Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.283.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, dochodu Uczelni przeznaczonego i wydatkowanego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup ZCP.
Słowa kluczowe: dochód; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność dydaktyczna; działalność-działalność statutowa; kredyt; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wydatek; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 września 2018 r. (data nadania: 10 września 2018 r., data wpływu 17 września 2018 r.) na wezwanie z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.283.2018.1.KS (data nadania: 21 sierpnia 2018 r., data doręczenia 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z wydatkowaniem środków finansowych pochodzących z kredytu bankowego na nabycie ZCP – **jest prawidłowe**;
2.  możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, do dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ZCP wykorzystywanej w całości na cele statutowe Uczelni – **jest prawidłowe**;
3.  możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, do dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ZCP w części wykorzystywanej również na inne cele niż statutowe cele Uczelni podlegające zwolnieniu – **jest prawidłowe**;
4.  możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup ZCP (w postaci hotelu, kantyny i parkingu) w części będącej przedmiotem najmu zewnętrznemu podmiotowi - **jest nieprawidłowe**;
5.  możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup ZCP (w postaci lokali biurowych i sal dydaktycznych) w części będącej przedmiotem najmu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, dochodu Uczelni przeznaczonego i wydatkowanego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup ZCP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Uczelnia (dalej „Uczelnia” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej „p.s.w.”).

Zgodnie ze statutem Uczelni, do jej podstawowych zadań należy:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej,
2.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich (w tym działalności diagnostycznej, terapeutycznej i poradniczej),
3.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za Państwo Polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka,
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych,
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury narodowej, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych,
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie,
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych,
9.  stwarzanie studentom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych,
10.  prowadzenie działalności oświatowej.

Jak z powyższego wynika, celem statutowym Uczelni jest w przeważającej części działalność naukowa, oświatowa (w tym również polegająca na kształceniu studentów), tj. działalność zawarta w katalogu określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4) Updop.

Przedmiotowa działalność jest prowadzona przez Uczelnię w kilku miejscach w Polsce, w tym między innymi w W., gdzie znajduje się zamiejscowy wydział Uczelni. Działalność we W. jest prowadzona w budynku wybudowanym na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Uczelni. Historycznie, przedmiotowy grunt był zabudowany halą produkcyjną. W celu przystosowania budynku do prowadzenia w nim statutowej działalności Uczelni, budynek został udostępniony na podstawie umowy najmu do używania innemu podmiotowi (dalej „Najemca”), który zobowiązał się do wykonania w budynku kompleksowych prac remontowych, w celu przebudowania budynku i dostosowania go do potrzeb dydaktyczno-naukowych zamiejscowego wydziału Uczelni w W.

Prace budowlane zakończyły się we wrześniu 2011 r. W ich efekcie, w budynku powstało 30 sal wykładowych, sale konferencyjne, pracownie komputerowe, laboratoria, biblioteka, czytelnia, kantyna studencka, sala fitness oraz lokale biurowe. Całość pomieszczeń została wyposażona w nowoczesny sprzęt multimedialny.

W umowie najmu strony dokładnie uregulowały sposób korzystania z wyremontowanego budynku przez Uczelnię i Najemcę. Część pomieszczeń i powierzchni (tzw. powierzchnie wspólne) są wykorzystywane przez Uczelnię i Najemcę zgodnie z comiesięcznym harmonogramem ustalonym wspólnie przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego. Pomieszczenia techniczne i infrastruktura są przeznaczone do wspólnego korzystania przez Uczelnię i Najemcę. Ponadto, część pomieszczeń i powierzchni jest również zarezerwowana do wyłącznego korzystania przez Najemcę. Najemca prowadzi w oparciu o wynajmowane od Uczelni powierzchnie działalność gospodarczą polegającą na wynajmie przysługujących mu powierzchni na rzecz innych podmiotów.

Umowa najmu została zawarta na okres 10 lat liczony od 17 października 2011 r. z możliwością jej przedłużenia na okres kolejnych 10 lat. Aktualnie Uczelnia z uwagi na rozwój prowadzonej działalności dydaktycznej w W. i konieczność powiększenia bazy uczelnianej, rozważa przejęcie całości infrastruktury budynku na własne potrzeby. Z uwagi na powyższe, Uczelnia i Najemca planują zawarcie umowy sprzedaży, w ramach której działalność prowadzona przez Najemcę ma być przeniesiona na Uczelnię, co rodzi konieczność rozliczenia nakładów poniesionych przez Najemcę w związku z przeprowadzonymi pracami budowlanymi.

Intencją stron jest odpłatne przeniesienie na Uczelnię zespołu składników materialnych i niematerialnych na które składają się głównie naniesienia dokonane w budynku przez Najemcę oraz zawarte i realizowane przez Najemcę umowy najmu (dalej „ZCP”). Początkowo Uczelnia będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu (tzn. przejmie umowy najmu zawarte przez Najemcę i będzie nadal je realizowała), ale z czasem planowane jest wygaszanie umów najmu z podmiotami zewnętrznymi i wykorzystanie w coraz większym stopniu ZCP na potrzeby prowadzonej przez Uczelnię działalności statutowej. Jak już bowiem wspominano, głównym celem nabycia ZCP jest konieczność powiększenia przez Uczelnię bazy uczelnianej w W. z uwagi na rozwój prowadzonej działalności dydaktycznej.

Docelowo Uczelnia planuje zaprzestanie prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o przejętą od Najemcy ZCP i przeznaczenie ZCP do realizacji zadań statutowych Uczelni. Część przejętych w ramach ZCP obiektów (hotel, parking, kantyna) będzie nadal generować przychody komercyjne - planowane jest wynajęcie w/w obiektów na rzecz zewnętrznego operatora, który będzie wypłacał z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz Uczelni. Uzyskane w ten sposób środki będą w całości przeznaczane na pokrycie kosztów utrzymania tych obiektów.

Uczelnia rozważa dwie opcje sfinansowania transakcji nabycia ZCP, tj.:

1.  sfinansowanie kredytem udzielonym przez bank, który będzie następnie spłacany przez Uczelnię,
2.  sfinansowanie ze środków własnych Uczelni.

W piśmie z dnia 10 września 2018 r., Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1.  Uczelnia posiada osobowość prawną oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Uczelnia rozważa sfinansowanie zakupu ZCP tylko kredytem, tylko środkami własnymi lub zarówno kredytem jak i środkami własnymi. Wybór sposobu finansowania zostanie dokonany przed zawarciem transakcji i zależy od sytuacji finansowej Uczelni w tym okresie.
3.  Pytanie oznaczone nr 1 dotyczy sfinansowania nabycia ZCP tylko kredytem lub częściowo kredytem i częściowo środkami własnymi. W tej drugiej opcji pytanie dotyczy oczywiście kwestii spłaty kredytu.
4.  Zgodnie ze statutem Uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą. Statut nie określa zakresu możliwej do prowadzenia działalności. Paragraf 60 Statutu Uczelni, który reguluje zagadnienie prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi co następuje:
    _*   „Uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w § 5 statutu w formie jednostek Uczelni utworzonych w trybie wskazanym w ust. 2 lub w formie spółki celowej.
    *   Jednostki organizacyjne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności wydawniczej oraz usługowej w zakresie organizowania i prowadzenia szkoleń, konferencji, seminariów, warsztatów naukowych, kursów, przeprowadzania specjalistycznych badań, opinii, porad i ekspertyz, doradztwa i pomocy psychologicznej, wynajmu sal i prowadzenia usług kserograficznych, tworzy, przekształca i likwiduje rektor.
    *   Szczegółowe zasady organizacji działalności jednostek organizacyjnych dla prowadzenia działalności gospodarczej określa regulamin nadawany przez dyrektora generalnego.
    *   Spółkę celową tworzy dyrektor generalny._2.  _Dyrektora Centrum Transferu Technologii i dyrektora Akademickiego Inkubatora Przedsiębiorczości zatrudnia dyrektor generalny po zasięgnięciu opinii Senatu. ”_
5.  Wnioskodawca składając wniosek chciałby uzyskać odpowiedź czy działalność związana z prowadzeniem hotelu, parkingu i kantyny w świetle prawa o szkolnictwie wyższym powinna zostać uznana za działalność statutową i korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Uczelnia w części H wniosku przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej, wskazując że w jej opinii: _„(\`(...)\`) planowany sposób wykorzystania przez Uczelnię przejętych w ramach ZCP hotelu, kantyny i parkingu, tj. wynajęcie w/w składników na rzecz zewnętrznego operatora w celu ich lepszego wykorzystania na cele statutowe Uczelni, powinno być uznane za wykorzystanie w/w obiektów na cele statutowe Uczelni (\`(...)\`)"._

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku finansowania nabycia ZCP z kredytu, w momencie zapłaty przez Uczelnię ceny transakcyjnej na rzecz Najemcy za nabycie ZCP, Uczelnia będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na naruszenie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop?
2.  Czy w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego przez Wnioskodawcę na sfinansowanie opisanej w stanie faktycznym transakcji, Uczelnia będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w dacie takiej spłaty nabyta ZCP będzie wykorzystywana w całości na cele statutowe Uczelni?
3.  Czy w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego przez Wnioskodawcę na sfinansowanie opisanej w stanie faktycznym transakcji, w przypadku gdy w dacie zapłaty raty kredytu wraz z odsetkami ZCP będzie wykorzystywana przez Uczelnię również na inne cele niż cele statutowe podlegające zwolnieniu, Uczelnia będzie zobowiązana do zapłaty podatku z uwagi na naruszenie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku - tj. spłaty raty kredytu, w części w jakiej spłata ta dotyczy infrastruktury nabytej od Najemcy niewykorzystywanej bezpośrednio w celu prowadzenia działalności statutowej?
4.  Czy planowany sposób wykorzystania przez Uczelnię przejętych w ramach ZCP hotelu, kantyny i parkingu, tj. wynajęcie w/w składników na rzecz zewnętrznego operatora w celu ich lepszego wykorzystania na cele statutowe Uczelni, powinno być uznane za wykorzystanie na cele statutowe Uczelni, a tym samym poniesienie wydatku na nabycie ZCP/spłatę kredytu zaciągniętego na ZCP nie będzie skutkowało w zakresie tych wydatków utratą zwolnienia przysługującego Uczelni na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop?
5.  Czy planowane kontynuowanie przez Uczelnię wynajmu lokali biurowych i sal dydaktycznych na podstawie zawartych przez Najemcę umów najmu wchodzących w skład ZCP, powinno być uznane za wykorzystanie tych lokali biurowych i sal na cele statutowe Uczelni, a tym samym poniesienie wydatku na nabycie ZCP/spłatę kredytu zaciągniętego na ZCP nie będzie skutkowało w zakresie tych wydatków utratą zwolnienia przysługującego Uczelni na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku finansowania nabycia ZCP z kredytu, w opinii Wnioskodawcy, w momencie zapłaty przez Uczelnię ceny transakcyjnej na rzecz Najemcy Uczelnia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie naruszy warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop.
2.  W opinii Wnioskodawcy, jeżeli w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego przez Uczelnię na sfinansowanie opisanego w stanie faktycznym nabycia ZCP, nabyta ZCP będzie wykorzystywana w całości na cele statutowe Uczelni, Uczelnia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie dojdzie do naruszenia warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop.
3.  W opinii Wnioskodawcy, jeżeli w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego przez Wnioskodawcę na sfinansowanie opisanej w stanie faktycznym transakcji, w przypadku gdy w dacie zapłaty raty kredytu wraz z odsetkami ZCP będzie wykorzystywana przez Uczelnię również na inne cele niż cele statutowe podlegające zwolnieniu, Uczelnia będzie zobowiązana do zapłaty podatku z uwagi na naruszenie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku - tj. spłaty raty kredytu, w części w jakiej spłata ta dotyczyć będzie infrastruktury nabytej od Najemcy nie wykorzystywanej bezpośrednio w celu prowadzenia działalności oświatowej.
4.  W opinii Wnioskodawcy, planowany sposób wykorzystania przez Uczelnię przejętych w ramach ZCP hotelu, kantyny i parkingu, tj. wynajęcie w/w składników na rzecz zewnętrznego operatora w celu ich lepszego wykorzystania na cele statutowe Uczelni, powinno być uznane za wykorzystanie w/w obiektów na cele statutowe Uczelni (tj. w celu prowadzenia przez Uczelnię działalności dydaktycznej) a tym samym, poniesienie wydatku na nabycie ZCP/spłatę kredytu na nabycie ZCP nie będzie skutkowało w zakresie tych wydatków utratą zwolnienia przysługującego Uczelni na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop.
5.  W opinii Wnioskodawcy, kontynuowanie przez Uczelnię wynajmu lokali biurowych i sal dydaktycznych na podstawie zawartych przez Najemcę umów najmu wchodzących w skład ZCP, powinno być uznane za wykorzystanie w/w lokali biurowych i sal dydaktycznych na cele statutowe Uczelni (tj. w celu prowadzenia przez Uczelnię działalności dydaktycznej) a tym samym, poniesienie wydatku na nabycie ZCP/spłatę kredytu na nabycie ZCP nie będzie skutkowało w zakresie tych wydatków utratą zwolnienia przysługującego Uczelni na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop.

Ad. 1:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Updop przewiduje również szereg wyłączeń z opisanego powyżej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ze zwolnienia nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c Upodop, tj.

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,

*   zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zauważyć należy, że przytoczona lista form prowadzenia działalności które wykluczają zastosowanie zwolnienia nie zawiera uczelni prowadzących swoją działalność w oparciu o p.s.w. W konsekwencji, Uczelnia nie będzie objęta wskazanym podmiotowym wyłączeniem ze zwolnienia.

Ponadto na mocy art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a Updop, zwolnieniu o którym mowa m in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop nie podlegają dochody uzyskane z działalności polegającej na:

*   wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,

*   oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k Updop, tj. z działalności leasingowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, rozważane nabycie ZCP jest związane ze zwiększonym zapotrzebowaniem Uczelni na infrastrukturę w związku z rozszerzaniem prowadzonej działalności dydaktycznej. Zgodnie z przyjętymi założeniami, ZCP będzie stopniowo przeznaczana w coraz większym zakresie do prowadzenia działalności statutowej Uczelni. W początkowym okresie po nabyciu Infrastruktury, Uczelnia będzie jednak kontynuowała prowadzoną przez Najemcę działalność w zakresie wynajmu na rzecz innych podmiotów na zasadach komercyjnych (tzn. Uczelnia będzie wynajmować przejęte lokale na rzecz zewnętrznych podmiotów i będzie z tego tytułu uzyskiwać wynagrodzenie). Ostatecznie, działalność tego rodzaju ma być ograniczona do hotelu, kantyny i parkingu, które mają być wynajęte na rzecz zewnętrznego operatora.

Przytoczone powyżej przepisy oznaczają, że co do zasady dochody osiągane przez podmioty prowadzące działalność społecznie użyteczną (np. w zakresie oświaty) są zwolnione z opodatkowania. Zwolnienie to ma jednak charakter warunkowy - ma ono zastosowanie bowiem z zastrzeżeniem, że dochody te zostaną wydatkowane na społecznie użyteczną działalność statutową Uczelni, zgodną z dyspozycją art. 17 ust. 1 Updop. Jeżeli natomiast dochody zostaną wydatkowane na inne cele, zwolnienie podatkowe przestaje obowiązywać, w konsekwencji czego podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego. Jak zatem widać, kluczowy z punktu widzenia przepisów regulujących zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego, w przypadku podmiotów prowadzących działalność społecznie użyteczną, jest faktyczny sposób wydatkowania dochodów wypracowanych przez podatnika.

W konsekwencji uznać należy, że jeżeli podatnik korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop dokonuje wydatkowania środków finansowych, które nie pochodzą ze zwolnionych uprzednio z opodatkowania dochodów, to niezależnie od celu takiego wydatkowania (działalność statutowa, działalność niestatutowa) wydatkowanie nie wywołuje obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 25 ust. 4 Updop. Jeżeli zatem wydatkowane są środki, które ze swojej natury jako pochodzące z kredytu bankowego nie mogą stanowić zwolnionych uprzednio z opodatkowania dochodów, to tym samym nie może znaleźć zastosowania dyspozycja art. 25 ust. 4 Updop. Skoro bowiem nabycie nie jest finansowane ze środków własnych Uczelni, nie można racjonalnie przyjąć, że jakakolwiek część dochodu Uczelni została wydatkowana niezgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop.

Mając na uwadze powyższe, uiszczenie przez Uczelnię wynagrodzenia w związku z przejęciem ZCP od Najemcy w sytuacji, gdy zapłata przedmiotowego wynagrodzenia finansowana jest środkami pochodzącymi z kredytu bankowego, nie może być kwalifikowane jako wydatkowanie dochodu w rozumieniu powołanych powyżej przepisów Updop. W konsekwencji uznać należy, że niezależnie od celu w jakim Uczelnia dokonuje zapłaty, w sytuacji, gdy płatność taka jest finansowana środkami zewnętrznymi (nie zaś zwolnionymi uprzednio z opodatkowania dochodami), nie może skutkować powstaniem po stronie Uczelni obowiązku zapłaty podatku dochodowego zgodnie z regulacją art. 25 ust. 4 Updop.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1720/11), wydany w sprawie ze skargi Uczelni, w którym WSA uznał, że: „W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie budzi wątpliwości, że zakup nieruchomości zostanie w całości sfinansowany kredytem bankowym. Nie ulega też wątpliwości, że jeśli kwota otrzymanego kredytu nie stanowi dla Skarżącej przychodu podatkowego, to tym bardziej nie może stanowić jej dochodu podatkowego. Jak bowiem wynika z regulacji art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast kwota otrzymanego kredytu nie stanowi dochodu Skarżącej, to wydatkowanie środków pochodzących z tego kredytu na zakup nieruchomości, nie może stanowić wydatkowania dochodu. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że Minister Finansów w interpretacji pominął, że Skarżąca ponoszone wydatki finansuje kredytem a wydatkowanie kredytu nie jest, bo ze swojej natury być nie może, wydatkowaniem dochodów. Błędne utożsamienie Ministra Finansów wydatkowania środków finansowych pochodzących z kredytu z wydatkowaniem dochodu stało się przyczyną błędnej interpretacji przepisów\`(...)\`”.

Ad. 2 i 3:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Przepis ten dotyczy zatem wydatków finansowanych z dochodu podatnika, a nie ze środków pozyskanych w ramach umowy kredytu bankowego. Skoro zatem podatnik nie wydatkuje dochodu na nabycie ZCP, gdyż nie posiada odpowiednich środków, art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop nie znajdzie zastosowania w momencie nabycia nieruchomości sfinansowanego kredytem. Przepis ten może jednak znaleźć zastosowanie w momencie spłaty tego kredytu, która jest dokonywana ze środków podatnika, przy czym, w opinii Wnioskodawcy, oceny czy dany wydatek jest związany z działalnością statutową należy dokonywać każdorazowo i odrębnie w dacie spłaty kolejnej raty kredytu wraz z odsetkami. Innymi słowy, jeżeli nabyta od Najemcy ZCP będzie w dacie spłaty raty kredytu wykorzystywana oprócz działalności statutowej również do działalności innej niż dydaktycznej lub badawczej, dochód wydatkowany na spłatę rat kredytu, z którego zostało sfinansowanie nabycie ZCP, nie będzie w pełni korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 a pkt 2 Updop, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (w tym przypadku, cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop).

W związku z powyższym, w przypadku gdy w dacie zapłaty raty kredytu wraz z odsetkami ZCP będzie wykorzystywana przez Uczelnię również na inne cele niż cele statutowe podlegające zwolnieniu, to zgodnie z art. 25 ust. 4 Updop, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku - tj. spłaty raty kredytu, w części w jakiej dotyczył infrastruktury nabytej od Najemcy nie wykorzystywanej bezpośrednio w celu prowadzenia działalności dydaktycznej lub badawczej.

Innymi słowy, każdorazowo w dacie spłaty raty kredytu wraz z odsetkami, Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia mechanizmu odzwierciedlającego stopień zaangażowania ZCP w działalność dydaktyczną lub badawczą (podlegającą zwolnieniu) oraz działalność gospodarczą (niestanowiącą działalności dydaktycznej lub badawczej) i na tej podstawie będzie zobowiązany do określenia w oparciu o art. 25 ust. 4 Updop części wydatków na spłatę kredytu (części kapitałowej oraz odsetek), która będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na naruszenie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop.

Jeżeli natomiast przejęta Infrastruktura służyć będzie w dacie spłaty poszczególnych rat kredytu wyłącznie działalności dydaktycznej lub badawczej (tzn. nie będzie wykorzystywana do innej działalności niż statutowa działalność dydaktyczna lub badawcza), spłata rat kredytu wraz z odsetkami pozostanie neutralna z perspektywy podatkowej Uczelni, tj. Uczelnia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 25 ust. 4 Updop. Skoro bowiem w dacie spłaty kolejnych rat kredytowych, będą one dotyczyły nabycia Infrastruktury wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności statutowej, brak będzie podstaw do zakwestionowania warunków zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-867/10/12-8/S/AM), w świetle której: „\`(...)\`prawidłowy jest mechanizm wskazany przez Wnioskodawcę polegający na ustaleniu proporcji wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości w stosunku do udziału Magazynu posadowionego na Nieruchomości, w ogólnej wartości wszystkich budynków na Nieruchomości. Jeżeli zatem uznane zostanie, iż Magazyn nie jest wykorzystywany do działalności statutowej Uczelni podstawą opodatkowania dla celów podatku dochodowego w oparciu o art. 25 ust. 4 Updop będzie ta część wydatków na spłatę kredytu (części kapitałowej oraz odsetek), która przypada proporcjonalnie na wartość Magazynu w stosunku do wartości wszystkich budynków zgodnie z wartościami określonymi w umowie nabycia Nieruchomości”. Jak wynika z wskazanej interpretacji, nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie / i to bez ograniczenia „przeznaczenia” dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od „wydatkowania” tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty zasadnicze znaczenie ma ocena, czy zarówno „przeznaczenie” jak i „wydatkowanie” nastąpiło „na cele określone w przepisach”. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Z uwagi na powyższe uznać należy, iż nie powinno budzić wątpliwości, że weryfikacja, czy wydatkowanie nastąpiło na cele określone w przepisach powinno nastąpić każdorazowo w dacie takiego wydatkowania (tj. w dacie zapłaty poszczególnych rat kredytowych wraz z odsetkami).

Pytanie 4:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jak opisano w stanie faktycznym, docelowo nabyte ZCP ma być wykorzystywane bezpośrednio do realizacji zadań statutowych Uczelni. Część przejętych w ramach ZCP obiektów (hotel, parking, kantyna studencka) będzie nadal generować przychody - planowane jest wynajęcie w/w obiektów na rzecz zewnętrznego operatora, który będzie wypłacał z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz Uczelni. Zauważyć jednak należy, że wskazane obiekty (hotel, parking, kantyna) mają służyć studentom i wsparciu statutowej działalności Uczelni. Innymi słowy, parking, hotel i kantyna będą stanowić element infrastruktury uczelnianej, który, podobnie jak sale wykładowe, będzie służyć prowadzeniu statutowej działalności dydaktycznej. Oddanie w/w obiektów w zarząd zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi ma jedynie na celu lepsze, bardziej efektywne ich wykorzystanie na cele Uczelni (tzn. zarządzanie zaobserwowanymi w ramach działalności Uczelni nieefektywnościami, lepsze wykorzystanie powierzchni itp.). Dodatkowo zauważyć należy, że uzyskiwane z tego tytułu przychody będą w całości przeznaczane na cele statutowe (tj. pokrycie kosztów funkcjonowania tej infrastruktury Uczelni).

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazują również przepisy aktów prawnych regulujących sposób gospodarowania zasobami uczelni publicznych. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych z 18 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1533) (dalej „Rozporządzenie”), do przychodów z działalności dydaktycznej (a więc do działalności statutowej prowadzonej przez uczelnię i podlegającej zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop), zaliczyć należy między innymi przychody ze sprzedaży składników własnego mienia oraz z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy (tak § 5 pkt 7 Rozporządzenia).

Z katalogu tego wyłączono opłaty za wynajem pomieszczeń w stołówkach i domach studenckich, ale to tylko z tego powodu, że zgodnie z p.s.w. tego typu przychody są obligatoryjnie przeznaczane na zasilenie funduszu pomocy materialnej dla studentów i doktorantów. Innymi słowy, wskazane kategorie przychodów (tj. przychody za wynajem pomieszczeń w stołówkach i domach studenckich) są automatycznie, na podstawie wskazanych regulacji, przeznaczane na cele statutowe podmiotów stanowiących uczelnie w rozumieniu p.s.w.

W konsekwencji uznać należy, że tego rodzaju działalność polegająca na wynajęciu hotelu, parkingu i kantyny na rzecz zewnętrznego operatora, co umożliwi lepsze wykorzystanie tej infrastruktury w działalności statutowej Uczelni (zaspokajaniu potrzeb studentów korzystających z usług Uczelni) powinna być uznana za element działalności statutowej. W konsekwencji, wydatki na nabycie ZCP/spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ZCP w części alokowanej na nabycie parkingu, hotelu i kantyny, należy uznać za przeznaczenie dochodów na prowadzenie działalności statutowej, a tym samym wydatek taki nie powinien skutkować utratą zwolnienia z uwagi na naruszenie warunków zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b Updop.

Ad. 5:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jak opisano w stanie faktycznym, docelowo nabyte ZCP ma być wykorzystywane bezpośrednio do realizacji zadań statutowych Uczelni. Jednakże na moment nabycia ZCP w jego skład będą wchodziły również umowy najmu lokali biurowych i sal dydaktycznych. Docelowo zawarte umowy najmu lokali biurowych i sal dydaktycznych mają być wygaszane. Uczelnia będzie podejmowała w tym kierunku czynności w zależności od rosnących potrzeb oraz istniejących możliwości. Kontynuowanie najmów będzie zatem stanowiło zarząd majątkiem Uczelni, z których przychody będą przeznaczane na cele statutowe (tj. pokrycie kosztów funkcjonowania infrastruktury Uczelni).

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia „Przychody działalności dydaktycznej w szczególności obejmują: (\`(...)\`) odpłatności, o których mowa w art. 98 ust. 1 pkt 9 ustawy, z wyłączeniem opłat za wynajem, o których mowa w art. 103 ust. 2 pkt 4 ustawy”.

Natomiast w art. 98 ust. 1 pkt 9 p.s.w. wymienione są następujące kategorie przychodów:

„przychody ze sprzedaży składników własnego mienia oraz z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy”.

Wyłączenie z kategorii przychodów działalności dydaktycznej przewidziane w § 5 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, a odnoszącej się do opłat wymienionych w art. 103 ust. 2 pkt 4 p.s.w. dotyczy „tych przychodów, które są związane z domami i stołówkami studenckimi (zob. Izdebski Hubert, Zieliński Jan, Prawo o szkolnictwie wyższym. Komentarz do art. 103, wyd. II, LEX 2015).”

Jednocześnie na podstawie § 8 pkt 3 Rozporządzenia do kosztów działalności dydaktycznej zalicza się koszty związane z utrzymaniem uczelni publicznej, w tym kosztów remontów, z wyjątkiem domów i stołówek.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z wynajmem lokali biurowych i sal dydaktycznych Uczelnia ma obowiązek klasyfikować, jako przychody i koszty działalności dydaktycznej. Działalność dydaktyczna stanowi działalność statutową Uczelni, która mieści się w ramach działalności oświatowej wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop.

W konsekwencji uznać należy, że tego rodzaju działalność polegająca na kontynuowaniu wynajmu lokali biurowych i sal dydaktycznych powinna być uznana za element działalności statutowej. W konsekwencji, wydatki na nabycie ZCP/spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ZCP w części alokowanej na nabycie wynajmowanych lokali biurowych i sal dydaktycznych, należy uznać za przeznaczenie dochodów na prowadzenie działalności statutowej, a tym samym wydatek taki nie powinien skutkować utratą zwolnienia z uwagi na naruszenie warunków zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1 b Updop.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z wydatkowaniem środków finansowych pochodzących z kredytu bankowego na nabycie ZCP – **jest prawidłowe**;
2.  możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, do dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ZCP wykorzystywanej w całości na cele statutowe Uczelni – **jest prawidłowe**;
3.  możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, do dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ZCP w części wykorzystywanej również na inne cele niż statutowe cele Uczelni podlegające zwolnieniu – **jest prawidłowe**;
4.  możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup ZCP (w postaci hotelu, kantyny i parkingu) w części będącej przedmiotem najmu zewnętrznemu podmiotowi - **jest nieprawidłowe**;
5.  możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup ZCP (w postaci lokali biurowych i sal dydaktycznych) w części będącej przedmiotem najmu - **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

W dniu złożenia wniosku Wnioskodawca jest podmiotem działającym na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. 2017, poz. 2183, ze zm.), posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ma ona zastosowania do publicznych i niepublicznych szkół wyższych.

Jednocześnie, wskazać należy, że ww. podmioty, a tym samym Wnioskodawca, nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT, updop) jako podmioty, które są zwolnione od podatku.

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że ustala dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W myśl art. 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z przepisem art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Kwota przenoszona na Wnioskodawcę w wykonaniu umowy kredytu nie stanowi dla niego definitywnego przysporzenia majątkowego. Podlega ona bowiem zwrotowi. Nie można jej uznać za przychód należny, tym bardziej nie stanowi jego dochodu podatkowego. Jak bowiem wynika z regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się m. in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zatem, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota kredytu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pozostaje neutralna podatkowo.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo–techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Uczelnia) prowadzi działalność w budynku wybudowanym na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Uczelni, który historycznie zabudowany był halą produkcyjną. W celu przystosowania budynku do prowadzenia w nim statutowej działalności Uczelni, budynek został udostępniony na podstawie umowy najmu do używania innemu podmiotowi - Najemcy, który zobowiązał się do wykonania w budynku kompleksowych prac remontowych, w celu przebudowania budynku i dostosowania go do potrzeb dydaktyczno-naukowych Uczelni.

Aktualnie Uczelnia zamierza przejęcie całości infrastruktury budynku na własne potrzeby. Uczelnia i Najemca planują zawarcie umowy sprzedaży, w ramach której działalność prowadzona przez Najemcę ma być przeniesiona na Uczelnię, co rodzi konieczność rozliczenia nakładów poniesionych przez Najemcę w związku z przeprowadzonymi pracami budowlanymi.

Intencją stron jest odpłatne przeniesienie na Uczelnię zespołu składników materialnych i niematerialnych na które składają się głównie naniesienia dokonane w budynku przez Najemcę oraz zawarte i realizowane przez Najemcę umowy najmu (ZCP). Początkowo Uczelnia będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu (tzn. przejmie umowy najmu zawarte przez Najemcę i będzie nadal je realizowała), ale z czasem planowane jest wygaszanie umów najmu z podmiotami zewnętrznymi i wykorzystanie w coraz większym stopniu ZCP na potrzeby prowadzonej przez Uczelnię działalności statutowej. Jak już bowiem wspominano, głównym celem nabycia ZCP jest konieczność powiększenia przez Uczelnię bazy z uwagi na rozwój prowadzonej działalności dydaktycznej.

Docelowo Uczelnia planuje zaprzestanie prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o przejętą od Najemcy ZCP i przeznaczenie ZCP do realizacji zadań statutowych Uczelni. Część przejętych w ramach ZCP obiektów (hotel, parking, kantyna) będzie nadal generować przychody komercyjne - planowane jest wynajęcie w/w obiektów na rzecz zewnętrznego operatora, który będzie wypłacał z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz Uczelni. Uzyskane w ten sposób środki będą w całości przeznaczane na pokrycie kosztów utrzymania tych obiektów.

Uczelnia rozważa dwie opcje sfinansowania transakcji nabycia ZCP, tj.:

1.  sfinansowanie kredytem udzielonym przez bank, który będzie następnie spłacany przez Uczelnię, oraz
2.  sfinansowanie ze środków własnych Uczelni.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wiążą się z ustaleniem, czy w przypadku finansowania nabycia ZCP z kredytu, w momencie zapłaty przez Uczelnię ceny transakcyjnej na rzecz Najemcy, Uczelnia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku finansowania nabycia ZCP z kredytu w momencie zapłaty przez Uczelnię ceny transakcyjnej na rzecz Najemcy, Uczelnia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie naruszy warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b updop. Ponadto Wnioskodawca uważa, że jeżeli wydatkowane są środki, które ze swojej natury jako pochodzące z kredytu bankowego nie mogą stanowić zwolnionych uprzednio z opodatkowania dochodów, to tym samym nie może znaleźć zastosowania dyspozycja art. 25 ust. 4 updop. Skoro bowiem nabycie nie jest finansowane ze środków własnych Uczelni, nie można racjonalnie przyjąć, że jakakolwiek część dochodu Uczelni została wydatkowana niezgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa i opis zdarzenia opisany we wniosku wskazać należy, że skoro kwota kredytu nie stanowi dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia majątkowego, ponieważ podlega zwrotowi, nie można jej uznać za przychód należny Uczelni. Zatem, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota kredytu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest neutralna podatkowo.

Wobec powyższego w przypadku finansowania nabycia ZCP z kredytu w momencie zapłaty przez Uczelnię ceny transakcyjnej na rzecz Najemcy, Uczelnia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W tej kwestii organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updop dotyczy wydatków finansowanych z dochodu podatnika, jeżeli natomiast kwota otrzymanego kredytu nie stanowi dochodu Uczelni, to wydatkowanie środków pochodzących z tego kredytu na zakup ZCP, nie może stanowić wydatkowania dochodu. Skoro zatem Uczelnia nie wydatkuje dochodu, gdyż nie posiada odpowiednich środków, art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie znajdzie zastosowania w momencie nabycia ZCP sfinansowanej kredytem.

We własnym stanowisku Wnioskodawca stwierdza, że „Uczelnia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie naruszy warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b updop”. Wyjaśnić należy, że skoro kwota kredytu nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu, to nie można jej rozpatrywać pod kątem zgodności z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że w rozpatrywanym przypadku kwota niestanowiąca przychodu Wnioskodawcy nie może być zwolniona z opodatkowania.

Wobec powyższego organ potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku finansowania nabycia ZCP z kredytu, w momencie zapłaty przez Uczelnię ceny transakcyjnej na rzecz Najemcy za nabycie ZCP, Uczelnia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak wskazać należy, że w opisanym zdarzeniu czynnikiem powodującym brak zobowiązania Uczelni do zapłaty podatku nie jest i nie może być nienaruszenie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Skoro kwota kredytu bankowego nie stanowi przychodu, nie ma ona także wpływu na dochód Uczeni, który to dopiero może podlegać ocenie pod kątem możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie przywołanego art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Podobnie nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Uczelni zgodnie z którym: „Skoro bowiem nabycie nie jest finansowane ze środków własnych Uczelni, nie można racjonalnie przyjąć, że jakakolwiek część dochodu Uczelni została wydatkowana niezgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.” Jak wykazano wyżej, otrzymanie kredytu bankowego nie ma wpływu na dochody Uczeni, wobec tego kwestia wydatkowania otrzymanego kredytu pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania do innych dochodów Wnioskodawcy.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku finansowania nabycia ZCP z kredytu, w momencie zapłaty przez Uczelnię ceny transakcyjnej na rzecz Najemcy za nabycie ZCP, Uczelnia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jednak w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska.

Ad. 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo–techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Podkreślenia wymaga, że ramy omawianego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie osiągniętego przez podatnika dochodu na ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Wskazać należy, że użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie „przeznaczenia” dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od „wydatkowania” tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno „przeznaczenie” jak i „wydatkowanie” nastąpiło „na cele określone w przepisach”. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.”

W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje zawarcie z dotychczasowym Najemcą, umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, na które składają się głównie naniesienia dokonane w budynku przez Najemcę oraz zawarte i realizowane przez Najemcę umowy najmu określone przez Wnioskodawcę, jako „ZCP”. W ramach zawartej umowy, działalność prowadzona przez Najemcę ma być przeniesiona na Uczelnię, co rodzi konieczność rozliczenia nakładów poniesionych przez Najemcę w związku z przeprowadzonymi pracami budowlanymi.

Docelowo Uczelnia planuje zaprzestanie prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o przejętą od Najemcy ZCP i przeznaczenie ZCP do realizacji zadań statutowych Uczelni.

Jak wykazano powyżej, zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. W celu skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie następujące przesłanki:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w ww. przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2.  uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele statutowe bądź inne wskazane przez ustawodawcę w tych przepisach.

Jak wyżej wskazano, otrzymanie kredytu bankowego nie ma wpływu na wysokość uzyskanych dochodów Uczeni, wobec tego kwestia wydatkowania otrzymanego kredytu w momencie zakupu ZCP pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updop dotyczy wydatków finansowanych z dochodu podatnika. Skoro w momencie zakupu ZCP Uczelnia nie wydatkuje dochodu na nabycie nieruchomości, gdyż nie posiada odpowiednich środków, art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie znajdzie zastosowania w momencie nabycia ZCP sfinansowanej kredytem, lecz w momencie spłaty rat tego kredytu, która będzie dokonywana ze środków podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, przejęta ZCP będzie w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej zgodnej z celami wskazanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, dochód przeznaczony i wydatkowany na spłatę rat kredytu bankowego, z którego sfinansowane będzie nabycie ZCP, będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w momencie spłaty rat kredytu (kapitał i odsetki) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo–techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Podkreślenia wymaga, że ramy omawianego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 25 ust. 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Innymi słowy ustawodawca wyraźnie wskazał, na skutki nienależytego, tj. niezgodnego z przeznaczeniem pozwalającym na korzystanie ze zwolnienia, wydatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Również określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie osiągniętego przez podatnika dochodu na ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Wskazać należy, że użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie „przeznaczenia” dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od „wydatkowania” tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno „przeznaczenie” jak i „wydatkowanie” nastąpiło „na cele określone w przepisach”. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.”

W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje zawarcie z dotychczasowym Najemcą, umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, na które składają się głównie naniesienia dokonane w budynku przez Najemcę oraz zawarte i realizowane przez Najemcę umowy najmu określone przez Wnioskodawcę, jako „ZCP”. W ramach zawartej umowy, działalność prowadzona przez Najemcę ma być przeniesiona na Uczelnię, co rodzi konieczność rozliczenia nakładów poniesionych przez Najemcę w związku z przeprowadzonymi pracami budowlanymi.

Początkowo Uczelnia będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu (tzn. przejmie umowy najmu zawarte przez Najemcę i będzie nadal je realizowała), ale z czasem planowane jest wygaszanie umów najmu z podmiotami zewnętrznymi i wykorzystanie w coraz większym stopniu ZCP na potrzeby prowadzonej przez Uczelnię działalności statutowej. Głównym celem nabycia ZCP jest konieczność powiększenia przez Uczelnię bazy z uwagi na rozwój prowadzonej działalności dydaktycznej.

Docelowo Uczelnia planuje zaprzestanie prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o przejętą od Najemcy ZCP i przeznaczenie ZCP do realizacji zadań statutowych Uczelni. Część przejętych w ramach ZCP obiektów (hotel, parking, kantyna) będzie nadal generować przychody komercyjne - planowane jest wynajęcie w/w obiektów na rzecz zewnętrznego operatora, który będzie wypłacał z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz Uczelni. Uzyskane w ten sposób środki będą w całości przeznaczane na pokrycie kosztów utrzymania tych obiektów.

Jak wykazano powyżej, zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. W celu skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie następujące przesłanki:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w ww. przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
2.  uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele statutowe bądź inne wskazane przez ustawodawcę w tych przepisach.

Jak wyżej wskazano, otrzymanie kredytu bankowego nie ma wpływu na wysokość uzyskanych dochodów Uczeni, wobec tego kwestia wydatkowania otrzymanego kredytu w momencie zakupu ZCP pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updop dotyczy wydatków finansowanych z dochodu podatnika. Skoro w momencie zakupu ZCP Uczelnia nie wydatkuje dochodu na nabycie nieruchomości, gdyż nie posiada odpowiednich środków, art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie znajdzie zastosowania w momencie nabycia ZCP sfinansowanej kredytem, lecz w momencie spłaty rat tego kredytu, która będzie dokonywana ze środków podatnika.

Jak podkreśla Wnioskodawca, Uczelnia będzie kontynuowała działalność Najemcy w zakresie wynajmu (tzn. przejmie umowy najmu zawarte przez Najemcę i będzie nadal je realizowała), ale w przyszłości planuje wygaszanie umów najmu z podmiotami zewnętrznymi i wykorzystanie w coraz większym stopniu ZCP na potrzeby prowadzonej przez Uczelnię działalności statutowej. Docelowo Uczelnia planuje zaprzestanie prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o przejętą od Najemcy ZCP i przeznaczenie ZCP do realizacji zadań statutowych Uczelni. Część przejętych w ramach ZCP obiektów (hotel, parking, kantyna) będzie nadal generować przychody komercyjne - planowane jest wynajęcie w/w obiektów na rzecz zewnętrznego operatora, który będzie wypłacał z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz Uczelni. Uzyskane w ten sposób środki będą w całości przeznaczane na pokrycie kosztów utrzymania tych obiektów.

Niezależnie od tego, czy umowy najmu zawarte przez Najemcę, a następnie przejęte i kontynuowane przez Wnioskodawcę są niezależnym od woli Wnioskodawcy skutkiem Nabycia ZCP, czy też będą zależały od decyzji Wnioskodawcy, w przypadku gdy przejęta ZCP będzie przedmiotem umów najmu, nie będzie faktycznie służyła realizacji celów statutowych Uczelni. Konsekwencją powyższego będzie powstanie obowiązku zapłaty podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 w momencie spłaty rat kredytu bankowego, z którego sfinansowano nabycie ZCP, w takiej części raty (kapitał i odsetki), w jakiej dotyczy wydatku związanego z nabytą ZCP niewykorzystywaną bezpośrednio w celu prowadzenia działalności zgodnej z celami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy zgodnie z założeniami Wnioskodawcy przejęta ZCP, będzie w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej tj. edukacyjnej, oświatowej, naukowej, dochód przeznaczony i wydatkowany na spłatę rat kredytu bankowego, z którego sfinansowane będzie nabycie ZCP, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Natomiast w przypadku, gdy ZCP nie będzie służyć bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy, a będzie przedmiotem umów najmu, Wnioskodawca będzie zobowiązany zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zapłaty podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku – tj. spłaty raty kredytu (kapitał i odsetki), w części w jakiej ZCP nie będzie wykorzystywana bezpośrednio w celu prowadzenia działalności edukacyjnej/oświatowej/naukowej. Weryfikacji, czy wydatkowanie nastąpiło na cele statutowe, zgodne z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 updop powinno nastąpić każdorazowo w dacie takiego wydatkowania (tj. w dacie zapłaty poszczególnych rat kredytowych wraz z odsetkami).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje zawarcie z dotychczasowym Najemcą, umowy kupna/sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, na które składają się głównie naniesienia dokonane w budynku przez Najemcę oraz zawarte i realizowane przez Najemcę umowy najmu określone przez Wnioskodawcę, jako „ZCP”. Najemca w wynajmowanych pomieszczeniach prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie przysługujących mu powierzchni na rzecz innych podmiotów.

Początkowo Uczelnia będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu (tzn. przejmie umowy najmu zawarte przez Najemcę i będzie nadal je realizowała), ale z czasem planowane jest wygaszanie umów najmu z podmiotami zewnętrznymi i wykorzystanie w coraz większym stopniu ZCP na potrzeby prowadzonej przez Uczelnię działalności statutowej. Docelowo Uczelnia planuje zaprzestanie prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o przejętą od Najemcy ZCP i przeznaczenie ZCP do realizacji zadań statutowych Uczelni.

Część przejętych w ramach ZCP obiektów (hotel, parking, kantyna) będzie nadal generować przychody komercyjne - planowane jest wynajęcie w/w obiektów na rzecz zewnętrznego operatora, który będzie wypłacał z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz Uczelni. Uzyskane w ten sposób środki będą w całości przeznaczane na pokrycie kosztów utrzymania tych obiektów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo–techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z przywołanego wyżej przepisu, lub jego utraty, ma znaczenie ocena, czy zarówno „przeznaczenie”, jak i „wydatkowanie” nastąpiło „na cele określone w analizowanym przepisie”.

Raz jeszcze należy podkreślić, że niezależnie od tego, czy umowy najmu zawarte przez Najemcę, a następnie przejęte i kontynuowane przez Wnioskodawcę są niezależnym od woli Wnioskodawcy skutkiem Nabycia ZCP, czy też będą zależały od decyzji Wnioskodawcy, w przypadku gdy przejęta ZCP będzie przedmiotem umów najmu, nie będzie faktycznie służyła realizacji celów statutowych Uczelni. Konsekwencją powyższego będzie powstanie obowiązku zapłaty podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 w momencie spłaty rat kredytu bankowego, z którego sfinansowano nabycie ZCP, w takiej części raty (kapitał i odsetki), w jakiej dotyczy wydatku związanego z nabyciem wynajmowanej części ZCP, czyli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że obiekty: hotel, parking i kantyna, które Wnioskodawca planuje wynająć na rzecz podmiotu zewnętrznego, będą stanowić element infrastruktury uczelnianej, który, podobnie jak sale wykładowe, będą służyć prowadzeniu statutowej działalności dydaktycznej, ponieważ uzyskiwane z tego tytułu przychody będą w całości przeznaczane na cele statutowe Uczelni to jest na pokrycie kosztów funkcjonowania tej infrastruktury.

Z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 4 updop należy rozróżnić działalność gospodarczą od działalności statutowej. Dochody pochodzące z działalności statutowej przeznaczone i wydatkowane na realizację celów statutowych, zgodnych z przywołanym przepisem, zwolnione są z opodatkowania. Dochody pochodzące z działalności statutowej, które przeznaczone są na realizację działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że dochód wydatkowany na spłatę rat kredytu bankowego przeznaczonego na nabycie ZCP w części wykorzystywanej w działalności gospodarczej, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, ponieważ takie wydatkowanie dochodu nie będzie stanowić wydatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1b ustawy, nawet w przypadku, kiedy dochody z działalności gospodarczej finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołuje Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych z dnia 18 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1533) będące aktem wykonawczym wynikającym z nieobowiązującego już art. 105 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej psw).

Wskazać należy, że zgodnie z Komentarzem do art. 105 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym (Szymon Kisiel, Prawo o szkolnictwie wyższym - Komentarz, LEX nr 10586): „Aktualną treść art. 105 p.s.w. zawdzięcza nowelizacji z 18.03.2011 r. Przepis w nowym brzmieniu wszedł w życie 1.01.2013 r. i przede wszystkim zobowiązuje Radę Ministrów do wydania aktu wykonawczego w przedmiocie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w uczelniach publicznych. Nie dotyczy ono zatem uczelni o charakterze niepublicznym.” Wobec powyższego zapisy nieobowiązującego już Rozporządzenia nie mają, jak i nie miały, zastosowania w rozpatrywanym zdarzeniu.

Także, przywołany przez Wnioskodawcę art. 98 ust. 1 psw odnosi się do przychodów uczelni publicznej, wobec czego do działalności Wnioskodawcy, jako Uczelni niepublicznej nie ma zastosowania.

W tym miejscu należy odnieść się także do przepisów „nowej” ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r poz. 1668, dalej pswin). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pswin Uczelnia jest: 1) uczelnią publiczną, jeżeli jest utworzona przez organ państwa; 2) uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej „założycielem”.

Z kolei art. 12 pswin mówi, że Uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności polegającej na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych. W przywołanym przepisie art. 11 pswin ustawodawca wymienia podstawowe zadania uczelni do których zalicza:

1.  prowadzenie kształcenia na studiach;
2.  prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;
3.  prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;
4.  prowadzenie kształcenia doktorantów;
5.  kształcenie i promowanie kadr uczelni;
6.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,
    2.  kształceniu,
    3.  prowadzeniu działalności naukowej;
7.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
8.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
9.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;
10.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Z kolei w ust. 5 mówi, że uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie.

Z przywołanych przepisów należy wywieść, że Uczelnia może prowadzić w ramach swojej działalności dom studenci i stołówkę studencką. Jednak prowadzenie działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń w tym ZCP w postaci hotelu, kantyny i parkingu zewnętrznemu podmiotowi może się odbywać jedynie w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy przejęta ZCP (hotel, kantyna i parking) będzie przedmiotem umów najmu na rzecz zewnętrznego operatora (w celu ich lepszego wykorzystania) i w związku z tym będzie generować przychody, nie będzie służyć bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, poniesienie wydatku na spłatę rat kredytu na nabycie ZCP w części, w której ZCP będzie przedmiotem umów najmu, nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca będzie zobowiązany zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zapłaty podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku – tj. spłaty raty kredytu, w części w jakiej ZCP będzie przedmiotem umów najmu i nie będzie wykorzystywana bezpośrednio w celu prowadzenia działalności edukacyjnej/oświatowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje zawarcie z dotychczasowym Najemcą, umowy kupna/sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, na które składają się głównie naniesienia dokonane w budynku przez Najemcę oraz zawarte i realizowane przez Najemcę umowy najmu określone przez Wnioskodawcę, jako „ZCP”. Najemca w wynajmowanych pomieszczeniach prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie przysługujących mu powierzchni na rzecz innych podmiotów.

Początkowo Uczelnia będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu (tzn. przejmie umowy najmu zawarte przez Najemcę i będzie nadal je realizowała), ale z czasem planowane jest wygaszanie umów najmu z podmiotami zewnętrznymi i wykorzystanie w coraz większym stopniu ZCP na potrzeby prowadzonej przez Uczelnię działalności statutowej. Głównym celem nabycia ZCP jest konieczność powiększenia przez Uczelnię bazy uczelnianej z uwagi na rozwój prowadzonej działalności dydaktycznej. Docelowo Uczelnia planuje zaprzestanie prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o przejętą od Najemcy ZCP i przeznaczenie jej do realizacji zadań statutowych Uczelni.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo–techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z przywołanego wyżej przepisu, lub jego utraty, ma znaczenie ocena, czy zarówno „przeznaczenie”, jak i „wydatkowanie” nastąpiło „na cele określone w analizowanym przepisie”.

Należy wskazać, że wyjaśnienia organu dotyczące pytania numer 4 w istocie odnoszą się także do zagadnienia we wniosku oznaczonego numerem 5, czyli dotyczącego możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w sytuacji kontynuowania przez Uczelnię wynajmu lokali biurowych i sal dydaktycznych na podstawie zawartych przez Najemcę umów najmu wchodzących w skład ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzoną przez Najemcę działalność gospodarczą i zawarte przez Najemcę umowy najmu lokali biurowych i sal dydaktycznych, jak również będzie zawierał kolejne umowy w swoim imieniu, wydatki poniesione na spłatę rat kredytu na nabycie ZCP w części, w której ZCP będzie przedmiotem umów najmu, nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zapłaty podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku – tj. od kwoty raty kredytu, w części w jakiej ZCP będzie przedmiotem umów najmu i nie będzie wykorzystywana bezpośrednio w celu prowadzenia działalności edukacyjnej/oświatowej/naukowej Uczelni.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.