Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-981/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-12
Teza: Czy powstanie dla Spółki przychód z tytułu objęcia przez Spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesione do tej spółki w drodze wkładu nieruchomości?
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; Polskie Koleje Państwowe; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2008r. (data wpływu do Ministerstwa Finansów 03.07.2008r., data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie - BKIP w Płocku 09.07.2008r.) uzupełnionego o dodatkowe informacje przy piśmie z dnia 05.08.2008r, nr KNSabP/073-4/08 (data wpływu do Ministerstwa Finansów 06.08.2008r.,data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie – BKIP 01.09.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej **\- jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy powstanie dla Spółki przychód z tytułu objęcia przez Spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesione do tej spółki w drodze wkładu nieruchomości?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza objąć, w zamian za wkład w postaci nieruchomości, akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych. Nieruchomości, które zostaną wniesione do spółek komandytowo - akcyjnych zostaną do nich wniesione po wartości rynkowej, która będzie wyższa od ich wartości księgowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku, jako nr 2):

1.  Czy powstanie dla Spółki przychód z tytułu objęcia przez Spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesione do tej spółki w drodze wkładu nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność objęcia przez Spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesione do tej spółki w drodze wkładu nieruchomości nie powoduje powstania dla niej przychodu.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 4 § pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. „KSH”), pod pojęciem „spółka kapitałowa” rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Jak wskazuje S. Szumański, „Kodeks spółek handlowych po raz pierwszy w prawie spółek nadaje pojęciom spółki osobowej (art. 4 § pkt 1) oraz spółki kapitałowej (art. 4 § pkt 2) charakter normatywny. (\`(...)\`) Definicje spółki osobowej oraz spółki kapitałowej nie mają charakteru definicji ogólnych (pełnych czy nawet cząstkowych) zmierzających do wskazania cech definiowanego zjawiska. Polegają one na wyczerpującym wyliczeniu typów spółek uznawanych przez ustawę za spółki osobowe albo kapitałowe” (Por. S. Szumański \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumańska, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 1-150, Warszawa 2001, str. 42-43. ).

Z uwagi na powyższe, jako że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy a PDOP wprowadza nadzwyczajną kategorię przychodu (wprowadzoną do Ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2001r.), musi on być interpretowany ściśle - w szczególności, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu, w świetle której miałby on także zastosowanie do sytuacji objęcia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wkład w postaci nieruchomości.

Spółka zwraca uwagę, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141 poz. 1179) dokonano zmiany przedmiotowego przepisu. Nowela, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r., polegała na jego doprecyzowaniu, poprzez jednoznaczne określenie, że „odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych, a zatem niewątpliwie z wyłączeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych / komandytowo-akcyjnych” \[por. L. Błystak, aktualizująca tekst H. Łysikowskiej \[w:\] L. Błystak, Dauter, S. Madej, A Mudrecki, M. Niezgódka-Medek. R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2007, Wrocław 2007, str. 300\] (należy zaznaczyć, że przed nowelizacją, przepis ten wspominał o nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2003 r. Ustawę o PDOP, „Udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał” \[por. Druk sejmowy nr 411 (Sejm Rzeczypospolitej Polskiej IV kadencji)\]. W rezultacie, w opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że przepisu tego nie stosuje się do spółek komandytowo-akcyjnych, które spółkami nie są.

Spółka zwraca uwagę, że do końca 2000r. wniesienie aportu nie było opodatkowane podatkiem dochodowym po stronie udziałowca - zgodnie z uzasadnieniem \[por. Druk sejmowy nr 1854 (Sejm Rzeczypospolitej Polskiej III kadencji)\] do projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie Ustawy o PDOP (Dz. U. Nr 60, poz. 700, „Uzasadnienie”) wprowadzenie do ustawy o PDOP przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 „ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część”. Natomiast powyższa zmiana została przedstawiona w punkcie III uzasadnienia zatytułowanym „Zmiany o charakterze rozszerzającym zakres przedmiotowy podatku dochodowego”. Spółka wskazuje, jak zostało wskazane powyżej, z dniem 1 stycznia 2003r., że ustawodawca wyłączył z opodatkowania wniesienie wkładu do spółek osobowych, doprecyzowując, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych.

Zdaniem Spółki, treść przywołanego powyżej uzasadnienia bezsprzecznie wskazuje na to, iż przychód określony w art.12 ust.1 pkt 7 Ustawy o PDOP został wprowadzony jako rozszerzenie ogólnego pojęcia przychodu zawartego w tej ustawie, wobec czego, objęcie akcji lub udziałów w spółce (a od dnia 1 stycznia 2003r. w spółce kapitałowej ) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie może skutkować powstaniem przychodu na zasadach ogólnych, skoro konieczne było wprowadzenie wyraźnego przepisu rozszerzającego katalog przychodów.

W rezultacie, w opinii Spółki, stanowisko nakazujące opodatkować czynność objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesione do tej spółki w ramach wkładu nieruchomości na zasadach ogólnych byłoby sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem Ustawy o PDOP, ale również z celowościową wykładnią przepisów tej ustawy oraz w szczególności ustaw nowelizujących Ustawę o PDOP. Taka interpretacja stanowiłaby również przykład wykładni contra legem, naruszając art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. „Konstytucja RP”), poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega zdarzenie, które nie zostało uznane przez ustawę podatkową za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego - podczas gdy zgodnie z wspomnianym przepisem Konstytucji RP - obowiązek podatkowy powinien wynikać z ustawy, określającej w sposób wyraźny i precyzyjny podmiot i przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Spółki należy podkreślić, że jeżeli przed wprowadzeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP, objęcie udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część było neutralne podatkowo, to brak jest obecnie podstaw by twierdzić, że objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wniesione do tej spółki w ramach wkładu nieruchomości mogłoby stanowić przychód Spółki na mocy jakiegokolwiek przepisu Ustawy o PDOP.

Spółka wskazuje, iż odmienna interpretacja przeczyłaby racjonalności ustawodawcy, czego dowodzi w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych. Jako przykład Spółka podała wyrok dnia 1 grudnia 2004r, (sygn. I SA/OI 69/04) oraz wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. (sygn. III SA 8092/98, LEX nr 40160) oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/Gd 302/07, LSX nr 328227).

Spółka podkreśla, że Ustawa o PDOP nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1—3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4).

Zdaniem Spółki, brak jest w Ustawie o PDOP przepisów, na podstawie których wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zwraca uwagę, że gdyby jednak, wbrew jej opinii przedstawionej powyżej, przyjęto, że taka podstawa jednak istnieje, to należy podkreślić, że obowiązku podatkowego nie można w tym przypadku wywodzić z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust 1 i 2 Ustawy o PDOP.

Art. 12 ust.1 pkt 1 Ustawy o PDOP wskazuje, że przychodami są, w szczególności, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Spółka przywołuje treść wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003r. (sygn. III SA 3382/02), w którym podkreślono, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Nie jest poprawne podejście Izby Skarbowej, która utrzymywała, że podatnikowi można przypisać przychód równy prowizji określonej prowizorycznie, która miała zostać skorygowana w roku przyszłym4”. Ponadto, w wyroku z dnia 16 lipca 1999 r. (sygn. 111 SA/Łd 134/99), NSA wskazał, w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne nastąpi w rzeczywistości”. W końcu, w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97), NSA podkreślił, że „z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem -jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem tylko takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Regułą jest zatem, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwa od tej zasady są wyraźnie i enumeratywnie przewidziane przez ustawodawcę (m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wniesione do tej spółki w ramach wkładu nieruchomości nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego dla Spółki w momencie wniesienia tego wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się, za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

**