Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.569.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; import-import usług; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim oddziałem podmiotu irlandzkiego, utworzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski, Wnioskodawca oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju towary i usługi, w tym od podmiotów zagranicznych. W szczególności, Spółka nabywa m.in. towary od kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Ponadto, Spółka dokonuje również przemieszczenia towarów własnych z terytorium innych państw UE na terytorium Polski. Transakcje te rozpoznawane są przez Wnioskodawcę w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: „WNT”).

Spółka nabywa również usługi (np. licencje, usługi doradcze) od zagranicznych podmiotów gospodarczych, nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest Polska. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Spółka, jako nabywca usług, jest podatnikiem z tytułu tych transakcji (stanowią one dla Wnioskodawcy import usług).

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokonywać będzie również transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca.

W odniesieniu do wszystkich powyższej wskazanych transakcji zdarzają się sytuacje, w których Spółka wskutek różnych niezawinionych przez siebie przyczyn (np. opóźnione wystawienie albo doręczenie faktury przez dostawcę, błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, nieprawidłowa data wykonania usługi, błędne zaklasyfikowanie transakcji) nie wykaże kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest w żadnym przypadku związane z jakimkolwiek nadużyciem, czy dążeniem do uszczuplenia podatku przez Wnioskodawcę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione z opodatkowania VAT (usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych). Nabywane towary oraz usługi, będące przedmiotem niniejszego wniosku, mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawcę do:

*   wykonywania czynności opodatkowanych VAT - w takim przypadku Spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, lub

*   wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT - z uwagi na fakt, że w takim przypadku, Spółka nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z działalnością, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca odlicza kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka nie odlicza podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT - takie nabycia nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w właściwej deklaracji podatkowej po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w stosunku do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w okresie, w którym wykazała podatek należny, także w przypadkach gdy uwzględniła podatek należny z tytułu ww. transakcji we właściwej deklaracji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie).

W myśl zasady ogólnej określonej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, czyli ziścił się materialny warunek odliczenia podatku.

Zasadą jest, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadą symetrii, jest podatkiem należnym po stronie świadczącego usługę czy sprzedawcy towarów. Wyjątkami są m.in. takie transakcje jak wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług czy krajowa dostawa towarów objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, w których to przypadkach podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu jest nabywca. W odniesieniu do ww. transakcji, podatek od danego nabycia pełni zatem po stronie nabywcy/usługobiorcy obie funkcje – podatku należnego jak i naliczonego. Nabywca zarówno rozlicza podatek należny od ww. transakcji jak i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług stanowi kwota podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przemieszczenia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Począwszy od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego od ww. transakcji w tym samym okresie, w którym wykazany został podatek należny, jest ich rozliczenie we właściwej deklaracji VAT nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powitał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku późniejszego uwzględnienia kwot podatku należnego w prawidłowym rozliczeniu podatnik nie jest zaś uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym dla omawianych transakcji powstał obowiązek podatkowy, lecz może dokonać takiego odliczenia dopiero na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (dodany art. 86 ust. 10i ustawy o VAT). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, musi zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Istotnym jest fakt, iż powyższa regulacja w zakresie odliczenia podatku naliczonego obowiązuje niezależnie od przyczyny późniejszego uwzględnienia VAT należnego z tytułu danej transakcji w rozliczeniu - bez względu na to czy stanowi to wynik świadomego nadużycia prawa przez podatnika czy też jest spowodowane błędem, pomyłką podatnika albo jego kontrahenta.

Wprowadzony wymóg powoduje, że Wnioskodawca składając korektę deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia w rozliczeniu importu usług, WNT lub transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, zobowiązany jest do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Efektem tego jest powstanie zaległości podatkowych - Spółka w takiej sytuacji jest zmuszona ponieść ekonomiczny ciężar podatku oraz odsetek za zwłokę. W konsekwencji, wskazany w ustawie o VAT sposób rozliczenia przedmiotowych transakcji powoduje nieuzasadnione dolegliwości finansowe dla Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, regulacje wynikające z przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego i w konsekwencji nakładają na niego obowiązek poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku oraz odsetek za zwłokę stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347, s.l ze zm.; dalej: Dyrektywa 112”), w szczególności z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności i zasadą proporcjonalności.

Wskazać zaś należy, że zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, po wejściu Polski do UE, regulacje wspólnotowe stały się częścią polskiego systemu prawnego i Polska jest obowiązana przestrzegać prawa obowiązującego w Unii Europejskiej, w tym także dyrektyw (art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Co istotne, zgodnie z naczelną zasadą wspólnotowego porządku prawnego - zasadą pierwszeństwa:

*   prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego,

*   państwa mają obowiązek zapewnić skuteczność prawa unijnego,

*   krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym,

*   w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego,

*   późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego (orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawach Rewe-Zentral AG i Erich Ciola).

W tym kontekście należy również wskazać na zasadę bezpośredniego skutku. Co do zasady bowiem, dyrektywa jest aktem adresowanym do krajów członkowskich i musi zostać przez nie poddana transpozycji do prawa krajowego. Niemniej, jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, dyrektywa ma bezpośredni skutek, jeśli jej przepisy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne zaś dany kraj UE nie dokonał ich transpozycji do prawa krajowego (wyrok z 4 grudnia 1974 r., Van Duyn).

Konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego przy interpretacji prawa krajowego oraz zastosowanie dwóch omówionych powyżej zasad potwierdziły również polskie sądy. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. K 2/02) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż „od organów stosujących prawo w państwach Unii Europejskiej oczekuje się interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (co wynika z art. 5 Traktatu Rzymskiego). To powoduje, że nawet normy wspólnotowe, które same w sobie nie nadają się do bezpośredniego stosowania są punktem odniesienia, obowiązkowym kryterium do osiągnięcia zgodnej interpretacji (ETS, Van Colson and Kamami, 14/83, 10.4.1984, Zb. Orz. 1891), a ponadto uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego, jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego (ETS Marleasing, C-106/89, 13.11.1991, Zb. Orz. Str. 1-4135). ”

W podobnym duchu wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1031/08) podkreślając, iż po wejściu Polski do UE regulacje wspólnotowe stały się częścią polskiego systemu prawnego. Zatem, organy państwowe, w tym także organy podatkowe nie tylko mogą, ale wręcz zobowiązane są, stosując prawo polskie, do brania ich pod uwagę oraz interpretowania. Orzeczenie to jest przykładem utrwalonej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych dotyczącej konieczności uwzględniania przez organy podatkowe w podejmowanych rozstrzygnięciach prawa europejskiego.

Analogiczny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 21 września 2004 r. (K 34/03), w którym stwierdził, że „nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z kolei, w myśl art. 178 Dyrektywy 112, w celu skorzy stania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

*   w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - musi uwzględnić w deklaracji VAT wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez siebie nabyć oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236;

*   w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie; (\`(...)\`)

*   jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 - musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 181 Dyrektywy 112 „Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.”.

Jak wynika z ogólnej zasady określonej w art. 167 Dyrektywy 112, podstawowym warunkiem powstania prawa do odliczenia jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej. Oznacza to, że podatek naliczony u nabywcy może być odliczony w tym samym okresie, w którym u dostawcy tenże podatek - jako należny - powinien być zadeklarowany jako podatek do zapłacenia. Takie rozwiązanie ma zagwarantować neutralności tego podatku dla podatników. W przypadku określonych kategorii transakcji podatnik musi wprawdzie spełnić również dodatkowe warunki o charakterze formalne, o których mowa w art. 178 Dyrektywy 112, takie jak np. posiadanie faktury, czy inne warunki przewidziane przez dane państwo członkowskie. Niemniej, w każdym przypadku warunki te muszą być zgodne z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.

Zasada neutralności została opisana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, z którego wynika, iż podatek VAT obciążać ma konsumpcję towarów i usług. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób całkowitą neutralność, w zakresie ciężaru podatkowego, każdego rodzaju działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem że co do zasady sama ta działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok w sprawie C-29/08 (SKF); wyrok w sprawie C-183/14 (Salomie i Oltean)).

Wspólnotowa zasada proporcjonalności z kolei jest zasadą, która zakazuje stosowania środków przekraczających to, co jest niezbędne do realizacji określonego celu. Ze względu na swoje właściwości wywiera ona wpływ zarówno na proces stanowienia, jak i stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta wynika z przepisów art. 5 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, ale fakt, że odwołuje się do niej również pkt 65 preambuły do Dyrektywy 112, czyni ją jedną z najważniejszych zasad podatku od wartości dodanej. Co istotne, ma ona także rangę zasady konstytucyjnej (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Celem przepisów ustanawiających warunki formalne jest zapewnienie ściągalności podatku oraz zapobieganie nadużyciom związanym z odliczeniem VAT przy jednoczesnym zagwarantowaniu możliwości weryfikowania prawidłowości rozliczeń przez organy podatkowe danego państwa członkowskiego.

TSUE w wielu wyrokach potwierdzał uzupełniającą rolę wymogów formalnych warunkujących skorzystanie z prawa do odliczenia w stosunku do przesłanek merytorycznych określonych w art. 168 -169 Dyrektywy 112. W wyroku C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna v Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wskazał, iż: „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w świetle Dyrektywy 112, dla powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego istotne jest spełnienie przez podatnika przesłanek materialnoprawnych.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podstawowym warunkiem formalnym odliczenia, przewidzianym przez Dyrektywę 112, jest uwzględnienie w deklaracji VAT wszystkich danych niezbędnych do odliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez podatnika nabyć. Dodatkowo, Dyrektywa 112 wskazuje, że podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z przepisami. Jednakże, przewiduje także możliwość rezygnacji przez państwa członkowskie z obowiązku posiadania faktur jako warunku odliczenia. Przy WNT bowiem faktura nie spełnia celu ww. regulacji, tj. możliwości kontroli odliczenia podatku, ponieważ faktura od dostawcy nie zawiera żadnego podatku do odliczenia. To podatek należny do rozliczenia którego zobowiązany jest nabywca jest u niego jednocześnie podatkiem naliczonym. W rezultacie, w tej sytuacji nie ma żadnego pola do nadużyć związanych z odliczeniem podatku naliczonego.

W przypadku przemieszczenia towarów własnych z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski oraz importu usług, w gestii państw członkowskich pozostawiono ustalenie warunków formalnych odliczenia. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie posiadają pełną dowolność w ich kształtowaniu. Tym samym, zakres warunków o charakterze formalnym powinien być określony w taki sposób, aby nie naruszał zasady neutralności i nie ograniczał w nieuzasadniony sposób prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Regulacje w tym zakresie powinny również czynić zadość zasadzie proporcjonalności, tj. wprowadzone warunki formalne powinny być sformułowane w taki sposób, aby nie wychodziły poza to, co jest niezbędne do realizacji celu analizowanych przepisów, czyli ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego oraz zapewnienia możliwości weryfikacji prawidłowego rozliczenia podatku (tak też TSUE w wyroku w połączonych sprawach C-123/87 oraz 330/87(Jeunehomme and Others v Belgian State)).

Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-90/02 (Gerhard Bockemühl) dotyczącym warunków formalnych odliczania podatku VAT w przypadku importu usług: „jeżeli chodzi o skorzystanie z opcji wprowadzonej art. 18(l)(d) VI Dyrektywy, o ile przepis ten pozwala państwom członkowskim na ustalenie formalności dotyczących skorzystania z prawa do odliczenia w sytuacjach, gdy ma zastosowanie procedura samonaliczenia podatku przez nabywcę, pozostaje faktem, że upoważnienie to musi być wykonywane w zgodzie z jednym z celów VI Dyrektywy, którym jest zapewnienie poboru podatku VAT oraz jego weryfikacja przez organy skarbowe (\`(...)\`). Co więcej, upoważnienie to powinno być wykonane jedynie w zakresie, w którym, poprzez ilość lub techniczny charakter takich formalności, ich nałożenie nie sprawia, że wykonanie prawa do odliczenia staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (patrz, w zakresie art. 22(3)(b) VI Dyrektywy, w związku z art. 18(l)(a) tejże, wyrok w sprawie Jeunehomme, powołany powyżej pkt 17). Zatem, jeśli chodzi o art. 18(1)(d) VI Dyrektywy, sposób wprowadzenia oraz zakres formalności, jakie należy spełnić, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, nie mogą przekraczać tego, co jest ściśle konieczne dla celów weryfikacji prawidłowego zastosowania przedmiotowej procedury samonaliczenia podatku”.

Z uwagi na powyższe, TSUE w tym samym wyroku uznał, że nawet wymóg formalny w postaci „posiadania faktury VAT od dostawcy” w przypadku odliczenia VAT z tytułu importu usług jest zbyt rygorystyczny: „w tym kontekście, prawdą jest, że faktura pełni ważną funkcję dokumentacyjną, ponieważ może zawierać weryfikowalne dane. W sytuacji samonaliczenia VAT to jednak dokładnie od takich weryfikowalnych informacji zależy, czy odbiorca towarów lub usług zostanie uznany za zobowiązanego do zapłaty VAT oraz w jakiej kwocie. W przypadku gdy administracja podatkowa posiada informacje konieczne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca przedmiotowej dostawy/świadczenia usług, jest zobowiązany do zapłaty VAT, nie może ona, w odniesieniu do prawa tego podatnika do odliczenia VAT, nakładać dodatkowych warunków, które mogą skutkować tym. że prawo to będzie w praktyce nieskuteczne. W konsekwencji, w przypadku gdy podatnik jako usługobiorca, ma obowiązek rozliczyć podatek VA T związany z tymi usługami, administracja podatkowa nie może żądać jako dodatkowego warunku dla prawa do odliczenia tej osoby, by posiadał on fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22(3) VI Dyrektywy. Taki wymóg skutkowałby tym, że podatnik byłby z jednej strony zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca, a z drugiej ponosiłby ryzyko braku możliwości odliczenia tego podatku

Z powyższych przepisów Dyrektywy 112 oraz przywołanego orzecznictwa TSUE, w ocenie Spółki, jednoznacznie wynika, że podstawowym a zarazem jedynym warunkiem formalnym dopuszczalnym przez Dyrektywę 112, warunkującym odliczenie podatku VAT naliczonego w przypadku WNT nietransakcyjnego, importu usług oraz dostaw krajowych, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, jest wykazanie przez podatnika w deklaracji VAT-7 danych niezbędnych do rozliczenia podatku z tego tytułu, tj. podstawy opodatkowania, stawki oraz kwoty podatku należnego. W przypadku WNT transakcyjnego natomiast jedynym warunkiem formalnym odliczenia przewidzianym w Dyrektywie 112 jest posiadanie przez podatnika faktury. Wprowadzenie zatem jakichkolwiek dodatkowych wymogów formalnych wykraczających poza to, co jest niezbędne dla realizacji określonego celu oraz ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za sprzeczne z Dyrektywą.

Podkreślić należy, że w świetle orzecznictwa TSUE, biorąc pod uwagę zasadę neutralności oraz ustanowione warunki formalne w art. 178 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia nie powinno podlegać żadnym innym ograniczeniom. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-l77/99 Ampafrance SA v Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz C-l81/99 Sanofi Synthelabo v Directeur des services fiscaux de Val-de Marne).

Na podstawie art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie posiadają prawo do nakładania sankcji (dodatkowych obowiązków) z tytułu niespełnienia warunków formalnych podczas wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT, jednakże sankcje te także muszą respektować zasadę proporcjonalności i neutralności i nie mogą wykraczać poza to co jest koniecznie do osiągnięcia danych celów (orzeczenie TSUE w sprawie C-l 83/14).

W wyroku w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH v Landrat des Landkreises Bad Doberan, TSUE potwierdził, iż „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.”.

Nowe brzmienie przepisu art. 86 ust 10b ustawy o VAT zostało wprowadzone ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust. 10i. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprowadzenie nowego warunku „jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana ma pozwolić sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT”.

A zatem, celem wprowadzenia ww. przepisów była potrzeba „sprawniejszego kontrolowania” rozliczeń w zakresie transakcji, które z założenia powinny być dla podatników neutralne podatkowo - tam gdzie podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony. W ocenie Spółki, ustawodawca chciał w ten sposób walczyć z nadużyciami i wyeliminować sytuacje, w których nierzetelni podatnicy nie rozliczali omawianych transakcji w ogóle lub rozliczali je w sposób błędny - nawet w sytuacji późniejszej kontroli, ich prawidłowe rozliczenie zgodnie z wskazaniami organu nie miało żadnych materialnych konsekwencji zarówno dla podatnika jak i budżetu. Podatnik bowiem deklarował prawidłowe wartości podatku należnego i naliczonego w tej samej deklaracji, co powodowało, że transakcje te pozostawały dla niego neutralne podatkowo.

W ocenie Spółki, ustawodawca krajowy poprzez nowe przepisy, chciał wprowadzić swoistą sankcję za nierozliczenie bądź nieprawidłowe rozliczenie ww. transakcji - w tym celu przesunął w czasie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu i w konsekwencji nałożył obowiązek poniesienia przez podatnika ciężaru odsetek za zwłokę.

Zaznaczyć należy, iż powyższa sankcja została przewidziana niezależnie od przyczyny późniejszego uwzględnienia ww. transakcji - bez względu na to czy wynika ono ze świadomego nadużycia prawa przez podatnika czy z błędu podatnika albo jego kontrahenta. Niezawinionych przyczyn może zaś być dużo - przykładowo, gdy faktura zostanie zbyt późno wystawiona lub dostarczona od kontrahenta, data wykonania usługi zostanie błędnie oznaczona, czy dojdzie do pomyłkowego niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że „dolegliwości” związane z nieprawidłowym rozliczeniem ww. transakcji zostały przewidziane niezależnie od przyczyny i winy podatnika, nie można uznać, że wprowadzony warunek jest właściwy i konieczny dla realizacji celów i najmniej restrykcyjny oraz że nie powoduje nadmiernych skutków.

W tym kontekście, Spółka pragnie zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE w sprawie C-183/14, w którym stwierdzono, że „sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji odmową prawa do odliczenia wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia. Praktyka taka wykracza również poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i do unikania oszustw podatkowych w rozumieniu art. 273 dyrektywy 2006/112, ponieważ jeżeli korekta deklaracji przez organ podatkowy następuje dopiero po upływie terminu zawitego przysługującego podatnikowi na dokonanie odliczenia, może ona prowadzić nawet do utraty prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 67. 68).”.

Powyższe orzeczenie potwierdza, że państwa członkowskie, w celu zapewnienia przestrzegania przez podatników obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji, mogą nakładać grzywny i kary - ale muszą być one proporcjonalne do wagi naruszenia. W analizowanym przypadku zaś, nawet nierozliczenie transakcji WNT, importu usług czy dostawy krajowej objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia przez nabywcę, co do zasady, nie ma realnego wpływu na budżet państwa - transakcje te są neutralne podatkowo, więc nie mamy tutaj do czynienia z jakimikolwiek nadużyciami czy wyłudzeniami VAT.

Ponadto, w ocenie Spółki, sankcje przewidziane w art. 273 Dyrektywy 112, mogą być grzywnami i karami pieniężnymi, a nie powinny polegać na samym ingerowaniu przez ustawodawcę krajowego w samo prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto, ich wysokość powinna być zależna od wagi oraz stopnia winny podatnika.

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że Trybunał sprzeciwia się wprowadzanym przez ustawodawstwa krajowe ograniczeniom prawa do odliczenia, w sytuacji w której spełnione zostały przesłanki materialne, a niedopełnione wyłącznie niektóre przesłanki formalne - i to zarówno w sytuacji, gdy procedury krajowe spowodowałyby odmowę prawa do odliczenia (tak też w wyroku C-l83/14 Salomie i Oltean), jak i w sytuacji, gdy odsuwają one jedynie w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT - z czym mamy do czynienia właśnie w niniejszej sprawie.

W sprawie C-518/14 Senatex GmbH, TSUE oceniał znaczenie błędów formalnych faktury, na moment powstania prawa do odliczenia podatku VAT. TSUE przypominał, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. W celu skorzystania z tego prawa podmiot musi być podatnikiem, a towary i usługi, będące podstawą do odliczenia, powinny być wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych tego podatnika.

TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia zostało uzależnione wyłącznie od spełnienia przesłanek materialnych. Tym samym, nawet jeśli nie zostały spełnione niektóre wymogi formalne, prawo do odliczenia nie może podlegać ograniczeniom. Ponadto TSUE wskazał, że Dyrektywa VAT pozwala państwom członkowskim na przyjęcie sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych, ale tylko w przypadku gdy mają one na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i uniknięcie oszustw podatkowych oraz pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów ani nie podważają zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji, w wydanym orzeczeniu TSUE uznał przepisy krajowe za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim odsuwają one w czasie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT przez podatnika i nakładają na niego konieczność zapłaty odsetek z powodu niezachowania warunków formalnych, w sytuacji gdy materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione.

Biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE, w ocenie Spółki należy uznać, że przepisy art. 86 ust. 10b i 10i ustawy o VAT nakładają na podatnika nieuzasadniony ciężar ekonomiczny, wykraczający poza środki przewidziane w Dyrektywie 112. Automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia oraz obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych (bez jakiegokolwiek udziału kwestii materialnoprawnych), z wyłączeniem działań wskazujących na nadużycie prawa, jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności i proporcjonalności.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wydanych w tożsamych sprawach wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z 15 maja 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2488/17 oraz w wyroku WSA w Krakowie z 21 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Kr 709/17, w którym to Sąd wskazuje, iż „wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 20016/112 (dalej: Dyrektywa), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przestanki odliczenia. (\`(...)\`) Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, także w przypadkach gdy Spółka uwzględniła podatek należny z tytułu ww. transakcji we właściwej deklaracji VAT później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W opinii Wnioskodawcy, regulacje wynikające z przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego i w konsekwencji nakładają na podatnika obowiązek poniesienia ciężaru odsetek za zwłokę (sankcje) stoją bowiem w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 112, w szczególności z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności i zasadą proporcjonalności. W konsekwencji, zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku, Wnioskodawca może stosować w tym zakresie bezpośrednio przepisy wspólnotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka jest polskim oddziałem podmiotu irlandzkiego, utworzonym na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski, Wnioskodawca oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju towary i usługi, w tym od podmiotów zagranicznych. W szczególności, Spółka nabywa m.in. towary od kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Ponadto, Spółka dokonuje również przemieszczenia towarów własnych z terytorium innych państw UE na terytorium Polski. Transakcje te rozpoznawane są przez Wnioskodawcę w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT). Spółka nabywa również usługi (np. licencje, usługi doradcze) od zagranicznych podmiotów gospodarczych, nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest Polska. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Spółka, jako nabywca usług, jest podatnikiem z tytułu tych transakcji (stanowią one dla Wnioskodawcy import usług). Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokonywać będzie również transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca. W odniesieniu do wszystkich wskazanych transakcji zdarzają się sytuacje, w których Spółka wskutek różnych niezawinionych przez siebie przyczyn (np. opóźnione wystawienie albo doręczenie faktury przez dostawcę, błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, nieprawidłowa data wykonania usługi, błędne zaklasyfikowanie transakcji) nie wykaże kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest w żadnym przypadku związane z jakimkolwiek nadużyciem, czy dążeniem do uszczuplenia podatku przez Wnioskodawcę. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione z opodatkowania VAT (usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych). Nabywane towary oraz usługi mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - w takim przypadku Spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego lub wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT - z uwagi na fakt, że w takim przypadku, Spółka nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z działalnością, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca odlicza kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w właściwej deklaracji podatkowej po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w stosunku do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. stwierdzić należy, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. Jak wskazano wyżej w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w stosunku do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, zaś zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/17 przede wszystkim wskazać należy, że są one orzeczeniami nieprawomocnymi. Ponadto powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane wyroki, które są wyrokami nieprawomocnymi, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.