcjonalnego odliczenia). Metoda odliczenia proporcjonalnego z kolei mówi, że dochody uzyskane za granicą (które z reguły tam są opodatkowane) podlegają opodatkowaniu również w Polsce - traktuje się je na równi z dochodami polskimi. Wypełniając zeznanie z zastosowaniem tej metody należy w nim zsumować dochody uzyskane w Polsce i za granicą, a następnie od uzyskanej wartości obliczyć podatek. Podatek ten zmniejsza się o podatek zagraniczny, przy czym odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ponadto ustawa w art. 27g wymienia tzw. ulgę abolicyjną. Ulga ta polega na tym, że uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody ze źródeł, o których mowa między innymi w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mają prawo odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz o kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego metodą wyłączenia z progresją.

Tak więc osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z umów cywilnoprawnych, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym metodą wyłączenia z progresją, co ostatecznie prowadzi do tego, że ich podatek zrównuje się z podatkiem wyliczonym według metody wyłączenia z progresją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wskazano w treści wniosku oraz w jego uzupełnieniu, w latach 2012-2013 Wnioskodawca mający rezydencję podatkową w Polsce w ramach umowy zlecenia zawartej z polską spółką wykonywał pracę w Holandii. Świadcząc usługi w ramach umowy zlecenia w Holandii, nie posiadał tam stałej placówki.

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216., poz. 2120) dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. ustawy określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Zgodnie z pkt V Protokołu do ww. konwencji płatności uzyskiwane jako wynagrodzenie za usługi techniczne, w tym studia lub pomiary o charakterze naukowym, geologicznym i technicznym lub za usługi konsultingowe albo nadzorcze, będą traktowane jako płatności, do których mają zastosowanie postanowienia artykułu 7 i artykułu 14.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione okoliczności faktyczne, w szczególności zaś nie dysponowanie przez Wnioskodawcę stałą placówką na terenie Holandii w celu wykonywania przedmiotowej działalności w ramach umowy zlecenia należy stwierdzić, że dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu ww. umowy zlecenia wykonywanej w Holandii podlegał opodatkowaniu tylko w państwie, w którym Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania, tj. w niniejszej sprawie w Polsce. Jednocześnie, bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że Wnioskodawca wykonywał polecenia holenderskiego podmiotu czy też długość okresu Jego pobytu w Holandii.

W przedmiotowej sprawie nie występuje zatem podwójne opodatkowanie tego samego dochodu i nie ma zastosowania metoda odliczenia proporcjonalnego określona w art. 23 ust. 5 konwencji i odpowiednio w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Metoda ta ma zastosowanie wyłącznie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, tj. w przypadku, gdy zgodnie z postanowieniami konwencji, ten sam dochód może być opodatkowany w obu umawiających się państwach, tj. w Holandii oraz w Polsce.

W myśl art. 23 ust. 5 ww. konwencji w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.
2.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z tytułu działalności wykonywanej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji, w przypadku dochodów Wnioskodawcy, skoro nie znajduje zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, nie przysługuje również odliczenie podatku zapłaconego za granicą.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było natomiast wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą.

Jak stanowi art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z treści ww. uregulowań wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, dokonuje obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cytowanym powyżej art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy stwierdzić zatem należy, że w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce z tytułu osiągnięcia przez Niego dochodów z tytułu umowy zlecenia wykonywanej w Holandii nie przysługuje odliczenie, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Reasumując, dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w latach 2012 i 2013 z tytułu umowy zlecenia wykonywanej w Holandii podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i nie ma w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego. W rezultacie tego, nie przysługuje również odliczenie podatku zapłaconego za granicą (w Holandii) oraz odliczenie na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenie w ramach tzw. ulgi abolicyjnej.

Końcowo, w niniejszej sprawie podkreślić należy, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższego wynika, że organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest zatem ani obowiązany ani uprawniony do analizy dołączonych do wniosku dokumentów ani do wykorzystania ich treści przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy. Organ ten jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Tym samym, ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana wyłącznie w oparciu o okoliczności faktyczne podane przez Wnioskodawcę we wniosku i w jego uzupełnieniu.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja w żaden sposób nie odnosi się do unormowań zawartych w wewnętrznych przepisach prawa podatkowego obowiązujących w Holandii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.