Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-14/14-5/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymanie i remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania ciągnika do realizacji zdarzeń spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego.

Pismem z dnia z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (ostatecznie uzupełnione pismem z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.).

Gmina K. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca Jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie Gminy.

Za pomocą tej infrastruktury, Gmina świadczy usługi w zakresie odbioru ścieków, na podstawę pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami.

Usługi wykonywane przez Gminę powyższym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek VAT należny wynikający z wystawianych faktur jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

W 2007 r. Gmina dokonała zakupu ciągnika rolniczego wraz z wozem asenizacyjnym. Zakup ciągnika wraz z wozem asenizacyjnym był finansowany ze środków własnych Gminy oraz z pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w x.

Od samego początku - tj. od momentu zakupu przez Gminę ciągnika wraz z wozem asenizacyjnym - jest on wykorzystywany przez Gminę w dwojakich celach:

*   po pierwsze - służy realizacji zadań własnych Gminy nałożonych przepisami prawa (przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym) polegających przykładowo na utrzymaniu dróg gminnych;

*   po drugie - jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. jest wykorzystywany w celu wywozu nieczystości z oczyszczalni gminnych oraz budynków komunalnych będących własnością Gminy oraz w celu naprawy i konserwacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, ciągnik rolniczy wraz z wozem asenizacyjnym jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zakupiony przez Gminę ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym nie jest natomiast wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z eksploatacją ciągnika i wozu asenizacyjnego, Gmina ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem i eksploatacją tych pojazdów, w tym koszty serwisowania, naprawy, części zamiennych i paliwa. Przedmiotowe wydatki dokumentowane są przez dostawców wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim ciągnik jest wykorzystywany dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem ciągnika związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Reasumując, Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem ciągnika do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim wóz asenizacyjny jest wykorzystywany dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest wstanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym jest wykorzystywany przez Gminę dla realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. jest wykorzystywany w celu wywozu nieczystości z oczyszczalni gminnych oraz budynków komunalnych będących własnością Gminy oraz w celu naprawy i konserwacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego.

Uzasadnienie:

Ad. 2

Mając na uwadze fakt, iż Gmina świadczy usługi w zakresie odbioru nieczystości na podstawie zawartych z poszczególnymi mieszkańcami (i innymi podmiotami) pisemnych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika podatku VAT, a świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wykorzystanie ciągnika wraz z wozem asenizacyjnym jest bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wskazanych w opisie stanu faktycznego wydatków związanych z bieżącą obsługą utrzymaniem i ewentualnymi remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego.

Zakupiony przez Gminę ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. jest wykorzystywany w celu wywozu nieczystości z oczyszczalni gminnych oraz budynków komunalnych będących własnością Gminy oraz w celu napraw i konserwacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym jest zatem niezbędny Gminie w celu dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług w zakresie odbioru nieczystości.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż istnieje związek pomiędzy wydatkami na utrzymanie ciągnika i wozu asenizacyjnego a dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-319/13-4/UNR), w której organ potwierdził prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie ciągnika oraz koparki, wykorzystywanych przez gminę na potrzeby czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura ta była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W szczególności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443- 886/12-3/MW), w której uznano, iż: „z uwagi na związek poniesionych wydatków na budowę i bieżące utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oraz utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”,

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443- 774/12-7/MW), w której organ podatkowy potwierdził, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponoszonych po zawarciu umowy cywilnoprawnej;

*   Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443- 1070/12-2/IGo), w której organ podatkowy potwierdził prawo Gminy do odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnych, oczyszczalni, sieci wodociągowych i innych elementów Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2012 r. (sygn. ILPP2/443-650/12-6/EN), w której stwierdzono, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem będą one służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a ponadto Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usługę”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2012 r. (sygn. ILPP2/443- 587/12-6/EN), w której uznano, iż „w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Z uwagi na fakt, iż ciągnik rolniczy wraz z wozem asenizacyjnym jest wykorzystywany w celu wywozu nieczystości z oczyszczalni gminnych oraz budynków komunalnych będących własnością Gminy oraz w celu napraw i konserwacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, należy stwierdzić, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z utrzymaniem ciągnika i wozu oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tym zakupami.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż odliczeniu całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie ciągnika nie stoi na przeszkodzie fakt, że ciągnik może być okazjonalnie wykorzystywany także do innych prac stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami ciągnika.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji, której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 66 ust. 1 oraz art. 90 ust. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż: zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. ….), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I ….), w którym stwierdził, że „skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”;

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. …), który uznał, iż „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika.”

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż „pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ) — uznał, iż: „w sytuacji opisanej we wniosku - dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu „\`(...)\`”) wiązanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż: „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż: „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem paliw silnikowych oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulują przepisy art. 88a w związku z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 do 31 marca 2014 r., w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

\- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 88a ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 do 31 marca 2014 r., (uchylony od 1 kwietnia 2014 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Art. 86a ust. 1 pkt 1, w brzmieniu od 1 kwietnia 2014 r. stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy do dnia 31 marca 2014 r. nie definiowały pojęć: „samochód osobowy” oraz „pojazd samochodowy”.

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jak wskazuje art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm.), „pojazd” oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś „pojazd samochodowy” – pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Dodać należy, że jak wynika to z wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 76 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy Prawo o ruchu drogowym, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w prawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968 z późn. zm.) – załącznik Nr 4 Klasyfikacja pojazdów, Tabela nr 1 – Rodzaje i podrodzaje pojazdów – samochód specjalny, jako podrodzaj pojazdu, może posiadać kategorię homologacyjną: M1, M2, M3, N1, N2, N3. Natomiast pojazdy o kategorii homologacyjnej: L7e (czterokołowiec) oraz L6e (czterokołowiec lekki) zostały zaliczone do odrębnego podrodzaju pojazdów o nazwie – pojazd samochodowy inny. Należy również zauważyć, że przez pojazd, w rozumieniu tego rozporządzenia, w myśl § 1 pkt 5 tego aktu prawnego, należy rozumieć pojazdy, o których mowa w art. 71 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (a więc: pojazd samochodowy, ciągnik rolniczy, pojazd wolnobieżny wchodzący w skład kolejki turystycznej, motorower lub przyczepa).

Zatem należy zauważyć, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z 86a ust. 1 i 88a ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. oraz art. 86 ust. 1 pkt 1 w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. nie dotyczą ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie Gminy. Za pomocą tej infrastruktury, Gmina świadczy usługi w zakresie odbioru ścieków, na podstawę pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami.

Usługi wykonywane przez Gminę powyższym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek VAT należny wynikający z wystawianych faktur jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

W 2007 r. Gmina dokonała zakupu ciągnika rolniczego wraz z wozem asenizacyjnym. Zakup ciągnika wraz z wozem asenizacyjnym był finansowany ze środków własnych Gminy oraz z pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w x.

Od samego początku - tj. od momentu zakupu przez Gminę ciągnika wraz z wozem asenizacyjnym - jest on wykorzystywany przez Gminę w dwojakich celach:

*   po pierwsze - służy realizacji zadań własnych Gminy nałożonych przepisami prawa (przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym) polegających przykładowo na utrzymaniu dróg gminnych;

*   po drugie - jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. jest wykorzystywany w celu wywozu nieczystości z oczyszczalni gminnych oraz budynków komunalnych będących własnością Gminy oraz w celu naprawy i konserwacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, ciągnik rolniczy wraz z wozem asenizacyjnym jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zakupiony przez Gminę ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym nie jest natomiast wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z eksploatacją ciągnika i wozu asenizacyjnego, Gmina ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem i eksploatacją tych pojazdów, w tym koszty serwisowania, naprawy, części zamiennych i paliwa. Przedmiotowe wydatki dokumentowane są przez dostawców wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim ciągnik jest wykorzystywany dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem ciągnika związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem ciągnika do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim wóz asenizacyjny jest wykorzystywany dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym jest wykorzystywany przez Gminę dla realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Ciągnik wraz z wozem asenizacyjnym jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, tj. jest wykorzystywany w celu wywozu nieczystości z oczyszczalni gminnych oraz budynków komunalnych będących własnością Gminy oraz w celu naprawy i konserwacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym istotne jest ustalenie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Wobec powyższego w stosunku do wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego, które są/będą ponoszone przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż jeżeli możliwe jest/będzie przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów czynności tj. opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji gdy dane zakupy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są/nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego. Jednocześnie, mając na uwadze, iż w praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdzie ciągnik i wóz asenizacyjny posłużą wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przykładowo posłużą do utrzymania dróg gminnych) brak jest podstaw do uznania, iż zawsze od wszystkich wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bowiem w przypadku, gdy w danym okresie wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w stosunku do takich wydatków Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymanie i remontami ciągnika oraz wozu asenizacyjnego. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania ciągnika do realizacji zdarzeń spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.