Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.476.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-07
Teza: Opodatkowanie rozliczenia nakładów na obcym gruncie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; nakłady; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek 26 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na gruncie nabywanym od Wydzierżawiającego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 października 2024 r. (wpływ 24 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

#### Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadząca od (\`(...)\`) r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji (\`(...)\`).

#### W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w (…) r. zawarła z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej: „Wydzierżawiającym”) umowę dzierżawy na czas oznaczony na okres (…), mocą której weszła w posiadanie nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), stanowiącej działkę oznaczoną numerem geodezyjnym (…) o powierzchni (…) ha położonej w (…).

#### Zgodnie z zawartą umową dzierżawy:

#### 1\. Wydzierżawiający oddał Spółce Nieruchomość do używania i pobierania z niej pożytków.

#### 2\. Po zakończeniu dzierżawy Spółka miała zwrócić przedmiot umowy dzierżawy w takim stanie w jakim powinien się znajdować stosownie do zasad wykonywania dzierżawy określonych w umowie dzierżawy oraz w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2022 poz. 1360 ze zm.), dalej: „Kodeks cywilny”.

#### 3\. Spółka wykorzystywała Nieruchomość na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności na potrzeby prowadzenia działalności związanej z produkcją (…).

#### 4\. Spółka w celu dostosowania przedmiotu dzierżawy do sposobu korzystania, miała prawo do dokonywania nakładów w przedmiocie dzierżawy, w tym w szczególności prac budowlanych polegających na budowie instalacji, budynków, ogrodzenia, bramy, utwardzenia placu, doprowadzenia mediów, instalacji oświetlenia oraz poczynienia innych nakładów w celu uczynienia przedmiotu dzierżawy zdatnym do wykorzystywania w celu określonym w pkt 3.

#### 5\. Wszystkie koszty i obowiązki związane z prowadzeniem prac wskazanych w pkt 4 ponosiła Spółka.

#### Umowa dzierżawy nie zawierała szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia Nieruchomości przez Spółkę.

#### W trakcie trwania dzierżawy, Spółka na przedmiotowej Nieruchomości poniosła nakłady w postaci (…) o łącznej wartości (…) zł. Wszystkie powyższe elementy są nierozerwalnie związane z gruntem, zostały przez Spółkę przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane. Z uwagi, iż ww. środki trwałe służyły i służą działalności opodatkowanej, Spółka odliczyła podatek VAT od wydatków poniesionych na ich wybudowanie.

#### Wydzierżawiający w żadnym stopniu nie partycypował w ponoszonych przez Spółkę nakładach.

#### W (…) r. Spółka zdecydowała się zakupić Nieruchomość, którą od (…) r. dzierżawiła. W tym celu w pierwszej kolejności, (…) r. zawarła z Wydzierżawiającym Umowę sprzedaży (warunkową) i umowę przedwstępną o przeniesienie własności, na mocy której Wydzierżawiający zobowiązał się do sprzedaży Spółce Nieruchomości pod warunkiem, że Lasy Państwowe działające na rzecz Skarbu Państwa nie skorzystają z przysługującego im na podstawie art. 37a ust. 1 pkt 1) i 3) ustawy z dnia 28 września 1911 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672 ze zm.) prawa pierwokupu udział obejmujący (…) części Nieruchomości.

#### Finalna umowa o przeniesienie własności nieruchomości i umowa sprzedaży została zawarta (…) r. Zgodnie z jej zapisami Wydzierżawiający przeniósł na rzecz Spółki udział obejmujący (…) części Nieruchomości za określoną w umowie kwotę oraz udział obejmujący (…) części Nieruchomości tytułem zaspokojenia roszczeń Spółki z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomości.

#### Na gruncie prawa cywilnego Wydzierżawiający sprzedał więc na rzecz Wnioskodawcy zabudowane nieruchomości (a więc grunt z wzniesionymi na nim przez Wnioskodawcę obiektami), ale w związku z cywilistycznym rozliczeniem nakładów, Wnioskodawca w istocie zapłacił za nabywaną Nieruchomość równowartość wartości gruntu, ponieważ to Wnioskodawca wzniósł posadowione na niej obiekty.

#### W konsekwencji powyższych czynności Spółka stała się właścicielem w sensie cywilistycznym Nieruchomości, na której znajdowały się wzniesione przez nią, w czasie trwania dzierżawy obiekty, w szczególności (…), nad którymi to od momentu poniesienia nadkładów sprawowała nieprzerwalne władztwo ekonomiczne.

#### Niniejszym wnioskiem Wnioskodawca chciałby w zakresie VAT potwierdzić, czy w zaistniałym i opisanym przez niego wyżej stanie faktycznym:

#### 1) wystąpiły dwie odrębne czynności opodatkowane podlegające VAT (a więc: czynność pierwsza występująca po stronie Wydzierżawiającego i właściciela gruntu – dostawa towarów w postaci gruntu i budynków oraz czynność druga występująca po stronie Wnioskodawcy – rozliczenie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabywanym gruncie), czy też

#### 2) wystąpiła na gruncie VAT tylko jedna czynność opodatkowana po stronie Wydzierżawiającego i właściciela Gruntu – w postaci dostawy gruntów dokonanej przez Wydzierżawiającego i właściciela nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i nie wystąpiła czynność opodatkowana po stronie Wnioskodawcy w postaci rozliczenia nakładów,

#### 3) gdyby organ uznał, iż występują dwie transakcje – czy czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu wzniesionych na gruncie budynków stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług.

#### Wnioskodawca wskazuje, że 17 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr 0111-KDIB2 -1.4010.143.2024.3.AJ, w której potwierdził, że Wnioskodawca może kontynuować amortyzację budynków wzniesionych na gruncie (środków trwałych), a więc potwierdził, że nie doszło do ich zbycia, a następnie ich ponownego nabycia.

#### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1\. Sprzedający na dzień przeniesienia na rzecz Spółki opisanych we wniosku części Nieruchomości był właścicielem nakładów, ale nie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel wybudowanymi przez Spółkę naniesieniami, tj.: (…). Prawo to przysługiwało nieprzerwalnie Spółce.

2\. Rozliczenie nakładów poniesionych w związku z wybudowanymi przez Spółkę ww. naniesieniami nastąpiło w momencie sprzedaży, tj. w dniu podpisania umowy o przeniesienie własności nieruchomości – (…) r.

3\. Rozliczenie nakładów nastąpiło w ramach umowy o przeniesienie własności, w ramach której Wydzierżawiający przeniósł na rzecz Spółki udział obejmujący (…) części Nieruchomości tytułem zaspokojenia roszczeń Spółki z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomości.

4\. Cena sprzedaży opisanych we wniosku części Nieruchomości została tak skalkulowana, że nie obejmowała wartości naniesień i stanowiła równowartość wartości gruntu. Na gruncie prawa cywilnego Wydzierżawiający sprzedał na rzecz Wnioskodawcy zabudowane nieruchomości (a więc grunt z wzniesionymi na nim przez Wnioskodawcę obiektami), ale w związku z cywilistycznym rozliczeniem nakładów, Wnioskodawca w istocie zapłacił za nabywaną Nieruchomość równowartość wartości gruntu, ponieważ to Wnioskodawca wzniósł posadowione na niej obiekty. Cena zbycia została tak skalkulowana, że obejmowała wyłącznie wartość gruntu. Przy oszacowaniu wartości nieruchomości zostały uwzględnione wartości księgowe nakładów poniesionych na przedmiotowej nieruchomości.

### Pytania

### 1\. Czy przewidziane w akcie notarialnym, ze względu na wymogi prawa cywilnego, rozliczenie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabywanym przez niego gruncie, w związku z nabyciem tego gruntu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT?

### 2\. W przypadku gdyby organ uznał, iż czynność wskazana w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu – czy czynność ta stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:
---------------

Ad 1.
-----

W ocenie Wnioskodawcy, przewidziane w akcie notarialnym, ze względu na wymogi prawa cywilnego, rozliczenie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabywanym przez niego gruncie, w związku z nabyciem tego gruntu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj o taką czynność, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania nim jak właściciel, czyli możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towaru nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Prawo do rozporządzania jak właściciel należy interpretować jako własność ekonomiczną, czyli sytuację, w której patrząc przez pryzmat aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym, należałoby uznać daną osobę za właściciela rzeczy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przejście własności ekonomicznej nie musi być wcale związane z przejściem własności w sensie prawnym. Zwrócił na to chociażby uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 stwierdzając, że „Dostawę towarów należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nakłady były przed dniem sprzedaży jak i po tym dniu składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie Spółki. To wyłącznie Spółka poniosła ekonomiczny ciężar ich wytworzenia. To Spółka wpisała wszystkie wybudowane budynki i budowle do ewidencji środków trwałych i to ona rozpoczęła ich amortyzację i wykorzystywanie do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. To niewątpliwie Spółka posiadała przed transakcją władztwo nad towarem. W momencie sprzedaży nie doszło zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania nakładami jak właściciel, a więc nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można zatem uznać, że rozliczenie nakładów dokonane przez Wnioskodawcę stanowi odrębną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, w którym wskazano: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”. Owszem, w świetle regulacji cywilnoprawnych zbycie gruntu wiąże się z przeniesieniem na nowego właściciela również własności posadowionych na nim budynków oraz budowli traktowanych jako części składowe gruntu, ale sprzedaż w sensie cywilistycznym i przedmiot tej sprzedaży nie pokrywa się z przedmiotem dostawy na gruncie ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest aprobowane przez organy podatkowe. Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS, w której organ stwierdził, że: „Nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem Nakłady nie były w ekonomicznym posiadaniu Zbywcy. W wyniku sprzedaży Nieruchomości, w odniesieniu do ww. Nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego w rozumieniu art. 7 ustawy, będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu (Działki nr 1 i 2) oraz prawo własności wzniesionych na Działkach Budynku, Budowli i Urządzeń, stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności, z wyłączeniem Stacji Paliw, Myjni oraz poniesionych Nakładów”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na względzie, przewidziane w akcie notarialnym, ze względu na wymogi prawa cywilnego, rozliczenie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na nabywanym przez niego gruncie, w związku z nabyciem tego gruntu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2.
-----

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdyby organ uznał, iż czynność wskazana w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu – czynność ta stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W trakcie trwania dzierżawy, Spółka na przedmiotowej Nieruchomości poniosła nakłady w postaci budowy (…). Wszystkie powyższe elementy są nierozerwalnie związane z gruntem, zostały przez Spółkę przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe środki trwałe niewątpliwie wypełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Uznając, że rozliczenie nakładów dokonane przez Wnioskodawcę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przyjąć należy, że wystąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Należałoby bowiem uznać, że Wnioskodawca sprzedał Wydzierżawiającemu ww. środki trwałe, które chwile później od niego odkupił.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na względzie w przypadku gdyby organ uznał, iż czynność wskazana w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu – czynność ta stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

‒ grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

‒ budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

‒ części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Na mocy art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3 Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Należy również zwrócić uwagę na art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z powyższych przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zatem, z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy dany podmiot wykona inwestycję polegającą na budowie budynków i budowli na cudzym gruncie, tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie podmiotu, który je poniósł roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić również towaru w rozumieniu ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady i dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Oznacza to, że właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych, nawet w przypadku, gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. nie dokonuje budowy budynku posadowionego przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego tytułu niż własność (np. dzierżawa czy też najem). Natomiast po stronie podmiotu, który poniósł nakłady, powstaje roszczenie o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to stanowi jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (Spółka) zawarł w 2011 r. z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej: „Wydzierżawiającym”) umowę dzierżawy nieruchomości na czas oznaczony na okres (…) lat. Spółka w celu dostosowania przedmiotu dzierżawy do sposobu korzystania, miała prawo do dokonywania nakładów w przedmiocie dzierżawy, w tym w szczególności prac budowlanych polegających na budowie instalacji, budynków, ogrodzenia, bramy, utwardzenia placu, doprowadzenia mediów, instalacji oświetlenia oraz poczynienia innych nakładów w celu uczynienia przedmiotu dzierżawy zdatnym do wykorzystywania na potrzeby prowadzenia działalności związanej z produkcją mas bitumicznych. W trakcie trwania dzierżawy, Spółka na przedmiotowej Nieruchomości poniosła nakłady w postaci budowy (…). Wszystkie powyższe elementy są nierozerwalnie związane z gruntem, zostały przez Spółkę przyjęte do ewidencji środków trwałych i amortyzowane. Wszystkie koszty i obowiązki związane z prowadzeniem ww. prac ponosiła Spółka. Wydzierżawiający w żadnym stopniu nie partycypował w ponoszonych przez Spółkę nakładach.

#### Umowa dzierżawy nie zawierała szczególnym postanowień dotyczących zasad rozliczania nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia Nieruchomości przez Spółkę.

#### W (…) r. Spółka zdecydowała się zakupić Nieruchomość, którą od (…) r. dzierżawiła.

#### Finalna umowa o przeniesienie własności nieruchomości i umowa sprzedaży została zawarta (…) r. Zgodnie z jej zapisami Wydzierżawiający przeniósł na rzecz Spółki udział obejmujący (…) części Nieruchomości za określoną w umowie kwotę oraz udział obejmujący (…) części Nieruchomości tytułem zaspokojenia roszczeń Spółki z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomości.

#### W konsekwencji, Spółka stała się właścicielem w sensie cywilistycznym Nieruchomości, na której znajdowały się wzniesione przez nią, w czasie trwania dzierżawy obiekty, w szczególności (…), nad którymi to od momentu poniesienia nadkładów sprawowała nieprzerwalne władztwo ekonomiczne.

Sprzedający na dzień przeniesienia na rzecz Spółki ww. części Nieruchomości był właścicielem nakładów, ale nie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel wybudowanymi przez Spółkę naniesieniami. Prawo to przysługiwało nieprzerwalnie Spółce.

Rozliczenie nakładów nastąpiło (…) r. w ramach umowy o przeniesienie własności, w ramach której Wydzierżawiający przeniósł na rzecz Spółki udział obejmujący (…) części Nieruchomości tytułem zaspokojenia roszczeń Spółki z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę na Nieruchomości.

Cena sprzedaży Nieruchomości została tak skalkulowana, że nie obejmowała wartości naniesień i stanowiła równowartość wartości gruntu. Na gruncie prawa cywilnego Wydzierżawiający sprzedał na rzecz Wnioskodawcy zabudowane nieruchomości (a więc grunt z wzniesionymi na nim przez Wnioskodawcę obiektami), ale w związku z cywilistycznym rozliczeniem nakładów, Wnioskodawca w istocie zapłacił za nabywaną Nieruchomość równowartość wartości gruntu, ponieważ to Wnioskodawca wzniósł posadowione na niej obiekty.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na dzierżawionej Nieruchomości, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w związku z nabyciem tej Nieruchomości przez Wnioskodawcę od Wydzierżawiającego.

Jak już wcześniej wskazano, podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem czynności odpłatnego zbycia nakładów (prawa majątkowego) jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w związku z nabyciem przez Spółkę Nieruchomości od Wydzierżawiającego nie doszło do przekazania przez Spółkę na rzecz sprzedającego (Wydzierżawiającego) władztwa nad poniesionymi na tą Nieruchomość przez Spółkę nakładami. Cena sprzedaży opisanych Nieruchomości została tak skalkulowana, że nie obejmowała wartości naniesień i stanowiła równowartość wartości gruntu. Przy oszacowaniu wartości Nieruchomości zostały uwzględnione wartości księgowe nakładów poniesionych na przedmiotowej Nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że ww. nakłady poniesione przez Spółkę nie stanowiły przedmiotu dostawy, gdyż nakłady te przed dniem sprzedaży nie były w ekonomicznym posiadaniu sprzedającego.

Jak wynika z powyższego, opisany we wniosku sposób rozliczenia nakładów jakie zostały poczynione na Nieruchomości, nie spowodował aby nakłady stały się własnością Sprzedającego, Sprzedający nie nabył bowiem w sensie ekonomicznym prawa do tych nakładów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynność potrącenia wzajemnych roszczeń nie stanowi dla Wnioskodawcy odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

**Tym samym, skoro sposób rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę** **nie spowodował, aby nakłady stały się własnością Sprzedającego, to nie można uznać aby czynność ta stanowiła po stronie Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 **jest prawidłowe.**

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w przypadku rozstrzygnięcia, iż czynność wskazana w pytaniu nr 1 (rozliczenie nakładów) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).