Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-588/12-6/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 7, 8 i 9 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpisów amortyzacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu x stycznia 2012 r. zmarł x prowadzący działalność gospodarczą pod firmą x. Spadkobierczyniami zostały żona i dwie małoletnie córki. Aktem notarialnym z dnia x stycznia 2012 r. nr repertorium x poświadczony został fakt dziedziczenia. Wprost dziedziczy x, a z dobrodziejstwem inwentarza dziedziczą małoletnie córki. Udziały poszczególnych osób w masie spadkowej wynoszą: x 1/3, małoletnia x 1/3, małoletnia x 1/3.

Pani x po śmierci męża, Pana x, rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą x. Składniki majątkowe występujące w działalności gospodarczej Pana x Pani x wykorzystuje celem prowadzenia swojej działalność gospodarczej, a więc wykorzystuje ona przedsiębiorstwo spadkodawcy wchodzące w skład masy spadkowej. Spadkodawca byt czynnym podatnikiem. W skład przedsiębiorstwa spadkodawcy oprócz licznych nieruchomości, budynków, budowli, maszyn, urządzeń wchodziły również podatkowe prawa niemajątkowe - były one integralnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spadkodawcy, tj. m.in. prowadzeniem małych elektrowni wodnych produkujących energię elektryczną z tzw. odnawialnych źródeł energii.

W uzupełnieniu wniosku dodano, iż Wnioskodawczyni - Pani x kontynuuje działalność gospodarczą po zmarłym mężu x, pod firmą x. W postanowieniu Sądu Rejonowego w x, III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia x marca 2012 r. Sygn. akt x w pkt II, Sąd:

„zobowiązał wnioskodawczynię x do przeznaczania środków finansowych z obrotu prawami majątkowymi opisanymi w pkt I.1. na zabezpieczenie prowadzonej działalności gospodarczej, będącej kontynuacją działalności zmarłego x”.

Sąd Rejonowy w x, mając na uwadze dobro małoletnich dzieci, uznał za stosowne wyrazić zgodę na dysponowanie i korzystanie z 2/3 majątku przynależnych dzieciom. W tej sytuacji Wnioskodawczyni otrzymała tytuł prawny do dysponowania całością majątku w celu kontynuacji działalności po zmarłym x w ramach tzw. sukcesji podatkowej (art. 97 Ordynacji podatkowej). Sąd tym samym zezwolił na dokonanie czynności przekraczających zwykły zarząd majątkiem małoletnich x i x.

Wskazanie na art. 97 Ordynacji podatkowej i wykazanie jednoczesne braku konkretnej podstawy prawnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie praw i obowiązków spadkodawców powoduje, że mamy do czynienia z sukcesją podatkową przy przejęciu prowadzonej działalności gospodarczej przez x.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy spadkobierczyni x może dokonywać odliczeń amortyzacyjnych według wartości rynkowej rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa spadkodawcy?
2.  Czy spadkobierczyni x może dokonywać odliczeń amortyzacyjnych według wartości przyjętych do amortyzacji przez spadkodawcę?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych wg własnego wyboru – tj. albo wg wartości rynkowej na dzień rozpoczęcia przez Wnioskodawczynię prowadzenia działalności gospodarczej, albo też wg wartości przyjętych w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa spadkodawcy. Wnioskodawczyni nie znajduje bowiem podstaw prawnych do dokonywania odpisów wyłącznie w drodze sukcesji podatkowej od wartości składników majątkowych ujawnionej przez spadkobiercę. Wnioskodawczyni wskazuje, że możliwym jest przyjęcie dla jej działalności gospodarczej zupełnie nowych wartości poprzez ich urealnienie na dzień otwarcia spadku, tj. wartości rynkowych w dacie zgonu spadkodawcy w oparciu o sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego operaty szacunkowe.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisem art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje Jej prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przejętych po zmarłym x składników majątkowych w kontynuowanej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Mając na uwadze art. 22a ust. 1 i 3 cyt. ustawy Wnioskodawczyni w całości wykorzystuje te składniki majątkowe w swojej działalności gospodarczej na podstawie cyt. Postanowienia Sądu Rejonowego w x oraz w ramach tzw. sukcesji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast stosownie do przepisu art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia (art. 1025 § 1 cyt. Kodeksu).

W świetle cytowanych powyższej przepisów, spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie.

Stosownie do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać co następuje.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (art. 22g ust. 11 powołanej ustawy).

Treść art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z dwojgiem niepełnoletnich dzieci w drodze spadku nabyła przedsiębiorstwo prowadzone przez jej zmarłego małżonka. Wnioskodawczyni kontynuuje działalność gospodarczą jako spadkobierca swojego męża w 1/3. Resztę spadku – również w 1/3 – otrzymały dwie małoletnie córki Wnioskodawczyni. Zainteresowana na podstawie postanowienia sądu rejonowego sprawuje zarząd nad majątkiem dzieci, któryż to sąd zezwolił na dokonanie czynności przekraczających zwykły zarząd majątkiem małoletnich. Wnioskodawczyni uważa, że może dokonywać odpisów amortyzacyjnych wg własnego wyboru – tj. albo wg wartości rynkowej na dzień rozpoczęcia przez Wnioskodawczynię prowadzenia działalności gospodarczej, albo też wg wartości przyjętych w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa spadkodawcy.

Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni z dniem śmierci małżonka nabyła w drodze spadku przypadający na Nią udział we współwłasności środków trwałych. Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku (a w istocie tę część wartości początkowej środków trwałych, która została nabyta w drodze spadku) Wnioskodawczyni winna określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostaje jej udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 22g ust. 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie może dokonać wyboru na zasadzie dowolności sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku, albowiem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje przepis wskazujący konkretnie w jaki sposób w przedmiotowej sprawie ustalić taką wartość.

Zatem, nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż może Ona dokonać wyboru dotyczącego sposobu określenia wartości początkowej środków trwałych, tzn. dokonywać odpisów amortyzacyjnych albo wg wartości rynkowej na dzień rozpoczęcia przez Wnioskodawczynię prowadzenia działalności gospodarczej, albo też wg wartości przyjętych w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa spadkodawcy.

Jak bowiem wcześniej wskazano, Wnioskodawczyni (spadkobierczyni) winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych według wartości rynkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa spadkodawcy. Ponadto wartość początkową środków trwałych należy ustalić z uwzględnieniem swojego udziału we współwłasności tych składników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie problematyki dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 13 września 2012 r. nr ILPB1/415-588/12-5/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.