Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.72.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: ustalenie, czy gra powstała w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (autorskie prawo do programu komputerowego)
Słowa kluczowe: gry; IP Box; oprogramowanie; prawa-prawo własności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), uzupełnionym 09 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy gra powstała w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (autorskie prawo do programu komputerowego) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy gra powstała w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (autorskie prawo do programu komputerowego).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 11 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.72.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 09 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółą akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca jest (\`(...)\`) wydawcą gier wideo, w szczególności na PC, konsole i urządzenia mobilne oraz producentem i wydawcą własnych tytułów. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku produkcji własnych, Spółka jest wyłącznym deweloperem, wydawcą oraz właścicielem praw autorskich do wytworzonego autorskiego programu komputerowego.

W momencie rozpoczęcia prac, Spółka otwiera w księgach Projekt i rozpoczyna prace programistyczne - prowadzone przez programistów:

*   zatrudnionych zarówno w oparciu o umowę o pracę,
*   zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło,
*   niekiedy także przez współpracowników, tj. programistów prowadzących działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powyżej wskazane podmioty wykonują odpowiednie czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki w tym zakresie. Należy zatem zauważyć, iż niezależnie od formy zatrudnienia/współpracy, żaden programista nie tworzy samodzielnie programu komputerowego, lecz wyłącznie jego określone elementy.

Odnosząc się natomiast do technicznego aspektu prowadzonych działań należy wskazać, iż wytworzona gra stanowi formę programu komputerowego stworzonego w procesie programowania, które podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Gra stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca wytwarza program komputerowy, który nie stanowi skopiowania, bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż celem prac realizowanych w ramach danego Projektu nie jest prowadzenie rutynowych lub okresowych zmian do oprogramowania. Innymi słowy, działania Spółki, jako prace badawczo-rozwojowe, realizowane są w sposób systematyczny przez osoby, które niezależnie od formy zatrudnienia lub współpracy, posiadają odpowiednie kompetencje i doświadczenie niezbędne do realizacji Projektu.

Po wykonaniu Projektu, Spółka przystępuje do działań zmierzających do dystrybucji gry. W konsekwencji, w ocenie Spółki można uznać, iż osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie należy wskazać, iż Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której stanowi art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy wskazać, iż Spółka w szczególności wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadające na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wśród kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danej gry, można w szczególności wskazać:

*   wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło,
*   koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą),
*   ewentualne nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki),
*   koszty tłumaczeń,
*   koszty promocji gry,
*   koszty poniesione na etapie negocjacji umowy, tj. przykładowo koszty biletów lotniczych,
*   ewentualne dotacje i inne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem (ulepszeniem/ rozwinięciem) danej gry.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

*   w zakresie wnioskowanej aktywności Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, iż działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Dodatkowo, działalność ta, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi być podejmowana w systematyczny sposób i musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Przenosząc powyższe na grunt zaistniałego stanu faktycznego, wobec tego, iż wnioskowanej aktywności Spółki można przypisać walor twórczości (chociażby na skalę przedsiębiorstwa), prowadzenia jej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) z wykorzystaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (chociażby w kontekście przedsiębiorstwa) - prace wykonywane przez Spółkę, polegające na tworzeniu gier, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   w przypadku produkcji własnych, tj. sytuacji, w której Spółka jest wyłącznym deweloperem, wydawcą oraz właścicielem praw autorskich do wytworzonego autorskiego programu komputerowego, Spółka, co do zasady, samodzielnie (lub niekiedy także za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych, z którymi współpracuje w zakresie dalszej dystrybucji), dokonuje sprzedaży egzemplarzy gier na rzecz użytkowników końcowych. Tym samym, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od dokonujących zakupu użytkowników końcowych (lub od podmiotów zewnętrznych, którym udziela licencji na prowadzenie tego typu sprzedaży). Wobec tego wskazać należy, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca sprzedaje gry użytkownikowi końcowemu w formie odpowiedniej licencji (czy też udziela licencji uprawniającej podmiot zewnętrzny do dystrybucji/ sprzedaży gry), dochody uzyskiwane przez Spółkę z tego tytułu stanowią opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   Wnioskodawca wskazuje, iż przez dystrybucję gry - w kontekście opisanego stanu faktycznego - rozumie w ogólności podejmowane przez Spółkę działania, które mają na celu sprzedaż gry na rzecz użytkownika końcowego. Innymi słowy, czynności mieszczące się w pojęciu dystrybucji sprowadzają się w istocie do działań o charakterze promocyjnym lub marketingowym, które zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności gry, a co za tym idzie, osiągnięcia finalnie dochodu z tytułu sprzedaży wytworzonej gry (czyli to jedynie ogół czynności skutkujących osiągnięciem ww. dochodu).

Wobec powyższego, Spółka, uzyskując dochód z tytułu dystrybucji gry nie uzyskuje innych dochodów ponad te, które stanowią opłaty lub należności wynikające z odpowiedniej umowy licencyjnej, dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wyszczególnione w stanie faktycznym koszty stanowią koszty na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym zostanie przemnożony dochód.
*   Wnioskodawca, na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wykluczał możliwości, iż część kosztów związanych z tworzeniem autorskiego programu komputerowego zostanie sfinansowana z dotacji. Tym samym, Spółka, zgodnie z ówczesnym przekonaniem, działając z należytą starannością, wskazała na potencjalną możliwość uwzględnienia we wskaźniku nexus wydatków, które mogły zostać bezpośrednio sfinansowane z dotacji.

Niemiej jednak, na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie, nie doszło do zmaterializowania się ww. sytuacji. Przy czym Spółka nadal nie wyklucza, iż taka może wystąpić.

Odnośnie innych kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem gry Wnioskodawca wskazuje, iż ponosi koszty niezbędnych narzędzi (programów, modułów i protokołów), które są wykorzystywane do tworzenia programów dla danego systemu lub koszty deweloperskich wersji (przykładowo) konsoli.

Spółka ponosi także koszty usług prawniczych, które są bezpośrednio związane z tworzeniem danej gry komputerowej.

*   Wnioskodawca wskazuje, iż wskazane w stanie faktycznym koszty stanowią wydatki, bez których poniesienia Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkującej wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy gra powstała w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (autorskie prawo do programu komputerowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stworzył autonomicznej definicji „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu ,,autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Wskazać przy tym należy, że ustawy podatkowe, ani też ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia gry komputerowej. Odnosząc się zatem do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: ..Objaśnienia”) ,,(\`(...)\`) pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym (\`(...)\`). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, skoro wytwarzany program komputerowy, tj. gra, podlega ochronie prawnej jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz jest wytwarzany (rozwijany/ulepszany) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w ocenie Spółki należy uznać je za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zaznaczyć, iż tworzone gry posiadają charakter twórczy, są nowe, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.v

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.v

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Wskazać przy tym należy, że ustawy podatkowe, ani też ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Wielkiej Encyklopedii Wikipedia (https://pl.wikipedia.org), gra komputerowa (gra wideo, ang. video game), to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa, to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego opisując wytwarzane przez siebie oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe) wskazuje, na spełnienie przesłanek wynikających z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, w szczególności w zakresie podlegania ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz tworzenia przedmiotowego oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie z wniosku wynika, że tworzone gry posiadają charakter twórczy, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy gra powstała w wyniku prowadzonej przez Spółki działalności badawczo-rozwojowej stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (autorskie prawo do programu komputerowego) należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.