Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-960/10-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-30
Teza: 1) Czy dopuszczalne jest wystawienie jednej faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu zwiększającej lub zmniejszającej obrót z tytułu dostawy w leasingu finansowym, będący skutkiem zmiany wysokości stóp procentowych? 2) Czy w sytuacji kiedy podwyższenie wartości stanowiących podstawę opodatkowania dostawy w leasingu finansowym jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury i następuje wystawienie faktury korygującej zwiększającej obrót, dopuszczalne jest rozliczenie podatku VAT w deklaracji za miesiąc w którym wystawiona została faktura korygująca?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 1 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz w zakresie rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz w zakresie rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zawieraniu umów leasingu, w tym umów leasingu finansowego. Umowy leasingu finansowego zawierane są zarówno w złotówkach (tzw. umowy złotówkowe), jak i w walutach obcych (tzw. umowy dewizowe i walutowe). Część umów zawieranych w walutach obcych jest jedynie wyrażana w walucie obcej, natomiast płatność następuje w złotówkach i jest wynikiem przeliczenia (denominowania) kwoty w walucie obcej na złotówki (umowy dewizowe). Część z umów jest zarówno wyrażona, jak i płatna w walucie obcej (umowy walutowe). Wobec umów leasingu finansowego traktowanego dla celów podatku VAT jako dostawa towarów, obowiązek podatkowy powstaje na ogólnych zasadach wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT), tj. w dniu wystawienia faktury (nie później niż 7 dni od dnia wydania towarów). W przypadku leasingu finansowego walutowego przeliczenie podatku VAT na złotówki następuje, zgodnie z treścią art. 31a ustawy o VAT według kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zawartą umową leasingu finansowego, korzystający jest zobowiązany zapłacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe, obejmujące część kapitałową, stanowiącą pozostałą do spłaty wartość początkową środka trwałego oraz tzw. część odsetkową, obejmującą nadwyżkę opłaty leasingowej ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu i ustalaną na podstawie zmiennych stóp procentowych, obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz marżę Spółki. Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, uwidocznioną na fakturze VAT, wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz korzystającego. Na moment wydania towaru, wynagrodzenie należne Spółce obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego, tj. obowiązującą w momencie dokonania dostawy przedmiotu leasingu. Wystawiając pierwotną fakturę VAT Spółka nie może jednak określić precyzyjnie kwoty, którą pobierze od korzystającego w trakcie trwania umowy. Wynika to z faktu, iż w trakcie trwania umowy mogą wystąpić różne zdarzenia (np. wahanie stóp procentowych wpływających na wysokość części odsetkowej raty leasingowej, przedłużenia lub skrócenia okresu leasingu). Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  czy dopuszczalne jest wystawienie jednej faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu zwiększającej lub zmniejszającej obrót z tytułu dostawy w leasingu finansowym, będący skutkiem zmiany wysokości stóp procentowych?
2.  czy w sytuacji kiedy podwyższenie wartości stanowiących podstawę opodatkowania dostawy w leasingu finansowym jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury i następuje wystawienie faktury korygującej zwiększającej obrót, dopuszczalne jest rozliczenie podatku VAT w deklaracji za miesiąc w którym wystawiona została faktura korygująca?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniana korekta powinna być dokonywana w momencie zakończenia umowy, tj. z chwilą zapłaty przez korzystającego ostatniej raty. Biorąc pod uwagę, że wysokość każdej raty – w tym ostatniej – ustalana jest odrębnie, w oparciu o aktualną wartość stopy procentowej, dopiero z tą chwilą możliwe staje się określenie w sposób pewny (ostateczny) różnicy między pierwotnie wykazaną kwotą wynagrodzenia, wynikającą z faktury pierwotnej wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu a kwotą stanowiącą sumę wyliczonych rat leasingowych.

Ponadto, niezależnie od kierunku korekty, tj. niezależnie od tego czy powoduje ona podwyższenie, czy też obniżenie podstawy opodatkowania, jej skutki powinny być uwzględniane w rozliczeniu VAT za dany (bieżący) okres rozliczeniowy, przy zachowaniu warunków wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku korekty in minus. Decydujące dla uznania prawidłowości przedstawionego przez Spółkę stanowiska jest to czy wystawiając pierwotną fakturę VAT, Spółka może czy nie może określić precyzyjnie kwoty, którą pobierze od korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu. W przypadku leasingu finansowego opartego o zmienną stopę procentową, Spółka nie jest w stanie dokładnie określić należnego Spółce wynagrodzenia. Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny, po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu tej pierwotnej faktury zmianie mogą ulec wartości stóp procentowych lub wystąpić inne okoliczności, powodujące podwyższenie ceny przedmiotu leasingu, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktury korygującej. Zatem fakt wystawiania faktury korygującej dokumentującej podwyższenie wartości (ceny) przedmiotu leasingu, stanie się nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Skoro więc wystawienie faktury pierwotnej nie było wynikiem błędu lub pomyłki, rozlicznie podatku VAT wynikającego z korekty winno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc w którym korekta została wystawiona.

Pogląd taki został zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 424/09, a w ślad za nim popierają go organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2009 r., nr IPPP3/443-149/08-7/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zawieraniu umów leasingu, w tym umów leasingu finansowego. Umowy leasingu finansowego zawierane są zarówno w złotówkach (tzw. umowy złotówkowe), jak i w walutach obcych (tzw. umowy dewizowe i walutowe). Część umów zawieranych w walutach obcych jest jedynie wyrażana w walucie obcej, natomiast płatność następuje w złotówkach i jest wynikiem przeliczenia kwoty w walucie obcej na złotówki (umowy dewizowe). Część z umów jest zarówno wyrażona, jak i płatna w walucie obcej (umowy walutowe). Wobec umów leasingu finansowego traktowanego dla celów podatku VAT jako dostawa towarów, obowiązek podatkowy powstaje na ogólnych zasadach wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku leasingu finansowego walutowego przeliczenie podatku VAT na złotówki następuje, zgodnie z treścią art. 31a ustawy o VAT według kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zawartą umową leasingu finansowego, korzystający jest zobowiązany zapłacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe, obejmujące część kapitałową oraz część odsetkową. Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, uwidocznioną na fakturze VAT, wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz korzystającego. Na moment wydania towaru, wynagrodzenie należne Spółce obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową, ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego, tj. obowiązującą w momencie dokonania dostawy przedmiotu leasingu. Wystawiając pierwotną fakturę VAT Spółka nie może jednak określić precyzyjnie kwoty, którą pobierze od korzystającego w trakcie trwania umowy. Wynika to z faktu, iż w trakcie trwania umowy mogą wystąpić różne zdarzenia (np. wahanie stóp procentowych wpływających na wysokość części odsetkowej raty leasingowej, przedłużenia lub skrócenia okresu leasingu). Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż przepisy ustawy nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie powstanie obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w odniesieniu do leasingu finansowego. Zatem zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące tych zagadnień.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to na podstawie ust. 4 ww. artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania – według art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na mocy art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w przepisach § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można dokonać podziału tychże korekt również ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w terminie sprzedaży.

W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Spółkę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Należy wskazać, iż wysokość należnej Wnioskodawcy części odsetkowej raty leasingowej, zależeć będzie od wysokości stóp procentowych, a także przedłużenia lub skrócenia okresu leasingu, co skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia spowoduje, iż kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie dostawy przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu) będzie różnić się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości stóp procentowych lub występują inne okoliczności powodujące podwyższenie ceny przedmiotu leasingu, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

Odpowiadając na zadane pytania tut. Organ stwierdza, iż:

Ad. 1

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, bowiem, dopiero w momencie zakończenia umowy leasingu będzie znana faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W trakcie trwania umowy leasingu finansowego, zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku, o trwałym zwiększeniu, bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta – a więc po pobraniu od leasingobiorcy (korzystającego z przedmiotu umowy) wszystkich należnych kwot przewidzianych w umowie.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia jednej faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu, w związku z podniesieniem, bądź obniżeniem wysokości stóp procentowych, z tytułu dostawy towaru w leasingu finansowym.

Ad. 2

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.

Reasumując, Zainteresowany winien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.