Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1056.2022.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-04
Teza: Dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej niewypłaconego zysku z lat ubiegłych.
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej niewypłaconego zysku z lat ubiegłych.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania

‒ Ł.P.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒ P.P.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Strona oraz Zainteresowana począwszy od dnia (…) października 2019 r. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz są jedynymi wspólnikami A spółka cywilna („Spółka"). W oparciu o umowę spółki z dnia (…) października 2019 r. („Umowa”) Zainteresowani są uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw Spółki. Zgodnie z Umową, udział Zainteresowanych w zysku oraz stratach Spółki wynosi po 50%.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Od 1 stycznia 2022 r. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości .

Podczas całego okresu funkcjonowania Spółki, zysk przez nią wypracowany wypłacany był Zainteresowanym jedynie w części, natomiast niewypłacona część zysku wypracowanego w latach 2019-2021 od momentu rozpoczęcia stosowania zasad rachunkowości dla celów bilansowych prezentowana była na kapitale (funduszu) podstawowym. Prawną podstawą tego stanu rzeczy było nierealizowanie w całości uprawnienia Wspólników Spółki wskazanego w art. 868 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny , w myśl którego „wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego". Wskazać należy, że pojęcie kapitału zakładowego czy też zapasowego bądź rezerwowego formalnie nie dotyczy spółki cywilnej, niemniej z racji stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, część zysków z lat 2019-2021, które nie były wypłacone wspólnikom, w bilansie Spółki zostały wykazane właśnie jako kapitał (fundusz) podstawowy.

Wypracowany w latach 2019-2021 zysk Spółki - mimo, iż niewypłacony - został uwzględniony w podstawie opodatkowania Zainteresowanych i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie opodatkowania w formie liniowej (na podstawie art. 30c Ustawy o PIT) jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wspólników, prowadzonej w ramach spółki cywilnej, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów - zgodnie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT. Nadto Zainteresowani, zgodnie z obowiązującymi przepisami wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne.

W październiku 2022 r. Zainteresowani podjęli uchwałę o podziale zysków niewypłaconych z lat ubiegłych („Uchwała"). Na podstawie podjętej Uchwały Wspólnicy postanowili przeznaczyć do podziału, stosownie do udziału w zyskach i stratach, część zysków Spółki z lat 2019-2021 ujętych w bilansie Spółki jako „Kapitał (fundusz) podstawowy”.

Celem zachowania płynności finansowej oraz aby zapobiec paraliżowi funkcjonowania Spółki poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, Zainteresowani na podstawie Uchwały postanowili, iż wypłata części dotychczas niewypłaconego zysku za lata 2019-2021 nastąpi w całości bądź w części na każde wezwanie Wspólników, nie później jednak niż w terminie 3 lat od podjęcia Uchwały.

Z uwagi na dynamiczny rozwój działalności Spółki, Zainteresowani zamierzają w listopadzie 2022 r., podjąć uchwałę w trybie art. 563 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”) celem dokonania przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski („SPZOO”). Planowane przekształcenie nastąpi poprzez zastosowanie art. 551 par. 2 i 3 w zw. z art. 572 KSH, tj. w oparciu o dokonane przekształcenie dotychczasowi Wspólnicy Spółki staną się jedynymi wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, iż kwota niewypłaconego zysku z lat ubiegłych nie została ujęta w planie przekształcenia. Sporządzenie planu przekształcenia nie jest bowiem wymagane, gdyż przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegało procedurze uproszczonej uregulowanej w art. 572 w zw. art. 551 § 2 i 3 KSH.

Jednakże, w związku z podjęciem Uchwały, część zysków z lat 2019-2021 przeznaczona do wypłaty została ujęta w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby dokonania przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w bilansie w pozycji „Zobowiązania długoterminowe" jako „zobowiązania wobec jednostek powiązanych" (najpierw spółki cywilnej, a po jej przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Tym samym zmianie uległa kwalifikacja prawna niniejszych środków pieniężnych - nie są one już składową kapitału (funduszu) podstawowego Spółki, a ich wartość stanowi zobowiązanie Spółki względem Wspólników do ich wypłaty.

Tym samym podział zysku przez fakt, iż zostanie wypłacony w terminie 3 lat od podjęcia Uchwały dokonany zostanie już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Konsekwencją powyższego jest powstanie, po dokonaniu przekształcenia, obowiązku SPZOO do wypłacenia tego zysku na rzecz dotychczasowych Wspólników Spółki. Z punktu widzenia spółki przekształconej, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed przekształceniem. Źródłem uprawnienia Zainteresowanych do otrzymania wypłaty nie będzie zatem posiadanie przez nich statusu udziałowca SPZOO, ale posiadanie statusu wspólnika Spółki (istniejącej przed dokonaniem przekształcenia).

Po dokonaniu Przekształcenia Zainteresowani rozważają wybór formy opodatkowania SPZOO w postaci ryczałtu od dochodów spółek („estoński CIT”) w pierwszym roku podatkowym po przekształceniu. Powyższe podyktowane jest faktem, iż SPZOO będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór estońskiego CIT, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Ponadto, nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, które wykluczają możliwość skorzystania z estońskiego CIT.

Celem podsumowania, Zainteresowani jeszcze raz przedstawiają ciąg wydarzeń opisany w niniejszym wniosku o interpretację:

1\. podjęcie w październiku 2022 r. Uchwały o podziale między Zainteresowanych części dotychczas niewypłaconych zysków za lata 2019-2021 znajdujących się na kapitale (funduszu) podstawowym Spółki w całości lub w częściach na każde wezwanie Wspólników - nie później niż w terminie 3 lat od podjęcia Uchwały,

2\. ujęcie kwot zysków przeznaczonych do wypłaty w bilansie stanowiącym element sprawozdania finansowego sporządzanego na potrzeby przekształcenia w pozycji „Zobowiązania długoterminowe” jako „zobowiązania wobec jednostek powiązanych" zamiast w pozycji kapitał (fundusz) podstawowy (październik 2022 r.),

3\. podjęcie w listopadzie 2022 r. uchwały w trybie art. 563 KSH o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz objęcie udziałów przez Zainteresowanych w wysokości odpowiadającej ich dotychczasowym udziałom w zyskach i stratach Spółki, a nadto złożenie wniosku o rejestrację przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS),

4\. rejestracja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz powstanie zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz Zainteresowanych zysku wypracowanego przez Spółkę zgodnie z Uchwałą,

5\. wybór przez przekształconą Spółkę opodatkowania w formie estońskiego CIT

6\. wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środków objętych Uchwałą. Wypłata nie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek wypłaty obniżeniu ulegnie pozycja „zobowiązania wobec jednostek powiązanych". Tym samym charakter prawny dokonywanej wypłaty będzie związany z wykonaniem obowiązku wynikającego z Uchwały w sprawie dotychczas niewypłaconego zysku Spółki.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Zainteresowani dokonali czynności opisanych w punktach od 1 do 2.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych jako wspólników spółki cywilnej, dokonana już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych jako wspólników spółki cywilnej, dokonana już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytania nr 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Uważają Państwo, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych jako wspólników spółki cywilnej, dokonana już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sukcesja praw i obowiązków w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 551 § 2 KSH spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Stosownie do art. 551 § 3 KSH do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym, że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 KSH. Natomiast, na podstawie art. 26 § 5 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej.

Powyższe, w sposób bezpośredni oznacza, iż „po zakończeniu procedury przekształceniowej, prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników spółki cywilnej stają się prawami i obowiązkami przekształconej spółki handlowej” (z. Jara (red), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020, art. 551).

Za uznaniem generalnego charakteru sukcesji w przypadku przekształcenia spółki cywilnej przemawia m.in. okoliczność, iż w art. 26 §5 zd. 2 KSH ustawodawca wyraźnie wskazuje, że spółka przekształcona ma stać się również podmiotem „wspólnych” obowiązków wspólników spółki cywilnej. Przejście zobowiązań związanych z jakąś wyodrębnioną masą majątkową jest sytuacją w prawie polskim wyjątkową i jest związane z następstwem prawnym pod tytułem ogólnym (Grzegorz Nita-Jagielski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową, Warszawa 2008).

Z przekształceniem podmiotów, powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Odnosząc przytoczone przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w omawianym przypadku będziemy mieli do czynienia z powstaniem roszczenia - wierzytelności Wspólników wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o charakterze świadczenia majątkowego, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej przejmie zobowiązanie do wypłaty na rzecz swoich wspólników kwoty wynikającej z Uchwały.

Przejście tego zobowiązania znajduje podstawę w ww. art. 26 § 5 zd. 2 KSH zgodnie z którym, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej, które mogą dotyczyć zarówno sfery cywilnoprawnej, jak i administracyjnoprawnej. Spółka przekształcona przejmuje zatem wszelkie zobowiązania, w tym również zobowiązania wobec Wspólników z tytułu wypłaty należnego zysku na podstawie Uchwały, gdyż żaden przepis nie przewiduje wyłączenia tego typu wierzytelności.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.792.2021.2.MR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Spółka przekształcona przejmuje wszelkie zobowiązania spółki przekształcanej, w tym również zobowiązania wobec jej wspólników z tytułu wypłaty należnego zysku, gdyż żaden przepis nie przewiduje wyłączenia tego typu wierzytelności. Fakt zgłoszenia żądania wypłaty zysku przez wspólników spółki osobowej tworzy nowy stan prawny - skonkretyzowany stosunek zobowiązaniowy, w który wstępuje spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej".

Wyżej wymienione przepisy, a także stanowisko organu podatkowego prowadzi do wniosków, iż podjęcie przed datą przekształcenia Uchwały o rozdysponowaniu zysku, zaksięgowanego dotychczas jako kapitał (fundusz) podstawowy, pomiędzy dotychczasowych Wspólników, spowoduje bezspornie zakwalifikowanie kwoty podlegającej podziałowi jako zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec jej wspólników. Tym samym niewypłacony zysk nie zostanie przekonwertowany na udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostaną objęte przez Zainteresowanych, a wykonanie ww. zobowiązania przez spółkę cywilną - po jej przekształceniu w spółkę z o.o. nie będzie stanowiło świadczenia należnego Zainteresowanym z tytułu udziałów w spółce kapitałowej, ale będzie świadczeniem spełnionym na rzecz wierzycieli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - tożsamo interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1117.2021.3.MK1.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez Spółkę (spółkę przekształcaną) - niezbędnym zatem pozostaje wskazanie zasad opodatkowania wspólników spółki cywilnej oraz zestawienie ich z obowiązkiem wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysku z lat ubiegłych na podstawie Uchwały.

Zasady opodatkowania wspólników spółek cywilnych.

Spółka cywilna jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647). Zgodnie ze wskazanymi przepisami przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28, a to spółkę:

a) posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Tym samym celem określenia przychodu podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną kluczowe znaczenie ma jego prawo do udziału w zysku, nie natomiast okoliczność czy zysk ten został mu rzeczywiście wypłacony. Powyższe oznacza, że przychody spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu Ustawy o PIT są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od faktu dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. Ustawa o PIT nie przewiduje natomiast opodatkowania samych wypłat z zysku spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu tej ustawy.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2956/17: "Przychody spółki osobowej są bowiem opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe, a to oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami, powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej".

Przekładając powyższe na analizowane zdarzenie przyszłe wielkość przychodu przypadającego na każdego ze wspólników Spółki, podobnie jak i wielkość kosztów uzyskania przychodów w ubiegłych latach określana była proporcjonalnie do udziału Zainteresowanych w zysku Spółki. W konsekwencji na przełomie lat 2019-2022, każdy ze wspólników Spółki obliczał odrębnie podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacając comiesięczne zaliczki z tego tytułu. Po zakończeniu roku podatkowego Wspólnicy składali indywidualne zeznania podatkowe, wykazujące dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Zainteresowanych, jak wykazano powyżej, świadczeniem spełnionym na rzecz „byłych” wspólników spółki cywilnej (a przyszłych wspólników spółki z o.o.) jest wypłata należnego zysku w spółce cywilnej, czyli przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zysk ten, zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu w „czasie trwania” spółki cywilnej jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych, wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki cywilnej, dokonywana zgodnie z podjętą przed dniem przekształcenia Uchwałą, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Zainteresowanych. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wypłaty będą następować już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie części zysków osiągniętych przez spółkę cywilną przed datą przekształcenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska przyczyniłoby się do podwójnego opodatkowania dochodów Zainteresowanych, tj. dochód z udziału w spółce cywilnej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w związku z wypłatą wypracowanych zysków ze Spółki.

Fakt zgłoszenia żądania wypłaty zysku przez wspólników spółki cywilnej tworzy nowy stan prawny - skonkretyzowany stosunek zobowiązaniowy, w który wstępuje spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Należy podkreślić, iż opisane zdarzenie przyszłe nie będzie tożsame ze zwróceniem Zainteresowanym - występującym w roli wspólników spółki osobowej - ich udziałów (wkładów) w spółce osobowej, ponieważ nie dojdzie tu do wystąpienia ze spółki w rozumieniu art. 65 KSH i art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy o PIT. Wypłacony w tym wypadku zysk nie będzie również stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 Ustawy o PIT, ponieważ Zainteresowani nie uzyskają dywidendy ani udziału w zyskach osoby prawnej. Uzyskane świadczenie będzie - z punktu widzenia Zainteresowanych - wyłącznie przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Natomiast z punktu widzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie ono realizacją zobowiązania przejętego w trybie przekształcenia spółki cywilnej.

Zainteresowani zwracają uwagę, iż powyżej przedstawione stanowisko stanowi utrwaloną praktykę interpretacyjną, potwierdzoną w szczególności interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturze:

‒ 0115-KDIT1.4011.366.2022.1.AS z dnia 21 września 2022 r. wydanej w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym braku opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez wspólników spółki cywilnej przez spółkę przekształconą w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie zysków przed przekształceniem. Organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawców i odstąpił od uzasadnienia

‒ 0115-KDIT3.4011.1017.2021.2.AW z dnia 1 marca 2022 r., zgodnie z którą: „wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki cywilnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po podjęciu przez wspólników spółki cywilnej uchwały o podziale między wspólników dotychczas niewypłaconych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym oraz po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o., ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków osiągniętych przez wspólników spółki cywilnej przed datą jej przekształcenia. Zysk osiągnięty przez wspólników z tytułu udziału w spółce cywilnej był systematycznie opodatkowywany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ciągu każdego roku i należy podkreślić, że bez znaczenia był fakt czy zysk wypracowany w ramach spółki cywilnej został wypłacony Wspólnikom, czy też podjęto uchwalę o czasowym pozostawieniu zysku w Spółce, np. w formie kapitału zapasowego"

‒ 0115-KDIT3.4011.1072.2021.2.JG z dnia 29 marca 2022 r., zgodnie z którą „wypłata przez Spółkę Komandytową (spółkę przekształconą) zysku wypracowanych przez Spółkę Cywilną, w przypadającym na Wnioskodawcę udziale nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych",

‒ 0112-KDWL.4011.56.2021.1.TW z dnia 15 lipca 2021 r., zgodnie z którą „wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej, dokonywana zgodnie z podjętą przed dniem przekształcenia uchwałą, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie zainteresowanych. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wypłaty będą następować już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie części zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed datą przekształcenia",

‒ 0113-KDIPT2-3.4011.310.2019.1.IS z dnia 14 czerwca 2019 r., zgodnie z którą „wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności Spółki Jawnej, dokonywana zgodnie z uchwałami podjętymi w dniu 24 października 2018 r. oraz w dniu 1 stycznia 2019 r., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanego oraz pozostałych Zainteresowanych. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wypłaty będą następować już po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę Akcyjną, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków osiągniętych przez Spółkę Jawną przed datą przekształcenia".

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych jako wspólników spółki cywilnej, dokonana już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467) dopuszczają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

W myśl art. 551 § 3 ww. Kodeksu:

Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan jednym ze wspólników spółki cywilnej. W listopadzie 2022 r. wspólnicy zamierzali podjąć uchwałę w trybie art. 563 ustawy Kodeks spółek handlowych celem dokonania przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. Zysk wypracowany przez Spółkę cywilną nie został wypłacony jej wspólnikom w całości. Wspólnicy Spółki cywilnej, w październiku 2022 r. podjęli uchwałę o podziale zysków niewypłaconych z lat ubiegłych. Podjęcie Uchwały w sprawie wypłaty dotychczas niewypłaconego zysku Spółki cywilnej nastąpi przed dniem przekształcenia, natomiast wypłata środków pieniężnych na podstawie Uchwały w sprawie wypłaty dotychczas niewypłaconego zysku Spółki cywilnej nastąpi już po dniu przekształcenia.

Wobec powyższego, kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę cywilną (spółkę przekształcaną), której jest Pan wspólnikiem.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki cywilnej.

I tak, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Należy także zauważyć, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki cywilnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki cywilnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami spółki przekształconej, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki cywilnej po jej przekształceniu stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Jednakże, mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności fakt, że uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki cywilnej – wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Pana praw i obowiązków podatkowych, nie odnosi się natomiast do sytuacji prawnopodatkowej drugiego wspólnika.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwo w złożonym wniosku.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ł.P. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).