Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.214.2019.9.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Obowiązki płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych.
Słowa kluczowe: eksploatacja; koszt; paliwo; pracownik; płatnik; ryczałt; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 606/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**.

W dniu 5 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-2.4011.214.2019.2.BK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 sierpnia 2019 r. znak 0115-KDIT2-2.4011.214.2019.2.BK złożył w dniu 20 września 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 606/19 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 606/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 11 lutego 2020 r. znak 0110-KWR4.4021.7.2020.2.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 5 stycznia 2021 r. pełnomocnik organu podatkowego cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 805/20 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 15 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 606/19.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe**.

Wnioskodawca jest podmiotem, który w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem produktów dla branży grzewczej i motoryzacyjnej. Wnioskodawca jest właścicielem samochodów, które udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie (samochody służbowe). Samochody wykorzystywane są przez pracowników głównie do celów służbowych, ale również do celów prywatnych.

Korzystanie z samochodów uregulowane jest w porozumieniach (umowach) zawartych indywidualnie z każdym z uprawnionych pracowników. Zawarte porozumienia (umowy) między innymi wprost stwierdzają, że pracownik jest uprawniony do korzystania z przypisanego samochodu również dla celów prywatnych. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby w jakim zakresie samochód został wykorzystany do celów służbowych a w jakiej do celów prywatnych pracownika.

Porozumienie (umowa) zawarte z pracownikami przewiduje, że wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa, ponoszone są przez pracodawcę. Samochody są udostępnianie przez Wnioskodawcę swoim pracownikom nieodpłatnie. Prywatny użytek służbowego samochodu dozwolony jest w czasie, kiedy samochód nie jest potrzebny pracodawcy. Pracownik na każde wezwanie zobowiązany jest do zwrotu pracodawcy samochodu.

Z tytułu opisanego udostępniania Wnioskodawca jako pracodawca nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”).

**W związku z powyższym opisem ostatecznie zadano następujące pytanie**.

Czy wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT zawiera w sobie koszty paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystywanego do samochodów służbowych udostępnionych pracownikom również do ich celów prywatnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.) wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W ocenie Wnioskodawcy, wysokość ryczałtu określona w zacytowanym wyżej przepisie, obejmuje swoim zakresem także ponoszone przez pracodawcę koszty zakupu paliwa do udostępnianych pracownikom samochodów służbowych.

Do takich wniosków prowadzą ugruntowane już w orzecznictwie argumenty (racje), takie jak: językowa dyrektywa wykładni lege non distinguente (jako argument wykładni językowej), sposób sformułowania przepisu - jego konstrukcja (jako argument wykładni językowej wzmacniający wynik), odwołanie do domniemania racjonalnego prawodawcy (jako argument wykładni systemowej) czy wreszcie ratio legis analizowanego przepisu (jako argument wykładni celowościowej).

Rozwijając każdy z argumentów, w pierwszej kolejności - zdaniem Wnioskodawcy - należy wziąć pod uwagę racje wykładni językowej i dyrektywę interpretacyjną lege non distinguente (tj. zakaz formułowania podziałów, gdy prawodawca posłużył się pojęciem ogólnym).

W analizowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest ”wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się” „używać”. W tym kontekście wskazać należy, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie jest możliwe używanie/wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Zatem - w ocenie Wnioskodawcy - nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Ustawodawca w żaden sposób nie wyróżnił w sposób wyraźny wydatków na paliwo jako odrębnej kategorii od innych wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem samochodów. Zatem interpretator nie powinien (zgodnie z dyrektywą lege non distinguente) wprowadzać takiego rozróżnienia.

Powyższy argument - zdaniem Wnioskodawcy - zostaje wzmocniony przez domniemanie racjonalności prawodawcy. Zasada racjonalnego prawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. poprzez użycie sformułowania „z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa”, bądź zwrotu równoważnego. Z taką sytuacją mamy bowiem do czynienia w przypadku innych przepisów tożsamej ustawy (np. art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 20 ust. 1 c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 Ustawy o PIT).

Zatem fakt, że takiego wyróżnienia w przypadku art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT racjonalny prawodawca nie wprowadza, świadczy o tym, że koszty paliwa nie mogą zostać wyodrębnione do osobnej kategorii nieobjętej ryczałtem.

Kolejnym argumentem - jak podkreśla Wnioskodawca - w ramach wykładni językowej, potwierdzającym Jego stanowisko jest sposób sformułowania tego przepisu (jego konstrukcja). Konstrukcja ta opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c).

Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - ich formułować na drodze wykładni (dyrektywa zakazu wykładni prawotwórczej). Ponadto, określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe.

Skoro zatem wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b Ustawy o PIT) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c Ustawy o PIT), to - w ocenie Wnioskodawcy - nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa.

Ponadto, w zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu, można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Zatem prawodawca stosując tego rodzaju podział zdradza swój zamiar objęcia zakresem ryczałtu również kosztów paliwa. Jeśli bowiem odrzucić tę interpretację i przyjąć, że ustawodawca nie chciał uwzględniać paliwa w ramach ryczałtu, wówczas podział wysokości ryczałtu uzależniony od pojemności silnika traci logiczny sens.

Wnioskodawca wskazuje, że wyniki wykładni językowej i systemowej znajdują potwierdzenie w wykładni celowościowej tj. ratio legis (cel) art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pośrednictwem ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu tej ustawy wskazano, że: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”.

Zatem, jeśli więc intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to - zdaniem Wnioskodawcy - należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika.

Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu, w tym ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu, a przeciwnie - stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Dodatkowym potwierdzeniem tak ustalonej intencji prawodawcy - Jego zdaniem - jest również sama nazwa ustawy nowelizującej, wskazująca na cel jakim jest „ułatwienie wykonywania działalności gospodarczej”. Cel, który nie zostałby zrealizowany, gdyby utrzymać konieczność osobnego rozliczania wartości paliwa.

Wnioskodawca wskazuje, że Jego stanowisko wraz z przytoczoną argumentacją jest w pełni podzielane przez spójną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 5 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 338/17; z 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1185/16; z 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16 i z 28 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2654/16) a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok z 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1766/15; z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 580/18; z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15; z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/18; z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17; z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1550/16).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w opisanym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 komentowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wedle zaś art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, który w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem produktów dla branży grzewczej i motoryzacyjnej. Wnioskodawca jest właścicielem samochodów, które udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie (samochody służbowe). Samochody wykorzystywane są przez pracowników głównie do celów służbowych, ale również do celów prywatnych. Korzystanie z samochodów uregulowane jest w porozumieniach (umowach) zawartych indywidualnie z każdym z uprawnionych pracowników. Zawarte porozumienia (umowy) między innymi wprost stwierdzają, że pracownik jest uprawniony do korzystania z przypisanego samochodu również dla celów prywatnych. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby w jakim zakresie samochód został wykorzystany do celów służbowych a w jakiej do celów prywatnych pracownika. Porozumienie (umowa) zawarte z pracownikami przewiduje, że wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa, ponoszone są przez pracodawcę. Samochody są udostępnianie przez Wnioskodawcę swoim pracownikom nieodpłatnie. Prywatny użytek służbowego samochodu dozwolony jest w czasie, kiedy samochód nie jest potrzebny pracodawcy. Pracownik na każde wezwanie zobowiązany jest do zwrotu pracodawcy samochodu. Z tytułu opisanego udostępniania Wnioskodawca jako pracodawca nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, mają i będą miały zastosowanie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy korzystają/będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W prawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 606/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w wypadku udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest trafne stosowanie analogi do rynkowego wynajmu samochodów osobowych. Przede wszystkim z tego powodu, że nie mamy w tym wypadku do czynienia z instytucją najmu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a z dodatkowym świadczeniem pracodawcy wynikającym z umowy o pracę.

Według Sądu, gdyby ustawodawca chciał traktować udostępnienie samochodu do celów prywatnych, jako najem, mógłby to swobodnie uczynić. Wybór ryczałtowej formy ustalania wartości świadczenia wskazuje jednak, że dostrzegał jego poboczność i ścisły związek z faktem zatrudnienia i zdawał sobie sprawę, że udostępnienie takie nie następuje na warunkach rynkowych - tak jak w wypadku używania samochodów prywatnych do celów służbowych.

W ocenie Sądu, należy przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Zdaniem Sądu, podzielić należy pogląd Wnioskodawcy, że nie jest on w stanie ustalić, jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku pojazdu została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe. Tym samym nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne.

Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał na tezę wyroku NSA z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1185/16, zgodnie z którą „Wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia pieniężnego”.

W ocenie Sądu wyrok w sprawie niniejszej wpisuje się w dominującą w tym zakresie linię orzeczniczą, dla której reprezentatywne są wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16 oraz z dnia 28 września 2018 r., II FSK 2654/16 (CBOSA), w których wyraźnie opowiedziano się za poglądem zgodnym ze stanowiskiem skarżącej. W pierwszym z wyroków stwierdzono, że: „Jakkolwiek ustawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle zakresu pojęciowego zwrotu „wykorzystywanie”, należy uznać - wbrew stanowisku organu podatkowego - iż świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie.” Teza drugiego z wyroków potwierdza powyższe: „Określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje wszystkie koszty związane z eksploatacją samochodu, w tym koszty paliwa”. Sąd przywołał także wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2019 r. II FSK 3642/16, z dnia 2 lipca 2019 r. II FSK 2050/17, z dnia 6 czerwca 2019 r. II FSK 2481/17 i II FSK 1723/17 (dostępne na stronie https://cbois.ns,a.gov.pl).

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 606/19 stwierdzić należy, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje koszty paliwa związane z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych. Zatem, na Wnioskodawcy - jako płatniku - nie ciążą obowiązki, doliczenia do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartości paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.