Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-273/11-7/16-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-18
Teza: Czy jeżeli lokale mieszkalne powstały po przebudowie części budynku w 2009 r. to należy je opodatkować według zasad obowiązujących w 2009 r., czy w 2008 r.? – chodzi o przeznaczenie uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego lub zapłatę podatku dochodowego od różnicy ceny sprzedaży i zakupu.
Słowa kluczowe: adaptacja; budowa-zakończenie budowy; budynek-budynek mieszkalny; koszt-koszt wytworzenia; lokal-odrębna własność lokalu; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wybudowanie; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4014/13 (data wpływu 21 marca 2016 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 231/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 kwietnia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-273/11-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 stycznia 2012 r., następnie w dniu 20 stycznia 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 18 stycznia 2012 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2008 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość-część budynku jako współwłasność małżeńską. Była to nieruchomość nazwana jako „lokal użytkowy” w budynku wielolokalowym. Zakupiony lokal użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy i był wykorzystywany jako biuro do końca stycznia 2009 r. Podatek od nieruchomości był także opłacany z tytułu lokalu użytkowego w tym okresie (tak jak przed zakupem nieruchomości). Wnioskodawca chciał wykonać przebudowę tego lokalu, ale okazało się, że nie spełnia on wymogów lokalu na działalność gospodarczą. Podjął w związku z tym decyzję przebudowy tego lokalu, składającego się z kondygnacji strychowej budynku oraz trzech pomieszczeń na klatce schodowej – na dwa mieszkania. Wnioskodawca uzyskał stosowne decyzje administracyjne na zmianę funkcji, na mieszkalną w 2009 r. (pozwolenie budowlane, zgłoszenia robót, itd.). Oddzielnie sprzedał dwa powstałe mieszkania po przebudowie. Z chwilą przekwalifikowania na cele mieszkalne, tj. w 2009 r. zmienił podatek od nieruchomości na dotyczący mieszkań. W 2009 r. oraz w 2010 r. zostały wybudowane dwa mieszkania, które Wnioskodawca sprzedał w 2010 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. Wnioskodawca podał, że z chwilą przekształcenia lokalu użytkowego na dwa mieszkania nieruchomość została wykreślona z ewidencji środków trwałych Jego firmy oraz, że oba mieszkania, jak i wcześniej istniejący lokal użytkowy, zostały nabyte i sprzedane jako współwłasność małżeńska. Ponadto dodał, że w momencie sprzedaży mieszkań prowadził działalność gospodarczą – zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – w zakresie:

*   45.33.A - Wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych,

*   45.33.B - Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych,

*   45.33.C - Wykonywanie instalacji gazowych,

*   45.25.C - Wykonywanie robót budowalnych w zakresie wznoszenia konstrukcji stalowych,

*   45.43.A - Posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian,

*   45.22.Z - Wykonywanie konstrukcji pokryć dachowych,

*   74.20.A - Działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego,

*   55.40.Z - Bary.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli lokale mieszkalne powstały po przebudowie części budynku w 2009 r. to należy je opodatkować według zasad obowiązujących w 2009 r., czy w 2008 r.? – chodzi o przeznaczenie uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego lub zapłatę podatku dochodowego od różnicy ceny sprzedaży i zakupu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość zakupiona na działalność gospodarczą w 2008 r. stanowiła jeden lokal. Jako, że był to lokal użytkowy Wnioskodawca nie mógł się w nim zameldować, aby skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Przebudowa lokalu na dwa mieszkania stanowiła jedyny logiczny sposób na zagospodarowanie zakupionej nieruchomości. Mieszkania powstały – zostały wybudowane „od nowa” w 2009 r. i 2010 r. – wobec powyższego należy traktować je jako powstałe (nabyte) w tym roku i powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym według zasad z 2009 r. – tj. kwota sprzedaży może być wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego.

W dniu 30 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-273/11-4/KSU, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził, że z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2008 r., a jej sprzedaży dokonano w 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy oceniać na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wyżej wymienioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-273/11-4/KSU, doręczono Wnioskodawcy w dniu 3 lutego 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa i ponowne rozpatrzenie sprawy.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 7 marca 2012 r., Nr IPTPB1/415W-4/12-2/KSU (doręczonej w dniu 12 marca 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w dniu 10 kwietnia 2012 r., Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 8 kwietnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.), w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 9 maja 2012 r., Nr IPTPB1/4160-2/12-2/KSU, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 164/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-273/11-4/KSU.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postawionego pytania w przedstawionym stanie faktycznym miała treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). W myśl wskazanego przepisu, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania prawidłowej interpretacji istotne jest ustalenie znaczenia pojęć użytych w przywołanym przepisie, a mianowicie zdefiniowania co oznacza nabycie nieruchomości i jej wybudowanie (oddanie do użytkowania). O ile w sprawie nie budzi wątpliwości, co oznacza termin nabycie, do którego niewątpliwie zaliczyć należy fakt zakupu lokalu użytkowego w 2008 r. na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to zdaniem Sądu, Organ wydając zaskarżoną interpretację w ogóle nie odniósł się do kwestii wybudowania (oddania do użytkowania) dwóch mieszkań, które powstały z zakupionego lokalu użytkowego w 2009 r. i w 2010 r.

Podniesiono następnie, że w treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej posłużono się pojęciem wybudowania (oddania do użytkowania), zatem Organ wydając interpretację powinien zdekodować znaczenie tych pojęć, a jeżeli nie zawarto ich definicji w ustawie podatkowej, zastosowanie winna znaleźć wykładnia systemowa. Jednakże Organ pozostawił te kwestie poza sferą swoich rozważań, przyjmując, że dla oceny skutków podatkowych zbycia nieruchomości istotna jest data jej nabycia, a nie data poniesienia nakładów na przebudowę. W ocenie Sądu takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią wskazanego wyżej przepisu, bowiem „nabycie” i „wybudowanie (oddanie do użytkowania)” stanowią dwie odrębne i niezależne od siebie przesłanki, które Organ powinien rozważyć i przeanalizować w kontekście przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego. Oznacza to konieczność zdefiniowania pojęcia „wybudowania” i ustalenia czy „przebudowa” dokonana przez Wnioskodawcę może być utożsamiana z tym pojęciem. Jednocześnie Sąd zauważył, że wprawdzie Organ w odpowiedzi na skargę wskazał, odwołując się do prawa budowlanego, na definicję zmiany sposobu użytkowania i podkreślił, że w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia lokalu niemieszkalnego na dwa lokale mieszkalne zmieniła się kwalifikacja przychodów z ich zbycia, jednak czynność ta nie miała wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak elementów związanych z rozważeniem tych kwestii zabrakło w wydanej interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, że Organ winien rozważyć i ocenić, czy do dwóch mieszkań, które sprzedano w 2010 r., ma zastosowanie art. 8 ustawy zmieniającej, co oznacza konieczność zdekodowania pojęć użytych w tym przepisie, a warunkujących stosowanie zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wymaga to odniesienia się przez Organ w wydanej interpretacji do obu elementów warunkujących stosowanie zasad obowiązujących w 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy sprzedawane w roku 2010 mieszkania zostały nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W dniu 5 listopada 2012 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 164/12.

Mając na uwadze powołany wyrok, oceniając ponownie cel złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych, tut. Organ ponownie przeanalizował sprawę i rozpatrzył przedmiotowy wniosek z dnia 1 listopada 2011 r.

W dniu 17 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt SA/Op 164/12, wydał interpretację indywidualną z dnia 17 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-273/11-6/12-S/KSU, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził w powyższej interpretacji, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca przedmiotowe lokale mieszkalne, powstałe w wyniku przekształcenia lokalu użytkowego, nabył w 2008 r. (z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby w wyniku przekształcenia w 2009 r. doszło do zwiększenia powierzchni lub udziałów w części wspólnej budynku), a ich sprzedaż nastąpiła w 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy w obu przypadkach sprzedaży lokali stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 21 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 1 lutego 2013 r.) wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 18 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/415W-1/13-2/KSU (doręczonej w dniu 25 lutego 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1415-273/11-6/12-S/KSU, w dniu 18 marca 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.), Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/4160-24/13-2/KSU, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 231/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-273/11-6/12-S/KSU (data doręczenia odpisu wyroku 7 listopada 2013 r.).

W dniu 5 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, Nr IPTRP-4160-90/13-1, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 231/13.

Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4014/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu orzeczenia 21 marca 2016 r.)

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Czyni ona w zasadzie jedyny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zasadnicze znaczenie dla wykładni przywołanego przepisu ma zwrot normatywny „nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)”. O ile rozumienie zawartego w tym zwrocie słowa „nabytych” nie nasuwa wątpliwości, o tyle „wybudowanych” już tak, zwłaszcza, że nie jest on w ustawie definiowany. Zatem wobec braku definicji ustawowej, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, podobnie zresztą jak i Organ interpretacyjny, zastosowanie winna znaleźć wykładnia językowa w znaczeniu, jakie danemu słowu nadaje język polski a w dalszej kolejności wykładnia systemowa i celowościowa.

Wybudować to wznieść jakiś obiekt, budowlę; zbudować, pobudować (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2009).

Stosując wykładnię systemową najwłaściwszym jest odwołanie się do Prawa budowlanego, a konkretnie art. 3a ust. 6, który pod pojęciem budowa rozumie wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W związku z tym Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni kwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Przyjmując, że skarga ta kwestionowała również prawidłowość zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że i w tym zakresie jej zarzutów nie można podzielić. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie można działań Wnioskodawcy zakwalifikować do przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1887/12, we wskazanym stanie faktycznym doszło do wykonania dwóch nowych samodzielnych lokali mieszkalnych, powstałych w procesie budowy, na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę. Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie takich nieruchomości, które wcześniej nie istniały. Co istotne, jak podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną Wnioskodawca, suma powierzchni dwóch lokali mieszkalnych, jest inna niż nabytego wcześniej lokalu użytkowego, a więc nie zostało spełnione kryterium z art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego.

U podstaw unormowania omawianego zwolnienia legło założenie, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W stanie faktycznym podanym we wniosku, w 2008 r. został nabyty lokal użytkowy, który niewątpliwie nie był przedmiotem sprzedaży w 2010 r. Przedmiotem sprzedaży były dwa lokale mieszkalne, które jeszcze nie istniały w 2008 r. Jak wskazał Wnioskodawca powstały „od nowa”, a więc zostały wybudowane (oddane do użytkowania) w 2009 r. i 2010 r. Tym samym, jak podkreślił zasadnie Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym nie mogła mieć zastosowania regulacja przewidziana w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 231/13 wraz z aktami sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy będzie miała treść art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. W myśl wskazanego przepisu, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sąd wskazał, że stosownie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części udziału lub udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Następnie Sąd podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował pojęcia „wybudowanie”, którym posłużył się zarówno w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, jak też w powołanym art. 10 ust. 8 tej ustawy. Zatem, w praktyce interpretacja tego przepisu może budzić poważne wątpliwości. Zdaniem Sądu, skoro brak jest w powołanych przepisach legalnej definicji pojęcia „wybudowanie” to istnieje konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim, a więc słowo to należy tłumaczyć w myśl sensu, jaki nadaje temu słownik języka polskiego, czyli „postawienie, wzniesienie jakiegoś obiektu”. Także posiłkowe odniesienie się przez Organ w zaskarżonej interpretacji do pojęcia „budowa” zdefiniowanego na gruncie ustawy Prawo budowlane, nie było błędem, skoro definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają.

Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga fakt, że „nabycie”, jak też „wybudowanie” (oddanie do użytkowania) o którym traktuje art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy odnieść do przedmiotu sprzedaży, a więc w przedmiotowej sprawie do lokali mieszkalnych.

Zatem istotne jest gruncie powyższego przepisu, kiedy dwa sprzedane lokale mieszkalne zostały „nabyte” lub „wybudowane” (oddane do użytkowania).

W świetle powyższego, Sąd wskazał, że nie można zgodzić się z oceną prawną dokonaną przez Organ w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe mieszkania zostały nabyte w 2008 r. W 2008 r. został nabyty lokal użytkowy, który niewątpliwie, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, nie był przedmiotem sprzedaży w 2010 r. Przedmiotem sprzedaży były dwa lokale mieszkalne, które jeszcze nie istniały w 2008 r. Jak wskazał Wnioskodawca, powstały one „od nowa”, a więc zostały wzniesione, wybudowane w 2009 r. i w 2010 r.

Tym samym, nieuzasadnione było odnoszenie daty nabycia nieruchomości użytkowej do daty wybudowania spornych lokali mieszkalnych.

Sąd nie podzielił stanowiska Organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsce wybudowanie lokali mieszkalnych, a przebudowa lokalu użytkowego na dwa odrębne lokale i zmianą sposobu ich użytkowania na cele mieszkalne, a taka sytuacja nie mieści się w pojęciu „wybudowanie” (oddanie do użytkowania), o którym mowa w powoływanym przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaprezentowany w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1887/12, że „wybudowanie” oznacza stworzenie budowli, tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. Za taki natomiast należy uznać lokal mieszkalny.

Zdaniem Sądu, sprzedane lokale mieszkalne powstały w procesie budowy (jak wskazał Wnioskodawca uzyskał On pozwolenie na budowę). Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie takiej nieruchomości, która wcześniej nie istniała, zmienił się też charakter nowo wybudowanych lokali.

Sad wskazał, że w świetle powyższego, błędnie Organ ocenił, że w sprzedane przez Wnioskodawcę w 2010 r. lokale mieszkalne nie zostały „wybudowane” przez Wnioskodawcę w 2009 r. i 2010 r.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, wybudowanie przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych nastąpiło w 2009 r. i w 2010 r., a to oznaczało, że do zbycia tych nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r, do 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej). Okoliczność nabycia przez Wnioskodawcę lokalu użytkowego w 2008 r. nie ma żadnego znaczenia dla stanu prawnego, na podstawie którego należy określić skutki podatkowe zbycia lokali mieszkalnych.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 7 listopada 2011 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4014/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 231/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie lokalu, nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z żoną w 2008 r. zakupił na współwłasność nieruchomość, jako „lokal użytkowy” w budynku wielolokalowym. Zakupiony lokal użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy i był wykorzystywany jako biuro do końca stycznia 2009 r. Podatek od nieruchomości był także opłacany z tytułu lokalu użytkowego w tym okresie (tak jak przed zakupem nieruchomości). Wnioskodawca chciał wykonać przebudowę tego lokalu, ale okazało się, że nie spełnia on wymogów lokalu na działalność gospodarczą. Podjął w związku z tym decyzję o przebudowie tego lokalu składającego się z kondygnacji strychowej budynku oraz trzech pomieszczeń na klatce schodowej – na dwa mieszkania. Wnioskodawca uzyskał stosowne decyzje administracyjne na zmianę funkcji, na mieszkalną w 2009 r. (pozwolenie budowlane, zgłoszenia robót, itd.). Oddzielnie sprzedał dwa powstałe mieszkania po przebudowie. Z chwilą przekwalifikowania na cele mieszkalne, tj. w 2009 r. zmienił podatek od nieruchomości na dotyczący mieszkań. W 2009 r. oraz w 2010 r. zostały wybudowane dwa mieszkania, które Wnioskodawca sprzedał w 2010 r. Z chwilą przekształcenia lokalu użytkowego na dwa mieszkania, nieruchomość została wykreślona z ewidencji środków trwałych.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, ze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wiążą z datą jej nabycia. Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Interpretacja pojęcia „nabycie” została także przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla oceny skutków podatkowych uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ważne jest ustalenie okresu nabycia lub wybudowania przedmiotowych lokali. Zatem, w przedstawionej sprawie istotne jest ustalenie kiedy doszło do nabycia lokali mieszkalnych, w rezultacie, od końca którego roku kalendarzowego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania istotne znaczenie ma bowiem moment nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa.

W rozpatrywanej sprawie należy po pierwsze ustalić, czy w sytuacji przebudowania w 2009 r. lokalu użytkowego na dwa odrębne lokale mieszkalne nastąpiło nowe wybudowanie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie należy odnieść się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892), która reguluje m.in. kwestie ustanowienia odrębnej własności lokalu. W art. 2 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca stwierdza, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Pod pojęciem samodzielny lokal mieszkalny należy rozumieć wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej − do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Ponadto, jeśli brak jest w powołanych przepisach legalnej definicji pojęcia „wybudowanie” to istnieje konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim, a więc słowo to należy tłumaczyć w myśl sensu, jaki nadaje temu słownik języka polskiego, czyli „postawienie, wzniesienie jakiegoś obiektu”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, wybudowanie przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych nastąpiło w 2009 r. i 2010 r. W związku z tym, ich nabycie nastąpiło w momencie wykonania nowego obiektu budowlanego (dotychczas nieistniejącego) oraz zmiany przeznaczenia przedmiotowego lokalu użytkowego na dwa lokale mieszkalne. Zatem dla oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowych lokali mieszkalnych należy wziąć pod uwagę datę ich wybudowania (oddania do użytkowania), tj. lata 2009 i 2010. W konsekwencji, w obu przypadkach sprzedaży lokali mieszkalnych stosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W konsekwencji, sprzedaż ww. lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę w 2010 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło wybudowanie, a tym samym będzie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. 17 stycznia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.