Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-673/10-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-08
Teza: CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem od polskich spółek kapitałowych aportów spełniających wymogi art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2010 r. (data wpływu 16.09.2010 r.) uzupełnionym w dniu 25.11.2010r. o informację o zmianie brzmienia firmy i siedziby Wnoszącego (data wpływu do BKIP w Płocku - fax) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem od polskich spółek kapitałowych aportów spełniających wymogi art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka z o.o. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem od polskich spółek kapitałowych aportów spełniających wymogi art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 25.11.2010r. pismem z dnia 25.11.2010r. Spółka zawiadomiła, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 05.11.2010r. zmieniła brzmienie firmy z „K. Spółka z o.o.” na „V. Spółka z o.o.” oraz siedzibę z W. na R.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego V. (dalej: „V.”).

Podstawową działalnością Grupy V. jest produkcja i handel środkami farmaceutycznymi oraz parafarmaceutycznymi.

W roku 2010 planowane jest połączenie V. z innym koncernem farmaceutycznym – kanadyjskim B.(dalej: „B.”). Połączona firma zachowa nazwę V. (dalej: „Grupa V.” lub „Grupa”). W ramach prowadzonych globalnie działań restrukturyzacyjnych związanych z połączeniem V. i B. rozważana jest konsolidacja w jednym podmiocie należącym do Grupy V. funkcji związanych z rozwojem i zarządzaniem posiadanymi przez Grupę prawami własności intelektualnej, w szczególności markami, patentami, znakami towarowymi i innymi prawami majątkowymi oraz prawami własności przemysłowej, które dotyczą wytwarzanych i sprzedawanych przez Grupę produktów.

Jest to realizacja strategii, która obecnie z powodzeniem funkcjonuje w ramach B. Celem przeprowadzenia tego rodzaju restrukturyzacji jest centralizacja i zwiększenie efektywności działalności związanej z prawami własności intelektualnej, usprawnienie i zapewnienie większej samodzielności działalności związanej z prawami własności intelektualnej (w tym zagwarantowanie sprawnej i kompleksowej obsługi prawnej w odniesieniu do marek, patentów, znaków towarowych oraz innych praw majątkowych (praw autorskich i praw własności przemysłowej) związanych z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Grupę).

Dokonanie wyodrębnienia tego rodzaju działalności ma zapewnić m.in. utrzymanie oraz w maksymalnym możliwym zakresie dalsze wzmacnianie pozycji rynkowej spółek z Grupy, a także dalszą ekspansję w obszarze nowych produktów poprzez zagwarantowanie wzrostu rozpoznawalności znaków towarowych identyfikujących produkty Grupy.

W celu przygotowania się przez spółki z Grupy V. mające siedzibę w Europie Środkowej i Wschodniej do planowanej restrukturyzacji grupowej, która obejmie podmioty należące do Grupy na całym świecie, planowane jest oddzielenie od działalności podstawowej (jaką jest wspomniana produkcja i handel środkami farmaceutycznymi i parafarmaceutycznymi) działalności związanej z posiadaniem, rozwojem i zarządzaniem prawami własności intelektualnej należącymi do spółek (dalej: „Prawa Własności Intelektualnej” lub „Prawa”), w szczególności z:

*   autorskimi prawami majątkowymi, patentami, znakami towarowymi (markami), a także innymi prawami własności przemysłowej dotyczącymi produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Grupy,

*   technologią produkcji (know-how) dotyczącą produktów leczniczych wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Grupy,

*   dokumentacją rejestracyjną (dossier rejestracyjne) związaną z dopuszczeniem do obrotu produktów leczniczych. (Wymagania dotyczące zawartości takiego dossier są określone ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 kwietnia 2010 r. w sprawie sposobu przedstawiania dokumentacji dołączanej do wniosku o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego).

W związku z powyższym m.in. udziałowiec Spółki –P. S.A. (dalej: „P.”) a potencjalnie również inne podmioty z Grupy V. – w tym obecnie na rynku czeskim, słowackim i węgierskim planuje przeniesienie działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej (dalej łącznie: „Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej”) do Spółki w postaci aportu. Należy zaznaczyć, że funkcje wynikające ze specyfiki działalności w branży farmaceutycznej nie będą przenoszone na Spółkę. Oznacza to, że Spółka nie będzie pełniła roli podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) Spółka nie będzie również podmiotem posiadającym pozwolenie o dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego (nie będzie tzw. marketing authorization holder). W każdym przypadku funkcje te będą pełnione przez podmiot, któremu Spółka udostępniać będzie Prawa (np. przez P.). Na późniejszym etapie podjęta zostanie decyzja o sposobie zintegrowania działalności Spółki z taką samą działalnością prowadzoną w Grupie.

Niniejszy wniosek dotyczy konsekwencji podatkowych powstających dla Spółki w związku z otrzymaniem aportu/aportów od polskich spółek kapitałowych (dalej: „Wnoszący Aport”). Konsekwencje podatkowe wynikające w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę aportu od spółek będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi stanowią przedmiot odrębnego zapytania.

Wyodrębniana do Spółki Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej obejmować będzie w szczególności:

*   posiadanie, rozwój i zarządzanie Prawami należącymi już obecnie do Wnoszącego Aport,
*   poszukiwanie i nabywanie nowych Praw Własności Intelektualnej, obejmujące m.in.:
    *   analizy rynku potencjalnych partnerów w celu pozyskiwania nowych marek, patentów, znaków towarowych, a także praw majątkowych (autorskich i praw własności przemysłowej) dotyczących produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnoszącego Aport,
    *   uczestniczenie w negocjacjach dotyczących nabycia tych Praw,
*   budowanie wartości Praw,
*   szacowanie kosztów produkcji przy użyciu Praw nabywanych/pozyskiwanych w ramach kooperacji z innymi podmiotami,
*   prowadzenie rejestru zawartych umów dotyczących nabywania/pozyskiwania Praw,
*   monitorowanie trendów w dziedzinie uwarunkowań patentowych,
*   zlecanie opracowania dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjnego) w odniesieniu do Praw,
*   obsługa kwestii prawnych związanych z posiadanymi Prawami, obejmująca m.in.:
    *   monitorowanie zmian w przepisach prawnych dotyczących Praw,
    *   inicjowanie kroków mających na celu ochronę i utrzymanie Praw,
    *   monitorowanie pod kątem używania Praw przez podmioty nieuprawnione,
*   decydowanie o wykorzystaniu Praw, w tym również
    *   udostępnianie Praw (licencjonowanie),
    *   ocenianie możliwości, jak i zakresu kooperacji z innymi podmiotami w odniesieniu do Praw posiadanych przez Wnoszącego Aport,
*   optymalizacja technologii wytwarzania produktów.

Spółka może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom z Grupy, lub spoza Grupy (w tym również specjalistycznym kancelariom prawnym lub prawno -patentowym).

W zależności od potrzeb biznesowych zakres działania Spółki może ewaluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

Ponieważ Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej jest bardzo rozbudowana oraz stanowi istotny element działalności Wnoszącego Aport ważne jest, aby wyodrębnienie dokonane zostało w sposób, który będzie miał jak najmniejszy wpływ na jego bieżącą działalność.

W celu uporządkowania i zintegrowania zarządzania Prawami w ramach Wnoszącego Aport, planowane jest dokonanie formalnego wyodrębnienia organizacyjnego w strukturach Wnoszącego Aport (dalej: „Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa”). W przypadku Wnoszącego Aport (będącego spółką polską) wyodrębnienie odbędzie się poprzez powołanie oddziału (dalej: Oddział”). W kolejnym kroku nastąpić ma przeniesienie Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) - zorganizowanego zespołu składników majątkowych - do Spółki.

Dla Spółki Działalność związana z Prawami Własności Intelektualnej będzie działalnością podstawową.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport, uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Wnoszącego Aport i ewentualnie innych wewnętrznych aktach o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału będzie także uwzględnione w dokumentacji wewnętrznej Wnoszącego Aport. Wyodrębnienie Oddziału może także być podkreślane np. poprzez uwidacznianie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Wnoszący Aport zgłosi Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego.

Do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z Działalnością związaną z Prawami Własności Intelektualnej, wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Wnoszącego Aport oraz składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa (Oddział) uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa (Oddział) uzyska także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na własne potrzeby (co do zasady, w sposób niezależny od Wnoszącego Aport, w ramach budżetu przypisanego do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału).

W szczególności, w skład Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) wchodzić mogą - stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach Wnoszącego Aport -wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej, tj. środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału); tytuły prawne do korzystania z nieruchomości; aktywa trwałe (np. telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności itp.); surowce (np. próbki materiałów); prenumeraty; należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym); zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału), dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału); inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności (np. umowy z dostawcami mediów, umowy na obsługę administracyjną biura, umowy z biurami tłumaczeń, na usługi pocztowe, itp.); rozrachunki z Wnoszącym Aport; odrębny dla Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe; formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału), itp.

W skład Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) wejdą również Prawa (w tym znaki towarowe, zarówno zarejestrowane już w Urzędzie Patentowym jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną („Zarejestrowane Znaki”) jak i będące w trakcie procedury rejestracji („Znaki w Trakcie Rejestracji”) - w stosunku do których Wnoszący Aport złożył zgłoszenia rejestracyjne oraz prawa autorskie do wykorzystywania dokumentacji rejestracyjnej dotyczącej produktów farmaceutycznych.

Prawa alokowane do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) obejmować będą zarówno Prawa nabyte przez Wnoszącego Aport od podmiotów trzecich (ujęte przez Wnoszącego Aport w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne) jak i Prawa samodzielnie wytworzone / zarejestrowane przez Wnoszącego Aport (niewprowadzone do ewidencji). (Znaki towarowe posiadane przez Wnoszącego Aport były z reguły wytwarzane (opracowywane) i promowane samodzielnie przez Wnoszącego Aport, w związku z czym znaki te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego Aport. Z kolei w skład Praw nabywanych od podmiotów trzecich zazwyczaj wchodziły prawa do dokumentacji rejestracyjnej (dossier rejestracyjne) oraz technologii).

Do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) przyporządkowany / alokowany zostanie również wyodrębniony zespół pracowników Wnoszącego Aport, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa). Możliwe jest, że dla potrzeb funkcjonowania Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału), zatrudniane będą nowe osoby, nie będące dotychczas pracownikami Wnoszącego Aport. Pracownicy ci będą m.in. zapewniali samodzielne funkcjonowanie jednostki jako wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport. W tym zakresie, w ramach przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport zostanie określona charakterystyczna hierarchiczna struktura podległości służbowej pomiędzy pracownikami Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) a pozostałymi pracownikami Wnoszącego Aport (tj. pracownicy alokowani do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Wnoszącego Aport, za wyjątkiem szczebla kierowniczego; ponadto, na szczeblu zarządu Wnoszącego Aport może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność / Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału)). W ramach Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa). Planowane jest, że Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będzie także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez Oddział (w Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) pracowników.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby jednostki będą opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział (Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa) będzie też sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Wnoszącego Aport wyodrębnione będą oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału).

Proces wyodrębnienia Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) w schemacie organizacyjnym Wnoszącego Aport zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa), jak i działalność pozostała u Wnoszącego Aport były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Jak wspomniano powyżej po dokonaniu wyodrębnienia Wnoszący Aport planuje wnieść Oddział (Wyodrębnioną Część Przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy, który to docelowo ma zajmować się Działalnością związaną z Prawami Własności Intelektualnej.

Przedmiot aportu Wnoszącego Aport do Spółki zwiększy kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane Wnoszącemu Aport. Wartość rynkowa Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Wnoszącego Aport rzeczoznawcę). Zgodnie z dokonanymi wstępnymi analizami, wniesienie Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa).

Składniki majątku wchodzące w skład Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) wnoszonego jako wkład niepieniężny do Spółki obejmować będą m.in. składniki majątku, które:

1.  były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnoszącego Aport,
2.  nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnoszącego Aport, ale które w Spółce w momencie wniesienia:
    *   spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (np. Zarejestrowane Znaki) (dalej: „Niewprowadzone Środki Trwałe lub Niewprowadzone WNiP”)
    *   nie będą jeszcze spełniać przesłanek umożliwiających uznanie ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (np. Znaki w Trakcie Rejestracji) (dalej: „Inwestycje w Toku”).

Niezależnie od powyższego, nie jest wykluczone, że (niektóre) otrzymane w dacie aportu składniki majątku nie będą stanowić w Spółce środków trwałych i lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP (dalej: „Pozostałe Składniki Majątkowe”), np. zapasy / należności w tym np. aktywa przeznaczone do sprzedaży / aktywa obrotowe.

Po dokonaniu aportu, Spółka w oparciu o składniki majątku przejęte od Wnoszącego Aport (związane z Oddziałem / (Wyodrębnioną Częścią Przedsiębiorstwa)), będzie kontynuować i rozwijać Działalność związaną z Prawami Własności Intelektualnej. Jednocześnie, z oczywistych względów - dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej - Wnoszący Aport będzie musiał mieć zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z Praw w ramach swojej codziennej działalności gospodarczej. W tym celu Wnoszący Aport zawrze ze Spółką umowę licencyjną (umowy licencyjne), na podstawie której Wnoszący Aport będzie odpłatnie korzystał z Praw. Opłata, którą Wnoszący Aport będzie ponosić na rzecz Spółki z tytułu korzystania z Praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Planowane jest, że Spółka będzie udostępniała Prawa innym podmiotom (zarówno z Grupy V., jak i podmiotom trzecim).

W związku z procesem restrukturyzacji zarządzania prawami własności intelektualnej w ramach Grupy V., o którym mowa powyżej, nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do transferu Działalności związanej z Prawami Własności Intelektualnej, samych praw własności intelektualnej lub innych składników majątku Spółki ze Spółki do innego podmiotu z Grupy V. Nie jest również wykluczone, że Wnoszący Aport zbędzie udziały w Spółce.

Spółka zadała następujące pytanie (w nawiasie nr pytania określony we wniosku):

1.  (2) Czy w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez niego wkładu niepieniężnego w postaci wchodzące w skład Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa), wartość początkową Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP (np. Zarejestrowanych Znaków), stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu ?
2.  (3) Czy w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa) koszt nabycia (cenę nabycia) Inwestycji w Toku (np. Znaków w Trakcie Rejestracji), stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu. W momencie, gdy Inwestycje w Toku będą mogły po ich zakończeniu zostać zakwalifikowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, tak ustalony koszt nabycia (cenę nabycia) po powiększeniu o ewentualne dodatkowe koszty naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania stanowić będzie jego wartość początkową ?
3.  (4) Czy w razie ewentualnej sprzedaży Niewprowadzonych Środków Trwałych lub Niewprowadzonych WNiP (np. Zarejestrowanych Znaków), kosztem uzyskania przychodu będzie dla Wnioskodawcy wartość początkowa Niewprowadzonych Środków Trwałych lub Niewprowadzonych WNiP ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży.
4.  (5) Czy w razie ewentualnej sprzedaży Inwestycji w Toku lub Pozostałych Składników Majątkowych, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie ich koszt nabycia (cena nabycia), ustalony zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, powiększony o ewentualne koszty poniesione do daty sprzedaży. W przypadku, gdyby po nabyciu przez Spółkę Inwestycje w Toku po ich ukończeniu lub Pozostałe Składniki Majątkowe spełniły warunki uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

W przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa), wartość początkową Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP (np. Zarejestrowanych Znaków), stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wówczas wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Jednakże, przepis ten przewiduje wyjątek, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład. W takim przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej takich składników majątku przepis ten nakazuje stosować odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy warunki tzn.:

*   składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (Wnoszący Aport),

*   składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w spółce obejmującej aport (Spółce) oraz

*   jeżeli w związku z aportem powstała dodatnia wartość firmy,

łączna wartość początkową tychże składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w spółce otrzymującej wkład niepieniężny (Spółka) powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami ustawy o PDOP, wartość początkowa Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki powinna zostać ustalona w wysokości sumy ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, biorąc pod uwagę, że:

*   Wyodrębniona Część Przedsiębiorstwa (Oddział) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport ;

*   wniesienie wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnoszącego Aport tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (a więc wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Oddziału),

*   w ramach Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) do Spółki zostaną wniesione składniki majątkowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Wnoszącego Aport,

*   Niewprowadzone Środki Trwałe i Niewprowadzone WNiP będą spełniać przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o PDOP, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie m.in. z art. 16g ust. 10 stosuje się odpowiednio art. 14 tej ustawy. Odesłanie do art. 14 oznacza, iż wartość początkowa poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna odpowiadać ich jednostkowej wartości rynkowej.

Zatem wartością początkową poszczególnych Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP, które Spółka obejmie w związku z aportem Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa), powinna być wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu ustalona odrębnie w odniesieniu do każdego z Niewprowadzonych Środków Trwałych i Niewprowadzonych WNiP.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału (Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa), koszt nabycia Inwestycji w Toku (np. Znaków w Trakcie Rejestracji), stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu. W momencie, gdy Inwestycje w Toku będą mogły po ich zakończeniu zostać zakwalifikowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, tak ustalony koszt nabycia po powiększeniu o ewentualne dodatkowe koszty naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania stanowić będzie jego wartość początkową.

Ustawa o PDOP nie wskazuje wprost, jak należy ustalić koszt nabycia w zakresie Inwestycji w Toku (a więc składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych wniesionych Aportem, a także nie spełniających warunków uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne po aporcie w Spółce).

Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku Inwestycji w Toku powinien znaleźć zastosowanie art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy. Wobec braku odrębnych przepisów, wartość powyższych składników majątku dla celów podatkowych (ich koszt nabycia) należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport (o których mowa w stanowisku Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania nr 2, a więc w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem nabycia w przypadku Inwestycji w Toku powinna być suma ich wartości rynkowej z dnia wniesienia Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) do Spółki.

W kolejnym kroku, przy ustalaniu wartości poszczególnej Inwestycji w Toku ponownie należy odwołać się do analogicznych przepisów regulujących sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a więc do art. 16g ust. 12 ustawy o PDOP w związku z art. 14 tej ustawy.

Zatem, na podstawie argumentacji przytoczonej powyżej w odniesieniu do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia poszczególnych Inwestycji w Toku powinna być wartość rynkowa ustalona odrębnie dla poszczególnych Inwestycji z dnia wniesienia Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału) aportem.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nabyte przez niego Inwestycje w Toku staną się kompletnymi i zdatnymi do użytkowania środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi lub prawnymi, wówczas koszt nabycia Inwestycji w Toku ustalony w powyższy sposób powiększony o ewentualne dodatkowe koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, naliczone do dnia ich przekazania do używania, będzie stanowić ich wartość początkową.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy w razie ewentualnej sprzedaży przez Spółkę Niewprowadzonych Środków Trwałych lub Niewprowadzonych WNiP (np. Zarejestrowanych Znaków), kosztem uzyskania przychodu będzie dla Spółki wartość początkowa Niewprowadzonych Środków Trwałych lub Niewprowadzonych WNiP ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania nr 2, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1ustawy o PDOP.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy, na moment sprzedaży Niewprowadzonych Środków Trwałych oraz Niewprowadzonych WNiP otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową Niewprowadzonych Środków Trwałych oraz Niewprowadzonych WNiP ustaloną dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, pomniejszoną o dokonane przez Spółkę do tego dnia odpisy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży Niewprowadzonych Środków Trwałych oraz Niewprowadzonych WNiP objętych w ramach aportu Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału), kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość początkowa z dnia wniesienia Wyodrębnionej Części Przedsiębiorstwa (Oddziału), ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania nr 2, tj. ich wartość rynkowa z dnia aportu pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży.

Ad.4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie ewentualnej sprzedaży Inwestycji w Toku lub Pozostałych Składników Majątkowych kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich koszt nabycia ustalony zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania nr 3, powiększony o ewentualne koszty poniesione na nie do daty sprzedaży. W przypadku, gdyby po nabyciu przez Spółkę Inwestycje w Toku po ich zakończeniu lub Pozostałe Składniki Majątkowe spełniły warunki uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania nr 3, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie mają zastosowania do przedmiotowych aktywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że od Inwestycji w Toku oraz Pozostałych Składników Majątkowych Spółka nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (za wyjątkiem sytuacji, gdy po ich ukończeniu po objęciu aportu składniki te będą mogły zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), kierując się brzmieniem art. 15 w związku z art. 16 ustawy o PDOP, na moment sprzedaży przedmiotowych składników majątku Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt ich nabycia, ustalony zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym – wg wniosku - w zakresie pytania 3 (tj. w wysokości ich wartości rynkowe z dnia aportu).

Analogicznie, w sytuacji gdyby po objęciu przez Spółkę w ramach aportu składniki te mogły być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne dopiero po pewnym czasie, w przypadku ich zbycia kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość początkowa ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – wg wniosku - w zakresie pytania 3, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.