Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.6.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-17
Teza: Czy podatek, który należy zapłacić w Niemczech z tytułu nabycia spadku można zaliczyć jako „długi i ciężary spadku”, które według art. 7 podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania?
Słowa kluczowe: ciężar; nabycie; Niemcy; opodatkowanie; spadek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania w Polsce spadku po zmarłym obywatelu Niemiec – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania w Polsce spadku po zmarłym obywatelu Niemiec.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawczyni jest opiekunką osób starszych i od 12 lat pracuje w Niemczech w ww. zawodzie. Wnioskodawczyni wykonuje swoją pracę rzetelnie i uczciwie, co spotkało się z uznaniem jej ostatniego podopiecznego (Pana X), u którego przepracowała ponad 5,5 roku. Pan X – obywatel Niemiec, wdowiec, który nie posiadał dzieci, postanowił część swojego majątku podzielić między opiekunki z Polski, które w ostatnich latach życia się nim opiekowały w tym m.in. Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni została poinformowana przez Pana X jakie formalności i zobowiązania musi wypełnić ażeby po jego śmierci otrzymać spadek, który zapisał jej w testamencie. Wnioskodawczyni wskazuje, że ponieważ Polska i Niemcy nie mają ze sobą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zarówno w Niemczech jak i w Polsce należy zapłacić podatek od spadku. Pan X obliczył, że od kwoty 180.000 euro jaką zapisał Wnioskodawczyni należy zapłacić w Niemczech podatek w wysokości 48.000 euro, czyli na konto Wnioskodawczyni zostanie przelane 132.000 euro i od tej kwoty Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić podatek w Polsce.

Po śmierci Pana X i załatwieniu formalności Wnioskodawczyni otrzymała na konto całą zapisaną kwotę bez potrącenia niemieckiego podatku oraz pismo z kancelarii adwokackiej z Niemiec z przypomnieniem o konieczności zapłacenia przez Wnioskodawczynię podatku w Niemczech oraz z informacją, że odpowiedni urząd skarbowy z Niemiec skontaktuje się w tej sprawie z Wnioskodawczynią.

Wnioskodawczyni jest świadoma, że musi zapłacić również podatek w Polsce, dlatego udała się do najbliższego urzędu skarbowego aby złożyć zeznanie SD-3 i wyjaśnić wszelkie wątpliwości, a przede wszystkim od jakiej kwoty powinna zapłacić podatek w Polsce.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Od jakiej kwoty należy zapłacić podatek w Polsce, od 180.000 euro czy od 132.000 euro? Czy podatek, który należy zapłacić w Niemczech (48.000 euro) można zaliczyć jako „długi i ciężary spadku”, które według art. 7 podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, byłaby to rzecz niezwykle krzywdząca i niesprawiedliwa gdyby musiała zapłacić podatek od podatku niemieckiego. Wnioskodawczyni wskazuje, że tych pieniędzy de facto wcale nie posiada. To tak, jakby ktoś dał Wnioskodawczyni potrzymać 100.000 zł, następnie odebrał, a później kazał zapłacić od tego podatek, ponieważ przez chwilę miała pieniądze w ręce.

Zdaniem Wnioskodawczyni, już sam fakt, że podatek trzeba zapłacić w dwóch krajach jest olbrzymim obciążeniem bo w sumie dla osób niespokrewnionych wyniesie to ok. 50% od całej kwoty spadku (tak jest w przypadku Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni wskazuje, że jest to podatek od podatku.

Wnioskodawczyni zgadza się z informacją jaką znalazła w intrenecie, że urząd skarbowy w (…) odliczył ten podatek od podstawy opodatkowania w Polsce i uznał, że jest to ciężar spadkowy. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała interpretację indywidualną.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia.

W świetle powyższego przepisu – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się/wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę (spadkobierców) obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

W myśl art. 6 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W świetle art. 17a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni na mocy testamentu nabyła w spadku 180.000 euro po obywatelu Niemiec. Wnioskodawczyni na swoje konto otrzymała całą ww. kwotę. Obecnie Wnioskodawczyni oczekuje na informację z niemieckiego urzędu skarbowego o wysokości podatku jaki będzie zobowiązana uiścić w Niemczech. Wnioskodawczyni jest świadoma, że ciąży na niej również obowiązek opodatkowania nabytego spadku w Polsce.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) ww. umowa dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych.

Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku (art. 2 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 cyt. umowy do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności:

1.  w Republice Federalnej Niemiec:
    *   podatek dochodowy (Einkommensteuer),
    *   podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i
    *   podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer), w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej „podatkiem niemieckim”);
2.  w Rzeczypospolitej Polskiej:
    *   podatek dochodowy od osób fizycznych i
    *   podatek dochodowy od osób prawnych.

(zwane dalej „podatkiem polskim”).

Wobec powyższego umowa ta dotyczy wyłącznie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, co oznacza, że ma ona zastosowanie w Polsce jedynie do podatków dochodowych tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanym przepisie nie został natomiast wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest wprawdzie podatkiem majątkowym, ale uiszczanym nie od zysków majątkowych.

Jak wynika z powyższego, przepisy ww. umowy nie mają zastosowania do nabytego spadku, zatem zapłacenie w Niemczech określonej kwoty podatku od spadku oraz innych kosztów związanych z nabyciem majątku od spadkodawcy zgodnie z prawem niemieckim, nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

W związku z powyższym, mając na uwadze ww. przepisy, tj. art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 2 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w analizowanej sprawie jest zobowiązana do uiszczenia w Polsce podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym obywatelu Niemiec według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawczyni w kwestii właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a w szczególności, czy kwota zapłaconego podatku w Niemczech podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce, należy podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje zatem, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tego artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Do zbioru pomniejszających podstawę opodatkowania wydatków nie można jednak zaliczyć podatku zapłaconego za granicą. W tym względzie Organ opowiada się za stanowiskiem Naczelnego sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, gdzie wskazano, że z przepisów art. 7 ust. 1-3 wynika, „że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony (w Niemczech) w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.”

Wskazać zatem należy, że podatek od spadków i darowizn zapłacony w Niemczech nie podlega odliczeniu od wartości nabytej masy spadkowej.

Przenosząc treść powołanych wyżej przepisów na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że podatek jaki zapłaci Wnioskodawczyni w Niemczech w związku z nabyciem spadku nie należy do kategorii obciążeń, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie wynika z prawa cywilnego; nie ciążył na spadkodawcy, a jego poniesienie nie było konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.

Tym samym obliczając podatek od spadku, który Wnioskodawczyni winna zapłacić w Polsce, nie należy odliczać kwoty podatku zapłaconego w Niemczech. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić całą kwotę jaką Wnioskodawczyni nabyła w spadku, tj. 180.000 euro.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do przywołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, Organ informuje, że interpretacje indywidualne są wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.