Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1104/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Zakres obowiązków płatnika związanych z ustaleniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów autorskich w stanie prawnym od 01 stycznia 2013 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana/Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20..12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ustaleniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów autorskich w stanie prawnym od 01 stycznia 2013 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ustaleniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów autorskich w stanie prawnym od 01stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wydawnictwo zawiera niżej wskazane umowy, do których dotychczas Wydawnictwo stosowało 50% koszty uzyskania przychodu dla twórców:

1.  umowy o dzieło przenoszące prawa autorskie. Na ich podstawie twórcy tworzą dzieło i przenoszą do niego prawa autorskie na wydawnictwo bądź przenoszą prawa autorskie do już istniejącego dzieła.
2.  umowy licencyjne. Na ich podstawie twórcy tworzą dzieło i udzielają wydawnictwu prawa do korzystania z dzieła bądź udzielają prawa do korzystania z już istniejącego dzieła.

Umowy te są umowami ryczałtowymi (jednorazowe wynagrodzenie za wykonanie umowy), bądź umowami tantiemowymi (opłata procentowa za sprzedaż dzieła), bądź umowami mieszanymi (w zależności od pola eksploatacji dzieła na rzecz twórcy uiszczana jest opłata ryczałtowa bądź procentowa). Z tytułu umów o dzieło przenoszących prawa autorskie mogą być wypłacane zaliczki. Istnieją różne momenty wypłaty wynagrodzenia: po podpisaniu umowy, po przyjęciu dzieła lub po jego rozpowszechnieniu. Umowy powyższe rozliczane są w różnych okresach wciągu roku.

Prawie wszystkie umowy tantiemowe zawierane przez Wydawnictwo mają charakter ciągły, gdyż zakładają współpracę stron umowy przy tworzeniu modyfikacji lub nowych wersji dzieła. Za modyfikację bądź nowe wersje dzieła autor może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie bądź czyni to w ramach wynagrodzenia pierwotnego.

Jeden autor może brać udział w tworzeniu kilku dzieł lub nawet serii dzieł (także dla różnych poziomów nauczania), więc honoraria otrzymuje sukcesywnie w ciągu całego roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2013 r. jakie koszty uzyskania przychodów powinny być zastosowane przez Wydawnictwo, jako płatnika, jeżeli przychody osób otrzymujących honoraria autorskie przekroczą w danym roku podatkowym kwotę 85,528 zł?
2.  Czy Wydawnictwo w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2013 r., jako płatnik ma obowiązek zaprzestania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów autorskich w sytuacji, kiedy kwota przychodów danego autora /podatnika/ z tytułu wypłaconych w danym roku podatkowym honorariów autorskich przekroczy 85.528 zł, a podatnik nie złoży pisemnego oświadczenia o rezygnacji z ich stosowania?
3.  Czy Wydawnictwo w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2013 r., jako płatnik ma obowiązek informowania podatnika o przekroczeniu przez niego kwoty granicznej 85.528 zł., powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu?
4.  Czy Wydawnictwo w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2013 r., jako płatnik po otrzymaniu od podatnika pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu powinien zaprzestać ich stosowania w dacie otrzymania ww. oświadczenia czy też w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik złoży ww. oświadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie ze zmienionym art. 22 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. poprzez dodanie ust. 9a i ust. 10a, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, określane w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie będą mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli kwoty 42.764,00 zł. Zmiana ta oznacza, iż podatnicy po uzyskaniu przychodów z działalności mającej charakter twórczy, w kwocie przekraczającej 85.528,00 zł. nie będą mogli, nadwyżki ponad tę kwotę, pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

Wydawnictwo - jako płatnik, nie potrąci zatem kosztów uzyskania przychodu, od wynagrodzeń wypłaconych autorom książek, jeśli suma ich przychodów, ze wszystkich źródeł przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, w roku podatkowym przekroczy kwotę 85.528,00 zł, - od nadwyżki ponad tę kwotę.

Jeśli jednak twórca udowodni, że w roku podatkowym łączne, rzeczywiście poniesione, koszty uzyskania przychodu były wyższe niż kwota 42.764,00zł, będzie miał prawo pomniejszyć przychód z:

*   przeniesienia prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,

*   opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,

*   praw autorskich oraz praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, o koszty uzyskania przychodu faktycznie poniesione.

Zmiana dokonana w przepisie art. 22 ustawy PIT, nie uzasadnia wniosku, że po utracie, w ww. okolicznościach, prawa do 50% kosztów uzyskania przychodu, podatnikowi będzie służyło prawo potrącenia kosztów w wysokości 20% przychodu - stosowanych do przychodu z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Ustawodawca w dodanym ust. 10a do art. 22 ustawy PIT, zastrzegł, że ilekroć koszty faktycznie poniesione byłyby wyższe niż kwota 42.764,00 zł, podatnikowi służy prawo potrącenia ich w rzeczywistej wysokości, który to zapis wyklucza możliwość zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodu.

Brak wystąpienia takiego skutku wynika nie tylko z treści zmienionych przepisów ustawy, ale także z uzasadnienia projektu do zmian, w którym wskazano, że: „Uprawnienie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, z którego wynika, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie.

Niewątpliwie przywilejem podatkowym jest opodatkowanie połowy uzyskanych dochodów przez pewną grupę podatników (np. artyści dziennikarze naukowcy, wynalazcy) bez względu na podstawie jakiej umowy został on uzyskany (rodzaj zawartej umowy).

Z kolei w przypadku pracowników uzyskujących wynagrodzenie ze stosunku pracy, w ramach którego stworzone zostanie dzieło korzystające z ochrony praw autorskich pracodawca zastosuje dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ustawy PIT:

*   ust. 2 pkt 1, tj. w wysokości 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, oraz
*   ust. 9 pkt 3, tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu w z tytułu praw autorskich (po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne)o koszty uzyskania przychodu faktycznie poniesione.

W konsekwencji podatnik korzystający z praw autorskich (lub praw pokrewnych) w ramach stosunku pracy oprócz pracowniczych kosztów uzyskania przychodów może stosować także - w odniesieniu do przychodów, do których ma zastosowanie ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych - 50% koszty. Nie ma zatem wątpliwości, iż pracownicy ci dodatkowo korzystają z jeszcze jednej preferencji podatkowej.

Z tych względów w projekcie zaproponowano wprowadzenie rocznego limitu w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który wyniesie 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. 42.764zł.

Należy mieć na uwadze, że powyższy limit będzie dotyczyć łącznych dochodów, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów uzyskanych w roku podatkowym zarówno w ramach stosunku pracy jak i umów cywilnoprawnych. Podatnik nadal będzie miał prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych. Dodatkowo w uzasadnieniu projektu do zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części stanowiącej ocenę skutków regulacji, autorzy wskazywali, iż „twórcom autorom oraz artystom wykonawcom ustawodawca przyznał prawo do zastosowania 50% kosztów przy każdym przychodzie z praw autorskich jak i z praw pokrewnych, tj. pierwszego stosunku prawnego dotyczącego stworzonego dzieła czy wykonania w przypadku rozporządzenia prawem lub jego zbyciem (…) obecnie twórcy mają możliwość uwzględnienia kosztów faktycznie poniesionych, tak jak podatnicy prowadzący działalność gospodarczą.

Odnosząc się do uwagi w zakresie gorszego traktowania twórców w stosunku do osób uzyskujących przychody np. z umowy zlecenia, do której stosuje się 20% koszty uzyskania przychodów nie jest ona zasadna. Sytuacja prawnopodatkowa tych grup podatników jest inna.

W przypadku uzyskiwania dochodów z tytułu zawartej umowy zlecenia 20% koszty uzyskania przychodów stosowane są do konkretnego zlecenia i dotyczą nakładów poniesionych na wykonanie tej konkretnej umowy, z którą wiąże się uzyskanie przychodu. W wyniku tej umowy nie powstaje jednak produkt umożliwiający jego ponowne wykorzystanie w celu uzyskania kolejnego przychodu.”

Z powyższego uzasadnienia jasno wynika, iż celem ustawodawcy było ograniczenie praw do korzystania przez twórców z 50% kosztów uzyskania przychodów bez możliwości uwzględnienia tych kosztów w wysokości 20%, po przekroczeniu określonego nowelizacją limitu. Jeśli jednak limit ów zostanie przekroczony, a twórca udowodni że koszty faktycznie poniesione były wyższe, może pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu w kwocie faktycznie poniesionej.

Ad 2.

Obowiązkiem płatnika, jak wynika z treści art. 8 Ordynacji podatkowej, jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu jednocześnie stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Ta odpowiedzialność płatnika zostaje wyłączona, jeśli podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5). Powyższe regulacje nabiorą szczególnego znaczenia po wprowadzeniu zmian do art. 22 ustawy PIT, zmieniających zasady określania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku przychodów z pracy mającej charakter twórczy. Płatnik, który odprowadza zaliczkę na podatek od przychodów twórcy, pomniejszanych o 50% koszty uzyskania przychodu, może nie mieć wiedzy na temat innych źródeł przychodu, którego uzyskanie uprawnia twórcę do pomniejszenia tego przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu. Stąd bez informacji przekazanej przez twórcę płatnikowi nie będzie wiadome kiedy przychody te osiągną próg, po przekroczeniu którego nie będą mogły być pomniejszane o koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca zmieniając art. 22 ustawy PIT, dokonał jednocześnie zmian w art. 32 dodając ust. 7 i w art. 41 dodając ust 11. Z przepisów tych wynika że płatnik przy obliczaniu zaliczki nie stosuje 50% kosztów jeśli pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. W uzasadnieniu do projektu zmian wskazano, iż „Norma ta umożliwia pracownikowi złożenie płatnikowi oświadczenia o niestosowaniu przy obliczaniu zaliczek na podatek 50% kosztów uzyskania przychodów. Regulacja ta obliguje płatnika do zaprzestania potrącania 50% kosztów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym pracownik złożył oświadczenie. Przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której pracownik, uzyskujący przedmiotowe przychody od kilku płatników stosujących 50% koszty uzyskania przychodów, po zakończeniu roku podatkowego będzie zmuszony dokonać znacznej dopłaty podatku.”

Powyższa regulacja nie rozwiązuje jednak problemu płatników, którym osoby uzyskujące przychód z działalności twórczej na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie złożą ww. oświadczeń. Będą oni zobligowani do pomniejszania przychodów osób wykonujących działalność na podstawie umowy cywilnoprawnej, o 50% koszty uzyskania przychodu, a jednocześnie nie będą posiadali wiedzy o tym, kiedy osoby te uzyskały przychód w wysokości pozbawiającej je prawa do skorzystania z ww. kosztów. W ustawie brak jest stosownych mechanizmów nakładających na podatników, osiągających przychody z pracy twórczej, obowiązek informowania płatników o fakcie uzyskania przez nich przychodu w kwocie przekraczającej 85.528,00 zł. Jednakże niezależnie od faktu, czy ten obowiązek istniałby po stronie podatników, czy też nie, fakt, iż płatnik jest pozbawiony informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek.

W sytuacji zatem, gdy podatnik nie złoży oświadczenia o rezygnacji z 50% kosztów uzyskania przychodów, płatnik będzie zobligowany potrącać koszty w tej wysokości, nie ponosząc przy tym odpowiedzialności z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli podatnik nie poinformuje go, w którym momencie jego przychody z działalności twórczej przekroczyły kwotę 85.528,00 zł.

Oczywiście wskazany w niniejszym wniosku problem dotyczy takiej sytuacji, w której podatnik uzyskuje przychody z pracy twórczej z kilku źródeł. Jeśli bowiem jedynym jego źródłem uzyskiwania przychodu z działalności twórczej jest stosunek pracy, nawiązany z jednym pracodawcą, problem nie powstanie, bo pracodawca - płatnik, będzie jedynym wypłacającym przychody, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy PIT.

Ad. 3

Ustawa zmieniająca ustawę o podatku od osób fizycznych, nie wprowadza obowiązku po stronie płatnika informowania podatnika o przekroczeniu przez niego kwoty granicznej 85.528,00 zł., powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu. Jednakże informacja ta byłaby pożądana, w związku z faktem, iż twórca ma prawo pomniejszenia przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, o koszty uzyskania przychodu faktycznie poniesione, jeśli były wyższe niż kwota 42.764,00 zł. Ponadto jeśli wynagrodzenie wypłacane twórcy przez Wydawnictwo przekroczy 85.528,00 zł. a nie złoży on oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, Wydawnictwo jako płatnik winno obliczyć zaliczkę na podatek, bez uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów. Po stronie płatnika spoczywa obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki w kwocie prawidłowej (art. 8 Ordynacji podatkowej). Jeśli tego nie uczyni, poniesie odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie zatem od tego, czy podatnik złoży płatnikowi oświadczenie o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, płatnik powinien obliczyć zaliczkę na podatek bez pomniejszania przychodu o 50% koszty, jeśli wynagrodzenie wypłacone twórcy przez tego płatnika przekroczy kwotę 85,528,00 zł. Kwestia informacji twórcy - podatnika o tym fakcie, pozostaje jednak poza zakresem regulacji ze sfery podatkowej, z czego wniosek, iż przepisy podatkowe nie kształtują obowiązków płatnika w tym zakresie. Nie ulega bowiem wątpliwości, na co Wnioskodawca wskazywał wyżej, iż zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na płatnika obowiązku informowania podatnika o przekroczeniu przez niego kwoty granicznej 85,528,00 zł, powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu.

Ad. 4

Stosownie do ust. 7 dodanego do art. 32 i ust. 11 w art. 41 ustawy PIT, płatnik przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3, jeśli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. W tej części nowe regulacje nie budzą wątpliwości.

Natomiast obydwa ww. przepisy różnią się między sobą zapisem dotyczącym terminu, w którym płatnik powinien zaprzestać stosowania tych kosztów. Z art. 32 ust. 7 wynika, że zakład pracy przy obliczaniu zaliczki, nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. W ocenie Spółki regulację tę należy interpretować w ten sposób, iż zaprzestanie przez płatnika stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym otrzymał od pracownika stosowne oświadczenie.

Z kolei w art. 41 ust 11 brak jest wskazania, co do terminu zaprzestania przez płatnika potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, że otrzymane oświadczenie podatnika powinno być uwzględnione przez płatnika przy najbliższej dokonywaj wypłacie wynagrodzenia. Wobec tego, należy uznać, że jeśli podatnik złoży oświadczenie o rezygnacji z 50% kosztów uzyskania przychodów, przed terminem wypłaty wynagrodzenia dla podatnika, to wówczas płatnik obliczając zaliczkę na podatek dochodowy powinien nie uwzględniać kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca wymienia w pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowią prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wydawnictwo zawiera umowy, (umowy o dzieło, umowy licencyjne) do których dotychczas stosowało 50% koszty uzyskania przychodu dla twórców.

Z tytułu zawieranych umów twórcy otrzymują jednorazowe wynagrodzenie za wykonanie umowy, bądź opłatę procentową za sprzedaż dzieła, bądź w przypadku umów mieszanych (w zależności od pola eksploatacji dzieła na rzecz twórcy uiszczana jest opłata ryczałtowa bądź procentowa). Z tytułu umów o dzieło przenoszących prawa autorskie mogą być wypłacane zaliczki. Istnieją różne momenty wypłaty wynagrodzenia: po podpisaniu umowy, po przyjęciu dzieła lub po jego rozpowszechnieniu. Umowy powyższe rozliczane są w różnych okresach wciągu roku.

Prawie wszystkie umowy tantiemowe zawierane przez Wydawnictwo mają charakter ciągły, gdyż zakładają współpracę stron umowy przy tworzeniu modyfikacji lub nowych wersji dzieła. Za modyfikację bądź nowe wersje dzieła autor może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie bądź czyni to w ramach wynagrodzenia pierwotnego.

Jeden autor może brać udział w tworzeniu kilku dzieł lub nawet serii dzieł (także dla różnych poziomów nauczania), więc honoraria otrzymuje sukcesywnie w ciągu całego roku podatkowego.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przychody twórców z tytułu zawartych umów o dzieło przenoszących do niego prawa autorskie na wydawnictwo lub przenoszących prawa autorskie do już istniejącego dzieła, bądź umowy licencyjne na podstawie których twórcy tworzą dzieło i udzielają wydawnictwu prawa do korzystania z dzieła lub udzielają prawa do korzystania z już istniejącego dzieła, należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do ust. 11 art. 41 ww. ustawy płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Odnosząc się zatem do kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca twórcy otrzymują honoraria, z którym związane są prawa autorskie, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym odnosząc się do pytania Nr 1 wniosku, uzyskany przez twórców przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Należy mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4. Mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji jeżeli przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 85,528 zł, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności odnosząc się do zadanych we wniosku pytań Nr 2, 3 i 4 w kwestii dotyczącej obowiązków i odpowiedzialności płatnika, z tytułu pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z działalności o charakterze twórczym, należy zauważyć, iż obowiązkiem płatnika, jak wynika z treści art. 8 Ordynacji podatkowej, jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu jednocześnie stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Ta odpowiedzialność płatnika zostaje wyłączona, jeśli podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli zatem płatnik, który odprowadza zaliczkę na podatek od przychodów twórcy, pomniejszanych o 50% koszty uzyskania przychodu, nie posiada wiedzy na temat innych źródeł przychodu, którego uzyskanie uprawnia twórcę do pomniejszenia tego przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu i nie otrzyma oświadczenia od twórcy o niestosowaniu przy obliczaniu zaliczek na podatek 50% kosztów uzyskania przychodów, będzie nadal zobligowany do pomniejszania przychodów osób wykonujących działalność na podstawie umowy cywilnoprawnej, o 50% koszty uzyskania przychodu do wysokości limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, iż płatnik jest pozbawiony informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym z kilku źródeł, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek. Natomiast odnośnie obowiązku informowania podatnika o przekroczeniu przez niego kwoty granicznej 85,528,00zł, powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów należy wskazać, iż kwestia informacji twórcy - podatnika o tym fakcie, pozostaje poza zakresem regulacji ze sfery podatkowej, bowiem przepisy podatkowe nie kształtują obowiązków płatnika w tym zakresie.

Zatem zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na płatnika obowiązku informowania podatnika o przekroczeniu przez niego kwoty granicznej 85,528,00 zł, powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii czy płatnik po otrzymaniu od podatnika pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu powinien zaprzestać ich stosowania w dacie otrzymania ww. oświadczenia czy też w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik złoży ww. oświadczenie należy zauważyć, że obydwa przepisy, tj. ust. 7 dodanego do art. 32 i ust 11 w art. 41 ustawy PIT różnią się między sobą zapisem dotyczącym terminu, w którym płatnik powinien zaprzestać stosowania tych kosztów.

Z art. 32 ust. 7 wynika, że zakład pracy przy obliczaniu zaliczki, nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania

Z kolei w art. 41 ust. 11 brak jest wskazania, co do terminu zaprzestania przez płatnika potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, że otrzymane oświadczenie podatnika powinno być uwzględnione przez płatnika przy najbliższej dokonywanej wypłacie wynagrodzenia. Wobec tego, należy uznać, że jeśli podatnik złoży oświadczenie o rezygnacji z 50% kosztów uzyskania przychodów, przed terminem wypłaty wynagrodzenia dla podatnika, to wówczas płatnik obliczając zaliczkę na podatek dochodowy powinien nie uwzględniać kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż:

*   przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekraczający w danym roku podatkowym kwotę 85,528 zł, spowoduje, że płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów,
*   fakt, iż płatnik jest pozbawiony informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym z kilku źródeł, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek,
*   płatnik nie ma obowiązku informowania podatnika o przekroczeniu przez niego kwoty granicznej 85,528,00 zł, powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu.
*   jeśli podatnik złoży oświadczenie o rezygnacji z 50% kosztów uzyskania przychodów, przed terminem wypłaty wynagrodzenia dla podatnika, to wówczas płatnik obliczając zaliczkę na podatek dochodowy powinien nie uwzględniać kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.