Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.3.2019.1.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Możliwość odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na zakup środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego.
Słowa kluczowe: leki; mleko; niepełnosprawni; odliczenia-odliczenie od dochodu; ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek-wydatki na rehabilitację
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na zakup środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na zakup środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 20 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni urodziła syna z wrodzoną wadą układu moczowego – agenezja nerki lewej i hipoplazja nerki prawej – co skutkuje przewlekłą niewydolnością tego narządu, docelowo dializami i przeszczepem.

Syn Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną (wydano orzeczenie o niepełnosprawności) i wymaga karmienia specjalistycznym mlekiem o odpowiednio dobranym składzie, aby nie zaszła konieczność natychmiastowego wprowadzenia dializ.

Zgodnie z zaleceniami lekarzy z Instytutu oraz za zgodą Ministerstwa Zdrowia z zagranicy został sprowadzony środek spożywczy specjalnego przeznaczenia. Mleko to wydawane jest na receptę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydatki związane z zakupem tego mleka Wnioskodawczyni może odliczyć od podatku w uldze rehabilitacyjnej?

Czy środek spożywczy specjalnego przeznaczenia w przedstawionym przypadku można potraktować jako lek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna móc odliczyć wydatki związane z zakupem tego środka w uldze rehabilitacyjnej i potraktować mleko jako lek.

Jej dziecko aktualnie jest w wieku, w którym podstawą jego diety jest mleko. Z racji jego wrodzonej wady nerek, żywiony jest preparatem wydawanym na receptę, którego skład zapewnia właściwy rozwój fizyczny i psychiczny. Dzięki temu na razie syn nie musi być poddawany dializom. Mleko jest dla syna lekiem – poza innymi środkami, jakie musi przyjmować (np. zastrzyki z erytropoetyny, antybiotyki).

W świetle obowiązującego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe, jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1340), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Do dochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się alimentów na rzecz dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4, oraz zasiłku pielęgnacyjnego.

Z wniosku wynika, że w dniu 20 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni urodziła syna z wrodzoną wadą układu moczowego – agenezja nerki lewej i hipoplazja nerki prawej – co skutkuje przewlekłą niewydolnością tego narządu, docelowo dializami i przeszczepem. Syn Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną (wydano orzeczenie o niepełnosprawności) i wymaga karmienia specjalistycznym mlekiem o odpowiednio dobranym składzie, aby nie zaszła konieczność natychmiastowego wprowadzenia dializ. Zgodnie z zaleceniami lekarzy z Instytutu oraz za zgodą Ministerstwa Zdrowia z zagranicy został sprowadzony środek spożywczy specjalnego przeznaczenia. Mleko to wydawane jest na receptę.

Przystępując do oceny możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z odliczeń od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku” oraz „środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego” – a zatem posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2211 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2018 r., poz. 1541 z późn. zm.).

Definicja leku zawarta została w ustawie Prawo farmaceutyczne. Zgodnie z art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 ww. ustawy:

*   lekiem aptecznym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydania w tej aptece;
*   lekiem gotowym – jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu;
*   lekiem recepturowym – jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego – na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii;
*   produktem leczniczym – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Wykaz produktów posiadanych cechy „leku” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zamieszczany jest w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo Farmaceutyczne do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze, sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany, i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Na mocy art. 4 ust. 2 ww. ustawy podstawą sprowadzenia produktu leczniczego, o którym mowa w ust. 1, jest zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem, potwierdzone przez konsultanta z danej dziedziny medycyny.

Natomiast z zawartej w art. 3 ust. 3 pkt 43 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia definicji środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego wynika, że jest to środek spożywczy, który ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różni się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i zgodnie z informacją zamieszczoną na opakowaniu jest wprowadzany do obrotu z przeznaczeniem do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych:

1.  osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane lub osób, które ze względu na specjalny stan fizjologiczny mogą odnieść szczególne korzyści z kontrolowanego spożycia określonych substancji zawartych w żywności – taki środek spożywczy może być określany jako „dietetyczny”,
2.  zdrowych niemowląt i małych dzieci w wieku od roku do 3 lat.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego muszą spełniać:

1.  wymagania określone dla środków spożywczych powszechnie spożywanych oraz
2.  szczególne wymagania w zakresie składu oraz sposobu produkcji, zapewniające, że środki te będą zaspokajały specjalne potrzeby żywieniowe konsumentów finalnych zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Ponadto, na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, ze względu na swoje przeznaczenie, obejmują w szczególności następujące grupy:

1.  preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, oraz preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne;
2.  środki spożywcze uzupełniające, obejmujące produkty zbożowe przetworzone i inne środki spożywcze dla niemowląt i małych dzieci w wieku od roku do 3 lat;
3.  środki spożywcze stosowane w dietach o ograniczonej zawartości energii w celu redukcji masy ciała;
4.  dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego;
5.  środki spożywcze zaspokajające zapotrzebowanie organizmu przy intensywnym wysiłku fizycznym, zwłaszcza sportowców;
6.  środki spożywcze dla osób z zaburzeniami metabolizmu węglowodanów (cukrzyca);
7.  środki spożywcze niskosodowe, w tym sole dietetyczne o niskiej zawartości sodu lub bezsodowe;
8.  środki spożywcze bezglutenowe.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia dopuszcza się wprowadzenie do obrotu środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 i 4 sprowadzanych z zagranicy, bez konieczności realizowania obowiązku określonego w art. 29, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia, pod warunkiem, że dany środek jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany. Podstawą wprowadzenia do obrotu środków, o których mowa w ust. 1, jest zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem (art. 29a ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 4 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się również do środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 i 4, jeżeli jego odpowiednik w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844 oraz z 2018 r. poz. 650 i 697) – zwanej dalej „ustawą o refundacji”, jest już wprowadzony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w odniesieniu do którego wydano decyzję, o której mowa w art. 32.

Na mocy art. 29a ust. 5 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia minister właściwy do spraw zdrowia wydaje zgodę na sprowadzenie z zagranicy środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 i 4. Kopia decyzji przekazywana jest niezwłocznie Głównemu Inspektorowi Sanitarnemu.

W świetle powyższego, wskazać należy, że niewątpliwie sprowadzane z zagranicy mleko ma odpowiednio dobrany skład i – jak podaje Wnioskodawczyni – jest niezbędne w celu uniknięcia natychmiastowego wprowadzenia dializ u chorego na nerki syna. Niemniej jednak należy zauważyć, że w pojęciu leku nie mieszczą się środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, mimo iż mają specjalny skład lub sposób ich przygotowania wyraźnie różni się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i wprowadzone są do obrotu z przeznaczeniem do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych. Stąd wydatki na zakup środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W katalogu odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej ustawodawca, oprócz leków, nie zawarł bowiem odliczeń środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego.

Wobec powyższego wydatki na mleko, które jest środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego, nie podlegają odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W tym miejscu zaznaczyć również należy, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cytowanej ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.