Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/224/MZO/13/RWPD-112411
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-02
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych
Słowa kluczowe: koszt; likwidacja; remonty; samochód; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lipca 2013 r. Nr IPPB3/423-403/13-2/GJ w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 maja 2013 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi między innymi działalność gospodarczą związaną z leasingiem samochodów. Ze względu na profil prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, wszystkie jego samochody są objęte dobrowolnym ubezpieczeniem komunikacyjnym typu assistance przypisanym do konkretnego samochodu. Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy ubezpieczenia, ubezpieczenie obejmuje m.in. następujące świadczenia: (i) naprawę pojazdu w miejscu zdarzenia; (ii) transport pojazdu; (iii) zabezpieczenie pojazdu; (iv) odbiór pojazdu po naprawie; (v) złomowanie pojazdu. Ubezpieczenie obejmuje również pokrycie kosztów zakwaterowania, transportu, przyznania auta zastępczego i udzielenia informacji kierowcy i pasażerom pojazdu będącego przedmiotem ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy straty Wnioskodawcy powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty remontów powypadkowych tych samochodów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: updop)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W opinii spółki z powołanego wyżej przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie jest ono zawarte w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy updop uzależniają możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych od objęcia samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym. Tak więc warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją bądź remontem powypadkowym samochodu jest zawarcie umowy dobrowolnego ubezpieczenia. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 50 updop nie precyzuje: (i) ani rodzaju ubezpieczenia dobrowolnego (autocasco, minicasco, assistance, NNW, etc.); ani (ii) zakresu ochrony ubezpieczeniowej. W obszarze ubezpieczeń komunikacyjnych za ubezpieczenie obowiązkowe uznawane jest jedynie obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC), o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124 poz. 1152 ze zm.).

Wszelkie inne ubezpieczenia komunikacyjne mają charakter dobrowolny, nie jest nałożony bowiem na właścicieli bądź innych użytkowników pojazdów obowiązek zawierania umów ubezpieczeń innych niż OC. Tym samym posiadanie jakiegokolwiek ubezpieczenia komunikacyjnego o charakterze dobrowolnym pozwala na zaliczenie wydatków remontowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r., ITPB3/423-651/11/PS stwierdził, że: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jedynie od objęcia samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym. Tak więc, warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją bądź remontem powypadkowym samochodu jest zawarcie umowy dobrowolnego ubezpieczenia, a także prawidłowe udokumentowanie wydatku”.

Dobrowolnością charakteryzuje się m.in. komunikacyjne ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), przy czym mogą powstać wątpliwości, czy korzystanie wyłącznie z tej formy ubezpieczenia pozwala na stwierdzenie spełnienia warunków art. 16 ust. 1 pkt 50 updop.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2010 r., ILPB3/423-954/09-3/DS, organ podatkowy - uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy i odstępując od uzasadnienia decyzji - uznał, że ubezpieczenie NNW jest wystarczające do skorzystania z przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 50 updop: „(\`(...)\`) ubezpieczeniem dobrowolnym jest każda forma ubezpieczenia, która nie ma charakteru obowiązkowego. W przypadku pojazdów mechanicznych, ubezpieczeniem obowiązkowym jest ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC) posiadaczy pojazdów mechanicznych. Tak więc, ubezpieczeniami dobrowolnymi w zakresie dotyczącym pojazdów są wszelkie ubezpieczenia dotyczące pojazdów, które nie są ubezpieczeniami OC. W przypadku spółki, wszystkie pojazdy objęte są dobrowolnym ubezpieczeniem komunikacyjnym NW, dlatego w ocenie spółki, do wydatków na ich remonty powypadkowe nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 7 września 2006 r. (sygn. P-3/423-15/06) który stwierdził: ,,(…) Z przepisów wynika, że objęcie samochodu jakimkolwiek ubezpieczeniem dobrowolnym pozwala na zaliczenie kosztów remontu powypadkowego samochodu do kosztów uzyskania przychodu. Tak więc ubezpieczeniami dobrowolnymi w zakresie dotyczącym pojazdów są wszelkie ubezpieczenia dotyczące pojazdów, które nie są ubezpieczeniami OC. Będą to m.in. ubezpieczenia auto-casco, ubezpieczenie NW, od kradzieży itp.

W interpretacjach organów podatkowych prezentowane są również poglądy przeciwne. Podstawą tych stanowisk jest fakt, że ubezpieczenie NNW jest ubezpieczeniem osobowym, ponieważ obejmuje swoim zakresem kierowcę i pasażerów, co prowadzi do wniosku, że nie jest ubezpieczeniem samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 50 updop. Opinię taką przykładowo przedstawia publikowane postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 15 listopada 2005 r., PD I 415/18/28a/O5, w której Urząd Skarbowy Wrocław Śródmieście, odmawiając podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków na naprawę powypadkową samochodu z uwagi na brak ubezpieczenia dobrowolnego, stwierdził: „(…) Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontami powypadkowymi jest objęcie ubezpieczeniem dobrowolnym samochodu, a nie zawarcie dowolnej umowy ubezpieczenia dobrowolnego związanego np. z ruchem pojazdu. Do takiej kategorii należy niewątpliwie zaliczyć umowę dobrowolnego ubezpieczenia NW, które swoją ochroną nie obejmuje samochodu, lecz pasażerów i kierowcę w zakresie następstw nieszczęśliwych wypadków. Jest to ubezpieczenie o charakterze osobowym”.

Wskazane powyżej wątpliwości nie powstaną w przypadku ubezpieczenia typu assistance. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej w ubezpieczeniu typu assistance jest mobilność samochodu, co obejmuje m.in. świadczenia związane z naprawą samochodu na miejscu, transport uszkodzonego pojazdu, zabezpieczenie pojazdu, odbiór pojazdu po naprawie, czy złomowanie pojazdu.

Skoro zatem:

*   ubezpieczenia assistance ma charakter dobrowolny, oraz
*   przedmiotem ubezpieczenia assistance jest samochód,

to spełniony zostaje wymóg „objęcia samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 50 updop.

W konsekwencji straty Wnioskodawcy powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów objętych dobrowolnym ubezpieczeniem assistance oraz koszty remontów powypadkowych tych samochodów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 24 lipca 2013 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-403/13-2/GJ, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 lipca 2013 r. Nr IPPB3/423-403/13-2/GJ nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Zatem a contrario kosztem uzyskania przychodów będzie starta powstała w wyniku utraty, likwidacji oraz koszty remontów powypadkowych samochodów, jeżeli samochody objęte były ubezpieczeniem dobrowolnym.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „ubezpieczenia dobrowolnego”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 50 updop. Nie definiują tego pojęcia również inne akty prawne. Regulacji podlega jedynie ubezpieczenie obowiązkowe OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, o którym mowa w rozdziale 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 392). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy ubezpieczeniem obowiązkowym jest ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej podmiotu lub ubezpieczenie mienia, jeżeli ustawa lub ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską umowa międzynarodowa nakłada obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy posiadacz pojazdu mechanicznego jest obowiązany zawrzeć umowę obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem posiadanego przez niego pojazdu.

Wszystkie inne ubezpieczenia mają charakter dobrowolny, przez co strony swobodnie decydują o zawarciu umowy, a także o jej treści. Świadczy o tym art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 950), zgodnie z którym umowa ubezpieczenia ma charakter dobrowolny, z zastrzeżeniem przepisów ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. W rezultacie do umów o charakterze dobrowolnym stosuje się przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności regulacje dotyczące umów ubezpieczenia, o których mowa w tytule XXVII (umowa ubezpieczenia).

W przedstawionym stanie faktycznym, zawarta umowa ubezpieczenia assistance spełnia zatem warunek ubezpieczenia dobrowolnego. Jak wskazano we wniosku przedmiotem ochrony ubezpieczenia jest mobilność samochodu. Umowa assistance przypisana jest do konkretnego samochodu i obejmuje m.in.: naprawę pojazdu w miejscu zdarzenia; transport pojazdu; zabezpieczenie pojazdu.

Należy jednak podkreślić, że dobrowolność zawartego ubezpieczenia jest nie wystarczającym warunkiem możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych.

Interpretację pojęcia „dobrowolnego ubezpieczenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 50 upodp należy rozpatrywać łącznie z pierwszą częścią tego przepisu, który dotyczy strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych. Zatem zakres dobrowolnego ubezpieczenia bezpośrednio łączy się z tymi zdarzeniami.

Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 50 upodp określa bezpośredni związek pomiędzy utratą, likwidacją, remontami powypadkowymi a ubezpieczeniem dobrowolnym. W rezultacie chodzi o ustalenie, czy np. poniesione przez podatnika koszty remontów samochodów powypadkowych zostaną pokryte wypłatą świadczenia pieniężnego przez ubezpieczyciela. Należy także zwrócić uwagę, iż druga część tego przepisu wyraźnie określa, iż przedmiotem ubezpieczenia musi być samochód, a nie tylko jego mobilność. Przedstawiona zatem analiza art. 16 ust. 1 pkt 50 updop prowadzi do wniosku, iż dobrowolne ubezpieczenie, o którym mowa w tym przepisie, musi obejmować samochód jako składnik majątku posiadający określoną wartość, co wiąże się z ochroną podatnika przez jego stratą powstałą w wyniku jego utraty lub likwidacji, a także z pokryciem kosztów remontów powypadkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach zawartej umowy, ubezpieczeniem objęta jest jedynie mobilność samochodu a nie cały samochód jako składnik majątku. Biorąc pod uwagę usługi świadczone w ramach umowy assistance nie można stwierdzić, że umowa obejmuje remonty powypadkowe. Naprawy samochodów na miejscu nie mieszczą się w pojęciu „remont powypadkowy”, tym bardziej w pojęciu utrata, czy też likwidacja samochodu.

Reasumując, w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów objętych dobrowolnym ubezpieczeniem assistance oraz koszty remontów powypadkowych tych samochodów nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 updop.

W związku z tym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).