Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.224.2018.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Sprzedaż przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przedsiębiorstwa; przeniesienie; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.)  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 września 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), uzupełnionym 6 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników materialnych i niematerialnych.

Wniosek uzupełniono 6 grudnia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Zainteresowany będący stroną postępowania dalej: „Sprzedawca”) na rzecz V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania dalej: „Nabywca”).

Sprzedawca jest spółką celową, która prowadzi działalność gospodarczą związaną z posiadaniem, zarządzaniem, wynajmowaniem i przystosowywaniem do potrzeb najemców dwóch budynków biurowych zlokalizowanych w W. (dalej: „Budynki”) na rzecz najemców („Działalność”), polegającą w szczególności na wynajmowaniu powierzchni w Budynkach.

Sprzedawca zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Sprzedawcę w ramach Działalności (dalej: „Transakcja”). Transakcja planowana jest na grudzień 2018 r. (niemniej, możliwe jest, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie, tj. dopiero w 2019 r.).

Nabywca jest nowo powołaną spółką, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Nabywca nie prowadził dotychczas żadnej działalności gospodarczej (z wyjątkiem czynności mających na celu przygotowanie i zawarcie Transakcji). Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie kontynuował Działalność (tj. działalność w zakresie posiadania i zarządzania Budynkami oraz wynajmowania powierzchni w Budynkach na rzecz najemców), która będzie stanowić jego główną działalność (niewykluczone, że Nabywca będzie również prowadził działalność w innym zakresie, ale będzie to działalność dodatkowa/pomocnicza, o ograniczonym zakresie).

Zainteresowani są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Zainteresowani są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

Ponieważ pytania Zainteresowanych zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, a także określenia podstawy opodatkowania, w dalszych punktach Zainteresowani opisują: (i) przedmiot Transakcji, (ii) inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (iii) sposób określenia ceny.

(i) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji (dalej: „Przedmiot Transakcji”) ma być sprzedaż wskazanego poniżej zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia Działalności.

W szczególności, Przedmiotem Transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 31/6 w W., objętej księgą wieczystą (dalej: „Grunt”) wraz z posadowionymi na niej Budynkami, budowlami, instalacjami i systemami (w tym znajdującymi się wewnątrz Budynków), jak również infrastrukturą towarzyszącą (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedawcy wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu.

Nieruchomość jest zarządzana przez profesjonalny podmiot na podstawie umowy o zarządzanie.

Sprzedawca nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości – czynności te są bowiem wykonywane przez pracowników spółki zarządzającej na podstawie opisanej wyżej umowy o zarządzanie Nieruchomością.

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy – w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej, związane przede wszystkim z brakiem lub odmową zgody na przeniesienie praw i zobowiązań z tytułu umów zawartych przez Sprzedawcę w ramach prowadzonej Działalności) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji – zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności, w tym m.in.:

*   praw do korzystania z nazwy i znaku graficznego „E.” wraz z majątkowymi prawami autorskimi do takiego znaku graficznego oraz prawami do jego zmiany (tj. prawem do wykonywania, w prawnie dopuszczalnym zakresie, osobistych praw autorskich do takiego znaku graficznego) w zakresie posiadanym przez Sprzedawcę;
*   ruchomości należących do Sprzedawcy służących do prowadzenia działalności z wykorzystaniem Nieruchomości (w zakresie uzgodnionym przez Strony – meble w lobby recepcyjnym i na tarasie);
*   praw i obowiązków wynikających z umów najmu (zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja – dotyczy to na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment Transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy/powierzchnie wystąpią na dzień Transakcji));
*   praw i obowiązków z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w szczególności mogą to być prawa z gwarancji bankowych, depozyty składane przez najemców, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
*   praw i obowiązków z gwarancji dotyczących robót budowlanych związanych z przebudową Budynków, jak również z wykonywaniem prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych dla najemców (w tym gwarancji jakości i rękojmi) oraz praw i obowiązków z zabezpieczeń dotyczących takich robót oraz innych praw Sprzedawcy z umów o wykonanie powyższych robót budowlanych;
*   praw autorskich, w tym w szczególności dotyczących dokumentacji projektowej (prawa autorskie do projektów budowlanych / wykonawczych, prawa do zmiany utworu oraz inne prawa z umów z architektami), w zakresie posiadanym przez Sprzedawcę;
*   praw i obowiązków z wybranych umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z Przedmiotem Transakcji), o ile przejęcie takich rachunków zostanie zaakceptowane przez bank;
*   gotówki znajdującej się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych (do wysokości kwoty ustalonej przez Wnioskodawców);
*   w uzgodnionym przez Strony zakresie – dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości, w tym dokumentacji projektowej (zarówno architektonicznej, konstrukcyjnej, wykonawczej, jak i powykonawczej), decyzji administracyjnych związanych z budową i przebudową Budynków, jak również wykonywaniem prac adaptacyjnych dla najemców, instrukcji związanych z instalacjami i wyposażeniem Nieruchomości, zbiorów zasad BHP, kodów źródłowych do programów komputerowych zainstalowanych w Budynku/Budynków, instrukcji przeciwpożarowych i kart dostępu;
*   w uzgodnionym przez Strony zakresie – dokumentacji prawnej, podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedawcy (oryginały lub kopie), w tym pisemnej korespondencji z najemcami, historycznych rozliczeń opłat eksploatacyjnych czy też informacji niezbędnej do ustalenia kwot podatku VAT naliczonego od poczynionych przez Sprzedawcę nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość (podlegających korekcie wieloletniej zgodnie z art. 91 ustawy o VAT);
*   materiałów marketingowych związanych z Przedmiotem Transakcji;
*   know-how Sprzedawcy – rozumianego jako określone umownie informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu);
*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych (w możliwym prawnie zakresie), takich jak umowa o zarządzanie parkingiem czy umowa o zarządzanie nieruchomością;
*   praw i obowiązków wynikających z umów na dostawy/odbiór mediów, o ile taka możliwość zaistnieje/nie wystąpią ograniczenia natury prawnej;
*   praw i obowiązków z umów licencji na oprogramowanie komputerowe dotyczących funkcjonowania, obsługi i zarządzania Budynkami (w tym system BMS);
*   praw i obowiązków z umowy rezerwacyjnej zawartej z miastem W. dotyczącej dodatkowych miejsc parkingowych;
*   praw do strony internetowej „E.” wraz z prawami autorskimi dotyczącymi m.in. układu graficznego strony oraz prawami do dokonywania zmian tej strony w zakresie posiadanym przez Sprzedawcę,
*   praw i obowiązków wynikających z ugody dotyczącej zasad współpracy i dobrosąsiedzkich praktyk zawartej ze wspólnotą mieszkaniową H. P.;
*   określonych przez Strony należności wynikających z zawartych umów najmu, w tym w szczególności należności dotyczących zapłaty czynszu oraz opłat eksploatacyjnych/zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych (tzw. service charges) (z zastrzeżeniem uwag poniżej);
*   praw i obowiązków związanych z istniejącą certyfikacją BREEAM (Design) oraz praw i obowiązków z umowy dotyczącej uzyskania dla Budynku/Budynków certyfikacji BREEAM (Use), jeżeli Strony zdecydują, że taka certyfikacja zostanie uzyskana przez Sprzedawcę;
*   praw i obowiązków wynikających z listów intencyjnych zawartych przez Sprzedawcę z przyszłymi najemcami;
*   wszelkich pozwoleń/zezwoleń związanych z lub wymaganych w celu wykonania prac wykończeniowych (w zakresie, w jakim prace te nie zostały wykonane na dzień zawarcia Transakcji);
*   w uzgodnionym przez Strony zakresie – określonych zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji (w tym w szczególności zobowiązań Sprzedawcy z tytułu dostawy usług i mediów do Nieruchomości, w zakresie w jakim będą pozostawały nieuregulowane przez Sprzedawcę na dzień Transakcji).

Zespół składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji obejmie prawa z umów niezbędnych do prowadzenia Działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji. Dodatkowo, pod warunkiem uzyskania odpowiedniej zgody podmiotów będących drugą stroną tych umów, Nabywca przejmie wynikające z nich zobowiązania. W przypadku nie uzyskania zgody drugiej strony umowy, prawa i obowiązki z niej wynikające pozostaną przy Sprzedawcy, ale przez pewien określony umownie okres następujący po dniu Transakcji, Nabywca zostanie upoważniony przez Sprzedawcę do wykonywania praw z tych umów i korzystania z usług świadczonych na ich podstawie, a Sprzedawca będzie uprawniony do refakturowania kosztów wynikających z takich umów na Nabywcę. W takim wypadku Nabywca będzie musiał we własnym zakresie zawrzeć umowy na świadczenie usług lub na dostawę mediów, co do których Sprzedawca nie uzyskał zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

W przypadku praw z umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), innych niż umowy o świadczenie usług i dostawę mediów, o których mowa w poprzedzającym akapicie, gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, co do których przeniesienia będą wymagane zgody podmiotów trzecich, jeśli takie wystąpią na moment Transakcji, Wnioskodawcy podejmą działania mające na celu ich uzyskanie. W przypadku braku takowych zgód, umowy te oraz te zobowiązania, gwarancje, prawa autorskie, te inne prawa i zobowiązania mogą pozostać przy Sprzedawcy.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i prowadzeniem Przedmiotu Transakcji, jak również z jego bieżącym funkcjonowaniem są wykonywane na rzecz Sprzedawcy na podstawie umów z podmiotami trzecimi, których stroną po Transakcji stanie się Nabywca (pod warunkiem uzyskania przez Sprzedawcę zgody drugiej strony umowy na przeniesienie praw i obowiązków z tych umów).

Sprzedawca jest obecnie stroną różnego rodzaju postępowań, w tym administracyjnych i cywilnych, związanych z Budynkiem lub Działalnością Sprzedawcy. Nie można wykluczyć, iż część z tych postępowań zostanie zakończona do dnia Transakcji. Wówczas wydane w tych sprawach rozstrzygnięcia (jak np. pozwolenia na budowę czy użytkowanie), z zastrzeżeniem ewentualnych ograniczeń wynikających z przepisów prawa, przejdą lub zostaną przeniesione na Nabywcę. Jeżeli jednak na dzień Transakcji wspomniane powyżej postępowania będą nadal w toku, to po Transakcji Nabywca może wstąpić do postępowań jeżeli będzie to prawnie dopuszczalne i wyrażą na to zgodę pozostałe strony postępowania.

Po Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym i kontynuować Działalność w oparciu o składniki majątku Sprzedawcy będące przedmiotem Transakcji.

Po Transakcji w Spółce pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie (i) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne (np. zobowiązania publicznoprawne Sprzedawcy), bądź (ii) zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży przedsiębiorstwa (np. niektóre zobowiązania Sprzedawcy wobec podmiotów z jego grupy, w zakresie uzgodnionym przez Wnioskodawców; ewentualna nadwyżka gotówki ponad środki niezbędne do prowadzenia Działalności). Nie są to przy tym elementy niezbędne do kontynuowania Działalności przez Nabywcę, ponieważ nie są one bezpośrednio związane z istotą prowadzonej przez Sprzedawcę Działalności. Składniki te stanowią co do zasady elementy korporacyjne związane z działalnością samej Spółki. Tym samym, niewłączenie ich do Przedmiotu Transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania Działalności na podobnych zasadach jak Sprzedawca przed Transakcją.

W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy, o ile będą one istniały na dzień Transakcji, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia Działalności, nie wejdą lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

*   firma Sprzedawcy;
*   prawa i obowiązki/zobowiązania z tytułu instrumentów finansowych i kredytów bankowych udzielonych przez banki i inne podmioty, w szczególności w ramach umowy kredytowej z 1 marca 2013 r. zmienionej następnie aneksami, jak również prawa i obowiązki/zobowiązania z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych Sprzedawcy przez podmioty powiązane ze Sprzedawcą (należy zaznaczyć, że istniejące przed Transakcją zobowiązania z tytułu instrumentów finansowych i kredytów bankowych Sprzedawca prawdopodobnie spłaci ze środków uzyskanych ze zbycia Przedmiotu Transakcji) oraz zabezpieczenia ustanowione na podstawie tych umów;
*   prawa i obowiązki/zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, doradztwa podatkowego, doradztwa prawnego, doradztwa biznesowego, usług wyceny i usług pośrednictwa (wynajmu nieruchomości);
*   ruchomości (inne niż wspomniane powyżej);
*   prawa i obowiązki/zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedawcy;
*   dokumentacja prawna i księgowa, know-how i tajemnice handlowe (inne niż wspomniane powyżej, które wchodzą w skład Przedmiotu Transakcji);
*   prawa i obowiązki/zobowiązania Sprzedawcy wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedawcę (innych niż wskazane powyżej, w tym np. rachunek, na który wpłynie cena sprzedaży), w tym prawa do środków pieniężnych znajdujących się na tych rachunkach;
*   określone w trakcie negocjacji handlowych wierzytelności przysługujące Sprzedawcy (w zakresie pozostałym niż wierzytelności wskazane powyżej jako wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji);
*   polisy ubezpieczeniowe;
*   należności podatkowe Zbywcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym) – o ile takie będą występowały na dzień Transakcji;
*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. CIT, VAT), a które nie podlegają przeniesieniu na nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Sprzedawcy).

Dodatkowo, przed dniem Transakcji, Sprzedawca zawarł umowy dotyczące komercjalizacji Budynków oraz wykończenia ich powierzchni (fit-out) z podmiotem należącym do grupy Sprzedawcy („Usługodawca”). Po Transakcji Nabywca zamierza nadal korzystać z usług świadczonych przez Usługodawcę w tym zakresie, przy czym możliwe jest, iż (i) wspomniane umowy zostaną zastąpione nowymi umowami dotyczącymi tych usług zgodnie z ustaleniami biznesowymi stron i standardami przyjętymi w grupie Nabywcy (możliwe, iż takie umowy zostaną zastąpione nowymi umowami zawartymi pomiędzy Sprzedającym i Usługodawcą w dniu Transakcji, ale jeszcze przed podpisaniem umowy sprzedaży przedmiotu Transakcji), a prawa i obowiązki z nich wynikające zostaną przeniesione w ramach Transakcji na Nabywcę albo (ii) umowy te nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji i Nabywca zawrze podobne umowy z tym samym podmiotem – Usługodawcą.

Dodatkowo, rozważane jest zawarcie w dniu dokonania Transakcji, umowy gwarancji czynszowej przez Nabywcę ze Sprzedawcą. Zgodnie z tą umową, Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonywania przez określony czas płatności gwarancyjnych na rzecz Nabywcy w przypadku niewynajęcia całości powierzchni w Budynkach oraz – gdyby doszło w przyszłości do wynajęcia powyższych przestrzeni – udzielenia przyszłym najemcom zachęt w postaci okresów bezczynszowych (tzw. rent free period) bądź okresów obniżonego czynszu. Ma to związek z faktem, że cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji zostanie skalkulowana w oparciu o założenie wynajęcia wszystkich powierzchni w Budynkach. W przypadku niewynajęcia wszystkich powierzchni, Sprzedawca lub Usługodawca będzie zobowiązany do „wyrównania” Nabywcy poziomu osiąganych przychodów, do takiego poziomu, jaki zostałby osiągnięty w przypadku wynajęcia wszystkich powierzchni. Kwestie te będą przedmiotem dodatkowych ustaleń pomiędzy stronami.

Pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych we wniosku elementów, zachodzą w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem Działalności (w tym w szczególności w zakresie najmu komercyjnego). Sprzedawca w oparciu o te składniki będzie realizował (do momentu Transakcji) powyższą Działalność. Podobnie Nabywca – po Transakcji – w oparciu o te właśnie składniki, które będą przedmiotem Transakcji, zamierza prowadzić działalność w analogicznym zakresie.

(ii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Działalność Sprzedawcy ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny swojego udziałowca, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni Nieruchomości oraz ze wzrostu jej wartości. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi prawie całość aktywów Sprzedawcy.

Na podstawie prowadzonej przez Sprzedawcę ewidencji księgowej możliwe jest także przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji. Na podstawie takiego wyodrębnienia, Sprzedawca sporządza budżet kosztów i wydatków administracyjnych związanych z Nieruchomością, który podlega rocznemu rozliczeniu. Zestawienia te mają charakter ekonomicznych prognoz oraz są wykorzystywane w celach analitycznych oraz ewentualnych rozliczeń z najemcami.

W zależności od ostatecznych ustaleń biznesowych może okazać się, że do dnia Transakcji zawarte zostaną jeszcze inne umowy związane z Działalnością. Wówczas Sprzedawca i Nabywca podejmą starania, aby prawa i obowiązki wynikające z tych umów również zostały przeniesione na Nabywcę.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi może zostać połączony z inną spółką z grupy lub zlikwidowany.

Nabywca zamierza prowadzić w oparciu o nabyty zespół składników majątkowych i niemajątkowych działalność gospodarczą, obejmującą m.in. wynajem powierzchni podlegającą opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki. Tytułem wyjaśnienia, powyższe nie wyklucza, że Nabywca może po dniu Transakcji uzupełniać nabywany Przedmiot Transakcji o nowe elementy – zgodnie ze strategią grupy kapitałowej, do której należy Nabywca.

(iii) Sposób określenia ceny

W ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia na Nabywcę zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy służących do prowadzenia Działalności w zamian za cenę płatną – zasadniczo – w momencie zawarcia Transakcji. Zasadniczo, cena zostanie określona w oparciu o ustaloną umownie „wartość bazową” zbywanej Nieruchomości, która następnie – w zależności od ustaleń komercyjnych – może być odpowiednio zwiększana o określone składniki ustalone umownie między Zainteresowanymi (m.in. o wartości wybranych składników majątku obrotowego Zbywcy lub inne elementy wynikające z komercyjnych ustaleń między Wnioskodawcami) czy też potencjalnie zmniejszana o wybrane zobowiązania, które zostaną przeniesione przez Sprzedawcę na Nabywcę wraz z przedmiotem Transakcji.

Warunki Transakcji mogą też przewidywać, iż cena będzie podlegała w przyszłości (tj. już po dniu Transakcji) korekcie „in plus” lub „in minus” w przypadku spełnienia się po dniu Transakcji określonych warunków komercyjnych.

W związku z istniejącymi umowami najmu, pomiędzy Zainteresowanymi mogą zostać dokonane dodatkowe ustalenia komercyjne dotyczące rozliczeń związanych z Przedmiotem Transakcji, w szczególności w zakresie fakturowania na najemców czynszów oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych dotyczących miesiąca, w którym nastąpi Transakcja (oraz potencjalnie – w zależności od daty Transakcji – także miesiąca kolejnego). Ustalenia w tym zakresie mogą znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w przyjętej przez strony formule kalkulacji ceny za Przedmiot Transakcji.

Pomiędzy Nabywcą oraz Sprzedawcą może dojść też do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionymi przez Sprzedawcę a kwotami tych opłat, które Sprzedawca zafakturował na najemców.

Rozliczenia, o których mowa w poprzedzającym akapicie, mogą korygować ostateczną cenę sprzedaży wynegocjowaną poprzez strony.

W zależności od dalszych negocjacji pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą może okazać się, iż zasady rozliczeń dotyczące czynszów oraz opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą ulegną zmianie w stosunku do tych opisanych powyżej (lub w ogóle takie rozliczenia nie wystąpią).

Jak wskazano powyżej, część środków pieniężnych otrzymanych tytułem ceny zostanie przeznaczona przez Sprzedawcę do spłaty zobowiązań (w tym z tytułu kredytu bankowego).

Możliwe jest, iż część ceny sprzedaży należnej za Przedmiot Transakcji zostanie uregulowana w formie przekazu (np. Nabywca wykonując przekaz zapłaci część ceny sprzedaży bezpośrednio na rzecz wierzycieli Sprzedawcy), w formie datio in solutum (np. Nabywca przejmie zobowiązania Sprzedawcy związane z przedsiębiorstwem jako sposób zapłaty części ceny) lub potrącona pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą.

W zależności od ostatecznych ustaleń biznesowych, może okazać się, iż kwoty depozytów zabezpieczających zobowiązania podmiotów realizujących roboty budowlane w Budynkach oraz najemców Budynków, które zostały zdeponowane u Sprzedawcy, zostaną przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną, tj. kwota przekazywana na rzecz Sprzedawcy w ramach zapłaty ceny zostanie efektywnie obniżona o kwotę depozytów w celu uniknięcia konieczności wydania depozytów przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że po dniu złożenia wniosku Sprzedawca zawarł nową umowę na najem części powierzchni w jednym z budynków. W umowie tej Sprzedawca zobowiązał się do wykonania pewnych prac wykończeniowych (fit-out) wynajętych powierzchni.

W związku z tą nową umową najmu zawarta zostanie przez Sprzedawcę, jeszcze przed dniem planowanej transakcji sprzedaży, umowa o wykonanie prac wykończeniowych z podmiotem zewnętrznym (dalej: „Wykonawca”). Zakładane jest także, iż Wykonawca rozpocznie (ale nie skończy) wykonywać prace wykończeniowe związane z nową umową najmu jeszcze przed dniem planowanej transakcji sprzedaży.

Dodatkowo, Sprzedawca zawarł umowy o wykonanie prac wykończeniowych lub drobnych prac budowlanych z innymi wykonawcami (dalej: „Pozostali Wykonawcy”). Początkowo zakładane było, iż prace wynikające z takich umów zostaną wykonane jeszcze przed dniem Transakcji. Niemniej jednak może okazać się, iż w odniesieniu do co najmniej jednej umowy, prace takie nie zostaną zakończone na dzień Transakcji.

W dalszej części uzupełnienia wniosku Wykonawca i Pozostali Wykonawcy będą łącznie określani jako „Wykonawcy”.

Mając na uwadze preferencje biznesowe Nabywcy, a w szczególności, iż wymaga on, aby za wszelkie przyszłe prace wykończeniowe po dniu Transakcji odpowiedzialny był podmiot należący do grupy Sprzedawcy („Usługodawca”), o którym mowa w ostatnim akapicie na stronie 9 oraz 10 wniosku, Zainteresowani uzgodnili, iż przed przeniesieniem przedmiotu Transakcji na Nabywcę (w dniu Transakcji) umowy pomiędzy Wykonawcami oraz Sprzedawcą zostaną zmienione w taki sposób, iż Wykonawcy będą świadczyli prace (pierwotnie świadczone bezpośrednio na rzecz Sprzedawcy) na rzecz Usługodawcy, a Usługodawca będzie świadczył te usługi na rzecz Sprzedawcy (a po Transakcji na rzecz Nabywcy – tak jak wskazano na str. 10 wniosku, prawa i obowiązki z umów z Usługodawcą zostaną przeniesione w ramach transakcji na Nabywcę lub zastąpione nowymi umowami dotyczącymi tego typu usług i odzwierciedlającymi ustalenia biznesowe stron). Oznacza to, iż po transakcji Wykonawcy dalej będą świadczyli usługi wykończenia powierzchni na rzecz właściciela Nieruchomości, jednakże „za pośrednictwem” Usługodawcy (tzn. Usługodawca będzie bezpośrednio zobowiązany umownie do świadczenia usług wykończeniowych na rzecz właściciela Nieruchomości, a sami Wykonawcy będą pozostawali w relacji umownej z Usługodawcą i działali efektywnie w charakterze podwykonawców prac wykończeniowych, których docelowym beneficjentem będzie właściciel Nieruchomości).

Z ostrożności Zainteresowani także wskazali, iż w przypadku gdyby Sprzedawca zawarł przed Transakcją kolejną umowę lub umowy na wykonanie prac wykończeniowych z podmiotami zewnętrznymi i na dzień planowanej Transakcji prace wynikające z takiej umowy nie były zakończone, wówczas analogicznie jak przypadku umów wskazanych powyżej, przed przeniesieniem przedmiotu Transakcji na Nabywcę (w dniu Transakcji) prawa i obowiązku z takiej umowy (lub umów) zostaną przeniesione na Usługodawcę tak aby wykonawca świadczył prace wykończeniowe (pierwotnie świadczone bezpośrednio na rzecz Sprzedawcy) na rzecz Usługodawcy, a Usługodawca świadczył te usługi na rzecz Sprzedawcy (a po Transakcji na rzecz Nabywcy – tak jak wskazano na str. 10 wniosku, prawa i obowiązki z umów z Usługodawcą zostaną przeniesione w ramach transakcji na Nabywcę lub zastąpione nowymi umowami dotyczącymi tego typu usług i odzwierciedlającymi ustalenia biznesowe stron).

Zdaniem Sprzedawcy, taki sposób rozliczenia nie powinien wpłynąć na klasyfikację Transakcji dla potrzeb VAT oraz PCC. Jest on bowiem spowodowany wyłącznie preferencjami biznesowymi Nabywcy, który wymaga, aby to Usługodawca (a nie bezpośrednio Wykonawcy) był odpowiedzialny za wykonanie wszelkich prac wykończeniowych. Prawa i obowiązki z wskazanych powyżej umów o wykonanie prac zostaną – „pośrednio” – przeniesione (w rozumieniu jak powyżej). Jedyna zmiana (opisana powyżej) dotyczy w istocie zmiany podmiotu będącego w bezpośredniej relacji umownej z Wykonawcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana powyżej Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o podatku od VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy)?
2.  Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, opisana powyżej Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana PCC (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC), z zastosowaniem stawek PCC właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży)?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, opisana powyżej Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana PCC (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC), z zastosowaniem stawek PCC właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży).

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem podlegają enumeratywnie wymienione czynności cywilnoprawne, w tym m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC – opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona – przy czym, w odniesieniu do umów sprzedaży nieruchomości lub ich części, wyłączenie to nie ma zastosowania, jeśli transakcja jest zwolniona z VAT. Innymi słowy, nabycie nieruchomości jest:

*   wyłączone z opodatkowania PCC – jeśli transakcja jest opodatkowana VAT, lub
*   opodatkowane PCC (tj. powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania) – jeśli mamy do czynienia z transakcją nie podlegającą VAT lub z VAT zwolnioną.

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania 1, przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy, gdyż przedmiotem dostawy będzie przedsiębiorstwo. Oznacza to, iż sprzedaż składników majątku Sprzedawcy mieści się w definicji czynności opodatkowanych PCC.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia, jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa następuje w drodze umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu PCC na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży.

W przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, stawki omawianego podatku – określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o PCC – wynoszą:

1.  2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym,
2.  1% – inne prawa majątkowe (w tym wartość firmy).

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników. Jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie znajdą różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona, podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC). Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lipca 2016 r., Znak: IPPB2/4514-272/16-4/MZ, wskazując, że „ponieważ w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona dla poszczególnych składników wchodzących w jego skład stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Ponadto również Ministerstwo Finansów w oficjalnej broszurze informacyjnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży (dostępnej na stronie: https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/6255089/ULOTKA\_podatek\_czyn\_cywpr\_2018.pdf) zaprezentowało przykład prawidłowego ustalenia stawek podatku przy umowie zbycia przedsiębiorstwa, zarówno w przypadku wyodrębnienia wartości ruchomości i praw wchodzących w jego skład, jak i ustalenia wartości całego przedsiębiorstwa bez dokonywania takiego wyodrębnienia. Zgodnie z przykładem podanym przez Ministerstwo Finansów:

„przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo, w skład majątku którego wchodzą samochód osobowy oraz akcje spółki:

*   podatnik przyjął, że wartość samochodu oraz akcji wynosi odpowiednio 10 000 zł i 8000 zł. Kwota podatku wyniesie więc: 10 000 zł x 2% + 8000 zł x 1% = 200 zł + 80zł = 280 zł
*   podatnik przyjął, że wartość przedsiębiorstwa wynosi 18 000 zł. Wobec tego należny podatek wyniesie: 18 000 zł x 2% = 360 zł”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę składników materialnych i niematerialnych na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.657.2018.2.MMA.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) – podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona,

z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedmiotu transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonywana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.657.2018.2.MMA w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„(…) planowana transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących Przedmiot Transakcji, będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży składników niematerialnych i materialnych będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż przedsiębiorstwa, to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to – stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jako że przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 535 § 1 ww. Kodeksu – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 cyt. Kodeksu – przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W świetle powyższego, jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży będzie przedsiębiorstwo, to podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, a jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zbywanego zespołu składników niematerialnych i materialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek winien być uiszczony według właściwych stawek. Jeżeli jednak przy dokonaniu czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek winien być uiszczony według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy więc podkreślić, że na gruncie uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.