Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-7c/14/17-S/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-14
Teza: Czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od Deponenta w ramach tej umowy spowoduje u Wnioskodawcy powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zwrot; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 846/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż otrzymany od Deponenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż otrzymany od Deponenta. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu – 18 lutego 2014 r.) oraz dwoma pismami z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.)

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB3/423-7c/14/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji zwrotu przedmiotu depozytu innego (np. środków pieniężnych odpowiadających wartości wydanych rzeczy co do gatunku) aniżeli ten otrzymany od Deponenta, nie dojdzie do powstania po jego stronie skutków podatkowych.

Wnioskodawca na ww. interpretację wniósł pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 6 maja 2014 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 21 maja 2014 r. znak: ITPB3/423W-19/14/AW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 kwietnia 2014 r. znak: ITPB3/423-7c/14/AW złożył skargę z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 846/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 846/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 20 marca 2015 r. znak ITPB3/4240-32/14/AW/55/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1220/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania należności wypłacanych niemieckiej spółce komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki (Deponenta), przejmie ona część jej zadań m.in. prowadzić będzie działalność gospodarczą obejmującą obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza przyjmować na przechowanie od Deponenta, wygenerowane przez niego nadwyżki finansowe, czy też posiadane zboże. Podstawą przedmiotowych usług będą odrębne umowy depozytu nieprawidłowego.

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (produktów lub towarów Deponenta) Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent od zysku wygenerowanego przez Wnioskodawcę z tytułu jej obrotu handlowego wygenerowanego przy użyciu rzeczy Deponenta oddanych mu w depozyt. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Wnioskodawca odda wydane jej na przechowanie rzeczy lub w innej postaci (np. pieniędzy lub innych składników majątku Wnioskodawcy, np. gdyby doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zdeponowanych na jego rachunku nadwyżek finansowych Deponenta. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent naliczany od salda zdeponowanych Wnioskodawcy nadwyżek finansowych Deponenta. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Wnioskodawca odda wydane mu pieniądze, względnie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w innej postaci (np. składników majątku Wnioskodawca gdyby, np. doszło do problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

Spółka będzie miała prawo do zmiany przedmiotu zwrotu na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Zawarte umowy depozytu nieprawidłowego, sposób naliczania wynagrodzenia oraz ich rozliczenia będą zgodne z przepisami prawa cywilnego.

Konkretyzując zagadnienie natomiast Wnioskodawca wyjaśnił, że przez zwrot „skutki podatkowe” użyty w pytaniach należy rozumieć:

*   uzyskanie przychodu ze względu na zwrot środków pieniężnych zamiast rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonych co do gatunku zamiast środków pieniężnych lub
*   poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze względu na nabycie rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych zamiast środków pieniężnych lub środków pieniężnych wydanych zamiast rzeczy oznaczonych co gatunku, gdyby organ interpretacyjny uznał, że w przypadku świadczenia w miejsce wypełnienia dochodzi do zbycia pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego na rzecz Wnioskodawcy,
*   brak powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodów, gdyby organ interpretacyjny uznał, że w przypadku świadczenia w miejsce wypełnienia nie dochodzi do zbycia bądź nabycia rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych w ramach tego świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych lub towarów (produktów) na przechowanie w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego przez Wnioskodawcę powoduje powstanie u niego skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zwrot przedmiotu umowy depozytu nieprawidłowego przez Wnioskodawcę powoduje u niego powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od Deponenta w ramach tej umowy spowoduje u Wnioskodawcy powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – w sytuacji zwrotu przedmiotu depozytu innego (np. środków pieniężnych odpowiadających wartości wydanych rzeczy co do gatunku) aniżeli ten otrzymany od Deponenta, nie dojdzie do powstania po jego stronie skutków podatkowych.

Umowa depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy umowy przechowania i pożyczki. Jak wskazuje art. 845 Kodeksu cywilnego do essentialia negotii umowy należą przede wszystkim przekazanie depozytariuszowi środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku wraz z prawem do rozporządzania nimi. Należy zatem stwierdzić, że wyłącznie dwa podane wyżej elementy statuują umowę depozytu nieprawidłowego. Ustawodawca nie wprowadził żadnych innych wymogów, od których uzależniłby ważność takiej umowy.

Jednocześnie w art. 453 Kodeksu cywilnego wprowadził do systemu prawa instytucję datio in solutum. Na podstawie powyższego przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Należy zatem zauważyć, że datio in solutum jest oparte na odrębnej umowie, której istotą jest zgoda wierzyciela na spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż te, do którego był zobowiązany na podstawie pierwotnej umowy. Przedmiotowa umowa dojdzie do skutku przy spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze, wierzyciel musi wyrazić zgodę, na tego rodzaju zastępcze świadczenie. Po drugie zobowiązany, musi faktycznie je spełnić. Dopiero w tym momencie będzie można uznać, że umowa, wobec której wystąpiła potrzeba świadczenia zastępczego, została zrealizowana. W wyniku datio in soiutum dojdzie bowiem do umorzenia zobowiązania poprzez świadczenie substytucyjne.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca ma swobodę w zakresie rozporządzania przedmiotem depozytu, może dojść do sytuacji, w której nie będzie ona w jego posiadaniu w chwili wezwania przez Deponenta do jego zwrotu. Brak dostępności na rynku rzeczy tego samego gatunku lub chociażby ich gorsza jakość, może uniemożliwić jej wydanie rzeczy takiej samej na żądanie Deponenta. Przyjmując założenie, że w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, niemożliwe jest zastosowanie świadczenia w miejsce wypełnienia, bezpodstawnie ograniczono by prawa stron. Nie ma bowiem żadnych obowiązujących przepisów prawa, które pozwoliłyby na wyinterpretowanie z nich norm zakazujących datio in solutum w przypadku umowy depozytu nieprawidłowego.

Oczywiście zwrot przekazanych pieniędzy (w depozycie pieniężnym) lub rzeczy oznaczonych co do gatunku (w depozycie rzeczowym) jest obowiązkiem Wnioskodawcy. Jednakże nie wyklucza to możliwości spełnienia za zgodą Deponenta świadczenia w miejsce wykonania o wartości odpowiadającej wartości jego majątku, oddanego w depozyt nieprawidłowy Wnioskodawcy. Zgodnie z zasadą swobody umów, strony mogą dowolnie kształtować łączący je stosunek prawny, w granicach zakreślonych przez prawo. Nie ma więc żadnych ograniczeń, aby strony umówiły się na zwrot środków pieniężnych jako równowartości rzeczy oznaczonych co do gatunku, bądź na odwrót. Można też rozważyć sytuację, w której Wnioskodawca nie będzie dysponował ani pieniędzmi, ani rzeczami oddanymi w depozyt i w związku z tym zaproponuje inny składnik swoich aktywów odpowiadający wartości przekazanego depozytu. Nie przeczy to istocie depozytu nieprawidłowego, a co więcej zabezpieczałoby obie strony przed ewentualną niemożnością świadczenia.

Stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekazanie:

1.  rzeczy oznaczonych co do gatunku lub innych składników majątku Wnioskodawcy o wartości rynkowej stanowiącej równowartość kwot pieniędzy przekazanych jej w ramach depozytu pieniężnego;
2.  środków pieniężnych lub innych niż rzeczy oznaczonych co do gatunku składników majątku Wnioskodawcy stanowiących równowartość wydanych jej rzeczy w ramach depozytu rzeczowego,

nie spowoduje dla niej skutków podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze otrzymane prawo do rozporządzania przedmiotem depozytu nieprawidłowego jest tylko chwilowe, a więc nie prowadzi do trwałego powiększenia majątku Wnioskodawcy, a w rezultacie do powstania po jego stronie przychodu. Po drugie nie dojdzie także do uszczuplenia jego majątku, bowiem jak wskazywano w punkcie drugim niniejszego wniosku, stanowi to jedynie zwrot otrzymanego świadczenia. Nie ma zatem podstaw by uznać, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego doprowadzi do powstania kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ, np. środki pieniężne będą jedynie substytutem rzeczy, które Wnioskodawca uzyskał w ramach rzeczowego depozytu nieprawidłowego, nie doprowadzi to do zmiany wartości jej majątku – suma aktywów nie ulega zmianie. Ewentualna zmiana nie będzie zatem dotyczyć wartości majątku Wnioskodawcy, a jedynie jego formy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.