Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.128.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-23
Teza: W zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy oraz kwestii związanych z momentem rozpoznania przychodu z tytułu spadkobrania – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Słowa kluczowe: dochód; lokal-lokal mieszkalny; operat szacunkowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; spadek; spółdzielnie; zachowek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy oraz kwestii związanych z momentem rozpoznania przychodu z tytułu spadkobrania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy oraz kwestii związanych z momentem rozpoznania przychodu z tytułu spadkobrania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po X (członku spółdzielni) nabyła Spółdzielnia Mieszkaniowa w całości spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Wnioskodawca występuje jako strona pozwana w procesie o zachowek toczącym się przed Sądem Okręgowym, którego wysokość roszczenia wynosi 150 000,00 zł.

Wnioskodawca nie jest w posiadaniu odziedziczonego lokalu - postępowanie sądowe toczące się na skutek pozwu o eksmisję toczy się przed sądem drugiej instancji.

Ustalenie stanu czynnego spadku (aktywa dobra dziedziczonego) nie zostało ostatecznie zakończone, gdyż postępowanie prowadzone przez komornika na skutek wniosku o sporządzenie spisu inwentarza spadku jest w toku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy można uznać za prawidłowe stanowisko, że dochód uzyskany przez Spółdzielnię Mieszkaniową w wyniku wyżej opisanego spadkobrania jest wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu, że dochód ten w całości przeznaczony zostanie na utrzymanie substancji mieszkaniowej będącej w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej?
2.  Czy można uznać za prawidłowe stanowisko, że moment rozpoznania przychodu będzie możliwy po zakończeniu procesu o zachowek, przyjęciu zleconego przez Sąd dla ustalenia wartości lokalu operatu szacunkowego, zakończenia spisu inwentarza spadku oraz wydaniu lokalu przez osobę nie posiadającą do niego tytułu prawnego?
3.  Czy można uznać za prawidłowe, że ostateczna wysokość dochodu będzie możliwa do określenia po zakończeniu procesu o zachowek, przyjęciu zleconego przez Sąd dla ustalenia wartości lokalu operatu szacunkowego, zakończenia spisu inwentarza spadku oraz wydaniu lokalu przez osobę nie posiadającą do niego tytułu prawnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na każde z postawionych pytań udzieliłby odpowiedzi twierdzącej. Co więcej, Wnioskodawca wskazuje, że moment rozpoznania przychodu oraz ostateczna wysokość dochodu będą możliwe po zakończeniu wszystkich wymienionych powyżej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw (…).

Przychodem jest zatem ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał z powyższego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że przywołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, że pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Jak wynika z przedstawionej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych, zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez „zasoby mieszkaniowe” należy zatem rozumieć:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych; kotłownie i hydrofornie wolnostojące; osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci,
*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne (lub inne urządzenia zapewniające ich funkcjonowanie).

Gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje natomiast zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Związane z wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 tej updop).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prawomocnym postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa nabyła spadek w postaci lokalu w całości z dobrodziejstwem inwentarza po członku Spółdzielni. Wnioskodawca występuje jako strona pozwana w procesie o zachowek toczącym się przed Sądem Okręgowym, którego wysokość roszczenia wynosi 150 000,00 zł. Wnioskodawca nie jest w posiadaniu odziedziczonego lokalu bowiem obecnie toczy się również postępowanie sądowe na skutek pozwu o eksmisję przed sądem drugiej instancji. Ustalenie stanu czynnego spadku (aktywa dobra dziedziczonego) nie zostało ostatecznie zakończone, gdyż postępowanie prowadzone przez komornika na skutek wniosku o sporządzenie spisu inwentarza spadku jest w toku.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego w części związanej z wartością odziedziczonego spadku oraz kwestia związana z momentem i wysokością otrzymanego przysporzenia z powyższego tytułu w związku z toczącym się postępowaniem sądowym na skutek pozwu o eksmisję, postepowaniem w procesie o zachowek, postępowaniem prowadzonym przez komornika na skutek wniosku o sporządzenie spisu inwentarza spadku oraz jak wynika z treści pytań, zleconego przez Sąd - dla ustalenia wartości lokalu - operatu szacunkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm) celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią", jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 172 ust. 1 ww. ustawy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wartość odziedziczonej substancji mieszkaniowej będzie przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji dochód Spółdzielni Mieszkaniowej w związku ze spadkobraniem będzie dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych Spółdzielni.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej. (art. 922 § 3.)

Art. 924 Kodeksu cywilnego stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast art. 925, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Jak wynika z art. 172 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem dziedzicznym, co oznacza, że przechodzi na spadkobierców. Co do zasady spadkobiercy nabywają spadek z chwilą otwarcia spadku. Chwilą tą jest śmierć spadkodawcy, czyli w tym wypadku śmierć uprawnionego z tytułu tego prawa.

Zachowek - będący długiem spadkowym – jest formą ochrony interesów osób najbliższych spadkodawcy, którym przysługuje roszczenie względem spadkobierców, powołanych do dziedziczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej. Obowiązek ten powstaje w chwili śmierci spadkodawcy. Zachowek zabezpiecza interesy osób najbliższych pominiętych przez spadkodawcę w testamencie.

Art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą (§ 2).

Zatem spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców. Ten stan rzeczy potwierdza najczęściej postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia.

Kwestię daty nabycia spadku regulują przywołane powyżej przepisy art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego. Nabycie spadku nie następuje zatem na mocy postanowienia sądu lecz z mocy samego prawa (ex lego) z chwilą jego otwarcia, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu jedynie potwierdza ten fakt.

Zatem data uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stanowić powinna co do zasady o momencie powstania przychodu, a nie o samej dacie nabycia spadku.

Co do zasady w momencie uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku Spółdzielnia Mieszkaniowa powinna wykazać przychód podatkowych z tytułu nabycia spadku, który to jak już uprzednio wskazano stanowi co do zasady przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza jest jednak równoznaczne z koniecznością oszacowania wartości przedmiotów i praw wchodzących w skład masy spadkowej. Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że ustalenie stanu czynnego spadku (aktywa dobra dziedziczonego) nie zostało zakończone, gdyż postępowanie prowadzone przez komornika na skutek wniosku o sporządzenie spisu inwentarza spadku jest w toku – nie możliwe jest ustalenie wartości przychodu z tytułu spadkobrania.

Zarówno, gdy dochodzi do dziedziczenia ustawowego jak i testamentowego może zdarzyć się również, że lokal zajmują osoby bliskie spadkodawcy, nie posiadające tytułu prawnego do lokalu. Prawo przewiduje swoistego rodzaju ochronę dla osób bliskich, które mieszkały z nim do dnia jego śmierci.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowym a jako takie korzysta z ochrony, jaka przysługuje właścicielowi rzeczy. Tak więc może on bądź żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, bądź może wystąpić z powództwem o wydanie spadku, jako masy majątkowej - przy czym zgłaszając takie roszczenie musi udowodnić jedynie, jakie składniki majątkowe wchodzą w skład spadku, a więc jakie prawa i rzeczy były we władaniu spadkodawcy w chwili jego śmierci.

Odnośnie zachowku, a więc długu spadkowego, należy zaznaczyć, że wynika on z samego faktu dziedziczenia, zatem jego wysokość powinna mieć wpływ na ustalenie wartości przychodu z tytułu spadkobrania.

Z kolei operat szacunkowy jest opinią autorską rzeczoznawcy majątkowego o wartości nieruchomości i stanowi dokument urzędowy.

W konsekwencji zgodzić można się z twierdzeniem Spółdzielni, że dopiero po zakończeniu procesu o zachowek, przyjęciu zleconego przez Sąd dla ustalenia wartości lokalu operatu szacunkowego, zakończenia spisu inwentarza spadku oraz wydaniu lokalu przez osobę nie posiadającą do niego tytułu prawnego będzie można rozpoznać przychód z tytułu spadkobrania oraz rozpoznać ostateczną jego wysokość.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest co do zasady prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.