Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.268.2018.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przejęcie; rozliczanie (rozliczenia); skutki podatkowe; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **E Spółka z graniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **W Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Opis działalności Wnioskodawców oraz planowanej transakcji

A. Uwagi ogólne

E Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka dzielona lub E lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami elektronicznymi i elektrycznymi. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: Grupa), podjęto decyzję o przeniesieniu do W Sp. z o.o. (dalej: Spółka przejmująca lub W) (dalej łącznie ze Spółką jako: Wnioskodawcy) wydzielonego ze Spółki zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci jednostki organizacyjnej grupującej (inne niż sprzedaż) funkcje biznesowe (tj. wspierające sprzedaż; dalej: Centrum Usług). W skład Centrum Usług wchodzą w szczególności składniki majątku związane z prowadzeniem działalności w zakresie zakupu towarów handlowych. Przeniesienie Centrum Usług nastąpi w ustalonym przez strony terminie (dalej: Dzień Podziału lub Data Podziału).

Przeniesienie Centrum Usług do W nastąpi w drodze podziału Spółki przez wydzielenie w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Centrum Usług stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych będzie również stanowił ZCP.

Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

B. Nabycie oraz sprzedaż towarów handlowych

Jednym z celów przeniesienia Centrum Usług ze Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą jest przejęcie przez W funkcji zakupowej. Należy wskazać bowiem, że jedną z istotnych funkcji Centrum Usług (zarówno w zakresie działalności realizowanej w ramach E jak i planowanej działalności w ramach W) jest nabywanie towarów, będących następnie przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach Grupy. Sprzedaż ta odbywa się zasadniczo za pośrednictwem innej jednostki organizacyjnej w strukturze poszczególnych spółek z Grupy (Działu Handlowego).

Docelowy model działalności w ramach Grupy zakłada, że W nabywać będzie towary od poszczególnych dostawców (dalej: Dostawcy) oraz dokonywać ich sprzedaży na rzecz E, która to dokonywać będzie następnie ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów końcowych (dalej: Klienci).

W związku z powyższym – w ramach przeniesienia Centrum Usług – W wejdzie co do zasady w prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych łączących E z Dostawcami. Jednocześnie umowy handlowe zawarte przez E w zakresie sprzedaży towarów na rzecz Klientów, pozostaną w ramach E, tj. nie zostaną przeniesione na W. E będzie bowiem nadal podmiotem odpowiedzialnym za dokonywanie sprzedaży w ramach grupy (po przeniesieniu Centrum Usług na rzecz W, w E pozostanie Dział Handlowy odpowiedzialny m.in. za funkcje sprzedażowe).

W związku z planowanym przeniesieniem Centrum Usług do W przeniesiona zostanie również część zapasów posiadanych przez E, tj. głównie towary przechowywane w magazynie E, a także część zapasów i opakowań. Zapasy te, po wniesieniu ich do W w ramach przeniesienia Centrum Usług, będą następnie przedmiotem sprzedaży przez W do E, a następnie przedmiotem sprzedaży przez E na rzecz Klientów.

C. Nabycie pozostałych towarów i usług oraz świadczenie usług

Należy zauważyć, że do Centrum Usług, które zostanie przeniesione na rzecz W mogą być przypisane również określone umowy na nabycie towarów (innych niż towary handlowe opisane powyżej) oraz świadczenie usług (tzw. umowy zakupowe). W szczególności na W przeniesione mogą zostać określone umowy regulujące nabycie towarów/usług wykorzystywanych do działalności Centrum Usług.

Co więcej, do Centrum Usług przypisane mogą być również umowy na świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich (przykładowo usług najmu nieruchomości, tzw. umowy sprzedażowe). Również w takim przypadku planowane jest, że na W przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z tych umów.

II. Przypadki, jakie mogą zaistnieć w ramach działalności Centrum Usług

A. Sprzedaż realizowana przed i po Dniu Podziału

W zakresie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług zrealizowanych w ramach działalności Centrum Usług przed Dniem Podziału, w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, możliwe są następujące przypadki:

1.  Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    1.  dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione):
        1.  przed Datą Podziału,
        2.  w Dniu Podziału lub po tej dacie;
    2.  usługi są wykonane:
        1.  przed Datą Podziału,
        2.  w Dniu Podziału lub po tej dacie albo też
        3.  ich świadczenie rozpoczyna się przed Datą Podziału, a kończy w Dniu Podziału lub po tej dacie.
2.  Odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym:
    1.  zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed Datą Podziału,
    2.  zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada w Dniu Podziału lub po Dacie Podziału.
3.  Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym:
    1.  odpłatna dostawa towarów ma miejsce (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione na Spółkę przejmującą) odpowiednio:
        1.  przed Datą Podziału lub
        2.  w Dniu Podziału bądź po tej dacie,
    2.  usługa jest wykonana odpowiednio:
        1.  przed Datą Podziału,
        2.  w Dniu Podziału lub po tej dacie albo też
        3.  jej świadczenie rozpoczyna się przed Datą Podziału, a kończy w Dniu Podziału lub po tej dacie.
4.  Spółka dzielona otrzymuje częściową zaliczkę na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej Centrum Usług już po Dacie Podziału.

B. Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami wystąpi konieczność wystawienia faktur korygujących (in minus oraz in plus), wynikająca z różnych okoliczności. Możliwe jest, że w dniu lub po Dniu Podziału konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Centrum Usług, zrealizowanej do Dnia Podziału.

Konieczność wystawienia faktur korygujących wynikać może ze zwiększenia lub ze zmniejszenia podstawy opodatkowania i/lub kwoty VAT należnego w stosunku do określonej na pierwotnie wystawionej fakturze. Zmniejszanie lub zwiększenie podstawy opodatkowania i/lub kwoty VAT należnego dotyczyć może sytuacji, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej istniała już w dniu wystawienia faktury pierwotnej – np. pomyłka w cenie lub stawce VAT wykazanej na pierwotnej fakturze.

Możliwe są również sytuacje, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej zaistniała już po dokonaniu sprzedaży. Wynikać to może przykładowo z następujących sytuacji:

1.  udzielenie rabatu po dokonaniu sprzedaży,
2.  udzielenie opustów i obniżek cen,
3.  zwrot towarów i opakowań.

C. Nabycie towarów i usług przed, w dniu i po Dniu Podziału

W zakresie nabycia towarów lub usług na terytorium kraju na potrzeby działalności Centrum Usług możliwe są następujące sytuacje:

1.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed Datą Podziału, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę również przed tą datą;
2.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed Datą Podziału, przy czym faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą w Dniu Podziału lub po tej dacie;
3.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w Dniu Podziału lub po tej dacie, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę przed Dniem Podziału;
4.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w Dniu Podziału lub po tym dniu, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę dzieloną również w Dniu Podziału lub po tym dniu.

Towary i usługi, o których mowa w niniejszym wniosku służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, może się zdarzyć, że po Dacie Podziału, Spółka dzielona lub Spółka przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące dotyczące odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług nabytych przed Dniem Podziału na potrzeby działalności Centrum Usług, przy czym prawo lub obowiązek ujęcia w rozliczeniach VAT przedmiotowych faktur korygujących będzie przypadał przed Dniem Podziału, w Dniu Podziału lub po Dacie Podziału.

D. Złożenie i korekta deklaracji VAT

W ostatnim miesiącu, w którym Centrum Usług będzie znajdowało się w strukturach Spółki dzielonej, E dokonywać będzie czynności opodatkowanych VAT, zarówno przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład Centrum Usług, jak i pozostałych składników majątkowych (Dział Handlowy). Spółka będzie więc zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc i do zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT.

Co więcej, możliwe jest, że w dniu lub po Dniu Podziału konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT E (jako Spółki dzielonej) złożonych za okres przypadający do Dnia Podziału, przy czym obowiązek złożenia korekty deklaracji wynikać może z korekty przeszłych rozliczeń związanych z działalnością Centrum Usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 11):

Czy w zakresie rozliczeń związanych z Centrum Usług, do dokonywania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału oraz za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Spółki dzielonej (w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przed Datą Podziału), złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną zobowiązana będzie Spółka dzielona?

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie rozliczeń związanych z Centrum Usług, do dokonywania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału oraz za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Spółki dzielonej w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przed Datą Podziału), złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną, zobowiązana będzie Spółka dzielona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału, osoby prawne przejmujące wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) międzyrzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, że:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku, jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie VAT czy też generalnie pojęty obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, że jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei, analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć. że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznaczne przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, że przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej;
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

W opinii Wnioskodawców, obowiązek składania korekt deklaracji w zakresie rozliczeń związanych z Centrum Usług, za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału – w odniesieniu do czynności opodatkowanych zrealizowanych przez Centrum Usług przed Dniem Podziału, będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce dzielonej. Spółka przejmująca nie przejmie obowiązku dokonywania korekt deklaracji podatkowej w powyższym zakresie.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest bowiem ściśle związane z osobą podatnika.W konsekwencji, uprawnienie do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklarację złożyła Spółka dzielona przysługuje jedynie tejże spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. – jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy podjęto decyzję o przeniesieniu do Spółki przejmującej wydzielonego ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Centrum Usług.

W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawcy podjęli wątpliwości dotyczące tego, czy Spółka dzielona zobowiązana będzie do dokonywania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału oraz za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W odpowiedzi na powyższe wątpliwości Wnioskodawców należy wskazać, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji VAT ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Skorygowanie deklaracji VAT polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji VAT. Skorygowana deklaracja VAT zastępuje deklarację VAT złożoną uprzednio.

Jak wynika z treści ww. przepisu, uprawnienie do skorygowania deklaracji jest ściśle związane z osobą podatnika, płatnika lub inkasenta. W konsekwencji, uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklarację złożyła Spółka dzielona przysługuje jedynie tejże Spółce.

Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji VAT przez podmiot, który tej deklaracji VAT nie złożył. Sukcesja podatkowa nie obejmuje więc uprawnienia do korekty zobowiązań podatkowych, wynikających z deklaracji, odnoszących się do działalności ZCP sprzed podziału.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu – w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Tym samym, Spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji VAT za okresy przed podziałem.

Nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji VAT.

Podsumowując, w zakresie rozliczeń związanych z Centrum Usług, do dokonywania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału oraz za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Spółki dzielonej, złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną zobowiązana będzie Spółka dzielona – obowiązku złożenia takich korekt nie przejmie Spółka przejmująca.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11). Natomiast w pozostałym zakresie wniosku (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-10) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.