Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1165/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy związanych z umorzeniem części lub całości odsetek należnych od spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej związanych z umorzeniem części lub całości należnych od tej spółki odsetek.
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; spółki-spółka komandytowa; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej związanych z umorzeniem części lub całości należnych od tej spółki odsetek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy związanych z umorzeniem części lub całości odsetek należnych od spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej związanych z umorzeniem części lub całości należnych od tej spółki odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej spółka komandytowa), która prowadzi działalność deweloperską. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako komandytariusz oraz jako komplementariusz.

Wnioskodawca udzielił spółce komandytowej pożyczek ze środków własnych jako osoba prywatna, jak również ze środków prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że w przypadku osób fizycznych nie ma rozdziału pomiędzy majątkiem wykorzystywanym prywatnie, czy też w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej.

W związku z decyzjami inwestycyjnymi oraz wymogami banków, kwota kapitału pożyczek udzielonych spółce komandytowej przez Wnioskodawcę powiększyła wkład Wnioskodawcy w spółce komandytowej, natomiast odsetki od pożyczek miały zostać wypłacone Wnioskodawcy, co do dnia złożenia wniosku o interpretację jeszcze nie nastąpiło. Wnioskodawcy przysługuje, jako wspólnikowi spółki komandytowej, 98% udziału w zysku tej spółki, natomiast drugiemu komandytariuszowi i komplementariuszowi przysługuje po 1% udziału w zysku.

Oznacza to, że w części, która przypada na udział Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, jest w sensie podatkowym sam dla siebie pożyczkodawcą, czyli udzielił pożyczek sam sobie.

Wnioskodawca rozważa umorzenie części lub całości odsetek od udzielonych spółce komandytowej pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu umorzenia części lub całości należnych Wnioskodawcy od spółki komandytowej odsetek Wnioskodawca jako pożyczkodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z kapitałów pieniężnych?
2.  Czy z tytułu umorzenia części lub całości należnych Wnioskodawcy od spółki komandytowej odsetek Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej poprzez swój udział w zysku tej spółki osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Tut. Organ wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 2 stycznia 2015 r. nr ILPB1/415-1165/14-3/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku umorzenia przez niego odsetek od udzielonych spółce komandytowej pożyczek nie uzyska ona przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. ustawy, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 PDOF, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą, dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 PDOF). Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o PDOF).

Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymany odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF zawiera jedynie ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. W konsekwencji przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Przy czym korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także otrzymanie usług na warunkach odbiegających od warunków rynkowych (stawiających dany podmiot w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów rynkowych np. otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby zawrzeć umowę na warunkach rynkowych.

Jak powyżej nadmieniono, spółki osobowe prawa handlowego (w tym spółki komandytowe) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty.

Konsekwencją takiej sytuacji jest m.in. brak możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów po stronie wspólnika spółki osobowej, odsetek od pożyczki udzielonej tej spółce osobowej przez tego wspólnika (odrębne konsekwencje podatkowe występują u pozostałych wspólników tej spółki osobowej), bowiem z podatkowego punktu widzenia, wspólnik udziela tej pożyczki niejako samemu sobie.

W przypadku zatem, gdy świadczenia wspólnika na rzecz spółki osobowej, której jest wspólnikiem, są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie.

W konsekwencji, umorzenie przez Wnioskodawcę spółce komandytowej należnych odsetek od udzielonych jej pożyczek nie będzie stanowiło dla niego (jako wspólnika spółki osobowej) przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w takiej części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zyskach spółki osobowej, bowiem z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie niegenerujące przychodu podatkowego.

Natomiast ewentualny przychód z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek mógłby powstać jedynie po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej, bowiem to po ich stronie wystąpiłaby korzyść majątkowa polegająca na tym, że brak zapłaty odsetek przez spółkę komandytową oznaczałby większy zysk ze spółki komandytowej przypadających na tych pozostałych wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W świetle powołanych przepisów należy zauważyć, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym − w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy − przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – wspólnik spółki z o.o. spółki komandytowej – udzielił tej spółce pożyczki. Zainteresowany rozważa umorzenie części lub całości odsetek od udzielonych spółce komandytowej pożyczek.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego – jako wspólniku spółki komandytowej – powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w takiej części, w jakiej Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, będzie nieodpłatnie świadczył samemu sobie. Tym samym Wnioskodawca – jako wspólnik spółki komandytowej - nie będzie ustalał przychodu z tytułu nieodpłatnie uzyskanego świadczenia.

W związku z tym należy wskazać, że z tytułu umorzenia części lub całości należnych Wnioskodawcy od spółki komandytowej odsetek, Zainteresowany - jako wspólnik spółki komandytowej - poprzez swój udział w zysku tej spółki nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych dla Zainteresowanego jako wspólnika spółki komandytowej związanych z umorzeniem części lub całości należnych od tej spółki odsetek jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.