Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.583.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 czerwca 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej: Doradztwo Prawne. Przeważającym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest: Działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). W latach 2014-2016 (przed założeniem działalności gospodarczej) Wnioskodawca poniósł następujące koszty związane z odbyciem aplikacji radcowskiej: opłaty za 2 lata szkoleniowe, łącznie 12.495,88 zł - potwierdzone przelewami bankowymi wykonanymi z rachunku bankowego Wnioskodawcy oraz fakturą z 17.12.2016 wystawioną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Po zdobyciu uprawnień radcy prawnego w dniu 25.06 2018 r., Wnioskodawca kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą Kancelaria Radcy Prawnego\`(...)\`

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty odbytej w latach 2014-2016 aplikacji radcowskiej w wysokości 12.495,88 zł można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli tak to czy ten koszt dotyczy roku 2018 czyli momentu zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej w latach 2014- 2016, które poprzedziły uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: 1. pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, 2. nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3. być właściwie udokumentowany.

Wydatki związane ze zdobyciem uprawnień radcy prawnego, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontynuując ścieżkę edukacji, po zakończeniu studiów magisterskich, Wnioskodawca podjął decyzję o zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, by móc prowadzić swoją Kancelarię prawną. Zachodzi tutaj związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu. W trakcie trwania aplikacji Wnioskodawca otworzył działalność gospodarczą; rozpoczął współpracę z kancelarią prawną. Aplikacja bezspornie ma na celu podniesienie Jego kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług prawnych. Uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki na kształcenie, pozwoliły Wnioskodawcy nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te przyczyniły się także do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Bez odbycia płatnej aplikacji, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień zawodowych, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu. Tym samym związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami na odbycie aplikacji a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzeniem kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza zdobyte podczas odbywania aplikacji są wykorzystane w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Takie stanowisko zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12, z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 869/12 i z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13. Poza tym: Zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2014 r., I SA/Gd 1650/13: „Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii", oraz Wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 2213/13: „Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych („u.r.p.”), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 u.r.p. może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2 u.r.p.). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej (1 czerwca 2016 r.) i wykonuje zawód radcy prawnego od 25.06.2018 r. (od momentu złożenia ślubowania po zaliczonym egzaminie radcowskim, w związku z czym zaktualizowano oznaczenie firmy w CEiDG), to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu Wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja bezspornie ma na celu podniesienie Wnioskodawcy kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów to mogą one zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego (2018 r.) - do miesiąca czerwca 2018 czyli gdy zostały zdobyte uprawnienia - poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 1 czerwca 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Przeważającym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest: Działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). W latach 2014-2016 (przed założeniem działalności gospodarczej) Wnioskodawca poniósł koszty związane z odbyciem aplikacji radcowskiej - opłaty za 2 lata szkoleniowe, łącznie 12.495,88 zł - potwierdzone przelewami bankowymi wykonanymi z rachunku bankowego Wnioskodawcy oraz fakturą z 17.12.2016 wystawioną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Po zdobyciu uprawnień radcy prawnego w dniu 25.06 2018 r., Wnioskodawca kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą Kancelaria Radcy Prawnego\`(...)\`

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej poniesione zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, iż skoro Wnioskodawca poniósł wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że istnieją również orzeczenia przemawiające za słusznością stanowiska tut. Organu, np. wyrok: WSA w Warszawie z dnia 07.10.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3834/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.09.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3806/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.07.2017 r. sygn. akt I SA/Gl 527/17, wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12.

W ostatnim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. (…) W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.