Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.506.2023.11.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-19
Teza: Skutki podatkowe związane z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1974/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 5 listopada 2024 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 maja 2023 r. wpłynął wniosek Państwa o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A sp.k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług prawnych.

Komplementariuszami Spółki są osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce.

Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. i od tego też dnia przychody (dochody) komplementariuszy Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) według zmienionych zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647) (dalej: „Ustawa o PIT”).

W trakcie roku podatkowego Spółki, Wnioskodawca zamierza dokonywać na rzecz komplementariuszy wypłat zaliczek na poczet udziału w zyskach Wnioskodawcy za ten rok podatkowy.

**Pytanie**

Czy od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet udziału w zyskach Wnioskodawcy, które to wypłaty będą dokonywane w trakcie danego roku podatkowego (przed jego zakończeniem), Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek PIT, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w momencie ich wypłaty przez Wnioskodawcę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku PIT od zaliczek wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zyskach Wnioskodawcy. Do obliczenia wysokości podatku PIT od zaliczek wypłacanych komplementariuszom konieczne jest bowiem poznanie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) należnego od Spółki za dany rok podatkowy.

Tym samym, obowiązek podatkowy powstały u komplementariuszy Spółki z chwilą wypłaty im zaliczek na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia podatku CIT należnego od Spółki, po zakończeniu roku podatkowego Spółki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, udział w zyskach osób prawnych - oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (tj. m.in. spółce komandytowej). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w przypadku spółki komandytowej, wypłata zysków na rzecz jej wspólników będących osobami fizycznymi zaliczana jest do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału. Przychód taki podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem PIT, jak wskazuje art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązana jest jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek PIT, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek PIT, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku CIT należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Innymi słowy, podatek PIT komplementariusza ulega obniżeniu o podatek CIT zapłacony przez spółkę komandytową, w części proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej spółki.

Jak wskazano wyżej, art. 41 ust. 4e ustawy o PIT wskazuje wprost, że pobieranie zryczałtowanego podatku PIT powinno uwzględniać art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, który to uprawnia do stosownych odliczeń po zakończeniu roku podatkowego spółki. Tym samym, aby prawidłowo pobrać zryczałtowany podatek PIT od wypłat realizowanych na rzecz komplementariusza, płatnik powinien wyliczyć podatek PIT z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższych przepisach.

Użycie w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, określenia „podatek należny za rok podatkowy” wskazuje, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku PIT naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku CIT należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku PIT zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8 przez Spółkę, to nie sposób uznać, aby Spółka jako płatnik była zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek albo podatku w trakcie roku w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek z tytułu udziału w zysku. Dopiero bowiem, gdy znana jest kwota należnego podatku CIT możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku PIT do zapłaty, a tym samym właściwego zobowiązania podatkowego komplementariusza.

Powyższe potwierdza także brak wprowadzenia przez ustawodawcę obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi oraz podkreślenie w wyżej wskazanych przepisach konieczności prawidłowego obliczania i poboru zryczałtowanego podatku PIT z uwzględnieniem podatku CIT należnego od spółki za dany rok podatkowy.

W konsekwencji, w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki na rzecz komplementariuszy, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Ponadto, należy odwołać się również do podstawowych zasad i terminologii wynikających z Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej: „OP”), „obowiązkiem podatkowym” jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z powstaniem obowiązku podatkowego nie wiąże się natomiast bezpośredni obowiązek podatnika do zapłaty podatku. Do powstania konieczności zapłaty podatku konieczne jest, aby „obowiązek podatkowy” przekształcił się w „zobowiązanie podatkowe”.

Jak wskazuje art. 5 OP, „zobowiązaniem podatkowym” jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przekształcenie „obowiązku podatkowego” w „zobowiązanie podatkowe” jest możliwe dopiero po określeniu wysokości podatku należnego do zapłaty. Jeśli nie jest możliwe prawidłowe określenie wysokości podatku należnego w danym momencie, wówczas niemożliwym staje się powstanie zobowiązania podatkowego, które prowadzi do konieczności zapłaty podatku.

W przypadku wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku komplementariuszowi przez spółkę komandytową, w związku z brakiem niezbędnych danych, wynikających chociażby z konieczności uwzględnienia art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, nie jest możliwe dokonanie prawidłowego obliczenia wysokości podatku w trakcie roku podatkowego. Tym samym do tego momentu płatnik nie może prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż brak będzie podstaw do obliczenia wysokości podatku, który płatnik powinien następnie pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości prawidłowego obliczenia wysokości podatku należnego w trakcie roku podatkowego, w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a nie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku. Tym samym, obowiązek pobrania przez spółkę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariuszom również nie może zostać dokonany w trakcie roku podatkowego.

Analiza podstawowych zasad i terminologii wynikających z Ordynacji podatkowej także potwierdza zatem, że Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na poczet zysku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku PIT od zaliczek wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zyskach Wnioskodawcy. Do obliczenia wysokości podatku PIT od zaliczek wypłacanych komplementariuszom konieczne jest bowiem poznanie wysokości podatku CIT należnego od Spółki za dany rok podatkowy. Tym samym, obowiązek podatkowy powstały u komplementariuszy Wnioskodawcy z chwilą wypłaty im zaliczek na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia podatku CIT należnego od Spółki po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki, znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18. Wyrok dotyczy zasad opodatkowania komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”).

W przedmiotowym wyroku, NSA zgodził się ze stanowiskiem SKA, potwierdzając, że jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, SKA nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku. W swoim wyroku NSA podkreślił w szczególności, że:

„Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a PDoFizU, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 PDOPrU. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e PDoFizU obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a- 6e. PDoFizU. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PDoFizU. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a PDoFizU. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”

Należy zaznaczyć, że stan prawny regulujący opodatkowanie komplementariusza SKA jest analogiczny jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowej. W szczególności, przepis regulujący obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku PIT tj. art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, dotyczy zarówno spółki komandytowej jak i spółki komandytowo-akcyjnej, wobec tego sytuacje obu spółek (form prawnych) w tym zakresie są tożsame.

W rezultacie, należy uznać, że stanowisko zaprezentowane przez NSA w przedmiotowym wyroku w całości wspiera stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku.

Przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy, jest także powszechnie akceptowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. I SA/Kr 697/22, zgodnie z którym

„Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.”

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. I SA/Kr 26/23, zgodnie z którym

„Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.”

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2023 r., sygn. I SA/Wr 338/22, zgodnie z którym

„Wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. I SA/Łd 929/22, zgodnie z którym

„Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej.”

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2022 r., sygn. I SA/Kr 536/22, zgodnie z którym

„Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.”

*   Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gd 1126/21, zgodnie z którym

„Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PDOFizU. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a PDOFizU. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.”

*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. I SA/Sz 672/21, zgodnie z którym

„Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a PDOFizU, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 PDOPrU. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e PDOFizU obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e PDOFizU.”

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 881/21, zgodnie z którym

„Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo, jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.”

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Kr 795/21, zgodnie z którym

„Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.”

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

10 sierpnia 2022 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżyli Państwo interpretację indywidualną z 11 lipca 2023 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.506.2023.1.BS i wnieśli Państwo o:

*   uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,
*   zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1974/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 4 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 199/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację w całości stał się prawomocny od 4 lipca 2024 r. (data wpływu do Organu 5 listopada 2024 r.)

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika.

Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1974/23,

Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie podlega wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. W konsekwencji, w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki na rzecz komplementariuszy, spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 4 O.p. "obowiązkiem podatkowym" jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdążenia określonego w tych ustawach. Z powstaniem obowiązku podatkowego nie wiąże się natomiast bezpośredni obowiązek podatnika do zapłaty podatku. Do powstania konieczności zapłaty podatku konieczne jest, aby ,,obowiązek podatkowy" przekształcił się w "zobowiązanie podatkowe".

Według art. 5 O.p. ,,zobowiązaniem podatkowym" jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przekształcenie "obowiązku podatkowego" w „zobowiązanie podatkowe" jest możliwe dopiero po określeniu wysokości podatku należnego do zapłaty. Jeśli nie jest możliwe prawidłowe określenie wysokości podatku należnego w danym momencie, wówczas niemożliwym staje się powstanie zobowiązania podatkowego, które prowadzi do konieczności zapłaty podatku.

W przypadku wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku komplementariuszowi przez spółkę komandytowa, w związku z brakiem niezbędnych danych, wynikających chociażby z konieczności uwzględnienia art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, nie jest możliwe dokonanie prawidłowego obliczenia wysokości podatku w trakcie roku podatkowego. Tym samym do tego momentu płatnik nie może prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż brak będzie podstaw do obliczenia wysokości podatku, który płatnik powinien następnie pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości prawidłowego obliczenia wysokości podatku należnego w trakcie roku podatkowego, w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a nie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku. Tym samym, obowiązek pobrania przez spółkę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariuszom również nie może zostać dokonany w trakcie roku podatkowego.

W świetle powyższego – według Sądu –

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art.41 ust.4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowa od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej, wprowadzenie do art.41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest **prawidłowe**.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).