Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.227.2020.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czynsze dzierżawne (w tym czynsze o wartości ponad 15 tys. zł), jakie uregulował w 2019 r. i 2020 r. Spółce X. na podstawie zawartej z nią Umowy Dzierżawy Nieruchomości w sytuacji, gdy rozliczenie nastąpiło w formie bezgotówkowej poprzez zapłatę środków pieniężnych na podstawie polecenia przekazu na zasadzie art. 9211 Kodeksu cywilnego na rachunek bankowy wierzyciela Spółki X., to jest Spółki Y., i potrącenia dokonanych w ten sposób płatności z zobowiązaniami, jakie miał Wnioskodawca wobec Spółki X. z tytułu czynszów dzierżawnych wynikających z Umowy Dzierżawy Nieruchomości.
Słowa kluczowe: biała lista; czynsz; dzierżawa; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); najem; przekaz; rachunki-rachunek bankowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czynsze dzierżawne (w tym czynsze o wartości ponad 15 tys. zł), jakie uregulował w 2019 r. i 2020 r. Spółce X. na podstawie zawartej z nią Umowy Dzierżawy Nieruchomości w sytuacji, gdy rozliczenie nastąpiło w formie bezgotówkowej poprzez zapłatę środków pieniężnych na podstawie polecenia przekazu na zasadzie art. 9211 Kodeksu cywilnego na rachunek bankowy wierzyciela Spółki X., to jest Spółki Y., i potrącenia dokonanych w ten sposób płatności z zobowiązaniami, jakie miał Wnioskodawca wobec Spółki X. z tytułu czynszów dzierżawnych wynikających z Umowy Dzierżawy Nieruchomości  **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czynsze dzierżawne (w tym czynsze o wartości ponad 15 tys. zł), jakie uregulował w 2019 r. i 2020 r. Spółce X. na podstawie zawartej z nią Umowy Dzierżawy Nieruchomości w sytuacji, gdy rozliczenie nastąpiło w formie bezgotówkowej poprzez zapłatę środków pieniężnych na podstawie polecenia przekazu na zasadzie art. 9211 Kodeksu cywilnego na rachunek bankowy wierzyciela Spółki X., to jest Spółki Y., i potrącenia dokonanych w ten sposób płatności z zobowiązaniami, jakie miał Wnioskodawca wobec Spółki X. z tytułu czynszów dzierżawnych wynikających z Umowy Dzierżawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, prowadzącym m.in. skład podatkowy i świadczącym usługi głównie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydzierżawił od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: „Spółka X.”) część nieruchomości wraz z zabudowaniami i infrastrukturą. Na podstawie tej umowy, (zwanej dalej: „Umową Dzierżawy Nieruchomości”), Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki X. comiesięcznych czynszów dzierżawnych o wartości ponad 15.000 zł. Spółka X. wykazuje ww. czynsze dzierżawne jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowuje je podatkiem od towarów i usług według stawki 23% i wykazuje je w swoich deklaracjach VAT. Spółka X. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka X. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dzierżawi od Spółki X. ww. część nieruchomości z zabudowaniami i infrastrukturą do celów prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskiwania przychodów i wydatki na czynsze dzierżawne oraz pozostałe koszty utrzymania dzierżawionej nieruchomości i infrastruktury zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca został poinformowany przez Spółkę X. o umowie dzierżawy, jaką Spółka X. ma zawartą ze spółką Skarbu Państwa, zwaną dalej Spółką Y. Mianowicie Spółka X. od kilku lat dzierżawi od swojego kontrahenta Spółki Y. infrastrukturę kolejową. Spółka Y. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka Y. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, zwanej (dalej: „Umową Dzierżawy Infrastruktury Kolejowej”), Spółka X. zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Spółki Y. comiesięcznych czynszów dzierżawnych w wysokości uzależnionej od ilości przewozów do i z bocznicy kolejowej, w granicach od 6.564,34 zł do 17.274,59 zł miesięcznie plus podatek od towarów i usług według stawki VAT 23%. Spółka X. dzierżawi infrastrukturę kolejową do celów prowadzonej działalności gospodarczej i wydatki na czynsze dzierżawne oraz pozostałe koszty utrzymania dzierżawionej infrastruktury kolejowej zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jest dłużnikiem Spółki X. z racji czynszów dzierżawnych, jakie powinna jej zapłacić na podstawie zawartej Umowy Dzierżawy Nieruchomości. Natomiast Spółka Y. jest wierzycielem Spółki X., któremu Spółka X. powinna zapłacić czynsze dzierżawne na podstawie Umowy Dzierżawy Infrastruktury Kolejowej.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X. istnieje powiązanie polegające na tym, że prezes zarządu Wnioskodawcy jest siostrą prezesa zarządu Spółki X.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń finansowych Wnioskodawcy ze Spółką X. i ze Spółką Y. zastosowano rozliczenie finansowe w oparciu o konstrukcję przekazu uregulowanego w art. 9211\-9215 ustawy Kodeks cywilny oraz instytucję potrącenia przewidzianą w art. 498 ustawy Kodeks cywilny.

W przekazie, o którym mowa w art. 9211 Kodeksu cywilnego i w opisanej sytuacji występują trzy podmioty:

1.  Spółka X., która jako przekazujący w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, wydała swojemu dłużnikowi, jakim jest Wnioskodawca, polecenie przekazu,
2.  Wnioskodawca, który jako przekazany w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, otrzymała od Spółki X. polecenie przekazania należności na rachunek bankowy wskazanego w poleceniu odbiorcy przekazu,
3.  Spółka Y., która jest odbiorcą przekazu (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), a więc podmiotem, któremu Wnioskodawca wpłacił pieniądze na rachunek bankowy.

Spółka X. na podstawie art. 9211 Kodeksu cywilnego poleciła Wnioskodawcy, który jest dłużnikiem Spółki X., by Wnioskodawca zapłacił swoje zobowiązanie na rachunek bankowy wierzyciela Spółki X. to jest Spółki Y. Spółka X. poinformowała swojego wierzyciela, to jest Spółkę Y., że zapłata czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy Dzierżawy Infrastruktury Kolejowej nastąpi na rachunek bankowy Spółki Y. wskazany w fakturze wystawionej przez Spółkę Y. (rachunek bankowy Spółki Y. figuruje na tzw. białej liście). Przy czym zapłata nie nastąpi z rachunku bankowego Spółki X., lecz z rachunku bankowego dłużnika, jakim jest Wnioskodawca. W tym celu Spółka X. wydała Wnioskodawcy stosowne polecenie przekazu wraz z odpisem faktury, jaką otrzymała od Spółki Y. z wykazanym numerem rachunku bankowego Spółki Y., na który to Wnioskodawca przelał ze swojego rachunku bankowego środki pieniężne z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Wnioskodawca nie ma żadnej umowy ze Spółką Y. i jedynie poinformował Spółkę Y., że przelane jej na rachunek bankowy środki pieniężne z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności są tytułem należności jakie ma Spółka X. wobec Spółki Y. W konsekwencji Spółka Y. zaliczyła otrzymane środki pieniężne z rachunku bankowego Wnioskodawcy na poczet czynszów dzierżawnych, jakie Spółka X. zobowiązana była zapłacić na rzecz Spółki Y. w wyniku zawartej Umowy Dzierżawy Infrastruktury Kolejowej.

Następnie dla celów rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką X. zastosowano instytucję potrącenia określoną w art. 498 Kodeksu cywilnego celem skompensowania wzajemnych wierzytelności. Zasady kompensowania wzajemnych należności reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W związku z tym Wnioskodawca zaliczył przekazane (zgodnie z opisanym powyżej poleceniem przekazu) na rachunek bankowy Spółki Y. środki pieniężne na poczet swoich wymagalnych zobowiązań, jakie miał wobec Spółki X. z tytułu czynszów dzierżawnych wynikających z Umowy Dzierżawy Nieruchomości. Wnioskodawca złożył w związku z tym Spółce X. stosowne oświadczenie o potrąceniu należności. W konsekwencji jeden przelew bankowy środków pieniężnych umorzył dwa zobowiązania. To znaczy w wyniku tego jednego przelewu bankowego i oświadczeń o potrąceniu zapłacony został dług, jaki Wnioskodawca miał wobec Spółki X. oraz dług jaki Spółka X. miała wobec Spółki Y.

Dla pełnego obrazu sytuacji jeszcze raz Wnioskodawca przedstawia jak wygląda realizacja przekazu: Wnioskodawca (dłużnik Spółki X., w przepisach k.c. określany mianem „przekazanego”) ma uregulować na rzecz Spółki X. (w przepisach k.c. określana mianem „przekazujący”) swoje zobowiązanie, Spółka X. ma natomiast zobowiązanie do uregulowania na rzecz Spółki Y (w przepisach k.c. określana mianem „odbiorcy przekazu”). Zamiast realizacji płatności z rachunku płatniczego Wnioskodawcy na rachunek bankowy Spółki X. i następnie z rachunku płatniczego Spółki X. na rachunek Spółki Y., godząc się na instytucję przekazu, zrealizowana została jedynie jedna płatność od Wnioskodawcy do Spółki Y., jednakże w wyniku tej płatności dług Wnioskodawcy do Spółki X. i dług Spółki X. do Spółki Y. zostały uregulowane. Zatem Wnioskodawca wykorzystując instytucję przekazu nie realizuje fizycznego przekazania środków pieniężnych do Spółki X. Płatność jest realizowana bezpośrednio między Wnioskodawca i Spółką Y., to Wnioskodawca przekazuje środki pieniężne do Spółki Y. i następuje to każdorazowo za pośrednictwem rachunku płatniczego Wnioskodawcy, a nie Spółki X. i zapłata następuje z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Wykorzystanie przez Wnioskodawcę instytucji przekazu i potrącenia powoduje uproszczenie rozliczeń finansowych, w miejsce dwóch strumieni płatności realizowany jest tylko jeden z jednoczesnym wygaśnięciem obu zobowiązań. Tam gdzie nie dochodzi do fizycznej płatności, czyli na linii Wnioskodawca - Spółka X. ma miejsce uregulowanie zobowiązania w formie innej niż płatność poprzez potrącenie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czynsze dzierżawne (w tym czynsze o wartości ponad 15 tys. zł), jakie uregulował w 2019 r. i w 2020 r. Spółce X. na podstawie zawartej z nią Umowy Dzierżawy Nieruchomości w sytuacji, gdy rozliczenie nastąpiło w formie bezgotówkowej poprzez zapłatę środków pieniężnych na podstawie polecenia przekazu na zasadzie art. 9211 Kodeksu cywilnego na rachunek bankowy wierzyciela Spółki X. to jest Spółki Y. i potrącenia dokonanych w ten sposób płatności z zobowiązaniami, jakie miał Wnioskodawca wobec Spółki X. z tytułu czynszów dzierżawnych wynikających z Umowy Dzierżawy Nieruchomości?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania Wnioskodawcy rozliczone z wykorzystaniem kompensaty lub instytucji przekazu, stanowią dla Wnioskodawcy w całości na zasadach ogólnych koszt uzyskania przychodu bez zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: „ustawą o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Przepis ten zawiera przestanki, od spełnienia których zależy kwalifikacja poszczególnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług -w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku

1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy popr zedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

Przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Wskazane przepisy ustawy CIT, jak i ustawy Prawo przedsiębiorców, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty, instytucji przekazu czy szerzej jakiejkolwiek formy uregulowania zobowiązania w postaci bezgotówkowej. Zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) oraz instytucji przekazu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Art. 498 k.c. stanowi, że:

§ 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Natomiast zgodnie z art. 9211 k.c., kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. W ujęciu praktycznym przekaz to konstrukcja prawna, polegająca na uproszczeniu stosunków między trzema kontrahentami przez ominięcie jednego z nich i spełnienie świadczenia do rąk trzeciego ze zwolnieniem pozostałych. Przedmiotem przekazu mogą być świadczenia pieniężne lub rzeczy zamienne. Ideę instytucji prawnego przekazu zobrazować można następującym przykładem:

Spółka P. (przekazany) jest winna wnioskodawcy (przekazujący) określoną kwotę pieniędzy, z kolei Wnioskodawca taką samą kwotę ma oddać Spółce Y. (odbiorca przekazu). Przy zastosowaniu konstrukcji przekazu - Spółka P. może od razu oddać pieniądze Spółce Y. (pomimo faktu, że pomiędzy Spółką P. i Spółką Y. nie było bezpośredniego stosunku zobowiązaniowego) z tym skutkiem, że wygaśnie dług Spółki P. wobec wnioskodawcy oraz dług wnioskodawcy wobec Spółki Y.

Zarówno w przypadku kompensaty jak i przekazu, w wyniku zastosowania tych instytucji dochodzi do wygaśnięcia określonych zobowiązań mimo, że nie miała miejsca płatność gotówkowa. Mając na względzie zarówno potoczne jak i słownikowe znaczenie pojęcia „płatność”, zdaniem Wnioskodawcy, czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) i czynności przekazu nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję, choć w ich efekcie, pomimo braku transferów środków pieniężnych, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ustawy CIT nie ma zastosowania w przypadku dokonywania potrącenia (kompensaty) lub wykorzystywania instytucji przekazu. W ocenie Wnioskodawcy, istotą nowelizacji ustawy CIT było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata) i przekaz jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązana, powinna być uznana za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d ustawy CIT. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia opisanych czynszów dzierżawnych z tytułu Umowy Dzierżawy Nieruchomości bez względu na ich wartość do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2017 r., Znak: IBPB-1-1.4510.3.2017. 1.PB.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1011. 2016.1.BD.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.881. 2016.1.JP.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.2.2017. 2.BJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychod u.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

W myśl art. 15d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług -w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 15d ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy płatności dokonanej z naruszeniem ust. 1 pkt 2, nie stosuje się, jeżeli zapłata należności przez podatnika została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość), dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751), do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany art. 108a ust. 1a, zgodnie z którym, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. W myśl art. 108a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak wynika z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2018 r., w sprawie stosowania mechanizmu podzielonej płatności podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazywanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz
*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na rachunek rozliczeniowy/SKOK, powiązany z rachunkiem VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, prowadzącym m.in. skład podatkowy i świadczącym usługi głównie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydzierżawił od Spółki X. część nieruchomości wraz z zabudowaniami i infrastrukturą. Na podstawie Umowy Dzierżawy Nieruchomości, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki X. comiesięcznych czynszów dzierżawnych o wartości ponad 15.000 zł. Spółka dzierżawi od Spółki X. ww. część nieruchomości z zabudowaniami i infrastrukturą do celów prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskiwania przychodów i wydatki na czynsze dzierżawne oraz pozostałe koszty utrzymania dzierżawionej nieruchomości i infrastruktury zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca został poinformowany przez Spółkę X. o umowie dzierżawy, jaką Spółka X. ma zawartą ze spółką Skarbu Państwa, Spółką Y. Mianowicie Spółka X. od kilku lat dzierżawi od swojego kontrahenta Spółki Y. infrastrukturę kolejową. Na podstawie zawartej Umowy Dzierżawy Infrastruktury Kolejowej, Spółka X. zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Spółki Y. comiesięcznych czynszów dzierżawnych w wysokości uzależnionej od ilości przewozów do i z bocznicy kolejowej, w granicach od 6.564,34 zł do 17.274,59 zł miesięcznie plus podatek od towarów i usług według stawki VAT 23%. Spółka X. dzierżawi infrastrukturę kolejową do celów prowadzonej działalności gospodarczej i wydatki na czynsze dzierżawne oraz pozostałe koszty utrzymania dzierżawionej infrastruktury kolejowej zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jest dłużnikiem Spółki X. z racji czynszów dzierżawnych, jakie powinna jej zapłacić na podstawie zawartej Umowy Dzierżawy Nieruchomości. Natomiast Spółka Y. jest wierzycielem Spółki X., któremu Spółka X. powinna zapłacić czynsze dzierżawne na podstawie Umowy Dzierżawy Infrastruktury Kolejowej.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką X. istnieje powiązanie polegające na tym, że prezes zarządu Wnioskodawcy jest siostrą prezesa zarządu Spółki X.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń finansowych Wnioskodawcy ze Spółką X. i ze Spółką Y. zastosowano rozliczenie finansowe w oparciu o konstrukcję przekazu uregulowanego w art. 9211\-9215 ustawy Kodeks cywilny oraz instytucję potrącenia przewidzianą w art. 498 ustawy Kodeks cywilny.

Spółka X. poleciła Wnioskodawcy, który jest dłużnikiem Spółki X., by Wnioskodawca zapłacił swoje zobowiązanie na rachunek bankowy wierzyciela Spółki X. to jest Spółki Y. Spółka X. poinformowała swojego wierzyciela, to jest Spółkę Y., że zapłata czynszu dzierżawnego wynikającego z Umowy Dzierżawy Infrastruktury Kolejowej nastąpi na rachunek bankowy Spółki Y. wskazany w fakturze wystawionej przez Spółkę Y. (rachunek bankowy Spółki Y. figuruje na tzw. białej liście). Przy czym zapłata nie nastąpi z rachunku bankowego Spółki X., lecz z rachunku bankowego dłużnika, jakim jest Wnioskodawca. W tym celu Spółka X. wydała Wnioskodawcy stosowne polecenie przekazu wraz z odpisem faktury, jaką otrzymała od Spółki Y. z wykazanym numerem rachunku bankowego Spółki Y., na który to Wnioskodawca przelał ze swojego rachunku bankowego środki pieniężne z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Następnie dla celów rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką X. zastosowano instytucję potrącenia określoną w art. 498 Kodeksu cywilnego celem skompensowania wzajemnych wierzytelności. Wykorzystanie przez Wnioskodawcę instytucji przekazu i potrącenia powoduje uproszczenie rozliczeń finansowych, w miejsce dwóch strumieni płatności realizowany jest tylko jeden z jednoczesnym wygaśnięciem obu zobowiązań. Tam gdzie nie dochodzi do fizycznej płatności, czyli na linii Wnioskodawca - Spółka X. ma miejsce uregulowanie zobowiązania w formie innej niż płatność poprzez potrącenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czynsze dzierżawne (w tym czynsze o wartości ponad 15 tys. zł), jakie uregulował w 2019 r. i 2020 r. Spółce X. na podstawie zawartej z nią Umowy Dzierżawy Nieruchomości w sytuacji, gdy rozliczenie nastąpiło w formie bezgotówkowej poprzez zapłatę środków pieniężnych na podstawie polecenia przekazu na zasadzie art. 9211 Kodeksu cywilnego na rachunek bankowy wierzyciela Spółki X., to jest Spółki Y., i potrącenia dokonanych w ten sposób płatności z zobowiązaniami, jakie miał Wnioskodawca wobec Spółki X. z tytułu czynszów dzierżawnych wynikających z Umowy Dzierżawy Nieruchomości.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z dnia 12 marca 2019 r. (Druk Sejmowy nr 3301), wskazano, że „Odrębną regulację wprowadzono dla zlecenia przelewu związanego z tzw. factoringiem i umów podobnych. Na mocy tego rodzaju umów następuje przekazywanie praw do dokonania zlecenia przelewu związanych z fakturami wystawianymi przez dostawcę towarów lub usług innemu podmiotowi (np. faktorowi) będącego wierzycielem innego stosunku prawnego. Potrzeba takiej regulacji wynika z faktu, że w takiej sytuacji zlecenie przelewu jest dokonywane na rachunek innego podmiotu niż dostawca usługi lub towaru, co nie powinno powodować negatywnych skutków dla dłużnika, o ile przelew jest przekazywany na rachunek tego innego podmiotu, który jest uwidoczniony w wykazie”.

Natomiast z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2018 r. Stosowanie mechanizmu podzielonej płatności (MPP) wynika, iż mechanizm podzielonej płatności co do zasady będzie stosowany przez nabywcę, który będzie regulować w tej formie płatności swojemu dostawcy za nabyte towary lub usługi.

W praktyce może dochodzić do sytuacji, w których płatność przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności zostanie dokonana na rzecz podatnika innego niż dostawca towarów lub usługodawca. Taka sytuacja może wynikać zarówno z pomyłki przy wypełnianiu komunikatu przelewu (złe dane nabywcy), jak i ze świadomego działania (np. płatność realizowana za pośrednictwem firm faktoringowych).

Celem wyeliminowania w ww. przypadkach działań zmierzających do nierozliczenia podatku przez dostawcę lub usługodawcę, wprowadzono mechanizm zabezpieczający w postaci odpowiedzialności solidarnej z dostawcą lub usługodawcą za nierozliczony przez ten podmiot podatek, wynikający z transakcji zapłaconej w mechanizmie podzielonej płatności.

W celu uwolnienia się od tej odpowiedzialności podatnik, który otrzymał na swój rachunek VAT płatność za transakcję, w której nie jest dostawcą lub usługodawcą musi dokonać:

1.  zwrotu otrzymanej płatności na rachunek VAT podatnika, od którego otrzymał tę płatność niezwłocznie po powzięciu informacji o jej otrzymaniu – w przypadku nienależnego otrzymania płatności albo
2.  płatności na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy wskazanego na fakturze w kwocie odpowiadającej wysokości kwoty otrzymanej na swój rachunek VAT – w pozostałych przypadkach (płatności np. w schematach faktoringu).

W obydwu wskazanych powyżej przypadkach dokonanie zwrotu lub dokonanie płatności odbywa się przy użyciu komunikatu przelewu, w którym należy wskazać elementy, o których mowa w art. 108a ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem, w 2019 r. podatnicy zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie zaliczali do kosztów kosztów w części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Od 1 stycznia 2020 r. płatności dotyczące powyższych transakcji powinny być zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT

*   na rzecz czynnych podatników VAT dokonywane przelewem na rachunek z Wykazu podmiotów VAT, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT lub
*   z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, w przypadkach wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, gdy faktura została oznaczona MPP.

Przy czym płatności na rzecz czynnych podatników VAT mogą być dokonane również z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, co wynika z art. 15d ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

W przypadku przekazu ma miejsce jedna płatność (przelew), na skutek której zostają uregulowane dwa zobowiązania.

W myśl art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740), kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

Jeżeli rozliczenie stron następuje w formie przekazu, a przekazany jest dłużnikiem przekazującego, to łączący ich stosunek pokrycia powoduje, że świadczenie przekazanego na rzecz odbiorcy przekazu likwiduje nie tylko dług przekazującego u odbiorcy przekazu, lecz jest zaliczone także na dług przekazanego u przekazującego i likwiduje ten dług. Przekaz nie prowadzi do wzajemnych potrąceń (kompensat) w rozumieniu art. 498 k.c. między przekazującym a przekazanym, jeżeli przekazujący nie jest dłużnikiem przekazanego, a jedynie dłużnikiem odbiorcy przekazu, zaś przekazany, który jest dłużnikiem przekazującego, spłacając jego dług wobec odbiorcy przekazu, likwiduje również do tej wysokości własny dług wobec przekazującego (wyrok SN z dnia 19.01.2011 r.).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czynsze dzierżawne (o wartości ponad 15 tys. zł) regulowane zarówno w roku 2019 r., jak i w roku 2020 w ramach przekazu w rozumieniu art. 9211 Kodeksu cywilnego. Przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2-3 ustawy o CIT, nie obowiązywały w 2019 r., nie mają więc zastosowania do czynszów dzierżawnych regulowanych w tym roku. Natomiast w odniesieniu do czynszów dzierżawnych uregulowanych w 2020 r. zauważyć należy, że dokonując przelewu, Wnioskodawca (przekazany) spełnia świadczenie do rąk odbiorcy przekazu na rachunek wierzyciela Wnioskodawcy (przekazującego). Na skutek dokonania jednego przelewu dochodzi do uregulowania dwóch zobowiązań, tj. zobowiązania wierzyciela Wnioskodawcy wobec odbiorcy przekazu i zobowiązania Wnioskodawcy. Płatność jest dokonana zgodnie z przepisami art. 15d ust. 1 pkt 2-3 ustawy o CIT na rachunek bankowy odbiorcy przekazu znajdujący się w Wykazie podatników VAT z zastosowaniem MPP. Zatem regulowanie zobowiązań we wskazany we wniosku sposób nie skutkuje sankcjami, o których mowa w art. 15d ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach odrębnych podmiotów, a co istotne w odmiennym stanie prawnym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.