Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-113/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki zespołu składników majątku.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki zespołu składników majątku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 marca 2015 r., wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki zespołu składników majątku.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto realizuje zadanie publiczne polegające na prowadzeniu składowiska odpadów oraz punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych. Zadanie to dotychczas realizował zakład budżetowy. Zakład prowadziło równocześnie inną działalność polegającą między innymi na: utrzymaniu dróg i zieleni w mieście, gospodarce mieszkaniowej zasobami komunalnymi. W ramach struktury zakladu każda z tych działalności prowadzona była w formie odrębnych zakładów. W celu realizacji zadań nałożonych ustawą o odpadach Miasto ma obowiązek prowadzenia składowiska odpadów w formie spółki prawa handlowego, dlatego też utworzona została jednoosobowa spółka komunalna z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Miasta, działająca pod nazwą „ (…) Sp. z o.o." Celem spółki będzie wyłącznie wykonywanie zadań własnych Miasta polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie: prowadzenia składowiska, odbierania i przetwarzania odpadów komunalnych, utrzymania i eksploatacji instalacji z tym związanych, zapewnienie funkcjonowania Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. Obecnie spółka jest w organizacji, Z dniem 1 kwietnia 2015 r. Miasto zamierza wnieść aportem do spółki wyodrębnioną organizacyjnie część zakładu budżetowego - Zakład Przetwarzania i Unieszkodliwiania Odpadów. Wyodrębniona część zakładu będzie w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot gospodarczy. Planowane „wyodrębnienie spółki" uwzględnia zarówno aspekt funkcjonalny, jak też i finansowy. Przejęcie pracowników, którzy dotychczas byli zatrudnieni w zakładzie, nastąpi w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy. Składniki majątku trwałego będące na stanie zakładu zostaną przekazane do Miasta. W ramach aportu rzeczowego Miasto przekaże dla nowo utworzonej spółki środki trwałe, które wcześniej znajdowały się na stanie zakładu oraz te, które znajdowały się w ewidencji Miasta, a były używane przez zakład. Ponadto spółka otrzyma aport finansowy przeznaczony na pokrycie kosztów organizacyjnych. Reasumując, nowo utworzona spółka przejmie:

*   składniki majątku trwałego,
*   należności i zobowiązania zakładu w części dotyczącej realizacji zadań składowiska,
*   pracowników,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych w zakresie gospodarowania odpadami,
*   środki finansowe.

Na mocy aportu wniesionego do spółki przez Miasto, spółka ta w ramach przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych przejmie także należności i zobowiązania, wynikające z dotychczasowej działalności zakładu. W szczególności, spółka przejmie:

1.  należności i zobowiązania, wynikające z istnienia przejmowanego przez spółkę Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych;
2.  należności i zobowiązania, wynikające z istnienia przejmowanej przez spółkę Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej;
3.  zobowiązania, wynikające z realizacji przez zakład zadań powierzonych przez Miasto, takich jak prowadzenie edukacji ekologicznej, zarządzanie monitoringiem firm realizujących obsługę transportową odpadów oraz sporządzanie sprawozdawczości w zakresie gospodarki odpadami.

Zadania opisane w pkt iii powyżej były rozliczane odrębnymi fakturami z zakladem i po ich przejęciu będą rozliczane na analogicznych zasadach ze spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione powyżej zasady utworzenia spółki można uznać za wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, należności i zobowiązania oraz zespół pracowników, którzy byli zatrudnieni do realizacji zadań przejmowanych przez nowo utworzoną spółkę, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która w świetle art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nowo utworzona spółka otrzyma w formie aportu wszystkie składniki, które określa art. 2 pkt 27e ustawy jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli: zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony organizacyjnie, wyodrębniony finansowo, przeznaczony do realizacji zadania wyodrębnionego funkcjonalnie. Po dokonanym wyodrębnieniu zarówno zakład budżetowy, jak też i spółka, będą posiadały zdolność do samodzielnej realizacji zadań. Wyodrębnienie organizacyjne zostanie spełnione poprzez przekazanie określonych składników majątkowych, które zapewniają kompleksowe wyposażenie w majątek niezbędny do realizacji powierzonych zadań. Wyodrębnienie finansowe „spółki" zostanie spełnione poprzez prowadzenie odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiające przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do zakresu powierzonych do realizacji zadań.

Zostanie również zachowane wyodrębnienie funkcjonalne „nowo utworzonego podmiotu", gdyż „utworzona spółka” będzie posiadała wszelkie niezbędne zasoby do samodzielnej realizacji nałożonego, ściśle określonego zadania w zakresie: prowadzenia składowiska, odbierania i przetwarzania odpadów komunalnych, utrzymania i eksploatacji instalacji z tym związanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 piet 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy -rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 piet 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 piet 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu umknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z treści wniosku wynika, że zespół składników majątku mających być przedmiotem aportu posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, i jako całość stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa a czynność jego zbycia będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.