Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-799/12-4/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-06
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż budynków i budowli korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 2.W jaki sposób przyporządkować wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów do sprzedawanych poszczególnych budynków i budowli i czy wartość ta winna być wyodrębniona na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż?
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż budynków; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz sposobu dokumentowania transakcji – **jest prawidłowe**

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy placu utwardzonego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz sposobu przyporządkowania wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu do poszczególnych budynków i budowli– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków i placu utwardzonego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, sposobu przyporządkowania wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów do poszczególnych budynków i budowli oraz sposobu dokumentowania transakcji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniach wniosku)

Wnioskodawca jest firmą produkcyjną oferującą gotowe wyroby metalowe dla przemysłu motoryzacyjnego oraz innych odbiorców branży metalowej. Specjalizuje się w produkcji klap zabudowy karoserii dla przemysłu transportowego. Proces produkcyjny w całości odbywa się na wyspecjalizowanych liniach w halach będących własnością Wnioskodawcy.

W październiku 2008 roku Wnioskodawca nabył nieruchomość, na której posadowionych jest kilka budynków i budowla (plac utwardzony). Wnioskodawca budynki zamierzał przeznaczyć na magazyny lub przystosować pod nową linię produkcyjną. W związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ówczesnym brzmieniu, sprzedaż budynków i budowli została przez naszego kontrahenta prawidłowo uznana za dostawę towaru używanego, zatem została zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ budynki wymagały dostosowania do potrzeb Wnioskodawcy, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i oddane do użytkowania, podobnie jak związany z nimi plac. Dwa budynki zostały poddane ulepszeniu przez kolejne dwa lata. Dalsze nakłady ulepszające będą jeszcze poniesione przed zbyciem nieruchomości.

Wydatki przeznaczone na ulepszenie w części wynikającej z faktur VAT znacząco przekroczyły 30% wartości początkowej tych dwóch budynków, tj. wartości zakupu hali. Podatek VAT z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ulepszeniem budynku był przez Wnioskodawcę odliczany, ponieważ dotyczył zakupów na cele sprzedaży opodatkowanej.

W tym czasie z powodu zmiany koncepcji dalszego rozwoju firmy, Wnioskodawca zrezygnował z planów przenoszenia części produkcji lub magazynów w nowe miejsce. W związku z tym Wnioskodawca ma zamiar sprzedać całą nieruchomość bez jej wprowadzania do użytkowania do ewidencji środków trwałych, przeznaczając środki z jej sprzedaży na dalszy rozwój firmy. Do chwili zbycia budynki i budowle stanowiące tę nieruchomość nie będą wykorzystywane na potrzeby Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. Wnioskodawca podał, iż: S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza budynkami, na które poniesiono wydatki na ulepszenie, na przedmiotowej nieruchomości znajdują się dwa inne budynki: budynek garażowy i budynek zbrojarni. Pozostałe budynki, niepoddane ulepszeniu, są trwale związane z gruntem. Budynki ulepszone są trwale związane z gruntem. Plac utwardzony jest trwale związany z gruntem. Plac jest utwardzony wylewką betonową. Budynki ulepszone są sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do grupy 125 „Budynki przemysłowe i magazynowe” natomiast pozostałe budynki do tej samej grupy (budynek zbrojarni) oraz do grupy 124 „Budynki transportu i łączności” (budynek garażowy). Żaden z budynków znajdujących się na działce, jak również plac utwardzony, nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż budynków i budowli korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  W jaki sposób przyporządkować wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów do sprzedawanych poszczególnych budynków i budowli i czy wartość ta winna być wyodrębniona na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W związku tym należy zdaniem Wnioskodawcy, należy rozróżnić tu dwie sytuacje.

Pierwsza sytuacja związana jest z budynkami, które zostały ulepszone, zaś nakłady na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej lub przekroczą ten poziom do dnia ich zbycia przez Wnioskodawcę. W świetle ustawowej definicji z art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ potencjalny nabywca tych ulepszonych budynków stanie się pierwszym użytkownikiem hal po jej ulepszeniu, wystąpi pierwsze zasiedlenie. W związku z tym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaż tych budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Równocześnie nie może mieć także zastosowania pkt 10a tego samego przepisu ze względu na fakt, że Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, których suma jest wyższa niż 30% ceny nabycia. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż tych budynków w tym przypadku nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co za tym idzie, w przypadku ich sprzedaży Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywać korekty podatku naliczonego, który obniżał kwoty podatku należnego.

Inna natomiast sytuacja faktyczna i prawna ma miejsce w przypadku budynków i budowli (plac), które do dnia sprzedaży nie będą ulepszone lub będą, ale wydatki na ulepszenie będą niższe niż 30% wartości początkowej. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ ich dostawa nie będzie uznana za pierwsze zasiedlenie oraz od pierwszego zasiedlenia do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem co do zasady te budynki i budowle będą objęte zwolnieniem od podatku. Równocześnie jednak Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, przy zachowaniu warunków zawartych w tym przepisie oraz w ust. 11.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Brakuje jednak w tym przepisie wskazówki, w jaki sposób przyporządkować wartość gruntów do budynków i budowli w sytuacji, gdy na jednej działce znajduje się kilka zabudowań.

W przypadku Wnioskodawcy niemożliwe jest zastosowanie podziału według kryterium funkcjonalności, ze względu na rozmieszczenie budynków, które tworzą kompleks w kształcie litery L, wokół którego znajduje się niewielki kawałek terenu zielonego (trawnika) oraz plac utwardzony. Nie sposób ustalić, który fragment trawnika należałoby przyporządkować, któremu z budynków, ponieważ otoczenie kompleksu nie pełni żadnej dodatkowej funkcji.

Równocześnie niezgodne ze stanem rzeczywistym byłoby naszym zdaniem zastosowanie kryterium wartościowego. Część budynków uległa ulepszeniu, a wydatki związane z tym ulepszeniem są znaczące, gdyż wyraźnie przekraczają 30% wartości początkowej. Zastosowanie kryterium wartościowego oznaczałoby w konsekwencji, że wraz ze wzrostem nakładów na ulepszenie wzrastałaby, także powierzchnia gruntu przyporządkowanego ulepszanym budynkom kosztem powierzchni przyporządkowanej budynkom nieulepszanym. Nieprawidłowe byłoby również zastosowanie podziału gruntów poprzez proporcję nie tylko do wszystkich budynków, lecz także do budowli znajdujących się na działce, ponieważ można przyjąć, że plac związany jest wyłącznie z taką powierzchnią gruntu, jaka leży bezpośrednio pod nim, i w przeciwieństwie do budynków nie wymaga dostępu do niego z każdej strony. Ponadto plac utwardzony stanowi ok. połowy powierzchni całego gruntu i przy jego uwzględnieniu przy takim przyporządkowywaniu pozostałego gruntu należałoby uznać, że także ok. połowy tego pozostałego gruntu jest związana z tym placem, gdy w rzeczywistości ten grunt (trawnik) nie ma żadnego związku z placem utwardzonym. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, najwłaściwsze będzie przydzielenie do placu utwardzonego wyłącznie gruntu leżącego bezpośrednio pod nim, oraz dokonanie proporcjonalnego podziału powierzchni pozostałej części działki, w odniesieniu do powierzchni zabudowy (nie zaś do wartości) poszczególnych budynków. Przy tym uważamy, że z art. 29 ust. 5 ustawy wynika, że w fakturze nie powinna zostać wyodrębniona wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu przyporządkowana konkretnemu budynkowi lub budowli, co najwyżej w opisie przedmiotu sprzedaży można zaznaczyć, że jest nim określony budynek lub budowla wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz sposobu dokumentowania transakcji – uznaje się **za prawidłowe**

*   zwolnienia z opodatkowania dostawy placu utwardzonego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz sposobu przyporządkowania wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu do poszczególnych budynków i budowli– uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. z 2010r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, iż przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, wdrodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie powyższej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 5ust. 1. faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży ocharakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2008 r. nabył nieruchomość, na której posadowionych jest kilka budynków i plac utwardzony. Nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze sprzedaży. Transakcja ta korzystała ze zwolnienia z opodatkowania. Wnioskodawca budynki zamierzał przeznaczyć na magazyny lub przystosować pod nową linię produkcyjną. Ponieważ budynki wymagały dostosowania do potrzeb Wnioskodawcy, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i oddane do użytkowania, podobnie jak związany z nimi plac. Dwa budynki zostały poddane ulepszeniu przez kolejne dwa lata. Dalsze nakłady ulepszające będą jeszcze poniesione przed zbyciem nieruchomości.

Wydatki przeznaczone na ulepszenie w części wynikającej z faktur VAT znacząco przekroczyły 30% wartości początkowej tych dwóch budynków. Podatek VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ulepszeniem budynku był przez Wnioskodawcę odliczany, ponieważ dotyczył zakupów na cele sprzedaży opodatkowanej.

Poza budynkami, na które poniesiono wydatki na ulepszenie, na przedmiotowej nieruchomości znajdują się dwa inne budynki: budynek garażowy i budynek zbrojarni. Budynki, niepoddane ulepszeniu, są trwale związane z gruntem. Budynki ulepszone są trwale związane z gruntem. Plac utwardzony jest trwale związany z gruntem. Plac jest utwardzony wylewką betonową. Budynki ulepszone są sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do grupy 125 „Budynki przemysłowe i magazynowe”. Budynek zbrojarni został sklasyfikowany do tej samej grupy a budynek garażowy do grupy 124 „Budynki transportu i łączności”. Żaden z budynków znajdujących się na działce, jak również plac utwardzony, nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż planowana sprzedaż dwóch budynków ulepszonych będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia po ich ulepszeniu. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy wydatki przeznaczone na ulepszenie znacząco przekroczyły 30% wartości początkowej tych dwóch budynków. Ww. dwa budynki – jak wskazał Wnioskodawca - zostały poddane ulepszeniu przez kolejne dwa lata. Dalsze nakłady ulepszające będą jeszcze poniesione przed zbyciem nieruchomości. A zatem dostawa ww. budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż w stosunku do tych ulepszonych budynków Wnioskodawca ponosił wydatki wyższe niż 30% na ich ulepszenie i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to dostawa przedmiotowych budynków nie będzie podlegała również zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. budynków będzie opodatkowana stawką podatkową – 23%.

Natomiast dostawa budynku garażowego i budynku zbrojarni, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Do pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą nabycia nieruchomości w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków upłynie okres nie krótszy niż 2 lata. Zatem opierając się na przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku przedmiotowej dostawy, nie będzie miał zastosowania żaden z wyjątków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, sprzedaż przedmiotowych budynków, o których mowa we wniosku będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do znajdującego się na terenie przedmiotowej działki placu utwardzonego należy zauważyć, iż wymieniony przez Spółkę plac mimo, iż Wnioskodawca określa go jako budowlę, to zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się on w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem placu wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, plac stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

W konsekwencji powyższego z uwagi na fakt, iż plac utwardzony stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, nie znajdzie tu zastosowania § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt.

Należy zatem zauważyć, iż plac będzie stanowił grunt, który w odpowiednich proporcjach będzie przypisany do budynków, których dostawa będzie zwolniona z opodatkowania jak i tych opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, iż sprzedaży będzie podlegać prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, przy czym ich dostawa w odniesieniu do dwóch budynków poddanych ulepszeniu będzie opodatkowana stawką 23% a w odniesieniu do dwóch budynków niepoddanych ulepszeniu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania. Zatem zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przypisanego do budynku garażowego i budynku zbrojarni korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, przypisanego do dwóch budynków poddanych ulepszeniu podlega opodatkowaniu stawką 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będą: prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki, których sprzedaż korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, a także prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, należy przypisać części prawa wieczystego użytkowania gruntu do posadowionych na nim budynków. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Treść wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca rozważa możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o klucz powierzchniowy. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny - jak wskazano wyżej - jest właściwa.

Wnioskodawca wskazał, iż zastosowanie kryterium wartościowego oznaczałoby, że wraz ze wzrostem nakładów na ulepszenie wzrastałaby, także powierzchnia gruntu przyporządkowanego ulepszanym budynkom kosztem powierzchni przyporządkowanej budynkom nieulepszanym. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie metody klucza powierzchniowego jest najbardziej miarodajne i w sposób właściwy będzie odzwierciedlać opisane zdarzenie. Skoro zatem zdaniem Wnioskodawcy ten typ klucza podziału jest najbardziej miarodajny, to należy uznać, iż ten klucz podziału będzie najwłaściwszy. Nie można się jednak zgodzić z Wnioskodawcą, iż najwłaściwsze będzie przydzielenie do placu utwardzonego wyłącznie gruntu leżącego bezpośrednio pod nim, gdyż plac nie stanowi budowli.

Plac winien zostać potraktowany tak jak pozostały grunt i przypisany wg zastosowanego przez Wnioskodawcę klucza podziału do budynków, których dostawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i budynków, których dostawa ze zwolnienia nie korzysta.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że sprzedaż:

*   budynków poddanych ulepszeniu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu przyporządkowanego do tych budynków, będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% VAT,

*   budynku garażowego i budynku zbrojarni wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu przyporządkowanego do tych budynków będzie podlegać zwolnieniu.

Faktura dokumentująca ww. sprzedaż musi spełniać wymogi, o których mowa w ww. § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, m.in. wskazanie na fakturze nazwy (rodzaju) sprzedawanego towaru oraz wartość sprzedaży netto.

Zatem w przypadku dokonywania dostawy będącej przedmiotem zapytania, w wystawionej fakturze Wnioskodawca winien wykazać zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego wraz z budynkami - jako całości - tj. bez dzielenia dostawy prawa wieczystego gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dotyczące gruntu i budynków.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie wystąpi dostawa opodatkowana stawką 23% oraz dostawa zwolniona z opodatkowania Wnioskodawca dokonując przedmiotowej dostawy będzie zobowiązany odrębnie wykazać dostawę budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów opodatkowaną wg stawki 23% oraz odrębnie dostawę budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów zwolnioną z opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.