Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1311/09/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-08
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o VAT oraz czy przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględniać otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009r. (data wpływu 28 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2010r. (data wpływu 19 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o VAT oraz czy przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględniać otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku zakupów w stosunku do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia,
*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności nieopodatkowanych,
*   **prawidłowe** w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą ustawie o VAT oraz czy przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględniać otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2010r. (data wpływu 19 marca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 marca 2010r. znak: IBPP1/443-1311/09/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Stowarzyszenie") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT").

Celami Stowarzyszenia są:

(i) popieranie wszelkich form twórczości i jej upowszechnianie ze szczególnym uwzględnieniem twórczości niezależnej oraz

(ii) tworzenie materialnych warunków do działalności w dziedzinie produkcji, opracowania, dystrybucji i rozpowszechniania filmów, wszelkich programów audiowizualnych oraz produkcji fonograficznej.

Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez:

(i) inicjowanie, organizowanie i koordynacje wydarzeń kulturalnych związanych z twórczością filmową, telewizyjną i muzyczną,

(ii) organizacje festiwali i imprez artystycznych,

(iii) wszelkie działania edukacyjne w obszarach kultury filmowej i muzycznej,

(iv) produkcję filmów i telewizyjnych programów artystycznych,

(v) produkcję i nagrania artystycznych utworów muzycznych, audio i audiowizualnych,

(vi) prowadzenie działalności wydawniczej związanej ze sztuką filmową, muzyczną i ich propagowaniem,

(vii) dystrybucję kinową filmów artystycznych i niezależnych,

(viii) organizowanie wystaw sztuki, konferencji, festiwali i konkursów, sympozjów i seminariów, kursów i szkoleń oraz innych imprez związanych ze sztuką, sztuką filmową, i muzyczną,

(ix) udzielanie pomocy osobom i instytucjom, zajmującym się produkcją, opracowywaniem, dystrybucją lub rozpowszechnianiem filmów oraz wszelkich programów audiowizualnych i muzycznych,

(x) współpracę z instytucjami i organizacjami kulturalnymi,

(xi) inicjowanie innych form działalności służących celom stowarzyszenia.

Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą na ogólnych zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Stowarzyszenie, działając w charakterze podatnika VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o VAT, dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług. Dostawa towarów i świadczenie usług przez Stowarzyszenie, działające w charakterze podatnika VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT jest opodatkowana 7% i 22% stawką VAT. Czynności opodatkowane VAT, świadczone przez Stowarzyszenie to w szczególności usługi polegające na zapewnieniu wstępu na pokazy filmowe dla osób trzecich oraz usługi reklamowe i sponsoringowe (działalność opodatkowana VAT). Ponadto Stowarzyszenie zapewnia swym członkom, w zamian za uiszczoną przez nich składkę, prawo do uczestniczenia w zebraniach, festiwalach, odczytach, konferencjach, sympozjach, szkoleniach organizowanych przez Stowarzyszenie (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT tj. działalność pozostająca poza zakresem działania ustawy o VAT jako wykonywana przez Stowarzyszenie niedziałające w charakterze podatnika VAT).

Działalność Stowarzyszenia polega w szczególności na organizowaniu festiwalu filmowego. W ramach zorganizowanego festiwalu Stowarzyszenie, działając w charakterze podatnika VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych VAT (działalność opodatkowana VAT) oraz jednocześnie nie działając w charakterze podatnika VAT umożliwia swym członkom udział w tym festiwalu (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Aby realizować cele Stowarzyszenia (w szczególności organizować festiwal filmowy) Wnioskodawca otrzymuje od instytucji publicznych (w szczególności od P., Urzędu Marszałkowskiego oraz Urzędu Miasta K.) dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Stowarzyszenie. Otrzymywane dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze są wykorzystywane w szczególności na zakup towarów i usług.

Dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które otrzymywał i otrzymuje Wnioskodawca służyły pokryciu ogólnych kosztów związanych z organizowanymi przez Wnioskodawcę przedsięwzięciami. Dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze nie były przeznaczone bezpośrednio na pokrycie całości lub części ceny konkretnego świadczenia tj. nie miały bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez Wnioskodawcę usług.

Wnioskodawca otrzymał, na podstawie zawartych umów o dofinansowanie, następujące dotacje:

1.  dotacja w formie pieniężnej od Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej w wysokości 50 000 PLN z przeznaczeniem na Filmoffka,
2.  dotacja w formie pieniężnej od Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej, w wysokości 50 000 PLN z przeznaczeniem na Międzynarodowy Konkurs o Nagrodę Filmową,
3.  dotacja w formie pieniężnej od Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej w wysokości 150 000 PLN z przeznaczeniem na Pobyt gości i Inwestorów w ramach Międzynarodowego Festiwalu,
4.  dotacja w formie pieniężnej od Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej w wysokości 150 000 PLN z przeznaczeniem na II Międzynarodowy Festiwal,
5.  dotacja w formie pieniężnej od Województwa w wysokości 82 194 PLN z przeznaczeniem na II Międzynarodowy Festiwal,
6.  dotacja w formie pieniężnej od Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w wysokości 200 000 PLN z przeznaczeniem na II Międzynarodowy Festiwal.

Dotacje były przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z projektami wskazanymi powyżej tj.:

*   koszty podróży służbowych (bilety, hotele),
*   nabycie praw do emisji filmów,
*   koszty osobowe (wynagrodzenia z narzutami),
*   najem powierzchni (kina, sale projekcyjne),
*   koszty obsługi technicznej i biurowej,
*   koszty marketingowe.

Na wskazane we wniosku imprezy kulturalne Wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu. Imprezy te są dostępne dla całej społeczności tj. każdy może kupić bilet i uczestniczyć w imprezie. W związku z organizowanymi imprezami kulturalnymi Wnioskodawca świadczy usługi reklamowe i sponsoringowe, za wynagrodzeniem. Ponadto, jak wskazano, Wnioskodawca umożliwia, za wynagrodzeniem, uczestnictwo w imprezie kulturalnej poprzez sprzedaż biletów wstępu.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Wnioskodawca wykonuje tylko czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalność opodatkowana VAT), w tym zakupu towarów i usług sfinansowanych dotacją, subwencją i dopłatą o podobnym charakterze, opisanych w stanie faktycznym, w stosunku do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, Stowarzyszenie ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2.  Czy dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT (działalność nie podlegająca opodatkowaniu VAT), w tym zakupu towarów i usług sfinansowanych dotacją, subwencją i dopłatą o podobnym charakterze, opisanych w stanie faktycznym, w stosunku do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, Stowarzyszenie nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
3.  Czy dokonując zakupu towarów i usług, w tym zakupu towarów i usług sfinansowanych dotacją, subwencją i dopłatą o podobnym charakterze, opisanych w stanie faktycznym, wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalność opodatkowana VAT) jak i wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT), w stosunku do których nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i czynnościami nie dającymi takiego prawa, Stowarzyszenie ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a proporcję tą ustala się stosując odpowiednio art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT?
4.  Niezależnie od odpowiedzi na pytanie 3, czy kalkulując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić kwotę otrzymanych przez Stowarzyszenie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze nie mających bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Stowarzyszenie w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika VAT wprowadzają szczególne przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT oraz art. 88 ustawy o VAT.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, działając w charakterze podatnika VAT i dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalność opodatkowana VAT), w tym zakupu towarów i usług sfinansowanych dotacją, subwencją i dopłatą o podobnym charakterze, opisanych w stanie faktycznym, w stosunku do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, Stowarzyszenie ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ograniczeniami wynikającymi z przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT oraz art. 88 ustawy o VAT.

2\. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu („ETS") dotyczącego VAT podkreśla się, że „ustanowiony w dyrektywie system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT" (zob. wyrok z dnia 22 lutego 2001 roku, w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 24) oraz, że „odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania” (zob. wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 roku, w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, pkt 24, wyrok ETS z dnia 14 września 2006 roku, w sprawie C-72/05 Woliny, pkt 20 oraz wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 roku, w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en-Tuinbouw Organisatie, pkt 28).

Podobne stanowiska zajmują organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 13 lipca 2009 roku, ILPP2/443-583/09-2/MN, stwierdzając, że „z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego".

Mając na uwadze powyższe, nie działając w charakterze podatnika VAT i dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność nieopodatkowana VAT), w tym zakupu towarów i usług sfinansowanych dotacją, subwencją i dopłatą o podobnym charakterze, opisanych w stanie faktycznym, w stosunku do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, Stowarzyszenie nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3\. Na wstępie Wnioskodawca zaznaczył, że w polskich przepisach o VAT brak uregulowania prawnego dotyczącego tego, w jakiej części podatnik VAT, dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalność opodatkowana VAT) jak i wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Jak słusznie bowiem stwierdza działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 13 lipca 2009 roku, ILPP2/443-583/09-2/MN „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule". Wynika to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z faktu, że zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Sprzedażą natomiast jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, czynności niebędące sprzedażą (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Niemniej Wnioskodawca podkreśla, że problem określenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w przypadku wykonywania działalności opodatkowanej (działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT) i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT) został dostrzeżony w orzecznictwie ETS. Trybunał stwierdził bowiem, że „przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jak bowiem zauważyła Komisja, zasady zawarte w art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. (\`(...)\`)ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu Szóstej Dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności." (zob. wyrok z dnia 13 marca 2008 roku, w sprawie C-437/06, Securenta, pkt 33 i 39).

Jeszcze raz należy podkreślić, że w polskim ustawodawstwie nie ma uregulowań pozwalających na podział kwot podatku naliczonego na te, które mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i te, które nie mają związku z tą działalnością. Podkreślenia wymaga również fakt, że sprzeczne z zasadami wspólnego systemu VAT, w przypadku braku istnienia odpowiednich uregulowań pozwalających na dokonanie podziału, o którym mowa powyżej, byłoby umożliwienie odliczenie podatku naliczonego w całości podmiotom wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jak i niewykonujących takiej działalności (naruszałoby to zasadę, że podatek VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję, a w konsekwencji nie podlega odliczeniu podatek naliczony niezwiązany z wykonywaną działalnością gospodarczą) jak i pozbawienie ich tego prawa w ogóle (naruszałoby to zasadę neutralności).

Jedynym zatem sposobem na rozwiązanie tego problemu (do czasu wprowadzenia stosownych zasad przez ustawodawcę) jest odpowiednie zastosowanie obecnie obowiązujących przepisów dotyczących podobnego zagadnienia tj. przepisów dotyczących podziału podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Przepisów tych z przyczyn wskazanych powyżej nie można stosować wprost, niemniej ich odpowiednie stosowanie umożliwia osiągniecie celów leżących u podstaw systemu VAT w Polsce i krajach członkowskich Unii Europejskiej. W polskiej ustawie są to art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Stowarzyszenia, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT) jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT) Stowarzyszenie może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym VAT. Proporcję tą, stosując odpowiednio art. 90 ust. 3 ustawy, należy ustalić w ten sposób, że w liczniku ułamka należy uwzględnić obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane VAT), a w mianowniku obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności opodatkowane VAT oraz czynności zwolnione z VAT) powiększony o kwoty należne z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (w przypadku Stowarzyszenia są to kwoty składek uzyskane od członków Stowarzyszenia; wniesienie składki uprawnia członków do uczestniczenia w zebraniach, festiwalach, odczytach, konferencjach, sympozjach, szkoleniach organizowanych przez Stowarzyszenie).

Zarówno w liczniku jak i mianowniku do obrotu nie wlicza się:

(i) obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy) oraz

(ii) obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jednocześnie w przypadku gdy proporcja określona powyżej przekroczy 98% podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a w przypadku, gdy proporcja ta nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4\. Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 3 przedstawione we wniosku organ podatkowy może potwierdzić stanowisko zaprezentowane przez podatnika jak i zająć własne stanowisko odmienne od tego przedstawionego we wniosku. Niezależnie od stanowiska zajętego przez organ podatkowy udzielający interpretacji odnośnie punktu 3, zdaniem Stowarzyszenia w mianowniku proporcji nie należy w żadnym wypadku uwzględniać kwot otrzymanych przez Stowarzyszenie dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, nie mających bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Stowarzyszenie (dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze opisane w stanie faktycznym). Ustawodawca nie skorzystał bowiem z możliwości jakie daje mu w tym zakresie art. 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług. Mając na uwadze fakt, że

(i) dyrektywa adresowana jest do państw członkowskich;

(ii) dyrektywa nie obowiązuje bezpośrednio podatników (jej postanowienia muszą być wprowadzone do krajowego porządku prawnego) oraz

(iii) przepis art. 174 ust. 1 dyrektywy ma charakter fakultatywny co oznacza, że państwa członkowskie mogą, lecz nie muszą z niego skorzystać, brak implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego, nie daje podstaw do uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT kwot otrzymanych przez Stowarzyszenie dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, nie mających bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Stowarzyszenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku zakupów w stosunku do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia,
*   prawidłowe w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności nieopodatkowanych,
*   prawidłowe w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

1.  po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT,
2.  po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., przepisu art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT przepis ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1.  wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów;
2.  wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Wobec powyższego, podatnik może realizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do wszystkich zakupów, które są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, przy czym zastosowanie proporcji ma na celu określenie wartości podatku naliczonego służącego wyłącznie tym czynnościom.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT).

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 8 ww. ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 9 ww. ustawy o VAT przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług. Czynności opodatkowane 7% i 22% stawką VAT, świadczone przez Stowarzyszenie to w szczególności usługi polegające na zapewnieniu wstępu na pokazy filmowe dla osób trzecich oraz usługi reklamowe i sponsoringowe (działalność opodatkowana VAT). Ponadto Stowarzyszenie zapewnia swym członkom, w zamian za uiszczoną przez nich składkę, prawo do uczestniczenia w zebraniach, festiwalach, odczytach, konferencjach, sympozjach, szkoleniach organizowanych przez Stowarzyszenie (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT tj. działalność pozostająca poza zakresem działania ustawy o VAT jako wykonywana przez Stowarzyszenie nie działające w charakterze podatnika VAT).

Działalność Stowarzyszenia polega w szczególności na organizowaniu festiwalu filmowego. W ramach zorganizowanego festiwalu Stowarzyszenie, działając w charakterze podatnika VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych VAT (działalność opodatkowana VAT) oraz jednocześnie nie działając w charakterze podatnika VAT umożliwia swym członkom udział w tym festiwalu (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Wnioskodawca wykonuje tylko czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu.

Cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w zakresie w jakim towary i usługi były lub są związane z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.

W świetle powyższego, jeśli Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu i jednocześnie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami tj. odrębnie z czynnościami opodatkowanymi i odrębnie z czynnościami nieopodatkowanymi, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ten wyodrębniony i przyporządkowany podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających, jak wskazał Wnioskodawca, w szczególności art. 86 i 88 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wyodrębnionego jako związanego z wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tym samym w zakresie pytań nr 1 i 2 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy dodać, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia źródło finansowania z jakiego dokonano zakupów.

Z wniosku wynika ponadto, że Wnioskodawca dokonuje również takich zakupów, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (sprzedaż zwolniona u Wnioskodawcy nie występuje) i jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie i przyporządkowanie tych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. W ocenie Wnioskodawcy należy w takim przypadku odpowiednio zastosować art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zakupu przez Wnioskodawcę towarów i usług, które nie mogły lub nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej ustawie o VAT) Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiązało się lub wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany był/jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Podatnika.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Z uwagi na powyższe przepisy, w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przy czym tak ustalony całkowity obrót pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3.

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (…). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT– jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Jednocześnie należy wskazać, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, co należy jednak rozumieć w ten sposób, że przy jej ustaleniu nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu, ale tym samym Wnioskodawca dokonując odliczenia jest zobowiązany w pierwszej kolejności z całości podatku naliczonego wydzielić tę część podatku, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż ta część podatku nie podlega odliczeniu i dopiero w dalszej kolejności, pozostałą część należy rozliczyć zgodnie z przepisem art. 86 i ewentualnie art. 90 ustawy o VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule.

Przepisy art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT (tj. opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jak i opodatkowanymi oraz czynności zwolnione z opodatkowania u Wnioskodawcy nie wytepują, i jednocześnie nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności, chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego, należy tego dokonać stosując dwuetapowy klucz podziału.

Mianowicie w pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (tu: wyłącznie opodatkowaną, gdyż zwolniona nie występuje). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością gospodarczą (tu: wyłącznie opodatkowaną, gdyż zwolniona nie występuje), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia.

Gdyby natomiast u Wnioskodawcy występowała obok sprzedaży opodatkowanej jeszcze sprzedaż zwolniona, to w drugim etapie Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii zawartej w pytaniu nr 4 tj. czy kalkulując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić kwotę otrzymanych przez Stowarzyszenie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze nie mających bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Stowarzyszenie w charakterze podatnika VAT należy zauważyć, że ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (…). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis ten oznacza zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Podstawą zatem oceny zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, jest stwierdzenie czy są one dokonywane w celu sfinansowania czy też dofinansowania konkretnej dostawy lub usługi.

Innymi słowy z powyższych unormowań wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dofinansowanie stanowi również obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem konkretnej usługi. Natomiast w przypadku braku takiego związku bezpośredniego, dofinansowanie ogólne na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które otrzymywał i otrzymuje Wnioskodawca służyły pokryciu ogólnych kosztów związanych z organizowanymi przez Wnioskodawcami przedsięwzięciami. Dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze nie były przeznaczone bezpośrednio na pokrycie całości lub części ceny konkretnego świadczenia tj. nie miały bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez Wnioskodawcę usług.

Wnioskodawca otrzymał, na podstawie zawartych umów o dofinansowanie, następujące dotacje:

1.  dotacja w formie pieniężnej od Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej w wysokości 50 000 PLN z przeznaczeniem na Filmoffka,
2.  dotacja w formie pieniężnej od Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej, w wysokości 50 000 PLN z przeznaczeniem na Międzynarodowy Konkurs o Nagrodę Filmową,
3.  dotacja w formie pieniężnej od Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej w wysokości 150 000 PLN z przeznaczeniem na Pobyt gości i Inwestorów w ramach Międzynarodowego Festiwalu,
4.  dotacja w formie pieniężnej od Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej w wysokości 150 000 PLN z przeznaczeniem na II Międzynarodowy Festiwal,
5.  dotacja w formie pieniężnej od Województwa w wysokości 82 194 PLN z przeznaczeniem na II Międzynarodowy Festiwal,
6.  dotacja w formie pieniężnej od Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w wysokości 200 000 PLN z przeznaczeniem na II Międzynarodowy Festiwal.

Dotacje były przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z projektami wskazanymi powyżej tj.:

*   koszty podróży służbowych (bilety, hotele),
*   nabycie praw do emisji filmów,
*   koszty osobowe (wynagrodzenia z narzutami),
*   najem powierzchni ( kina, sale projekcyjne),
*   koszty obsługi technicznej i biurowej,
*   koszty marketingowe.

Na wskazane we wniosku imprezy kulturalne Wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu. Imprezy te są dostępne dla całej społeczności tj. każdy może kupić bilet i uczestniczyć w imprezie. W związku z organizowanymi imprezami kulturalnymi Wnioskodawca świadczy usługi reklamowe i sponsoringowe, za wynagrodzeniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż celem ww. dotacji, jest jedynie sfinansowanie kosztów działalności podatnika poniesionych w związku z realizacją ww. projektów. Otrzymane dotacje przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów związanych z projektami wskazanymi powyżej tj.koszty podróży służbowych (bilety, hotele), nabycie praw do emisji filmów, koszty osobowe (wynagrodzenia z narzutami), najem powierzchni (kina, sale projekcyjne), koszty obsługi technicznej i biurowej, koszty marketingowe.

Otrzymane dotacje nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy uznać, że ww. dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę, gdyż przyznawane są w celu sfinansowania ogólnej działalności podatnika wykonywanej w związku z realizacją projektów i nie dotyczą one konkretnej usługi. Tym samym opisane we wniosku dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 90 ust. 7 ustawy o VAT stanowił, iż do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1.

Powyższy przepis art. 90 ust. 7 ustawy w takim brzmieniu obowiązywał do dnia 31 maja 2005r., gdyż został z dniem 1 czerwca 2005r. uchylony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Zatem począwszy od 1 czerwca 2005r. do przedmiotowego obrotu takich (subwencji) dotacji nie należy już uwzględniać.

Zatem obecnie przy ustalaniu współczynnika proporcji, o której mowa wyżej nie należy uwzględniać dotacji (subwencji) otrzymywanych przez podatnika na pokrycie kosztów jego bieżącej działalności, niemających bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi.

Reasumując, wskazać należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie uwzględnia się wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku kwot dotacji. Kwoty te nie stanowią bowiem obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnośnie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie wskazanej we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2009r. znak: ILPP2/443-583/09-2/MN należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie dotyczy prawidłowości stawek stosowanych przez Wnioskodawcę ani prawidłowości przyporządkowania dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, gdyż kwestie te nie były przedmiotem zapytania. Tym samym niniejszą interpretacje oparto na założeniu, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowanie i niepodlegające opodatkowaniu, a sprzedaż zwolniona u niego nie występuje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.