Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-129/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-29
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość należności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość należności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą (na własne imię i nazwisko). W ramach tej działalności dokonuje sprzedaży towarów budowlanych i świadczy usługi budowlane. Z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług uzyskuje przychody, przy czym najczęściej gdy kontrahentami są podmioty gospodarcze, formą płatności są przelewy bankowe z określonym przez strony terminem płatności. Zdarzają się jednak przypadki, że kontrahent nie dotrzymuje terminu płatności i jeżeli określona wierzytelność z tytułu sprzedaży (świadczenia usług) jest przeterminowana, a dłużnik nadal nie płaci, Wnioskodawca jest zmuszony podejmować działania zmierzające do zapłaty wierzytelności. W jednym z takich przypadków nie zapłacenia wierzytelności przez dłużnika, w sytuacji gdy wierzytelność powstała we wrześniu 2012 r., jej wymagalność przypadała w październiku 2012 r., dłużnik w grudniu 2013 r. zawiesił jednoosobową działalność gospodarczą, co wynika z danych Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. W okresie pomiędzy wymagalnością wierzytelności, a zawieszeniem działalności gospodarczej przez dłużnika, Wnioskodawca próbował uzyskać należne mu przychody m.in. przy pomocy firmy windykacyjnej, jednakże jak dotychczas bez skutku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zawieszenie działalności gospodarczej przez dłużnika w sytuacji, gdy przypadająca od niego należność jest przeterminowana o ponad rok (aczkolwiek nie przedawniona) i brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na uregulowanie tej należności, może stanowić okoliczność uprawdopodabniającą nieściągalność należności i tym samym zaliczenie odpisu na tą należność (w kwocie netto) do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt zawieszenia działalności gospodarczej przez jego dłużnika, który pozostaje z zapłatą wierzytelności należnej Wnioskodawcy w ponad rocznej zwłoce i brak jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że do zapłaty dojdzie, jest okolicznością uprawdopodabniającą nieściągalność tej wierzytelności. Przepis art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podaje przykłady uprawdopodobnienia nieściągalności uzasadniające utworzenie odpisu aktualizującego, będącego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy kosztem uzyskania przychodu; są to jedynie przykłady, a więc nie wyczerpują wszystkich możliwych przypadków. Wynika to z użytego w przepisie art. 23 ust. 3 zwrotu "w szczególności", oznaczającego, że wymienione przypadki (wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej dłużnika, jego upadłość, zasądzenie wierzytelności i skierowanie jej na drogę egzekucji itd.) nie wyczerpują sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności, czyli inaczej nie są taksatywne (ten swoisty "katalog" jest katalogiem otwartym). Jeżeli więc od strony wykładni językowej powołany przepis nie stanowi podstawy prawnej, by zawieszenie działalności przez dłużnika wykluczyć z sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to kwestią zasadniczą dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy jest to, czy okoliczność zawieszenia merytorycznie uzasadnia takie uprawdopodobnienie. Według Wnioskodawcy, w dotyczącym go stanie faktycznym można uznać, że istnieje znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności. Po pierwsze wskazuje na to fakt, że przeterminowanie wynosi ponad rok, a nic nie wskazuje na to, by doszło do zapłaty wierzytelności. Po drugie, żadnych efektów, przynajmniej jak dotąd, nie przyniosły działania firmy windykacyjnej. Po trzecie, w ocenie Wnioskodawcy prawne możliwości, jakie przysługują podmiotowi gospodarczemu w okresie zawieszenia wręcz pogłębiają ryzyko utraty aktywów (wierzytelności) przez jego wierzyciela.

Zgodnie z art. 14a ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. - powinno być Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca m.in. ma prawo:

*   wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (pkt 1),
*   zbywać własne środki trwałe i wyposażenie (pkt 4),
*   osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej (pkt 6).

Z powołanej regulacji jasno i w sposób bezsporny wynika, że przedsiębiorca w okresie zawieszenia nie może wykonywać czynności stanowiących dla niego podstawową działalność operacyjną, gdyż czynności mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu nawet ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odróżnia od podstawowej działalności operacyjnej prowadzonej "w celu uzyskania przychodu"; taki przynajmniej wniosek wynika z wykładni językowej art. 22 ust. 1 tej ustawy (natomiast zarówno zbywanie aktywów trwałych, jak i osiąganie przychodów finansowych, są poza działalnością operacyjną, co jasno wynika np. z przepisów ustawy o rachunkowości). Wnioskodawca uważa więc, że skoro przedsiębiorca w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie ma możliwości prowadzenia podstawowej działalności, jaką jest działalność operacyjna, to tym samym znacznemu ograniczeniu ulegają jego możliwości płatnicze. Co prawda w pkt 2 powołanego wyżej art. 14a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mowa jest o obowiązku regulowania zobowiązań przez przedsiębiorcę zawieszonego, ale nie ma innej możliwości, bo musiało by to naruszać istotę stosunków zobowiązaniowych według reguł kodeksu cywilnego. Jednocześnie w dotyczącym Wnioskodawcy stanie faktycznym trudno spodziewać się, by jego dłużnik nie regulując płatności wcześniej, nagle uregulował ją będąc przedsiębiorcą w okresie zawieszenia, gdzie jak wspomniano wyżej jego możliwości pozyskiwania środków pieniężnych będą znacznie mniejsze przez brak prawnej możliwości prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej przez jego kontrahenta, w sytuacji gdy już przed tym zawieszeniem kontrahent pozostawał w ponad rocznej zwłoce z płatnością wierzytelności Wnioskodawcy, uprawdopodabnia nieściągalność tej wierzytelności, a tym samym zaliczenie utworzonego na nią odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu w wysokości netto, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330). Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą stanowić koszt podatkowy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W sytuacji dokonania, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisu aktualizującego wartość należności, odpis ten może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów o ile wierzytelność, której dotyczy uprzednio zaliczona została do przychodów należnych i nie uległa jednocześnie przedawnieniu.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli:

*   podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
*   należności te były uprzednio zaliczone do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   należności nie uległy przedawnieniu,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, posiada nieuregulowaną wierzytelność, której wymagalność przypadała na październik 2012 r. W grudniu 2013 r. dłużnik zawiesił jednoosobową działalność gospodarczą, co wynika z danych Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. W okresie pomiędzy wymagalnością wierzytelności, a zawieszeniem działalności gospodarczej przez dłużnika, Wnioskodawca próbował wyegzekwować należne mu wierzytelności m.in. przy pomocy firmy windykacyjnej, jednakże jak dotychczas bez skutku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca nie dysponuje żadnym z dokumentów wymienionych wprost w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których można uprawdopodobnić nieściągalności wierzytelności opisanej we wniosku. Jednakże z uwagi na fakt, że wyliczenie zawarte w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, to podatnik może przedstawić inne dowody na potwierdzenie nieściągalności wierzytelności. Co prawda przepisy prawa podatkowego nie precyzują, jakie elementy winny zawierać te dowody, jednak biorąc pod uwagę fakt, że mają one stanowić uprawdopodobnienie nieściągalności, winny to być takie dowody, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności tych wierzytelności, porównywalne z prawdopodobieństwem, które występuje w sytuacjach wprost wymienionych w treści tego przepisu. Przy czym, nie może być to sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

W ocenie tut. Organu takiego uprawdopodobnienia nie daje okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej przez dłużnika Wnioskodawcy, jak również fakt, że wierzytelność jest przeterminowana o ponad rok, a działania firmy windykacyjnej nie przyniosły dotychczas żadnych efektów. Fakt zawieszenia działalności gospodarczej przez dłużnika nie świadczy, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, porównywalne z prawdopodobieństwem które występuje w sytuacjach wprost wymienionych w cyt. powyżej art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dłużnik, który nie zlikwidował, a jedynie zawiesił prowadzoną działalność może bowiem w każdym momencie rozpocząć jej kontynuowanie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w ocenie tut. Organu nieściągalność wskazanej we wniosku wierzytelność nie można uznać za uprawdopodobnioną w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu utworzonego odpisu aktualizującego tą wierzytelność.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.