Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.493.2024.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-31
Teza: Czy: - zwrot dopłat wspólnikom Spółki na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie stanowił ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT; - zwrot pożyczek wspólnikom Spółki na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie stanowił ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: ryczałt; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- zwrot dopłat wspólnikom Spółki na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie stanowił ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT;

\- zwrot pożyczek wspólnikom Spółki na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie stanowił ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem działającym głównie w branży …, zajmującym się przede wszystkim produkcją i dystrybucją ….

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

OBECNA STRUKTURA

Wspólnikami Spółki są:

1\. 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka posiada siedzibę w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - jest komplementariuszem w Spółce (dalej: „Komplementariusz”)

2\. 4 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki posiadają siedzibę w Polsce, są polskimi rezydentami podatkowymi i posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - są komandytariuszami w Spółce (dalej: „Wychodzący Komandytariusze”)

3\. 4 osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce, będące polskimi rezydentami podatkowymi, które posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: „Pozostali Komandytariusze”)

\- (dalej wszyscy łącznie jako: „Wspólnicy”; z kolei Komandytariusz 1, Komandytariusz 2, Komandytariusz 3, Komandytariusz 4 dalej jako: „Wychodzący Komandytariusze”).

Obecna struktura Spółki nie spełnia już swoich celów, bowiem dla Wspólników istotne jest:

\- realizowanie dłuższej polityki inwestycyjnej ukierunkowanej na rozwój działalności operacyjnej;

\- zwiększenie elastyczności przy doborze osób zarządzających - możliwość oddzielenia statusu wspólnika od osoby zarządzającej;

\- ograniczenie ryzyka biznesowego Komplementariusza - które jest szczególnie wysokie w …., w której prowadzi działalność Wnioskodawca;

\- uproszczenie struktury organizacyjnej rozpoczęcie procesu sukcesji.

W związku z powyższym, podjęto decyzję o wdrożeniu uproszczenia struktury Spółki, zgodnie z opisanymi planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi.

PLANOWANE DZIAŁANIA RESTRUKTURYZACYJNE

Wychodzący Komandytariusze zamierzają wystąpić ze Spółki bez wynagrodzenia.

Po wystąpieniu Wychodzących Komandytariuszy Spółka zamierza dokonać przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie Spółki będzie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, tj. zgodnie z art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych tj. z dnia 7 grudnia 2023 r. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 (dalej: „Kodeks spółek handlowych”). Majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z planowanym przekształceniem nie zostanie powiększony w stosunku do majątku spółki komandytowej.

Po dokonanym przekształceniu Spółki udziały Komplementariusza (po przekształceniu udziałowca) zostaną dobrowolnie umorzone bez wynagrodzenia.

W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, zmieni się:

1) skład osobowy w Spółce - docelowo wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wyłącznie osoby fizyczne;

2) forma prawna spółki - Spółka będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

PLANOWANY WYBÓR OPODATKOWANIA RYCZAŁTEM OD DOCHODÓW SPÓŁEK

Wnioskodawca zamierza wybrać ryczałt od dochodów spółek (dalej: „CIT EE” lub „CIT estoński” lub „Ryczałt”) na podstawie art. 28c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: „ustawa o CIT”). Wybór opodatkowania nastąpi z początkiem 2025 r. lub z których z kolejnych miesięcy tego roku. Spółka informuje, że w przedmiocie jej uprawnienia do wyboru opodatkowania Ryczałtem złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

PLANOWANE DOPŁATY I ZWROT DOPŁAT

Wnioskodawca, po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza zobowiązać Pozostałych Komandytariuszy (czyli po przekształceniu wspólników będących osobami fizycznymi) w umowie spółki do wniesienia dopłat do Spółki. Umowa spółki będzie regulować dopłaty w sposób równomierny do posiadanych udziałów przez zobowiązanych komandytariuszy. Szczegóły co do terminów i wysokości dopłat będą określone w uchwale zarządu Spółki.

Wniesione dopłaty do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

1) będą nieoprocentowane i zostaną zwrócone wspólnikom (Pozostałym

Komandytariuszom) w tej samej kwocie i formie (formie pieniężnej); nie zostanie przewidziana żadna inna forma wynagrodzenia dla Pozostałych Komandytariuszy z tytułu wniesionych dopłat;

2) nie będą stanowiły nowego wkładu do Spółki;

3) nie będą miały wpływu na udziały w zysku wspólników w Spółce, a także ich prawa i obowiązki jako wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

4) będą mieściły się w granicach określonych umową Spółki i będą nakładane i uiszczane równomiernie w stosunku do udziałów.

Po dokonaniu zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, Wnioskodawca zamierza zwrócić dopłaty Pozostałym Komandytariuszom, w kwocie równej wysokości dopłat przez nich wniesionych. Wnioskodawca o planowanym zwrocie zamierza poinformować pisemnie z wyprzedzeniem przynajmniej miesięcznym przed planowanym terminem zwrotów.

Tym samym, dopłaty i zwroty tych dopłat zostaną dokonane zgodnie z umową spółki i na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

PLANOWANE POŻYCZKI I ZWROT POŻYCZEK

Pozostali Komandytariusze, równolegle do zobowiązania o dopłatach, zamierzają udzielić na rzecz Wnioskodawcy pożyczki. Pożyczki zostaną udzielone przez Pozostałych Komandytariuszy Spółce przed wyborem przez Spółkę opodatkowania w formie Ryczałtu.

Udzielone pożyczki Spółce:

1\. będą nieoprocentowane i zostaną zwrócone wspólnikom (Pozostałym

Komandytariuszom) w tej samej kwocie i formie (formie pieniężnej); nie zostanie przewidziana żadna inna forma wynagrodzenia dla Pozostałych Komandytariuszy z tytułu udzielonych pożyczek;

2\. z tytułu pożyczek Pozostali Komandytariusze nie otrzymają prowizji, wynagrodzenia albo opłat.

Po dokonaniu zmiany formy opodatkowania na Ryczałt od dochodów spółek, Wnioskodawca zamierza zwrócić pożyczki Pozostałym Komandytariuszom, w kwocie równej wysokości pożyczek przez nich udzielonych. Z racji tego, że pożyczki nie będą oprocentowane Pozostali Komandytariusze nie otrzymają żadnej nadwyżki ponad wartość udzielonych przez nich pożyczek z tytułu zwrotu tych świadczeń.

**Pytania**

1\. Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, czy zwrot dopłat wspólnikom Spółki na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie stanowił ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT?

2\. Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, czy zwrot pożyczek wspólnikom Spółki na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie stanowił ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zwrot dopłat wspólnikom w wysokości dopłat wniesionych i pożyczek udzielonych przez tych wspólników nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zwrot nieoprocentowanych pożyczek Pozostałym Komandytariuszom, czyli w wysokości pożyczek udzielonych przez tych wspólników Wnioskodawcy nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Jedną z kategorii dochodów do opodatkowania na gruncie ryczałtu od dochodów spółek są tzw. ukryte zyski, co wynika z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

(\`(...)\`)

3) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

Przedmiotem opodatkowania w formie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej wspólnika/udziałowca, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Taką formą dystrybucji są - zgodnie z powyżej zacytowanym przepisem - tzw. ukryte zyski.

Ustawa o CIT reguluje pojęcie ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 wprowadzenie do wyliczenia ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

Mając na względzie powyżej wskazaną definicję, ukrytymi zyskami są:

\- świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

\- których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Jednocześnie prawodawca wskazał w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT otwarty katalog ukrytych zysków, do których w punkcie 4 powyżej wskazanego przepisu zaliczył zwrot dopłat. Jednakże nie każdy zwrot dopłat będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem, co wynika z brzmienia punktu 4:

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

Tym samym, aby zwrot dopłat był opodatkowany Ryczałtem jako ukryty zysk muszą być spełnione następujące przesłanki:

1) wniesiona do spółki została dopłata przez jej wspólników;

2) zwrot dopłaty jest świadczeniem pieniężnym wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, którego beneficjentem jest bezpośrednio wspólnik;

3) dopłata zwracana jest w kwocie wyższej niż kwota wniesionej dopłaty - występuje nadwyżka zwróconej dopłaty w stosunku do wniesionej dopłaty.

Wskazane w zdarzeniu przyszłym dopłaty Pozostałych Komandytariuszy będą uiszczone zgodnie z odrębnymi przepisami.

W świetle art. 177 Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

§ 2. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Z powyższego wynika, że spółka może zobowiązać wspólników do dopłat w wysokości proporcjonalnej do wartości udziałów posiadanych przez nich w spółce. Zobowiązanie to powinno być zawarte w umowie spółki.

Według opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza nałożyć obowiązek na Pozostałych Komandytariuszy zgodnie z wyżej opisanymi wytycznymi.

Natomiast, art. 179 Kodeksu spółek handlowych określa, że:

§ 1. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

§ 2. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki.

§ 3. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

§ 4. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Dopłaty mogą zostać zwrócone, chyba, że celem nałożenia obowiązku o dopłatach było pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Spółka powinna ogłosić pisemnie zamiar zwrotu dopłat w terminie przynajmniej jednego miesiąca przed planowanym dokonaniem zwrotu. Zwroty powinny być uiszczone wobec wszystkich wspólników, którzy dokonali dopłat i w wysokości proporcjonalnej do kwot tych dopłat.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza dokonać zwrotu dopłat po uprzedniej pisemnej informacji i w wysokości odpowiadającej wniesionym dopłatom. Nie wystąpi w tym zakresie nadwyżka kwoty zwróconej dopłaty ponad kwotę wniesionej dopłaty, o której mowa w art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Dopłaty i zwroty tych dopłat zostaną dokonane zgodnie z umową spółki i na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do zwróconych dopłat nie znajdzie zastosowanie art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlegają ukryte zyski stanowiące nadwyżkę zwróconych dopłat ponad kwotę wniesionych dopłat.

W związku z tym, że dopłaty zostaną wspólnikom Wnioskodawcy zwrócone w takiej wysokości, w jakiej zostały wniesione, to nie powstanie z tego tytułu jakakolwiek nadwyżka przy zwrocie tych świadczeń. Tym samym, zwrot dopłat nie będzie powodował powstania obowiązku podatkowego (ukryte zyski) na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania Ryczałtem.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

\- z 13 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.229.2023.2.ASK:

„Wobec powyższego należy stwierdzić, że zwrot dopłat wspólnikom nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek”.

\- z 7 września 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.326.2023.2.DP:

„Z powyższych przepisów wynika bowiem, że dochodem z ukrytych zysków może być jedynie otrzymana przez wspólnika nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty ponad zainwestowany kapitał w podatnika Ryczałtu”.

Ad 2.

Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe,

1) Pozostali Komandytariusze udzielą Spółce nieoprocentowanych pożyczek przed wyborem przez Spółkę opodatkowania w formie Ryczałtu;

2) Spłata pożyczek nastąpi dopiero po przekształceniu jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i po dokonaniu przez nią wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu.

W katalogu ukrytych zysków, z art. 28 ust. 1 ustawy o CIT, prawodawca uwzględnił w punkcie 1 niniejszego przepisu sytuację pożyczek udzielonych Spółce przez wspólników:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jak wynika z powyższego, w sytuacji udzielenia przez Wspólników (lub podmioty powiązane) pożyczki Spółce, to przedmiotem opodatkowania jest kwota odsetek, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu).

W związku z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z powyższego wynika, że, aby zwrot pożyczki był opodatkowany Ryczałtem jako ukryty zysk muszą zostać spełnione poniższe przesłanki:

1) udzielona została pożyczka lub kredyt spółce przez jej wspólników;

2) kwota zwracanej pożyczki lub kredytu uwzględnia odsetki;

3) wspólnicy otrzymują prowizję, wynagrodzenie lub opłatę z tytułu udzielonej przez nich pożyczki, które stanowią nadwyżkę ponad wypłaconą kwotę pożyczki.

Z powyższego wynika, że sam zwrot pożyczki udzielonej przez wspólników na rzecz spółki nie kwalifikuje się jako dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Opodatkowaniu podlega zwrot pożyczki, ale tylko w części przewyższającej wartość udzielonych pożyczek, czyli w części stanowiącej odsetki, prowizje, wynagrodzenie.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka dokona na rzecz Pozostałych Komandytariuszy zwrotu kwoty w wysokości udzielonych przez nich pożyczek. Z racji tego, że udzielone pożyczki nie będą oprocentowane, nie zostaną naliczone od nich odsetki. Nie zostaną w tym względnie przewidziane żadne inne formy wynagrodzenia dla Pozostałych Komandytariuszy. Tym samym, Pozostali Komandytariusze nie otrzymają żadnej kwoty z tytułu odsetek, prowizji, wynagrodzenia czy opłat przewyższającej wartość udzielonych pożyczek.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do zwróconych pożyczek nie znajdzie zastosowania art. 28m ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlegają ukryte zyski stanowiące odsetki, prowizje, wynagrodzenie i opłaty od udzielonych pożyczek wypłacane wspólnikom.

W związku z tym, że pożyczki zostaną wspólnikom Wnioskodawcy zwrócone w takiej wysokości, w jakiej zostały udzielone, to nie powstanie z tego tytułu jakakolwiek wynagrodzenie dla Pozostałych Komandytariuszy. Tym samym, zwrot pożyczek nie będzie powodował powstania obowiązku podatkowego (ukryte zyski) na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania Ryczałtem.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

\- z 13 lutego 2024 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.577.2023.1.BJ:

„W świetle powyższego należy zgodzić się z Panią, że środki wypłacane przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawczym z tytułu zwrotu pożyczki rewolwingowej nie będą skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek”.

\- z 9 lutego 2024 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.683.2023.2.SH:

„W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że zarówno zwracany Spółce W. przez Spółkę P. kapitał z tytułu udzielonej temu podmiotowi powiązanemu pożyczki, jak również otrzymany, a następnie zwrócony przez P. kapitał z pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego, tj. Spółki W. nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT zarówno dla Spółki W., która zwracany kapitał z tytułu udzielonej pożyczki otrzymuje od P., jak i dla Spółki P, która kapitał z tytułu otrzymanej pożyczki od Spółki W. jej zwraca”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia.

Wskazać w tym miejscu należy również, że stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy zwrot dopłat wspólnikom Spółki na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie stanowił ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 177 KSH:

§ 1. Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

§ 2. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Natomiast zgodnie z art. 178 KSH:

§ 1. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

§ 2. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

W myśl art. 179 KSH:

§ 1. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

§ 2. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki.

§ 3. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

§ 4. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłaty powiększają majątek spółki i mogą być przewidziane w pierwotnej umowie spółki, bądź umowie zmienionej. Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 KSH, tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH (tak m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 785/11).

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji KSH. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, dopłaty nie będą traktowane jako ukryty zysk i nie będą podlegały opodatkowaniu na gruncie estońskiego CITu, jeśli nie będą oprocentowane. Opodatkowaniu podlegałaby bowiem jedynie nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, ponad kwotę wniesionej dopłaty.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopłat przez wspólników tej Spółki, które będą miały charakter zwrotny zgodnie z przepisami KSH, a zwrot tych dopłat nastąpi bez odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności, to po Państwa stronie nie powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zwrot dopłat wspólnikom nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek. Z powyższych przepisów wynika bowiem, że dochodem z ukrytych zysków może być jedynie otrzymana przez wspólnika nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty ponad zainwestowany kapitał w podatnika Ryczałtu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy zwrot pożyczek wspólnikom Spółki na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie stanowił ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast jak wskazano powyżej przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Zauważyć należy, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że powyższym wyłączeniem zostały objęte kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że zwrot pożyczek które:

\- będą nieoprocentowane i zostaną zwrócone wspólnikom (Pozostałym Komandytariuszom) w tej samej kwocie;

\- nie zostanie przewidziana żadna inna forma wynagrodzenia dla Pozostałych Komandytariuszy z tytułu udzielonych pożyczek;

\- z tytułu pożyczek Pozostali Komandytariusze nie otrzymają prowizji, wynagrodzenia albo opłat

\- nie będzie stanowił ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało zatem uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).