Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.370.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-29
Teza: Czy obciążanie GDDKiA Oddział … kosztami oświetlenia węzła drogowego … poprzez refakturowanie jest postępowaniem prawidłowym?
Słowa kluczowe: media; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca. 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów oświetlenia węzła drogowego na GDDKiA **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów oświetlenia węzła drogowego na GDDKiA.

Ww. wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 sierpnia w zakresie wskazania adresu elektronicznego Wnioskodawcy na platformie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nowelizacja ustawy Prawo Energetyczne, która weszła w życie z dniem 03.08.2015r. pozwala zdjąć z gmin część kosztów, związanych z finansowaniem oświetlenia dróg ekspresowych i autostrad przebiegających przez teren danej gminy oraz odcinków innych dróg krajowych na terenach niezabudowanych, a obowiązek wnoszenia opłat za oświetlenie ww. dróg nakłada na Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. W dniu 16 listopada 2015 r. sporządzono notatkę służbową ze spotkania przedstawicieli GDDKiA Oddział w … oraz Gminy …, podczas którego ustalono, że GDDKiA Oddział w … będzie finansowała oświetlenie węzła drogowego w miejscowości …, tzw. …, mającego status drogi krajowej. Na dzień dzisiejszy Gmina … ma podpisaną umowę na dystrybucję i sprzedaż energii z … S.A. Umowa obejmuje swoim zakresem wspomniany węzeł drogowy … i Gmina jako nabywca otrzymuje i płaci faktury za oświetlenie uliczne ww. drogi. W związku z koniecznością przeniesienia tych kosztów na GDDKiA Gmina … wystąpiła do … S.A. o rozwiązanie umowy na dostawę energii na ww. drogę oraz wydzieliła i zamontowała osobny licznik, który przejmie GDDKiA. Obecnie GDDKiA prowadzi czynności zmierzające do zawarcia umowy z …. Od momentu wejścia w życie nowelizacji ustawy, tj. od 03.08.2015r. do dnia formalnego załatwienia spraw Gmina obciąża GDDKiA Oddział … kosztami oświetlenia węzła drogowego poprzez refakturowanie, w wysokości oraz stawką podatku VAT wykazanymi w fakturach otrzymywanych z … S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obciążanie GDDKiA Oddział … kosztami oświetlenia węzła drogowego … poprzez refakturowanie jest postępowaniem prawidłowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując refakturowania kosztów oświetlenia węzła drogowego … Gmina … opiera się na treści art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który mówi, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W przypadku refakturowania mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy podmiot, który fizycznie nie świadczy usługi, występuje w roli usługodawcy i dokonuje odsprzedaży tej usługi. Konsekwencją zatem uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem odsprzedaży jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że sam danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Jeśli więc refakturowanie jest niczym innym jak świadczeniem uprzednio zakupionej usługi, to w konsekwencji z refakturowaniem wiąże się konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego, czy właściwego udokumentowania. Refakturowanie można porównać z dostawami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdzie następujące po sobie transakcje dotyczą tego samego towaru, który po drodze jest przedmiotem kolejnych zafakturowanych i opodatkowanych dostaw, przyjmuje się, że dostawę zrealizował każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Podmiot refakturujący nabywa usługę we własnym imieniu (nie będąc jej faktycznym beneficjentem), a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy w stanie nieprzetworzonym, bez zmiany charakteru tej usługi.

Wnioskodawca sądzi, że postępowanie Gminy jest prawidłowe. Spotykając się jednak z opinią, że opisane zdarzenie powinno być traktowane jako zwrot kosztów i w celu obciążenia rzeczywistego nabywcy należy stosować notę księgową, Wnioskodawca postanowił się zwrócić o interpretację, która ostatecznie ureguluje tę kwestię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 pkt 1-15 tej ustawy wskazano co faktura powinna zawierać. I tak:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

kwotę należności ogółem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi koszty związane z finansowaniem oświetlenia dróg ekspresowych przebiegających przez teren Gminy. Nowelizacja ustawy Prawo Energetyczne, która weszła z dniem 3 sierpnia 2015 r. pozwala zdjąć z gmin część kosztów związanych z oświetleniem dróg. W dniu 16 listopada 2015r. na spotkaniu przedstawicieli GDDKiA oraz Gminy ustalono, że GDDKiA będzie finansowała oświetlenie węzła drogowego, mającego status drogi krajowej. Na dzień dzisiejszy Gmina ma podpisaną umowę na dystrybucję i sprzedaż energii z … S.A. Umowa obejmuje swoim zakresem wspomniany węzeł drogowy i Gmina jako nabywca otrzymuje i płaci faktury za oświetlenie uliczne ww. drogi. W związku z koniecznością przeniesienia tych kosztów na GDDKiA Gmina wystąpiła do … S.A. o rozwiązanie umowy na dostawę energii na ww. drogę oraz wydzieliła i zamontowała osobny licznik, który przejmie GDDKiA. Obecnie GDDKiA prowadzi czynności zmierzające do zawarcia umowy z …. Od momentu wejścia w życie nowelizacji ustawy, tj. od 03.08.2015r. do dnia formalnego załatwienia spraw Gmina obciąża GDDKiA kosztami oświetlenia węzła drogowego poprzez refakturowanie, w wysokości oraz stawką podatku VAT wykazanymi w fakturach otrzymywanych z … S.A.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu rozliczenia kosztów związanych z oświetleniem węzła drogowego przebiegającego przez teren Gminy.

W rozpatrywanej sprawie w związku z przeniesieniem kosztów oświetlenia węzła drogowego przez Wnioskodawcę na GDDKiA należy odnieść się do treści art. 7 ust. 8 ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu nabywcy, to uznaje się, że dostawy towaru dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach.

Ww. przepis, znajduje zastosowanie, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym, nabywającym dany towar, a jedynie przyjmuje się że nabył ten towar, a następnie sam dokonał dostawy tego towaru.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do kosztów związanych z oświetleniem węzła drogowego Wnioskodawca działa w imieniu własnym, lecz na rachunek GDDKiA. Zatem, poniesione koszty, w stosunku do których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez dostawcę, powinny zostać przeniesione na faktycznego odbiorcę. Tym samym poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup energii elektrycznej związanej z oświetleniem węzła drogowego są przedmiotem odsprzedaży dla GDDKiA. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane w drodze wystawienia przez Wnioskodawcę faktury („refaktury”) na faktycznego odbiorcę energii elektrycznej, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym pomimo, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, to ze względu na odmienną argumentację od zawartej w niniejszej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.