Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.205.2020.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wypłaty części wynagrodzenia za wykonane roboty budowalne na rzecz Kontrahenta wpłaconego do depozytu notarialnego na podstawie Porozumienia, a także możliwości zastosowania art. 15 ust. 4e updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; roboty-roboty budowlane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2020 r., (data wpływu 21 maja 2020 r.), uzupełnionym 10 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wypłaty części wynagrodzenia za wykonane roboty budowalne na rzecz Kontrahenta wpłaconego do depozytu notarialnego na podstawie Porozumienia - **jest prawidłowe**,
*   możliwości zastosowania art. 15 ust. 4e updop - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wypłaty części wynagrodzenia za wykonane roboty budowalne na rzecz Kontrahenta wpłaconego do depozytu notarialnego na podstawie Porozumienia, a także możliwości zastosowania art. 15 ust. 4e updop.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.205.2020.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”) prowadzącej działalność deweloperską oraz specjalizującej się w realizacji inwestycji na rynku nieruchomości. Spółka Komandytowa, w ramach prowadzonej działalności, zawarła w 2011 r. z jednym ze swoich Kontrahentów umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której Kontrahent zobowiązał się do wykonania na rzecz Spółki Komandytowej robót budowalnych i zrealizowania inwestycji budowlanej w postaci kompleksu mieszkalno-biurowo-usługowego.

Kontrahent wystawił Spółce Komandytowej szereg faktur tytułem zapłaty za wykonanie robót objętych Umową. Zdaniem Spółki Komandytowej, Kontrahent nie dopełnił jednak wszystkich obowiązków, do których był zobowiązany w ramach Umowy. Spółka Komandytowa zakwestionowała zatem zasadność zapłaty na rzecz Kontrahenta części wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane (dalej: „Wynagrodzenie”) i odmówiła w związku z tym wystawienia tzw. świadectwa płatności końcowej.

Powyższa sprawa została rozpatrzona przez Sąd Polubowny. Sąd ten w wyroku z 13 grudnia 2017 r. w zakresie prawa do Wynagrodzenia wynikającego z zakwestionowanych przez Spółkę Komandytową faktur, przyznał rację Kontrahentowi, a więc uznał zasadność roszczeń Kontrahenta z tytułu Wynagrodzenia. Spółka Komandytowa złożyła skargę do Sądu Apelacyjnego na powyższy wyrok, skarga została oddalona w sierpniu 2019 r.

Ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia sądu było nie tylko Wynagrodzenie, ale także szereg innych wzajemnych roszczeń Spółki Komandytowej i Kontrahenta, ostateczne zakończenie sporu (w tym także w zakresie Wynagrodzenia) i rozliczenie wzajemnych roszczeń miało miejsce w grudniu 2019 r. Strony zawarły wówczas porozumienie, w którym potwierdziły wzajemne zobowiązania wynikające z ww. wyroku i uzgodniły zasady rozliczenia tych roszczeń (dalej: „Porozumienie”). Kwota, jaką Spółka Komandytowa była zobowiązana zapłacić na podstawie Porozumienia została przez Spółkę Komandytową wpłacona 4 grudnia 2019 r. do depozytu notarialnego przechowywanego przez Kancelarię, która sporządziła ugodę.

W księgach Spółki Komandytowej kwota z tytułu Wynagrodzenia została ujęta w roku 2014 (czyli w roku wystawienia przez Kontrahenta faktur dotyczących Wynagrodzenia) wyłącznie na koncie rezerw (konto 843-2 „Pozostałe rezerwy”). W roku 2018 rezerwa została wykorzystana (zapis po stronie Dt na koncie 843-2 „Pozostałe rezerwy”) i odpowiednia kwota została przeksięgowana na konto zobowiązań (zapis po stronie Ct na koncie 202-2-1 „Rozrachunki z dostawcami krajowe”). Następnie w roku 2019, po podpisaniu ugody i dokonaniu wpłaty do depozytu notarialnego, kwota zobowiązań uległa odpowiedniemu zmniejszeniu (zapis po stronie Dt na koncie 202-2-1 „Rozrachunki z dostawcami krajowe”).

Przychody z tytułu sprzedaży lokali wybudowanych w ramach inwestycji realizowanej na podstawie Umowy zostały uzyskane w latach 2014, 2015, 2016 i 2017 (Spółce pozostał niewielki udział w księdze garażowej wybudowanej nieruchomości - jest właścicielem jednego miejsca postojowego).

Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki Komandytowej. Zatem, w świetle art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu po jego stronie podlega część dochodów osiąganych przez Spółkę Komandytową (proporcjonalnie do udziału w zyskach, zgodnie z umową Spółki Komandytowej). Sposób rozliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę Komandytową z tytułu zapłaty Wynagrodzenia należnego Kontrahentowi będzie miał więc bezpośrednie znaczenie dla sposobu ich rozliczenia (w części przypadającej na Spółkę) przez Spółkę. W tym zakresie Spółka występuje więc w roli podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że ostateczne na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Spółką Komandytową i Kontrahentem nastąpiło rozliczenie wzajemnych roszczeń pomiędzy tymi podmiotami (w tym także w zakresie Wynagrodzenia). Kwota jaką Spółka Komandytowa była zobowiązana zapłacić na podstawie ww. porozumienia na rzecz Kontrahenta, została przez nią wpłacona 4 grudnia 2019 r. do depozytu notarialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem aby dany wydatek został zakwalifikowany do kosztów podatkowych, musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika;
2.  celem poniesionego wydatku było uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
3.  wydatek nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz wskazany powyżej stan faktyczny, który został szczegółowo opisany we Wniosku, Wnioskodawca wskazuje że koszty poniesione przez niego tytułem wypłaty części Wynagrodzenia za wykonane roboty na rzecz Kontrahenta wypłacone do depozytu notarialnego na mocy zwartego Porozumienia, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie. W analizowanym przypadku, koszt stanowiący część Wynagrodzenia za wykonane roboty budowalne został bowiem poniesiony przez Wnioskodawcę celem uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie stanowiło zapłatę za wykonanie na rzecz Spółki Komandytowej inwestycji budowlanej w postaci kompleksu mieszkalno-biurowo-usługowego. Celem poniesienia tego wydatku było zatem osiągnięcie przychodu ze sprzedaży lokali wybudowanych w jej ramach. Wydatek ten nie został również wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT dzieli koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu potrącenia kosztów dla celów podatkowych.

Wynagrodzenie należne od Spółki Komandytowej na rzecz Kontrahenta stanowiło, zgodnie z Umową, zapłatę za wykonane na rzecz Spółki Komandytowej roboty budowlane. Wydatki z tytułu Wynagrodzenia stanowią więc bez wątpienia koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach inwestycji realizowanej na podstawie Umowy.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek z tytułu Wynagrodzenia stanowi koszt uzyskania przychodów roku 2019?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt Wynagrodzenia należnego od Spółki Komandytowej na rzecz Kontrahenta powinien zostać ujęty jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok 2019.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, określonych w art. 16 tej ustawy. Ustawa o CIT dzieli przy tym koszty na koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Podział ten ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu potrącenia kosztów dla celów podatkowych.

Wynagrodzenie należne od Spółki Komandytowej na rzecz Kontrahenta stanowiło, zgodnie z Umową, zapłatę za wykonane na rzecz Spółki Komandytowej roboty budowlane. Wydatki z tytułu Wynagrodzenia stanowią więc bez wątpienia koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach inwestycji realizowanej na podstawie Umowy. Przychody ze sprzedaży lokali zostały zaś uzyskane przez Spółkę Komandytową w okresie 2014-2017 r.

W przypadku tzw. kosztów bezpośrednich moment potrącenia kosztów dla celów podatkowych określają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy na gruncie ustawy o CIT jest uzależniony od określenia daty poniesienia tego wydatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h tej ustawy (które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa zatem datę poniesienia kosztu dla celów podatkowych. To przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ujęcie w księgach następuje na koncie rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w takim przypadku mamy do czynienia z wydatkiem, który w dacie ujęcia go w księgach nie został jeszcze poniesiony dla celów podatkowych.

Wydatki z tytułu Wynagrodzenia zostały ujęte w księgach Spółki Komandytowej w roku 2014 r., ale - ze względu na toczący się spór - wyłącznie na koncie rezerw. Dopiero w roku 2018 r. rezerwa została wykorzystana i odpowiednia kwota została przeksięgowana na konto zobowiązań, a następnie w wyniku Porozumienia (zawartego w grudniu 2019 r.), gdy wzajemne roszczenia zostały ostatecznie rozliczone, dokonano księgowań związanych z wyrokiem, zmniejszających zobowiązania w księgach Spółki Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem, w analizowanym przypadku momentem poniesienia dla celów podatkowych kosztu z tytułu Wynagrodzenia jest data zawarcia Porozumienia, na podstawie którego doszło do ostatecznego rozliczenia wzajemnych wierzytelności, a więc de facto do zapłaty Wynagrodzenia. W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku koszt Wynagrodzenia został wprawdzie ujęty przez Spółkę w 2014 r., ale wyłącznie na koncie rezerw, w związku z czym, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszt ten nie został wtedy jeszcze poniesiony. Moment poniesienia przedmiotowego kosztu dla celów podatkowych nastąpił dopiero wtedy, gdy zobowiązanie do zapłaty Wynagrodzenia zostało uregulowane przez Spółkę Komandytową, co miało miejsce w roku 2019.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4c w związku z ust. 4e ustawy o CIT, koszt Wynagrodzenia powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w roku 2019. Koszt ten jest bezpośrednio związany z przychodami osiągniętymi przez Spółkę Komandytową (przypisanymi w odpowiedniej części do przychodów Wnioskodawcy) w latach 2014-2017. Wobec tego jest to koszt poniesiony po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok uzyskania przychodów i jako taki powinien zostać potrącony w roku poniesienia, którym, zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej, jest rok 2019.

W świetle powyższego, Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów roku 2019 koszt Wynagrodzenia w części ustalonej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Na podstawie art. 5 ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków związanych z Porozumieniem, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania wydatków (środków pieniężnych) wynikających z Porozumienia za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność deweloperską oraz specjalizującej się w realizacji inwestycji na rynku nieruchomości. Spółka Komandytowa, w ramach prowadzonej działalności, zawarła w 2011 r. z jednym ze swoich Kontrahentów umowę, na podstawie której Kontrahent zobowiązał się do wykonania na rzecz Spółki Komandytowej robót budowalnych i zrealizowania inwestycji budowlanej w postaci kompleksu mieszkalno-biurowo-usługowego. Kontrahent wystawił Spółce Komandytowej szereg faktur tytułem zapłaty za wykonanie robót objętych Umową. Zdaniem Spółki Komandytowej, Kontrahent nie dopełnił jednak wszystkich obowiązków, do których był zobowiązany w ramach Umowy. Spółka Komandytowa zakwestionowała zatem zasadność zapłaty na rzecz Kontrahenta części wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane i odmówiła w związku z tym wystawienia tzw. świadectwa płatności końcowej. Powyższa sprawa została rozpatrzona przez Sąd Polubowny. Sąd ten w wyroku z 13 grudnia 2017 r. w zakresie prawa do Wynagrodzenia wynikającego z zakwestionowanych przez Spółkę Komandytową faktur, przyznał rację Kontrahentowi, a więc uznał zasadność roszczeń Kontrahenta z tytułu Wynagrodzenia. Spółka Komandytowa złożyła skargę do Sądu Apelacyjnego na powyższy wyrok, skarga została oddalona w sierpniu 2019 r. Ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia sądu było nie tylko Wynagrodzenie, ale także szereg innych wzajemnych roszczeń Spółki Komandytowej i Kontrahenta, ostateczne zakończenie sporu (w tym także w zakresie Wynagrodzenia) i rozliczenie wzajemnych roszczeń miało miejsce w grudniu 2019 r. Strony zawarły wówczas porozumienie, w którym potwierdziły wzajemne zobowiązania wynikające z ww. wyroku i uzgodniły zasady rozliczenia tych roszczeń (dalej: Porozumienie). Kwota, jaką Spółka Komandytowa była zobowiązana zapłacić na podstawie Porozumienia została przez Spółkę Komandytową wpłacona 4 grudnia 2019 r. do depozytu notarialnego przechowywanego przez Kancelarię, która sporządziła ugodę. W księgach Spółki Komandytowej kwota z tytułu Wynagrodzenia została ujęta w roku 2014 (czyli w roku wystawienia przez Kontrahenta faktur dotyczących Wynagrodzenia) wyłącznie na koncie rezerw (konto 843-2 „Pozostałe rezerwy”). W roku 2018 rezerwa została wykorzystana (zapis po stronie Dt na koncie 843-2 „Pozostałe rezerwy”) i odpowiednia kwota została przeksięgowana na konto zobowiązań (zapis po stronie Ct na koncie 202-2-1 „Rozrachunki z dostawcami krajowe”). Następnie w roku 2019, po podpisaniu ugody i dokonaniu wpłaty do depozytu notarialnego, kwota zobowiązań uległa odpowiedniemu zmniejszeniu (zapis po stronie Dt na koncie 202-2-1 „Rozrachunki z dostawcami krajowe”). Przychody z tytułu sprzedaży lokali wybudowanych w ramach inwestycji realizowanej na podstawie Umowy zostały uzyskane w latach 2014, 2015, 2016 i 2017 (Spółce pozostał niewielki udział w księdze garażowej wybudowanej nieruchomości - jest właścicielem jednego miejsca postojowego). Wynagrodzenie należne od Spółki Komandytowej na rzecz Kontrahenta stanowiło, zgodnie z Umową, zapłatę za wykonane na rzecz Spółki Komandytowej roboty budowlane, a więc koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach inwestycji realizowanej na podstawie Umowy. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia określenia czy wydatek z tytułu Wynagrodzenia stanowi koszt uzyskania przychodów roku 2019.

Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową na wypłatę części przysługującego Kontrahentowi wynagrodzenia (wpłaconego do depozytu) za wykonane roboty budowalne w związku z realizowaną uprzednio inwestycją – budową lokali sprzedanych przez Wnioskodawcę w latach 2014-2017, w części przypadającej na Wnioskodawcę (stosownie do art. 5 updop) bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów. Spełnione bowiem zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Ponadto, wydatki te nie mieszczą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z kolei, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem. Natomiast, koszty uzyskania przychodów poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, nie później jednak niż data upływu terminu określonego do złożenia zeznania, powinny być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Przy czym, z brzmienia art. 15 ust. 4c updop, nie wynika, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył rozliczenia bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki ponoszone z tytułu wypłaty części wynagrodzenia za wykonane roboty budowalne na rzecz Kontrahenta wpłacone do depozytu notarialnego na podstawie Porozumienia wykazują bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży lokali. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka Komandytowa (której komandytariuszem jest Wnioskodawca) prowadzi działalność deweloperską oraz specjalizujące się w realizacji inwestycji na rynku nieruchomości. Wskazane we wniosku koszty poniesione zostały tytułem wykonywanych przez Kontrahenta robót budowlanych dotyczących lokali sprzedanych przez Wnioskodawcę w latach 2014-2017. Stanowią więc tym samym tzw. koszty bezpośrednie.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem od tego czy zostanie on poniesiony przed czy po powstaniu przychodu. Potwierdza to brzmienie art. 15 ust. 4b i 4c updop, które określają zasady potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu powinny zostać potrącone w momencie uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji kiedy koszty uzyskania przychodów są ponoszone po uzyskaniu przychodu powinny zostać potrącone, w momencie wskazanym w art. 15 ust. 4b lub 4c w zależności od tego, kiedy ten koszt – bezpośrednio związany z przychodami z tytułu sprzedaży lokali – zostanie poniesiony.

W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazany we wniosku wydatek, jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu może zostać rozliczony w 2019 r.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie, a zatem do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d tej ustawy.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.”

Dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wypłaty części wynagrodzenia za wykonane roboty budowalne na rzecz Kontrahenta wpłaconego do depozytu notarialnego na podstawie Porozumienia - jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 15 ust. 4e updop - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.