Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.125.2025.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
prewspółczynnika "metrażowego".
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
gmina
infrastruktura
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody na
    rzecz odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania ww. czynności świadczonych na
    rzecz odbiorców wewnętrznych i prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej przy zastosowaniu
    prewspółczynnika „metrażowego”. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 kwietnia 2025 r.
    - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Uwagi ogólne
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest
    wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST jednostkami budżetowymi są jednostki oświatowe oraz
    Ośrodek Pomocy Społecznej. W strukturze organizacyjnej JST funkcjonuje również urząd
    obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...)
    (dalej: „Urząd” lub „UG”). Ponadto, w Gminie funkcjonuje również Samorządowy Zakład
    Budżetowy (...) (dalej: „Zakład”) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego.
    Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane
    łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi
    wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Stosownie do przywołanych
    przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę wodociągową, która polega na świadczeniu usług
    w zakresie dostarczania wody. Gmina wykonuje te czynności działając za pośrednictwem
    Zakładu.
    Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji
    spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Dostawa wody ma jednak miejsce
    również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda dostarczana jest na rzecz
    scentralizowanych jednostek Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy.
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa,
    którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje. Jednostką odpowiedzialną za
    zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Zakład.
    Opis wydatków będących przedmiotem wniosku

    Gmina w 2023 r. zrealizowała inwestycję pn. „(...)”, sfinansowaną częściowo ze środków
    własnych Gminy oraz częściowo ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Przedmiotem niniejszego wniosku Gmina obejmuje wydatki poniesione wyłącznie na część
    ww. inwestycji, polegającą na rozbudowie z przebudową budynku Stacji Uzdatniania Wody
    w (...) (część ta będzie dalej zwana jako: „Inwestycja”).
    Wydatki na Inwestycję (dalej: „Wydatki”) zostały udokumentowane wystawianymi przez
    dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest
    jako nabywca towarów i usług składających się na Inwestycję.
    Na potrzeby niniejszego wniosku, Stacja Uzdatniania Wody w (...) będąca przedmiotem
    Inwestycji będzie dalej zwana jako: „Infrastruktura” lub „SUW”.
    Wydatki na Inwestycję objęły następujące prace:
        roboty budowlane (roboty: rozbiórkowe, ziemne, fundamentowe, posadzki parteru,
        ściany parteru, strop żelbetowy parteru, stolarka okienna i drzwiowa, tynki i
        okładziny, roboty elewacyjne - ocieplenie dobudówki, roboty malarskie oprócz
        dobudówki, roboty malarskie wewnątrz budynku, sufity podwieszane, konstrukcja i
        pokrycie dachu, zagospodarowanie terenu);
        roboty sanitarne (instalacja wody zimnej, ciepłej i cyrkulacyjnej, ceramika,
        wewnętrzna instalacja kanalizacyjna i technologiczna, instalacja centralnego
        ogrzewania, wentylacja mechaniczna);
        roboty elektryczne (demontaż instalacji elektrycznej - pomieszczenia 1.7 i 1.8,
        bruzdowanie, wiercenie, układanie przewodów, osadzanie puszek, zaprawianie
        bruzd, montaż osprzętu, rozbudowa rozdzielnicy głównej, rozbudowa instalacji
        odgromowej, pomiary powykonawcze).
    Przebudowana Infrastruktura służy prowadzeniu gospodarki wodociągowej na terenie
    Gminy w ramach wykorzystywania jej przez Zakład.
    Sposób wykorzystania Infrastruktury
    Infrastruktura jest wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że podłączone są do
    niej w przytłaczającej większości budynki mieszkańców, przedsiębiorców i innych instytucji
    spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy (dalej: „Odbiorcy
    zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości jest ona wykorzystywana do
    działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym
    świadczeniu usług dostarczania wody).
    Jednak w marginalnej części Infrastruktura również jest podłączona do budynków
    Jednostek organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego Gminy (dalej: „Odbiorcy
    wewnętrzni”). Infrastruktura ta jest zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie
    do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
    Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze
    świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez
    Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach
    przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów
    przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.) realizuje w szczególności
    przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed
    pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina
    jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach

    przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i
    dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty mogą służyć
    również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na
    celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto,
    hydranty mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania
    wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej
    działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza,
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zużycie wody na cele technologiczne związane
    jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
    Odbiorców wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest
    to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeby Odbiorców wewnętrznych i w
    ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.
    W przypadku Wydatków związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostawy wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy przyporządkowania
    tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Dane do analizy wykorzystania Infrastruktury
    Gmina posiada aparaturę, która pozwala na ustalenie, za jaką ilość metrów sześciennych
    dostarczonej wody należy obciążyć poszczególne podmioty. Co do zasady bowiem
    odbiorcy usług dostarczania wody obciążani są za dostarczanie wody na podstawie
    wskazań wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką.
    Stosowny pomiar odbywa się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach
    wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. liczników (wodomierzy)
    spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Jednocześnie Gmina nie wyklucza, że mogą pojawić się przypadki, w których odbiorcy
    obciążani będą za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70 ze zm.;
    dalej: „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). Rozporządzenie to zostało wydane w
    oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono
    „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
    Prewspółczynnik metrażowy
    Jak Gmina wskazała powyżej, jest ona w stanie określić za pomocą konkretnych danych
    liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z
    działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność
    gospodarcza Gminy.
    W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, iż woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Gminę dla
    celów kalkulacji ilości metrów sześciennych dostarczanej wody.
    Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział dostarczanej
          3wody w m do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność

                                                3gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczanej wody w m (podmioty
    w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z Infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty
    poza tą strukturą) w danym roku kalendarzowym.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany
    jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:
                              3PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz OZ (m) / Woda dostarczona na rzecz OZ + OW (m
                            3)
    gdzie:
    OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);
    OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie
    własne Gminy.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2024 uzyskanych za
    pomocą stosownej aparatury pomiarowej, przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy
    wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej kształtował
    się następująco:
            3  3ilość m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (z „VAT”): 193 039,64 m,
            3  3ilość m wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych (bez „VAT”): 7 169,00 m.
    Tym samym prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. (po zaokrągleniu) wyniósł 97%.
    Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak
    należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią Infrastruktura jest używana do celów
    związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 97%.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia
    Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, wskazanym
    w Rozporządzeniu, w przypadku Zakładu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu
    z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Zakład w całości przychodów
    wykonanych Zakładu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury.
    Wskazać należy, że przychody wykonane Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia obejmują
    m.in. następujące pozycje:
        wpływy z usług,
        wpływy z różnych dochodów (np. odsetek od środków na rachunkach bankowych,
        zwrot kosztów sądowych),
        wartość odpisów amortyzacyjnych,
        stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    przychodów wykonanych Zakładu, które mogą nie mieć żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Prewspółczynnik obliczony dla Zakładu zazwyczaj nie powinien przekroczyć kilkudziesięciu
    procent.
    Mając na uwadze przedstawiony powyżej szczegółowo zakres wykorzystania
    Infrastruktury do realizacji usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców

    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w
    Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku opisanych
    Wydatków na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej
    specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Pomiar ilości wody zużytej na cele technologiczne, tj. związane z funkcjonowaniem samej
    infrastruktury wodociągowej, jest przez Gminę dokonywany na podstawie wskazań
    wodomierzy.
    Zużycie na cele technologiczne jest uwzględniane w opisanym przez Gminę sposobie
    kalkulacji prewspółczynnika metrażowego w taki sposób, że w pewnym niewielkim
    zakresie zwiększa licznik proporcji - poprzez uwzględnienie wody zużytej na cele
    technologiczne w części, w jakiej Gmina jest w stanie ją w ten sposób przyporządkować
    (dotyczy to wyłącznie przedsiębiorstw działających na terenie Gminy) do działalności
    opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni).
    W pozostałym zakresie, a więc w części, w jakiej woda na cele technologiczne dotyczy
    Odbiorców zewnętrznych - mieszkańców oraz Odbiorców wewnętrznych, zużycie to nie
    zwiększa ani licznika, ani mianownika prewspółczynnika metrażowego, gdyż w tym
    zakresie woda zużyta na cele technologiczne służy działalności opodatkowanej VAT
    (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni)
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
    VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane jak i nieopodatkowane VAT.
    Sposób obliczenia proporcji za pomocą prewspółczynnika metrażowego zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako
    alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej
    reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany
    przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.
    Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się przesłankami
    ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w
    sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. działalności w zakresie dostawy wody, której specyfika polega na
    tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; Infrastruktura jest używana
    przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez
    Gminę nabyć (wydatki związane są z Infrastrukturą, która wykorzystywana może być
    wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
    ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla
    innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.
    Pytania
      1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
        dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
        opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
      2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz
        Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku
        należnego?
      3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego
        świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na
        rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części
        podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z
        Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
        Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy
        w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
        wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych wody
        dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
        metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
        Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
        opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
      2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostarczania wody na rzecz Odbiorców
        wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
      3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego
        świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na
        rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części
        podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z
        Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
        Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w
        takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
        według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
        zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
        dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad. 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.

    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że „(...)
    odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez
    Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / będą stanowiły dla celów VAT usługi
    opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz
    podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP Organ
    zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdzając, iż świadczone przez
    niego usługi dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6
        października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT;
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3
        października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ;

        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3
        października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.1.AP.
    W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził się w pełni ze stanowiskiem Wnioskodawcy
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.
    4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jest / będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według
    właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają / nie będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy opisane czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności te są
    usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego
    podatku.
    Ad. 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
      2) eksport towarów,
      3) import towarów na terytorium kraju,
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
      - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:

      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z
    dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a
    nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy
    nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności
    przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która
    je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej
    Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają
    charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Gminy nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn.
    0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej
    sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami
    budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest / nie będzie
    zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z

    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody / odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-
    3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż „z racji braku możliwości uznania
    jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług,
    nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie
    występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej
    sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi,
    którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.
    Reasumując, zdaniem Gminy nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad. 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest / będzie wykorzystywana w
    zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT w zakresie
    działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje / będzie przysługiwać
    prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.
    Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura jest przez nią
    wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych
    VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT).

    W konsekwencji, zdaniem Gminy towary i usługi nabywane w ramach Wydatków na
    Infrastrukturę opisaną we wniosku są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów
    wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza.
    Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania
    ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić
    prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody
    dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczanej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do
    miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to Wydatków
    poniesionych na jej rozbudowę, a których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni
    odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a
    także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej
    na działalność opodatkowaną VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są Wydatki, a zatem jest ona
    bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy w odniesieniu do Wydatków ponoszonych
    na Infrastrukturę przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej
    sposób (prewspółczynnik metrażowy).
    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika.
    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina),
    dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że
    wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona
    przepisami Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować
    inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody
    ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w

    rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie
    wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie
    prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i
    nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już
    wyżej obszernie wykazała.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z
    dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Tym samym w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.
    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że po centralizacji
    rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji
    zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia
    przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku,
    jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością
    wodociągową prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wody dostarczonej do
    podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody.
    Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku
    naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie Infrastruktury.
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności
    wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla
    właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów
    dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym
    przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostarczania wody), lecz jest
    uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w
    stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
    Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice
    działalności Gminy w zakresie infrastruktury wodociągowej, bowiem w zdecydowanie

    przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na
    wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są
    podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej
    stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami
    jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest,
    że ilość dostarczanej wody do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z
    VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej do budynków publicznych,
    których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie
    wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest oczywiście
    niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo
    precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje
    odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody dotyczy
    obiektów prywatnych, a ile wody zostało dostarczonej na cele własne Gminy.
    Innymi więc słowy, zdaniem Gminy metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z
    Rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności w zakresie Wydatków poniesionych na Infrastrukturę, gdyż w
    omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby przy tym
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą
    obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta
    bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje
    wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak
    najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności
    gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i
    danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym.
    Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
    Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem także inne (przykładowe)
    preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby
    właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności
    gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie
    Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy
    liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek
    związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Wynika to w
    szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności
    całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodociągową, a po wtóre z faktu, że zakres
    obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą
    wodociągową zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby
    niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc zdaniem
    Gminy prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie
    dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności
    gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i
    danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje
    również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie
    jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych

    Końcowo Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania
    prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika jest
    potwierdzana przez sądy administracyjne.
    Przykładowo, w stanach faktycznych analogicznych do tego przedstawionego w niniejszym
    wniosku, NSA w wyrokach:
        z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
        z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 76/19,
        z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,
        z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,
        z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
        z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17 oraz I FSK 1469/18,
        z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
        z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
        z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
        z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
        z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795
        /18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,
        z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18
    potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z
    Rozporządzenia.
    W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym
    stwierdzono, iż: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska
    prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana
    przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu
    była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o
    ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez
    Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej”.
    Gmina pragnie dodatkowo wskazać, że we wszystkich wyżej powołanych wyrokach NSA
    uchylił negatywne dla Gmin wyroki WSA oraz interpretacje indywidualne. W ustnym
    uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując się zasadą neutralności i zdrowym rozsądkiem,

    prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności związanej z infrastrukturą
    wodnokanalizacyjną niż prewspółczynnik, o którym mowa w Rozporządzeniu. Ponadto
    NSA podkreślił, że zastosowanie w tym przypadku prewspółczynnika obliczonego zgodnie
    z Rozporządzeniem nie oddaje specyfiki działalności związanej z infrastrukturą
    wodnokanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy zastosowaniu wzoru z Rozporządzenia,
    w mianowniku ułamka powinny zostać uwzględnione również dotacje i subwencje, jako
    dochody nieopodatkowane, podczas gdy w rzeczywistości jest to także źródło
    finansowania działalności opodatkowanej.
    Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca
    2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18, w którym wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika
    wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie
    obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim
    wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej
    odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu
    do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego
    obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy
    mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla
    nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej
    działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa
    Finansów z 17 lutego 2016 r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu
    terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę
    określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. (...) W ocenie Sądu
    Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały
    spełnione”.
    Wskazać także należy na stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5
    października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o
    wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie
    zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią
    wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do
    czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz
    do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług
    własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch
    sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie
    pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom
    wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze
    publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i
    mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni
    związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
    gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można
    procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
    prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu
    i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c
    ustawy o VAT”.
    Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w
    podobnych sprawach, w tym np. z:
        wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18,
        wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,
        wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,
        wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,

        wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,
        wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,
        wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,
        wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 821/18,
        wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,
        wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,
        wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,
        wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,
        wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 180/19,
        wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19,
        wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19,
        wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 488/19,
        wyroków WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/ Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,
        wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19,
        wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18,
        wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 303/19,
        wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19,
        wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 412/19,
        wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 545/19,
        wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19,
        wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 465/19,
        wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 863/19,
        wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19,
        wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1546/19,
        wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Wa 1607/19,
        wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,
        wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1679/19,
        wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 222/20,
        wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262
        /20,
        wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem
    niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy
    podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na
    infrastrukturę wodociągową należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana
    metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i
    wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.
    Co więcej, sądy administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika
    metrażowego także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych
    norm zużycia wody (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720
    /19, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w
    Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19, wyrok WSA w Białymstoku z 26 lutego
    2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).
    Stanowisko organów podatkowych

    Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady licznych korzystnych interpretacji
    indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego.
    Wśród nich zaprezentować można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 7 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.644.2024.2.AM, w której
    uznano, że „Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
    przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz
    przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych i
    Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną,
    stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane”. Podobne wnioski przedstawiono m.
    in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2025 r.,
    sygn. 0114-KDIP4-1.4012.528.2024.2.KSA, z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.517.2024.3.KSA, z dnia 5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS
    oraz z dnia 29 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.462.2022.2.AJB.
    Gmina podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych potwierdzające
    możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego dotyczy także przypadków, kiedy
    przy pomiarze metrów sześciennych wody stosowane są przeciętne normy zużycia wody
    (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października
    2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW lub z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. 0113-
    KDIPT1-3.4012.926.2020.2.ALN).
    Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury wodociągowej
    interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem przez
    Gminę wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez
    Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według
    przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za
    „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT”.
    Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.IG.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Wydatków na Infrastrukturę
    zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na tę Infrastrukturę,
    obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może
    zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy:
      1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
      6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów
        obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
        przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
        czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W Państwa strukturze organizacyjnej jednostkami budżetowymi są
    jednostki oświatowe oraz Ośrodek Pomocy Społecznej. W strukturze organizacyjnej JST
    funkcjonuje również urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urząd
    Gminy (...). Ponadto funkcjonuje również Samorządowy Zakład Budżetowy (...) działający w
    formie samorządowego zakładu budżetowego.
    Prowadzą Państwo wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi
    wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.
    W ramach zadań własnych prowadzą Państwo gospodarkę wodociągową, która polega na
    świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody. Wykonują Państwo te czynności
    działając za pośrednictwem Zakładu.
    Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji
    spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej gminy. Dostawa wody ma również
    miejsce w ramach Państwa struktury organizacyjnej - tj. woda dostarczana jest na rzecz
    Państwa scentralizowanych jednostek lub w ramach zużycia własnego.
    W 2023 r. zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(...)”. Przedmiotem wniosku są wydatki
    poniesione wyłącznie na część ww. inwestycji, polegającą na rozbudowie z przebudową
    budynku Stacji Uzdatniania Wody w Rozkochowie.
    Infrastruktura jest wykorzystywana w ten sposób, że podłączone są do niej w większości
    budynki mieszkańców, przedsiębiorców i innych instytucji spoza scentralizowanej

    struktury (Odbiorcy zewnętrzni), a zatem w większości jest ona wykorzystywana do
    Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na
    odpłatnym świadczeniu usług dostarczania wody).
    Odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą Państwo
    na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W marginalnej części Infrastruktura również jest podłączona do budynków Jednostek
    organizacyjnych oraz w ramach Państwa zużycia własnego (Odbiorcy wewnętrzni).
    Infrastruktura ta jest zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności
    innej niż działalność gospodarcza. Ponadto woda jest wykorzystywana do celów
    technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności
    woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana
    w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów
    przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Jak Państwo wskazali, odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych świadczą Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej.
    Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają
    Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi
    zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub
    przepisów wykonawczych do niej.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla
    tych usług.
    Zatem świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te
    nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo także wątpliwości, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych są Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, które spełniają łącznie następujące
    warunki:
        ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,
        są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w
        ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy pamiętać, że ustawa zalicza do
    usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

    W ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne przekazanie towarów i
    nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy
    towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy
    centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018
    r. poz. 280).
    Art. 3 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Art. 4 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych
    jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi
    tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym
    opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Jak Państwo wskazali, prowadzą Państwo wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku
    VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne
    jednostki organizacyjne.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie
    można uznać jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od
    towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej
    sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami
    organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi
    na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych nie są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą z
    zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych).
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy, które pozbawiają
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym

        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.

    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego
      - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały
      zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których
      zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania
      jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków

        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków związanych z Infrastrukturą nie potrafią
    Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług
    dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).

    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za
    pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w
    § 3 ust. 4 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza

      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że są w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w
    jakim zakresie Infrastruktura jest używana do celów związanych z Państwa działalnością
    gospodarczą, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza. Posiadają
    Państwo aparaturę, która pozwala na ustalenie, za jaką ilość metrów sześciennych
    dostarczonej wody należy obciążyć poszczególne podmioty. Co do zasady bowiem
    odbiorcy usług dostarczania wody obciążani są za dostarczanie wody na podstawie
    wskazań wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką.
    Stosowny pomiar odbywa się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach
    wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. liczników (wodomierzy)
    spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Jednocześnie mogą pojawić się przypadki, w których odbiorcy obciążani będą za zużycie
    wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, wynikających z rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody.

    Ponadto woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze
    świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana w
    procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych
    (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w
    przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).
    Woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest również
    ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych
    na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są
    ujmowane przez Państwa dla celów kalkulacji ilości metrów sześciennych dostarczanej
    wody. Jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeby Odbiorców
    wewnętrznych i stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.
    Pomiar ilości wody zużytej na cele technologiczne, tj. związane z funkcjonowaniem samej
    infrastruktury wodociągowej, jest przez Państwa dokonywany na podstawie wskazań
    wodomierzy.
    Zużycie na cele technologiczne jest uwzględniane w opisanym przez Państwa sposobie
    kalkulacji prewspółczynnika metrażowego w taki sposób, że w pewnym niewielkim
    zakresie zwiększa licznik proporcji - poprzez uwzględnienie wody zużytej na cele
    technologiczne w części, w jakiej są Państwo w stanie ją w ten sposób przyporządkować
    (dotyczy to wyłącznie przedsiębiorstw działających na terenie gminy) do działalności
    opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni).
    W pozostałym zakresie, a więc w części, w jakiej woda na cele technologiczne dotyczy
    Odbiorców zewnętrznych - mieszkańców oraz Odbiorców wewnętrznych, zużycie to nie
    zwiększa ani licznika, ani mianownika prewspółczynnika metrażowego, gdyż w tym
    zakresie woda zużyta na cele technologiczne służy działalności opodatkowanej VAT
    (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni)
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
    VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane jak i nieopodatkowane VAT.
    W Państwa ocenie sposób obliczenia proporcji za pomocą prewspółczynnika
    metrażowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia, kierowali się Państwo
    przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy.
    W szczególności, w Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez gminę z wykorzystaniem Infrastruktury
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Państwa działalności (tj. działalności w zakresie dostawy wody, której specyfika polega na
    tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; Infrastruktura jest używana
    przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez
    Państwa nabyć (wydatki związane są z Infrastrukturą, która wykorzystywana może być
    wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
    ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla
    innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym
    stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani
    specyfiki Państwa działalności, ani jej nabyć.

    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków związanych z Infrastrukturą należy
    stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się
    na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody
    ustaloną na podstawie wskazań wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz danych statystycznych
    zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej -
    w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe). Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo Infrastrukturę do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki związane z Infrastrukturą przy zastosowaniu klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
    liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako
    bardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu Wydatków związanych z Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.