Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.785.2021.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-01
Teza: Uznanie Opłaty za Okres II za wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Opłaty za Okres II za wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lutego 2022 r. (wpływ 17 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca lub Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym głównie usługi handlu paliwami gazowymi w systemie sieciowym.

S.A. jest czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym głównie usługi wytwarzania energii elektrycznej. S.A. została powołana w celu realizacji projektu polegającego na budowie elektrociepłowni zasilanej gazem ziemnym. Akcjonariuszami S.A. są A. S.A. (spółka zależna Wnioskodawcy) oraz B. S.A. (spółka zależna C. S.A.), którym przysługuje po 50% akcji w kapitale zakładowym.

Wnioskodawca zawarł w marcu 2011 r. z S.A. kompleksową umowę dostarczania paliwa gazowego \[dalej: „Umowa Gazowa”\] w celu zaspokojenia przyszłych potrzeb bloku gazowo-parowego w budowanej przez S.A. elektrociepłowni. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gazowej, S.A. w przypadku nieodebrania minimalnej ilości paliwa określonej w Umowie Gazowej była zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki opłaty w wysokości 70% ceny za wolumen stanowiący różnicę pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego (…), a faktycznie odebraną ilością paliwa (tzw. opłata „take or pay”) \[dalej: „opłata TOP”\].

Z uwagi na fakt, że Umowa Gazowa została zawarta przed wybudowaniem przez S.A. elektrociepłowni, pobór opłaty TOP został odroczony do dnia rozpoczęcia faktycznych dostaw jednak nie później niż do 31 października 2015 r.

Na skutek wydłużania się procesu inwestycyjnego, elektrociepłownia nie została ukończona do 31 października 2015 r., wobec czego S.A. nie miała faktycznej możliwości odbioru paliwa gazowego zgodnie z zawartą Umową Gazową. To z kolei powodowałoby naliczanie opłat TOP w bardzo wysokich (wielomilionowych) kwotach. W związku z tym udziałowcy S.A. postanowili dokonać restrukturyzacji projektu, zmieniając m.in. postanowienia Umowy Gazowej w zakresie opłat TOP.

Zgodnie z porozumieniem zawartym 27 października 2016 r. \[dalej: „Porozumienie restrukturyzacyjne”\] Wnioskodawca zrezygnował z opłat TOP w okresie od 1 listopada 2015 r. do 14 stycznia 2016 r. \[dalej: „Okres I”\] pod warunkiem zobowiązania się S.A. do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie naliczonej opłaty TOP jako kary umownej za nieodebranie (…). Taka decyzja była podyktowana faktem, iż Wnioskodawca nie świadczył, co do zasady, usługi gotowości w tym okresie mając świadomość nabytą odpowiednio wcześnie (tak poprzez realizację uprawnień wynikających z posiadania 50% akcji S.A., jak i z ogólnie dostępnych doniesień w tym zakresie, wskazujących na całkowite wstrzymanie prac budowlanych na tym projekcie), iż blok gazowo-parowy nie zostanie uruchomiony w terminie umożliwiającym odbiór paliwa gazowego od dnia 1 listopada 2015 r. Z uwagi na opóźnienie zakończenia inwestycji S.A. w Okresie I nie zadeklarował terminu gotowości do odbioru paliwa gazowego, który zgodnie z Umową Gazową powinien podać z odpowiednim wyprzedzeniem. W związku z tym Spółka nie podjęła działań przygotowawczych do zapewnienia dostaw.

Jednocześnie na mocy Porozumienia restrukturyzacyjnego S.A. zobowiązało się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 64.670.193 zł, która została opisana jako kara umowna z tytułu nieodebranego wolumenu paliwa gazowego \[dalej: „Opłata za Okres I”\]. Kwota Opłaty została obliczona z wykorzystaniem algorytmu stosowanego do wyliczenia opłaty TOP. Płatność tej Opłaty wraz z odsetkami miała zostać dokonana w formie rat miesięcznych, płatnych przez 6 lat od dnia rozpoczęcia dostarczania („DRD”) rozumianego jako dzień faktycznego rozpoczęcia dostarczania przez Wnioskodawcę i odbioru przez S.A. paliwa gazowego, po uzyskaniu przez S.A. koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej.

W Porozumieniu restrukturyzacyjnym wyodrębniono łącznie cztery okresy składające się na okres obowiązywania Umowy Gazowej.

Okres od 15 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r. został oznaczony jako „Okres II”. W trakcie trwania tego okresu, wolumen odpowiadający zgodnie z Umową Gazową w jej pierwotnym brzmieniu 75% nieodebranego paliwa gazowego (1 700 806 MWh) miał być objęty formułą (…) do rozliczenia przez okres 6 lat od DRD, z zastrzeżeniem, iż płatność zostanie dokonana po DRD, a cena paliwa gazowego odbieranego z tej formuły będzie ceną paliwa gazowego w okresie dostawy. S.A. przysługuje uprawnienie do odbioru przedmiotowej ilości paliwa gazowego. W przypadku braku odbioru tej ilości, po upływie 6 lat od DRD Wnioskodawca będzie uprawniony do naliczenia opłaty z tytułu nieodebrania paliwa gazowego \[dalej: „Opłata za Okres II”\].

Kolejny okres – od 1 czerwca 2016 r. do DRD - został oznaczony jako „Okres III” i podzielony na dwie części:

· w okresie od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2019 r. minimalna ilość odebranego gazu wynosiła zero,

· w okresie od 1 stycznia 2020 r. do DRD S.A. obowiązana była do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kary umownej za nieodebranie uzgodnionej do odbioru (zakontraktowanej) ilości paliwa gazowego (…) na poziomie 2 TWh paliwa gazowego rocznie wskutek nieoddania elektrociepłowni do eksploatacji w terminie, przy czym S.A. obowiązane było płacić tę opłatę na bieżąco, w okresach kwartalnych.

Ponadto, dla Okresu III ustalono, że w sytuacji gdy DRD nie nastąpiłby do 30 czerwca 2022 r., S.A. byłoby zobowiązane do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kary umownej za okres od 1 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2019 r. za nieodebranie (…) na poziomie 2 TWh Paliwa gazowego rocznie wskutek nieoddania elektrociepłowni do eksploatacji w terminie.

Ustalono również, że oddanie elektrociepłowni do eksploatacji do 31 grudnia 2019 r. skutkuje brakiem naliczenia kary umownej za Okres III, co jednak nie nastąpiło.

W związku z zadeklarowaniem przez S.A. terminu odbioru paliwa gazowego, Wnioskodawca pozostawał w gotowości do rozpoczęcia dostaw przedmiotowego paliwa. Jednocześnie, w trakcie trwania Okresu III powstała infrastruktura umożliwiająca S.A. pobór paliwa gazowego.

Ostatnim z ustalonych okresów jest Okres IV obejmujący okres 20 lat licząc od DRD. Zgodnie z Porozumieniem restrukturyzacyjnym dzień rozpoczęcia dostarczania miał zostać ustalony w sposób określony w Umowie Gazowej na konkretny dzień, przypadający nie później niż 30 czerwca 2022 r. Zastrzeżono przy tym, że S.A. miała prawo do jednokrotnej zmiany dnia rozpoczęcia dostarczania przy zachowaniu minimum 6 miesięcznego wyprzedzenia, a zmiana tego dnia nie może nastąpić na dzień przypadający po 30 czerwca 2022 r.

Zgodnie z Porozumieniem restrukturyzacyjnym, w Okresie IV MinIR miało zostać ustalone na poziomie wyższej z dwóch wielkości: 2 TWh lub 70% z wielkości wyznaczonej i zabezpieczonej wieloletnią umową sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę i D. za pomocą modelu optymalizacyjnego pracy bloku w terminie do 31 marca roku poprzedzającego rok dostaw paliwa gazowego. Wolumen gazu powyżej wolumenu (…) będzie konsumował gaz z formuły „make up gas” z Okresu II do odbioru do czasu wyczerpania wolumenu zaległego, jednak nie dłużej niż przez okres 6 lat od DRD.

W przypadku przekroczenia dnia rozpoczęcia dostarczania, z wykorzystaniem jednokrotnego przesunięcia, wolumen nieodebrany za Okres IV miał być objęty mechanizmem „soft top”.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie Opłata za Okres II.

Spółka wskazuje również, że uzyskała interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.149.2017.1.MP wydaną 4 sierpnia 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] w przedmiocie opodatkowania opłat m.in. typu (…) \[dalej: „Interpretacja”\]. W Interpretacji DIKS zaakceptował stanowisko Spółki, zgodnie z którym tego rodzaju opłaty stanowią wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do dostawy paliwa gazowego i podlegają opodatkowaniu VAT. Co istotne, Interpretacja dotyczyła opłat nakładanych na klientów, którzy nie wywiązują się ze zobowiązań w zakresie odbioru paliwa gazowego w ramach podpisanych umów, szczególnie w przypadku gdy faktyczne zapotrzebowanie kontrahenta na paliwo jest niższe niż zakładano. W takiej sytuacji klient płaci opłatę za brak odbioru minimalnej ustalonej ilości paliwa gazowego mimo gotowości Spółki do jego dostarczenia.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Formuła (…) polega na umożliwieniu Kontrahentowi odbioru nieodebranych minimalnych ilości paliwa określonych w Umowie Gazowej, w określonym czasie. W przypadku, będącym przedmiotem wniosku, Kontrahent ma możliwość odbioru tego paliwa gazowego w ciągu 6 lat od DRD (Dzień Rozpoczęcia Dostarczania).

S.A. ma prawo do odbioru paliwa gazowego w ciągu 6 lat od dnia rozpoczęcia dostarczania (DRD).

S.A. nie dokonała płatności za ilości określone w II Okresie Porozumienia Restrukturyzacyjnego.

W przypadku odbioru jedynie części uzgodnionej minimalnej ilości paliwa gazowego, po upływie 6 lat od DRD, Wnioskodawca będzie uprawniony do naliczenia opłaty od tej nieodebranej ilości.

**Pytania**

1\. Czy Opłata za Okres II, tj. opłata która może zostać pobrana przez Spółkę w związku z brakiem odbioru przez S.A. gazu objętego formułą (…) w terminie 6 lat od DRD, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu stawką podstawową VAT?

2\. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, czy obowiązek podatkowy z tytułu usług objętych Opłatą za Okres II powstanie z chwilą wykonania tych usług, tj. upływu wskazanego 6-letniego okresu, w trakcie którego S.A. jest zobowiązane do odbioru gazu objętego formułą make-up gas?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym Opłata za Okres II stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, obowiązek podatkowy z tytułu usług objętych Opłatą za Okres II powstanie z chwilą wykonania tych usług, tj. upływu wskazanego 6-letniego okresu w trakcie którego S.A. jest zobowiązane do odbioru gazu objętego formułą make-up gas.

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Niewątpliwie Opłata za Okres II należna Spółce od S.A. w żadnym przypadku nie może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów. Natomiast zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, iż nie oznacza to, że każda czynność, czy też płatność jest opodatkowana podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega możliwe do zidentyfikowania świadczenie podatnika wykonywane na rzecz usługobiorcy.

W ocenie, czy Spółka wykonała lub wykona względem S.A., w zamian za Opłatę za Okres II jakąkolwiek usługę niezbędne jest uwzględnianie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: „TSUE”\] dotyczącego przesłanek, które w określonym stanie faktycznym determinują zaistnienie świadczenia usług.

W orzecznictwie TSUE (a za nim również polskich sądów administracyjnych) podkreśla się, że z podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługą będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

(i) świadczenie określonej (możliwej do zdefiniowania) usługi - czyli konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia, które nie stanowi dostawy towarów,

(ii) świadczenie tej usługi odpłatnie na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,

(iii) istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

(iv) świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony,

(v) wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

Jak to zostało podkreślone w orzeczeniu TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma, w pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu wykonywana w ramach stosunku zobowiązaniowego, które dokonywane jest w zamian za wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność, która miała miejsce między dwoma podmiotami podlega opodatkowaniu VAT. Jedną z istotnych przesłanek uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, wielokrotnie podkreślanym w orzecznictwie TSUE, jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji, który przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Pogląd taki został w szczególności wyrażony w wyrokach TSUE wydanych w następujących sprawach: C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale.

Zdaniem Spółki opisana w stanie faktycznym Opłata za Okres II powinna być zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi w postaci pozostawania przez Spółkę w gotowości do dokonania dostaw gazu na rzecz S.A.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, paliwo gazowe nieodebrane przez S.A. w Okresie II, zostało objęte formułą make-up gas, w ramach której S.A. w trakcie 6 lat od DRD jest zobowiązane odebrać ilość gazu odpowiadającą wolumenowi nieodebranego paliwa gazowego w Okresie II. Tym samym, odbiór przez S.A. opisanej powyżej ilości gazu będzie stanowił dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast w sytuacji gdy w ciągu ustalonego okresu, tj. 6 lat od DRD, S.A. nie odbierze umówionej ilości paliwa gazowego odpowiadającej wolumenowi gazu nieodebranego w trakcie Okresu II, S.A. będzie zobowiązana od zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w postaci Opłaty za Okres II.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż zapewniając S.A. możliwość odbioru określonej ilości paliwa gazowego w określonym czasie, Spółka świadczy usługę w postaci zapewnienia i utrzymywania przez określony czas gotowości dostaw przez Spółkę, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci Opłaty za Okres II.

Opłata ta ma zatem charakter analogiczny do opłat TOP, będących przedmiotem uzyskanej przez Spółkę w 2017 r. Interpretacji, w której DKIS uznał je za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług utrzymania stanu gotowości do dostaw gazu.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym są spełnione przesłanki wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia w zamian za wynagrodzenie w odniesieniu do Opłat za Okres II. Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Spółka w zamian za Opłaty za Okres II jest zobowiązana do wykonania świadczenia na rzecz S.A. w postaci gotowości do dostaw paliwa gazowego. Jak wskazano powyżej, Opłata za Okres II może być pobrana po DRD, w związku z brakiem odbioru umówionej ilości gazu, a zatem analogicznie jak to ma miejsce w przypadku opłat TOP będących przedmiotem Interpretacji.

Należy bowiem wskazać, że opłaty TOP, zgodnie z posiadaną przez Spółkę Interpretacją z 2017 r. są traktowane jako wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do dostawy gazu w umówionej ilości. Fakt ten jest wyraźnie podkreślany przez DKIS w odniesieniu do opłat TOP (i odpowiednio pozostałych opłat będących przedmiotem Interpretacji z 2017 r.) jako uzasadnienie przyjętego przez organ stanowiska: „Opłata dodatkowa jest podyktowana tym, iż Wnioskodawca zobowiązując się do dostaw gazu podejmuje działania, które zabezpieczają gotowość Spółki do dostarczenia zamówionego gazu tj. kontraktuje wcześniej gaz i odpowiednio planuje wydobycie, utrzymuje infrastrukturę magazynową, poprzez odpowiednią kontraktację zapewnia moce przesyłowe i dystrybucyjne w danym okresie oraz dokonuje wszelkich innych czynności koniecznych dla zapewnienia jej kontrahentowi możliwości odbioru dostaw paliwa gazowego”. I dalej: „Oznacza to, że Odbiorca zobowiązany jest:

(i) do odbioru gazu i zapłaty za jego odebraną ilość lub

(ii) w przypadku gdy nie odbierze minimalnej ustalonej ilości gazu, mimo gotowości Wnioskodawcy do dostarczenia, do zapłaty ustalonej opłaty umownej w wysokości TOP…”.

W przypadku Opłat za Okres II, z uwagi na fakt, iż możliwość ich naliczania i pobierania przypada już po DRD, a warunkiem pobrania tych opłat jest brak odbioru umówionej ilości paliwa gazowego, zasadne jest traktowanie Opłat za Okres II analogicznie do Opłat TOP.

W ocenie Spółki dla oceny charakteru Opłat za Okres II nie ma znaczenia fakt, iż opłaty te zostały opisane w Porozumieniu restrukturyzacyjnym jako kary umowne. Z perspektywy VAT istotne są faktyczne okoliczności, które skutkują wypłatą tej Opłaty na rzecz Spółki. Ta kwestia jest wyraźnie podkreślana w orzecznictwie TSUE.

Przykładowo, w wyroku z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 (MEO) TSUE stwierdził, że „do celów wykładni przepisów dyrektywy VAT nie ma znaczenia, czy kwota ta w prawie krajowym stanowi roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy karę umowną ani czy jest ona określana jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego” (pkt 68 i 69).

Ponadto, w wyroku Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt II CSK 544/06 (powołanym w posiadanej przez Spółkę Interpretacji z 2017 r.) wskazano, że „klauzula take or pay, stosowana w umowach sprzedaży gazu, może być w stosunkach między przedsiębiorcami krajowymi traktowana jako kara umowna, jeżeli taki charakter przypisały jej strony umowy. W każdym wypadku ocena charakteru i skutków stosowania tej klauzuli powinna być dokonywana z uwzględnieniem treści stosownego postanowienia umowy”. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki sposób uregulowania kwestii zapłaty Opłat za Okres II w zawartym Porozumieniu restrukturyzacyjnym może być traktowany właśnie jako przypisanie tej Opłacie charakteru wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi pozostawania w gotowości do dostawy gazu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest stosowanie do Opłat za Okres II reguł analogicznych do tych jakie Spółka stosuje wobec opłat TOP, potwierdzanych w uzyskanej przez Spółkę Interpretacji z 2017 r.

Dodatkowo, za taką kwalifikacją Opłat za Okres II przemawia argumentacja prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie opodatkowania opłat za przedterminowe rozwiązanie umowy. Przykładem takich orzeczeń mogą być wyroki TSUE z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 (MEO) oraz z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 (Vodafone Portugal) oraz wyroki NSA np. z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 226/15 a także z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1868/15.

W ocenie Wnioskodawcy konkluzje wynikające z ww. wyroków mogą mieć zastosowanie w omawianej sprawie, gdyż w przypadku Spółki doszło do świadczenia usługi pozostawania w gotowości do dostaw gazu.

W tym kontekście w szczególności warto zwrócić uwagę na tezy pierwszego z powołanych wyżej wyroków TSUE w sprawie C-295/17 MEO, gdzie jako wynagrodzenie za świadczenie usług TSUE uznał płatność należną firmie telekomunikacyjnej za przedterminowe rozwiązanie przez klienta umowy o świadczenie usług, w której wprowadzono minimalny okres obowiązywania, odpowiadającą kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby przez pozostałą część tego okresu w przypadku braku rozwiązania tej umowy. TSUE wyraźnie podkreślił, że „na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przez klienta na rzecz MEO składa się prawo klienta do skorzystania z wykonania przez tego dostawcę obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług, nawet jeżeli klient nie chce lub nie może zrealizować tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie. W niniejszej sprawie bowiem MEO umożliwia klientowi skorzystanie z rzeczonej usługi w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 40 niniejszego wyroku i nie ponosi ona odpowiedzialności za zaprzestanie jej świadczenia” (pkt 45 wyroku).

Argumenty przemawiające za potraktowaniem Opłat za Okres II jako wynagrodzenia za świadczenie usług wynikają również z orzeczenia TSUE w sprawie C-250/14 (KLM), dotyczącej niewykorzystanych biletów lotniczych, za które pasażerowie nie otrzymali zwrotu ceny. TSUE stwierdził: „w odniesieniu do tych wystawionych i niewykorzystanych biletów, że przewoźnik lotniczy nie ponosi żadnej szkody, jaka miałaby wynikać z faktu, iż pasażer nie stawił się do przyjęcia na pokład. Pasażer ten płaci cenę za usługę przewozu w chwili zakupu biletu. Spółka (…) realizowała świadczenie, do którego się zobowiązała tylko w ten sposób, że pasażer miał prawo skorzystać z wykonania obowiązków wynikających z umowy przewozu lotniczego osób. Brak prawa do zwrotu ceny biletu świadczy o tym, że przewoźnik lotniczy nie poniósł żadnej szkody. Wynika z tego, że cena biletu zachowana przez przewoźnika nie ma na celu naprawienia ewentualnej szkody poniesionej przez niego w wyniku niestawienia się klienta, lecz stanowi wynagrodzenie za usługę przewozu, jaką przewoźnik oferuje klientowi, nawet jeśli ten ostatni nie korzysta z usługi”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe Opłaty za Okres II należne Spółce od S.A. stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Opłaty za Okres II, które będą mogły być pobierane już pod DRD będą związane ze świadczeniem Spółki, tj. pozostawaniem w gotowości. W omawianej sytuacji są zatem spełnione powołane powyżej podstawowe przesłanki pozwalające uznać, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a mianowicie:

(i) musi być świadczona określona usługa, czyli konkretne zindywidualizowane świadczenie – wobec przyjęcia, że najpóźniej od 1 stycznia 2020 r. (…) miała przyjąć wartość 2 TWh, a ponadto w terminie 6 lat od DRD S.A. jest zobowiązane do odbioru określonej ilości gazu, Spółka świadczyła i świadczy usługi pozostawania w „gotowości” do dostaw paliwa gazowego,

(ii) świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony - w ramach zawartej Umowy Gazowej oraz Porozumienia restrukturyzacyjnego Spółka była zobowiązana do zapewnienia dostaw paliwa gazowego na rzecz S.A., a w przypadku nieodebrania tego paliwa S.A. zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki,

(iii) usługa jest świadczona na rzecz konkretnego beneficjenta – S.A. należy uznać za beneficjenta usługi „gotowości”, gdyż Spółka zapewniła S.A. minimalną (umówioną) ilość paliwa gazowego,

(iv) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem – w zamian za Opłatę za Okres II Spółka pozostawała w gotowości do dokonania dostaw paliwa gazowego,

(v) występuje wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń – wynagrodzenie należne Spółce odpowiada jej świadczeniu w postaci pozostawania w gotowości do dostawy paliwa gazowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa że Opłata za Okres II stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i powinna podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, uznając że w zamian za Opłatę za Okres II Spółka świadczy na rzecz S.A. usługę pozostawania w gotowości do dostaw gazu objętego formułą make-up gas przez okres 6 lat od DRD, należy przyjąć że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą jej wykonania, co nastąpi w momencie upływu 6-letniego okresu od DRD.

W ocenie Spółki dopiero z tą chwilą można bowiem uznać, że Wnioskodawca wykonał swoje świadczenie na rzecz S.A. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wolumen paliwa gazowego przypadający na Okres II został przez Spółkę udostępniony do pobrania S.A. w formule make-up gas, co oznacza, że może zostać wykorzystany przez cały okres 6 lat od DRD. Zatem po upływie tego terminu można uznać, iż usługa została zakończona i wykonana.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia fakt, że Opłata za Okres II stanowiąca zdaniem Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi pozostawania w gotowości do dostaw gazu objętego formułą make-up gas będzie uzależniona od ilości odebranego gazu w trakcie podanego 6-letniego okresu od DRD. Tym samym ostateczną wartość usługi Spółka będzie mogła ustalić dopiero z chwilą upływu wskazanego okresu. Co więcej, może się również okazać, że S.A. wykorzysta cały gaz objęty formułą make-up gas, wobec czego Spółka w ogóle nie pobierze Opłaty za Okres II.

W konsekwencji do momentu upływu 6-letniego okresu od DRD wysokość Opłaty za Okres II nie będzie określona z uwagi na możliwość wykorzystania przez S.A. kolejnych partii gazu objętego formułą make-up gas do rozliczenia w omawianym 6-letnim okresie. Zatem również płatność całości lub części Opłaty za Okres II nie nastąpi przed końcem 6-letniego okresu, ponieważ nawet nie będzie znana jej wysokość, a także opłata ta może w ogóle nie być należna.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu usług objętych Opłatą za Okres II powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą upływu 6 lat od DRD.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym głównie usługi handlu paliwami gazowymi w systemie sieciowym.

S.A. jest czynnym podatnikiem podatku VAT świadczącym głównie usługi wytwarzania energii elektrycznej. S.A. została powołana w celu realizacji projektu polegającego na budowie elektrociepłowni zasilanej gazem ziemnym. Akcjonariuszami S.A. są A. S.A. (Państwa spółka zależna) oraz B. S.A. (spółka zależna C. S.A.), którym przysługuje po 50% akcji w kapitale zakładowym.

Zawarli Państwo w marcu 2011 r. z S.A. kompleksową umowę dostarczania paliwa gazowego \[„Umowa Gazowa”\] w celu zaspokojenia przyszłych potrzeb bloku gazowo-parowego w budowanej przez S.A. elektrociepłowni. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gazowej, S.A. w przypadku nieodebrania minimalnej ilości paliwa określonej w Umowie Gazowej była zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki opłaty w wysokości 70% ceny za wolumen stanowiący różnicę pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego (MinIR), a faktycznie odebraną ilością paliwa (tzw. opłata „take or pay”) \[„opłata TOP”\].

Z uwagi na fakt, że Umowa Gazowa została zawarta przed wybudowaniem przez S.A. elektrociepłowni, pobór opłaty TOP został odroczony do dnia rozpoczęcia faktycznych dostaw jednak nie później niż do 31 października 2015 r.

Na skutek wydłużania się procesu inwestycyjnego, elektrociepłownia nie została ukończona do 31 października 2015 r., wobec czego S.A. nie miała faktycznej możliwości odbioru paliwa gazowego zgodnie z zawartą Umową Gazową. To z kolei powodowałoby naliczanie opłat TOP w bardzo wysokich (wielomilionowych) kwotach.

W związku z tym udziałowcy S.A. postanowili dokonać restrukturyzacji projektu, zmieniając m.in. postanowienia Umowy Gazowej w zakresie opłat TOP.

Zgodnie z porozumieniem zawartym 27 października 2016 r. \[„Porozumienie restrukturyzacyjne”\] Wnioskodawca zrezygnował z opłat TOP w okresie od 1 listopada 2015 r. do 14 stycznia 2016 r. \[„Okres I”\] pod warunkiem zobowiązania się S.A. do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie naliczonej opłaty TOP jako kary umownej za nieodebranie MinIR. Taka decyzja była podyktowana faktem, iż Wnioskodawca nie świadczył, co do zasady, usługi gotowości w tym okresie mając świadomość nabytą odpowiednio wcześnie (tak poprzez realizację uprawnień wynikających z posiadania 50% akcji S.A., jak i z ogólnie dostępnych doniesień w tym zakresie, wskazujących na całkowite wstrzymanie prac budowlanych na tym projekcie), iż blok gazowo-parowy nie zostanie uruchomiony w terminie umożliwiającym odbiór paliwa gazowego od dnia 1 listopada 2015 r. Z uwagi na opóźnienie zakończenia inwestycji S.A. w Okresie I nie zadeklarował terminu gotowości do odbioru paliwa gazowego, który zgodnie z Umową Gazową powinien podać z odpowiednim wyprzedzeniem. W związku z tym Spółka nie podjęła działań przygotowawczych do zapewnienia dostaw.

W Porozumieniu restrukturyzacyjnym wyodrębniono łącznie cztery okresy składające się na okres obowiązywania Umowy Gazowej.

Okres od 15 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r. został oznaczony jako „Okres II”. W trakcie trwania tego okresu, wolumen odpowiadający zgodnie z Umową Gazową w jej pierwotnym brzmieniu 75% nieodebranego paliwa gazowego (1 700 806 MWh) miał być objęty formułą „make up gas” do rozliczenia przez okres 6 lat od DRD, z zastrzeżeniem, iż płatność zostanie dokonana po DRD, a cena paliwa gazowego odbieranego z tej formuły będzie ceną paliwa gazowego w okresie dostawy. S.A. przysługuje uprawnienie do odbioru przedmiotowej ilości paliwa gazowego. W przypadku braku odbioru tej ilości, po upływie 6 lat od DRD Wnioskodawca będzie uprawniony do naliczenia opłaty z tytułu nieodebrania paliwa gazowego – Opłata za II Okres.

Formuła make up gas polega na umożliwieniu Kontrahentowi odbioru nieodebranych minimalnych ilości paliwa określonych w Umowie Gazowej, w określonym czasie. W przypadku, będącym przedmiotem wniosku, Kontrahent ma możliwość odbioru tego paliwa gazowego w ciągu 6 lat od DRD (Dzień Rozpoczęcia Dostarczania).

S.A. ma prawo do odbioru paliwa gazowego w ciągu 6 lat od dnia rozpoczęcia dostarczania (DRD). S.A. nie dokonała płatności za ilości określone w II Okresie Porozumienia Restrukturyzacyjnego. W przypadku odbioru jedynie części uzgodnionej minimalnej ilości paliwa gazowego, po upływie 6 lat od DRD, Wnioskodawca będzie uprawniony do naliczenia opłaty od tej nieodebranej ilości.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania Opłaty za Okres II tj. opłaty z tytułu nieodebrania przez S.A. umówionej ilości gazu za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności.

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1) powinno istnieć określone świadczenie,

2) powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3) świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. W zamian za Opłatę za Okres II zobowiązani są Państwo do wykonania świadczenia na rzecz S.A. w postaci gotowości do dostaw zakontraktowanego paliwa gazowego. Zatem, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia (zobowiązanie się do dostarczenia paliwa gazowego), które są wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla których istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Państwo zobowiązali się wykonać określone czynności na rzecz konkretnego podmiotu (S.A.), za które otrzymują Państwo opłatę w określonej wysokości (Opłata za Okres II). Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnych świadczeń wykonywanych przez Państwa na rzecz określonego podmiotu (S.A.). Dlatego też Państwa czynności spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. Gdy dostawca utrzymuje stan gotowości dostaw, jednak ze względu na przyczyny leżące po stronie odbiorcy gaz nie zostaje odebrany, można mówić o umowie o odpłatne świadczenie usług, gdzie po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz.

Należy tym samym uznać, że w omawianych okolicznościach:

· istnieje świadczenie – w postaci gotowości dostaw gazu na określonym poziomie,

· bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest S.A.,

· świadczeniu w postaci gotowości dostaw gazu odpowiada określone w Porozumieniu restrukturyzacyjnym wynagrodzenie.

W konsekwencji, Opłata za Okres II otrzymana przez Państwa z tytułu nieodebrania przez S.A. określonej ilości gazu, ustalona na skutek Porozumienia restrukturyzacyjnego stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca w art. 43 ustawy określił zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Wskazać przy tym należy, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności pozostawania w gotowości dostarczenia zakontraktowanej ilości gazu.

W konsekwencji, ww. transakcja stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, opisane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podatku odpowiedniej dla tej czynności.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku braku odbioru określonej w porozumieniu ilości gazu, po upływie 6 lat od dnia rozpoczęcia dostarczania (DRD) będą Państwo uprawnieni do naliczenia opłaty z tytułu nieodebrania paliwa gazowego - Opłaty za Okres II. Opłata będzie należna jedynie w przypadku nieodebrania umówionej ilości gazu, i otrzymają ją Państwo dopiero po zakończeniu wskazanego okresu pozostawania gotowości do jego dostarczenia. W przypadku odbioru jedynie części uzgodnionej minimalnej ilości paliwa gazowego, po upływie 6 lat od DRD, będą Państwo uprawnieni do naliczenia opłaty od tej nieodebranej ilości. Jak wynika z okoliczności sprawy, może mieć miejsce również sytuacja, że S.A. wykorzysta cały gaz objęty formułą make-up gas, wobec czego nie pobiorą Państwo w ogóle Opłaty za Okres II. Zatem należy uznać, że dopiero po upływie 6 lat od DRD będą Państwo posiadali informacje, czy ziściły się przesłanki wynikające z porozumienia i dopiero wtedy będą Państwo w stanie zweryfikować, czy usługa została wykonana, i czy płatność od S.A. jest w ogóle należna.

W związku z powyższym, należy się z Państwem zgodzić, że w analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy dla świadczenia polegającego na pozostawaniu w gotowości do dostawy gazu, za które będzie należna Opłata za Okres II, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą jej wykonania, co nastąpi w momencie upływu 6-letniego okresu od DRD.

Zauważyć należy, że dla wskazanych czynności ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Z tytułu świadczenia nie otrzymają Państwo również wcześniej żadnych płatności od S.A. Dopiero w momencie upływu 6 lat od DRD będą Państwo w posiadaniu wszelkich niezbędnych informacji umożliwiających rozliczenie tego świadczenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wolumen paliwa gazowego przypadający na Okres II został przez Państwa udostępniony do pobrania S.A. w formule make-up gas, co oznacza, że Kontrahent ma możliwość odbioru nieodebranych minimalnych ilości paliwa określonych w Umowie Gazowej, w określonym czasie. Przy czym w niniejszym przypadku Kontrahent ma możliwość odbioru tego paliwa gazowego w ciągu 6 lat od DRD. Zatem dopiero po upływie tego terminu można uznać, że usługa została zakończona i wykonana. Ponadto, Opłata za Okres II stanowiąca wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi pozostawania w gotowości do dostaw gazu objętego formułą make-up gas będzie uzależniona od ilości odebranego gazu w trakcie podanego 6-letniego okresu od DRD. W związku z tym, ostateczną wartość usługi będą mogli Państwo ustalić dopiero z chwilą upływu wskazanego okresu.

Zatem, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu usług objętych Opłatą za Okres II powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą upływu 6 lat od DRD.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony stan faktyczny wyłącznie w kwestii uznania Opłaty za Okres II za wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych usług. W zakresie zastosowania stawki od podatku dla świadczonej usługi zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).