Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-699/16-3/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Moment powstania przychodu przy zbyciu udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca posiadał udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) w ilości niezapewniającej Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce m.in. w następujący sposób:

*   nabycia ich na podstawie umów sprzedaży w zamian za cenę określoną w umowie,
*   wniesienia do Spółki wkładów pieniężnych,
*   objęcia udziałów w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego,
*   w drodze objęcia udziałów w wyniku połączenia Spółki poprzez przejęcie innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka przejmowana) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, przy czym udziały Wnioskodawcy w Spółce przejmowanej zostały przed połączeniem objęte w drodze:
    *   wniesienia do Spółki przejmowanej wkładów pieniężnych,
    *   podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego.

Zarówno w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, jak i w związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmowanej, które zostały dokonane z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków, Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty bezpośrednio związane z objęciem/nabyciem udziałów w Spółce, m.in. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca (podobnie jak pozostali udziałowcy Spółki) dokonał zbycia posiadanych udziałów w Spółce w drodze umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży Udziałów”) zawartej z podmiotem trzecim niepowiązanym z Wnioskodawcą (dalej: „Kupujący”), która miała charakter zobowiązujący i regulowała wszelkie dotyczące transakcji ustalenia pomiędzy stronami. W dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów zawarta została również odrębna umowa o skutku rozporządzającym (dalej: „Umowa Przeniesienia Udziałów”).

W Umowie Sprzedaży Udziałów w sposób szczegółowy wskazano sposób kalkulacji ceny należnej zbywcom udziałów w Spółce, w tym Wnioskodawcy. Cena ustalona została w drodze negocjacji, po uwzględnieniu wartości przedsiębiorstwa oraz określonych wartości bilansowych i ekonomicznych wynikających z funkcjonowania Spółki (przykładowo: wartość zadłużenia, wartość posiadanych środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych, wartość kapitału pracującego netto). Według ustaleń, cena dodatkowo podlegać może określonym korektom potransakcyjnym. W przypadku zrealizowania oszczędności w zakresie kosztów funkcjonowania Spółki w terminie określonym w Umowie Sprzedaży Udziałów (który może nastąpić po dniu przeniesienia prawa własności udziałów w Spółce), podmioty zbywające udziały, w tym Wnioskodawca, mogą otrzymać także dodatkową część wynagrodzenia w wysokości wskazanej w Umowie Sprzedaży Udziałów (dalej jako: „Dodatkowa część wynagrodzenia”).

Dodatkowo, w ramach postanowień umownych ustalono sposób zapłaty ceny sprzedaży należnej Wnioskodawcy w następujących częściach:

1.  część wynagrodzenia, która została zapłacona przez Kupującego bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki na rachunek bankowy podmiotu pośredniczącego (tzw. Paying Agent), który następnie rozdystrybuował otrzymane środki na rzecz podmiotów zbywających, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do zbywanych przez nie udziałów w Spółce,
2.  część, która bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki została wpłacona przez Kupującego na specjalny depozytowy rachunek bankowy (dalej: „Rachunek Zastrzeżony”); kwoty wpłacone na Rachunek Zastrzeżony służyć mają:
    *   zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń Kupującego wobec podmiotów zbywających (w tym Wnioskodawcy) w wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów, w tym również w zakresie korekt potransakcyjnych ceny nabycia udziałów w Spółce (dalej jako: ”Kwota Zastrzeżona”),
    *   wypłacie dodatkowej części wynagrodzenia, jeśli zostaną spełnione warunku określone w Umowie Sprzedaży Udziałów.

Rachunek Zastrzeżony prowadzony jest na warunkach określonych w umowie z bankiem (dalej: „Umowa Rachunku Zastrzeżonego”), w której przewidziano ograniczenia w dysponowaniu Kwotą Zastrzeżoną przez posiadacza rachunku. Niemniej, po upływie określonego w Umowie Sprzedaży Udziałów okresu, w sytuacji w której:

*   nie ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Kupującego wobec podmiotów zbywających - Kwota Zastrzeżona zostanie zwolniona na rzecz podmiotów zbywających (w tym Wnioskodawcy) lub innego uprawnionego podmiotu,
*   spełnione zostaną przesłanki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia - kwota ta zostanie zwolniona na rzecz podmiotów zbywających, w tym Wnioskodawcy, zgodnie z proporcją udziałów posiadanych w Spółce, wskazaną w załączniku do Umowy Sprzedaży Udziałów lub innych uprawnionych podmiotów,
*   w przeciwnych wypadkach, tj. w sytuacji, w której ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Kupującego wobec podmiotów zbywających bądź nie zostaną spełnione warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia, odpowiednie kwoty zostaną zwolnione na rzecz Kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (tj. w momencie faktycznego przeniesienia na Kupującego własności Udziałów) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości całości ceny zbycia udziałów w Spółce przypadającej na Wnioskodawcę, niezależnie od sposobu zapłaty tej ceny, tj. zarówno w kwocie odpowiadającej części ceny podlegającej zapłacie z chwilą dokonania transakcji sprzedaży udziałów w Spółce, jak i w kwocie środków deponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, włączając w to Dodatkową część wynagrodzenia?
2.  Czy w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (tj. w momencie faktycznego przeniesienia na Kupującego własności udziałów w Spółce) Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów ustalone w następujący sposób:
    *   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie / objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, tj.:
        *   cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów (w przypadku nabycia udziałów na podstawie umów sprzedaży),
        *   wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
    *   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki - ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT przypadająca na Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;
    *   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie udziałów w Spółce przejmowanej, ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, tj.:
        *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny – wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki przejmowanej,
        *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki przejmowanej – przypadająca na Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów w Spółce przejmowanej objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (tj. w momencie faktycznego przeniesienia na Kupującego własności Udziałów) Wnioskodawca powinien rozpoznać zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i 17 ust. lab pkt 1 ustawy o PIT przychód w wysokości całości ceny zbycia udziałów w Spółce przypadającej na Wnioskodawcę, niezależnie od sposobu zapłaty tej ceny, tj. zarówno w kwocie odpowiadającej części ceny podlegającej zapłacie z chwilą dokonania transakcji sprzedaży udziałów w Spółce, jak i w kwocie środków deponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, włączając w to Dodatkową część wynagrodzenia; ewentualne korekty potransakcyjne ceny spowodują konieczność korekty przychodu rozpoznanego w momencie przeniesienia własności udziałów, w szczególności, w sytuacji, w której faktycznie zapłacona na rzecz Wnioskodawcy kwota będzie niższa od wartości rozpoznanego przychodu, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (tj. w momencie faktycznego przeniesienia na Kupującego własności Udziałów) Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów ustalone w następujący sposób:

*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny – wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie / objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a zatem cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki - ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT przypadająca na Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;
*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie udziałów w Spółce przejmowanej, ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, tj.:
    *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki przejmowanej,
    *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki przejmowanej - przypadająca na Wnioskodawcę wartość zysku przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmowanej, w związku z którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej został przez Wnioskodawcę rozpoznany przychód.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Ustawodawca wprowadził w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT katalog źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o PIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. lab ustawy o PIT przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powinien powstać przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, tj. przychód w wysokości ceny sprzedaży udziałów w Spółce należnej Wnioskodawcy od Kupującego.

Podkreślić należy, że strony Umowy Sprzedaży Udziałów, będące podmiotami niepowiązanymi, w sposób szczegółowy określiły sposób kalkulacji ceny należnej podmiotom zbywającym z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce. Jednocześnie strony ustaliły sposób zapłaty tej ceny, tj.:

*   częściowo, bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki, na rachunek bankowy podmiotu pośredniczącego (tzw. Paying Agent), który dokonał dystrybucji otrzymanych środków na rzecz podmiotów zbywających, proporcjonalnie do zbywanych przez nie udziałów w Spółce,
*   a częściowo, również bezpośrednio po przeniesieniu własności udziałów Spółki, na Rachunek Zastrzeżony - w odniesieniu do Kwoty Zastrzeżonej oraz Dodatkowej części wynagrodzenia.

Zaznaczyć należy, że Kwota Zastrzeżona ma dwojaki charakter - z jednej strony stanowi element ceny należnej Wnioskodawcy za sprzedaż udziałów w Spółce, a z drugiej strony, w związku z jej zdeponowaniem na specjalnym rachunku bankowym, do którego posiadacz rachunku będzie miał ograniczony dostęp, służyć ma ona zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń i oczekiwań Kupującego wynikających z Umowy Sprzedaży Udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy ani sposób zapłaty ceny sprzedaży udziałów na rzecz Wnioskodawcy, ani dwojaki charakter Kwoty Zastrzeżonej nie powinien wpływać na jej kwalifikację jako przychodu powstającego w momencie przeniesienia własności udziałów. Powyżej przytoczony przepis art. 17 ust. lab ustawy o PIT wyraźnie bowiem stanowi, że momentem powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów, co – w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym – nastąpiło z chwilą podpisania Umowy Przeniesienia Udziałów. W konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów i w wysokości całości ceny ustalonej zgodnie z postanowieniami Umowy Sprzedaży Udziałów, z uwzględnieniem ewentualnych korekt potransakcyjnych.

Fakt, że część ceny w postaci Kwoty Zastrzeżonej może w przyszłości zostać przeznaczona na zaspokojenie ewentualnych roszczeń Kupującego, nie powinien, w ocenie Wnioskodawcy, wpływać na kwalifikację całości ceny jako przychodu powstającego w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów. Ewentualna realizacja zdarzeń powodujących konieczność spełnienia świadczeń o charakterze odszkodowawczym przez Wnioskodawcę nie zmienia bowiem faktu, że cena została przez strony określona w Umowie Sprzedaży Udziałów w sposób jednoznaczny.

Natomiast dokonanie korekt ceny związanych ze zmianą elementów konstrukcyjnych ceny wskazanych w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku (np. wartości przedsiębiorstwa, określonych wartości bilansowych i ekonomicznych wynikających z funkcjonowania Spółki), powinno zdaniem Wnioskodawcy, skutkować koniecznością korekty rozpoznanego w momencie przeniesienia własności udziałów przychodu podatkowego. Zaistniałe później okoliczności, przewidziane w Umowie Sprzedaży Udziałów, mogą bowiem spowodować, że faktycznie zapłacona przez Kupującego cena będzie odbiegać od wartości rozpoznanego przez Wnioskodawcę przychodu. W takiej sytuacji, powinien być on uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty rozpoznanego przychodu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Udziałów (tj. w momencie faktycznego przeniesienia na Kupującego własności Udziałów) Wnioskodawca powinien rozpoznać zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i 17 ust. lab pkt 1 ustawy o PIT przychód w wysokości całości ceny zbycia udziałów w Spółce przypadającej na Wnioskodawcę, niezależnie od sposobu zapłaty tej ceny, tj. zarówno w kwocie odpowiadającej części ceny podlegającej zapłacie z chwilą dokonania transakcji sprzedaży udziałów w Spółce, jak i w kwocie środków deponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, włączając w to Dodatkową część wynagrodzenia, z uwzględnieniem ewentualnych korekt potransakcyjnych.

Ad 2.

W świetle art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wskazano powyżej, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Wnioskodawca był zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. lab pkt 1 ustawy o PIT. Jednocześnie Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie w powyższym przepisem, podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie odpłatnego zbycia udziałów jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie zbywanych udziałów.

Natomiast w świetle przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustała koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Analiza powyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, należy ustalić, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie zbywanych udziałów, przy czym w sytuacji, gdy podatnik objął udziały będące przedmiotem odpłatnego zbycia w wyniku połączenia z inną spółką kapitałową w drodze przejęcia jej majątku, powinien być on uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie/nabycie udziałów w spółce przejmowanej w momencie zbycia udziałów w spółce przejmującej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedstawionym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce w efekcie różnych zdarzeń:

*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę nabyta na podstawie umów sprzedaży,
*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę objęta w zamian za wkład pieniężny,
*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę objęta w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kapitału zapasowego,
*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę objęta w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną w drodze przejęcia Spółki przejmowanej, przy czym udziały w Spółce przejmowanej były przez Wnioskodawcę objęte w wyniku:
    *   wniesienia do Spółki przejmowanej wkładu pieniężnego,
    *   podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej z jej kapitału zapasowego.

W przypadku, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny, w ocenie Wnioskodawcy, koszt powinna stanowić wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie / objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a zatem wartość ceny zapłaconej za udziały oraz wartości dodatkowych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki.

W analogiczny do powyższego sposób, Wnioskodawca powinien ustalić wysokość wydatków poniesionych na nabycie udziałów objętych w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną. Interpretacja art. 24 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT prowadzi bowiem do wniosku, że Wnioskodawca, w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce powinien mieć prawo do obniżenia przychodu, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT o wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce przejmowanej. W konsekwencji, wartość wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki przejmowanej powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce.

Natomiast w odniesieniu do dokonanych zarówno w Spółce, jak i w Spółce przejmowanej podwyższeń kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego ze środków własnych Spółki/Spółki przejmowanej wskazać należy, że wówczas Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca, niejako rezygnując z otrzymania zysków Spółki/ Spółki przejmowanej w drodze dywidendy, zgodził się na ich przeznaczenie na kapitał zakładowy. Z perspektywy podatkowej sytuacja taka traktowana jest podobnie do sytuacji wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca - w jednym kroku dochodzi bowiem do sytuacji analogicznej do przypadku, gdyby dywidenda została wypłacona, a następnie przeznaczona na wkład pieniężny do spółki.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego umożliwia rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów u wspólnika w momencie zbycia objętych w opisany sposób udziałów możliwość taką potwierdza przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-1-5/16/MMa, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zbycia udziałów w Spółce powinien on mieć możliwość do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku podwyższeń kapitału zakładowego Spółki z kapitału zapasowego tych spółek, o ile w momencie podwyższenia kapitału zakładowego został rozpoznany przychód po stronie Wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPB2/4511-1186/15-3/MK, w której organ wskazał, że: w przypadku, gdy objęcie udziałów spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z jej kapitału zapasowego pochodzącego z zysków spółki, skutkuje rozpoznaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`) przypadającej na Wnioskodawcę wartości nominalnej udziałów nowej emisji odpowiadającej kwocie uprzednio przekazanego zysku na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki części przypadającej na Wnioskodawcę;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. IPPB1/415-l197/12-2/AM dotyczącej kosztów nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w której organ wyraził stanowisko, że: Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględnienia takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. To potwierdza jedynie stanowisko Organu wyrażone w niniejszej interpretacji, że wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej tylko wówczas, jeśli je uprzednio opodatkował;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2012 r, sygn. IBPBII/2/415-334/12/MW, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawczyni, że: środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA i odstąpił od uzasadnienia.

Odmienna od powyżej przedstawionej interpretacja prowadziłaby w istocie do podwójnego opodatkowania po stronie wspólnika wartości, o którą został podwyższony kapitał zakładowy w drodze przesunięcia środków pochodzących z kapitału zapasowego. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce powinien on mieć możliwość do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku podwyższeń kapitału zakładowego Spółki oraz Spółki przejmowanej z kapitału zapasowego tych spółek, o ile w momencie podwyższenia kapitału zakładowego został rozpoznany przychód po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia udziałów (tj. w momencie faktycznego przeniesienia na Kupującego własności Udziałów) Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów ustalone w następujący sposób:

*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a zatem cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki - ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT przypadająca na Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;
*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie udziałów w Spółce przejmowanej, ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, tj.:
    *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki przejmowanej,
    *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki przejmowanej - przypadająca na Wnioskodawcę wartość zysku przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmowanej, w związku z którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej został przez Wnioskodawcę rozpoznany przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.