Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.272.2018.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Zwolnienie od podatku zajęć nauki pływania i doskonalenia nauki pływania.
Słowa kluczowe: nauczyciel; opodatkowanie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zajęć nauki pływania i doskonalenia nauki pływania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zajęć nauki pływania i doskonalenia nauki pływania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauki pływania i doskonalenia nauki pływania, które sklasyfikowane są w PKWIU 85.51.10.0, PKD 85.51z – pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, są to prywatne lekcje nauki pływania na rzecz dzieci i młodzieży, dla grup szkolnych oraz dla szkół podstawowych, gimnazjalnych, ponadgimnazjalnych. Wnioskodawca nadmienia, iż nie jest nauczycielem w rozumieniu przepisów oświaty i nie jest pracownikiem oświaty, natomiast uczy dzieci pływania prywatnie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym.

Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku prowadzi Książkę Przychodów i Rozchodów, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT i nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał.

1.  Nie świadczy usług nauki i doskonalenia pływania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tylko jako osoba fizyczna prowadząca działalność w zakresie nauki i doskonalenia pływania.
2.  Umowy w zakresie nauki pływania zawiera z rodzicami dzieci, które uczestniczą w zajęciach oraz ze szkołami podstawowymi, gimnazjalnymi oraz stowarzyszeniami i klubami sportowymi. Podpisuje umowy z osobami dorosłymi w zakresie nauki pływania.
3.  Przedmiotowe usługi nie obejmują materiałów dydaktycznych realizowanych przez szkoły, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą sam przygotowuje dla uczestników zajęć takie materiały.
4.  Ryzyko ekonomiczne i gospodarcze za czynności wykonywane z tytułu zawartych umów ponosi Wnioskodawca jako właściciel firmy.
5.  Odpowiedzialność za wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich ponosi Wnioskodawca jako właściciel firmy.
6.  Przedmiotowe usługi wykonuje Wnioskodawca jako właściciel firmy, ponadto nadmienił iż posiada tytuł instruktora nauki pływania i zatrudnia pracownika na podstawie umowy zlecenia, który posiada wykształcenie wyższe kierunkowe, tj. jest absolwentem Akademii Wychowania Fizycznego i tym samym jest zatrudniony jako nauczyciel wychowania fizycznego w szkole podstawowej.
7.  Po zakończeniu kursów nauki pływania uczestnicy otrzymują dyplomy za udział w zajęciach bez zdawania jakichkolwiek egzaminów.
8.  Przedmiotowe usługi świadczy na wynajętych torach pływackich w dużych i średnich kompleksach rekreacyjno-sportowych (umowy zawarte są na wynajem torów pływackich).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Czy odpłatne świadczenie usług nauki pływania, przez podmiot będący podmiotem komercyjnym jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami unijnymi dostosowanymi do wymogów unijnych sprzedaż usług nauki pływania jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2008 r., Nr L 347, s 1 i nast., ze zmianami). Wnioskodawca uważa, że na podstawie wskazanych przepisów powinien zastosować stawkę zwolnioną. Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest dla Wnioskodawcy niezbędne w celu zastosowania odpowiedniej stawki VAT dla ww. usług, aby Wnioskodawca nie popełnił błędów. Zwolnienie świadczonych zajęć nauki pływania upatruje w art. 132 ust. l lit. i dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006, w sprawie wspólnego systemu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż usług nauki pływania jest zwolniona na podstawie ww. przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, w którym stwierdzono, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego, podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje – kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawę towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Podkreślić należy, że odzwierciedleniem wskazanych przepisów art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE są cytowane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z orzecznictwa, TSUE nie dokonał szczególnie ścisłej wykładni pojęcia edukacji szkolnej i uniwersyteckiej gdyż groziłoby to powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie są zorganizowane w różny sposób.

Polski ustawodawca skorzystał z możliwości zastosowania ograniczeń w korzystaniu ze zwolnień w korzystaniu z usług edukacyjnych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w obowiązującym od 2011 r. brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29 ustawy VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności, treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę, jako podmiot komercyjny usługi prywatnego nauczania pływania i doskonalenia pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym, świadczone na podstawie zawartych umów z rodzicami dzieci nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia – Wnioskodawca nie jest nauczycielem. Zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie będą również wskazane wyżej usługi w sytuacji, gdy ich zleceniodawcami będą szkoły podstawowe, gimnazja, stowarzyszenia i kluby, gdyż Wnioskodawca nie jest nauczycielem i nie łączy go bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami). Z przedmiotowego zwolnienia nie będą korzystały również usługi nauki pływania i doskonalenia pływania świadczone przez zatrudnionego przez Wnioskodawcę nauczyciela (zleceniobiorcę), z uwagi na to, że nie łączy go bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług, lecz z Wnioskodawcą, jako zatrudniającym i zlecającym wykonanie ww. usługi.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowe szkolenia nie będą korzystały również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani uczelnią, jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Należy podkreślić, że z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w punkcie 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, a zatem usługi nauki pływania i doskonalenia pływania dla dzieci nie będą zwolnione od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE, na który powołuje się Wnioskodawca w stanowisku własnym nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy zwolnienia przez państwa członkowskie kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j ww. Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Reasumując, przedmiotowe usługi nauki pływania i doskonalenia nauki pływania nie będą zwolnione od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ani na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym stanowisko strony uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.