Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.520.2016.2.BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-20
Teza: - prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej, - prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; inwestycje; kanalizacja; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy oczyszczalni ścieków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 września 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.520.2016.1.BJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 16 września 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2012 r. Gmina poniosła wydatki związane z:

*   wytypowaniem projektu, wykonanie przedmiaru oraz kosztorysu dla zadania związanego z budową kanalizacji sanitarnej w sołectwie
*   robotami budowlanymi sieci kanalizacyjnej w sołectwie wykonaniem robót w zakresie przygotowania do przyłączenia do sieci elektroenergetycznej w sołectwie w ramach budowy sieci kanalizacyjnej w sołectwie
*   opłatę za przyłącze do sieci elektroenergetycznej w ramach budowy sieci kanalizacyjnej w sołectwie
*   energię w ramach inwestycji związanej z pompownią i przepompownią ścieków

W 2013 r. Gmina poniosła wydatki związane z:

*   robotami budowlanymi sieci kanalizacyjnej w sołectwie – etap I
*   nadzorem budowlanym nad ww. robotami budowlanymi
*   wsparciem merytorycznym w czasie postępowania przetargowego na wybór wykonawcy robót dla inwestycji Budowa kanalizacji
*   projektem budowlano-wykonawczym przepompowni ścieków sanitarnych
*   opłatą za przyłącze do sieci elektroenergetycznej instalacji elektrycznej pompowni ścieków
*   opłatę za przyłącze do sieci elektroenergetycznej nieruchomości przepompowni ścieków sanitarnych
*   podłączeniem do skrzynki pomiarowej rozdzielni na terenie przepompowni ścieków
*   energią w ramach inwestycji związanej z pompownią i przepompownią ścieków

W 2014 r. Gmina poniosła wydatki związane z:

*   robotami budowlanymi sieci kanalizacyjnej w sołectwie – etap I
*   nadzorem budowlano-inwestorskim na ww. robotami budowlanymi
*   projektem budowlanym sieci kanalizacji sanitarnej w sołectwie
*   aktualizacja mapy do celów projektowych wytypowaniem zakresu projektu, wykonanie przedmiotu oraz kosztorysu dotyczącego budowy sieci kanalizacyjnej w sołectwie – etap II

W 2015 r. Gmina poniosła wydatki związane z:

*   robotami budowlanymi sieci kanalizacji w sołectwie
*   nadzorem inwestorskim nad ww. robotami budowlanymi
*   wytypowaniem zakresu projektu oraz wykonanie przedmiaru i kosztorysu dotyczącego budowy sieci kanalizacji w sołectwie

W 2016 r. Gmina poniosła wydatki związane z:

*   robotami budowlanymi sieci kanalizacyjnej w sołectwie
*   aktualizację kosztorysu dla budowy oczyszczalni ścieków
*   kompleksowy nadzór inwestorski robót budowlanych
*   opłatę za przyłącze do sieci elektroenergetycznej instalacji nieruchomości przepompowni ścieków.

W 2017 r. Gmina rozpocznie realizację kolejnego etapu robót budowlanych związanych z zadaniem pod nazwą Budowa kanalizacji sanitarnej w Gminie. Zadanie to będzie obejmowało budowę oczyszczalni ścieków w sołectwie.

Gmina po zakończeniu zadania związanego z budową oczyszczalni ścieków zamierza wybudowaną oczyszczalnię ścieków wraz z już istniejącymi sieciami kanalizacyjnymi przekazać umową dzierżawy gminnej spółce prawa handlowego pod firmą: Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. w N. (NIP XXX-XXX-XX-30) Gmina utworzyła tę spółkę aktem notarialnym Repertorium A Nr XXXX/2011 i ma w niej 100% udziałów.

Spółka powołana została do realizacji zadań własnych Gminy w tym m.in. zadań w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka ta w dalszym zamyśle będzie świadczyła usługi dla mieszkańców z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków opodatkowanych stawką 8% VAT – u.

Planuje się aby umowa dzierżawy zawarta była na czas oznaczony z miesięczną stawką czynszu w wysokości stanowiącej sumę 1/12 wartości rocznego odpisu umorzeniowego liczonego od wartości środków trwałych wchodzących w skład oczyszczalni ścieków i sieci oraz 1/12 wartości odsetek od udzielonych na ten cel kredytów i pożyczek.

Kalkulowany czynsz będzie każdorazowo powiększony o podatek VAT według 23% stawki, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Gmina będzie co miesiąc wystawiać faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie za dzierżawę oczyszczalni i sieci kanalizacyjnej, ujmując ją jednocześnie w swoim rejestrze sprzedaży i będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że na fakturach dokumentujących nabywane na potrzeby realizacji zadania towary i usługi, jako nabywca była wskazana Gmina.

Gmina do realizacji zadania związanego z sieciami kanalizacyjnymi przystąpiła z zamiarem bezpłatnego użyczenia tych sieci na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w N. Do bezpłatnego użyczenia nie doszło. Do zamknięcia inwestycji związanej z oddaniem do użytku wybudowanych sieci kanalizacyjnych też jeszcze nie doszło, bowiem wciąż jeszcze nie ma wybudowanej oczyszczalni ścieków i kilku odcinków sieci kanalizacyjnej. W 2016 roku Gmina zmieniła koncepcję przekazania sieci (po oddaniu ich do użytku) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. łącznie z oczyszczalnią ścieków w formie umowy dzierżawy na czas oznaczony z miesięczną stawką czynszu w wysokości stanowiącej sumę 1/12 wartości rocznego odpisu umorzeniowego liczonego od wartości środków trwałych oraz 1/12 wartości odsetek od udzielonych na ten cel kredytów i pożyczek.

Kalkulowany czynsz będzie każdorazowo powiększony o podatek VAT według 23% stawki, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Gmina będzie co miesiąc wystawiać faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie za dzierżawę sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni, ujmując ją jednocześnie w swoim rejestrze sprzedaży i będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Gmina do realizacji zadania związanego z budową oczyszczalni ścieków przystąpiła już z zamiarem przekazania oczyszczalni (po oddaniu jej do użytku) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w formie umowy dzierżawy na czas oznaczony z miesięczną stawką czynszu w wysokości stanowiącej sumę 1/12 wartości rocznego odpisu umorzeniowego liczonego od wartości środków trwałych oraz 1/12 wartości odsetek od udzielonych na ten cel kredytów i pożyczek.

Budowa oczyszczalni ścieków została ujęta w wieloletniej prognozie finansowej do realizacji na lata 2018 – 2020 stosowną Uchwałą Rady Gminy N. Planowany termin oddania jej do użytku to I półrocze roku 2020. W tym też roku Gmina przekaże w formie umowy dzierżawy zarówno sieć (budowaną od roku 2012, jak i oczyszczalnię ścieków) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w N.

Wybudowana sieć kanalizacyjna od roku 2012 jest jeszcze siecią niepełną. Kolejne etapy jej zakończenia to rok 2019. Do realizacji kolejnych etapów budowy sieci kanalizacyjnej Gmina przestępować będzie już z zamiarem przekazania tych sieci (po oddaniu do użytku) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w formie umowy dzierżawy na czas oznaczony.

Nabywając towary i usługi niezbędne do budowy sieci kanalizacyjnych Gmina działała jako podatnik VAT (potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT o numerze identyfikacji podatkowej Nr XXX XXX XX 77 z dnia 7 października 2009 r.). Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnych zamierzała przekazać sieć do Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w N., który to ostatecznie świadczyć będzie działalność gospodarczą związaną z dostarczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Każde działanie które wykonuje Gmina jest zadaniem własnym Gminy wynikającym z ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446).

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z budową sieci kanalizacyjnych od początku inwestycji ponieważ, gdy rozpoczęto budowę sieci kanalizacyjnych zamiarem było bezpłatne użyczenie tych sieci na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w N. Dopiero w 2016 roku zmieniła się koncepcja przekazania sieci (po oddaniu ich do użytku) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w formie umowy dzierżawy na czas oznaczony z miesięczną stawką czynszu w wysokości stanowiącej sumę 1/12 wartości rocznego odpisu umorzeniowego liczonego od wartości środków trwałych oraz 1/12 wartości odsetek od udzielonych na ten cel kredytów i pożyczek.

Wartość przedmiotowej inwestycji przekraczała 15 000,00 zł netto.

Gmina zakupy sieci księgowała w kwotach brutto. Całość dotychczas poniesionych środków na budowę sieci kanalizacji to środki własne Gminy.

Natomiast budowa oczyszczalni ścieków ujęta w wieloletniej prognozie finansowej do realizacji na lata 2018 – 2020 zostanie przedstawiona do dofinansowania jako projekt współfinansowany ze środków UE z Regionalnego Programu Operacyjnego. W przygotowywanym obecnie wniosku na dofinansowanie tego zadania VAT ujęto jako koszt niekwalifikowany (czyli będzie księgowany w kwocie netto).

W dalszej perspektywie czyli do końca listopada 2016 roku przygotowany zostanie również wniosek do WFOSiGW na dofinansowanie tego zadania związanego z budową oczyszczalni w formie pożyczki, gdzie VAT ujęty zostanie również jako koszt niekwalifikowany (czyli będzie księgowany w kwocie netto) .

Na brakującą część środków własnych niezbędnych do realizacji zadania związanego z budową oczyszczalni ścieków Gmina zaciągnie kredyt w banku.

Ponadto planuje się, aby na niedokończone odcinki sieci kanalizacyjnej uzyskać również pożyczkę z WFOSiGW w K., gdzie VAT ujęty zostanie również jako koszt niekwalifikowany (czyli będzie księgowany w kwocie netto).

Sieci kanalizacyjne nie zostały jeszcze oddane do używania. Zostaną oddane łącznie z pozostałymi odcinkami sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalnią ścieków po jej wybudowaniu (I półrocze 2020).

Sieci kanalizacyjne nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, więc nie były jeszcze wykorzystywane. Będą one wykorzystywane łącznie z oczyszczalnią ścieków na rzecz działalności opodatkowanej (umowa dzierżawy).

Jeszcze nikt z przytoczonych podmiotów nie świadczył usług oczyszczania i odprowadzania ścieków. Będzie je świadczyło od 2020 roku Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o.o.

Gmina jeszcze nie oddała sieci do użytkowania spółce. Dokona tego po wybudowaniu kolejnych odcinków sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalni łącznie. Wtedy dopiero możliwe będzie świadczenie usług na rzecz mieszkańców Gminy.

Dnia 1 grudnia 2011 roku Gmina utworzyła gminną spółkę prawa handlowego pod firmą: Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. w N. (NIP XXX-XXX-XX-30) aktem notarialnym Repertorium A Nr XXXX/2011 i ma w niej 100% udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej wskazanej w opisie sprawy w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczących budowy oczyszczalni ścieków planowanej do realizacji w 2017 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do treści art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina dokonywała nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej jako podatnik VAT. Jej zamiarem było i jest udostępnienie sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków na rzecz Gminnej Spółki polegających na dzierżawie tej infrastruktury. Umowa dzierżawy zostanie zawarta niezwłocznie po rozruchu oczyszczalni i przyjęciu jej na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT.

Na podstawie art. 86 ust 10 ustawy o VAT dla momentu ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacyjnej, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tych faktur w okresie rozliczeniowym, w którym Gmina otrzymała poszczególne faktury.

W świetle art. 86 ust 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, niepóźniej jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT w drodze korekt deklaracji VAT jeszcze się nie przedawniło, a tym samym – w ocenie Gminy – Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach zakupowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Terminy, w których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może zostać zrealizowane ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy wskazać, że odpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. stanowić będzie odpłatne świadczenie usług i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego unormowania wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.

z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z wniosku wynika, że powstała infrastruktura kanalizacji sanitarnej (sieci kanalizacyjne oraz oczyszczalnia ścieków), będzie po oddaniu do użytkowania dzierżawiona Spółce z o.o.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Spółce z o.o. jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem zakupy dokonywane w związku z budową sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności generujących podatek należny, tj. odpłatnej dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z budową sieci kanalizacyjnych od początku inwestycji ponieważ, gdy rozpoczęto budowę sieci kanalizacyjnych zamiarem było bezpłatne użyczenie tych sieci na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. Dopiero w 2016 roku zmieniła się koncepcja przekazania sieci (po oddaniu ich do użytku) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w formie umowy dzierżawy na czas oznaczony z miesięczną stawką czynszu w wysokości stanowiącej sumę 1/12 wartości rocznego odpisu umorzeniowego liczonego od wartości środków trwałych oraz 1/12 wartości odsetek od udzielonych na ten cel kredytów i pożyczek.

Planowana realizacja budowy oczyszczalni ścieków jest na lata 2018 – 2020. Planowany termin oddania jej do użytku to I półrocze roku 2020. W tym też roku Gmina przekaże w formie umowy dzierżawy zarówno sieć (budowaną od roku 2012, jak i oczyszczalnię ścieków) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. Wybudowana sieć kanalizacyjna od roku 2012 jest jeszcze siecią niepełną. Kolejne etapy jej zakończenia to rok 2019. Do realizacji kolejnych etapów budowy sieci kanalizacyjnej Gmina przestępować będzie już z zamiarem przekazania tych sieci (po oddaniu do użytku) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w formie umowy dzierżawy na czas oznaczony.

Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnych zamierzała przekazać sieć do Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o., który to ostatecznie świadczyć będzie działalność gospodarczą związaną z dostarczeniem usług na rzecz mieszkańców. Sieci kanalizacyjne nie zostały jeszcze oddane do używania. Zostaną oddane łącznie z pozostałymi odcinkami sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalnią ścieków po jej wybudowaniu (I półrocze 2020). Sieci kanalizacyjne nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, więc nie były jeszcze wykorzystywane. Będą one wykorzystywane łącznie z oczyszczalnią ścieków na rzecz działalności opodatkowanej (umowa dzierżawy). Gmina jeszcze nie oddała sieci do użytkowania spółce. Dokona tego po wybudowaniu kolejnych odcinków sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalni łącznie. Wtedy dopiero możliwe będzie świadczenie usług na rzecz mieszkańców Gminy.

Opierając się na unormowaniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji do stycznia 2016 r. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany koncepcji przekazania sieci (po oddaniu ich do użytku) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w formie umowy dzierżawy na czas oznaczony.

Należy zatem zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji projektu mienia, zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Sposób realizacji tego prawa regulują unormowania zawarte w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nie następuje zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem sieci kanalizacyjnych do użytkowania, w trakcie realizacji ich budowy.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wybudowania sieci kanalizacyjnych, Wnioskodawca miał prawo do skorygowania stosownej części nieodliczonego podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-6 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Natomiast od wydatków inwestycyjnych dokonanych po podjęciu decyzji o przeznaczeniu sieci kanalizacyjnych do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do dokonania bieżącego odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub – w odniesieniu do zakupów dokonanych za miesiące, za które złożyła już deklaracje – przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z budową sieci kanalizacyjnych przez dokonanie korekt zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy – w odniesieniu do wydatków ponoszonych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia, oraz zgodnie z art. 86 ust. 10, 11 i 13 – w stosunku do wydatków ponoszonych po zmianie przeznaczenia.

Natomiast jak wskazał Wnioskodawca, Gmina do realizacji zadania związanego z budową oczyszczalni ścieków przystąpiła już z zamiarem przekazania oczyszczalni (po oddaniu jej do użytku) na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w formie umowy dzierżawy na czas oznaczony z miesięczną stawką czynszu w wysokości stanowiącej sumę 1/12 wartości rocznego odpisu umorzeniowego liczonego od wartości środków trwałych oraz 1/12 wartości odsetek od udzielonych na ten cel kredytów i pożyczek.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu budowy oczyszczalni ścieków zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 13 ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, iż faktycznie sieci kanalizacyjne nie zostały jeszcze oddane do użytkowania. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14 na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.