Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.281.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: określenie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski i Rosji
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; Rosja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski i Rosji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski i Rosji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jednocześnie pozostaje w stosunku pracy z pracodawcą z siedzibą w Federacji Rosyjskiej, w którym to państwie świadczy pracę. Posiada wyłącznie obywatelstwo Rzeczypospolitej Polskiej. Zawiesił działalność gospodarczą od maja 2019 r., ale nie wyklucza, że zostanie ona wznowiona.

Wnioskodawca na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką z siedzibą w Federacji Rosyjskiej (dalej: Pracodawca) świadczyć będzie pracę na stanowisku menedżerskim na terenie Federacji Rosyjskiej przez okres dwóch lat lub dłużej. By świadczyć pracę, Wnioskodawca będzie przebywał na terenie Federacji Rosyjskiej przez okres ponad 183 dni w ciągu roku, tam też ulokuje swoje centrum interesów gospodarczych. Będzie zamieszkiwał w wynajmowanym apartamencie, korzystał z wynajmowanego na miejscu samochodu. Wnioskodawca wyjechał do Federacji Rosyjskiej w kwietniu 2019 r., by wykonywać pracę na rzecz Pracodawcy.

Przeważająca część dochodów Wnioskodawcy będzie osiągana na terenie Federacji Rosyjskiej, natomiast na terenie Polski Wnioskodawca może jak dotąd osiągać uzupełniające dochody z tytułu posiadanych udziałów w spółce jawnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie tej spółki.

Pracodawca Wnioskodawcy ma siedzibę na terenie Federacji Rosyjskiej i nie ma żadnej siedziby czy przedstawicielstwa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego Pracodawca od wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu pracy na terenie Federacji Rosyjskiej będzie odprowadzał podatek dochodowy w wysokości 30% do organów podatkowych w Federacji Rosyjskiej.

Żona i pełnoletnie dzieci Wnioskodawcy pozostają w Rzeczypospolitej Polskiej i mogą tylko tymczasowo przebywać u Niego na terenie Federacji Rosyjskiej. Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca posiada nieruchomości, dlatego jako centrum interesów osobistych traktuje On Rzeczpospolitą Polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przebywając przez okres powyżej 183 dni na terenie Federacji Rosyjskiej i wykonując pracę na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Federacji Rosyjskiej, Wnioskodawca pozostaje polskim rezydentem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca powinien dokonać rocznego obliczenia podatku za 2019 r. zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b ww. ustawy, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Ze względu na to, że Wnioskodawca posiada ścisłe związki osobiste i gospodarcze zarówno z Rzeczpospolitą Polską (centrum życia osobistego oraz gospodarczego), jak i z Federacją Rosyjską (centrum życia gospodarczego, gdzie przebywać będzie ponad 183 dni w roku) posiada On dwa miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 1 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednakże Jego stałe miejsce zamieszkania jest w Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem z tym państwem ma On ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) i jest jego obywatelem (art. 1 ust. 4 pkt a) i c) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Dlatego też pozostaje On polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli zamieszkuje i wykonuje pracę na terenie Federacji Rosyjskiej przez okres przekraczający 183 dni w roku.

Ad.2

Mimo, że podatek od dochodu uzyskiwanego z tytułu pracy na terenie Federacji Rosyjskiej będzie odprowadzany przez Pracodawcę do odpowiednich organów Federacji Rosyjskiej, Wnioskodawca będzie składał w Polsce roczne zeznanie podatkowe, w którym wykaże zarówno dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej w Federacji Rosyjskiej, jak również dochody osiągnięte z tytułu posiadania udziałów w polskiej spółce jawnej oraz polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca powinien dokonać rocznego obliczenia podatku za 2019 r. zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia wynikającej z art. 21 Umowy zawartej między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Moskwie dnia 22 maja 1992 r., bowiem Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w Federacji Rosyjskiej), a Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Federacją Rosyjską nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w Federacji Rosyjskiej łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Federacji Rosyjskiej. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Federacji Rosyjskiej.

Ad.3

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b ww. ustawy, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z faktu, że Wnioskodawca:

1.  podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  uzyskuje dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w Federacji Rosyjskiej,
3.  będzie rozliczać się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  uzyskuje dochody ze źródła określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy zawartego z pracodawcą mającym siedzibę w Federacji Rosyjskiej.

W takim przypadku Wnioskodawca odliczyć może kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko swoje Wnioskodawca oparł również na wydanych wcześniej interpretacjach indywidualnych z dnia 14 marca 2016 r., nr ITPB4/4511-595/15/KW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2012 r., nr ILPB2/415-647/12-2/WS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Moskwie w dniu 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569, z późn. zm.), niniejsza Umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 ww. Umowy, w rozumieniu tej Umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jeżeli dochód jest osiągany przez spółkę jawną, to miejsce zamieszkania ustala się w miejscu pobytu osoby podlegającej opodatkowaniu od takiego dochodu.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 1 ust. 4 ww. Umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 2 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jednocześnie pozostaje w stosunku pracy z pracodawcą z siedzibą w Federacji Rosyjskiej, w którym to państwie świadczy pracę. Posiada wyłącznie obywatelstwo Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką z siedzibą w Federacji Rosyjskiej (dalej: Pracodawca) świadczyć będzie pracę na stanowisku menedżerskim na terenie Federacji Rosyjskiej przez okres dwóch lat lub dłużej. By świadczyć pracę, Wnioskodawca będzie przebywał na terenie Federacji Rosyjskiej przez okres ponad 183 dni w ciągu roku, tam też ulokuje swoje centrum interesów gospodarczych. Będzie zamieszkiwał w wynajmowanym apartamencie, korzystał z wynajmowanego na miejscu samochodu. Wnioskodawca wyjechał do Federacji Rosyjskiej w kwietniu 2019 r., by wykonywać pracę na rzecz Pracodawcy. Przeważająca część dochodów Wnioskodawcy będzie osiągana na terenie Federacji Rosyjskiej, natomiast na terenie Polski Wnioskodawca może jak dotąd osiągać uzupełniające dochody z tytułu posiadanych udziałów w spółce jawnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie tej spółki. Pracodawca Wnioskodawcy nie ma żadnej siedziby czy przedstawicielstwa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego Pracodawca od wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu pracy na terenie Federacji Rosyjskiej będzie odprowadzał podatek dochodowy w wysokości 30% do organów podatkowych w Federacji Rosyjskiej. Żona i pełnoletnie dzieci Wnioskodawcy pozostają w Rzeczypospolitej Polskiej i mogą tylko tymczasowo przebywać u Niego na terenie Federacji Rosyjskiej. Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca posiada nieruchomości, dlatego jako centrum interesów osobistych traktuje On Rzeczpospolitą Polską.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Rosji. Oznacza to, że państwo rezydencji Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 1 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że w Komentarzu do art. 4 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (którego odpowiednikiem jest art. 1 ust. 4 ww. Umowy) stwierdza się, że przepis ten nie ogranicza w niczym prawa państw-stron Umowy do dowolnego ukształtowania zakresu podmiotowego podatków w swoich przepisach wewnętrznych. Przepis ten pozwala ustalić państwo rezydencji tylko na potrzeby Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z założenia więc nie zmieniają one zasad rezydencji określonych w prawie krajowym (W. Morawski (w:) B. Brzeziński (red.), „Model Konwencji OECD. Komentarz”, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 269).

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 1 ust. 4 lit. a) ww. Umowy osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w Komentarzu do art. 4 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że pierwszym kryterium rozstrzygania o rezydencji podatkowej osoby fizycznej jest posiadanie ogniska domowego, na którego określenie w polskich wersjach językowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się zwrotu „stałe miejsce zamieszkania”. Może tu chodzić o każdą formę zamieszkania. Nie jest więc konieczne bycie właścicielem domu lub lokalu. Wystarczy korzystać z wynajętego lokalu, nawet gdy jest to umeblowany pokój. Istotny jest wymóg, aby osoba taka dysponowała lokalem dla trwałego użytku. W komentarzu podkreśla się właśnie ową „trwałość” dysponowania lokalem. Dana osoba powinna mieć lokal do dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, nie chodzi o pobyty, które mogą mieć charakter krótkotrwały, takie jak: wycieczka, podróż służbowa, szkolenie, kształcenie się. Ta sama osoba może dysponować wieloma miejscami stałego zamieszkania, gdyż koncepcja stałego miejsca zamieszkania nawiązuje jedynie do stałego dysponowania lokalem i nie wiąże się ze związkami rodzinnymi (pkt 12 i 13 komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD, cytowany przez W. Morawski (w:) B. Brzeziński (red.), „Model Konwencji OECD. Komentarz”, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 271-272).

Z opisu przedstawionego we wniosku nie można stwierdzić, że aktywność gospodarcza Wnioskodawcy koncentrowała się wyłącznie na terytorium Federacji Rosyjskiej. Oceniając zaś osobiste powiązania Wnioskodawcy z Polską należy zauważyć, że w tym kraju mieszka Jego rodzina, tutaj też Wnioskodawca posiada nieruchomości. Nie bez znaczenia jest również fakt, że Wnioskodawca posiada wyłącznie obywatelstwo polskie.

W odniesieniu natomiast do związków z Federacją Rosyjską, nie istnieją szczególne okoliczności, które w istocie wskazywałyby na istnienie ścisłych powiązań Wnioskodawcy z tym krajem. Jedynym związkiem Wnioskodawcy z Federacją Rosyjską jest umowa o pracę zawarta z rosyjskim pracodawcą. Zamieszkiwanie w wynajętym w Rosji mieszkaniu również pozostaje w ścisłym związku jedynie z zawartą umową. Należy zatem stwierdzić, że pobyt Wnioskodawcy w Rosji miał i ma nadal jedynie czasowy, ściśle zarobkowy charakter, który nie wpływał na zmianę ośrodka jego interesów życiowych, gdyż ten wciąż znajdował się w Polsce. Raz jeszcze należy podkreślić, że sam fakt przebywania na terytorium Rosji ponad 183 dni nie stanowi jedynej i wystarczającej przesłanki do ustalenia tam ośrodka interesów życiowych. Również bowiem w tym przypadku istnienie ściślejszych powiązań osobistych i majątkowych z danym krajem należy oceniać w każdym przypadku indywidualnie na podstawie zobiektywizowanych kryteriów.

Całokształt wskazanych wyżej okoliczności wskazuje zatem, że Wnioskodawca posiada z Rzeczpospolitą Polską ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Wobec tego, należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że pozostaje On polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli zamieszkuje i wykonuje pracę na terenie Federacji Rosyjskiej przez okres przekraczający 183 dni w roku.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Rosji i Polsce, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18 ustęp 1 tej Umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 12 ust. 2 ww. Umowy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o pracę podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ww. Umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i w Federacji Rosyjskiej.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 21 ww. Umowy, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terenie Federacji Rosyjskiej będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2019 r. W zeznaniu tym będzie zobowiązany wykazać dochody uzyskane w Polsce i w Rosji oraz dokonać rocznego obliczenia podatku za 2019 r. z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, może mieć zastosowanie odliczenie od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b ww. ustawy, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.