Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.649.2019.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-20
Teza: w zakresie opodatkowania nabywanego świadczenia jako kompleksowej dostawy towaru z montażem oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu ww. dostawy
Słowa kluczowe: dostawa; miejsce; montaż; podatnik; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) oraz z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanego świadczenia jako kompleksowej dostawy towaru z montażem oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu ww. dostawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanego świadczenia jako kompleksowej dostawy towaru z montażem oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu ww. transakcji. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 22 października 2019 r. oraz z dnia 10 stycznia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, jak również o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

… sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej Wnioskodawca), będąca dostawcą usług lakierowania proszkowego oraz obróbek blacharskich, dążąc do zwiększenia poziomu liczby oferowanych usług, a także zwiększenia efektywności posiadanego parku maszynowego, dokonała zamówienia linii pionowego lakierowania proszkowego (dalej również linia lakiernicza) od spółki … z siedzibą w … (dalej Dostawca). Kierując się chęcią wcześniej wspomnianego zwiększenia liczby oferowanych przez Wnioskodawcę usług, poszukiwał on nowoczesnego urządzenia zapewniającego nie tylko zwiększenie efektywności, ale również odpowiedni poziom jakości oferowanych jego klientom usług, tym samym głównym celem nabycia przedstawionej w niniejszym zdarzeniu przyszłym transakcji jest dostawa urządzenia, nie zaś sama usługa jego montażu/instalacji.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zaś Dostawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w …. Dostawca nie jest zarejestrowany do celów podatku VAT na terytorium Polski, zaś Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, ani nie jest zidentyfikowany dla potrzeb tego podatku w …. Dodatkowo Dostawca nie posiada siedziby, ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Oferta Dostawcy została wybrana na podstawie przeprowadzonego postępowania ofertowego, finalnie umowa pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą została zawarta w dniu … 2019 roku, a jej przedmiotem jest dostawa, montaż, integracja i uruchomienie pilotażowej instalacji linii pionowego lakierowania proszkowego. W skład zamówionej linii pionowego lakierowania proszkowego wchodzą następujące elementy:

*   tunel przygotowania powierzchni kaskadowych;

*   pompa filtracyjna z wkładem workowym do odłuszczania;

*   stacja do demiralizacji wody duplex;

*   piec suszący;

*   kabina do aplikacji farby proszkowej;

*   manipulatory;

*   grupa aplikacji do nakładania farby proszkowej;

*   piec do polimeryzacji;

*   tunel doświadczalny;

*   górny przewodnik monorotacyjny;

*   stacja czyszczenia i smarowania przenośnika;

*   translator horyzontalny do rozkładu profili;

*   wanna z ultradźwiękiem do czyszczenia zawiesi;

*   główna szafa elektryczna z touch screen i super nadzorem.

Zgodnie z warunkami dostawy określonymi w ofercie złożonej przez Dostawcę, stanowiącej integralną część podpisanej umowy pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, Dostawca zobowiązuje się w ramach podpisanej umowy do wykonania następujących czynności:

*   przygotowania ogólnego studium instalacji i dostarczenie planów obsługi;

*   wstępny montaż niektórych elementów – jeszcze przed transportem linii montażowej do miejsca jej przeznaczenia;

*   transport elementów z siedziby Dostawcy do miejsca przeznaczenia linii montażowej (dodany do czynności po stronie Dostawcy, na podstawie podpisanego aneksu do umowy);

*   schematy ewentualnych prac murarskich i podłączeń hydraulicznych oraz elektrycznych;

*   okablowanie elektryczne szafy sterującej;

*   lista głównych, niezbędnych części zamiennych;

*   certyfikat zgodności CE;

*   instrukcja obsługi zgodna z Dyrektywą 2006/42/WE;

*   montaż na miejscu przez personel Dostawcy;

*   przeszkolenie personelu podczas uruchomienia;

*   wymienione powyżej elementy składowe linii produkcyjnej.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia:

*   rozładunku elementów linii montażowej w miejscu docelowym;

*   potrzebnych urządzeń takich jak dźwigi, wózki widłowe, rusztowania, schodki;

*   niezbędnych do montażu podłączeń takich jak gniazda prądu, czy sprężonego powietrza;

*   oświetlenia i ogrzewania strefy montażu;

*   pomocy siły roboczej na czas montażu i uruchomienia (minimum 4 osoby)

*   sfinansowanie kosztów podróży, włącznie z biletami z/na lotnisko dla pracowników Dostawcy;

*   udziału elektryka i hydraulika, jeżeli ich udział będzie niezbędny według Dostawcy;

*   orurowanie (kominy) do zrzutu gazów i powietrza;

*   możliwość przeprowadzenia podkopów oraz prac ziemnych;

*   podłączenie szaf elektrycznych do sieci elektrycznej;

*   podłączenie do wody, energii elektrycznej, sprężonego powietrza, gazu i innych niezbędnych do montażu i pracy mediów;

*   zabezpieczenie przeciwdeszczowe i przeciw zamarzaniu;

*   inne niezbędne do montażu rzeczy oraz czynności, wskazane przez Dostawcę w trakcie prowadzenia prac.

Montaż nabywanych przez Wnioskodawcę elementów składowych wymaga specjalistycznej wiedzy, którą posiadają wykwalifikowani montażyści Dostawcy linii. Montażyści Dostawcy są więc niezbędni do zmontowania i przeprowadzenia próbnego rozruchu linii lakierniczej. W związku z tym, zgodnie z ustaleniami umowy, w cenie dostawy linii technologicznej wliczony jest, co do zasady, również montaż maszyn dokonywany przez montażystów Dostawcy oraz nadzór montażystów Dostawcy nad procesem montażu linii. Szacowany czas trwania montażu zamówionej linii lakierniczej to kilka tygodni. Uszczegóławiając w trakcie montażu linii lakierniczej, udział będą brali zarówno pracownicy Dostawcy jak i Wnioskodawcy, przy czym pracownicy Wnioskodawcy wykonają podstawowe czynności pomocnicze, takie jak:

*   przesuwanie, przemieszczanie, przenoszenie poszczególnych elementów,

*   skręcanie, składanie (jedynie w sposób podstawowy) części konstrukcyjnych linii lakierniczej,

*   ustawianie elementów linii lakierniczej na terenie docelowego zakładu lakierniczego.

Wszystkie wyżej wymienione prace pomocnicze będą koordynowane i weryfikowane przez pracowników Dostawcy. Pozostałe czynności zostaną wykonane przez pracowników Dostawcy, będą to w szczególności wszystkie prace wymagające wiedzy posiadanej wyłącznie przez producenta linii lakierniczej, a które są niezbędne do jej uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania. Po dokonaniu pełnego montażu następuje próbny rozruch linii, który odbywa się pod nadzorem montażystów Dostawcy. Przy próbnym rozruchu uczestniczą również pracownicy Wnioskodawcy, którzy obsługują poszczególne maszyny oraz są szkoleni. Po prawidłowo przeprowadzonym rozruchu Wnioskodawca podpisuje protokół zdawczo-odbiorczy, w którym oświadcza, że akceptuje montaż linii, tj. że linia jest zgodna ze złożonym zamówieniem oraz została prawidłowo zainstalowana, a jej działanie odbywa się w sposób prawidłowy. W momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego na Wnioskodawcę przenoszone są wszelkie skutki o charakterze ekonomicznym czy prawnym (w tym ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia przedmiotu umowy), związane z nabyciem linii lakierniczej. Tym samym w tym momencie następuje również przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dostawa towarów nastąpi na terytorium Polski). Strony ustaliły cenę przedmiotu umowy na kwotę … EURO (słownie … euro), które zostanie uregulowane przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

*   40% wartości umowy, niezwłocznie po podpisaniu umowy (obecny etap zaawansowania transakcji);

*   50% wartości umowy, niezwłocznie po dostarczeniu przez Dostawcę przedmiotu umowy do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę;

*   10% wartości umowy, po podpisaniu protokołu odbioru ostatecznego.

Uzupełniając przedstawiony opis sprawy, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1.  Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, ani nie jest zidentyfikowany dla potrzeb tego podatku w ….
2.  Dostawca nie jest zarejestrowany do celów podatku VAT na terytorium Polski.
3.  Dostawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce.
4.  Dostawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
5.  Zasadniczym celem jest nabycie linii pionowego lakierowania proszkowego, rozpatrywanego jako urządzenie mające na celu zwiększenie efektywności obecnie posiadanego parku maszynowego.
6.  Po prawidłowo przeprowadzonym rozruchu Wnioskodawca podpisuje protokół zdawczo-odbiorczy, w którym oświadcza, że akceptuje montaż linii, tj. że linia jest zgodna ze złożonym zamówieniem oraz została prawidłowo zainstalowana, a jej działanie odbywa się w sposób prawidłowy. W momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego na Wnioskodawcę przenoszone są wszelkie skutki o charakterze ekonomicznym czy prawnym (w tym ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia przedmiotu umowy), związane z nabyciem linii lakierniczej. Tym samym w tym momencie następuje również przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
7.  Przeniesienie prawa do rozporządzania linią pionowego lakierowania proszkowego jak właściciel nastąpi na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy zakup przez Wnioskodawcę linii pionowego lakierowania proszkowego (zwanej dalej linią lakierniczą) od spółki … z siedzibą w … (dalej Dostawca), przedstawionej w części dotyczącej zdarzenia przyszłego, to dostawa towarów, w której miejsce dostawy towarów rozpoznawane jest zgodnie z art. 22 ustęp 1 punkt 2 ustawy VAT (dostawa towarów wraz z montażem), a tym samym w związku z tą transakcją Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z artykułem 17 ustęp 1 punkt 5 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zakup przez Wnioskodawcę linii pionowego lakierowania proszkowego (zwanej dalej linią lakierniczą) od spółki … z siedzibą w … (dalej Dostawca), przedstawionej w części dotyczącej zdarzenia przyszłego to dostawa towarów, w której miejsce dostawy towarów rozpoznawane jest zgodnie z art. 22 ustęp 1 punkt 2 Ustawy VAT (dostawa towarów wraz z montażem), a tym samym w związku z tą transakcją Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z artykułem 17 ustęp 1 punkt 5 Ustawy VAT.

Zgodnie z artykułem 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późniejszymi zmianami; dalej ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju. Jednocześnie mając na uwadze, iż przedmiotem umowy pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą jest dostawa linii pionowego lakierowania proszkowego wraz z montażem, który mógłby jako świadczony oddzielnie stanowić świadczenie usług, będące zgodnie z artykułem 5 ustawy o VAT, kolejną po wymienionych wcześniej dostawach towarowych, odrębną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co do rodzaju bądź rodzajów czynności opodatkowanych VAT, będących przedmiotem umowy.

Wątpliwość ta wynika z faktu, iż zgodnie z brzmieniem artykułu 8 ustawy o VAT, usługą jest takie świadczenie, które nie stanowi dostawy, wobec tego w sytuacji występowania czynności kompleksowych, dla których należy rozstrzygnąć, czy przedmiotem dostawy jest w sposób dominujący dostawa towarowa, czy ewentualnie przedmiotem umowy w sposób dominujący jest świadczenie usług. Rozstrzygnięcie to jest niezwykle istotne z punktu widzenia określenia konsekwencji podatkowych, które są implikowane w odmienny sposób dla obu analizowanych czynności opodatkowanych w świetle VAT. Jednocześnie jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 roku, „czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi” (I FSK 699/09).

W ocenie Wnioskodawcy, bazując na ekonomicznym sensie opisywanej transakcji, przedmiotem umowy jest czynność opodatkowana właściwa dla obrotu towarowego (w dalszej części własnego stanowiska, Wnioskodawca określi rodzaj tej czynności zgodny z ustawą VAT). Odnosząc się do całokształtu transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą, należy podkreślić, iż przedmiotem zapytania ofertowego był zakup i instalacja linii lakierniczej przy czym należy podkreślić, że Wnioskodawca nie rozpatrywał możliwości zamówienia jedynie usługi samego montażu, gdyż jego głównym celem biznesowym było nabycie wyżej opisanej linii pilotażowej.

Stanowisko to potwierdzają występujące w zbliżonych stanach faktycznych interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 lutego 2018 roku, (0112-KDIL1-3.4012.654.2017.1.AP), stwierdzono że „należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej”. W tej samej interpretacji organ podatkowy odnosi się również do ekonomicznego sensu transakcji, stwierdzając, że „w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.”

Podobne stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 roku (sygnatura 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.APR), w której stwierdzono, że jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje również między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2010 roku (I SA/Kr 1657/09),w którym Sąd stwierdził, że „decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają jedynie pomóc w realizacji tej potrzeby”.

Stanowisko to jest również zgodne z orzecznictwem TSUE (wcześniej ETS), które zostało zaprezentowane między innymi w orzeczeniu C-88/09, w którym stwierdzono, że „działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 dyrektywy 77/388, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie”.

W następnym kroku w celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych, należy właściwie zaklasyfikować transakcje na gruncie czynności opodatkowanych, a swym przedmiotem dotyczących transakcji towarowych, w tym przypadku należy rozstrzygnąć czy transakcja będąca przedmiotem umowy pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy dostawę towarów z montażem. Zgodnie z artykułem 9 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jednakże zgodnie z artykułem 10 ustęp 1 punkt 3 za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie uznaje się dostawy towarów, które są instalowane, montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tym samym, aby jednoznacznie określić czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów czy dostawą towarów z montażem lub instalacją, należy określić czy czynności, które będą wykonane przez Dostawcę niezbędne do uruchomienia linii pionowego malowania proszkowego, będą nosiły znamiona dyskwalifikujące transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w myśl ustawy VAT. Przedmiotem analizy przeprowadzonej przez Wnioskodawcę było w pierwszej kolejności ustalenie znaczenia słów montaż oraz instalacja, gdyż określenia te nie zostały przez Ustawodawcę zdefiniowane w przedmiotowej ustawie. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN (wersja internetowa) za montaż uważa się, „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części”, zaś instalacja to po prostu „montowane gdzieś urządzeń technicznych”.

Biorąc pod uwagę przytoczone definicje, nie ulega wątpliwości, iż czynności opisane w stanie faktycznym, które będą wykonane przez Dostawcę, spełniają wyżej przytoczoną definicję montażu. Jednocześnie jak wskazał Ustawodawca nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z obowiązującą obecnie linią interpretacyjną, przez sformułowanie proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji, będą to przede wszystkim takie czynności, które nie wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru (między innymi IPPP3/443-539/12/13-5/S/SM, ILPP4/443-300/12-5/ISN). Zgodnie z wytycznymi Komitetu do spraw VAT przez proste czynności należy rozumieć np. przymocowanie rury z wodą do ujęcia lub odpływu (wnioski z 60 spotkania Komitetu, mającego miejsce w dniach 20-21 marca 2000 roku).

Jak opisano w części wniosku dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego, prace montażowe linii lakierniczej, które będą miały miejsce w zakładzie Wnioskodawcy, można podzielić na czynności niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania linii lakierniczej oraz czynności pomocnicze (proste). Wnioskodawca za czynności niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania linii lakierniczej uważa czynności, które powinny zostać wykonane przez osobę posiadającą zaawansowaną fachową wiedzę właściwą na przykład dla producenta montowanego urządzenia. W szczególności są to wszelkie czynności związane z właściwym podłączeniem urządzeń tworzących linię lakierniczą, ich właściwym skalibrowaniu, czy skonfigurowaniu oprogramowania urządzenia. Za czynności pomocnicze Wnioskodawca uznaje wszelkie proste, niewymagające zaawansowanej wiedzy technicznej działania, takie jak przenoszenie, ustawianie, przykręcanie elementów linii lakierniczej, a także czynności okołomontażowe mające na celu umożliwienie lub wsparcie w wykonywaniu czynności niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania. Czynności pomocnicze charakteryzują się przede wszystkim wykonywaniem zadań fizycznych przy użyciu podstawowych czynności (np. wkrętarka), do użycia których nie jest potrzebna zaawanasowana wiedza techniczna. Wszelkie czynności pomocnicze będą koordynowane przez pracowników Dostawcy. Odnosząc się do zapisów Ustawy VAT, która stwierdza, iż za dostawę z montażem uznaje się dostawę towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, należy uznać, iż w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów spełniającą powyższe przesłanki, jak bowiem wykazano powyżej czynności niezbędne do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania zostaną wykonane przez Dostawcę linii lakierniczej, a ich charakter wypełnia definicję montażu przytoczoną powyżej, jednocześnie przez Dostawcę zostanie przeprowadzone próbne uruchomienie. Należy podkreślić, iż udział pracowników Wnioskodawcy ogranicza się jedynie do wykonania prostych czynności pomocniczych, które wykonane jako jedyne nie umożliwiłyby funkcjonowania montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dostawa linii lakierniczej, jest w myśl ustawy VAT dostawą towarów z montażem. Tym samym zgodnie z artykułem 22 ustęp 1 punkt 2 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest terytorium Polski. Dodatkowo oceniając kompleksowo skutki podatkowe na gruncie ustawy VAT dla tej dostawy towarów, należy podkreślić, iż Dostawca nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany do celów VAT na podstawie artykułu 96 ustęp 4 ustawy o VAT. Jednocześnie nabywcą jest Wnioskodawca, który jest podatnikiem VAT zgodnie z artykułem 15 przedmiotowej ustawy, posiadającym na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej, zarejestrowanym do tego celu zgodnie z ustawy VAT, a sama dostawa nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, co wypełnia wszystkie wymagane przesłanki do uznania Wnioskodawcy jako nabywcy linii lakierniczej za podatnika dla jej dostawy zgodnie z artykułem 17 ustęp 1 punkt 5 ustawy VAT.

Reasumując, przedstawiona transakcja będzie dostawą towarów, o której mowa w artykule 22 ustęp 1 punkt 2 ustawy VAT (dostawa towarów wraz z montażem), a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem dla tej dostawy w myśl przywołanego powyżej artykułu 17 ustęp 1 punkt 5 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy; (…).

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Według art. 17 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.) – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wskazać należy, że regulacje stanowiące o definicji podatnika w podatku od towarów i usług mają zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza jego zakres przedmiotowy, o tyle zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania.

Rozszerzeniem podstawowej definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, jest art. 17 ustawy – który odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także do przypadków krajowego samonaliczania podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wprawdzie zasadą w przypadku podatku od towarów i usług jest to, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego spoczywa na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, jednak w przypadkach wskazanych w art. 17 ustawy ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem może zostać uczyniony podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku). Przez uczynienie nabywcy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku dostawca o niepolskiej rezydencji nie musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj rozliczać podatek od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju. Podkreślić należy, że powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, posiadający siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Dodatkowo, powyższe zasady stosuje się także wtedy, gdy nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Regulacja ta wskazuje zatem podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu nabycia towarów od dostawcy spoza terytorium kraju, niezarejestrowanego do celów VAT w Polsce.

Ponadto zauważyć należy, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. ww. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić  tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W konsekwencji, jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym można więc mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania w oparciu o analizę okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że całość realizowanego przez Dostawcę świadczenia należy uznać jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Świadczenie polegające na realizacji przedmiotu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczane z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru z montażem.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca dokonał zamówienia linii pionowego lakierowania proszkowego od kontrahenta z …, który nie jest zarejestrowany do celów podatku VAT na terytorium Polski, nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Umowa pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą została zawarta w dniu … 2019 roku, a jej przedmiotem jest dostawa, montaż, integracja i uruchomienie pilotażowej instalacji linii pionowego lakierowania proszkowego. Zasadniczym celem jest nabycie linii pionowego lakierowania proszkowego, rozpatrywanego jako urządzenie mające na celu zwiększenie efektywności obecnie posiadanego parku maszynowego. Montaż nabywanych przez Wnioskodawcę elementów składowych wymaga specjalistycznej wiedzy, którą posiadają wykwalifikowani montażyści Dostawcy linii. Montażyści Dostawcy są więc niezbędni do zmontowania i przeprowadzenia próbnego rozruchu linii lakierniczej. W związku z tym, zgodnie z ustaleniami umowy, w cenie dostawy linii technologicznej wliczony jest, co do zasady, również montaż maszyn dokonywany przez montażystów Dostawcy oraz nadzór montażystów Dostawcy nad procesem montażu linii. W trakcie montażu linii lakierniczej, udział będą brali zarówno pracownicy Dostawcy jak i Wnioskodawcy, przy czym pracownicy Wnioskodawcy wykonają podstawowe czynności pomocnicze. Wszystkie prace pomocnicze będą koordynowane i weryfikowane przez pracowników Dostawcy. Pozostałe czynności zostaną wykonane przez pracowników Dostawcy, będą to w szczególności wszystkie prace wymagające wiedzy posiadanej wyłącznie przez producenta linii lakierniczej, a które są niezbędne do jej uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania. Po dokonaniu pełnego montażu następuje próbny rozruch linii, który odbywa się pod nadzorem montażystów Dostawcy. Przy próbnym rozruchu uczestniczą również pracownicy Wnioskodawcy, którzy obsługują poszczególne maszyny oraz są szkoleni. Po prawidłowo przeprowadzonym rozruchu Wnioskodawca podpisuje protokół zdawczo-odbiorczy, w którym oświadcza, że akceptuje montaż linii, tj. że linia jest zgodna ze złożonym zamówieniem oraz została prawidłowo zainstalowana, a jej działanie odbywa się w sposób prawidłowy. W momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego na Wnioskodawcę przenoszone są wszelkie skutki o charakterze ekonomicznym czy prawnym (w tym ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia przedmiotu umowy), związane z nabyciem linii lakierniczej. Tym samym w tym momencie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dostawa towarów nastąpi na terytorium Polski).

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce kompleksowe świadczenie, tj. dostawa towaru – linii pionowego lakierowania proszkowego wraz z jej montażem na terytorium kraju przez dokonującego dostawy. Przedmiotowe świadczenie powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. w miejscu, w którym towary są montowane. Natomiast podatnikiem z tytułu ww. świadczenia realizowanego w ramach zawartej umowy będzie Wnioskodawca – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.