Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-903/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-14
Teza: sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy zastosowaniu zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody, jest nieprawidłowy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 12 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy zastosowaniu zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy zastosowaniu zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 4 lutego 2016 r. znak: IBPP3/4512-903/15/MN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w piśmie z 12 lutego 2016 r.):

Związek xxx prowadzi działalność w zakresie utrzymania urządzeń melioracyjnych. W ramach tej działalności Związek świadczy usługi odpłatnie na rzecz członków Związku (Spółek xxx) oraz na rzecz osób trzecich, a jednocześnie wykonuje podobne usługi na rzecz członków Związku w ramach swoich zadań statutowych.

Związek Spółek xxx działa przede wszystkim w oparciu o środki pochodzące ze składek członkowskich. Po otrzymaniu składek określonych statutem i aktami wykonawczymi do statutu - Związek decyduje o wykonaniu niektórych robót w zakresie utrzymania melioracji na obszarze objętym działaniem Związku (i Spółek xxx będących członkami związku). Z uwagi na powiązanie urządzeń melioracyjnych na obszarze działania Związku prace te są dokonywane na urządzeniach melioracyjnych różnych członków Związku, stosownie do decyzji Związku, dla dobra całej wspólnoty Spółek xxx. Co do zasady, Spółka xxx nie ma wpływu na zakres prac wykonywanych przez Związek na jej własnych urządzeniach melioracyjnych, co więcej, nie ma gwarancji, że w danym roku jakiekolwiek prace zostaną wykonane na urządzeniach melioracyjnych tej Spółki xxx.

Stosownie do otrzymanej przez Związek Spółek xxx interpretacji indywidualnej składki te są nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji jednak, gdy Spółka xxx potrzebuje prac na konkretnych własnych urządzeniach melioracyjnych, zleca takie prace na zasadach rynkowych Związkowi. Zdarza się też, iż roboty zlecane są przez podmioty trzecie. Tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Związek otrzymuje również dofinansowanie z PFRON kosztów zatrudnienia pracownika świadczącego swoją pracę w odniesieniu do całej aktywności gospodarczej Związku.

Związek Spółek xxx nie działa w celu osiągnięcia zysku i co do zasady wszelkie otrzymane kwoty przeznacza na utrzymanie urządzeń melioracyjnych na obszarze swojego działania. Usługi świadczone w ramach realizacji celów statutowych oraz usługi realizowane odpłatnie są identyczne lub zbliżone, różni je przede wszystkim stosunek prawny stanowiący podstawę podjęcia decyzji o ich realizacji. Innymi słowy Związek całość posiadanych środków pieniężnych (sprzedaż i składki) wydatkuje na usługi utrzymania urządzeń melioracyjnych i wspólne koszty administracyjne.

Związek Spółek xxx dokonuje również wydatków, które można przypisać zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (cele statutowe), których nie da się przypisać jednoznacznie tylko do jednej z tych sfer, tych celów. Związek planuje ustalenie proporcji podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu w następujący sposób (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług):

SO/(SO+S),

gdzie

SO - wartość sprzedaży odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu VAT (usługi odpłatne na rzecz członków Związku oraz podmiotów trzecich), pomniejszone o podatek VAT należny od tej sprzedaży, ustalona na dany okres wg daty powstania obowiązku podatkowego VAT

S - wartość składek należnych od członków Związku, ustalona na dany okres w kwocie należnej zgodnie ze stosownym prawem wewnętrznym Związku, bez względu na fakt, czy zostały faktycznie opłacone.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przez „usługi świadczone w ramach realizacji celów statutowych” należy rozumieć świadczenia ponoszone przez Związek na rzecz członków Związku, zgodnie ze statutem, za które Związek nie otrzymuje wynagrodzenia, a które są finansowane z majątku Związku, w tym ze składek członkowskich. Nie są to czynności realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/443-1030/13/IK z 4 lutego 2014 r.

Związek otrzymuje również dofinansowanie z PFRON kosztów zatrudnienia pracownika świadczącego swoją pracę w odniesieniu do całej aktywności gospodarczej Związku. Wnioskodawca potwierdza zatem, że omawiany pracownik świadczy swoją pracę w związku z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana przez Związek proporcja jest poprawna w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym Związek będzie się mógł tą proporcją posługiwać w roku 2016?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Tak, opisana proporcja jest poprawna w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to zmodyfikowana proporcja, o której mowa w przykładowym art. 86 ust. 2c pkt 3 tej ustawy. Modyfikacja polega na nie ujmowaniu w proporcji części przychodów w postaci dofinansowania kosztów zatrudnienia pracownika przez PFRON. Związek nie uwzględni w tej proporcji dofinansowania z PFRON, gdyż dofinansowanie to dotyczy obu rodzajów działalności (opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT), gdyż pracownik pracuje na rzecz całości Związku. W efekcie uwzględniając wartość tego dofinansowania w wartości sprzedaży opodatkowanej VAT należałoby uwzględnić ją wg proporcji ostatecznej. Innymi słowy wartość tego dofinansowania nie powinna zmienić proporcji.

Zarazem nie jest celowe oparcie proporcji o roboczogodziny maszyn, ludzi czy powierzchnię budynku, gdyż usługi świadczone przez Związek – odpłatnie i bezpłatnie – charakteryzują się nierównomiernym rozłożeniem czasu pracy ludzi i urządzeń, zaś powierzchnie budynku są wykorzystywane co do zasady na cele ogółu działalności Związku.

Związek nie działa w celu osiągnięcia zysku, a zarazem usługi świadczone przez Związek odpłatnie i nieodpłatnie są jednorodne, zatem koszty równomiernie rozkładają się na ogół przychodów, a zatem i VAT naliczony zawarty w fakturach zakupowych równomiernie rozkłada się na cały obrót. Brak jest usług generujących straty oraz usług generujących wysoki zysk, w efekcie czego proporcja związana z obrotem mogłaby ewentualnie zniekształcić kwotę wydatków, z którymi związane jest prawo do odliczenia VAT w świetle art. 86 ust. 2a ustawy.

W ocenie Związku kryterium obrotu pozwoli na przyporządkowanie do grupy wydatków związanych z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego tej części wydatków, które faktycznie proporcjonalnie są związane z daną usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z pózn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Z kolei w art. 86 ustawy, po ust. 21 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany „prewspółczynnikiem”, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Związek Spółek xxx działa przede wszystkim w oparciu o środki pochodzące ze składek członkowskich ale również świadczy usługi odpłatnie na rzecz członków Związku (Spółek xxx) oraz na rzecz osób trzecich. Związek otrzymuje również dofinansowanie z PFRON kosztów zatrudnienia pracownika świadczącego swoją pracę w odniesieniu do całej aktywności gospodarczej Związku (omawiany pracownik świadczy swoją pracę w związku z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza).

Związek Spółek xxx dokonuje również wydatków, które można przypisać zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (cele statutowe), których nie da się przypisać jednoznacznie tylko do jednej z tych sfer, tych celów.

Związek planuje ustalenie proporcji podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu w następujący sposób:

SO/(SO+S),

gdzie

SO - wartość sprzedaży odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu VAT (usługi odpłatne na rzecz członków Związku oraz podmiotów trzecich), pomniejszone o podatek VAT należny od tej sprzedaży, ustalona na dany okres wg daty powstania obowiązku podatkowego VAT

S - wartość składek należnych od członków Związku, ustalona na dany okres w kwocie należnej zgodnie ze stosownym prawem wewnętrznym Związku, bez względu na fakt, czy zostały faktycznie opłacone.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zastosowania proponowanej metody rozliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z ww. inwestycją po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji – art. 86 ust. 2a – wprowadzanego na mocy ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie, wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz członków Związku oraz podmiotów trzecich, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki (zakupy), które można przypisać zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o VAT ustawodawca precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa wskazuje również dane, które podatnicy mogą wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji (art. 86 ust. 2c).

Należy zauważyć, że jeśli żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabytych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.

Wnioskodawca twierdzi, że dla niego poprawna będzie proporcja wyliczony w oparciu roczny obrót z działalności gospodarczej (wartość sprzedaży odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu VAT, pomniejszone o podatek VAT należny od tej sprzedaży, ustalona na dany okres wg daty powstania obowiązku podatkowego VAT) w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość składek należnych od członków Związku, ustalona na dany okres w kwocie należnej zgodnie ze stosownym prawem wewnętrznym Związku, bez względu na fakt, czy zostały faktycznie opłacone.

Wnioskodawca uważa że proponowana przez niego proporcja to proporcja o której mowa art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z modyfikacją, polegającą na nie ujmowaniu w proporcji części przychodów w postaci dofinansowania zatrudnienia pracownika przez PFRON, gdyż dofinansowanie to dotyczy obu rodzajów działalności (opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT) i wartość tego dofinansowania nie powinna zmienić proporcji.

W ocenie Związku kryterium obrotu pozwoli na przyporządkowanie do grupy wydatków związanych z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego tej części wydatków, które faktycznie proporcjonalnie są związane z daną usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku jego działalności właściwe jest wyliczanie współczynnika proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w oparciu o kryterium obrotu na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Jednakże, analizując przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa należy wskazać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a (sposób właściwy dla niego), będący modyfikacją sposobu określonego w przepisie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT jest nieprawidłowy.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2c pkt 3 przy wyliczeniu proporcji o którem mowa w art. 86 ust. 2a ustawy należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że w mianowniku wyliczanej proporcji należy uwzględnić przychody już faktycznie otrzymane, a nie przychody należne podatnikowi (wartość składek należnych od członków Związku, które jeszcze faktycznie nie zostały opłacone).

Zgodnie z cyt. wcześniej przepisem art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zatem jeżeli składki od członków Związku należne Wnioskodawcy nie zostaną faktycznie opłacone w roku podatkowym za który przyjmuje się dane do obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tylko w następnym roku podatkowym albo w ogóle nie zostaną opłacone, to zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2d w związku z ust. 2c pkt 3 ustawy nie powinny zostać one uwzględnione przy wyliczaniu mianownika proporcji na dany rok podatkowy.

W przypadku przyjęcia proponowanej przez Wnioskodawcę metody – ujmowania w mianowniku proporcji wartość składek należnych od członków Związku, ustalona na dany okres w kwocie należnej zgodnie ze stosownym prawem wewnętrznym Związku, bez względu na fakt, czy zostały faktycznie opłacone – doszłoby do zniekształcenia współczynnika proporcji poprzez nadmierne zwiększenie wartości jej mianownika. W mianowniku wyliczanej proporcji powinny się znaleźć wyłącznie te składki, które faktycznie zostały opłacone w danym roku podatkowym.

W kategorii „przychodu”, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

Związek podał, że otrzymuje dofinansowanie z PFRON kosztów zatrudnienia pracownika świadczącego swoją pracę w odniesieniu do całej aktywności gospodarczej związku – pracownik świadczy swoją pracę w związku z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sytuacji, gdy otrzymane dofinansowanie stanowi w części sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawcy, powinno ono znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 wynika wprost, że w mianowniku oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej ujmuje się przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Zatem przychody, które Związek otrzymuje na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza, (tj. przychody z otrzymywanego z PFRON dofinansowania kosztów zatrudnienia pracownika świadczącego prace w obu obszarach czyli w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza) winny zostać uwzględnione w mianowniku proporcji w takiej części, w jakiej służą one sfinansowaniu działalności innej niż działalność gospodarcza Związku.

Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób – przedstawiony jako modyfikacja sposobu wyliczenia wskaźnika proporcji na podstawie przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowy.

Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca przy wyliczaniu proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (tzw. metoda obrotowa) w liczniku proporcji powinien ująć swój roczny obrót z działalności gospodarczej. Natomiast w mianowniku proporcji Wnioskodawca powinien uwzględnić swój roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o wartość składek członkowskich faktycznie otrzymanych oraz o wartość dofinansowania z PFRON kosztów zatrudnienia pracownika, w części dotyczącej działalności innej niż działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że w niniejszej interpretacji nie analizowano kwestii prawidłowości zakwalifikowania usług świadczonych w ramach realizacji celów statutowych na rzecz członków, które są finansowane z majątku związku, w tym składek członkowskich – jako czynności realizowanych poza działalnością gospodarczą. Opis Wnioskodawcy w tym zakresie przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, kwestie te nie są bowiem przedmiotem pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.