Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1470/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-25
Teza: - dokonanie przewalutowania pożyczek przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie, - ustalanie różnic kursowych przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie oraz kursu z dnia zwrotu konkretnej pożyczki, jako faktycznie zastosowanego kursu waluty w momencie zwrotu pożyczek,
Słowa kluczowe: faktura; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kurs-kurs faktyczny; kurs-kurs średni NBP; pożyczka; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; umowa; umowa-aneks do umowy; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   dokonania przewalutowania pożyczek przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie,
*   ustalania różnic kursowych przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie oraz kursu z dnia zwrotu konkretnej pożyczki, jako faktycznie zastosowanego kursu waluty w momencie zwrotu pożyczek,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   dokonania przewalutowania pożyczek przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie,
*   ustalania różnic kursowych przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie oraz kursu z dnia zwrotu konkretnej pożyczki, jako faktycznie zastosowanego kursu waluty w momencie zwrotu pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka otrzymuje pożyczki od portugalskiego udziałowca (dalej: udziałowiec). Udziałowiec i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Kwoty pożyczek są wyrażane w EUR. Spłata pożyczek (spłata kwot głównych oraz odsetek) również ma nastąpić w EUR. Spółka ujmuje zobowiązania z tytułu pożyczek w księgach dokonując ich przeliczenia na PLN według kursu EUR z dnia otrzymania konkretnej pożyczki.

Zgodnie ze strategią dotyczącą działalności grupy, w Polsce poza spółkami takimi jak Spółka, tj. prowadzącymi stałą, regularną działalność, funkcjonują również tzw. spółki celowe, które zakładane są w celu realizacji konkretnych inwestycji. Strategia finansowania działalności takich spółek celowych zakłada m.in. udzielanie pożyczek przez udziałowca Spółce, która następnie wykorzystuje środki otrzymane od udziałowca, przekazując je w formie pożyczek spółkom celowym. Częstotliwość takiego finansowania zależy od zapotrzebowania spółek celowych. Przedstawiona strategia nie została zawarta w żadnym formalnym dokumencie, lecz została ustalona przez zarządzających grupą i jest konsekwentnie realizowana.

Zgodnie z powyższym, Spółka przekazała środki z pożyczek udzielonych jej przez udziałowca spółkom celowym, udzielając im pożyczek. Kwoty pożyczek udzielonych spółkom celowym zostały wyrażone w PLN. Spłata pożyczek (spłata kwoty głównej i odsetek) ma również nastąpić w PLN. Spółki celowe również są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT.

Do dnia złożenia wniosku o interpretację powyższe pożyczki (zarówno kwoty główne, jak i odsetki) nie zostały spłacone.

Spółka rozważa dokonanie przewalutowania pożyczek udzielonych spółkom celowym z PLN na EUR, w celu ujednolicenia waluty rozliczeń Spółki z tytułu otrzymanych i udzielonych pożyczek. Podstawą przewalutowania byłyby odpowiednie aneksy do umów pożyczek. Zamiarem Spółki jest dokonanie przewalutowania przedmiotowych pożyczek przy zastosowaniu kursu EUR z dnia otrzymania danej pożyczki od udziałowca, tj. pożyczki, z której sfinansowano konkretne pożyczki dla spółek celowych. Kurs wskazany w aneksie, jako kurs przewalutowania byłby więc kursem po jakim dana pożyczka od udziałowca została przeliczona na PLN w celu ujęcia jej w księgach Spółki (dalej: kurs EUR wskazany w aneksie). Spłata pożyczek udzielonych spółkom z grupy (kwot głównych i odsetek) następowałaby w EUR.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że zgodnie z art. 9b ustawy o CIT, różnice kursowe ustalane są przez nią na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym będzie dokonanie przewalutowania pożyczek udzielonych spółkom celowym przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie?
2.  Czy w momencie otrzymania zwrotu pożyczek albo rozliczenia w jakiejkolwiek innej formie wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom celowym wyrażonych po przewalutowaniu w EUR, prawidłowym będzie ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie oraz kursu z dnia zwrotu konkretnej pożyczki, jako faktycznie zastosowanego kursu waluty odpowiednio w dniu udzielenia i zwrotu tej pożyczki, w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

a) Zdaniem Spółki przewalutowanie pożyczek udzielonych spółkom celowym z PLN na EUR po kursie EUR wskazanym w aneksie będzie prawidłowe.

Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego". Z powyższego wynika, że strony umowy pożyczki mają prawo do zmiany waluty, w jakiej pożyczka została udzielona. Co więcej, Spółka i spółki celowe mają prawo ustalić dowolny, akceptowalny dla nich kurs EUR dla przewalutowania zawartych umów pożyczek.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, że zmiana waluty w jakiej udzielone zostały pożyczki spółkom celowym oraz proponowany kurs przewalutowania mają swoje uzasadnienie ekonomiczne oraz wynikają z przyjętej przez grupę strategii finansowania działalności jej spółek.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udzielanie pożyczek przez udziałowca Spółce oraz wykorzystywanie ich przez Spółkę w celu udzielania pożyczek spółkom celowym wynika z przyjętej przez grupę strategii finansowania jej działalności w Polsce. Finansowanie w formie pożyczek przekazywane jest zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem inwestycyjnym spółek celowych. Spółki celowe zakładane są w związku z realizacją konkretnej inwestycji, a ich powoływanie ma na celu zapewnienie przejrzystej informacji o danej inwestycji, obejmującej w szczególności jej kwestie finansowe. Spółka pełni natomiast funkcję podmiotu nadrzędnego wobec spółek celowych, prowadzącego własną działalność, a jednocześnie koordynującego kwestię finansowania spółek celowych. Spółka pełni więc niejako funkcję pośrednika pomiędzy udziałowcem a spółkami celowymi - jej zadaniem jest rozdysponowanie środków zgodnie z zapotrzebowaniem spółek celowych.

Celem planowanych transakcji przewalutowania jest wyeliminowanie ryzyka kursowego ponoszonego przez Spółkę w związku z otrzymaniem pożyczek od udziałowca w EUR i przekazaniem tych środków w formie pożyczek spółkom celowym w PLN. W obecnej sytuacji Spółka posiadając z jednej strony zobowiązanie z tytułu pożyczek od udziałowca w EUR, a z drugiej należności z tytułu pożyczek dla spółek celowych w PLN, będzie w momencie spłaty pożyczek - biorąc pod uwagę zmieniający się kurs EUR - ponosić nieplanowane koszty lub osiągać niezakładane przychody z tytułu różnic kursowych. Dojdzie więc do sytuacji, gdy Spółka będzie ponosić obciążenia lub osiągać korzyści związane z przekazaniem pożyczek spółkom celowym i wynikające ze zmiany kwoty głównej pożyczek od udziałowca na PLN, w sytuacji, gdy te obciążenia lub korzyści powinny zrealizować się u spółek celowych. Zamiana waluty pożyczek nie była bowiem niczym uzasadniona. Udział Spółki w finansowaniu spółek celowych przez udziałowca jest tylko wyrazem przyjętej strategii finansowania przez całą grupę.

Celem planowanej transakcji jest zatem zniwelowanie błędu popełnionego przez udziałowca i Spółkę na etapie przekazywania pożyczek spółkom celowym, polegającego na nieuzasadnionej zamianie przez Spółkę kwot otrzymanych środków w EUR na PLN i udzieleniu pożyczek spółkom celowym właśnie w tej walucie.

W przypadku Spółki, przewalutowanie udzielonych przez nią pożyczek doprowadzi do sytuacji, w której zarówno zobowiązanie, jak i należności Spółki z tytułu pożyczek wyrażone będą w EUR. Ograniczone zostanie zatem ponoszone obecnie przez Spółkę ryzyko kursowe związane z różnicami kursowymi.

Ponadto, w wyniku przewalutowania pożyczek udzielonych spółkom celowym na EUR przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie, wartości zobowiązań i należności Spółki z tytułu pożyczek wyrażone w EUR będą równe lub porównywalne. Zdaniem Spółki, zastosowanie kursu EUR wskazanego w aneksie ma istotne znacznie, także w świetle oceny planowanej transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Spółka zwraca uwagę na fakt, iż przewalutowanie pożyczek udzielonych spółkom celowym po kursie EUR wskazanym w aneksie doprowadzi do sytuacji, w której suma ich zobowiązań wyrażona w EUR będzie równa lub porównywalna do wartości kwoty EUR przekazanej przez udziałowca. Natomiast, przewalutowanie pożyczek po aktualnym kursie EUR, wyższym niż kurs EUR wskazany w aneksie, spowoduje, że suma zobowiązań spółek celowych z tytułu pożyczek wyrażona w EUR będzie niższa niż kwota w EUR faktycznie przekazana im przez udziałowca. Przewalutowanie pożyczek po bieżącym kursie EUR spowoduje zatem zmniejszenie obciążeń spółek celowych z tytułu otrzymanych pożyczek bez ich jakiejkolwiek spłaty. Transakcja taka mogłaby zostać zdaniem Spółki, zakwestionowana przez władze podatkowe, jako nieodpowiadająca warunkom rynkowym. Dodatkowo, ciężar takiej operacji obarczyłby Spółkę, której zobowiązanie wobec udziałowca nie ulegnie zmianie. Przewalutowanie pożyczek po kursie bieżącym przy odwrotnym trendzie kursu EUR, tj. przy kursie bieżącym niższym niż kurs EUR wskazany w aneksie, doprowadziłoby do sytuacji, w której suma zobowiązań spółek celowych z tytułu pożyczek wyrażona w EUR byłaby wyższa od kwoty pożyczek w EUR udzielonych im przez udziałowca.

Nieuzasadnioną niczym korzyść z takiej sytuacji odniosłaby z kolei Spółka, której zobowiązanie wyrażone w EUR byłoby niższe niż jej należności w EUR z tytułu pożyczek, również bez ponoszenia przez nią jakichkolwiek spłat zobowiązania. Taka sytuacja także mogłaby zostać uznana za nierynkową i sugerować wykorzystywanie przez Spółkę swojej pozycji w ramach grupy kapitałowej do osiągania zysków.

W świetle powyższego niezwykle istotnym jest, aby przewalutowanie odbyło się po kursie EUR wskazanym w aneksie. Tylko bowiem w takim przypadku kwota zobowiązań spółek celowych z tytułu otrzymanych przez nie pożyczek wyrażona w EUR będzie zbliżona do wartości faktycznie przekazanej na tej cel kwoty przez udziałowca, a Spółka nie zostanie obciążona nieplanowanym ciężarem spłaty pożyczek lub nie osiągnie nieplanowanych korzyści, które powinny wystąpić u spółek celowych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przewalutowanie pożyczek udzielonych spółkom celowym przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie będzie prawidłowe.

b) W opinii Spółki, dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek przez spółki celowe, prawidłowym będzie zastosowanie kursu EUR wskazanego w aneksie oraz kursu z dnia spłaty konkretnej pożyczki, jako faktycznie zastosowanego kursu waluty odpowiednio w dniu udzielenia i zwrotu tej pożyczki, w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, w myśl art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższego wynika, że o różnicach kursowych związanych z pożyczkami udzielonymi przez Spółkę spółkom celowym będzie można mówić dopiero od dnia dokonania ich przewalutowania na EUR, dopiero od tego momentu będzie bowiem istnieć „wartość pożyczki w walucie obcej". W konsekwencji kursem faktycznie zastosowanym w dniu udzielenia pożyczki w walucie obcej, po jakim należy przeliczyć wartość pożyczki udzielonej konkretnej spółce celowej na PLN, będzie kurs EUR wskazany w aneksie. Natomiast kursem faktycznie zastosowanym w dniu zwrotu pożyczki w walucie obcej, po jakim należy przeliczyć jej wartość na PLN, będzie kurs EUR z dnia jej spłaty.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że sama transakcja przewalutowania nie będzie skutkować powstaniem różnic kursowych. Różnice kursowe określane będą dopiero w momencie spłaty pożyczek i dotyczyć będą spłaty kwoty głównej oraz odsetek naliczonych po przewalutowaniu.

Przewalutowanie zostanie dokonane w formie aneksów do umów pożyczek zawartych ze spółkami celowymi i będzie skuteczne dopiero z momentem podpisania danego aneksu. Transakcja przewalutowania nie będzie zatem działać wstecz, tj. nie obejmie kwot odsetek już naliczonych w walucie PLN. Te odsetki zostaną spłacone w PLN i w związku z ich spłatą różnice kursowe nie powstaną.

Artykuł 15a ust. 5 ustawy o CIT, zawiera ograniczenie co do poziomu faktycznie zastosowanego kursu waluty, o którym mowa w powyższych przepisach. Zgodnie z nim, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Biorąc pod uwagę dynamikę zmian kursu EUR, najprawdopodobniej wystąpi sytuacja, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia udzielenia danej pożyczki (tj. kurs EUR wskazany w aneksie) będzie odbiegał od kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty o więcej niż 5%.

Jak wskazano powyżej, planowany przez Spółkę kurs przewalutowania pożyczek udzielonych spółkom celowym jest kursem uzasadnionym z punktu widzenia ekonomicznego, przyjętej przez grupę strategii dotyczącej finansowania działalności jej spółek oraz zarządzania ryzykiem kursowym w grupie. Kurs ten ma zniwelować negatywne skutki błędu popełnionego przez udziałowca i Spółkę na etapie strukturyzowania transakcji pożyczek dla spółek celowych, polegającego na nieuzasadnionej ekonomicznie wymianie kwot pożyczek otrzymanych w EUR na PLN i udzieleniu dalszych pożyczek przez Spółkę w walucie PLN.

Zdaniem Spółki, w świetle dotychczasowych wyjaśnień przedstawionych w pkt a) i b), należy uznać, że istnieją przyczyny uzasadniające w opisanej sytuacji zastosowanie dla celów ustalania różnic kursowych kursu EUR wskazanego w aneksie, jako faktycznie zastosowanego kursu waluty w dniu udzielenia pożyczek, nawet jeśli będzie od różnił o więcej niż 5% od wartości średniego kursu NBP z dnia poprzedniego. Uznanie, że Spółka nie będzie mieć prawa do zastosowania dla celów ustalenia różnic kursowych kursu EUR wskazanego w aneksie, jeżeli będzie on odbiegał o więcej niż o 5 % od średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień przewalutowania, lecz w takiej sytuacji będzie zobowiązania stosować ten kurs średni NBP, doprowadzi z jednej strony do ponoszenia przez Spółkę nieplanowanych obciążeń finansowych (lub realizacji niezakładanych korzyści) związanych z otrzymanymi i udzielonymi pożyczkami w sytuacji, gdy zgodnie z założeniami Spółka ma jedynie rozdysponować środki zgodnie z zapotrzebowaniem spółek celowych i które to powinny zrealizować się u spółek celowych, a ponadto, do obciążenia Spółki dodatkowymi pracami administracyjnymi.

Spółka będzie zmuszona bowiem prowadzić dla celów podatkowych odrębną ewidencję udzielonych pożyczek oraz ich spłat, przy zastosowaniu, jako kursu przewalutowania średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień przewalutowania.

Podsumowując, w opinii Spółki ma ona prawo dokonać przewalutowania udzielonych pożyczek po kursie EUR wskazanym w aneksie. Ponadto, przedstawione powyżej okoliczności przewalutowania uzasadniają jej zdaniem zastosowanie kursu EUR wskazanego w aneksie do określenia różnic kursowych, jako faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia udzielenia danej pożyczki, nawet w sytuacji gdy kurs ten będzie odbiegał o więcej niż 5% od kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień przewalutowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy o pdop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o pdop). Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o pdop, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni. W art. 15a ust. 7 ustawy o pdop wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o pdop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyjęcie kursu różnego od kursu średniego NBP powiększonego lub pomniejszonego o 5% należy do organu podatkowego. To bowiem organ podatkowy ocenia rzetelność i prawidłowość działań podatnika (zdarzeń gospodarczych i operacji finansowych zgodnie ze stanem rzeczywistym i obowiązującymi przepisami). Czyni to na podstawie materiałów dowodowych. Jednakże czyni to w toku badania dokumentów źródłowych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego i często działania takie są podejmowane z perspektywy czasu. Podkreślić należy, iż analiza takiego materiału dowodowego nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego (w jego indywidualnej sprawie) wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

To do właściwości rzeczowej organów podatkowych należy przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 15a ust. 5 ustawy o pdop.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymuje pożyczki od portugalskiego udziałowca. Kwoty pożyczek są wyrażane w EUR. Spłata pożyczek (spłata kwot głównych oraz odsetek) również ma nastąpić w EUR. Spółka przekazała środki z pożyczek udzielonych jej przez udziałowca spółkom celowym, udzielając im pożyczek. Kwoty pożyczek udzielonych spółkom celowym zostały wyrażone w PLN. Spłata pożyczek (spłata kwoty głównej i odsetek) ma również nastąpić w PLN. Spółka rozważa dokonanie przewalutowania pożyczek udzielonych spółkom celowym z PLN na EUR, w celu ujednolicenia waluty rozliczeń Spółki z tytułu otrzymanych i udzielonych pożyczek. Podstawą przewalutowania byłyby odpowiednie aneksy do umów pożyczek. Zamiarem Spółki jest dokonanie przewalutowania przedmiotowych pożyczek przy zastosowaniu kursu EUR z dnia otrzymania danej pożyczki od udziałowca, tj. pożyczki, z której sfinansowano konkretne pożyczki dla spółek celowych.

Przy przewalutowaniu Spółka chce zastosować kurs wynikający z aneksu do umowy pożyczki. Taki kurs jest kursem faktycznie zastosowanym o jakim mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o pdop, a więc jest kursem prawnie dopuszczalnym.

Jeżeli pomiędzy dniem przewalutowania pożyczki, a dniem jej spłaty wystąpią różne kursy walut, wówczas powstaną różnice kursowe, które będą dla Spółki przychodem lub kosztem uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie:

*   dokonania przewalutowania pożyczek przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie,
*   ustalania różnic kursowych przy zastosowaniu kursu EUR wskazanego w aneksie oraz kursu z dnia zwrotu konkretnej pożyczki, jako faktycznie zastosowanego kursu waluty w momencie zwrotu pożyczek

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.