Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-873/11-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-27
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu ubytków wyrobów o kodach od CN 2711 12 11 do 2711 19 00 powstałych podczas ich przyjęcia, magazynowania, przeładunku i wydania.
Słowa kluczowe: gaz; magazynowanie; podatek-podatek akcyzowy; produkcja; ubytki; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19.09.2011 r. (data wpływu 20.09.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-873/11-2/KB z dnia 13.09.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu ubytków wyrobów o kodach od CN 2711 12 11 do 2711 19 00 jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ubytków powstałych podczas przyjęcia, magazynowania, przeładunku i wydania przedmiotowych wyrobów;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ubytków powstałych podczas transportu przedmiotowych wyrobów.

UZASADNIENIE

W dniu 20.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu ubytków wyrobów o kodach od CN 2711 12 11 do 2711 19 00 powstałych podczas ich przyjęcia, magazynowania, przeładunku i wydania.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19.09.2011 r. (data wpływu 20.09.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-873/11-2/KB z dnia 13.09.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży przede wszystkim wyrobów akcyzowych. Podstawowe towary wykorzystywane w Spółce to węglowodory gazowe: propan, butan oraz frakcja propanowo - butanowa o kodach od CN 2711 12 11 do 2711 19 00 zwanych dalej „gazem płynnym”.

Spółka posiada rozlewnie gazu płynnego, które uzyskały status składów podatkowych i położone są na terenie całego kraju. Czynności odbywają się w składzie podatkowym i w czasie transportu, a wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zwolnieniem lub z zapłaconą akcyzą.

Na składach podatkowych Spółki w czasie przyjmowania, magazynowania, przeładunku i wydania oraz w transporcie gazu płynnego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniu, powstają ubytki i nadwyżki gazu. Należy zaznaczyć, iż na podstawie art. 85 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz. U. z 2009r Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwana dalej „ustawą”, dla wyrobów akcyzowych i dokonywanych czynności (przyjęcie, magazynowanie, przeładunek, wydanie, transport) zostały ustalone dla Spółki normy dopuszczalne ubytków wyrobów akcyzowych. Spółka przedstawia dotychczas stosowany sposób rozliczania ubytków i ustalania podstawy opodatkowania akcyzą od ponadnormatywnych ubytków czynności określonych powyżej.

Rozliczanie ubytków gazów płynnych z tytułu przyjęcia, magazynowania, przeładunku i wydania wyrobów akcyzowych, odbywało się na bazie rocznej w deklaracji za listopad danego roku podatkowego. Aby stwierdzić, jakie rzeczywiste ubytki powstały Spółka:

1.  obliczała różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym wyrobów na koniec listopada każdego roku oraz stanem rzeczywistym na ten dzień (stan rzeczywisty gazu płynnego w zbiornikach był stwierdzony za pomocą niezalegalizowanych metrologicznie urządzeń pomiarowych w wyniku inwentaryzacji na koniec listopada każdego roku,
2.  obliczała wielkość poszczególnych ubytków rzeczywistych przy przyjęciu, magazynowaniu, przeładunku i wydaniu w odniesieniu do zaewidencjonowanych wielkości przyjętych, magazynowanych, przeładowanych i wydanych wyrobów - za pomocą niezalegalizowanych urządzeń pomiarowych zamontowanych na zbiornikach do magazynowania gazów płynnych,
3.  dokonywała porównania wielkości obliczonych w pkt a) i b) - w przypadku jeśli wielkość obliczona według pkt a) była wyższa od b), wówczas opodatkowywano powstałą różnicę.

Kwota akcyzy należnej od ubytków wykazywana była w deklaracji podatkowej za miesiąc listopad składanej do 25 grudnia i w tym terminie dokonywano wpłaty podatku.

Ubytki z tytułu transportu wyrobów akcyzowych - gazów płynnych obliczano od każdego transportu i rozliczano przy każdej wysyłce. Dla stwierdzenia, czy ubytki dotyczące transportu gazów płynnych przekroczyły normy określone w decyzji wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w zależności od rodzaju środka transportu Spółka dokonywała:

1.  w odniesieniu do każdego transportu gazów płynnych w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego, któremu towarzyszył dokument ADT sprawdzano różnicę pomiędzy ilością wyrobów stwierdzonych przy wysyłce jako „wysłane” a ilością wyrobów stwierdzonych przez odbiorcę jako „otrzymane”,
2.  dla każdej dostawy gazów płynnych ustalone ubytki rzeczywiste porównano z wielkością norm dopuszczalnych ubytków określonych w decyzji administracyjnej wydanej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w zależności od rodzaju środka transportu
3.  w przypadku gdy wielkość ubytków rzeczywistych przekroczyła dopuszczalną normę, Spółka opodatkowywała się akcyzą od powstałej różnicy według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Kwotę należnego podatku akcyzowego Spółka uiszczała w ramach wpłat dziennych (dzień stwierdzenia ubytku na karcie 3 dokumentu ADT) w ciągu 25 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz wykazywała w miesięcznej deklaracji AKC-3.

Towar każdorazowo wydawany był za pomocą zalegalizowanych urządzeń pomiarowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ubytków, naliczanych za okresy roczne, powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy czynnościach przyjęcia, magazynowania, przeładunku i wydania gazów płynnych w obrębie składu podatkowego?
2.  Czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego powstałe ubytki ponadnormatywne podczas transportu gazów płynnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zwolnienia podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC, lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość energetyczna brutto wyrażona w gigadżulach (GJ).

W świetle art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. W myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, „ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych;”

Równocześnie, jak wynika z przepisu art. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.) jej celem jest zapewnienie jednolitości miar i wymaganej dokładności pomiarów wielkości fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei przepis art. 8 tej ustawy w ust. 1 pkt 4 stanowi, iż przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 6, podlegają prawnej kontroli metrologicznej, zaś prawna kontrola metrologiczna przyrządów pomiarowych jest wykonywana przez ich legalizację, która oznacza zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania (art. 8a oraz art. 4 pkt 13 tej ustawy).

Tak więc przepisy metrologiczne regulują jedynie zasady prawnej kontroli metrologicznej jakiej poddawane są przyrządy pomiarowe przez organy administracji miar w formie legalizacji. Instytucja błędów granicznych zbiorników pomiarowych czy innych przyrządów pomiarowych i urządzeń jest ściśle związana z prawem o miarach i jest konsekwencją regulacji prawnych związanych z przyrządami pomiarowymi, natomiast kwestia norm ubytków związana jest ze sferą prawa podatkowego. Jednakże przepisy tejże ustawy, określają również w sposób jednoznaczny, że zbiorniki do magazynowania gazu płynnego nie podlegają prawnej kontroli metrologicznej.

Z przepisów akcyzowych, w tym z Rozporządzenia z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U nr 86 poz. 555 ze zm.) § 5 ust. 2 wynika, iż nie przeprowadza się kontroli obrachunkowej w stosunku do wyrobów energetycznych, które na podstawie przepisów dotyczących warunków prowadzenia składów podatkowych są magazynowane w zbiornikach nie posiadających dowodów legalizacji.

Ocena, czy dane urządzenie lub zbiornik podlega prawnej kontroli metrologicznej, trzeba oceniać przez pryzmat odrębnych przepisów. Przepisy określające zakres przedmiotowy, dotyczący legalizacji urządzeń pomiarowych wynika z przytaczanej powyżej ustawy Prawo o miarach i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Oceniając różnice powstające w czasie przyjęcia, magazynowania, przeładunku i wydania gazu płynnego na podstawie urządzeń pomiarowych zamontowanych na zbiornikach magazynujących gaz płynny, nie sposób pominąć obiektywnie występujących błędów pomiarowych wynikających, nie z faktu tolerancji urządzenia pomiarowego (zgodnie ze świadectwem legalizacji wraz ze wskazanym przedziałem błędu pomiaru) ale z faktu braku takiego urządzenia.

Wydane w tym zakresie przepisy wykonawcze zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. z 2008r Nr 3, poz. 13; zmieniające rozporządzenie z dnia 2 czerwca 2010 r. Dz. U. Nr 110 poz. 727), w § 1 jednoznacznie wskazują że zbiorniki pomiarowe do cieczy określone są jako rodzaj przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej obejmującej zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną oraz legalizację ponowną.

Przez zbiorniki pomiarowe do cieczy, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej rozumie się zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać zbiorniki pomiarowe, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 21 poz. 125), zbiorniki pomiarowe będące przyrządami pomiarowymi, stanowiące wraz z zainstalowanymi w nich urządzeniami jednolity układ pomiarowy, służące do pomiaru objętości cieczy do nich przyjmowanej lub z nich wydawanej, z wyłączeniem gazów płynnych.

Ustawodawca zwolnił zbiorniki do magazynowania gazów płynnych, z tego obowiązku, z uwagi na fakt, iż brak jest urządzeń pomiarowych, których wskazania zapewniałyby wiarygodny pomiar.

W konsekwencji przytoczonych przepisów, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro czynności powodujące ubytki, począwszy od przyjęcia poprzez magazynowanie, przeładunek i wydanie, nalicza się narastająco za okresy roczne, zaś sposób ich ustalania odbywa się za pomocą wskazań urządzeń pomiarowych zamontowanych na zbiornikach magazynujących gazy płynne, które nie podlegają prawnej kontroli metrologicznej, to w taki sposób ustalona ilość wyrobów (gazów płynnych), nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego od ubytków.

Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że w powyższej sytuacji Organ Podatkowy, nie przeprowadza obrachunku rocznego, którego wynik mógłby rodzić ewentualne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wystąpienia ubytków. Zdaniem Spółki, brak obrachunku rocznego przeprowadzanego przez Organ Podatkowy, wynika z przytoczonej przez Spółkę argumentacji, świadczącej o braku opodatkowania ubytków, w opisywanym stanie faktycznym i prawnym.

Według Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie ma więc podstaw, aby wyniki określone za pomocą niezalegalizowanych urządzeń pomiarowych były podstawą do określania ilości wyrobu, która dałaby podstawę do naliczenia Spółce, zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia ubytków.

Ad 2.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wyniku przemieszczania - transportu gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy występują różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Spółka informuje, iż gaz płynny każdorazowo wydawany był za pomocą zalegalizowanych urządzeń pomiarowych.

W ocenie Wnioskodawcy ubytki z tytułu transportu gazów płynnych Spółka powinna obliczać od każdego transportu gazu płynnego dokonanego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Dla ustalenia, czy ubytki dotyczące transportu gazów płynnych przekroczyły normy określone w decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, Spółka powinna dokonać:

1.  określenia różnicy pomiędzy ilością wyrobów stwierdzonych przy wysyłce jako „wysłane” a ilością wyrobów stwierdzonych przez odbiorcę jako otrzymane”,
2.  dla każdej dostawy gazów płynnych ustalone ubytki rzeczywiste porównać z wielkością norm dopuszczalnych ubytków (w zależności od rodzaju środka transportu) określonych w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego,
3.  w przypadku gdy wielkość ubytków rzeczywistych przekroczy dopuszczalną normę, Spółka opodatkowuje powstałą różnicę podatkiem akcyzowym według stawki 695,00 zł/1 000 kilogramów.

Kwotę należnego podatku akcyzowego Spółka powinna uiszczać w ramach wpłat dziennych w ciągu 25 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (dzień stwierdzenia ubytku na karcie 3 dokumentu ADT) oraz wykazywać w miesięcznej deklaracji AKC-4.

W ocenie Spółki, również ubytki wyrobów akcyzowych - gazu płynnego zwolnionych z akcyzy, przemieszczane do podmiotów pośredniczących lub zwolnionych ze względu na przeznaczenie (cel grzewczy), może być zwolniona z podatku akcyzowego, pod warunkiem określenia ubytków nie podlegających opodatkowaniu w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego, wydanej na wniosek Spółki.

Zasady rozliczenia ubytków i sposób naliczenia podatku akcyzowego jest identyczny jak w przedstawionym powyżej sposobie rozliczania ubytków gazu płynnego przemieszczanego w procedurze zawieszonego podatku akcyzowego. Jednakże dokumentem na podstawie, którego odbywa się przemieszczenie i potwierdzenie ilości wydanej i przyjętej, nie jest dokument ADT, a dokument dostawy.

Określenie normy ubytków (na wniosek Spółki) przez właściwego naczelnika urzędu celnego, wynika z art. 85 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, ust. 3 i 4 pkt 1,2 i 3 art. 85 tejże ustawy określa, iż dla każdego składu wydaje się odrębną decyzję oraz przedstawia jakie okoliczności uwzględnia się przy jej wydaniu.

Zdaniem Spółki, w obecnym stanie prawnym można ustalić ubytki nie podlegające opodatkowaniu/normatywne od transportu gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zwolnieniu, bez konieczności ograniczania ich wysokości, wskazanej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 32 poz. 242 z 2009r. ze zm.)

Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 85 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, które zdaniem Spółki, nie dotyczy wyrobów o kodach CN 271112 11 do 27111900 zwanych dalej „gazem płynnym”.

Zgodnie z § 5 w/w rozporządzenia ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  olejów lekkich i preparatów oznaczonych kodami CN od 2710 11 11 do 2710 11 90 oraz ich mieszanin z biokomponentami określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 35, poz. 217 i Nr 99, poz. 666 oraz z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanych dalej „biokomponentami”,
2.  olejów średnich oznaczonych kodami CN od 2710 19 11 do 2710 19 29,
3.  olejów ciężkich oznaczonych kodami CN od 2710 19 31 do 2710 19 69 oraz ich mieszanin z biokomponentami zwanych dalej „paliwami ciekłymi”, w wysokości określonej w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

Jednocześnie zgodnie z uregulowaniem z ust. 1 rozdziału II załącznika nr 4 cytowanego rozporządzenia maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych wynoszą dla:

1.  cystern samochodowych 0,10% od ilości wysłanej
2.  cystern kolejowych 0,5% od ilości wysłanej

Dla potrzeb rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych wprowadzono definicję paliw ciekłych, która zdaniem Spółki - nie obejmuje gazu płynnego.

Określenie normy ubytków (na wniosek Spółki) przez właściwego naczelnika urzędu celnego, wynika z art. 85 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust.1 pkt 20 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, oraz ust. 4 pkt 1,2 i 3 art. 85 tejże ustawy.

Z uwagi na brak określenia maksymalnej normy ubytków gazów płynnych o kodach CN 2711 12 11 do 2711 19 00 w powyższym rozporządzeniu, właściwy Naczelnik Urzędu Celnego na wniosek Spółki, winien przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia lub sprawdzenia materiału dowodowego, które potwierdzi lub niepotwierdzi, wysokości wnioskowanych przez Spółkę ubytków normatywnych, uwzględniając jednocześnie okoliczności wskazane w art. 85 ust. 4 pkt 1,2 i 3.

Po stronie Spółki leży obowiązek, wskazania okoliczności i przedstawienie stosownych materiałów świadczących o wysokości ubytków, które winny być zwolnione z opodatkowania podczas transportu gazów płynnych.

Z powyższego należy wnioskować, że Spółka (wraz z wnioskiem lub na wezwanie Organu podatkowego) powinna przedstawić Organowi podatkowemu, wiarygodne dane/dokumenty/analizy, świadczące o ubytkach powstających w czasie transportu, z uwzględnieniem określonego środka przewozowego.

Naczelnik Urzędu Celnego wydający przedmiotową decyzję powinien poddać ocenie zgromadzony materiał i wydać decyzję ustalającą wysokość ubytków transportowych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ubytków powstałych podczas przyjęcia, magazynowania, przeładunku i wydania przedmiotowych wyrobów;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ubytków powstałych podczas transportu przedmiotowych wyrobów.

W świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby oznaczone kodem 2711 – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe zostały wymienione w poz. 28 załącznika nr 1, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, ww. wyroby są wyrobami energetycznymi. W związku z tym podlegają one regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego.

Zauważyć także należy, iż powyższe wyroby oznaczone kodem CN ex 2711 (gaz ziemny \[mokry\] i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 27 11 29 00) zostały wymienione w poz. 21 załącznika nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/ EWG.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest produkcja wyrobów akcyzowych oraz wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych – art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania są również ubytki wyrobów akcyzowych (…), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a i b ww. ustawy za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 21 ust. 9 ustawy w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, oraz całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie.

Stosownie do art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Zgodnie z § 3 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca wyłącznie na magazynowaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, magazynowanie wyrobów energetycznych i napojów alkoholowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast, w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

Powyższe przepisy wskazują, że prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, w składzie podatkowym podlegają zbiorniki, w których magazynowane są gotowe wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży przede wszystkim wyrobów akcyzowych. Podstawowe towary wykorzystywane w Spółce to węglowodory gazowe: propan, butan oraz frakcja propanowo - butanowa o kodach od CN 2711 12 11 do 2711 19 00. Spółka posiada rozlewnie gazu płynnego, które uzyskały status składów podatkowych i położone są na terenie całego kraju. Czynności odbywają się w składzie podatkowym i w czasie transportu, a wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zwolnieniem lub z zapłaconą akcyzą. Na składach podatkowych Spółki w czasie przyjmowania, magazynowania, przeładunku i wydania oraz w transporcie gazu płynnego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniu, powstają ubytki i nadwyżki gazu. W związku z tym, Wnioskodawca ma wątpliwości czy z tytułu ubytków powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy czynnościach przyjęcia, magazynowania, przeładunku i wydania gazów płynnych powstaje obowiązek podatkowy, a także czy powstałe ubytki ponadnormatywne podczas transportu gazów płynnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zwolnienia podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż opisane w stanie faktycznym ubytki podlegają opodatkowaniu akcyzą i powyższe przepisy nie upoważniają podatnika, ani organu podatkowego do uznania, że w wyniku braku zalegalizowanych zbiorników, w rozumieniu odrębnych przepisów, ubytki takie nie powstają lub nie podlegają akcyzie. Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania ubytków (strat) wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan o kodzie CN 2711, powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od opodatkowania akcyzą tych strat, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów, z tytułu ubytków powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy czynnościach przyjęcia, magazynowania, przeładunku i wydania gazów płynnych w obrębie składu podatkowego powstaje obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnośnie pytania drugiego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powstałe ubytki ponadnormatywne podczas transportu gazów płynnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zwolnienia podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A zatem, w przypadku powstania ubytków gazu płynnego w wysokości przekraczającej normę ustaloną przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, ponadnormatywną ilość ubytków należy opodatkować podatkiem akcyzowym według właściwej stawki akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.