Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.349.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: Nieuwzględnianie dla potrzeb określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z otrzymanych dotacji celowych, rozwiązania odpisu aktualizującego należności i przychodów integralnie związane z działalnością zakładu, tj. odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu oraz obowiązku uwzględnienia dla potrzeb określenia tej proporcji odsetek za zwłokę.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia; odszkodowania; organ-organ władzy publicznej; przychód; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 25 czerwca 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości nieuwzględniania dla potrzeb określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z otrzymanych dotacji celowych, rozwiązania odpisu aktualizującego należności i przychodów integralnie związane z działalnością zakładu, tj. odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu oraz obowiązku uwzględnienia dla potrzeb określenia tej proporcji odsetek za zwłokę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 18 i 25 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości nieuwzględniania dla potrzeb określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z otrzymanych dotacji celowych, rozwiązania odpisu aktualizującego należności i przychodów integralnie związane z działalnością zakładu, tj. odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu oraz obowiązku uwzględnienia dla potrzeb określenia tej proporcji odsetek za zwłokę.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Gmina wykonuje zadanie własne samodzielnie, jak również poprzez objęte centralizacją samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy, tj. Gminny Zakład Komunalny.

Gmina, w celu realizacji swoich zadań w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, określonych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym w szczególności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz w zakresie gospodarki mieszkaniowej działa za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego (jednostki organizacyjnej Gminy działającej w formie zakładu budżetowego).

Zakład – wykonując zadania w szczególności z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę oraz z zakresu gospodarki mieszkaniowej – od dnia 1 stycznia 2017 r. nie działa w charakterze odrębnego podatnika podatku VAT. W zakresie rozliczeń podatku VAT Gmina i Zakład oraz pozostałe jednostki budżetowe są jednym podatnikiem podatku VAT.

Pomimo braku odrębności w sferze podatku VAT, każda z jednostek podległych Gminie ustala odrębnie proporcję, o której mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W trakcie działalności Gminnego Zakładu Komunalnego pojawiły się wątpliwości w zakresie prawidłowości stosowania wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. zaliczania do przychodów wykonanych zakładu budżetowego wpływów z tytułów wskazanych w poszczególnych pytaniach.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych, o których mowa we wniosku, dotyczy zarówno środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które Gminny Zakład Komunalny otrzymał nieodpłatnie od Gminy.

Odpis aktualizujący należności, to rezerwy utworzone w związku z ryzykiem ich nieuregulowania przez kontrahenta. Należności sporne i wątpliwe obarczone są istotnym ryzykiem niespłacalności. W związku z tym mogą nie przynieść w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, jednostka zobowiązana jest dokonać aktualizacji należności. Należności wykazuje się w bilansie sprawozdania finansowego w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, a więc po pomniejszeniu ich wartości o dokonane odpisy aktualizujące. Ustawa o rachunkowości w art. 35b nakłada obowiązek aktualizowania należności, z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Istotą tego odpisu jest urealnienie kwoty należności w bilansie, co nie oznacza jednak, że z tych należności Zakład rezygnuje – one nadal są na kontach należności po stronie przychodów, a Zakład wykonuje księgowania odpisów niejako „równolegle”. Warto również podkreślić, że odpis aktualizujący ma charakter przejściowy. Jeśli w ciągu roku następuje wpłata częściowa lub całkowita spłata należności, rozwiązuje się odpis częściowo lub całkowicie, odnosząc wtedy należność główną na pozostałe przychody operacyjne. Zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty. Równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należność nie ma charakteru przychodu wykonanego, a jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym, zdaniem Gminy/Zakładu, rozwiązanie odpisu aktualizującego nie powinno być brane pod uwagę przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, gdyż są to jedynie przychody bilansowe. Ujęcie równowartości odpisu aktualizacyjnego należność po jego rozwiązaniu przy wyliczaniu prewspółczynnika spowodowałoby niejako podwójne ujęcie tej samej wartości, podczas gdy faktycznie o powstaniu przychodu wykonanego można mówić jedynie w momencie dokonania sprzedaży usług.

Dotacje celowe inwestycyjne otrzymywane przez GZK od Gminy przeznaczone były/są/będą na finansowanie lub dofinansowanie zakupów inwestycyjnych, tj. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz kosztów realizacji inwestycji, w tym: zakup pomp głębinowych, samochodu dostawczego, budowy studni głębinowej, modernizacji oczyszczalni ścieków.

Gmina przekazuje dla zakładu budżetowego – poza dotacjami przedmiotowymi na działalność bieżącą – również wspomniane powyżej dotacje o charakterze inwestycyjnym.

W przyszłości Gmina zamierza również dokonywać dofinansowania zadań inwestycyjnych ze środków pozyskanych w ramach programów unijnych. Wówczas przekazana dla Zakładu dotacja – częściowo będzie pochodziła ze środków własnych Gminy a częściowo, z otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Jej charakter nadal pozostanie inwestycyjny.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczy tylko i wyłącznie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład od Gminy. Równowartość odpisów amortyzacyjnych neutralizuje koszty amortyzacji dla celów poprawnego sporządzenia rachunku zysków i strat nieodpłatnie otrzymanych lub dotowanych środków trwałych dla wyniku finansowego. Jest to przychód bilansowy.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne, Zakład ujmuje w sprawozdaniu finansowym Rb-30S, jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”.

Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i nie jest wykazywana jako przychód w rachunku zysków i start Zakładu.

Odpisy amortyzacyjne, których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu Rb-30S z wykonania planu finansowego Zakładu po stronie przychodów (Przychody poz. 1110 – równowartość odpisów amortyzacyjnych). Jednocześnie wartość ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu (Koszty poz. 1100 – odpisy amortyzacyjne). Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych staje się neutralna. Powyższe zapisy mają cel wyłącznie techniczny – z jednej strony pokazywany jest rzeczywisty koszt amortyzacji wykorzystywanych przez Zakład środków trwałych, z drugiej strony wartość przychodu, która ma zneutralizować koszty, których Zakład faktycznie nie poniósł (nie nabył bowiem amortyzowanych środków trwałych z własnych środków finansowych).

Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest w kosztach zakładu budżetowego. W Zakładzie są księgowane odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej zarówno od środków otrzymanych/przekazanych z Gminy, jak i od środków własnych. Jest to tzw. amortyzacja bilansowa. W sprawozdaniu finansowym są to pozycje kosztów Zakładu.

Powyżej opisany sposób prezentacji kosztów i przychodów z tytułu amortyzacji jest charakterystyczny wyłącznie dla zakładów budżetowych. Wykazanie po stronie dochodów pozycji „pokrycie amortyzacji” nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jest to zapis czysto techniczny, pozwalający na zbilansowanie pozycji przychodów i kosztów w danym roku sprawozdawczym.

Odpis aktualizujący należności Zakład tworzy w stosunku do kontrahenta, który zalega z płatnością (należności przeterminowane) i zachodzi prawdopodobieństwo ich nieściągalności. W związku z tym odpis księgowany jest w pozostałe koszty operacyjne. W sytuacji, gdy taki odpis jest utworzony, a kontrahent zapłaci należność, wówczas odpis aktualizujący należności rozwiązuje się, tzn. księguje się w pozostałe przychody operacyjne.

Pozostałe przychody operacyjne z tytułu opisanej sytuacji wykazuje się w sprawozdaniu Rb-30S po stronie przychodów, stąd wątpliwość Gminy, czy należy takie przychody uwzględniać do obliczenia prewspółczynnika. Według Gminy są to przychody bilansowe, nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Jak już wspomniano – równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należność nie ma charakteru przychodu wykonanego, a jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym, zdaniem Gminy/Zakładu, rozwiązanie odpisu aktualizującego nie powinno być brane pod uwagę przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, gdyż są to jedynie przychody bilansowe. Ujęcie równowartości odpisu aktualizacyjnego należność po jego rozwiązaniu przy wyliczaniu prewspółczynnika spowodowałoby niejako podwójne ujęcie tej samej wartości, podczas gdy faktycznie o powstaniu przychodu wykonanego można mówić jedynie w momencie dokonania sprzedaży usług.

W ocenie Gminy, dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, których dotyczy złożony wniosek nie stanowią przychodów ww. Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z uwagi na to, że są wykazywane wyłącznie w danych uzupełniających, a nie wynikają z części sprawozdania dotyczącej wykonania planu finansowego przychodów.

Dotacje celowe inwestycyjne, o których mowa, są regulowane ustawą o finansach publicznych, ale nie stanowią dotacji, z których samorządowe zakłady budżetowe pokrywają koszty swojej działalności.

Dotacje celowe inwestycyjne zostały uregulowane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (\`(...)\`) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Jest to zatem zupełnie inna i niepermanentna kategoria aniżeli finansowanie bieżącej działalności rozliczanej i wykazywanej w sprawozdaniu Rb-30S. Tym samym dotacji celowej otrzymanej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji nie wykazuje się w przychodach w dziale A sprawozdania Rb-30S (z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych). Dotacje te ujmuje się w części D. „Dane uzupełniające” tego sprawozdania.

Dotacje celowe inwestycyjne nie stanowią dotacji przekazanych zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Innymi słowy, Zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanych dotacji.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych. Zgodnie z § 17 ust. 1 „sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf”.

Natomiast zgodnie z ust. 2, w dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się: według paragrafów: przychody oraz dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji).

Zatem z powyższego wynika, że wartość otrzymanych dotacji celowych inwestycyjnych – skoro wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających Rb-30S – nie bierze się pod uwagę przy kalkulacji wartości prewspółczynnika.

Wskazane rozporządzenie Ministra Finansów określa, co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika, co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, ALE (I) wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia lego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zakład budżetowy działający jako samorządowy zakład budżetowy, dokonując wyliczenia mianownika nie powinien ujmować w nim kwot dotacji, które ujmowane są w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego, ale wyłącznie w danych uzupełniających Rb-30S, a nie wynikają z wykonania planu finansowego przychodów.

Na prawidłowość tak wyrażonego stanowiska wskazuje m.in. interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO oraz 0111-KDIB3-2.4012.558.2018.2.AZ.

Wątpliwość Gminy wynika z faktu, że faktycznie dotacja inwestycyjna jest wykazana w dokumencie jakim jest „Sprawozdanie Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetów”, jednak w części uzupełniającej a nie dotyczącej wykonania planowanych przychodów.

Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania lokalem i wynikłe z tego szkody. Korzystający z lokalu nie opuszcza go, a Zakład jako właściciel wytoczył przeciwko niemu powództwo o wydanie lokalu. W związku z powyższym nie istnieje żaden jawny niedorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Zdaniem Gminy/Zakładu, w sytuacji wezwania byłego Najemcy do opuszczenia lokalu lub skierowania sprawy na drogę sądową, a więc podjęcia po wypowiedzeniu umowy najmu dalszych działań zmierzających do odzyskania lokalu, powinien obciążyć byłego Najemcę odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu. Takie odszkodowanie nie jest żadną z czynności wymienionych w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie podlega tej ustawie. W sytuacji, gdy właściciel podejmuje wszelkie dostępne środki prawne do przejęcia lokalu i wyeksmitowania osoby bezprawnie go zajmującej, to uzyskanie odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za usługę. Podstawą świadczenia usługi jest zgodne oświadczenie woli obu stron.

Korzystanie przez byłego Najemcę z lokalu po wygaśnięciu umowy najmu wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych – szkodę właściciela lokalu. Po stronie właściciela lokalu powstaje roszczenie do użytkownika lokalu o wyrównanie szkody.

Odsetki za zwłokę są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w celu wyliczenia prewskaźnika Gminnego Zakładu Komunalnego (tj. zakładu budżetowego) należy uwzględnić – wliczając do mianownika wzoru ustalonego dla zakładu budżetowego w § 3 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193) – równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz rozwiązanie odpisu aktualizującego należności?
2.  Czy w celu wyliczenia prewskaźnika Gminnego Zakładu Komunalnego (tj. zakładu budżetowego) należy uwzględnić – wliczając do mianownika wzoru ustalonego dla zakładu budżetowego w § 3 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193) – dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, w tym finansowanych z budżetu Unii Europejskiej lub środków pochodzących ze źródeł zagranicznych?
3.  Czy w celu wyliczenia prewskaźnika Gminnego Zakładu Komunalnego (tj. zakładu budżetowego) należy uwzględnić – wliczając do mianownika wzoru ustalonego dla zakładu budżetowego w § 3 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193) – przychody integralnie związane z działalnością zakładu, tj. odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu i odsetki za zwłokę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Stanowisko Gminy – Gminnego Zakładu Komunalnego.

Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku prewspółczynnika rozumianego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także odpisów aktualizujących należności.

Uzasadnienie:

W rozliczeniach Zakładu pojawiają się wartości mające postać jedynie zapisów księgowych m.in. równowartość odpisów amortyzacyjnych.

Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę, a także środków trwałych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne od Gminy. Ponadto Zakład jest również w posiadaniu środków trwałych, których zakup pokrył z własnych środków pieniężnych

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne, Zakład ujmuje w sprawozdaniu finansowym Rb-30S jako .równowartość odpisów amortyzacyjnych. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i nie jest wykazywana jako przychód w rachunku zysków i start Zakładu

Odpisy amortyzacyjne, których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu Rb-30S z wykonania planu finansowego Zakładu po stronie przychodów (Przychody poz. 1110 – równowartość odpisów amortyzacyjnych). Jednocześnie wartość ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu (Koszty poz. 1100 – odpisy amortyzacyjne). Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych staje się neutralna. Powyższe zapisy mają cel wyłącznie techniczny – z jednej strony pokazywany jest rzeczywisty koszt amortyzacji wykorzystywanych przez Zakład środków trwałych, z drugiej strony – wartość przychodu, która ma zneutralizować koszty, których Zakład faktycznie nie poniósł (nie nabył bowiem amortyzowanych środków trwałych z własnych środków finansowych).

Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest w kosztach zakładu budżetowego. W Zakładzie są księgowane odpisy amortyzacyjne po stronie kosztowej, zarówno od środków otrzymanych/przekazanych z Gminy, jak i od środków własnych. Jest to tzw. amortyzacja bilansowa. W sprawozdaniu finansowym są to pozycje kosztów Zakładu. Powyżej opisany sposób prezentacji kosztów i przychodów z tytułu amortyzacji jest charakterystyczny wyłącznie dla zakładów budżetowych. Wykazanie po strome dochodów pozycji „pokrycie amortyzacji” nie stanowi faktycznego przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jest to zapis czysto techniczny, pozwalający na zbilansowanie pozycji przychodów i kosztów w danym roku sprawozdawczym.

Natomiast wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych finansowanych przez Zakład ujmowana jest jedynie w kosztach zakładu budżetowego.

Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności.

Odpis aktualizujący należności to rezerwy utworzone w związku z ryzykiem ich nieuregulowania przez kontrahenta. Należności sporne i wątpliwe obarczone są istotnym ryzykiem niespłacalności W związku z tym mogą nie przynieść w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, jednostka zobowiązana jest dokonać aktualizacji należności. Należności wykazuje się w bilansie sprawozdania finansowego w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, a więc po pomniejszeniu ich wartości o dokonane odpisy aktualizujące. Ustawa o rachunkowości w art. 35b nakłada obowiązek aktualizowania należności, z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Istotą tego odpisu jest urealnienie kwoty należność w bilansie, co nie oznacza jednak, że z tych należność Zakład rezygnuje – one nadal są na kontach należności po stronie przychodów, a Zakład wykonuje księgowania odpisów niejako „równolegle”. Warto również podkreślić, że odpis aktualizujący ma charakter przejściowy. Jeśli w ciągu roku następuje wpłata częściowa lub całkowita spłata należności, rozwiązuje się odpis częściowo lub całkowicie, odnosząc wtedy należność główną na pozostałe przychody operacyjne. Zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty. Równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należność nie ma charakteru przychodu wykonanego, a jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym, zdaniem Gminy/Zakładu, rozwiązanie odpisu aktualizującego nie powinno być brane pod uwagę przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, gdyż są to jedynie przychody bilansowe. Ujęcie równowartości odpisu aktualizacyjnego należność po jego rozwiązaniu przy wyliczaniu prewspółczynnika spowodowałoby niejako podwójne ujęcie tej samej wartości, podczas gdy faktycznie o powstaniu przychodu wykonanego można mówić jedynie w momencie dokonania sprzedaży usług.

Ad. 2

Stanowisko Gminy – Gminnego Zakładu Komunalnego.

Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku prewspółczynnika rozumianego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać dotacji celowych inwestycyjnych.

Uzasadnienie:

Gmina przekazuje dla zakładu budżetowego – poza dotacjami przedmiotowymi na działalność bieżącą – również dotacje o charakterze inwestycyjnym, np. na budowę studni, czy tez na planowaną w przyszłości modernizację obiektów i urządzeń infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w tym np. na modernizację oczyszczalni ścieków.

W przyszłości Gmina zamierza również dokonywać dofinansowania zadań inwestycyjnych ze środków pozyskanych w ramach programów unijnych. Wówczas przekazana dla Zakładu dotacja – częściowo będzie pochodziła ze środków własnych Gminy a częściowo, z otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Jej charakter nadal pozostanie inwestycyjny.

Dotacje celowe inwestycyjne, o których mowa w pytaniu, są regulowane ustawą o finansach publicznych, ale nie stanowią dotacji, z których samorządowe zakłady budżetowe pokrywają koszty swojej działalności.

Dotacje celowe inwestycyjne zostały uregulowane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (\`(...)\`) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Jest to zatem zupełnie inna i niepermanentna kategoria aniżeli finansowanie bieżącej działalności rozliczanej i wykazywanej w sprawozdaniu RB-30S. Tym samym dotacji celowej otrzymanej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji nie wykazuje się w przychodach w dziale A sprawozdania Rb-30S (z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych). Dotacje te ujmuje się w części D „Dane uzupełniające” tego sprawozdania. Dotacje celowe inwestycyjne nie stanowią dotacji przekazanych zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z których zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Innymi słowy, Zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanych dotacji.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia. W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych. Zgodnie z § 17 ust. 1, sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.

Natomiast zgodnie z ust 2, w dziale A „Przychody”: w kolumnach. „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się: według paragrafów przychody oraz dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji).

Zatem z powyższego wynika, że wartość otrzymanych dotacji celowych inwestycyjnych – skoro wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB-30S – nie bierze się pod uwagę przy kalkulacji wartości prewspółczynnika.

Wskazane rozporządzenie Ministra Finansów określa, co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika, co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia, ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone. Ale (!) wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, ze zakład budżetowy, działający jako samorządowy zakład budżetowy, dokonując wyliczenia mianownika nie powinien ujmować w nim kwot dotacji, które ujmowane są w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego, ale wyłącznie w danych uzupełniających RB-30S, a nie wynikają z wykonania planu finansowego przychodów.

Na prawidłowość tak wyrażonego stanowiska wskazuje m.in interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2018 r wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO oraz 0111-KDIB3-2.4012.558.2018 2.AZ.

Wątpliwość Gminy wynika z faktu, że faktycznie dotacja inwestycyjna jest wykazana w dokumencie jakim jest „Sprawozdanie Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetów” jednak w części uzupełniającej a nie dotyczącej wykonania planowanych przychodów.

Ad. 3

Stanowisko Gminy – Gminnego Zakładu Komunalnego.

Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku prewspółczynnika rozumianego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględnić odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych płatności, nie należy uwzględniać odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokalu.

Uzasadnienie:

W kwestii określania mianownika proporcji – który zgodnie z rozporządzeniem obejmuje przychody wykonane zakładu budżetowego – należy wskazać, ze według zasad rozporządzenia należy w nim uwzględnić wszystkie przychody zakładu budżetowego wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem: odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego Zakład – stosując wprost obowiązujący przepis § 3 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U 2015. poz. 2193):

*   powinien uwzględnić odsetki od nieterminowych płatności, ponieważ w przepisach jest tylko mowa o niewliczaniu odsetkach od środków na rachunkach bankowych,
*   nie powinien uwzględniać odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, ponieważ odszkodowanie to nie stanowi zapłaty, którą Zakład mógłby uzyskać z tytułu sprzedaży.

Zdaniem Gminy/Zakładu, w sytuacji wezwania byłego Najemcy do opuszczenia lokalu lub skierowania sprawy na drogę sądową, a więc podjęcia po wypowiedzeniu umowy najmu dalszych działań zmierzających do odzyskania lokalu, powinien obciążyć byłego Najemcę odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu. Takie odszkodowanie nie jest żadną z czynności wymienionych w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie podlega tej ustawie. W sytuacji, gdy właściciel podejmuje wszelkie dostępne środki prawne do przejęcia lokalu i wyeksmitowania osoby bezprawnie go zajmującej, to uzyskanie odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za usługę. Podstawą świadczenia usługi jest zgodne oświadczenie woli obu stron. Korzystanie przez byłego Najemcę z lokalu po wygaśnięciu umowy najmu, wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela, w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.) rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych – szkodę właściciela lokalu. Po stronie właściciela lokalu powstaje roszczenie do użytkownika lokalu o wyrównanie szkody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych są prawidłowe.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a i następne tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b przywołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c wskazanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do ust. 2f tego artykułu, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Artykuł 90 ust. 5 ustawy stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 analizowanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy ust. 9a wskazanego, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 10 cyt. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści ust. 22 tego artykułu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie delegacji art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. , poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 przywołanego artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Nadmienić należy, że wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z zawartym w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia, sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swej struktury organizacyjnej posiada Zakład działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Za pośrednictwem Zakładu Gmina wykonuje w szczególności zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę oraz z zakresu gospodarki mieszkaniowej. „Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności” nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. „Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne, Zakład ujmuje w sprawozdaniu finansowym Rb-30S, jako „równowartość odpisów amortyzacyjnych”. Pozycja ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i nie jest wykazywana jako przychód w rachunku zysków i start Zakładu. Dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, których dotyczy złożony wniosek, nie stanowią przychodów ww. Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania lokalem i wynikłe z tego szkody, natomiast odsetki za zwłokę są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Skoro – jak wynika z wniosku – równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rozwiązanie odpisu aktualizującego należności, dotacje celowe na finansowanie lub dofinasowanie kosztów realizacji inwestycji nie stanowią przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego a odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu nie jest płatnością za świadczenie usług, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania lokalem (a więc nie stanowi zapłaty o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy), to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Natomiast odsetki za zwłokę należy uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według przedmiotowego wzoru, gdyż – jak wskazała Gmina – są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Tym samym stanowiska Gminy do pytań 1-3 uznano za prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo podkreślić należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości kwalifikacji określonych przychodów (w tym dotacji celowych oraz odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokalu) jako czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przedstawioną we wniosku kwalifikację przyjęto jako element stanów faktycznych, natomiast ocena prawidłowości i zasadności tej kwalifikacji może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Zatem, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.