Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.484.2020.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: Uznanie opisanych nakładów wspólnych jako element świadczenia kompleksowego, okres rozliczeniowy w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania w związku z poniesionymi nakładami wspólnymi , ustalenie kursu waluty obcej według którego należy rozliczyć korektę w związku z poniesionymi nakładami wspólnymi, oraz możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-kurs walut; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 12 listopada 2020 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Nakładów Wspólnych w tym Nakładów na Uruchomienie Produkcji jako element świadczenia kompleksowego do dostawy towarów – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia okresu rozliczeniowego w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawioną w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi – **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia kursu waluty obcej według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Nakładów Wspólnych w tym Nakładów na Uruchomienie Produkcji jako element świadczenia kompleksowego do dostawy towarów, ustalenia okresu rozliczeniowego w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawioną w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi, ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi, możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej, oraz ustalenia kursu waluty obcej według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, jednym z liderów światowego rynku (…). Spółka posiada siedzibę w Niemczech i jest tam zarejestrowana jako podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja samochodów marki A. Od maja 2020 r. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce.

Obecny model działalności Wnioskodawcy w Polsce obejmuje zakup samochodów marki A. od spółki z grupy A. (dalej jako: „Grupa” lub „Koncern A”) zajmującej się ich produkcją w Polsce (dalej jako: „Producent”). Następnie, samochody są sprzedawane spółce dystrybucyjnej należącej do Koncernu A.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę ze spółką z branży (…) (dalej jako: „Spółka X”) spoza Grupy w zakresie produkcji i dystrybucji m.in. lekkich samochodów dostawczych. Współpraca w tym zakresie opierać się będzie na umowie Development Agreement, która została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X w dniu 9 czerwca 2020 r., jak również na umowie Supply Agreement, która zostanie podpisana przez obie Strony najprawdopodobniej pod koniec I kwartału 2021 roku. Współpraca ta ma na celu przyczynić się do wzrostu korzyści finansowych dla obu koncernów.

W ramach planowanej współpracy, w fabryce Producenta, zlokalizowanej w Polsce, produkowane będą niektóre modele samochodów dostawczych marki należącej do Spółki X (dalej: „Marka X”).

Rozpoczęcie produkcji samochodów dostawczych Marki X w fabryce Producenta planowane jest na 2022 rok. Nowy schemat transakcji będzie opierał się na nabyciu przez Wnioskodawcę wspomnianych samochodów dostawczych od Producenta, a następnie ich odsprzedaży do Spółki X.

Nakłady związane z produkcją samochodów zostaną podzielone na tzw. „nakłady wspólne” (tj. wydatki odnoszące się do produkcji samochodów obu marek, tj. A i Marki X) oraz tzw. „nakłady indywidualne” (tj. wydatki odnoszące się tylko do produkcji samochodów marki A lub Marki X).

Do tzw. „nakładów wspólnych” (które, będą dzielone pomiędzy Wnioskodawcę i Spółkę X) zaliczać się będą nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na różnym etapie produkcji samochodów, w szczególności:

*   Wspólne bazowe nakłady inwestycyjne - składają się na nie przykładowo: wydatki poniesione w związku z budową/modyfikacją linii produkcyjnej - jako wydatki niezbędne do produkcji pojazdów (zarówno pojazdów marki A, jak również Marki X), zakup maszyn ulokowanych w zakładach produkcyjnych kontrahentów Wnioskodawcy, przy pomocy których są produkowane określone części samochodowe dla Wnioskodawcy oraz Spółki X. Przedmiotowe maszyny /narzędzia w całym okresie współpracy będą należały do Wnioskodawcy. Nie dojdzie tutaj do przeniesienia tytułu prawnego, czy też prawa do dysponowania towarami jak właściciel na Spółkę X;

*   Wspólne nakłady na zdolności produkcyjne - obejmują wszystkie dodatkowe wydatki mające na celu zwiększenie mocy produkcyjnej, które nie wchodzą w zakres wspólnych bazowych nakładów inwestycyjnych. Również w tym przypadku, nie nastąpi przeniesienie tytułu prawnego, czy też prawa do dysponowania towarami jak właściciel na Spółkę X;

*   Nakłady finansowe - nakłady finansowe związane z nakładami na zwiększenie mocy produkcyjnych - budową linii produkcyjnej i zakupem maszyn/urządzeń (facility and tooling) niezbędnych do zwiększenia produkcji samochodów;

*   Nakłady związane z uruchomieniem produkcji - wszystkie nakłady poniesione zasadniczo 12 miesięcy przed i zazwyczaj 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji. Przykładowo chodzi tutaj o wydatki poniesione na budowanie samochodów przedseryjnych, testowanie części, koszty szkoleń pracowników, podróże do dostawców, testy bezpieczeństwa itp. (dalej: „Nakłady na Uruchomienie Produkcji”);

*   Nakłady ponoszone w związku z seryjnymi zmianami produktu - nakłady na wspólne inwestycje/nakłady związane z bieżącymi działaniami skierowanymi na rozwój produktu, ponoszone w trakcie produkcji seryjnej, dotyczące zarówno samochodów marki A jak i Marki X. Wynikają one głównie ze zmian konstrukcyjnych i polegają głównie na poprawieniu lub optymalizacji części samochodowych;

*   Nakłady wspólne ponoszone w związku ze zmianami modelowymi - nakłady na wspólne inwestycje/nakłady związane ze zmianami modelowymi, wspólne dla samochodów marki A i Marki X. Obejmują zmiany modelowe, które następują w trakcie procesu seryjnej produkcji samochodów. Zazwyczaj zmiany te mają swoje źródło w zewnętrznych regulacjach np. wynikają z konieczności dostosowania się do wymagań dotyczących bezpieczeństwa albo innych zmian w regulacjach prawnych, bądź do wymagań koncernowych dotyczących danego produktu;

*   Nakłady związane z inwestycjami nie dotyczącymi bezpośrednio produktów - w ich skład wchodzą nakłady poniesione w związku z inwestycjami nieproduktowymi (czyli nie dotyczącymi linii produkcyjnej), które są związane z budynkami, infrastrukturą, utrzymaniem tej infrastruktury, halami przemysłowymi, biurami itp.

(w dalszej części Wniosku nakłady te określane są łącznie jako „Nakłady Wspólne”).

Z perspektywy Wnioskodawcy, wydatki zaliczane do Nakładów Wspólnych są ściśle i nieodzownie związane z dostawą samochodów dokonywanych na rzecz Spółki X. Mianowicie, Nakłady Wspólne są wyższe od wydatków standardowo ponoszonych przez Wnioskodawcę w analogicznym zakresie, właśnie z uwagi na planowane dostawy samochodów do Spółki X. W rezultacie dodatkowe (podwyższone) wydatki nie wystąpiłyby, gdyby Wnioskodawca nie dokonywał opisanych dostaw samochodów Marki X. Również z punktu widzenia Spółki X, jako rzeczywistego odbiorcy świadczeń objętych tymi dodatkowymi wydatkami, będą one ściśle związane z dokonywanymi zakupami - bez nabycia samochodów od Wnioskodawcy, Spółka X nie byłaby zainteresowana poniesieniem wydatków obejmujących Nakłady Wspólne (nie stanowią one dla Kontrahenta celu samego w sobie, lecz mają służyć skorzystaniu na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest zakup samochodu). W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wliczać Nakłady Wspólne w cenę samochodu.

Cena transakcyjna samochodu dostarczanego do Spółki X będzie ustalana w oparciu o metodę „koszt plus” i obejmie różne elementy składowe - wydatki ponoszone w związku z produkcją i dostarczeniem samochodu przez Wnioskodawcę do Spółki X, takie jak np. koszty transportu, materiałów, koszty celne. Kwestia rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X z tytułu korekt ceny transakcyjnej samochodu (tzw. true-up) jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną. Niniejszy wniosek dotyczy jedynie rozliczeń w zakresie Nakładów Wspólnych.

Pierwotnie cena samochodu nie będzie obejmowała Nakładów Wspólnych. W momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę samochodów, Wnioskodawca nie będzie znał wartości Nakładów Wspólnych przypadających na każdy pojazd (z wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji), poniesionych w związku z produkcją przedmiotowych samochodów, ponieważ ilość pojazdów będzie znana dopiero na koniec kwartału. Rzeczywista wartość Nakładów Wspólnych (za wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji) oraz udział przedmiotowych Nakładów Wspólnych w sprzedaży na rynku polskim, poniesionych w danym kwartale będą możliwe do ustalenia dopiero po jego zakończeniu.

Jak wspomniano, Nakłady na Uruchomienie Produkcji zostaną częściowo poniesione przed jej rozpoczęciem (co do zasady 12 miesięcy przed uruchomieniem produkcji i około 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji samochodów). W związku z tym Wnioskodawca wystawiać będzie na rzecz Spółki X kwartalne faktury dokumentujące Nakłady na Uruchomienie Produkcji w tym zakresie przed rozpoczęciem produkcji samochodów Marki X, obliczając wartość objętą daną fakturą jako sumę tych poniesionych nakładów podzieloną przez ilość samochodów planowanych do wyprodukowania w czasie trwania projektu, w części dotyczącej rynku polskiego. Choć poniesione przed uruchomieniem produkcji, to ze względu na swój charakter Nakłady na Uruchomienie Produkcji będą ściśle i nierozerwalnie związane z planowaną produkcją samochodów Marki X (co dodatkowo potwierdza fakt, że zostaną poniesione również po uruchomieniu takiej produkcji - jak wskazano z reguły będzie to 12 miesięcy przed i około 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji samochodów). Nakłady na Uruchomienie Produkcji ponoszone po jej rozpoczęciu będą, podobnie jak nakłady poniesione przed jej uruchomieniem, dokumentowane odrębnymi fakturami. Wnioskodawca zamierza przy tym opodatkować przedmiotowe nakłady, w części dotyczącej rynku polskiego, z zastosowaniem stawki VAT 23% właściwej dla dostaw samochodów Marki X (traktując je jako element podstawy opodatkowania planowanych dostaw samochodów). Po zakończeniu każdego kwartału, Wnioskodawca zgromadzi niezbędne informacje o wartości poniesionych Nakładów Wspólnych związanych z produkcją samochodów i dokona ich odpowiedniego rozliczenia w sposób opisany poniżej - nie będzie to jednak dotyczyło Nakładów na Uruchomienie Produkcji (dokumentowanych dla celów VAT w sposób opisany powyżej).

Wnioskodawca dokona podsumowania całej sprzedaży w danym kwartale, tzn. zostanie zliczona ilość samochodów sprzedanych na rynku polskim, a także odpowiadająca im wartość wszystkich poniesionych Nakładów Wspólnych. Następnie, suma Nakładów Wspólnych zostanie podzielona przez liczbę samochodów sprzedanych w danym kwartale. Na tej podstawie, będzie ustalana zmiana ceny samochodu. Wartość zmiany ceny samochodu zostanie rozliczona ze Spółką X w pierwszym miesiącu następnego kwartału (np. w kwietniu w odniesieniu do pierwszego kwartału).

W konsekwencji, ceny pojazdów będą korygowane co kwartał (w oparciu o dane dotyczące poniesionych Nakładów Wspólnych). W tym celu, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Spółki X faktury korygujące zwiększające, które będą odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia za samochody. Wspomniane faktury korygujące będą odzwierciedlać relacje między ceną pierwotną, a poniesionymi Nakładami Wspólnymi i w konsekwencji będą zwiększać jednostkową cenę samochodów.

Z uwagi na fakt, że przyczyną wystawiania faktur korygujących będą niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, nieistniejące w momencie wystawiania faktury pierwotnej (korygowanej) - przedmiotowe faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) Spółka zamierza ujmować w rozliczeniach VAT za okresy, w których zostaną one wystawione („na bieżąco”).

Jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione w walucie obcej, wówczas wszystkie kwoty zostaną przeliczone na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia tej faktury korygującej.

Ponadto, Wnioskodawca rozważa również wystawianie zbiorczych faktur korygujących. Przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca będzie spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Będzie ona zawierać następujące elementy:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane dostawcy i nabywcy towarów - zawierające ich nazwę, adresy oraz numery NIP;
4.  przyczynę korekty;
5.  kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z kolei, w załączniku do przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej zostaną zawarte dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca:

1.  daty wystawienia faktur pierwotnych;
2.  numery faktur pierwotnych;
3.  daty dokonania lub zakończenia dostaw towarów;
4.  nazwy (rodzaje) towarów lub usług objętych korektą.

Ponadto, w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej - Wnioskodawca dokona przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej zbiorczej faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi, związane z dostawą samochodów Marki X, powinny zostać uznane dla celów VAT za element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X), a w konsekwencji powinny zostać uznane za element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tego tytułu i zostać udokumentowane fakturą korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X?
2.  Czy w sytuacji, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, faktura korygująca zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego wystawiona w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, powinna zostać ujęta w rozliczeniu VAT Wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym zostanie ona wystawiona (tj. „na bieżąco”)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uprawniony będzie do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, wynikającej ze skalkulowania wysokości Nakładów Wspólnych, za pomocą zbiorczej faktury korygującej, zawierającej dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 4 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej Wnioskodawca powinien, dla celów rozliczenia podatku VAT, dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji, z uwagi na ich ścisły związek z dostawami samochodów Marki X, powinny być traktowane dla celów VAT jako element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X), a w konsekwencji powinny być traktowane jako składnik wynagrodzenia z ich tytułu i opodatkowane VAT wg tych samych zasad co te dostawy - z zastosowaniem właściwej stawki podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi powinny, z uwagi na ich związek z dostawą samochodów Marki X, zostać dla celów VAT uznane za element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X), a w konsekwencji powinny zostać uznane za element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tego tytułu i udokumentowane fakturą korygującą zwiększającą kwotę podatku należnego i podstawę opodatkowania dokonanych dostaw samochodów Marki X.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym faktura korygująca dokumentująca korektę wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X, wystawiona w związku ze skalkulowaniem i uwzględnieniem Nakładów Wspólnych, powinna zostać ujęta w rozliczeniu VAT Wnioskodawcy za okres, w którym zostanie ona wystawiona (tj. „na bieżąco”).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca uprawniony będzie do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, wynikającej ze skalkulowania wysokości Nakładów Wspólnych, za pomocą zbiorczej faktury korygującej. Faktura ta powinna zawierać dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej Wnioskodawca powinien, dla celów rozliczenia VAT, dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji, z uwagi na ich ścisły związek z dostawą samochodów Marki X, powinny być traktowane dla celów VAT jako element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X). W rezultacie, z uwagi na ww. okoliczności powinny być one traktowane jako składnik wynagrodzenia z ich tytułu - element podstawy opodatkowania planowanych dostaw samochodów Marki X - i opodatkowane VAT wg tych samych zasad co te dostawy, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

A. Koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) dla celów VAT

Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. W rezultacie, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych zarówno w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki VAT, czy ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku.

Jak potwierdza jednak ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych, które znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe, odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest w drodze wyjątku, gdy czynności realizowane przez dany podmiot, na które obiektywnie składa się szereg czynności cząstkowych, mogą zostać zakwalifikowane jako jedno tzw. „świadczenie złożone (kompleksowe)”.

Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w wyroku Trybunału w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) (CPP), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV), czy też wyroku w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN). Przykładowo w tym ostatnim orzeczeniu Trybunał stwierdził, że: „Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OVBank, pkt 20).”

W tym kontekście należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „świadczenia złożonego” ani nie reguluje wprost takiej instytucji. Przepisów takich brak jest również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”).

W rezultacie w celu doprecyzowania tego pojęcia i zasad opodatkowania świadczeń złożonych uzasadnione i konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, w ramach którego określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone. I tak, w wyroku w sprawie:

*   C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd) TSUE stwierdził, że świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej;

*   C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) TSUE orzekł, że stosując przytoczoną powyżej zasadę odrębności świadczeń należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Jednocześnie Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”;

*   C-425/06 (Part Service Srl), Trybunał orzekł z kolei, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (.) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”;

*   C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o), w którym TSUE potwierdził, że „w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji” i w związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej zakresu danego świadczenia „należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.”

Analogiczne wnioski wypływają z wydawanych przez polskie organy podatkowe interpretacji indywidualnych, w których potwierdza się, że świadczenie kompleksowe to takie świadczenie, które obejmuje kilka czynności, w przypadku których jedna z nich jest dostawą (usługą) główną przeważającą, nadającą danej dostawie (usłudze) jej zasadniczy charakter, przy czym wszystkie te czynności zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie (realizacja wszystkich tych świadczeń prowadzi do jednego celu). Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, czyli do wykonania świadczenia głównego, obejmującego również różne świadczenia pomocnicze. Przy czym, świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania zasadniczego elementu transakcji (świadczenia głównego). Jeżeli jednak w skład realizowanej dostawy / usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji skarbowej (dale także: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 7 lutego 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.654.2017.1.AP, w której Organ odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) wskazał, że: „świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. (\`(...)\`) W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według tych samych zasad, właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.”

Podkreślenia przy tym wymaga, że jak wynika z orzecznictwa, w procesie analizy, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Do okoliczności tych, co już Spółka podkreślała powyżej, należeć będzie między innymi ocena danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy (perspektywa odbiorcy świadczenia) - czy nabywa on świadczenie kompleksowe, czy też dąży do nabycia kilku świadczeń, z których każde stanowi dla niego cel samo w sobie. W rezultacie, z perspektywy nabywcy w takim przypadku powinno zawsze istnieć świadczenie wiodące, wobec którego pozostałe będą miały charakter wtórny (pomocniczy) i będą stanowiły jedynie środek służący do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa TSUE, ewentualna odrębna taryfikacja poszczególnych świadczeń, choć może być wskazówką co do ich odrębności to jednak nie powinna jeszcze przesądzać o takiej klasyfikacji. Decydujące znaczenie ma bowiem interes stron i ekonomiczny sens transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje zasadniczo, gdy:

*   świadczenie dostawcy/usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedyncze czynności (świadczenia),

*   poszczególne, realizowane przez kontrahenta czynności muszą prowadzić do jednego celu i wykazywać ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego,

*   świadczenie musi mieć kompleksowy cel z punktu widzenia nabywcy - świadczenie kompleksowe posiada spójny charakter dla określonego podmiotu, który nabywa je jako całość, poszczególne elementy nie są od siebie niezależne.

Po sklasyfikowaniu transakcji jako kompleksowej, należy ustalić który z jej elementów powinien być uznany za główny. Wynika to z faktu, że wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają jednolitemu reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego - traktuje się je jako jeden przedmiot opodatkowania. W rezultacie, do całego świadczenia złożonego stosuje się jedną stawkę podatkową, ustala się wspólny moment powstania obowiązku podatkowego, miejsce świadczenie (dostawy), itp., prezentując na wystawionej fakturze jeden przedmiot opodatkowania w postaci ww. świadczenia głównego. Konsekwencje podatkowe danej transakcji ustalane są w oparciu o przepisy mające zastosowanie dla świadczenia głównego (dominującego), wobec którego pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, co miałoby miejsce w przypadku odrębnego traktowania w takiej sytuacji dla celów VAT poszczególnych świadczeń. Taka kwalifikacja podatkowa byłaby nieuzasadniona z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia.

B. Nakłady Wspólne jako element podstawy opodatkowania dostaw samochodów Marki X

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz polskich organów podatkowych, a przede wszystkim biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie ulega wątpliwości, że dostawa samochodów Marki X oraz świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, które powinno być traktowane w sposób jednolity na gruncie VAT.

W tym kontekście należy bowiem, opierając się na ww. orzecznictwie, odwołać się do następujących przesłanek i okoliczności

*   ścisły związek pomiędzy dwoma lub większą liczbą świadczeń (dostawa towarów i świadczenia objęte kategorią tzw. Nakładów Wspólnych) Wszystkie świadczenia (nakłady), które będą realizowane przez Wnioskodawcę i których wartość będzie przenoszona na Spółkę X są ściśle powiązane z i niezbędne dla dostarczenia Spółce X towaru zgodnego z umową. Powyższe elementy nie są odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, ponieważ dostawa produktów końcowych nie jest możliwa bez poniesienia Nakładów Wspólnych (np. wydatków związanych z budową linii produkcyjnej i zakupem maszyn / urządzeń niezbędnych z punktu widzenia procesu produkcyjnego samochodów Marki X i A, wydatków związanych ze zmianami modelowymi, które następują w trakcie procesu seryjnej produkcji samochodów obu marek, jak również nakładów generalnie ponoszonych na zakład produkcyjny). Wymienione w opisie zdarzenia przyszłego Nakłady Wspólne są niezbędnymi wydatkami, które Wnioskodawca poniesie w celu dokonania dostawy towarów - samochodów Marki X (są one niezbędne w procesie ich produkcji, który warunkuje możliwość ich późniejszej dostawy na rzecz Spółki X);

*   świadczenia, których nie można rozdzielić z ekonomicznego punktu widzenia: Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka nie powinna dokonywać rozróżnienia na dostawy towarów (samochodów Marki) oraz odrębne świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi. Wynika to z faktu, że Spółkę X interesuje wyłącznie nabycie produktu końcowego w postaci samochodu, którego wyprodukowanie wymaga właśnie poniesienia Nakładów Wspólnych, w tym wydatków związanych z utrzymaniem zakładu produkcyjnego. Nie jest ona natomiast zainteresowana odrębnym (bez nabycia samochodów Marki X) zakupem np. usług wsparcia techniczno- rozwojowego, czy też poniesieniem nakładów związanych z uruchomieniem produkcji, bądź nakładów związanych z inwestycjami nieproduktowymi. Spółka X nie mogłaby bowiem niezależnie od nabycia samochodów wykorzystać towarów / usług reprezentowanych przez Nakłady Wspólne do celów swojej działalności gospodarczej. Przeciwnie, Spółka X korzystać będzie z tych wydatków jedynie wraz z dokonaniem na jej rzecz dostaw samochodów Marki X (przy okazji tych dostaw), traktując je jako część kosztu nabycia tych towarów;

*   świadczenie obejmujące świadczenie główne i świadczenia pomocnicze: Obciążenie z tytułu Nakładów Wspólnych reprezentuje w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie świadczenia pomocnicze wobec dostawy samochodów Marki X przez Wnioskodawcę, stanowiąc w praktyce element bazy kosztowej sprzedawanych samochodów. Dostawa samochodów jest niewątpliwie świadczeniem głównym (zasadniczym) z punktu widzenia Spółki X - nadającym sens ekonomiczny transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że celem gospodarczym opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji jest dostawa lekkich samochodów dostawczych dla Spółki X (świadczenie główne), nie zaś świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi. Dostarczenie samochodów wyraża istotę przedmiotowych transakcji i jest głównym celem współpracy Wnioskodawcy ze Spółką X. Natomiast wspomniane świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi nie wystąpiłyby, gdyby Wnioskodawca nie dokonywał dostawy samochodów;

*   świadczenia pomocnicze niestanowiące dla nabywcy celu samego w sobie: Zauważyć należy, że w realiach obrotu gospodarczego Spółka X nie ponosiłaby wydatków reprezentowanych przez Nakłady Wspólne oddzielnie (gdyż pozostają one jako takie poza sferą zainteresowania zarówno Spółki X, jak i klientów końcowych). Innymi słowy, gdyby zamiarem Spółki X i jej klientów nie był zakup produktów końcowych w postaci samochodów Marki X, nie ponosiliby oni wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Nakładów Wspólnych na rzecz Wnioskodawcy. Poniesienie tzw. Nakładów Wspólnych nie stanowi dla Spółki X (jako rzeczywistego odbiorcy świadczeń objętych tymi dodatkowymi nakładami) celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest zakup samochodu. Nakłady Wspólne są zatem ściśle związane z dostawą samochodów. Bez dostawy samochodów, świadczenia objęte wspomnianymi dodatkowymi nakładami nie miałyby dla Spółki X żadnego znaczenia, byłyby dla niej bezprzedmiotowe.

Traktowanie zatem dostawy samochodu Marki X za świadczenie odrębne w stosunku do świadczeń objętych Nakładami Wspólnymi byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione, co potwierdza kompleksowy (złożony) charakter realizowanych czynności. Odpowiada to również intencji Spółki X, która w ramach transakcji będzie nabywać jedno kompleksowe świadczenie - samochód.

Zatem świadczenia objęte kategorią tzw. Nakładów Wspólnych powinny być klasyfikowane jako świadczenia jedynie pomocnicze wobec dostawy samochodów Marki X. W konsekwencji, powinny one podlegać temu samemu reżimowi opodatkowania VAT, co świadczenie główne, którym niewątpliwie jest dostawa samochodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest także zgodne z definicją podstawy opodatkowania VAT. Stosownie bowiem do art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od klienta (ta sama zasada wynika z treści art. 78 lit. b Dyrektywy VAT). Zgodnie z tym przepisem, wszystkie dodatkowe koszty dostawy (w omawianej sprawie dostawy samochodów Marki X przez Spółkę) zalicza się do podstawy opodatkowania na gruncie VAT.

Jedynie w takim przypadku spełnione zostają kluczowe przesłanki analizy takiej dostawy, tj.: (i) cel nabywcy (zakup towarów po cenie uwzględniającej wszystkie koszty uzgodnione z dostawcą), (ii) kompleksowy charakter transakcji, oraz (iii) założenie opodatkowania podatkiem VAT w państwie, gdzie następuje konsumpcja głównego świadczenia w ramach tej złożonej dostawy.

W rezultacie Nakłady Wspólne powinny być traktowane przez Spółkę jako element bazy kosztowej - element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X dostaw samochodów Marki X (świadczenia głównego).

Dokumentowanie Nakładów Wspólnych fakturą korygującą do faktury dokumentującej dostawę samochodów Marki X

Mając na względzie przedstawione okoliczności, w opisanym zdarzeniu przyszłym - z uwagi na zastosowany mechanizm kalkulacji (po dokonaniu dostawy samochodów) - Nakłady Wspólne powinny zostać zaklasyfikowane jako wydatki zwiększające wynikającą z faktury pierwotnej (korygowanej) cenę samochodów Marki X. Powinny one tym samym zostać potraktowane jako podwyższenie ceny ww. samochodów.

W konsekwencji Nakłady Wspólne odnoszące się do dostaw samochodów dokonanych w danym kwartale powinny zostać udokumentowane za pomocą faktur korygujących zwiększających (in plus) odnoszących do uprzednio wystawionych faktur dokumentujących dostawy samochodów Marki X. Stosownie bowiem do art. art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak zatem wynika z przywołanych przepisów ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Przykładowo, fakturę korygującą należy wystawić w sytuacji, gdy podwyższono cenę towaru, co niewątpliwie będzie miało miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W przypadku wystąpienia którejkolwiek z wyżej opisanych przyczyn, korekta danych zawartych na fakturze pierwotnej powinna zostać dokonana poprzez wystawienie faktury korygującej, której istotą jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu, który będzie odzwierciedlał rzeczywisty przebieg wydarzeń gospodarczych.

Stanowisko to jest stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną DKIS z dnia 25 sierpnia 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.317.2020.2.RMA, w której Organ zaznaczył, że: „Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. ”.

Z kolei, jak zostało podkreślone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS: „(…) w przypadku zmiany ceny po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, kwoty o które zmniejsza się albo zwiększa się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy”.

W rezultacie skalkulowanie przez Wnioskodawcę wysokości Nakładów Wspólnych powinno zostać udokumentowane za pomocą faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu uprzednio dokonanych dostaw samochodów Marki X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna udokumentować dokonaną kalkulację Nakładów Wspólnych poprzez wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu uprzednio dokonanych dostaw samochodów Marki X.

Przechodząc w tym miejscu do analizy w zakresie ujęcia przedmiotowej faktury korygującej w rozliczenia VAT Wnioskodawcy, należy podkreślić, że ustawa o VAT nie reguluje wprost przedmiotowej kwestii. W przepisach ustawy o VAT uregulowano bowiem wyłącznie zasady ujmowania w rozliczeniach VAT wystawcy faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego, tzw. faktur korygujących in minus, pomijając milczeniem zasady rozliczania faktur korygujących zwiększających (in plus).

Stosownie bowiem do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem kwestia rozliczania faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku należnego (tzw. faktur korygujących in plus) nie została w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego Wniosku uregulowana w ustawie o VAT, w szczególności nie zostały w niej przewidziane żadne regulacje wskazujące okres rozliczeniowy, w którym faktury korygujące in plus powinny zostać ujęte.

Niezależnie od powyższego, w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowało się jednolite stanowisko dotyczące tego zagadnienia. Zgodnie z tym stanowiskiem, okres rozliczeniowy, w którym należy uwzględnić faktury korygujące in plus determinowany jest przyczyną wystawienia takiej faktury korygującej.

W rezultacie, fakturę korygującą zwiększającą - w zależności od przyczyny jej wystawienia - rozpoznaje się dla celów podatku VAT w jednym z następujących okresów:

*   w rozliczeniu za okres, w którym została ujęta faktura pierwotna - jeśli przyczyną korekty są okoliczności istniejące w momencie jej wystawienia (np. błąd), nie zaś nowe okoliczności

bądź

*   w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca („na bieżąco”) - jeśli przyczyną korekty są nowe okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury pierwotnej / zdarzenie, które nastąpiło po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane, między innymi w interpretacji indywidualnej:

*   DKIS z dnia 28 maja 2018 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, w której DKIS wskazał: „(\`(...)\`) Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. (\`(...)\`) Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji w przeszłych okresach rozliczeniowych. ”;

*   DKIS z dnia 26 maja 2020 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.90.2020.2.AS, gdzie DKIS wskazał: „sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:
    *   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
    *   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. ”;

*   DKIS z dnia 26 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ, gdzie DKIS wskazał: „(\`(...)\`) w świetle ugruntowanej, jednolitej praktyki orzeczniczej oraz interpretacyjnej, odpowiednio krajowych sądów administracyjnych i organów podatkowych, dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić w rejestrze i deklaracji VAT korekty in plus, decydujące znaczenie mają przyczyny ich wystawienia. Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych sytuacji, w których wystawiona korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w przeszłych okresach rozliczeniowych, jednak ze względu na błąd lub pomyłkę w pierwotnie wystawionej fakturze (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych) zostało nieprawidłowo udokumentowane, co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT. Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. będące efektem potransakcyjnej zmiany cen lub spełniania jakichkolwiek innych przesłanek implikujących wzrost ceny), rozliczenia takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia faktury pierwotnej obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji w przeszłych okresach rozliczeniowych”.

*   DKIS z dnia 28 maja 2018 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK;

*   DKIS z dnia 25 sierpnia 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.317.2020.2.RMA;

*   DKIS z dnia 27 czerwca 2019 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.82.2018.9.AW;

*   DKIS z dnia 6 czerwca 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.154.2018.1.JN.

Przedstawione stanowisko dotyczące rozliczania faktur korygujących zwiększających jest również jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu wyrok:

*   NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/12, w którym NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.”;

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1060/17, gdzie WSA wyraził pogląd, że: „(\`(...)\`) skoro obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak: wyrok NSA z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, podobnie wyroki NSA w sprawach: I FSK 1875/08 z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 12/11 z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 1680/11 z dnia 20 lipca 2012 r. oraz I FSK 850/11 z dnia 3 kwietnia 2012 r., wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”;

*   WSA w Opolu z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 407/19;

*   WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/17.

Odnosząc powyższe konkluzje do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym Wnioskiem, należy przypomnieć, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodów Marki X, Wnioskodawca nie będzie znał wartości Nakładów Wspólnych poniesionych w związku z wyprodukowaniem danego samochodu Marki X. W związku z powyższym, pierwotnie cena samochodu nie będzie obejmowała Nakładów Wspólnych.

Na moment wystawienia faktury pierwotnej, Wnioskodawca nie będzie zatem w stanie określić wysokości wszystkich elementów kalkulacyjnych składających się na cenę samochodu, nie będzie tym samym w stanie określić o ile taka cena samochodu zmieni się w wyniku rozliczenia Nakładów Wspólnych po zakończeniu danego kwartału.

Dopiero po zakończeniu kwartału, Wnioskodawca zgromadzi i pozna niezbędne i pełne dane dotyczące wartości poniesionych Nakładów Wspólnych w związku z produkcją samochodów Marki X, które będą miały wpływ na ostateczną wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tego tytułu.

Po zakończeniu danego kwartału, Wnioskodawca dokona podsumowania całej sprzedaży w danym kwartale, tzn. zostanie zliczona ilość sprzedanych samochodów, a także wartość wszystkich poniesionych Nakładów Wspólnych. Następnie, suma Nakładów Wspólnych zostanie podzielona przez liczbę samochodów sprzedanych w danym kwartale. Na tej podstawie, Wnioskodawca ustali rzeczywistą cenę samochodu.

W związku z powyższym, jak już zaznaczono w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania wspomnianej zmiany ceny samochodu fakturą korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, odzwierciedlającą zmianę wynagrodzenia z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X. Wspomniana faktura korygującą będzie odzwierciedlać relacje między ceną pierwotną, a poniesionymi Nakładami Wspólnymi i w konsekwencji będzie zwiększać jednostkową cenę samochodów.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zmiana wysokości wynagrodzenia za samochody będzie z całą pewnością spowodowana okolicznościami niemożliwymi do uwzględnienia przez Wnioskodawcę na etapie kalkulacji pierwotnej (korygowanej) ceny samochodów Marki X. Na dzień dostawy / wystawienia faktury pierwotnej Wnioskodawca będzie mógł bowiem jedynie określić metodologię fakturowania: faktura pierwotna (korygowana) obejmie cenę samochodu Marki X bez uwzględnienia Nakładów Wspólnych, a kwota Nakładów Wspólnych, przypadająca na poszczególne samochody będące przedmiotem dostawy, zostanie ujęta na kwartalnej fakturze korygującej.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zmiana wysokości wynagrodzenia nie będzie zatem wynikiem pomyłki (błędu) przy wystawianiu faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodu. Sama świadomość Wnioskodawcy o mogącej wystąpić w przyszłości konieczności korekty pierwotnie przyjętej wysokości należnego mu wynagrodzenia nie oznacza, że Wnioskodawca dopuści się jakiegokolwiek błędu w określeniu podstawy opodatkowania (a tym samym i kalkulacji i podatku należnego VAT) już na etapie wystawienia faktur korygowanych, dokumentujących dostawę samochodów Marki X. Świadomość ta nie jest także równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania pierwotnej ceny samochodu Marki X, jej wysokości odpowiadającej rzeczywistym Nakładom Wspólnym. Gdyby bowiem taka możliwość istniała, Wnioskodawca nie miałby potrzeby weryfikowania po zamknięciu danego kwartału przyjętej pierwotnie ceny samochodu w oparciu o faktycznie poniesione Nakłady Wspólne. Logicznym jest, że w najlepszym interesie Spółki jest fakturowanie wyższych nakładów od razu, aby nie ponosić ich ciężaru. Świadomie Spółka nie przesuwałaby możliwości wystawienia wyższych faktur na koniec kwartału, tylko mogąc skalkulować Nakłady Wspólne, robiłaby tak od razu. To potwierdza, że Spółka działając zgodnie z logiką biznesową, fakturuje Nakłady Wspólne tak szybko jak tylko możliwe tj. kiedy ma o nich pełną wiedzę.

Te ujawnić się mogą natomiast w pełni dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie będą mogły zostać uwzględnione w momencie jej dokonywania. W takim natomiast przypadku podatnik nie powinien mieć obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym pierwotnie wykazał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru. Zatem, jeszcze raz należy podkreślić, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego będzie dokonywane w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do określenia po stronie Wnioskodawcy na moment wystawienia faktury pierwotnej dane (tj. Nakłady Wspólne). W praktyce może to prowadzić do sytuacji, że cena samochodu Marki X wynikająca z faktury wystawionej na moment dokonania dostawy będzie określona w wysokości za niskiej w stosunku do kwoty ostatecznie należnej. Niewątpliwie będzie to jednak kwota faktycznie należna na moment wystawienia faktury.

Zmiana ceny samochodów Marki X w oparciu o skalkulowane Nakłady Wspólne będzie miała wobec tego charakter wtórny (następczy) i będzie podyktowana niezależnymi od woli Wnioskodawcy okolicznościami, nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, co uzasadnia ujęcie faktury korygującej w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy „na bieżąco”, czyli w rozliczeniu za okres właściwy dla daty jej wystawienia.

Stanowisko to jest w pełni uzasadnione biorąc pod uwagę zarówno powołane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące analogicznych stanów faktycznych, gdzie rozpatrywana była kwestia ujęcia faktur korygujących wystawianych w wyniku urzeczywistnienia bazy kosztowej wpływającej na wysokość pierwotnie zafakturowanej ceny. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do:

*   interpretacji indywidualnej DKIS z 18 marca 2020 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.879.2019.3.WN, w której DKIS zaznaczył, że: „(\`(...)\`) Spółka rozważa możliwość wystawienia faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury za wykonaną Usługę, a następnie wystawienia faktury korygującej („in plus”), po ustaleniu i uzgodnieniu wszystkich kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi. Spółka dochowa najwyższej staranności w zakresie zgromadzenia i ustalenia jak największej ilości komponentów kosztowych, które pozwolą na obiektywne wyliczenie wartości usługi na moment wystawiania pierwotnej faktury. Niektóre komponenty kosztowe na ten moment nie będą jednak możliwe do ustalenia i będą ujęte dopiero na fakturze korygującej.(\`(...)\`) we wskazanych przez Wnioskodawcę okolicznościach, których wystąpienie spowoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury, Spółka ustali i uzgodni wszystkie koszty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia również na podstawie komponentów kosztowych, które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie będą możliwe do ustalenia należy uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury dokumentującej świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. Podsumowując, faktura korygująca „in plus” spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi a przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej”;

*   interpretacji indywidualnej DKIS z 26 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ, w której DIKS stwierdził, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca importuje usługi inżynierskie, które są fakturowane co miesiąc w wysokości prognozowanej wartości (szacowanej), na podstawie budżetu przyjętego przez Usługodawcę. Natomiast po zakończeniu kwartału Usługodawca wystawia kwartalną fakturę korygującą wartość wykonanych usług in plus albo in minus, w oparciu o skalę wykonanych prac oraz poniesione koszty (ustalana jest ostateczna wartość świadczonych usług w poszczególnych miesiącach). Wobec powyższego zauważyć należy, że przyczyną wystawiania kwartalnych faktur korygujących są nowe i niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, nieistniejące w momencie wystawiania miesięcznej faktury pierwotnej. W momencie wystawiania faktury miesięcznej, jak to przedstawił w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, nie jest znana rzeczywista, ostateczna wartość usług, jakie będzie importowała Spółka. Wnioskodawcy znana jest jedynie metodologia fakturowania: faktura miesięczna zawiera prognozowaną (szacowaną) wartość usługi, opartą o budżet Usługodawcy; faktura kwartalna korygująca uwzględnia rzeczywistą, ostateczną wartość miesięcznie nabywanych usług, opartą o zakres wykonanych usług i poniesionych kosztów. Taki sposób rozliczania i fakturowania usług importowanych przez Wnioskodawcę jednoznacznie wskazuje, że przyczyny wystawiania faktur korygujących nie mają charakteru pierwotnego, wynikającego z błędnego dokumentowania zdarzenia gospodarczego lub innych błędów, które przy dochowaniu należytej staranności, nie powinny mieć miejsca. Faktura korygująca w tej sytuacji jest wynikiem następstwa ustalenia rzeczywistej wartości usług, której w momencie fakturowania miesięcznego nie można było określić w rzeczywistej wielkości. Dlatego też należy uznać, że w niniejszej sprawie wystawienie w grudniu 2018 r. faktury korygującej wartość importowanych usług w styczniu 2018 r., spowodowane zostało okolicznościami nieznanymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dokumentującej świadczenie usługi. Zatem Wnioskodawca wykazuje odpowiednio korektę zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano taką fakturę korygującą, zgodnie z przyjętymi zasadami korekty wynagrodzenia Usługodawcy”.

Do analogicznych wniosków prowadzi analiza stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., znak IPPP1/4512-171/16-3/AW, w której ww. organ oceniał zasady rozliczenia na gruncie VAT aktualizacji opłat za usługi związane z najmem w związku z dokonaniem obliczenia faktycznej wysokości ponoszonych wydatków po zakończeniu danego roku kalendarzowego. Jak wskazał DIS w tej interpretacji:

„(\`(...)\`) Przed naliczeniem opłaty za usługi za każdy rok kalendarzowy okresu najmu, najemca wnosił będzie miesięczne opłaty zaliczane w jej poczet. W pierwszym roku okresu najmu, opłata za usługi będzie stanowić iloczyn powierzchni najmu i określonej stawki za jeden metr kwadratowy. W drugim i kolejnych latach okresu najmu, wysokość miesięcznej opłaty za usługi stanowić będzie 1/12 przewidywanej opłaty za usługi (przy czym wysokość ta oparta będzie na danych z roku poprzedniego w zakresie faktycznej wysokości opłaty na usługi). Po zakończeniu roku kalendarzowego Wnioskodawca dokona obliczenia faktycznej wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę proporcjonalnie dla danego najemcy.

Zatem odnosząc się do okoliczności sprawy należy wskazać, że w chwili wystawienia pierwotnych faktur za usługi Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, jaka będzie ostateczna wartość należności za te czynności. Wnioskodawca przed dokonaniem ostatecznego wyliczenia wysokości opłat za usługi poniesione w danym roku kalendarzowym nie jest w stanie określić, jaka będzie faktyczna wartość tych usług w danym miesiącu. Należy zatem brać pod uwagę możliwość obniżenia, bądź podwyższenia wartości wynagrodzenia za usługi.

W omawianej sytuacji Zainteresowany słusznie wskazał, że faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania usług winny być uwzględnione w rozliczeniu za okres w którym zdarzenie powodujące powstanie korekty wystąpi. Należy wskazać, że w takiej sytuacji podwyższenie ceny usług, będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawiania pierwotnych faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktur korygujących powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktury korygujące zostaną wystawione. Zatem faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania tj. kwotę podatku należnego (in plus) powinny być rozliczone na bieżąco i ujęte w rejestrze sprzedaży w dacie ich wystawienia za bieżący okres rozliczeniowy.”

Wszystkie te interpretacje potwierdzają zatem, że urzeczywistnienie ceny usługi / towaru poprzez uwzględnienie faktycznej wartości poniesionych kosztów po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego stanowi „wtórna przyczynę korekty” uzasadniającą uwzględnienie faktury korygującej „na bieżąco” - generalnie w miesiącu jej wystawienia.

Przedmiotowe stanowisko pozostaje jednocześnie spójne ze stanowiskiem wyrażanym w tym zakresie w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11, w którym NSA stwierdził:

„(\`(...)\`) Nie można (\`(...)\`) uznać, w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, że fakt dokonania nowej kalkulacji kosztów po zakończeniu produkcji danego towaru, która skutkuje podwyższeniem ceny sprzedaży, nie stanowi zdarzenia zaistniałego po powstaniu obowiązku podatkowego, które pozwalałoby na dokonywanie korekty ceny sprzedaży w okresie zaistnienia tego zdarzenia.

(\`(...)\`) Kalkulacja kosztów produkcji jest to czynność obliczeniowa, zmierzająca do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. Kalkulacja kosztów produkcji dokonywana jest w dwóch ujęciach czasowych:

*   ex ante, czyli przed przystąpieniem do produkcji oraz
*   ex post, czyli po pewnym okresie produkcji.

Dla ustalenia ceny sprzedaży produktu istotna jest natomiast kalkulacja ceny sprzedaży produktu uwzględniająca jednostkowy koszt produkcji i pożądany narzut zysku. Jeżeli kalkulacja ex post, dokonana po danym okresie produkcji, z uwzględnieniem okoliczności, których producent nie był w stanie wcześniej uwzględnić, wykaże, że cena sprzedaży dokonana z uwzględnieniem kalkulacji ex ante była zaniżona w stosunku do kosztów rzeczywistych, co rzutuje w sposób niekorzystny na poziom ceny produktu, w tym na pożądany zysk, to jest to niewątpliwie nowa okoliczność, która ujawniła się po sprzedaży towaru.

Jeżeli zatem skarżąca spółka w chwili wystawiania faktur VAT z tytułu sprzedaży swoich towarów nie posiadała wiedzy o rzeczywistych kosztach ich produkcji, nie było możliwe określenie właściwej ceny sprzedaży (podstawy opodatkowania) w oparciu o te koszty. Uwzględnić przy tym należy, że określenie prawidłowej ceny sprzedaży produktu, a tym samym podstawy opodatkowania, częstokroć możliwie jest w rzeczywistości dopiero po zakończeniu określonego cyklu produkcyjnego, który pozwoli podatnikowi zweryfikować rzeczywiste koszty produkcji towaru i skalkulować prawidłową cenę, co - w sytuacji konieczności oraz możliwości jej podwyższenia z tego powodu - następuje z uwagi na nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia (określenia) w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Naturalnym bowiem jest, że kalkulacja ex ante może nie uwzględniać wszystkich czynników decydujących o rzeczywistym koszcie produkcji, a tym samym rzutujących na określenie ceny jednostkowej produktu. Jeżeli więc po sprzedaży towaru zostaną ujawnione okoliczności, które nie mogły być uwzględniane przez stronę skarżącą w kalkulacji ex ante, a które wpłynęły na wielkość kosztu produkcji towaru, uznać należy te okoliczności za powstałe po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej sprzedaży. (\`(...)\`)

Nie można zatem zgodzić się z zaakceptowanym przez sąd I instancji poglądem organu podatkowego, że skoro wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych, późniejsze podwyższenie ceny, będące efektem nowej kalkulacji kosztów produkcji, nie jest nową okolicznością, która powoduje, że fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym ta okoliczność się ujawniła.

Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała, producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru.

Reasumując, przepisy art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności.”.

Stanowisko to należy uznać za aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów art. 29a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, za zasadne i prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym faktura korygująca dokumentująca korektę wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X, wystawiona w związku ze skalkulowaniem i uwzględnieniem Nakładów Wspólnych, powinna zostać ujęta w rozliczeniu VAT Wnioskodawcy za okres, w którym zostanie ona wystawiona (tj. „na bieżąco”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Jak wynika z brzmienia art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jednocześnie, stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy nie odnoszą się wprost do faktur korygujących. W tym zakresie wskazówek dostarcza orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, z którego wynika, że w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej (in plus), przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących należy dokonać:

*   w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze pierwotnym” (przyczyna istniejąca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji) - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę powstania obowiązku podatkowego albo datę wystawienia faktury korygowanej, jeżeli została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego (należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji korygowanej);

*   w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze wtórnym” (czyli w przypadku wystąpienia nowych okoliczności) - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Powyższe stanowisko jest stanowiskiem ugruntowanym w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS:

*   z dnia 19 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS, w której organ stwierdził: „(\`(...)\`) co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia "pierwotnej przyczyny korekty", tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W tej sytuacji bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. Natomiast w przypadku korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

A zatem, w przypadku korekty powodującej podwyższenie (in plus), jak również powodującej obniżenie (in minus) podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, w której:

*   przyczyna istnieje już w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - określonego zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy - przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących wystawianych przez podatnika należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,

*   występuje nowa okoliczność (zdarzenie, które zaistniało po dokonaniu transakcji udokumentowanej fakturą) - przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących wystawianych przez podatnika należy dokonać w okresie rozliczeniowym w którym powstała przyczyna korekty, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej”.

*   z dnia 20 listopada 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC: „(\`(...)\`) W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. ”;

*   z dnia 11 października 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.398.2018.2.IG: „(\`(...)\`) gdy korekta faktury wynika z nowych okoliczności, nieznanych w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przypadek 2b), to rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno zdaniem Organu nastąpić według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno do pojedynczych faktur korygujących, jak i zbiorczych faktur korygujących.”;

*   z dnia 25 czerwca 2020 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.38.2020.3.IR;

*   z dnia 18 marca 2020 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.879.2019.3.WN;

*   z dnia 21 września 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.433.2018.2.JŻ.

Należy zauważyć, że stanowisko to znajduje zastosowanie zarówno do faktur korygujących zwiększających, jak i zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego wykazanych na fakturze korygowanej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, jeszcze raz należy podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, faktury korygujące powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT, będą wystawiane przez Wnioskodawcę z uwagi na wystąpienie nowych okoliczności (niezależnych od Wnioskodawcy), nieistniejących w momencie wstawienia faktur korygowanych. Jak wskazano bowiem powyżej, konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej, będzie następstwem zaistnienia nowego zdarzenia - zgromadzenia przez Wnioskodawcę pełnych danych (tj. pełnej informacji o Nakładach Wspólnych poniesionych w związku z produkcją i dystrybuują samochodów w danym kwartale), które nie były znane i możliwe do skalkulowania w momencie wystawienia faktury korygowanej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej in plus na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia faktury korygującej.

W rezultacie za uzasadnione należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w zakresie pytania nr 3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zasady odnoszące się do wystawiania faktur, dokumentujących m.in. sprzedaż (czyli również dostawy towarów na terytorium kraju, które będą miały miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym), w tym faktur korygujących z tego tytułu, zostały uregulowane w przepisach art. 106a - 106q ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura ta, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Niemniej, zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powołane przepisy art. 106j ust. 3 ustawy o VAT nie zawężają wprawdzie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, niemniej tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji zawartych w fakturze korygowanej wymaganych przez regulację art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W pozostałych przypadkach (faktura korygująca nie obejmuje wszystkich dostaw z danego okresu) również możliwe jest wystawianie zbiorczych faktur korygujących - zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego - muszą one jednak wówczas zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają konsekwentnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo można w tym miejscu odwołać się do interpretacji indywidualnej DKIS:

*   z dnia 19 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS, w której organ potwierdził, że: (\`(...)\`) przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny dokonywana jest in minus, a zatem powoduje obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji, zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturach pierwotnych. W tym przypadku faktura, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy - zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy - powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, przy czym może ona nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 (\`(...)\`) oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.(\`(...)\`) nie ma przeszkód, aby podatnik mógł wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, zarówno w korekt in minus, jak i in plus (tj. w stosunku do których nastąpiła obniżka cen bądź też podniesienie ceny towarów wskazanych na pierwotnych fakturach). Przy czym, w przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych ze zmianą in minus (obniżki) cen wszystkich towarów lub usług dostarczanych w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, trzeba w szczególności wskazywać (obok danych z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy), jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć, natomiast nie ma obowiązku wskazywania danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Natomiast w przypadku zbiorczych faktur korygujących ceny in plus (zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług), faktury te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy ”.

*   z dnia 28 maja 2018 r., znak O111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, w której DKIS potwierdził stanowisko podatnika: „ Ustawa o VAT reguluje wprost jakie elementy powinna zawierać zbiorcza faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Ustawa o VAT nie reguluje natomiast w żaden specyficzny sposób kwestii wystawienia zbiorczych faktur zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. (\`(...)\`) na gruncie ustawy o VAT jest możliwe wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej, która dokumentuje zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wykonania kilku odrębnych dostaw towarów bądź wykonania kilku odrębnych usług, o ile taka zbiorcza faktura korygująca będzie spełniała wymogi przewidziane dla faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT”.

*   z dnia 14 października 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.210.2019.1.WR, w której DKIS wskazał, że: „(…) Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa dokumentowanie korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X dokonanych w danych kwartale za pomocą zbiorczej faktury korygującej in plus obejmującej wszystkie transakcje, dla których dokonano rekalkulacji wynagrodzenia w związku z uwzględnieniem tzw. Nakładów Wspólnych. Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy przedmiotowe zbiorcze faktury korygujące będą spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje wystawiać zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, odnoszącą się do wszystkich transakcji zrealizowanych w danym kwartale objętych korektą zawierającą następujące elementy:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane dostawcy i nabywcy towarów - zawierające ich nazwę, adresy oraz numery NIP;
4.  przyczynę korekty;
5.  kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca będą zawarte w załączniku do przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej:

1.  daty wystawienia faktur pierwotnych;
2.  numery faktur pierwotnych;
3.  daty dokonania lub zakończenia dostaw towarów;
4.  nazwy (rodzaje) towarów lub usług objętych korektą.

Zatem, mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego, jak również prezentowane na tym tle ugruntowane stanowisko organów podatkowych, Wnioskodawca uważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X dokonanych w danym kwartale za pomocą zbiorczej faktury korygującej in plus, zawierającej dane przewidziane w 106j ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej transakcje zrealizowane w danym kwartale, w stosunku do których dokonano rekalkulacji należnego od Spółki X wynagrodzenia w związku z uwzględnieniem tzw. Nakładów Wspólnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 5, Wnioskodawca raz jeszcze chciałby się odwołać do treści przepisów art. 31a ustawy o VAT, które regulują zasady przeliczania na złote kwot wyrażonych na wystawianych fakturach w walucie obcej.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, przeliczenia na złote kwot wyrażonych na fakturze w walucie obcej dokonuje się według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzającym dzień powstania obowiązku podatkowego, względnie dzień wystawienia faktury - jeżeli faktura została wystawiona przed datą powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają specjalnych zasad odnoszących się do ustalania kursu w przypadku faktur korygujących. Zasady dotyczące przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej zawartych na fakturze korygującej zostały w praktyce ukształtowane przez orzecznictwo organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mianowicie, jak wskazano powyżej zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez wspomniane organy - w przypadku faktur korygujących zasady dotyczące przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej są uzależnione od przyczyny wystawienia takiej faktury korygującej. W rezultacie, w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej (in plus / in minus), przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących należy dokonać:

*   według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę powstania obowiązku podatkowego albo datę wystawienia faktury korygowanej, jeżeli została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego (należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji korygowanej) - w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze pierwotnym” - czyli wystąpienia przyczyny istniejącej w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji;

*   według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej - w przypadku wystąpienia „przyczyny o charakterze wtórnym” - czyli w przypadku wystąpienia nowych okoliczności.

Jak wynika przy tym z prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, zasady te mają zastosowanie również do zbiorczych faktur korygujących (zarówno in plus, jak i in minus).

Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.624.2018.3.PR, w której organ potwierdził, że: „(\`(...)\`) faktura korygująca w związku z udzieleniem skonta wystawiana jest z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia takiej faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania - cena sprzedaży towarów).

Zatem w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących w związku z udzieleniem skont, dla celów rozliczenia podatku VAT należy zastosować do przeliczenia walut obcych na złotówki średni kurs waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej) ”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2018 r., znak 0114-KDIP1- 2.4012.398.2018.2.IG, DKIS nie zgodził się z zaprezentowanym przez wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym do przeliczenia na złote kwot zawartych w zbiorczej fakturze korygującej, które wyrażone zostały w walucie obcej, należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. DKIS jednoznacznie wskazał, że metodologię ustalania kursu opartą o przyczynę stosuje się również do zbiorczych faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania: „w przypadku korekt zwiększających podstawę opodatkowania, jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przypadek 1b), to zdaniem Organu rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno nastąpić według kursu właściwego dla danej transakcji pierwotnej (zarówno w odniesieniu do pojedynczych jak i zbiorczych faktur korygujących). W przypadku zaś, gdy korekta faktury wynika z nowych okoliczności, nieznanych w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przypadek 2b), to rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno zdaniem Organu nastąpić według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno do pojedynczych faktur korygujących, jak i zbiorczych faktur korygujących ”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, raz jeszcze należy podkreślić, że zbiorcze faktury korygujące powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania będą wystawiane przez Spółkę z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu do pytania nr 2), nieistniejących w momencie wystawienia faktur pierwotnych (korygowanych).

W analizowanej sytuacji, zbiorcze faktury korygujące będą zatem wystawiane z uwagi na pojawienie się nowej okoliczności, jaką będzie otrzymanie stosownych danych, tj. pełnej informacji o Nakładach Wspólnych poniesionych w związku z dostawą samochodów Marki X, które nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym zbiorczej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej zbiorczej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 6, Wnioskodawca raz jeszcze chciałby się odwołać do opisanego w uzasadnieniu do pytania nr 1, ugruntowanego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i polskich organów podatkowych, w przedmiocie traktowania tzw. świadczeń złożonych na gruncie VAT.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 wnioski wypływające z orzecznictwa dotyczącego świadczeń złożonych, a przede wszystkim biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie ulega wątpliwości, że świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji oraz dostawa samochodów Marki X powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane VAT według jednolitych zasad właściwych dla dostaw samochodów Marki X.

W tym kontekście należy bowiem zwrócić uwagę, że świadczenia te niewątpliwie wykazują względem siebie następujące cechy:

*   ścisły związek pomiędzy świadczeniami objętymi kategorią Nakładów na Uruchomienie Produkcji a planowanymi dostawami samochodów Marki X Świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji, które będą realizowane przez Wnioskodawcę, i których wartość będzie przenoszona na Spółkę X, są ściśle powiązane z i niezbędne dla dostarczenia Spółce X towaru zgodnego z umową. Wspomniane nakłady są nierozerwalnie związane z produkcją samochodów Marki X, wręcz ją warunkują. Bez ich poniesienia, rozpoczęcie produkcji samochodów nie byłoby możliwe. Przykładowo bez poniesienia wydatków na budowanie samochodów przedseryjnych Spółka nie uruchomiłaby produkcji seryjnej pojazdów, podobnie bez poniesienia wydatków na odpowiednie szkolenie pracowników nie mogliby oni realizować zawartych ze Spółką X umów, których celem jest dokonanie dostaw samochodów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X. W związku z powyższym, stanowią one niezbędne wydatki, które Wnioskodawca poniesie w celu dokonania dostawy towarów - samochodów Marki X (jak wskazano są one nieodzowne do rozpoczęcia ich produkcji, a więc stanowią element nakładów związanych z produkcją podobnie jak pozostałe Nakłady Wspólne);

*   świadczenia, których nie można rozdzielić z ekonomicznego punktu widzenia: Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka nie powinna dokonywać rozróżnienia na dostawy towarów (samochodów Marki X) oraz odrębne świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji. Wynika to z faktu, że Spółkę X interesuje wyłącznie nabycie produktu końcowego w postaci samochodu, którego wyprodukowanie wymaga właśnie poniesienia wspomnianych wydatków związanych z uruchomieniem produkcji (np. wydatków poniesionych na budowanie samochodów przedseryjnych, czy też testowanie części etc.). Nie jest ona natomiast zainteresowana odrębnym (bez nabycia samochodów Marki X) zakupem świadczeń objętych tymi wydatkami. Spółka X nie mogłaby bowiem niezależnie od nabycia samochodów wykorzystać towarów/usług reprezentowanych przez wydatki związane z uruchomieniem produkcji do celów swojej działalności gospodarczej. Przykładowo nie byłaby ona zainteresowana sfinansowaniem ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów podróży do dostawców, gdyby nie były one ściśle związane z produkcją jej samochodów, nie zaowocowały uzyskaniem materiałów niezbędnych w tym procesie - poniesienie takich wydatków nie byłoby w żaden sposób uzasadnione ekonomicznie i biznesowo z perspektywy Spółki X, która w żaden sposób (bez produkcji samochodów) nie skorzystałaby z tych wydatków;

*   świadczenie obejmujące świadczenie główne i świadczenia pomocnicze: Obciążenie z tytułu Nakładami na Uruchomienie Produkcji reprezentuje w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie świadczenia pomocnicze wobec dostawy samochodów Marki X przez Wnioskodawcę, stanowiąc w praktyce element bazy kosztowej sprzedawanych samochodów. Dostawa samochodów jest niewątpliwie świadczeniem głównym (zasadniczym) z punktu widzenia Spółki X - nadającym sens ekonomiczny transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że celem gospodarczym opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji jest dostawa lekkich samochodów dostawczych dla Spółki X (świadczenie główne), nie zaś świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji. Dostarczenie samochodów wyraża istotę przedmiotowych transakcji i jest głównym i podstawowym celem współpracy Wnioskodawcy ze Spółką X. Nie ulega również wątpliwości, że żadna ze stron nie byłaby zainteresowana poniesieniem Nakładów na Uruchomienie Produkcji w opisanym zakresie i wysokości gdyby Wnioskodawca nie był zobligowany dokonać dostaw samochodów Marki X i gdyby nie miały one stworzyć odpowiednich warunków do ich dokonania - gdyby wydatki te nie służyły do zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry, odpowiedniej bazy materiałowej (części i innych materiałów, które później stanowić będą element samego samochodu), produkcji serii samochodów o ustalonych przez strony parametrach i cechach, np. zapewniających odpowiedni poziom bezpieczeństwa, etc. W praktyce, w wyniku nabycia świadczeń objętych Nakładami na Uruchomienie Produkcji Wnioskodawca będzie mógł dokonać dostaw samochodów Marki X na rzecz Spółki X, których bez tych dostaw nie miałby potrzeby ponieść w opisanym zakresie;

*   świadczenia pomocnicze niestanowiące dla nabywcy celu samego w sobie: Zauważyć należy, że w realiach obrotu gospodarczego Spółka X nie byłaby zainteresowana poniesieniem analizowanych wydatków na uruchomienie produkcji oddzielnie - bez ich ścisłego związku z dostawą samochodów (gdyż pozostają one jako takie poza sferą zainteresowania zarówno Spółki X, jak i klientów końcowych). Innymi słowy, gdyby zamiarem Spółki X i jej klientów nie był zakup produktów końcowych w postaci samochodów Marki X, nie ponosiliby oni wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Nakładów na Uruchomienie Produkcji na rzecz Wnioskodawcy. Poniesienie wspomnianych nakładów nie stanowi dla Spółki X (jako rzeczywistego odbiorcy świadczeń objętych tymi dodatkowymi wydatkami) celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest zakup samochodów. Nakłady te są zatem ściśle związane z dostawą samochodów. Bez dostawy samochodów, świadczenia objęte wspomnianymi nakładami poniesionymi w związku z uruchomieniem produkcji nie miałyby dla Spółki X żadnego znaczenia, byłyby dla niej bezprzedmiotowe, ich pokrycie przez Spółkę X nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jeszcze raz należy podkreślić, że celem Spółki X nie jest nabycie od Wnioskodawcy szkoleń, poszczególnych części, czy umożliwienie Wnioskodawcy zbudowania samochodu przedseryjnego, lub sfinansowanie podróży do dostawców - jedynym celem, który przyświeca Spółce X jest uzyskanie od Wnioskodawcy w efekcie poniesienia tych wydatków produktu, który jest faktycznie objęty jej zainteresowaniem czyli samochodu.

Traktowanie zatem dostawy samochodu Marki X jako świadczenia odrębnego w stosunku do świadczeń objętych Nakładami na Uruchomienie Produkcji byłoby gospodarczo nieuzasadnione, nosiłoby znamiona sztuczności, co potwierdza kompleksowy (złożony) charakter realizowanych czynności. Odpowiada to również intencji Spółki X, która w ramach transakcji będzie nabywać od Wnioskodawcy samochody, które będą produkowane w fabryce Koncernu A. Wydatki związane z produkcją, w tym jej uruchomieniem, są zatem nieodzownie związane z dostawą, stanowią jej bazę kosztową, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w wynagrodzeniu wypłacanym przez nabywcę samochodów.

Zatem świadczenia objęte kategorią tzw. Nakładów na Uruchomienie Produkcji powinny być klasyfikowane jako świadczenia jedynie pomocnicze wobec dostawy samochodów Marki X. W konsekwencji, powinny one podlegać temu samemu reżimowi opodatkowania VAT, co świadczenie główne, którym niewątpliwie jest dostawa samochodów, powinny być traktowane jako element jej podstawy opodatkowania i w rezultacie powinny być objęte stawką VAT właściwą dla dostaw samochodów Marki X. Przyjęcie przeciwnych wniosków, prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji na gruncie VAT - objęcia tych świadczeń zasadami opodatkowania VAT ustalanymi odrębnie dla każdego ze świadczeń (np. opodatkowaniem poza Polską w przypadku nabycia usług podlegających reżimowi opodatkowania wynikającemu z art. 28b ustawy o VAT), co - jak wskazano powyżej - całkowicie nie odpowiadałoby sensowi ekonomicznemu realizowanej transakcji. Potwierdza to również sposób kalkulacji wysokości Nakładów na Uruchomienie Produkcji, które będą kalkulowane w oparciu o ilość samochodów prognozowaną do wyprodukowania w okresie trwania współpracy. Nakłady te nie powinny zatem podlegać odrębnej od dostaw kwalifikacji na gruncie VAT, czemu zresztą nie stoi na przeszkodzie ich odrębna taryfikacja.

Jak wynika bowiem podkreślano, w orzecznictwie TSUE, jak i zresztą orzecznictwie polskich organów podatkowych, jednoznacznie wskazuje się, że przyjęta przez kontrahentów odrębna taryfikacja świadczeń generalnie nie wpływa na opodatkowanie czynności kompleksowej - nie przybiera ona rozstrzygającego znaczenia. W tym tonie wypowiedział się Trybunał przykładowo w wyroku w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere Ltd), stwierdzając, że: „(\`(...)\`) okoliczność, że w dokumentach stanowiących część umowy i na fakturach wystawianych klientom wyróżniona jest odrębna cena za rzekomą usługę finansową, nie jest sama w sobie decydująca. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31; oraz wyrok z dnia 27października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 25).”. Decydujące znaczenie ma bowiem interes stron i ekonomiczny sens transakcji.

W rezultacie Nakłady na Uruchomienie Produkcji, mimo udokumentowania ich odrębnymi fakturami, powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania dostaw samochodów Marki X i opodatkowane z zastosowaniem właściwej stawki podatku, na co zresztą jednoznacznie wskazuje treść cytowanych już powyżej przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje - potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo na prawidłowość takiego podejścia wskazał:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2012 r., znak ITPP2/443-1760/11/AK, uznając, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego zdarzenia przyszłego, że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania jest całość świadczenia pieniężnego należnego od nabywcy, a więc należność za dostawę towarów, która obejmuje również w pierwszej kolejności koszt wytworzenia przedmiotowych wyrobów.

Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również koszty związane z rekrutacją nowych pracowników, wyposażenia biurowego w związku z zatrudnieniem nowych pracowników (meble, komputery, oprogramowanie), wynagrodzenia nowych pracowników, narzędzi i oprzyrządowania dedykowanych do nowej produkcji, zakupu środków trwałych dedykowanych do projektów i koszty podróży zagranicznych związanych z projektami, które winny stanowić element kalkulacyjny ceny. Tym samym element dodatkowy będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak element główny i według tego samego reżimu podatkowego.

Zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli w przypadku kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. według stawki podatku w wysokości 0%, o ile zachowane są warunki określone w art. 42 ustawy, zaś w przypadku kontrahenta z siedzibą w Polsce, według stawki podatku obowiązującej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Bez czynności podstawowej - dostawy towarów Spółki - obciążanie kontrahentów kosztami, o których mowa we wniosku, utraciłoby swój sens i skoro - jak wynika z treści wniosku - wartość wydatków podlegających zwrotowi, wpłynęła na cenę sprzedawanych komponentów. W związku z tym należy uznać ją jako element wynagrodzenia, istnieje bowiem niezaprzeczalny i nierozerwalny związek pomiędzy przedmiotowymi świadczeniami, a realizowaną dostawą. (\`(...)\`)

Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami ich wytworzenia, a zatem prace przygotowawcze są nierozerwalnie związane z dostawą towarów.

Reasumując stwierdzić należy, iż koszty ponoszone w związku z produkcją komponentów w ramach projektów „E” i „V”, które zwracane są Spółce przez przyszłych nabywców tych towarów, jako element cenotwórczy całości realizowanej dostawy, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, winny zostać włączone do podstawy opodatkowania dostawy towarów.

Zatem za nieprawidłowe uznać należało stanowisko Spółki, iż zwrot wydatków dokonany przez przyszłych nabywców na Jej rzecz jest formą zapłaty za świadczenie usługi wyprodukowania komponentów. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r., znak IPPP3/443-437/10-3/SM, stwierdzając że: „(\`(...)\`) świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym ponoszone koszty wstępne tj. zakup wykrojników, zakup polimerów (składników oprzyrządowania niezbędnych dla wykonania konkretnych opakowań i etykiet) stanowić będą usługę pomocniczą do wydruku etykiet i produkcji opakowań zgodnie z zamówieniem klienta. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. dostawa etykiet i opakowań”.

Przedstawione stanowisko organów podatkowych zachowuje przy tym swoją pełna aktualność na gruncie obowiązującego stanu prawnego, w tym art. 29a ustawy o VAT.

W rezultacie Nakłady na Uruchomienie Produkcji powinny być traktowane przez Spółkę jako element wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X (świadczenia głównego).

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę charakter przedmiotowych wydatków, należy stwierdzić, że powinny one zostać opodatkowane VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku jako nakłady ściśle i nierozerwalnie związane z dostawą samochodów Marki X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Nakładów Wspólnych w tym Nakładów na Uruchomienie Produkcji jako element świadczenia kompleksowego do dostawy towarów – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia okresu rozliczeniowego w którym należy wykazać fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawioną w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi – **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia kursu waluty obcej według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza, to że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowując go według zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast na podstawie 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że w przypadku zmiany ceny po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, kwoty o które zmniejsza się albo zwiększa się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Należy zatem wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zauważyć również należy, że regulacje zawarte w ustawie przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej do jednej bądź, na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy, do wielu faktur sprzedaży, wskazując jednocześnie zakres danych, jakie faktur takie powinny zawierać.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy odnosi się ściśle do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy. Oznacza to więc, że nie ma on zastosowania m.in. wówczas, gdy opustem takim lub obniżką ceny objęta jest tylko część dostaw dokonanych w danym okresie dla konkretnego nabywcy, czy też do korekt powodujących zwiększenie podstawy opodatkowania VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny dokonywana jest in minus, a zatem powoduje obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji, zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturach pierwotnych. W tym przypadku faktura, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy – zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy – powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, przy czym może ona nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 (numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury) oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zauważyć należy, ze ustawodawca nie odniósł się wprost do kwestii wystawiania zbiorczej faktury korygującej innej niż określona w art. 106j ust. 3 ustawy, np. w sytuacji, gdy dokonywana jest zwyżka cen wykazanych na pierwotnych fakturach wystawionych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Jednakże przepisy ustawy o VAT w żadnym miejscu nie wyłączają jednak możliwości jej wystawienia. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby podatnik mógł wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, zarówno korekt in minus, jak i in plus (tj. w stosunku do których nastąpiła obniżka cen bądź też podniesienie ceny towarów wskazanych na pierwotnych fakturach).

Przy czym, w przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych ze zmianą in minus (obniżki) cen wszystkich towarów lub usług dostarczanych w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, trzeba w szczególności wskazywać (obok danych z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy), jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć, natomiast nie ma obowiązku wskazywania danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Natomiast w przypadku zbiorczych faktur korygujących ceny in plus (zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług), faktury te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

*   późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio – art. 31a ust. 2 ustawy.

W myśl art. 31a ust. 2a ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Na podstawie art. 31a ust. 2b ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) podatnik, który wybrał zasady przeliczania, o których mowa w ust. 2a, jest obowiązany do ich stosowania przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca, w którym je wybrał.

Stosowanie do art. 31a ust. 2c ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku rezygnacji z zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a, podatnik jest obowiązany do stosowania zasad przeliczania, o których mowa w ust. 1 lub 2, przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrezygnował z zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a.

Zaś w myśl art. 31a ust. 2d ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku gdy w okresie stosowania zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a, podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami, jest on obowiązany do zastosowania dla tej transakcji zasad przeliczania, o których mowa w ust. 1 lub 2.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że co do zasady, do przeliczania kwot w myśl art. 31a ust. 1 i 2 ustawy wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna powstała już w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej (była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W tej sytuacji bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, posiada siedzibę w Niemczech i jest tam zarejestrowana jako podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja samochodów marki A. Od maja 2020 r. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce. Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę ze spółką z branży (…) („Spółka X”) spoza Grupy w zakresie produkcji i dystrybucji m.in. lekkich samochodów dostawczych. W ramach planowanej współpracy, w fabryce Producenta, zlokalizowanej w Polsce, produkowane będą niektóre modele samochodów dostawczych marki należącej do Spółki X („Marka X”). Nowy schemat transakcji będzie opierał się na nabyciu przez Wnioskodawcę wspomnianych samochodów dostawczych od Producenta, a następnie ich odsprzedaży do Spółki X. Nakłady związane z produkcją samochodów zostaną podzielone na tzw. „nakłady wspólne” (tj. wydatki odnoszące się do produkcji samochodów obu marek, tj. A i Marki X) oraz tzw. „nakłady indywidualne” (tj. wydatki odnoszące się tylko do produkcji samochodów marki A lub Marki X). Do tzw. „nakładów wspólnych” (które, będą dzielone pomiędzy Wnioskodawcę i Spółkę X) zaliczać się będą nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na różnym etapie produkcji samochodów, w szczególności:

*   Wspólne bazowe nakłady inwestycyjne - składają się na nie przykładowo: wydatki poniesione w związku z budową/modyfikacją linii produkcyjnej - jako wydatki niezbędne do produkcji pojazdów (zarówno pojazdów marki A, jak również Marki X), zakup maszyn ulokowanych w zakładach produkcyjnych kontrahentów Wnioskodawcy, przy pomocy których są produkowane określone części samochodowe dla Wnioskodawcy oraz Spółki X. Przedmiotowe maszyny /narzędzia w całym okresie współpracy będą należały do Wnioskodawcy. Nie dojdzie tutaj do przeniesienia tytułu prawnego, czy też prawa do dysponowania towarami jak właściciel na Spółkę X;

*   Wspólne nakłady na zdolności produkcyjne - obejmują wszystkie dodatkowe wydatki mające na celu zwiększenie mocy produkcyjnej, które nie wchodzą w zakres wspólnych bazowych nakładów inwestycyjnych. Również w tym przypadku, nie nastąpi przeniesienie tytułu prawnego, czy też prawa do dysponowania towarami jak właściciel na Spółkę X;

*   Nakłady finansowe - nakłady finansowe związane z nakładami na zwiększenie mocy produkcyjnych - budową linii produkcyjnej i zakupem maszyn/urządzeń (facility and tooling) niezbędnych do zwiększenia produkcji samochodów;

*   Nakłady związane z uruchomieniem produkcji - wszystkie nakłady poniesione zasadniczo 12 miesięcy przed i zazwyczaj 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji. Przykładowo chodzi tutaj o wydatki poniesione na budowanie samochodów przedseryjnych, testowanie części, koszty szkoleń pracowników, podróże do dostawców, testy bezpieczeństwa itp. („Nakłady na Uruchomienie Produkcji”);

*   Nakłady ponoszone w związku z seryjnymi zmianami produktu - nakłady na wspólne inwestycje/nakłady związane z bieżącymi działaniami skierowanymi na rozwój produktu, ponoszone w trakcie produkcji seryjnej, dotyczące zarówno samochodów marki Af, jak i Marki X. Wynikają one głównie ze zmian konstrukcyjnych i polegają głównie na poprawieniu lub optymalizacji części samochodowych;

*   Nakłady wspólne ponoszone w związku ze zmianami modelowymi - nakłady na wspólne inwestycje/nakłady związane ze zmianami modelowymi, wspólne dla samochodów marki A i Marki X. Obejmują zmiany modelowe, które następują w trakcie procesu seryjnej produkcji samochodów. Zazwyczaj zmiany te mają swoje źródło w zewnętrznych regulacjach np. wynikają z konieczności dostosowania się do wymagań dotyczących bezpieczeństwa albo innych zmian w regulacjach prawnych, bądź do wymagań koncernowych dotyczących danego produktu;

*   Nakłady związane z inwestycjami nie dotyczącymi bezpośrednio produktów - w ich skład wchodzą nakłady poniesione w związku z inwestycjami nieproduktowymi (czyli nie dotyczącymi linii produkcyjnej), które są związane z budynkami, infrastrukturą, utrzymaniem tej infrastruktury, halami przemysłowymi, biurami itp.

Z perspektywy Wnioskodawcy, wydatki zaliczane do Nakładów Wspólnych są ściśle i nieodzownie związane z dostawą samochodów dokonywanych na rzecz Spółki X. Mianowicie, Nakłady Wspólne są wyższe od wydatków standardowo ponoszonych przez Wnioskodawcę w analogicznym zakresie, właśnie z uwagi na planowane dostawy samochodów do Spółki X. W rezultacie dodatkowe (podwyższone) wydatki nie wystąpiłyby, gdyby Wnioskodawca nie dokonywał opisanych dostaw samochodów Marki X. Również z punktu widzenia Spółki X, jako rzeczywistego odbiorcy świadczeń objętych tymi dodatkowymi wydatkami, będą one ściśle związane z dokonywanymi zakupami - bez nabycia samochodów od Wnioskodawcy, Spółka X nie byłaby zainteresowana poniesieniem wydatków obejmujących Nakłady Wspólne (nie stanowią one dla Kontrahenta celu samego w sobie, lecz mają służyć skorzystaniu na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest zakup samochodu). W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wliczać Nakłady Wspólne w cenę samochodu.

Cena transakcyjna samochodu dostarczanego do Spółki X będzie ustalana w oparciu o metodę „koszt plus” i obejmie różne elementy składowe - wydatki ponoszone w związku z produkcją i dostarczeniem samochodu przez Wnioskodawcę do Spółki X, takie jak np. koszty transportu, materiałów, koszty celne.

Pierwotnie cena samochodu nie będzie obejmowała Nakładów Wspólnych. W momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę samochodów, Wnioskodawca nie będzie znał wartości Nakładów Wspólnych przypadających na każdy pojazd (z wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji), poniesionych w związku z produkcją przedmiotowych samochodów, ponieważ ilość pojazdów będzie znana dopiero na koniec kwartału. Rzeczywista wartość Nakładów Wspólnych (za wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji) oraz udział przedmiotowych Nakładów Wspólnych w sprzedaży na rynku polskim, poniesionych w danym kwartale będą możliwe do ustalenia dopiero po jego zakończeniu. Nakłady na Uruchomienie Produkcji zostaną częściowo poniesione przed jej rozpoczęciem i w związku z tym Wnioskodawca wystawiać będzie na rzecz Spółki X kwartalne faktury dokumentujące Nakłady na Uruchomienie Produkcji w tym zakresie przed rozpoczęciem produkcji samochodów Marki X, obliczając wartość objętą daną fakturą jako sumę tych poniesionych nakładów podzieloną przez ilość samochodów planowanych do wyprodukowania w czasie trwania projektu, w części dotyczącej rynku polskiego. Choć poniesione przed uruchomieniem produkcji, to ze względu na swój charakter Nakłady na Uruchomienie Produkcji będą ściśle i nierozerwalnie związane z planowaną produkcją samochodów Marki X (co dodatkowo potwierdza fakt, że zostaną poniesione również po uruchomieniu takiej produkcji - jak wskazano z reguły będzie to 12 miesięcy przed i około 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji samochodów). Nakłady na Uruchomienie Produkcji ponoszone po jej rozpoczęciu będą, podobnie jak nakłady poniesione przed jej uruchomieniem, dokumentowane odrębnymi fakturami. Wnioskodawca dokona podsumowania całej sprzedaży w danym kwartale, tzn. zostanie zliczona ilość samochodów sprzedanych na rynku polskim, a także odpowiadająca im wartość wszystkich poniesionych Nakładów Wspólnych. Następnie, suma Nakładów Wspólnych zostanie podzielona przez liczbę samochodów sprzedanych w danym kwartale. Na tej podstawie, będzie ustalana zmiana ceny samochodu. Wartość zmiany ceny samochodu zostanie rozliczona ze Spółką X w pierwszym miesiącu następnego kwartału (np. w kwietniu w odniesieniu do pierwszego kwartału). Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Spółki X faktury korygujące zwiększające, które będą odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia za samochody.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi powinny zostać uznane za element świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X) a w konsekwencji powinny zostać uznane za element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tego tytułu i zostać udokumentowane fakturą korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw samochodów Marki X. Jednocześnie Wnioskodawca powziął wątpliwości co do kwestii tego czy świadczenia objęte Nakładami na Uruchomienie Produkcji, z uwagi na ich ścisły związek z dostawami samochodów Marki X, powinny być traktowane dla celów VAT jako element jednolitego świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (samochodów Marki X), a w konsekwencji powinny być traktowane jako składnik wynagrodzenia z ich tytułu i opodatkowane VAT wg tych samych zasad co te dostawy samochodów.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do tzw. Nakładów Wspólnych zaliczają się wspólne bazowe nakłady inwestycyjne, wspólne nakłady na zdolności produkcyjne, nakłady finansowe, Nakłady na Uruchomienie Produkcji, nakłady ponoszone w związku z seryjnymi zmianami produktu, nakłady wspólne ponoszone w związku ze zmianami modelowymi, nakłady związane z inwestycjami nie dotyczącymi bezpośrednio produktów. Cena transakcyjna samochodu dostarczanego do Spółki X będzie ustalana w oparciu o metodę „koszt plus” i obejmie różne elementy składowe - wydatki ponoszone w związku z produkcją i dostarczeniem samochodu przez Wnioskodawcę do Spółki X, takie jak np. koszty transportu, materiałów, koszty celne. Pierwotnie cena samochodu nie będzie obejmowała Nakładów Wspólnych. W momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę samochodów, Wnioskodawca nie będzie znał wartości Nakładów Wspólnych przypadających na każdy pojazd (z wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji), poniesionych w związku z produkcją przedmiotowych samochodów, ponieważ ilość pojazdów będzie znana dopiero na koniec kwartału. Rzeczywista wartość Nakładów Wspólnych (za wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji) oraz udział przedmiotowych Nakładów Wspólnych w sprzedaży na rynku polskim, poniesionych w danym kwartale będą możliwe do ustalenia dopiero po jego zakończeniu. Nakłady na Uruchomienie Produkcji zostaną częściowo poniesione przed jej rozpoczęciem (co do zasady 12 miesięcy przed uruchomieniem produkcji i około 3 miesiące po rozpoczęciu produkcji samochodów). W związku z tym Wnioskodawca wystawiać będzie na rzecz Spółki X kwartalne faktury dokumentujące Nakłady na Uruchomienie Produkcji w tym zakresie przed rozpoczęciem produkcji samochodów Marki X, obliczając wartość objętą daną fakturą jako sumę tych poniesionych nakładów podzieloną przez ilość samochodów planowanych do wyprodukowania w czasie trwania projektu, w części dotyczącej rynku polskiego. Zatem Nakłady na Uruchomienie Produkcji są elementem Nakładów Wspólnych. Przy tym Nakłady na Uruchomienie Produkcji stanowią wydatki poniesione na budowanie samochodów przedseryjnych, testowanie części, koszty szkoleń pracowników, podróże do dostawców, testy bezpieczeństwa itp.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w ramach swojej działalności Spółka będzie dokonywała dostawy samochodów Marki X to świadczenia objęte Nakładami Wspólnymi w ramach których są również Nakłady na Uruchomienie Produkcji, powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – samochodu Marki X. Jak wskazano wydatki zaliczane do Nakładów Wspólnych są ściśle i nieodzownie związane z dostawą samochodów dokonywanych na rzecz Spółki X. Dodatkowe (podwyższone) wydatki nie wystąpiłyby, gdyby Wnioskodawca nie dokonywał dostaw samochodów Marki X. Z punktu widzenia Spółki X, jako rzeczywistego odbiorcy świadczeń objętych tymi dodatkowymi wydatkami, będą one ściśle związane z dokonywanymi zakupami - bez nabycia samochodów od Wnioskodawcy, Spółka X nie byłaby zainteresowana poniesieniem wydatków obejmujących Nakłady Wspólne (nie stanowią one dla Kontrahenta celu samego w sobie, lecz mają służyć skorzystaniu na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest zakup samochodu). Przy tym wskazano, że Nakłady na Uruchomienie Produkcji, choć poniesione przed uruchomieniem produkcji, to ze względu na swój charakter będą ściśle i nierozerwalnie związane z planowaną produkcją samochodów Marki X. Należy zatem stwierdzić, że poniesione wydatki na Nakłady Wspólne nie mają charakteru samoistnego, nie stanowi one celu samego w sobie, lecz są środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży Samochodów Marki X. Nakłady Wspólne stanowią w tym przypadku element bazy kosztowej sprzedawanych samochodów, gdzie dostawa Samochodu Marki X jest świadczeniem głównym z punktu widzenia odbiorcy. W konsekwencji uznanie, że w analizowanym przypadku dochodzi do odrębnych świadczeń a nie jednego kompleksowego byłby sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Spółka X oczekuje od Wnioskodawcy dostawy gotowego produktu (samochodu Marki X) i nie jest ona zainteresowana odrębnym nabyciem świadczeń związanych z poniesionymi Nakładami Wspólnymi. Proces produkcji samochodu wymaga poniesienia także Nakładów Wspólnych jednakże nie stanowi to dla Spółki X celu samego w sobie.

Tym samym poniesione koszty związane z Nakładami Wspólnymi powinny wchodzić w podstawę opodatkowania dostawy samochodów Marki X i nie powinny być traktowane jako odrębne świadczenie. Zatem koszty związane z poniesionymi Nakładami Wspólnymi powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla świadczenia głównego (dostawy samochodu Marki X).

Jak wskazał Wnioskodawca pierwotnie cena samochodu nie będzie obejmowała Nakładów Wspólnych. W momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę samochodów, Wnioskodawca nie będzie znał wartości Nakładów Wspólnych przypadających na każdy pojazd (z wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji), poniesionych w związku z produkcją przedmiotowych samochodów, ponieważ ilość pojazdów będzie znana dopiero na koniec kwartału. Rzeczywista wartość Nakładów Wspólnych (za wyjątkiem Nakładów na Uruchomienie Produkcji) oraz udział przedmiotowych Nakładów Wspólnych w sprzedaży na rynku polskim, poniesionych w danym kwartale będą możliwe do ustalenia dopiero po jego zakończeniu. Natomiast Nakłady na Uruchomienie Produkcji zostaną częściowo poniesione przed jej rozpoczęciem i w związku z tym Wnioskodawca wystawiać będzie na rzecz Spółki X kwartalne faktury dokumentujące Nakłady na Uruchomienie Produkcji w tym zakresie przed rozpoczęciem produkcji samochodów Marki X, obliczając wartość objętą daną fakturą jako sumę tych poniesionych nakładów podzieloną przez ilość samochodów planowanych do wyprodukowania w czasie trwania projektu, w części dotyczącej rynku polskiego. Jednocześnie jak wyżej wskazano poniesione koszty związane z Nakładami Wspólnymi powinny wchodzić w podstawę opodatkowania dostawy samochodów Marki X. Zatem wartość świadczeń objętych Nakładami Wspólnymi nieuwzględniona w momencie wystawiania faktury za dostawę samochodów Marki X (z uwagi na brak określenia ostatecznej ich wysokości) powinna zostać udokumentowana fakturą korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania z tytułu dostawy samochodów Marki X i opodatkowana według tych samych zasad co te dostawy samochodów. Natomiast wartość świadczeń stanowiących Nakłady na Uruchomienie Produkcji, która będzie znana i poniesiona przed dostawą samochodów Marki X oraz udokumentowana fakturami wystawionymi przed wystawianiem faktur za dostawę samochodów Marki X powinna być traktowana jako część zapłaty należnej z tytułu dostawy samochodów Marki X i opodatkowana według tych samych zasad co te dostawy samochodów.

Tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 6 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii w jakim okresie rozliczeniowym (czy „na bieżąco”) powinny być ujmowane faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (korekty in plus) w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych.

Jak już ustalono ze względu na fakt, że w fakturze dokumentującej dostawę samochodów Wnioskodawca nie uwzględni kosztów związanych ze Wspólnymi Nakładami dlatego też Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu uprzednio dokonywanych dostaw samochodów Marki X. W odniesieniu do faktur korygujących „in plus” (zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego) istotne jest, czy podwyższenie ceny dostarczanych towarów (samochodów Marki X), o których mowa w przedmiotowym wniosku, było spowodowane przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów. W takiej sytuacji faktura korygująca powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna. W przypadku zaś nowych okoliczności zaistniałych po dokonaniu sprzedaży korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc w której wystawiono fakturę korygującą.

Wnioskodawca w swym stanowisku wskazuje, że faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty in plus) wystawione w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku ze skalkulowaniem i uwzględnieniem Nakładów Wspólnych powinny być ujmowane w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy za okresy, w których zostaną one wystawione. Jak argumentuje to m.in. Wnioskodawca w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodów Marki X, Wnioskodawca nie będzie znał wartości Nakładów Wspólnych przypadających na każdy pojazd poniesionych w związku z produkcją przedmiotowych samochodów ponieważ ilość sprzedanych samochodów będzie znana dopiero na koniec kwartału. Rzeczywista wartość Nakładów Wspólnych oraz udział przedmiotowych Nakładów Wspólnych poniesionych w danym kwartale będą możliwe do ustalenia dopiero po jego zakończeniu. Ceny pojazdów będą korygowane co kwartał (w oparciu o dane dotyczące poniesionych Nakładów Wspólnych).

W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane przez Spółkę fakty na podstawie których wystawiona będzie faktura korygująca są nowymi okolicznościami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży i w konsekwencji faktura korygująca powinna zostać wystawiona na bieżąco. Wskazać należy, że w odniesieniu do planowanego schematu sprzedaży nie jest istotne w sprawie, że Wnioskodawca w momencie wystawienia faktury pierwotnej na rzecz Spółki X nie będzie znał rzeczywistej (ostatecznej) kwoty kosztów w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi oraz to, że wartość ostateczna będzie znana dopiero po zakończeniu kwartału. Należy zauważyć, że data dokonania transakcji sprzedaży samochodów przez Wnioskodawcę będzie datą ustaloną świadomie przez strony transakcji. Obie strony ustalają w umowie, że dostawa będzie dokonywana danego dnia pomimo tego, iż ostateczna wartość sprzedawanego samochodu w związku z poniesionymi Nakładami Wspólnymi nie będzie znana na dzień dokonania tej dostawy. Oznacza, to, że na dzień dokonania transakcji pierwotnej zarówno Wnioskodawca jak i Spółka X będą posiadały wiedzę, że cena samochodu ulegnie zmianie, a zatem przyczyna korekty, będzie możliwa do przewidzenia już w momencie realizacji transakcji pierwotnej. Co więcej ta sytuacja nie będzie sytuacją jednostkową a sytuacją powtarzającą się, wynikającą z zawartych w umowie postanowień. Okoliczność, że Wnioskodawca nie ustali na moment sprzedaży konkretnej ostatecznej ceny samochodu ponieważ przy kalkulacji ceny nie uwzględni wartości poniesionych Nakładów Wspólnych w związku z produkcją samochodów Marki X nie będzie istotne z punktu widzenia terminu rozliczenia korekty in plus.

Należy zauważyć, że korekta in plus może być rozliczana na bieżąco jedynie w przypadku gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży i niemożliwymi do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku podatek na fakturze pierwotnej jest wykazany w prawidłowej wysokości a zmiana tej wartości następuje w wyniku okoliczności, których nie można było wcześniej przewidzieć. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie będzie mieć miejsca. Jak wskazano wcześniej przyczyna korekty będzie wynikać z uzgodnień zawartych pomiędzy stronami transakcji. Brak wiedzy o wartości Nakładów Wspólnych poniesionych w związku z wyprodukowaniem danego samochodu Marki X na moment sprzedaży nie można traktować jako okoliczności niemożliwej do przewidzenia przez Wnioskodawcę ponieważ wynikać ona będzie z ustaleń pomiędzy stronami umowy. Skoro Wnioskodawca zdecyduje o dokonaniu sprzedaży samochodów pomimo posiadanej wiedzy, że kwota na fakturze nie jest kwotą ostateczną to nie można przyczyny korekty uznać za powstałą po dokonaniu transakcji. Należy wskazać, że w momencie wyliczania ostatecznej kwoty poniesionych kosztów związanych z Nakładami Wspólnymi samochód będzie już sprzedany Spółce X. Nakłady Wspólne w skład których wchodzą m.in. wspólne bazowe nakłady inwestycyjne, wspólne nakłady na zdolności produkcyjne, nakłady finansowe, nakłady ponoszone w związku z seryjnymi zmianami produktu, nakłady wspólne ponoszone w związku ze zmianami modelowymi, nakłady związane z inwestycjami nie dotyczącymi bezpośrednio produktów będą przecież kosztami powstałymi w związku z produkcją i dystrybucją samochodów na rzecz Spółki X i będą możliwe do przewidzenia już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Faktu tego nie zmienia również okoliczność, że dopiero po zakończeniu kwartału Wnioskodawca dokona podsumowania całej sprzedaży w danym kwartale tzn. zostanie zliczona ilość sprzedanych samochodów, a także wartość wszystkich poniesionych Nakładów Wspólnych. Należy wskazać, że ewentualna zmiana cen wpływa na ostateczną wysokość bazy kosztowej, która to zmiana będzie wynikać również z umowy pomiędzy stronami transakcji tj. Wnioskodawcą i Spółką X. Spółka X będzie posiadać wiedzę już na moment dokonywania nabycia samochodów, że ich cena może ulec zmianie ze względu na uwzględnienie poniesionych Nakładów Wspólnych. Nie ma tutaj znaczenia w jaki sposób nastąpi zmiana ceny, czy w wyniku uwzględnienia ilości sprzedanych samochodów w danym kwartale i zsumowaniu wartości Nakładów Wspólnych i podzieleniu przez ilość sprzedanych samochodów. Najistotniejsze w sprawie będzie to, że przyczyna korekty będzie możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Nie można zatem uznać za prawidłowe stwierdzenie Wnioskodawcy, że przyczyny wystawienia faktur korygujących będą niezależne od Wnioskodawcy. Oczywistym jest, że Wnioskodawca w momencie wystawiania faktur pierwotnych mógł nie znać ostatecznej ceny towarów (samochodów) i nie zawsze miał wpływ na ustalenie ostatecznej wielkości poniesionych Nakładów Wspólnych czy też ilości sprzedanych samochodów, co jednak nie zmienia faktu, że już w momencie zawierania transakcji pierwotnej posiada wiedzę, że korekta będzie miała miejsce. Wnioskodawca z góry zakłada ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze pierwotnej ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania ulegnie zmianie po uwzględnieniu Nakładów Wspólnych i ilości sprzedanych samochodów Marki X w danym kwartale będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia za dostarczane towary.

W tym przypadku nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego są dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury).

Tym samym w analizowanym przypadku stwierdzić należy, że podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych, powinien być wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 odnośnie wystawionych faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego ujmowanych w rozliczeniach VAT za okresy rozliczeniowe w których zostaną wystawione (na bieżąco) należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 3 jest ustalenie czy w przypadku wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych powinien dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że co do zasady, do przeliczania kwot w myśl art. 31a ust. 1 i 2 ustawy wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna powstała już w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej (była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W tej sytuacji bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. Wnioskodawca po skalkulowaniu wartości poniesionych Nakładów Wspólnych będzie wystawiał faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Jak już ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 2 podwyższenie ceny towarów (samochodu Marki X) jest okolicznością która była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca winien dokonać rozliczenia korekty powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów w związku ze skalkulowaniem wartości poniesionych Nakładów Wspólnych w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przy czym należy również wskazać, że na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji. Jeśli jednak Wnioskodawca nie wybierze takiego sposobu przeliczania podstawy opodatkowania na złote będzie on obowiązany do zastosowania zasad przeliczania wynikających z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy, a więc podatnik ma prawo wyboru, jaką zasadę przeliczania podstawy opodatkowania wybierze. Wybraną zasadę przeliczania kursu walut podatnik będzie obowiązany stosować przez 12 kolejnych miesięcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości sprecyzowane w pytaniu nr 4 dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, wynikającej ze skalkulowania wysokości Nakładów Wspólnych za pomocą zbiorczej faktury korygującej zawierającej dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa również wystawianie zbiorczych faktur korygujących. Przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca będzie spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Będzie ona zawierać następujące elementy: wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”, numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane dostawcy i nabywcy towarów - zawierające ich nazwę, adresy oraz numery NIP, przyczynę korekty, kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Z kolei, w załączniku do przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej zostaną zawarte dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca: daty wystawienia faktur pierwotnych, numery faktur pierwotnych, daty dokonania lub zakończenia dostaw towarów, nazwy (rodzaje) towarów lub usług objętych korektą.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że choć powołane powyżej przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej gdy dokonywana jest zwyżka cen wykazanych na fakturach pierwotnych to przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może w celu udokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostawy samochodów Marki X dokonanych w danym kwartale wynikającej ze skalkulowania wysokości Nakładów Wspólnych wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą in plus (zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale, których dotyczy dana faktura korygującą. Przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, stawiane w art. 106j ustawy. Jak wynika z opisu sprawy zbiorcza faktura korygująca będzie zawierały dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy w przypadku wystawiania zbiorczej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego powinien dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania zbiorczej faktury korygującej z tytułu dostawy towarów (samochodów Marki X) dokonanych w danym kwartale, wynikającej ze skalkulowania wysokości Nakładów Wspólnych. Jak już ustalono podwyższenie ceny towarów (samochodów Marki X) i w konsekwencji wystawienie zbiorczej faktury korygujących jest okolicznością istniejącą w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca w związku z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej, podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej zbiorczej faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie tak jak wskazuje Wnioskodawca na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Przy czym jak już wskazywano na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji. Jeśli jednak Wnioskodawca nie wybierze takiego sposobu przeliczania podstawy opodatkowania na złote będzie on obowiązany do zastosowania zasad przeliczania wynikających z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy, a więc podatnik ma prawo wyboru, jaką zasadę przeliczania podstawy opodatkowania wybierze. Wybraną zasadę przeliczania kursu walut podatnik będzie obowiązany stosować przez 12 kolejnych miesięcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak interpretacja którą Wnioskodawca wskazuje na poparcie swego stanowiska z dnia 18 marca 2020 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.879.2019.3.WN dotyczyła świadczenia usług na rzecz podmiotów zagranicznych gdzie miejsce opodatkowania w myśl art. 28b ustawy znajduje się w państwie gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ dotyczyła zaś usług nabywanych od podmiotu z siedzibą w Niemczech. Co istotne na co należy zwrócić uwagę to, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca już w momencie wystawiania faktury pierwotnej wie, że wykazana w tej fakturze podstawa opodatkowania nie jest określona w odpowiedniej wysokości. Pierwotnie cena samochodu nie uwzględnia świadczeń związanych z Nakładami Wspólnymi a ceny pojazdów będą korygowane co kwartał w oparciu o dane dotyczące poniesionych Nakładów Wspólnych i ilości sprzedanych samochodów. Wnioskodawca ma pełną świadomość że zajdą przyczyny powodujące zmianę ceny dostarczanych samochodów i nie sposób uznać że są to nowe okoliczności nie możliwe do przewidzenia. Odnosząc się zaś do wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 850/11 choć sprawa dotyczyła okresu rozliczeniowego w jakim należy ująć wystawione faktury korygujące to i w tym przypadku należy stwierdzić, że nie zaszły wszystkie takie same okoliczności o których mowa we wniosku przez co nie może on stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.