Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.445.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-08
Teza: w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu realizowanej transakcji w zakresie świadczonych usług
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu realizowanej transakcji w zakresie świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu realizowanej transakcji w zakresie świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz rezygnację z pytania oznaczonego nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej jako Wnioskodawca ) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w chwili obecnej prowadzi prace nad stworzeniem aplikacji mobilnej X. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza udostępnić klientom (osobom fizycznym) - użytkownikom telefonów komórkowych tą aplikację. Pobranie i instalacja aplikacji będzie darmowa.

W aplikacji użytkownik będzie mógł zakupić trasę wycieczki (zwaną dalej jako Produkt) przygotowaną uprzednio przez Przewodników. Przewodnicy to osoby prowadzące działalność gospodarczą na terenie Polski nie zarejestrowane na potrzeby VAT. Zakres wzajemnych zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Przewodnikiem opisuje Regulamin, który jest akceptowany przez Przewodników rejestrujących się na platformie X należącej do Wnioskodawcy.

Przewodnicy, za określaną przez siebie cenę, udostępnią Produkty Wnioskodawcy w celu ich rozpowszechniania. Udostępnianie praw do korzystania z Produktu nie wiąże się z przekazaniem Wnioskodawcy jakichkolwiek praw autorskich. Prawa te w dalszym ciągu stanowią własność przewodników.

Z kolei T…. w celu dystrybucji Produktu, zamierza nawiązać współpracę ze Spółką G… z siedzibą w Irlandii. Firma G…. będzie dystrybuować Produkty udostępnione Wnioskodawcy przez Przewodników za co będzie pobierać stosowną prowizję. Użytkownik, w ramach dokonanego zakupu, po uprzedniej darmowej instalacji samej aplikacji, jest uprawniony do korzystania z Produktu we własnym zakresie. Zapisy umowy dystrybucyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a G… wskazują, iż G… jest ostatecznym sprzedawcą Produktów sprzedawanych i udostępnianych użytkownikom na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) i Zjednoczonego Królestwa. Ponadto G… zobowiązuje się do ustalenia czy Produkt podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeśli tak, G…., naliczy podatek od Produktów sprzedanych użytkownikom według odpowiedniej stawki i przekaże kwotę podatku właściwemu organowi podatkowemu. Za realizację płatności G…. pobierze prowizję w wysokości 30% od ceny dla użytkownika końcowego pomniejszonej o kwotę VAT i przekaże pozostałą kwotę na konto Wnioskodawcy. Wnioskodawca od otrzymanej kwoty pobierze własną prowizję 30 %. Pozostałą kwotę przekaże na konto Przewodników.

Ze względu na fakt, iż te usługi są świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej (za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej), których świadczenie - ze względu na ich charakter jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka - należy je zakwalifikować do usług elektronicznych.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Spółka T…. jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.
2.  W odpowiedzi na pytanie o treści „W związku z okolicznością wynikającą z opisu stanu faktycznego, iż „Zakres wzajemnych zobowiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Przewodnikiem opisuje Regulamin (…)” należy jednoznacznie wskazać: Jakie prawa i obowiązki wynikają/będą wynikały z tego Regulaminu dla Wnioskodawcy oraz dla Przewodnika rejestrującego się na platformie?” Spółka wskazała, że Regulamin dla Przewodników stanowi załącznik do niniejszej odpowiedzi.
3.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy Wnioskodawca będzie sprzedawał Produkt, na rzecz G… a następnie G…. odsprzeda ww. Produkt użytkownikom końcowym” Spółka wskazała, że tak. G…. działa w charakterze przedstawiciela Wnioskodawcy, a Wnioskodawca w charakterze zleceniodawcy G…, G…. jest ostatecznym sprzedawcą Produktów sprzedawanych i udostępnianych użytkownikom na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) i Zjednoczonego Królestwa. Zgodnie z art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. wynika, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionej we wniosku sprawie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca działa w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy usług - Przewodnika a G…. świadczy usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych i jest podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych.
4.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Jakie postanowienia wynikają/będą wynikały z umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a G…, tzn. jakie prawa i obowiązki wynikają z tej umowy dla Wnioskodawcy oraz dla G….?” Spółka wskazała, że w załączeniu Umowa dystrybucyjna z G…..
5.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy G… ma wpływ na ustalenie ogólnych warunków sprzedaży Produktu, terminu dostawy, ceny?” Spółka wskazała, że Produkty są prezentowane użytkownikom/klientom wraz z cenami, które Wnioskodawca określa według własnego uznania. Jeśli G… stwierdzi, że w wyniku sprzedaży produktów powinno nastąpić obciążenie Wnioskodawcy lub G… podatkami, Wnioskodawca udziela G…. zgody na doliczenie do ceny kwoty obowiązujących Podatków. Dodatkowo G…. ma zasadniczy wpływ na dystrybucję produktów Wnioskodawcy, ponieważ nie mogą być one oferowane i sprzedawane użytkownikom systemu Android poza aplikacją na platformie Y.
6.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy G… na rachunkach lub paragonach wystawionych lub udostępnionych klientom ostatecznym będzie wskazywać Wnioskodawcę lub Przewodnika jako dostawcę Produktu?” Spółka wskazała, że Wnioskodawca ani Przewodnik nie będą wskazywani jako dostawcę produktów.
7.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Jakie będą zasady rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a G…?” Spółka wskazała, że G… pobiera opłatę za obsługę w wysokości 30% ceny dla użytkownika końcowego pomniejszonej o kwotę VAT i przekaże pozostałą kwotę na konto Wnioskodawcy. Na terenie określonych krajów/terytoriów\* G… ustali, czy Produkt podlega opodatkowaniu. Jeśli tak, G… naliczy podatek od Produktów sprzedanych użytkownikom według odpowiedniej stawki i przekaże kwotę podatku właściwemu organowi podatkowemu. W przypadku wszystkich pozostałych krajów/terytoriów, to Wnioskodawca odpowiada za ustalenie, czy Produkt podlega opodatkowaniu, a także za określenie obowiązującej stawki podatku i przekazanie należnej kwoty podatku odpowiedniemu organowi podatkowemu. Podatki są odliczane od ceny sprzedaży Produktów. Otrzymana w ten sposób kwota (cena sprzedaży pomniejszona o opłatę za obsługę i podatki, jeśli zostaną naliczone) jest przekazywana Wnioskodawcy. \*lista krajów: Arabia Saudyjska, Australia, Austria, Bahrajn, Belgia, Białoruś, Brazylia, Bułgaria, Chorwacja, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Hiszpania, Holandia, Indie, Irlandia, Islandia, Izrael, Japonia, Korea Południowa, Liechtenstein, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malezja, Malta, Meksyk, Niemcy, Norwegia, Nowa Zelandia, Polska, Portugalia, Republika Południowej Afryki, Rosja, Rumunia, Serbia, Singapur, Słowacja, Słowenia, Szwajcaria, Szwecja, Tajwan, Turcja, Węgry, Wielka Brytania, Włochy, Zjednoczone Emiraty Arabskie.
8.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy G… jest odpowiedzialne za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a Wnioskodawcą bądź Przewodnikiem?” Spółka wskazała, że podmiotem odpowiedzialnym za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a Wnioskodawcą, będzie G… na podstawie osobnej usługi G… P….. Podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenia z Przewodnikami jest Wnioskodawca.
9.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy usługi o których mowa we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę /sprzedaż Produktu będą stanowić usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?” Spółka wskazała, że tak - to usługi elektroniczne czyli usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
10.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy G…. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.)?” Spółka wskazała, że tak.
11.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy G…. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej?” Spółka wskazał, że tak, na terenie krajów wskazanych w punkcie 7.
12.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy użytkownikami końcowymi - klientami ostatecznymi będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej?” Spółka wskazała, iż zakłada, że produkt jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nie może jednak wykluczyć, że wśród klientów pojawią się również firmy np. agencja turystyczna, która zakupi wirtualną trasę zwiedzania w jakiejś lokalizacji na potrzeby własnej działalności, będą to jednak przypadki bardzo rzadkie.
13.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy użytkownicy końcowi - klienci, o których mowa we wniosku będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług?” Spółka wskazała, że zakłada, iż nie.
14.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy sprzedaż Produktu będzie dokonywana na rzecz podatnika/podatników mających siedzibę działalności gospodarczej:
    *   w Polsce,
    *   w krajach członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska,
    *   w krajach poza Unią Europejską?”

Spółka wskazała, iż nie dotyczy. Produkt jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

1.  W odpowiedzi na pytanie o następującej treści „Jeżeli sprzedaż Produktu będzie dokonywana na rzecz podatnika/podatników mających siedzibę działalności gospodarczej w krajach członkowskich UE innych niż Polska lub w krajach poza UE, to należy wskazać czy ww. podmioty mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?” Spółka wskazała, że Produkt jest skierowany do osób fizycznych. Natomiast ich rezydencja podatkowa może być zarówno w Polsce, na obszarze UE, oraz poza nią.
2.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Jeżeli użytkownicy końcowi nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, to należy wskazać czy ww. podmioty maja siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:
    *   w Polsce,
    *   w krajach członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska,
    *   w krajach poza Unią Europejska?”

Spółka wskazała, że Produkty będą sprzedawane do użytkowników na całym świecie. Nie jest w stanie określić ich miejsca zamieszkania czy pobytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca występuje w roli podatnika w odniesieniu do transakcji będących usługami elektronicznymi, o których mowa art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w stosunku do spółki G….. (właściciela systemu operacyjnego w telefonach komórkowych a zarazem platformy, z której użytkownicy pobierają aplikację)?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, w ust. 2 lit. e) stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi - art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Należy wskazać, że art. 9a ust. 1 ww. rozporządzenia dodany przez art. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. U. UE. L. 2013.284.1) zmieniającego rozporządzenie Nr 282/2011 z dniem 1 stycznia 2015 r. stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki: na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę; na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę. Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi. Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (….), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2). Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (….), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9 ust. 3).

Z cytowanego powyżej art. 9a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi elektronicznej działającego w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy (Przewodnika ). W analizowanym przypadku nie można uznać, dostawcy (Przewodnika) za wyraźnie wskazanego przez Wnioskodawcę jako podmiot świadczący usługę, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia 282/2011. Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, lecz zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych jest właściciel platformy G…. Przyjmując, że spółka G…. dokonuje sprzedaży na rzecz ostatecznych nabywców (osób fizycznych) należy uznać, że najpierw dochodzi do transakcji pomiędzy Wnioskodawca a spółką G…, która opodatkowana jest w Irlandii. Za takim podejściem przemawia fakt, iż Spółka G…. zatwierdza obciążenie usługobiorcy płatnością, ustala ogólne świadczenie usługi na rzecz końcowego nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem VAT-UE prowadzi prace nad stworzeniem aplikacji mobilnej X. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza udostępnić klientom (osobom fizycznym) - użytkownikom telefonów komórkowych tą aplikację. Pobranie i instalacja aplikacji będzie darmowa. W aplikacji użytkownik będzie mógł zakupić trasę wycieczki (zwaną dalej jako Produkt) przygotowaną uprzednio przez Przewodników. Przewodnicy to osoby prowadzące działalność gospodarczą na terenie Polski nie zarejestrowane na potrzeby VAT. Przewodnicy, za określaną przez siebie cenę, udostępnią Produkty Wnioskodawcy w celu ich rozpowszechniania. Udostępnianie praw do korzystania z Produktu nie wiąże się z przekazaniem Wnioskodawcy jakichkolwiek praw autorskich. Prawa te w dalszym ciągu stanowią własność przewodników. Wnioskodawca w celu dystrybucji Produktu, zamierza nawiązać współpracę ze Spółką G… z siedzibą w Irlandii, będącą podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Firma G…. będzie dystrybuować Produkty udostępnione Wnioskodawcy przez Przewodników za co będzie pobierać stosowną prowizję. G… działa w charakterze przedstawiciela Wnioskodawcy, a Wnioskodawca w charakterze zleceniodawcy G…. Zapisy umowy dystrybucyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a G…. wskazują, iż G… jest ostatecznym sprzedawcą Produktów sprzedawanych i udostępnianych użytkownikom na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) i Zjednoczonego Królestwa. Za realizację płatności G… pobierze prowizję w wysokości 30% od ceny dla użytkownika końcowego pomniejszonej o kwotę VAT i przekaże pozostałą kwotę na konto Wnioskodawcy. Wnioskodawca od otrzymanej kwoty pobierze własną prowizję 30 %. Pozostałą kwotę przekaże na konto Przewodników. Firma G… na rachunkach lub paragonach wystawionych lub udostępnionych klientom ostatecznym nie będzie wskazywać Wnioskodawcy lub Przewodnika jako dostawcę Produktu. Podmiotem odpowiedzialnym za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a Wnioskodawcą, będzie G…. Usługi, o których mowa we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę /sprzedaż Produktu będą stanowić usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (usługi elektroniczne). Spółka zakłada, że Produkt jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania w oparciu o przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W analizowanej sprawie – jak wskazała Spółka – usługi, o których mowa we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę /sprzedaż Produktu to usługi elektroniczne czyli usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Przedmiotowe usługi ze względu na ich charakter są zasadniczo zautomatyzowane i wymagają minimalnego udziału człowieka.

Z kolei, art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011).

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (…), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9a ust. 3 rozporządzenia wykonawczego 282/2011).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie firma G… powinna być traktowana jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy).

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) jako wyraźnie wskazany przez firmę G… podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika bowiem z opisu sprawy na dokumentach wystawianych przez firmę G…. Wnioskodawca ani Przewodnik nie będą wskazywani jako dostawy produktów. Firma G…. ma zasadniczy wpływ na dystrybucję produktów Wnioskodawcy, ponieważ nie mogą być one oferowane i sprzedawane użytkownikom systemu Android poza aplikacją na platformie Y. Ponadto, podmiotem odpowiedzialnym za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a Wnioskodawcą, będzie G…. Powyższe okoliczności wskazują, że firmę G…. należy uznać za podmiot, który otrzymuje i świadczy dalej usługę elektroniczną.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych. Wnioskodawca natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz firmy G….

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Natomiast, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej. Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz firmy G… będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy będzie miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej tj. terytorium Irlandii.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz firmy G… będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, która dla celów podatku VAT jest nabywcą przedmiotowej usługi, a następnie jest jej dostawcą na rzecz klientów ostatecznych. Przy czym miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz G… nie będzie terytorium Polski. W konsekwencji, sprzedaż usług elektronicznych na rzecz Nabywcy z siedzibą w Irlandii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy również podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego w nim przedstawiony.

Końcowo tut. Organ informuje, że w związku z tym, iż ilość zdarzeń przyszłych jest mniejsza niż ilość wniesionych przez Wnioskodawcę w dniu 25 czerwca 2020 r. opłat, kwota 40 zł stanowi nadpłatę i będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany w części F poz. 73 wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.