Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.1230.2021.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-04
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; akcja-opcje na akcje; programy-program motywacyjny; przychód; rezydent podatkowy; Stany Zjednoczone; Wielka Brytania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27g-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45-ust. 1a-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości odliczenia od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii i prawidłowe w pozostałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Dnia 30 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 30 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2022 r. (wpływ 28 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W latach 2006 – 2019 Wnioskodawca przebywał w Wielkiej Brytanii gdzie był zatrudniony na pełny etat na czas nieokreślony i gdzie posiadał swoje centrum interesów życiowych. W tym okresie Wnioskodawca był rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Pracodawcą Wnioskodawcy był brytyjski oddział międzynarodowej korporacji (spółka-córka tej korporacji). Miejscem pracy Wnioskodawcy było lokalne biuro pracodawcy znajdujące się w Wielkiej Brytanii. Pracodawca miał siedzibę główną w Wielkiej Brytanii, natomiast jednostka dominująca pracodawcy (spółka-matka) miała siedzibę główną w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Spółka-matka z siedzibą w USA jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do brytyjskiego pracodawcy Wnioskodawcy.

We wrześniu 2019 Wnioskodawca przeprowadził się do Polski i zaczął pracę w polskim oddziale (spółce-córce) tej samej korporacji międzynarodowej, która ma siedzibę w USA i która była jednostką dominującą pracodawcy w Wielkiej Brytanii. Spółka-matka z siedzibą w USA jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do polskiego pracodawcy Wnioskodawcy.

Od czasu przeprowadzki z Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca nie przebywał w Wielkiej Brytanii i jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Spółka-matka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ustanowiła plan motywacyjny w roku 2000. Plan ten został opracowany przez zarząd spółki-matki i zatwierdzony przez akcjonariuszy spółki-matki na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy w roku 2000. W planie motywacyjnym mogą uczestniczyć pracownicy spółki-matki oraz pracownicy spółek zależnych. W związku z tym, w planie mogą również uczestniczyć pracownicy oddziału, w którym pracował Wnioskodawca. Plan ma na celu zachęcenie pracowników do przyczynienia się do sukcesu spółki.

W związku z wykonywaną pracą, w ramach planu motywacyjnego, w roku 2014 Wnioskodawca otrzymał opcje na akcje spółki-matki pracodawcy notowanej na giełdzie w USA. Otrzymane opcje były podzielone na cztery transze (po 25% opcji każda). Restrykcje dotyczące realizacji opcji (vesting period) były znoszone dla każdej transzy w kolejnych 4 latach (2015, 2016, 2017, 2018). Warunkiem zniesienia restrykcji dla każdej transzy było pozostanie pracownikiem grupy kapitałowej do dnia zniesienia restrykcji. Opcje mogą być zrealizowane do 3 miesięcy od zakończania zatrudnienia dla grupy kapitałowej jednak nie później niż określa data ważności opcji. Program motywacyjny pracodawcy Wnioskodawcy w wyniku którego otrzymał on opcje na akcje spełnia warunki określone w art. 24 ust. 11-12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

W roku 2021 Wnioskodawca zdecydował o realizacji części opcji (execution) oraz natychmiastowej sprzedaży nabytych w ten sposób akcji (w tym samym dniu, operacja „realizuj i sprzedaj”).

Realizacja opcji i sprzedaż akcji odbyła się za pośrednictwem spółki (administratora planu) wyznaczonej przez spółkę-matkę pracodawcy, której celem jest zarządzanie planem motywacyjnym. Administrator planu ma swoją siedzibę w USA. Realizacja opcji i sprzedaż akcji odbyła się na giełdzie w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Ponieważ w roku 2021 Wnioskodawca był rezydentem podatkowym w Polsce i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to Wnioskodawca podejrzewa, że dochód uzyskany z realizacji opcji na akcje a następnie ze sprzedaży akcji pracowniczych należy opodatkować w Polsce.

Zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii dochód uzyskany z realizacji opcji na akcje podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii jeśli opcje były przyznane w związku z wykonywaniem pracy w czasie gdy pracownik był rezydentem Wielkiej Brytanii (instrukcja (…)). Zgodnie ze stosowaną przez Wielką Brytanię zasadą, znaczący jest okres między otrzymaniem opcji (grant date) a dniem wygaśnięcia restrykcji realizacji opcji (vesting date).

Wielka Brytania opodatkuje dochód proporcjonalnie do czasu brytyjskiej rezydencji podatkowej pracownika w zdefiniowanym w ten sposób okresie („time apportionment”). Swoją decyzję Wielka Brytania uzasadnia treścią konsensusu wypracowanego w ramach OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development) dotyczącego traktowania opcji na akcje (Instrukcja (…)). Należy zaznaczyć, że dochodem opodatkowanym w Wielkiej Brytanii jest dochód uzyskany z realizacji opcji na akcje. Ewentualny dochód spowodowany różnicą między wartością rynkową akcji w dniu realizacji opcji na akcje (otrzymania akcji) a ceną sprzedaży tych akcji nie jest opodatkowany w Wielkiej Brytanii. Jeśli sprzedaż akcji uzyskanych z realizacji opcji na akcje następuje w dniu realizacji opcji, to za wartość rynkową akcji uzyskanych w wyniku realizacji opcji można uznać cenę sprzedaży tych akcji (Instrukcja (…)).

Jak opisano powyżej, Wielka Brytania opodatkuje dochód proporcjonalnie do czasu rezydencji na jej terytorium. W przypadku Wnioskodawcy, całość okresu między rokiem 2014 (czyli rokiem przyznania opcji) a rokiem 2018 (czyli rokiem wygaśnięcie restrykcji na realizację ostatniej transzy opcji) przypada na okres rezydencji podatkowej w Wielkiej Brytanii. W związku z tym Wielka Brytania opodatkuje 100% dochodu uzyskanego z realizacji opcji otrzymanych w roku 2014. Dodatkowo, ponieważ wnioskodawca zrealizował opcje i sprzedał akcje w tym samym dniu to wartość rynkowa akcji uzyskanych przez realizacje opcji jest równa cenie sprzedaży akcji. W tym przypadku całość dochodu przypada na dochód uzyskany z realizacji opcji na akcje a dochód uzyskany ze sprzedaży uzyskanych akcji wynosi zero.

Opis stanu faktycznego wynika z uzupełnienia wniosku.

### Pytania

1\. Czy dochód uzyskany z realizacji opcji na akcje otrzymanych w roku 2014 i sprzedaży w roku 2021 uzyskanych w ten sposób akcji jest opodatkowany w Polsce?

2\. Jeśli powyższy dochód jest opodatkowany w Polsce to czy istnieje możliwość odliczenia od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii?

3\. Czy do powyższego dochodu ma zastosowanie ulga abolicyjna?

4\. Czy w załączniku PIT/ZG dotyczącym powyższego dochodu w polu „Państwo uzyskania dochodu” należy wskazać Wielką Brytanię czy Stany Zjednoczone Ameryki?

Pytanie nr 4 wynika z uzupełnienia wniosku.

### Pana stanowisko w sprawie

Odnośnie pytania 1)

Regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące pracowniczych programów motywacyjnych określają powstanie obowiązku podatkowego w chwili sprzedaży akcji uzyskanych w wyniku realizacji opcji na akcję. W przypadku Wnioskodawcy nastąpiło to w roku 2021 a więc w czasie gdy był on już rezydentem podatkowym w Polsce. W rezultacie przychód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. Data i miejsce otrzymania opcji na akcję ani rezydencja podatkowa Wnioskodawcy w tym okresie nie ma w tym przypadku znaczenia.

Odnośnie pytania 2)

Gdy dany dochód jest opodatkowany przez dwa kraje, należy odnieść się do konwencji MLI oraz konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: konwencja UPO). Aby móc skorzystać z konwencji UPO należy najpierw dokonać klasyfikacji dochodu do celu konwencji UPO.

W art. 14 ust. 1 konwencji UPO (Dochody z pracy najemnej) istnieje zapis: „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną”. Szczególną uwagę należy zwrócić na sformułowanie „inne podobne wynagrodzenia”.

Zgodnie z komentarzem OECD do artykułu 15 (będącego pierwowzorem artykułu 14 konwencji UPO) Modelowej Umowy o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model- tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version\_b0354940-en#page1) (dalej: komentarz OECD) w punkcie 2.1 opcje na akcje uzyskane w wyniku stosunku pracy były wymienione jako przykład innego dochodu z pracy najemnej.

Dodatkowo punkt 2.2 komentarza OECD wyjaśnia, że zapisy konwencji UPO nie stawiają żadnych warunków co do terminu opodatkowania dochodu który może nastąpić po wygaśnięciu stosunku pracy, jak też co do klasyfikacji dochodu przez krajową legislację każdego z krajów. Innymi słowy klasyfikacja dochodu z pracowniczych planów motywacyjnych zgodnie z art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochodu z kapitałów pieniężnych nie jest przeszkodą w klasyfikacji tego samego dochodu jako dochodu z pracy najemnej do celów konwencji UPO.

W związku z powyższym, zgodnie z ustępem 1 art 14 konwencji UPO, dochód z realizacji opcji pracowniczych może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii. W tym przypadku ustęp 2 art 14 nie ma zastosowania gdyż pracodawca w imieniu którego jest uzyskany dochód ma siedzibę w Wielkiej Brytanii a więc nie jest spełniony warunek b) tego ustępu. W tym przypadku ustęp 3 art. 14 nie ma zastosowania gdyż opisana sytuacja nie dotyczy pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego. Ponieważ w opisanym przypadku dochód może być opodatkowany również w Wielkiej Brytanii, to należy odwołać się do artykułu 22 konwencji UPO w celu określenia sposobu unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 lit a) (zastąpionym przez art. 5 ust. 6 konwencji MLI) Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu, kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo odliczenia od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii.

Odnośnie pytania 3)

Ulga abolicyjna jest określona w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może być zastosowana w odniesieniu do podatku od dochodu z pracy najemnej. Ponieważ ulga ta nie jest częścią konwencji UPO a jest określona jedynie w ustawodawstwie krajowym, to w celu określenia kategorii do jakiej przypisany jest dochód opisany przez Wnioskodawcę należy posłużyć się tym samym ustawodawstwem krajowym.

Regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalają, że przychody uzyskiwane w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

W związku z powyższym, ulga abolicyjna nie może tu być zastosowana.

Odnośnie pytania 4)

Sprzedaż akcji będących przedmiotem planu motywacyjnego odbyła się na giełdzie w Stanach Zjednoczonych Ameryki, tak więc to ten kraj należy wpisać w polu „Państwo uzyskania dochodu” w załączniku PIT/ZG dołączonego do formularza PIT-38.

Własne stanowisko w sprawie wynika z uzupełnienia wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Tym samym, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w latach 2006 – 2019 przebywał Pan w Wielkiej Brytanii gdzie był zatrudniony na pełny etat na czas nieokreślony i gdzie posiadał swoje centrum interesów życiowych. W tym okresie był Pan rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Pracodawcą Pana był brytyjski oddział międzynarodowej korporacji (spółka-córka tej korporacji). Miejscem Pana pracy było lokalne biuro pracodawcy znajdujące się w Wielkiej Brytanii. Pracodawca miał siedzibę główną w Wielkiej Brytanii, natomiast jednostka dominująca pracodawcy (spółka-matka) miała siedzibę główną w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. We wrześniu 2019 roku przeprowadził się Pan do Polski i zaczął pracę w polskim oddziale (spółce-córce) tej samej korporacji międzynarodowej, która ma siedzibę w USA i która była jednostką dominującą pracodawcy w Wielkiej Brytanii. Od czasu przeprowadzki z Wielkiej Brytanii, nie przebywał Pan w Wielkiej Brytanii i jest rezydentem podatkowym w Polsce.

W takiej sytuacji stwierdzić należy, że od dnia przeprowadzki do Polski jest Pan polskim rezydentem podatkowym i w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w latach 2006 - 2019 przebywał Pan w Wielkiej Brytanii gdzie był Pan zatrudniony na pełny etat. Miejscem Pana pracy było lokalne biuro pracodawcy znajdujące się w Wielkiej Brytanii. Pracodawca miał siedzibę główną w Wielkiej Brytanii, natomiast jednostka dominująca pracodawcy (spółka-matka) miała siedzibę główną w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Spółka-matka z siedzibą w USA jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Pana brytyjskiego pracodawcy. We wrześniu 2019 roku przeprowadził się Pan do Polski i zaczął pracę w polskim oddziale (spółce-córce) tej samej korporacji międzynarodowej, która ma siedzibę w USA i która była jednostką dominującą Pana pracodawcy w Wielkiej Brytanii. Spółka-matka z siedzibą w USA jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Pana polskiego pracodawcy.

Spółka-matka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ustanowiła plan motywacyjny w roku 2000. Plan ten został opracowany przez zarząd spółki-matki i zatwierdzony przez akcjonariuszy spółki-matki na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy w roku 2000. W planie motywacyjnym mogą uczestniczyć pracownicy spółki-matki oraz pracownicy spółek zależnych. W związku z tym, w planie mogą również uczestniczyć pracownicy oddziału w którym Pan pracował. Plan ma na celu zachęcenie pracowników do przyczynienia się do sukcesu spółki. W związku z wykonywaną pracą, w ramach planu motywacyjnego, w roku 2014 otrzymał Pan opcje na akcje spółki-matki pracodawcy notowanej na giełdzie w USA. Otrzymane opcje były podzielone na cztery transze (po 25% opcji każda). Restrykcje dotyczące realizacji opcji (vesting period) były znoszone dla każdej transzy w kolejnych 4 latach (2015, 2016, 2017, 2018). Warunkiem zniesienia restrykcji dla każdej transzy było pozostanie pracownikiem grupy kapitałowej do dnia zniesienia restrykcji. Opcje mogą być zrealizowane do 3 miesięcy od zakończania zatrudnienia dla grupy kapitałowej jednak nie później niż określa data ważności opcji. Wskazał Pan, że Program motywacyjny Pana pracodawcy, w wyniku którego otrzymał Pan opcje na akcje spełnia warunki określone w art. 24 ust. 11-12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W roku 2021 zdecydował Pan o realizacji części opcji (execution) oraz natychmiastowej sprzedaży nabytych w ten sposób akcji (w tym samym dniu, operacja „realizuj i sprzedaj”).

Realizacja opcji i sprzedaż akcji odbyła się za pośrednictwem spółki (administratora planu) wyznaczonej przez spółkę-matkę pracodawcy, której celem jest zarządzanie planem motywacyjnym. Administrator planu ma swoją siedzibę w USA. Realizacja opcji i sprzedaż akcji odbyła się na giełdzie w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do określenia skutków podatkowych związanych z realizacją przez Pana opcji na akcje i sprzedaży nabytych akcji w ramach programu wyjaśnić należy, co następuje.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355 i 680).

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 328 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Z powyższych przepisów wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki, tj. bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

\- jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

\- podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

\- w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

\- dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w niniejszej sprawie:

\- Spółka-matka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ustanowiła plan motywacyjny. Plan ten został opracowany przez zarząd spółki-matki i zatwierdzony przez akcjonariuszy spółki-matki na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy;

\- Spółka-matka z siedzibą w USA jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do brytyjskiego Pana pracodawcy, .

\- w planie motywacyjnym mogą uczestniczyć pracownicy spółki-matki oraz pracownicy spółek zależnych. W związku z tym, w planie mogą również uczestniczyć pracownicy oddziału, w którym Pan pracował. Plan ma na celu zachęcenie pracowników do przyczynienia się do sukcesu spółki;

\- w związku z wykonywaną pracą, w ramach planu motywacyjnego, w roku 2014 otrzymał Pan opcje na akcje spółki-matki pracodawcy notowanej na giełdzie w USA;

\- Spółka-matka ma siedzibę na terytorium w Stanów Zjednoczonych Ameryki Północne, a więc państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

**Warto zaznaczyć, że sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji w zamian za opcje (a więc realizacja opcji), nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.**

**Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu motywacyjnego.**

Ponieważ nabył Pan i sprzedał akcje spółki amerykańskiej, należy odwołać się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „Umowa”).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. umowy:

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Pana miejscem zamieszkania jest Polska. Zatem w przedmiotowej sprawie – jak już zostało wskazane – będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji w zamian za opcje (a więc realizacja opcji), nie generuje w Polsce dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego nabycie przez Pana akcji w zamian za opcje (a więc realizacja opcji) nie generuje w Polsce po Pana stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z opisu sprawy wynika, że o realizacji części opcji (execution) oraz natychmiastowej sprzedaży nabytych w ten sposób akcji (w tym samym dniu, operacja „realizuj i sprzedaj”) zdecydował Pan w 2021 roku, tj. w okresie w którym był Pan polskim rezydentem podatkowym i w Polsce podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży w 2021 roku części akcji spółki amerykańskiej, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody ze sprzedaży akcji zalicza do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia przez Pana otrzymanych akcji, jako uczestnika programu motywacyjnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustaw:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Tym samym w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji praw wynikających z opcji na akcje powstanie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii dochód uzyskany z realizacji opcji na akcje podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii jeśli opcje były przyznane w związku z wykonywaniem pracy w czasie gdy pracownik był rezydentem Wielkiej Brytanii. Wielka Brytania opodatkuje dochód proporcjonalnie do czasu brytyjskiej rezydencji podatkowej pracownika w zdefiniowanym w ten sposób okresie. Dochodem opodatkowanym w Wielkiej Brytanii jest dochód uzyskany z realizacji opcji na akcje. Ewentualny dochód spowodowany różnicą między wartością rynkową akcji w dniu realizacji opcji na akcje (otrzymania akcji) a ceną sprzedaży tych akcji nie jest opodatkowany w Wielkiej Brytanii. Jeśli sprzedaż akcji uzyskanych z realizacji opcji na akcje następuje w dniu realizacji opcji, to za wartość rynkową akcji uzyskanych w wyniku realizacji opcji można uznać cenę sprzedaży tych akcji.

Jak opisano powyżej, Wielka Brytania opodatkuje dochód proporcjonalnie do czasu rezydencji na jej terytorium. W Pana przypadku, całość okresu między rokiem 2014 (czyli rokiem przyznania opcji) a rokiem 2018 (czyli rokiem wygaśnięcie restrykcji na realizację ostatniej transzy opcji) przypada na okres rezydencji podatkowej w Wielkiej Brytanii. W związku z tym Wielka Brytania opodatkuje 100% dochodu uzyskanego z realizacją opcji otrzymanych w roku 2014. Dodatkowo, ponieważ zrealizował Pan opcje i sprzedał akcje w tym samym dniu to wartość rynkowa akcji uzyskanych przez realizacje opcji jest równa cenie sprzedaży akcji. W tym przypadku całość dochodu przypada na dochód uzyskany z realizacji opcji na akcje a dochód uzyskany ze sprzedaży uzyskanych akcji wynosi zero.

Wobec powyższego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym występują dwa różne zdarzenia podatkowe, które są odmiennie traktowane, tj. nabycie akcji (realizacja opcji na akcje) oraz zbycie akcji. Nabycie akcji (realizacja opcji na akcje) podlega – Jak Pan wskazał – w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu, natomiast w Polsce nabycie akcji (realizacja opcji na akcje) nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. W Polsce opodatkowaniu podlega jedynie dochód ze sprzedaży akcji. Tym samym nie dochodzi w tej sytuacji do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Zatem Pana stanowisko, że w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja podwójnego opodatkowania z tego samego tytułu i w konsekwencji możliwe jest odliczenia od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zatem, jak wynika z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby podatnik miał prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, dochody uzyskane przez podatnika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej muszą pochodzić ze ściśle określonych źródeł. Do źródeł tych należą:

\- stosunek służbowy, stosunek pracy, praca nakładcza oraz spółdzielczy stosunek pracy (art. 12 ust. 1);

\- działalność wykonywana osobiście (art. 13);

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14).

Wśród źródeł tych ustawodawca nie wymienił kapitałów pieniężnych, z których to uzyskał Pan przychód w tytułu sprzedaży akcji.

Wobec powyższego, ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie do wymienionych w tym przepisie kategorii dochodów i nie obejmuje sprzedaży akcji nabytych m.in. w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym. Tym samym nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do treści art. 30b ust. 6 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z:

1) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny,

2) odpłatnego zbycia walut wirtualnych

– i obliczyć należny podatek dochodowy.

Przepis art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy stanowi, że:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Zatem, w związku z uzyskanym przychodem ze zbycia akcji jest Pan obowiązany złożyć w Polsce zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2021 r., tj. PIT-38 wraz załącznikiem PIT/ZG – informacją o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku. Z uwagi na fakt, że w Polsce podlega opodatkowaniu przychód ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, w załączniku PIT/ZG w polu „Państwo uzyskania dochodu/przychodu” należy wskazać Stany Zjednoczone Ameryki.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).