Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.501.2017.10.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „…”, ustalenie podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach
Słowa kluczowe: bonifikaty; karta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 15 stycznia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1120/18 (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 8 września 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „…”,

*   ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach,

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „…”;

*   ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 września 2017 r. o adres elektroniczny do doręczeń e-PUAP.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT1-1.4012.501.2017.1.RG uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „\`(...)\`” - za nieprawidłowe,

*   ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach - za prawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 20 października 2017 r.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 19 października 2017 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.501.2017.1.RG, Strona Skarżąca złożyła w dniu 20 listopada 2017 r., (data wpływu do Organu 23 listopada 2017 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „\`(...)\`”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 października 2017 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.501.2017.1.RG.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu 11 kwietnia 2018 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/17.

Wyrokiem z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1120/18, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/17 wraz z aktami wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „\`(...)\`”, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto … (dalej: Gmina) wykonuje zadania, dla realizacji których została powołana. W szczególności zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina wykonuje także określone czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, dla których Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej, są to więc zadania w zakresie administracji publicznej.

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 i art. 110 ust. 10 ustawy o pomocy społecznej, Rada Miejska … podjęła uchwałę w sprawie przyjęcia Programu „…” (dalej: Program lub Karta).

Program skierowany jest do mieszkańców miasta … i stanowi element polityki społecznej, realizowanej przez Gminę Miasto …, jak również narzędzie promocji mające na celu zachęcenie osób do pozostawania i osiedlania się na terenie miasta ….

Program ma na celu ułatwienie mieszkańcom dostępu do usług publicznych poprzez wprowadzenie lub poszerzenie zakresu ulg, bądź zwolnień z opłat, przy korzystaniu z tych usług, w następujących obszarach:

1.  publiczny transport zbiorowy;
2.  oświata, kultura i sztuka;
3.  sport i rekreacja;
4.  ochrona zdrowia;
5.  turystyka i wypoczynek.

Wymienione wyżej usługi publiczne świadczone będą w zależności od przypadku przez:

1.  jednostki budżetowe Gminy lub też
2.  gminne osoby prawne, tj. spółkę prawa handlowego oraz instytucje kultury.

Jak wskazano powyżej jednostki budżetowe Gminy od dnia 1 stycznia 2017 r., w wyniku centralizacji VAT, stanowią wraz z Gminą jednego podatnika VAT.

Kartę … będzie mógł otrzymać każdy mieszkaniec miasta …, który rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych w Urzędzie Skarbowym w … i deklaruje w swoim zeznaniu podatkowym, że miejscem jego zamieszkania jest miasto …, bez względu na to czy osiąga dochód, a także niepełnoletni członkowie jego rodziny w wieku powyżej 7 roku życia. Dzieci w wieku do lat 7 będą korzystać ze zwolnień i ulg na podstawie Karty wydanej rodzicom lub opiekunom prawnym.

W przyszłości do udziału w Programie będą mogły przystąpić również inne instytucje publiczne lub podmioty komercyjne, które w ramach świadczonych przez siebie usług wprowadzą ulgi, zwolnienia, preferencje lub świadczenia dla mieszkańców miasta …, posiadających Kartę.

Karta będzie wydawana na podstawie złożonego wniosku i po wniesieniu stosownej opłaty (opłaty rocznej w wysokości 15 zł dla osób dorosłych i 10 zł dla dzieci powyżej 7 roku życia lub opłaty na okres trzech lat w wysokości 30 zł dla osób dorosłych i 20 zł dla dzieci powyżej 7 roku życia, opłaty w wysokości 100 zł za wydanie duplikatu karty w przypadku jej zagubienia).

Wysokość powyższych opłat będzie niższa aniżeli wartość nakładów poniesionych przez Miasto na realizację Programu, tj. koszt wytworzenia Kart, zakup oprogramowania, czas i nakłady poniesione na analizy, opinie, spotkania, promocję, etc. Nie jest bowiem zamiarem Miasta osiąganie jakichkolwiek korzyści/dochodów w związku z wydawaniem Kart. Jak wskazano powyżej Program ma charakter społeczny oraz stanowi narzędzie promocji mające na celu zachęcenie osób do osiedlania się na terenie miasta ….

Przewidywany termin wydawania Kart i tym samym pobierania opłat, to miesiąc sierpień bieżącego roku.

Osoba posiadająca Kartę uzyska prawo do ulg, zniżek, które obejmować będą m.in. opłaty za postój aut w strefie płatnego parkowania, opłaty za wstęp na obiekty sportowe, wstęp do placówek kultury, bilety wstępu na imprezy sportowe, kulturalne.

Ponadto Karta, po podjęciu stosownych uchwał przez Radę Miejską …, będzie uprawniała do bezpłatnego korzystania z komunikacji miejskiej. Będzie również pełniła funkcję karty bibliotecznej.

Powyższe oznacza, że posiadacz Karty będzie uprawniony do zniżek, ulg (w przypadku komunikacji i biblioteki de facto do 100% ulgi), realizowanych, w ujęciu VAT, zarówno przez:

1.  Gminę - gdyż określone jednostki organizacyjne stanowią z nią jednego podatnika (np. zniżka na pływalnię zarządzaną przez jedną ze szkół należących do Gminy),
2.  inne podmioty, będące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT (np. spółka komunikacji miejskiej).

W chwili wydania Karty, Gmina nie ma jakiejkolwiek pewności, w jakim zakresie, kiedy, gdzie i czy w ogóle, posiadacz Karty będzie z niej korzystał.

W przypadku podmiotów z powyższej kategorii B, podmioty te będą składały stosowne deklaracje uczestnictwa w Programie. Nie wystąpi tu wzajemne świadczenie usług i dostawa towarów pomiędzy podmiotem deklarującym uczestnictwo a Gminą. Ewentualne świadczenie usługi lub dostawa towaru nastąpi pomiędzy posiadaczem Karty a podmiotem komercyjnym, który zadeklarował uczestnictwo w Programie (są to odrębni podatnicy/osoby prawne, więc Gmina nie może „tak po prostu narzucić” im obowiązku honorowania Karty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z czynnością polegającą na odpłatnym wydaniu Karty po stronie Gminy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z udzieleniem ulg, zniżek w opłatach pobieranych z tytułu świadczonych usług de facto przez Gminę (co dotyczy jednostek budżetowych - kategoria A w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), podstawę opodatkowania VAT będzie stanowić kwota pomniejszona o przyznane ulgi (oczywiście jeżeli posiadacz Karty z niej skorzysta)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towar, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zdaniem Gminy, przekazanie Karty … za odpłatnością nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Karta, a w zasadzie wynikające z niej uprawnienie, nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, dlatego odpłatne jej przekazanie nie może być uznane za dostawę towarów. Przekazanie Karty za określoną odpłatnością nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż samo przekazanie Karty nie powoduje, że mieszkańcy nabywają jakąkolwiek usługę.

Karta upoważnia jedynie do skorzystania na preferencyjnych warunkach z usług oferowanych w Programie, a zatem świadczenie usług będzie miało miejsce dopiero wtedy, gdy posiadacz Karty skorzysta ze świadczenia oferowanego przez dane placówki publiczne czy podmioty komercyjne uczestniczące w Programie.

W chwili wydania Karty, Gmina nie ma jakiejkolwiek pewności, w jakim zakresie, kiedy, gdzie i czy w ogóle posiadacz Karty będzie z niej korzystał. Nie sposób zatem twierdzić, że działania Gminy w tym zakresie mają charakter działalności gospodarczej.

Opłata pobierana za Kartę jest opłatą, którą Gmina poniesie za jej wydruk i obsługę. Nie będzie ona natomiast stanowić wynagrodzenia za wykonaną usługę, z której może, ale nie musi skorzystać odbiorca Karty. Działalność Gminy nie jest w tym przypadku nakierowana na osiąganie dochodów. Zdaniem Gminy, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Poza tym wydawanie mieszkańcom Kart w ramach Programu jest elementem polityki społecznej prowadzonej przez Gminę, która działa jako organ władzy publicznej i realizuje zadania własne nałożone odrębnymi ustawami. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy odpłatne wydanie Karty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r. o sygn. IPPP2/443-401/13-2/JW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „odpłatne przekazanie Karty Miejskiej (kuponu lub znaku legitymacyjnego) przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Karta Miejska nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, stąd jej odpłatne przekazanie nie może zostać uznane za dostawę towarów. Przekazanie Karty Miejskiej za wynagrodzeniem nie może również być rozpatrywane w kategoriach świadczenia usług przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż samo przekazanie Karty Miejskiej nie powoduje, iż Klienci nabywają jakąkolwiek usługę. Karta Miejska upoważnia do skorzystania na preferencyjnych warunkach z usług oferowanych przez Partnerów, a zatem świadczenie usług będzie miało miejsce wówczas, gdy Klient skorzysta ze świadczenia oferowanego przez danego Partnera”.

Podobne stanowisko ten sam organ zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. o sygn. IPPP1/443-621/13-2/AS, w której stwierdził, iż „czynność odpłatnego przekazania karty rabatowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W art. 29a ust. 7 ustawy zawarty jest natomiast katalog kwot, których podstawa opodatkowania nie obejmuje. Kwoty, których nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania to m.in. kwoty udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W konsekwencji, w przypadku zniżek i ulg realizowanych przez posiadaczy Karty w jednostkach budżetowych Gminy (tj. de facto w Gminie), podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i świadczonych usług powinna nie obejmować udzielonych ulg, zniżek. Przykładowo, jeżeli dzięki Karcie będzie można zapłacić za wstęp na pływalnię nie 10 zł a 8 zł, podstawę opodatkowania będzie stanowić właśnie kwota 8 zł.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1120/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na odpłatnym wydaniu „…a” w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka podmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Z powyższych przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, nawet w przypadku, gdy polega na zobowiązaniu do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, tzn. nie skutkuje wymiernym efektem dla świadczeniobiorcy.

Zauważyć należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący konkretną wymierną korzyść. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy świadczeniem a otrzymywanym wynagrodzeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było jednoznacznie stwierdzić, iż jest to wynagrodzenie za to konkretne świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze ww. art. 15 ust. 6 ustawy, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie, jak wyżej wskazano, wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem opisane wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na tle ww. okoliczności zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma wątpliwości m.in. czy odpłatne wydanie ww. „…” stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/17 zauważył, że skarga jest uzasadniona.

WSA wskazał, że osią sporu jest zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynność odpłatnego wydania … dalej „Karta”. Z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem programu w ramach którego Karta za odpłatności będzie wydawana mieszkańcom miasta Gmina realizuje nałożone na nią zadania ustawą o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty - pomoc społeczna, w dalszej perspektywie jest to element promocji służący zachęcaniu do pozostawania i osiedlania się w mieście. Program jest realizowany w oparciu o ułatwienie dostępu do usług publicznych we wskazanych obszarach działania Gminy w oparciu o zaproponowany zakres ulg bądź zwolnień z opłat. Usługi objęte tym systemem świadczone będą poprzez jednostki budżetowe Gminy oraz gminne osoby prawne a w dalszej kolejności również przez podmioty komercyjne, które stosowały będą ulgi i zwolnienia dla mieszkańców posiadających Kartę. Wysokość opat za Kartę będzie niższa niż wartość nakładów poniesionych na program, tj. koszt wytworzenia Kart. Nie jest celem Miasta osiąganie jakichkolwiek korzyści w związku z wydawaniem Kart. Wydanie Karty nie daje pewności, czy jej posiadacz będzie z niej korzystał. W odniesieniu do podmiotów innych m.in. komercyjnych, ich udział w programie jest dobrowolny związany z deklaracją uczestnictwa a wyświadczone usługi z uwzględnieniem honorowania Karty nie jest wyrazem wystąpienia jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia usług pomiędzy Gminą a tymi podmiotami. Gmina nie ma narzędzi ażeby skłonić te jednostki do honorowania Karty.

W tak zakreślonych granicach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina przyjęła, że przekazanie Karty za odpłatnością nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Analizując obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawy o VAT przyjęto, że brak jest przesłanek do uznania, iż wystąpi w odniesieniu do tej czynność świadczenie usług albowiem samo przekazanie Karty nie powoduje, że mieszkaniec (posiadacz karty) nabywa jakąkolwiek usługę. Opłata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę, do której w ogóle może nie dojść, a brak nakierowania na osiąganie dochodów z Kart nie pozwala na przyjęcie, że działania Gminy w tym zakresie mają charakter działalności gospodarczej. Fakt przekazania Karty nie oznacza nabycia jakiejkolwiek usługi.

W tak zarysowanym sporze Sąd stwierdził, że podziela argumentację skarżącej uznając, że wydany akt w części traktującej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest obarczony wadami prawnymi nakazującymi jego uchylenie.

WSA wskazał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie nastręcza wątpliwości w zakresie jego zrozumienia dla dokonania oceny przez organ, o czym świadczy najlepiej to, że nie domagał się jego uzupełnienia co do istotnych dla oceny prawnej elementów tego stanu faktycznego , stosownie do art. 169 § 1 Op. w zw. z art. 14h Op.

Sąd wskazał, że jak wskazano wcześniej, przedmiotem sporu jest podatkowoprawna kwalifikacja czynności odpłatnego wydawania Kart. Nie ma przy tym sporu między adwersarzami co do tego, że czynność czy czynności te (wydawanie Kart) nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Strony dzieli natomiast - jak wskazał WSA - zakwalifikowanie sprzedaży Kart do czynności świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 cyt. ustawy.

Zdaniem WSA, przed przystąpieniem do analizy tego problemu wskazać należy w pierwszym rzędzie na szczególny charakter czynności podejmowanych przez organ władzy publicznej, a takim jest Gmina, w świetle regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Co do zasady wynika z niego, że organ taki nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których został powołany, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przy czym, zdaniem WSA, słusznie podnosi się w judykaturze, że powołany przepis (w jednostce redakcyjnej ust. 6) nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Należy go interpretować w połączeniu z ust. 1 art. 15, a więc z uwzględnieniem definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z wniosku zadania objęte programem Karta należą do zadań własnych gminy w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Ich realizacja może następować także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług a kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika jest, nie zachowanie się jako organ władzy, lecz jako podmiot gospodarczy w odniesieniu do określonych transakcji lub czynności. Zdaniem WSA, w tym obszarze zarzutów skargi zgodzić należy się ze stroną, że podejmując się czynności wydawania odpłatnie Kart (za symboliczną kwotę, nie pokrywającą kosztów ich wytworzenia) sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Ten rodzaj aktywności Gminy może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarcza jednostki samorządu terytorialnego. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku przez skarżącą (I FSK 1879/13) - Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, a nadto - opodatkowanie w takich sytuacjach jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne.

Oznacza to, że tylko element zakłócenia konkurencji na rynku w odniesieniu do podejmowanych działań i transakcji przez organy władzy publicznej powoduje, że wyłączone jest wykluczenie ich z zakresu podatników, co wynika z regulacji wspólnotowych art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112. Zatem prounijna wykładnia art. 15 ust. 6 VAT musi być uwzględniana przy ocenie transakcji podejmowanych przez organy władzy publicznej.

WSA wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, że element działania przez podmioty prawa publicznego w charakterze władzy publicznej wyklucza z opodatkowania je wówczas, gdy działalność ta jest wykonywana na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, a nie uznanie ich za podatników w takiej sytuacji prowadziłoby do rażącego naruszenia zasady konkurencji.

W ocenie WSA, w wydanym akcie organ w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia koncentrując się jedynie na klasyfikacji działalności Gminy w związku z wydawaniem kart - dostawa towarów, świadczenie usług - zawężając tym samym pole argumentacji. Jakkolwiek organ przytoczył na str. 6 uzasadnienia treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 w tej jego części, która traktuje o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika wówczas gdy podejmowane przez nich działania prowadziłyby do znaczących zakłóceń konkurencji, nie analizując jednak z tego punktu widzenia sytuacji wnioskodawcy tj. czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym realizacja programy poprzez wydawanie za odpłatnością Kart skutkowałaby zakłóceniami w obszarze konkurencji z podmiotami prywatnymi, konstatując tylko, że sam fakt realizowania wszelkich czynności na podstawie umów cywilnoprawnych powoduje, że jednostki samorządu terytorialnego są w odniesieniu do nich traktowane jako podatnicy podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, słusznie strona podniosła tę okoliczność na str. 7 uzasadnienia skargi wskazując, że brak po stronie prywatnego przedsiębiorcy uzasadnienia dla tego rodzaju przedsięwzięcia tj. dokonania czynności w zakresie samego wydania karty, co nie mogłoby być uznane za prowadzące do zakłócania konkurencji na rynku. Jest to bowiem działanie nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia prywatnego podmiotu gospodarczego, gdyż koszty realizacji takiego programu jaki podjęła Gmina mogą przewyższyć wpływy osiągane czy zakładane w związku z wydaniem Kart. Natomiast w sytuacji Gminy wobec adresowania programu do mieszkańców …., rozliczających podatek dochodowy w tym mieście, Karta przyczyni się do wzrostu wpływów do budżetu z tego podatku, na co podmiot prywatny liczyć nie może.

WSA w Łodzi wskazał, że wobec tej wady zaskarżonego aktu tj. braku wykładni przepisu art. 15 ust. 6 VAT w kontekście przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę, nie jest rzeczą sądu wyręczanie organu interpretującego czy też zastępowanie w przedstawieniu stosownej argumentacji, za lub przeciw stanowisku strony. Ocena ta należy do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po myśli art. 14 c § 1 i § 2 OP.

Z uwagi na to, że na gruncie wydanej interpretacji dyskwalifikującym dla oceny poglądu strony jest przyjęcie założenia, że wydanie Karty to usługa w świetle ustawy podatkowej, a skoro tak, jak twierdzi organ, to czynność zrealizowana na tym etapie aktywności Gminy podlega opodatkowaniu gdyż występuje ona w stosunku do niej jako podatnik, koniecznym staje się odniesienie się do tego poglądu w granicach sądowej kontroli przedmiotowego aktu.

Podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania czynności wydania karty za opłatą jako świadczenia usługi ma odwołanie się do tej instytucji w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wykluczenie z tego katalogu skutkować będzie przyjęciem, że jest to czynność nie podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przypomnieć należy, że przepis art. 15 ust. 6 VAT odwołuje się do umów cywilnoprawnych w oparciu o które organ władzy publicznej wykonuje czynności ażeby mógł zostać uznany za podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Ze swej istoty są to zawsze czynności dwustronne. Po wykluczeniu, iż czynności Gminy nie należą do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, przez co należy rozumieć przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy sięgnąć do treści art. 8 ust. 1 VAT, który definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumnemu art. 7 tej ustawy. Z definicji tej wynika, że elementami świadczenia usług jest przede wszystkim istnienie dwóch stron - świadczeniodawcy usługi oraz jej odbiorcy wyrażonej zindywidualizowanym stosunkiem prawnym, dalej - odpłatność jako wyraz wartości zaoferowanej i wyświadczonej usługi w następstwie występującego bezpośredniego związku, relacji cena - dana usługa, oraz skonkretyzowanie owego świadczenia. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszego stanu faktycznego relacje te nie są spełnione. Przede wszystkim nie ma bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością za czynność wydania karty a skorzystaniem z określonego rodzaju usług oferowanych przez Gminę i nie tylko, co jest niezwykle istotne albowiem wnioskodawca wskazał, że także podmioty komercyjne mogą świadczyć oferowane usługi w ramach programu Karty … po przystąpieniu do niego. Wydanie karty nie jest więc równoznaczne z nabyciem jakiejkolwiek usługi, jest swego rodzaju uprawnieniem umożliwiającym jej uzyskanie na korzystnych warunkach (ulga w opłacie, zniżka). Element odpłatności za usługę wystąpi dopiero w momencie skorzystania z proponowanych programem świadczeń z obszaru dostępnych usług publicznych. Nie ma zatem bezpośredniego związku pomiędzy pobraniem opłaty za kartę a daną usługą, do której de facto może nie dojść. A zatem nie można przewidzieć kiedy posiadacz Karty zrealizuje wynikające z niej uprawnienie do nabycia usługi po obniżonej cenie. Zauważyć przy tym należy, że Organ upatruje w sprzedaży Kart samodzielną usługę, określaną jako „sprzedaży prawa do ulgi/zniżki”, nie powiązaną z mogącymi być wyświadczonymi usługami finalnymi w zakresie transportu, oświaty, zdrowia, sport i rekreacja, w ramach programu, na preferowanych warunkach odpłatności. Jednocześnie podkreśla, że ta samodzielna usługa polega na uzyskaniu prawa do zniżki, a zatem dostrzega, że nie istnieje odrębna usługa sprzedaży Kart bez zrealizowania oferowanego rodzaju usług w odniesieniu do których stanowi ona swego rodzaju legitymację. Jest rzeczą oczywistą, że świadczona usługa - sprzedaży Kart z uprawnieniem do zniżki, nie istnieje samodzielnie w znaczeniu materialnym albowiem nikt nie nabywa kart po to ażeby je posiadać. Ich celem jest skonsumowanie na korzystnych warunkach zaproponowanych przez Gminę świadczeń w ramach programu. Tu dopiero realizuje się oferowana dla mieszkańca usługa w zamian za dodatkową opłatę jakkolwiek pomniejszona o bonus wynikający z faktu dysponowania Kartą. Z okoliczności stanu faktycznego wynika niezbicie, że działanie Gminy nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez sprzedaż kart i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia notabene nie pokrywającego kosztów ich wytworzenia, lecz celem tej czynności jest skłonienie nabywających karty - mieszkańców \`(...)\` do pozostawania w mieście poprzez tworzenie gamy zachęt, m.in. takich jak Karta uprawniająca do otrzymania ulg i zniżek. Wyświadczenie usługi z tym związanej realizuje się dopiero na etapie skorzystania z uprawnienia do nabycia biletu na przejazd środkiem transportu, wejścia do kina czy muzeum jak i skorzystania z zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem WSA, brak jest przesłanek do uznania, że wydanie Kart za odpłatnością jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mieszcząc się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 VAT.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1120/18 powołał art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zarzuty procesowe w zakresie naruszenia wskazanego przepisu są uzasadnione albowiem zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy. Odnosi się również do kwestii oceny, czy Gmina przy czynności wydawania Kart … działa jako podmiot prawa publicznego na takich samych warunkach jak przedsiębiorca. Zdaniem Organu, wyrażonym w interpretacji, taka tożsamość zachodzi w zakresie opisanej aktywności Gminy, co – jego zdaniem – determinuje już sam charakter czynności cywilnoprawnych. Sąd wskazał, że analizując, czy opisana we wniosku działalność Gminy polegająca na wydawaniu Karty …, uprawniająca do ulg, zniżek czy zwolnień przy korzystaniu z usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, oświaty, kultury, sportu, rekreacji świadczonych przez podmioty powiązane z Gminą - stanowi świadczenie usług Organ odwoływał się do też wyroku TSUE w sprawie C-461/12 z 12 czerwca 2014 r. Wyrok ten został wprawdzie wydany na tle nieco odmiennego stanu faktycznego, jednak jego rozstrzygnięcie może wspomagać argumentację uzasadnienia, że odpłatne udostępnianie Karty …, w postaci opisanej we wniosku, jest świadczeniem usług. W stanie faktycznym sprawy, która stała się bazą rozważań Trybunału, podatnik - podmiot gospodarczy wydawał i sprzedawał karty, które uprawniały nabywców do nabycia określonej liczby towarów i usług na preferencyjnych warunkach od sprzedawców i usługodawców (np. restauracje, kina, hotele), z którymi podatnik ten miał podpisane odpowiednie umowy. Na ich podstawie podmioty te zobowiązywały się akceptować karty rabatowe dostarczając towary i usługi o wartości nieprzekraczającej maksymalnej kwoty wskazanej na karcie; podatnik nie otrzymywał od usługodawców i sprzedawców żadnych świadczeń ani nie obciążał ich żadnymi kosztami. Każda karta uprawniała do zniżki w odniesieniu do usług lub towarów podmiotów, które miały umowę z podatnikiem. Przedmiotem sporu i zaangażowania Trybunału w jego rozstrzygnięcie, była wątpliwość co do tego, czy sprzedaż przedmiotowych kart korzysta ze zwolnienia podatkowego jako inny papier wartościowy/handlowy. TSUE uznał, że nie istnieje wystarczająco bezpośredni związek między kwotą uiszczoną przez konsumentów za nabycie przedmiotowych kart a towarami lub usługami uzyskanymi przez konsumentów ze strony usługodawców (pkt 20 wyroku), co skutkowało wnioskiem, że używanie karty nie stanowi zapłaty a obniżkę ceny; nadto tak udzielone rabaty nie są włączone do podstawy opodatkowania w transakcjach pomiędzy konsumentami a dostawcami usług i towarów. W efekcie udzielanej odpowiedzi w zakresie możliwego zwolnienia od VAT transakcji odpłatnego udostępniania kart Trybunał ocenił, że jest to transakcja opodatkowana, której podstawą opodatkowania jest cena płacona przez konsumentów za nabycie kart (pkt 33 wyroku).

W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać, że odpłatne wydawanie Karty … przez Gminę stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odbiorcą usługi był każdy nabywca Karty …, o przedmiotem prawo do zniżki/rabatu na świadczenia wymienione przez Gminę we wniosku.

Za nieuzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Wskazany przepis ustawy o VAT definiuje pojęcie podatnika, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot odpowiadający warunkom podatnika. Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zdaniem NSA, w sprawie niesporne jest, że Gmina, jako jednostka w strukturze samorządu terytorialnego spełnia kryterium podmiotowe wyłączenia na podstawie ww. przepisu. Pozostawała ocena, czy przy opisanych czynnościach emitowania i sprzedaży Karty … Gmina realizowała zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których to zadań została powołana, czy też jej działania odpowiadają warunkom, na jakich działa przedsiębiorca.

NSA wskazał, że zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w powoływanej przez strony, ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i jak wynika z zawartych w tej ustawie przepisów, ma on złożony charakter. Główną sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych, które Gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.). Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, o czym stanowi art. 9 ust. 2 u.s.g., z tytułu której są podatnikami VAT. Przy podmiotach takich jak jednostki samorządu terytorialnego działalność gospodarcza ma subsydiarny charakter, albowiem zasadniczym przedmiotem ich działalności są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jest to szeroko rozumiana działalność nakierowana na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują sprawy m.in. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) promocji gminy (pkt 18). O publicznym bądź prywatnym charakterze działań gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, jest traktowane co do zasady jako działanie w charakterze organu władzy publicznej. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wprost, że promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna, może przy tym korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym należy uznać zasadność stanowiska skarżącej, że jej działanie nie jest przejawem działalności gospodarczej lecz realizowaniem ustawowych kompetencji, w których mieści się zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, do których zaliczyć należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. działania na rzecz promocji gminy. W pojęciu tym mieści się budowanie pozytywnego wizerunku miasta, poprzez uatrakcyjnienie bycia jego obywatelem, w efekcie oczekiwanym rezultatem jest zwiększenie się liczby mieszkańców przez zachęty do osiedlania się tudzież pozostania jego mieszkańcem. Działania takie korespondują z powszechną obecnie tendencją, co jest okolicznością powszechnie znaną, tworzenia rankingów miast i rejonów, opartych na różnych kryteriach, oceniających ich atrakcyjność.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w kwestii charakteru wydatków ponoszonych na cele promocyjne przez podmioty samorządu terytorialnego wypowiadały się już sądy administracyjne wyrażając stanowisko, że działania promocyjne czynione są w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT powołując się na wyroki NSA.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1147/17 z dnia 13 lutego 2018 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1120/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że odpłatne wydanie „…” nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę za pomocą jednostek budżetowych, w związku z udzieleniem ulg, zniżek w pobieranych opłatach należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów – kwota należna z tytułu sprzedaży jest wartością subiektywną, którą ustalają pomiędzy sobą strony transakcji. Strony mają bowiem prawo ułożyć swoje stosunki w oparciu o wolę dokonania transakcji na określonych warunkach.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który udzieli ulgi/zniżki mieszkańcom na objęte w ramach Programu „…” na usługi otrzyma kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. ulg/zniżek. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

Zatem w przypadku sprzedaży usług przez Wnioskodawcę po cenach uwzględniających ulgi, zniżki – podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wyłącznie cena usługi nieobejmująca kwoty udzielonej ulgi (zniżki), pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Dlatego też w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wyłącznie cena usługi nieobejmująca kwoty udzielonych ulg/zniżek, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż „w przypadku zniżek i ulg realizowanych przez posiadaczy Karty w jednostkach budżetowych Gminy, podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i świadczonych usług powinna nie obejmować udzielonych ulg, zniżek” należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji 0113-KDIPT1-1.4012.501.2017.1.RG, tj. na dzień 19 października 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1120/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.