Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-146/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-16
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów: a) Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, b) odpisy aktualizujące wartość Wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop, jeżeli Wierzytelności te zostały najpierw zbyte na rzecz Spółki A, a następnie w odniesieniu do których nastąpił transfer zwrotny od Spółki A z powrotem do Spółki (na skutek przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaży zwrotnej lub na skutek odstąpienia od pierwotnej umowy sprzedaży Wierzytelności)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód; przychód-przychody należne; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 02 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 14) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-147/12/SD, IBPP2/443-127/12/ICZ, IBPBII/1/436-53/12/MZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 02 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Francuska Spółka A posiadająca status instytucji finansowej zgodnie z prawem francuskim oraz będąca francuskim rezydentem podatkowym, będzie uczestniczyć w transakcji sekurytyzacyjnej (Transakcja Sekurytyzacyjna), w ramach której będzie nabywać wierzytelności handlowe między innymi od Spółki (Polski Sprzedawca), a następnie odsprzedawać je do francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego, który wyemituje certyfikaty w celu sfinansowania nabycia wierzytelności.

Sprzedaż Wierzytelności

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Polski Sprzedawca zajmuje się sprzedażą butelek oraz innych opakowań szklanych. Sprzedaż (dostawa towarów) przez Polskiego Sprzedawcę podlega podatkowi od towarów i usług (VAT) i jest dokumentowana fakturami VAT. Płatności z tytułu sprzedaży są odroczone. Do momentu ich uregulowania, faktury VAT reprezentują wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy wobec jego klientów.

W celu uzyskania finansowania, Polski Sprzedawca przystąpi do Transakcji Sekurytyzacyjnej w ramach której będzie regularnie sprzedawał swoje wierzytelności handlowe na rzecz Spółki A. W konsekwencji powyższego, Polski Sprzedawca uzyska środki finansowe (w postaci ceny za sprzedane wierzytelności zapłaconej przez Spółkę A) znacząco wcześniej niż w dacie wymagalności danej wierzytelności. Sprzedażą nie będą objęte wszystkie wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy, lecz jedynie te, które będą spełniać warunki uzgodnione pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A. Przykładowo - sprzedażą objęte będą wierzytelności wyłącznie wobec polskich dłużników, wierzytelności, których data płatności nie przekroczy danego terminu, etc (Wierzytelności).

Polski Sprzedawca będzie sprzedawał Wierzytelności co miesiąc, określonego dnia (Data Transferu). W pierwszej Dacie Transferu sprzedane zostaną:

*   Wierzytelności istniejące w tej dacie (Wierzytelności Istniejące), oraz
*   Wierzytelności, które dopiero powstaną - czyli zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez polskiego Sprzedawcę na rzecz jego klientów - pomiędzy tą (pierwszą) Datą Transferu, a kolejną (tj. drugą) Datą Transferu (Wierzytelności Przyszłe).

W kolejnych Datach Transferu, Polski Sprzedawca będzie sprzedawał wyłącznie Wierzytelności Przyszłe, tj. powstające pomiędzy daną Datą Transferu, w której dokonywana jest sprzedaż, a kolejną Datą Transferu. Dla potrzeb Transakcji Sekurytyzacyjnej (oraz niniejszego wniosku) pojęcie Wierzytelności obejmuje zatem zarówno Wierzytelności Istniejące, jak i Wierzytelności Przyszłe.

O ile nie zajdą szczególne okoliczności określone w umowie, klienci Polskiego Sprzedawcy (dłużnicy w ramach Wierzytelności) nie będą informowani o sprzedaży przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Spółki A Wierzytelności, z tytułu których są dłużnikami Polskiego Sprzedawcy. W konsekwencji, klienci Polskiego Sprzedawcy będą spłacać Wierzytelności na rachunek bankowy Polskiego Sprzedawcy. Kwoty spłaconych przez klientów Wierzytelności, uprzednio zbytych na rzecz Spółki A, Polski Sprzedawca będzie przekazywał tej Spółce.

Polski Sprzedawca może udzielać swoim klientom rabatów, w tym rabatów dotyczących już powstałych i zbytych na rzecz Spółki A Wierzytelności. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A, rabaty takie będą traktowane jako domniemana spłata części Wierzytelności przez klienta. Zatem, Polski Sprzedawca będzie przekazywał Spółce A także kwoty odpowiadające wartości rabatów (tj. wartości, o którą obniżono cenę sprzedaży ujętych na pierwotnie wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży towarów, w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur korygujących) udzielonych przez Spółkę jej klientom już po sprzedaży Wierzytelności.

W dalszej części wniosku kwoty przekazane przez Spółkę do Spółki A - obejmujące zarówno faktyczne spłaty uzyskane przez Polskiego Sprzedawcę od jej klientów, jak i wspomniane powyżej domniemane spłaty - będą określane jako Spłaty.

Wyżej wymienione przekazanie Spłat nastąpi:

*   w drodze potrącenia z ceną należną od Spółki A Polskiemu Sprzedawcy za sprzedane Wierzytelności, lub
*   poprzez faktyczną zapłatę nadwyżki Spłat nad łączną kwotą nieuregulowanych należności za sprzedane Wierzytelności, należną Polskiemu Sprzedawcy od Spółki A.

Cena za Wierzytelności i rozliczanie Spłat.

Wierzytelności sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Spółki A będą sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę za cenę wyrażoną w euro - odpowiadającą wartości nominalnej sprzedawanej Wierzytelności - tzn. cena będzie równa kwocie należności wskazanej na fakturze, której dotyczy Wierzytelność, wyrażonej w złotych (obejmującej zarówno kwotę netto, jak i należny VAT), przeliczonej na euro według kursu złoty/euro, podanego przez Bank Francji i przyjętego przez strony na potrzeby sprzedaży w danej Dacie Transferu (Ustalony Kurs).

Spłaty dokonywane przez klientów na rachunek bankowy należący do Polskiego Sprzedawcy w złotych, będą przekazywane do Spółki A w euro. Kurs, który będzie zastosowany do przeliczenia na euro kwoty należnej Spółce A od Polskiego Sprzedawcy jako Spłata danej Wierzytelności (tj. kwoty w złotych odpowiadającej sumie kwoty faktycznie otrzymanych przez Spółkę od jej klientów, jak również kwoty domniemanych spłat), będzie ten sam, co przyjęty dla danej Wierzytelności Ustalony Kurs, który był podstawą wyliczenia ceny sprzedaży tej Wierzytelności pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A.

Przykładowo (przykład nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, służy jedynie zobrazowaniu mechanizmu rozliczenia transakcji), jeżeli dana Wierzytelność o wartości nominalnej 400 zł została sprzedana przez Polskiego Sprzedawcę za cenę 100 euro (tj. Ustalony Kurs wynosił 4:1 złotych/euro), to Spłata tej Wierzytelności przez klienta Polskiego Sprzedawcy w kwocie 400 zł będzie powodować powstanie po stronie Polskiego Sprzedawcy obowiązku przekazania na rzecz Spółki A kwoty 100 euro (tj. kwoty ustalonej przy zastosowaniu Ustalonego Kursu dla danej Wierzytelności, niezależnie od zmian kursu złoty/euro, które mogły zajść pomiędzy sprzedażą danej Wierzytelności a jej Spłatą).

Jak wspomniano powyżej, potrącenia Spłat z ceną należną za zakupione od Polskiego Sprzedawcy przez Spółkę A Wierzytelności będą dokonywane na bieżąco. Natomiast raz w miesiącu będzie dokonywana zapłata:

*   poprzez przepływ środków pieniężnych od Polskiego Sprzedawcy na rzecz Spółki A, o ile wystąpi nadwyżka Spłat nad cenami sprzedaży Wierzytelności, lub
*   poprzez przepływ środków pieniężnych od Spółki A na rzecz Polskiego Sprzedawcy, o ile wystąpi nadwyżka cen sprzedaży Wierzytelności nad kwotami Spłat.

Wynagrodzenie Spółki A.

Jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę A na rzecz Polskiego Sprzedawcy w ramach Transakcji Sekurytyzacyjnej, Spółka A będzie otrzymywać od Polskiego Sprzedawcy wynagrodzenie (Wynagrodzenie Transakcyjne), którego kwota będzie określona jako wyrażona w euro kwota Wierzytelności kupionych przez Spółkę A w danym miesiącu, pomnożona przez:

*   1M Euribor plus marża, oraz
*   średni czas spłaty Wierzytelności liczony w dniach i podzielony przez 360.

Dokumentacja.

Wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy Spółką A, a Polskim Sprzedawcą będą regulowane Ramową Umową Transferu i Obsługi Wierzytelności (Master Receivables Transfer and Servicing Agrement, MRTSA), rządzoną prawem francuskim. Podczas, gdy MRTSA będzie określać między innymi zobowiązanie Polskiego Sprzedawcy do sprzedaży Wierzytelności na rzecz Spółki A oraz terminy i warunki, na których ta sprzedaż będzie mieć miejsce, poszczególne przelewy Wierzytelności będą dokonywane na mocy dokumentów rządzonych polskim prawem, uzupełniających MRTSA.

Obsługa Wierzytelności.

Jak wskazano powyżej, co do zasady, klienci Polskiego Sprzedawcy nie będą informowani o sprzedaży Wierzytelności. Wierzytelności będą spłacane Polskiemu Sprzedawcy, który będzie je odbierał na rzecz Spółki A (tj. wpłaty będą dokonywane na rachunek bankowy Polskiego Sprzedawcy). Upoważnienie Polskiego Sprzedawcy do odbioru Wierzytelności wynikać będzie z MRTSA, w ramach której Spółka A wyznaczy Polskiego Sprzedawcę jako obsługującego sprzedane Wierzytelności.

W ramach obsługi Wierzytelności Polski Sprzedawca będzie monitorował ich spłatę oraz przyjmował płatności, a także, w pewnych przypadkach, może uzgadniać z dłużnikami przedłużenie terminu spłaty poszczególnych Wierzytelności. W zamian za te usługi, Polski Sprzedawca będzie otrzymywał uzgodnione wynagrodzenie (Servicing Fee).

W celu zabezpieczenia Spółki A, rachunek (rachunki) Polskiego Sprzedawcy, na który dokonywane będą Spłaty Wierzytelności, a także kwoty znajdujące się na takim rachunku (rachunkach) będą obciążone zastawem na rzecz Spółki A.

Emisja papierów wartościowych w oparciu o Wierzytelności

Spółka A będzie skupować wierzytelności także od innych podmiotów z Grupy, w tym spółek z Wielkiej Brytanii, Holandii, Szwajcarii, Hiszpanii i Niemiec. Spółka A, na zasadach analogicznych jak opisane powyżej (w tym, za zapłatą wynagrodzenia analogicznego do Wynagrodzenia Transakcyjnego) odsprzeda Wierzytelności nabyte od Polskiego Sprzedawcy razem z innymi wierzytelnościami francuskiemu funduszowi sekurytyzacyjnemu (fonds commun de titrisation) (FCT), który wyznaczy Spółkę A jako podmiot obsługujący zbyte na jego rzecz Wierzytelności. FCT sfinansuje nabycie Wierzytelności emisją papierów wartościowych.

Agent Centralizujący.

Ponieważ w Transakcję Sekurytyzacyjną zaangażowanych będzie wiele spółek z Grupy, spółki te, w tym Polski Sprzedawca, zawrą ze Spółką B, szwajcarski podmiot z Grupy (Agent Centralizujący), umowę, na mocy której Agent Centralizujący będzie zbierał i przekazywał Informacje i dokumentację związaną ze sprzedażą i obsługą wierzytelności objętych transakcją (w tym Wierzytelności).

Potrącenia.

Ponieważ w Transakcję Sekurytyzacyjną zaangażowanych będzie wiele spółek z Grupy zawierających transakcje ze Spółką A, spółki te, w tym Polski Sprzedawca, przystąpią do umowy, na mocy której będzie dochodzić do wzajemnych, wielostronnych potrąceń pomiędzy różnymi spółkami z Grupy (w tym Polskim Sprzedawcą), Spółką A oraz FCT, aby zminimalizować ilość koniecznych transferów pieniężnych.

Transfer zwrotny Wierzytelności.

Jeżeli okaże się, że sprzedana Wierzytelność nie spełnia ustalonych przez Strony w MRTSA kryteriów (np. okres jej wymagalności jest zbyt długi), strony transakcji odstąpią od sprzedaży tej Wierzytelności. W konsekwencji, Polski Sprzedawca zwróci otrzymaną od Spółki A cenę sprzedaży za daną Wierzytelność, a Spółka A zwróci otrzymaną od Polskiego Sprzedawcy Wierzytelność. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał Spółki A wynagrodzeniem za realizację ww. odstąpienia.

Ponadto, w pewnych sytuacjach ustalonych w umowie (np. jeżeli Wierzytelność nie zostanie spłacona w dniu jej wymagalności, jeżeli FCT jest postawione w stan likwidacji lub w innych przypadkach określonych w MRTSA), na życzenie Polskiego Sprzedawcy Wierzytelności mogą mu zostać sprzedane przez Spółkę A (odsprzedaż), za cenę równą cenie ich wcześniejszego nabycia przez Spółkę A, powiększoną o kwoty należne Spółce A w związku z taką transakcją. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał Spółki A wynagrodzeniem z tytułu ww. odsprzedaży Wierzytelności.

Prezentacja Transakcji Sekurytyzacyjnej dla celów księgowych.

Na podstawie konsultacji z obecnym audytorem Polskiego Sprzedawcy, wstępnie przyjęto, że opisana powyżej Transakcja Sekurytyzacyjna będzie prezentowana przez Polskiego Sprzedawcę dla celów księgowych jako specyficzny rodzaj udzielonego mu finansowania. Oznacza to, że otrzymana przez Polskiego Sprzedawcę cena sprzedaży Wierzytelności będzie prezentowana jako jego zadłużenie z tytułu uczestnictwa w Transakcji Sekurytyzacyjnej (quasi-pożyczka). Wynagrodzenie Transakcyjne będzie prezentowane zaś jako wynagrodzenie należne Spółce A z tytułu udzielenia ww. finansowania (quasi-odsetki).

Pozostałe informacje.

Polski Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem VAT, zarejestrowanym na VAT UE. Różnice kursowe rozlicza na podstawie zasad ogólnych, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Polski Sprzedawca nie wybrał opcji rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości).

Spółka A jest francuskim rezydentem podatkowym, licencjonowaną instytucją finansową, której przedmiotem działalności gospodarczej jest min. obrót wierzytelnościami. Spółka A jest zarejestrowana na VAT we Francji i posiada numer VAT. Spółka A i FCT nie są podmiotami powiązanymi z Polskim Sprzedawcą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1.  Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop,
2.  odpisy aktualizujące wartość Wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop,

jeżeli Wierzytelności te zostały najpierw zbyte na rzecz Spółki A, a następnie w odniesieniu do których nastąpił transfer zwrotny od Spółki A z powrotem do Spółki (na skutek przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaży zwrotnej lub na skutek odstąpienia od pierwotnej umowy sprzedaży Wierzytelności)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 14)

Zdaniem Spółki, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1.  Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop,
2.  odpisy aktualizujące wartość Wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop,

jeżeli Wierzytelności te zostały najpierw zbyte na rzecz Spółki A, a następnie w odniesieniu do których nastąpił transfer zwrotny od Spółki A z powrotem do Spółki (na skutek opisanej powyżej w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaży zwrotnej lub na skutek odstąpienia od sprzedaży Wierzytelności).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop. Analogicznie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop.

Z perspektywy transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie, czy odpowiednio:

*   w przypadku odpisów aktualizujących - przesłanka zaliczenia należności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop, oraz
*   w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - przesłanka zarachowania wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o pdop,

są nadal spełnione w przypadku, gdy Wierzytelności po ich przeniesieniu na Spółkę A są następnie przedmiotem transferu zwrotnego na rzecz Spółki.

W opinii Spółki, należy uznać, iż powyższe przesłanki są spełnione w sytuacji, gdy w momencie zaliczania odpisów aktualizujących lub uznania Wierzytelności za nieściągalne ww. Wierzytelności zostały zwrotnie przeniesione przez Spółkę A na Spółkę (wskutek odstąpienia od sprzedaży lub sprzedaży zwrotnej). W szczególności, zdaniem Spółki, sam fakt zbycia Wierzytelności na rzecz Spółki A i ich późniejszego przeniesienia zwrotnego nie wpływa na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ww. zakresie. Istotne jest bowiem, że pierwotnie (tj. przed ich sprzedażą na rzecz Spółki A) Wierzytelności te, tj.: Wierzytelności obecnie zakwalifikowane i udokumentowane jako nieściągalne lub Wierzytelności, w odniesieniu do których dokonano odpisu aktualizującego i uprawdopodobniono ich nieściągalność - rozpoznano jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, będący przychodem z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz Jej klientów.

Spółka dokonuje przelewu Wierzytelności w związku z Transakcją Sekurytyzacyjną, która umożliwiła Spółce de facto finansowanie swojej działalności poprzez uzyskanie od Spółki A ceny za sprzedane Wierzytelności przed ich terminem wymagalności. Jednak w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, w tym w sytuacji, gdy Wierzytelność nie zostanie spłacona w dniu jej wymagalności, Spółka A dokonuje transferu zwrotnego, który skutkuje powrotem do stanu pierwotnego, a więc sytuacji, w której Spółka jest właścicielem Wierzytelności i dochodzi tej Wierzytelności we własnym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółce przysługiwało będzie zatem prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w związku z:

*   udokumentowaniem (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pdop) nieściągalności Wierzytelności, oraz
*   uprawdopodobnieniem (zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop) nieściągalności Wierzytelności, od której dokonano odpisu aktualizującego.

Powyższe podejście będzie spójne z podejściem stosowanym w odniesieniu od tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89 aln. ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawnej dopuszczalności i skuteczności zawartych umów przekazywania wierzytelności przyszłych opisanych we wniosku. Okoliczność tą przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o pdop, wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    *   oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    *   umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    *   ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Treść analizowanego przepisu ustawy o pdop, implikuje wniosek, że tylko na wierzytelności zaliczone uprzednio do przychodów należnych na które utworzono odpisy aktualizujące zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości po spełnieniu przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunków mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w celu uzyskania finansowania, Polski Sprzedawca przystąpi do Transakcji Sekurytyzacyjnej w ramach której będzie regularnie sprzedawał swoje wierzytelności handlowe na rzecz Spółki A. Sprzedażą nie będą objęte wszystkie wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy, lecz jedynie te, które będą spełniać warunki uzgodnione pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A. Jeżeli okaże się, że sprzedana Wierzytelność nie spełnia ustalonych przez Strony w MRTSA kryteriów (np. okres jej wymagalności jest zbyt długi), strony transakcji odstąpią od sprzedaży tej Wierzytelności. W konsekwencji, Polski Sprzedawca zwróci otrzymaną od Spółki A cenę sprzedaży za daną Wierzytelność, a Spółka A zwróci otrzymaną od Polskiego Sprzedawcy Wierzytelność. Ponadto, w pewnych sytuacjach ustalonych w umowie (np. jeżeli Wierzytelność nie zostanie spłacona w dniu jej wymagalności, jeżeli FCT jest postawione w stan likwidacji lub w innych przypadkach określonych w MRTSA), na życzenie Polskiego Sprzedawcy Wierzytelności mogą mu zostać sprzedane przez Spółkę A (odsprzedaż), za cenę równą cenie ich wcześniejszego nabycia przez Spółkę A, powiększoną o kwoty należne Spółce A w związku z taką transakcją.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1.  wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop,
2.  odpisy aktualizujące wartość Wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane przez Spółkę jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop.

Fakt, iż wierzytelności te zostały najpierw zbyte na rzecz Spółki A, a następnie nastąpił transfer zwrotny do Spółki (w związku z odstąpieniem od sprzedaży lub sprzedażą zwrotną), pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 13 oraz 15 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.