Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1108/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-10
Teza: Zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem magazynu oraz budynkiem biurowym. Korekta podatku naliczonego w związku z przeprowadzonymi ulepszeniami budynku biurowego
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; korekta-korekta podatku; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) oraz pismem z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem magazynu oraz budynkiem biurowym,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z przeprowadzonymi ulepszeniami budynku biurowego.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony z pismem z 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem magazynu oraz budynkiem biurowym oraz korekty od poniesionych nakładów na ulepszenie budynku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 lutego 2014 r. nr IBPP2/443-1108/13/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną składającą się z budynku-biurowego, magazynu, placu z mediami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntu. Nieruchomość została przez spółkę nabyta w 1996 roku na podstawie aktu notarialnego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstw zwolnionych z podatku VAT. Jest użytkowana na potrzeby własnej działalności oraz cześć pomieszczeń jest wynajmowana. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 1996 roku. Budynek był modernizowany wielokrotnie w różnych kwotach i latach (podnoszona była wartość środka trwałego).

W ostatnich 10 latach wyglądało to kwotowo następująco:

2004 - 5.432,89

2005 - 68.319,24

2006 - 26.757,97

2007 - 66.681,92

2008 - 113.630,59

2009 - 49.462,54

2010 - 36.209,61

2011 - 3.836,27

2012 - 0

Ostatnia modernizacja była dokonana w roku 2011. Wartość wszystkich modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku z 27 listopada 2013 r. i w związku z faktem, iż w roku 2013 nie doszło do sprzedaży a została ona przesunięta na rok 2014 Wnioskodawca uzupełnił złożony wcześniej wniosek o następujące dane:

Sprzedawana nieruchomość zabudowana składa się z:

1.  budynku biurowego w części użytkowanego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a w części podnajmowanego innym przedsiębiorcom-wszystko w ramach czynności opodatkowanych VAT,
2.  budynku magazynowego użytkowanego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a w części podnajmowanego innym przedsiębiorcom - wszystko w ramach czynności opodatkowanych VAT,
3.  działek będących w wieczystym użytkowaniu naszej Spółki o numerach i powierzchniach:

*   nr 987 o powierzchni 1438 m2zabudowana budynkiem biurowym
*   nr 989 o powierzchni 150 m2 niezabudowana,
*   nr 1175 o powierzchni 1401 m2 zabudowana budynkiem magazynowym,
*   nr 1173 o powierzchni 150 m2 niezabudowana,
*   nr 1177 o powierzchni 114 m2 niezabudowana.

Nakłady w kolejnych latach wykazane w pierwotnym zapytaniu dotyczą praktycznie w całości działki nr 987 i istniejącego na niej budynku. Jedynie nieznacząca część nakładów z lat 2005 i 2004 dotyczyła również działek 989 oraz 1175.

Wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej sprzedawanej nieruchomości w roku 2008. Do dnia dzisiejszego reszta dokonanych modernizacji nie przekroczyła ponownie 30% wartości początkowej ani wartości początkowej zwiększonej o 30%. Ostatnia modernizacja miała miejsce w 2011 roku.

W uzupełnieniu z 28 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że nabycie przez Wnioskodawcą w 1996 roku budynku biurowego i budynku magazynu oraz działek trwale związanych z tymi budynkami o numerach 987, 989, 1175, 1173 i 1177, nastąpiło w ramach przejęcia gospodarczo funkcjonalnej całości - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest aportu wniesionego do majątku Wnioskodawcy aktem notarialnym.

Wnioskodawcy znane są publikowane interpretacje organów upoważnionych do ich wydawania, a także prawomocne wyroki sadów administracyjnych, które pozwalają przyjąć, że:

1.  Wobec stanu jak w punkcie l.a) wyżej, Wnioskodawcy przy nabyciu wymienionych budynków biurowego i magazynowego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  Wobec stanu jak w punkcie l.a) wyżej, ponieważ nabycie wymienionych budynków biurowego i magazynowego nastąpiło w ramach transakcji nie objętej ustawą o podatku od towarów i usług, jaką jest aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiony aktem notarialnym, nie ma tu w ogóle miejsca sytuacja, w której Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca, z powodu miedzy innymi wskazanej wyżej niespójności, sformułował swój wniosek o wydanie pisemnej interpretacji.

Wobec brzmienia art. 136 Dyrektywy 2006/112/UE, obowiązującej w systemie prawnym naszego państwa, Wnioskodawca uważa obecnie drugą z wyżej przedstawionych interpretacji za prawidłową.

Ad 1. c) i d)

Sprzedaż budynku magazynu będzie dokonywana w części w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynek objęty przez Wnioskodawcę w 1996 roku w ramach czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, był do 2013 roku użytkowany w całości 648 m2 swojej powierzchni użytkowej przez Wnioskodawcę na własny użytek do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W styczniu 2013 roku 36 m2 powierzchni użytkowej tego budynku, czyli 5,6% jego powierzchni całkowitej, zostało podnajęte czynnemu podatnikowi VAT, co jest dokumentowane wystawianymi co miesiąc przez Wnioskodawcę fakturami VAT.

W rezultacie, planowana dostawa budynku magazynu, w 94,4% jego części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a dla dostawy 5,6% jego części wystąpi sytuacja, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem w 2013 roku, a planowaną dostawą w 2014 roku, upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Sprzedaż budynku biurowego będzie dokonywana w części w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynek objęty przez Wnioskodawcę w 1996 roku w ramach czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o powierzchni użytkowej 660,7 m2, jest nieprzerwanie w okresie od objęcia do planowanej sprzedaży użytkowany w części przez Wnioskodawcę na własny użytek do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a w różnej części podnajmowany różnym podmiotom - czynnym podatnikom VAT, co jest dokumentowane wystawianymi co miesiąc przez Wnioskodawcę fakturami VAT.

Cofając się do 2005 roku, Wnioskodawca wskazuje średni w roku stopień wykorzystania budynku biurowego dla czynności podnajmu, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

*   rok 2005 - podnajmowane 50,05% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2006 - podnajmowane 34,00% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2007 - podnajmowane 32,52% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2008 - podnajmowane 29,06% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2009 - podnajmowane 41,05% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2010 - podnajmowane 35,60% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2011 - podnajmowane 30,86% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2012 - podnajmowane 33,83% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2013 - podnajmowane 32,25% powierzchni całkowitej budynku biurowego.

Jednocześnie nigdy stopień wykorzystania budynku biurowego dla czynności podnajmu nie przekroczył 50% osiągniętych w 2005 roku.

W rezultacie, bez uwzględniania ulepszeń tego budynku, o których niżej, planowana dostawa budynku biurowego, w 50% jego części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a dla dostawy 50% jego części wystąpi sytuacja, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem co najmniej w 2005 roku, a planowaną dostawą w 2014 roku, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jednak w latach 2004 - 2011 Wnioskodawca wykonał kolejno corocznie prace inwestycyjne w budynku biurowym zgodnie ze szczegółową informacją poniżej w odpowiedzi do punktu l. e) i f), w wyniku których budynek osiągnął stan ulepszenia w 2008 roku, a ostatnia inwestycja została zakończona w 2011 roku. Prace inwestycyjne nie przerwały użytkowania budynku, tak w zakresie własnej działalności Wnioskodawcy, jak i w zakresie czynności podnajmu czynnym podatnikom VAT zgodnie z informacją powyżej.

W rezultacie, uwzględniając dokonane ulepszenia budynku biurowego, po ostatnim ulepszeniu w 2011 roku i w sytuacji, gdy narastająca suma ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku, jego pierwsze zasiedlenie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nastąpiło w części 30,86% tego budynku. Planowana dostawa w 69,14% jego części będzie więc dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a dla dostawy 30,86% jego części wystąpi sytuacja, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem w 2011 roku, a planowaną dostawą w 2014 roku, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Ad 1. e) i f)

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku magazynu, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku biurowego dokonując kolejnych, niezależnych od siebie modernizacji w latach 2004 - 2011, z których każda była zamykana w roku wykonania, poprzez wystawienie wewnętrznego dokumentu odbioru technicznego i podniesienie wartości środka trwałego w ewidencji. Inwestycje w budynku biurowym były rozliczane następująco:

*   rok 2004 - wartość 5.432,89 zł, co stanowi 0,7% wartości początkowej,
*   rok 2005 - wartość 68.319,24 zł, co stanowi 8,6% wartości początkowej, narastająco 9,3%,
*   rok 2006 - wartość 26.757,97 zł, co stanowi 3,4% wartości początkowej, narastająco 12,7%,
*   rok 2007 - wartość 66.681,92 zł, co stanowi 8,4% wartości początkowej, narastająco 21,1%,
*   rok 2008 - wartość 113.630,59 zł, co stanowi 14,2% wartości początkowej, narastająco 35,3%,
*   rok 2009 - wartość 49.462,54 zł, co stanowi 6,2% wartości początkowej,
*   rok 2010 - wartość 36.209,61 zł, co stanowi 4,5% wartości początkowej,
*   rok 2011 - wartość 3.836,27 zł, co stanowi 0,5% wartości początkowej.

W rezultacie, budynek magazynu nigdy nie osiągnął stanu ulepszonego, a budynek biurowy osiągnął stan ulepszony w 2008 roku i jest w tym stanie użytkowany nieustająco przez Wnioskodawcę, w części do własnej działalności gospodarczej, a w części procentowej jak według odpowiedzi do punktu 1. c) i d) do czynności podnajmu czynnym podatnikom VAT.

Ad 1. g)

Budynek magazynu jest obecnie przedmiotem umowy najmu czynnemu podatnikowi VAT w części 8,6% powierzchni całkowitej tego budynku. Budynek biurowy jest obecnie przedmiotem umowy najmu kilku czynnym podatnikom VAT w części 32,25% powierzchni całkowitej tego budynku. Historia najmu części obu budynków jest wskazana w odpowiedzi do 1. c) i d).

Ad 1. h)

Budynek magazynu nie podlegał modernizacji.

Modernizacje budynku biurowego nie przerywały stanu jego użytkowania. Tak w czasie trwania każdej modernizacji, jak i po jej dokonaniu, budynek był użytkowany nieustająco przez Wnioskodawcę, w części do własnej działalności gospodarczej, a w części procentowej jak według odpowiedzi do punktu 1. c) i d) do czynności podnajmu czynnym podatnikom VAT.

Ad 2. a) i b)

Przedmiotem dostawy nie będzie plac z mediami. Pojęcie „plac z mediami" zostało użyte przez Wnioskodawcę we wniosku z 27 listopada 2013 roku jako pojęcie potoczne, oznaczające że do nieruchomości doprowadzone jest ciepło z sieci O. i energia elektryczna dostawcy prądu.

Nieruchomość Wnioskodawcy, dla której planowana jest czynność sprzedaży, jest funkcjonalną całością gospodarczą, złożoną z:

*   działki gruntu nr 987 o powierzchni 1.438 m2 zabudowanej budynkiem biurowym,
*   działki gruntu nr 1175 o powierzchni 1.401 m2 zabudowanej budynkiem magazynu,
*   działek gruntu nr 989, 1173 i 1177 o powierzchniach odpowiednio 150 m2, 150 m2 i 114 m2, które stanowią ciągi komunikacyjne wokół budynków, są z budynkami trwale związane i nie mogą stanowić samodzielnych nieruchomości.

Ad 3. a), b) i c)

Działki niezabudowane o numerach i powierzchniach odpowiednio 989 – 150 m2, 1173 – 150 m2, 1177-114 m2, są trwale i nierozerwalnie związane z budynkiem biurowym i budynkiem magazynu, stanowią ciągi komunikacyjne bezpośrednio przylegające do ścian budynków.

Żadna z tych działek nie jest samodzielną działką w sensie funkcjonalnym i nie może funkcjonować jako odrębna nieruchomość, w oderwaniu od budynku biurowego i budynku magazynu. Działki te nie są przeznaczone pod zabudowę według jakiegokolwiek dokumentu organu samorządowego.

Nakłady poniesione na działkę nr 989 dotyczyły utwardzenia ciągu komunikacyjnego i wyniosły 13.800 zł w 2009 roku.

Ad 4. a)

Budynek magazynu nie podlegał ulepszeniom.

Wydatki na ulepszenie budynku biurowego przekroczyły kwotę 15.000 zł zgodnie z informacją podaną w odpowiedzi do punktu 1. e) i f).

Ad 4. b)

Budynek magazynu nie podlegał ulepszeniom.

Dla budynku biurowego, ulepszenia dokonywane w każdym wskazanym w odpowiedzi do punktu 1 e) i f) roku, były w tym samym roku przyjmowane do użytkowania i podwyższały wartość środka trwałego w ewidencji.

Pytanie Wnioskodawcy postawione w uzupełnieniu wniosku z 8 stycznia 2014 roku wobec planowanego zdarzenia przyszłego nie ulega zmianie.

Wobec informacji zebranych powyżej w ramach odpowiedzi na zadane pytania, aktualne stanowisko Wnioskodawcy wobec planowanego zdarzenia przyszłego polegającego na sprzedaży nieruchomości jako funkcjonalnej całości, złożonej z budynku biurowego i budynku magazynu oraz działek trwale związanych z budynkami, jest następujące:

Dostawa budynku magazynu i dostawa 69,14% części budynku biurowego, to jest tej części, która była wykorzystywana wyłącznie na własne potrzeby wnioskodawcy po ulepszeniu budynku, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustęp 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dla wskazanych części budynków, ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpi w ramach czynności dostawy, lub (dla 8,6% budynku magazynu) w okresie krótszym niż dwa lata od momentu dostawy.

Dostawa budynku magazynu i dostawa 69,14% części budynku biurowego, to jest tej części, która była wykorzystywana wyłącznie na własne potrzeby wnioskodawcy, nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustęp 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ w stosunku do tych obiektów, które Wnioskodawca nabył w ramach czynności nie objętej ustawą o podatku od towarów i usług, nie można uznać, że dokującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dostawa części 30,86% budynku biurowego może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustęp 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dla wskazanej części budynku, jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w ramach podnajmu jako czynności opodatkowanej, nastąpiło co najmniej w roku 2011, lub wcześniej, jeśli liczyć nie od roku ostatniej modernizacji, a od roku 2008, w którym budynek osiągnął stan ulepszenia, czyli w każdym przypadku w okresie dłuższym niż dwa lata od planowanej dostawy.

Dla dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania) działek nieruchomości, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca dokonując dostawy nie wyodrębni wartości gruntu z podstawy opodatkowania, ponieważ wszystkie działki będące przedmiotem dostawy, są funkcjonalnie i trwale związane z budynkami i nie jest możliwe ich niezależne od budynków istnienie jako samodzielnych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (postawione w uzupełnieniu wniosku z 8 stycznia 2014 r.):

Czy wobec powyższych informacji, sprzedaż opisywanej zabudowanej nieruchomości z prawem wieczystego użytkowania będzie zwolniona od podatku VAT czy należy ją opodatkować stawką 23% w całości lub części?

Jeśli właściwą stawką będzie "zw" czy musimy dokonać korekty odliczonego podatku VAT od modernizacji 10 lat wstecz proporcjonalnie zgodnie z art. 91?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z Art. 43 ust. 1 pkt 10, Art. 43 ust. 1 pkt 10a, Art. 43 ust. 7a, uważamy, że ponieważ:

1.  Okres wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT w stanie ulepszenia, to jest po przekroczeniu przez nakłady modernizacyjne 30% wartości początkowej, jest dłuższy niż 5 lat;
2.  Od uzyskania stanu ulepszenia w roku 2008, nie przekroczono ponownie do dziś sumy następnych modernizacji o 30% wartości początkowej, ani wartości początkowej zwiększonej o 30%;
3.  Od ostatniej modernizacji w roku 2011 upłynął okres dłuższy niż 2 lata; to przy sprzedaży tej nieruchomości powinniśmy zastosować stawkę VAT "zw" dla czynności planowanej od początku 2014 roku włącznie. Zgodnie z Art. 91 i informacjami powyżej uważamy, iż korekta odliczonego VAT od modernizacji 10 lat wstecz nas nie obowiązuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem magazynu oraz budynkiem biurowym,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z przeprowadzonymi ulepszeniami budynku biurowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym, ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym

z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność (po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej) opodatkowana dotycząca danych budynków lub budowli.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek magazynowy oraz budynek biurowy wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość ramach przejęcia gospodarczo funkcjonalnej całości - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest aportu wniesionego do majątku Wnioskodawcy aktem notarialnym. Wnioskodawcy przy nabyciu budynków biurowego i magazynowego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku magazynu, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku biurowego dokonując kolejnych, niezależnych od siebie modernizacji w latach 2004 - 2011, z których każda była zamykana w roku wykonania, poprzez wystawienie wewnętrznego dokumentu odbioru technicznego i podniesienie wartości środka trwałego w ewidencji.

Budynek biurowy osiągnął stan ulepszony w 2008 roku i jest w tym stanie użytkowany nieustająco przez Wnioskodawcę, w części do własnej działalności gospodarczej, a w części procentowej do czynności podnajmu czynnym podatnikom VAT.

W styczniu 2013 r. 36 m2 powierzchni użytkowej budynku magazynu, czyli 5,6% jego powierzchni całkowitej, zostało podnajęte czynnemu podatnikowi VAT.

Natomiast budynek biurowy wykorzystywany był do czynności najmu w następujący sposób:

*   rok 2005 - podnajmowane 50,05% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2006 - podnajmowane 34,00% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2007 - podnajmowane 32,52% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2008 - podnajmowane 29,06% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2009 - podnajmowane 41,05% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2010 - podnajmowane 35,60% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2011 - podnajmowane 30,86% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2012 - podnajmowane 33,83% powierzchni całkowitej budynku biurowego,
*   rok 2013 - podnajmowane 32,25% powierzchni całkowitej budynku biurowego.

Rozstrzygając kwestię, będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy budynku magazynowego oraz budynku biurowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem kluczowym elementem jest ustalenie, czy doszło do pierwszego zasiedlenia całości lub części przedmiotowych budynków. Niewątpliwie oddanie w najem w styczniu 2013 r. części budynku magazynu (tj. 36 m2) podatnikowi należy uznać za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż dochodzi do oddania do użytkowania wynajętej części budynku magazynu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tak więc, dostawa wynajętej w styczniu 2013 r. części budynku magazynu będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu, jednak od daty rozpoczęcia najmu nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym nie zostanie spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia (najem) do chwili sprzedaży wynajętej części budynku magazynu nie minie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym dostawa tej części budynku magazynu nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Również dostawa pozostałej części budynku magazynu która nie była przedmiotem najmu nie będzie mogła korzystać zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pozostałej części budynku magazynu.

Odnosząc się natomiast zbycia budynku biurowego, zauważyć należy, że z przedstawionego opisu wynika, iż w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości początkowej budynku miało miejsce w 2008 r. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej. Wnioskodawca co prawda ponosił jeszcze w 2009 r., 2010r. i 2011 r. wydatki na ulepszenie budynku biurowego, jednak wydatki te nie przekroczyły 30% nowej wartości początkowej budynku biurowego.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku biurowego po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie w 2008 r. tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał w roku 2009 - podnajmowane było 41,05% powierzchni całkowitej budynku biurowego, w roku 2010 - podnajmowane było 35,60% powierzchni całkowitej budynku biurowego, w roku 2011 - podnajmowane było 30,86% powierzchni całkowitej budynku biurowego, w roku 2012 - podnajmowane było 33,83% powierzchni całkowitej budynku biurowego, w roku 2013 - podnajmowane było 32,25% powierzchni całkowitej budynku biurowego.

Tak więc, dostawa wynajętych powierzchni budynku biurowego po dokonanych przez Wnioskodawcę ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej budynku, nastąpi po pierwszym zasiedleniu (tj. po oddaniu w najem), jak również od pierwszego zasiedlenia minie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa tych części budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast dostawa części budynku które po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku biurowego, nie były przedmiotem najmu, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia co w związku z tym wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia dostawy niewynajętych części budynku biurowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy budynku magazynu oraz części budynku biurowego, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nie była przedmiotem umów najmu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że aby sprzedaż nieruchomości lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy o VAT wskazuje, iż dostawa budynków budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku w związku z art. 43 ust. 7a ww. ustawy w sytuacji gdy nie zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b dotyczący wydatków poniesionych na ulepszenie, w przypadku, gdy budynek był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym Wnioskodawca przy sprzedaży części budynku magazynu (36 m2) która będzie po pierwszym zasiedleniu, lecz od daty rozpoczęcia najmu tej części budynku do chwili sprzedaży nie minie okres 2 lat jak również pozostałej części budynku magazynu, która nie była przedmiotem najmu, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy nabyciu budynku magazynu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), jak również Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku magazynowego przekraczających 30% wartości początkowej budynku.

Zatem sprzedaż budynku magazynu korzystać będzie w całości ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast dostawa budynku biurowego w części nie będącej przedmiotem najmu a w której Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a. Wnioskodawcy przy nabyciu budynku biurowego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (nabycie niepodległo opodatkowaniu podatkiem VAT), jednak wartość wydatków na ulepszenie budynku biurowego przekroczyła 30% wartości początkowej i przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, jednakże Wnioskodawca wykorzystywał ww. budynek do prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywania czynności opodatkowanych) przez okres powyżej 5 lat, a więc został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ww. ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z dnia 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 19 ust. 22, art. 28o, art. 82 ust. 3, art. 86 ust. 21, art. 92 ust. 1 pkt 3, art. 106 ust. 12 i art. 146d ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 19 ust. 22, art. 28o, art. 82 ust. 3, art. 86 ust. 21, art. 92 ust. 1 pkt 3, art. 106 ust. 12 i art. 146d ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2013 r., i mogą być zmieniane na podstawie tych przepisów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynu oraz budynkiem biurowym, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 43 ust. 7a oraz w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniami budynku biurowego należy zauważyć co następuje:

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 do ust. 4 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 powołanej ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym. Wnioskodawca poczynił nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku w wysokości przekraczającej 15.000 zł.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia, w odniesieniu do której Wnioskodawca poniósł nakłady na jej ulepszenie przekraczające 15.000 zł. W wyniku tej zmiany przeznaczenia, nakłady na ulepszenie budynku, które poniesione zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia nieruchomość zostanie wykorzystana do wykonania czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości, zbywa ten środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania korekty dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonywał ulepszeń budynku w ostatnich 10 latach, które podnosiły wartość środka trwałego. Zatem Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego w związku z dokonanymi modernizacjami środka trwałego.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy dokonuje się licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

W przypadku modernizacji, które Wnioskodawca dokonywał w środku trwałym w kolejnych okresach po ich oddaniu do użytkowania, ulepszenia te także będą podlegały korekcie. Okres korekty należy liczyć od momentu oddania do użytkowania nakładów inwestycyjnych związanych z modernizacją. Zatem, gdy Wnioskodawca dokonywał ulepszeń środka trwałego w kolejnych latach po oddaniu go do użytkowania okres korekty należy liczyć od momentu oddania modernizacji do użytkowania.

Korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi sprzedaż środka trwałego, którego dotyczą modernizacje, zgodnie z art. 91 ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za:

*   prawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem magazynu oraz budynkiem biurowym,
*   nieprawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z przeprowadzonymi ulepszeniami budynku biurowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania zbycia użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność w szczególności, gdyby Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie opisanego budynku przychodni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Prymasa Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.