Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.68.2022.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-02
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 Ustawy o CIT nie powstał z uwagi na fakt, że w następstwie Przekształcenia nie doszło do przeszacowania składników majątku Spółki jawnej? 2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Składniki Leasingowane nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dochód-ustalanie dochodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
===========================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową, która posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia (dalej: „Przekształcenie”) spółki jawnej (dalej: „Spółka Jawna”), której wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi (Spółka Jawna nie była tym samym podatnikiem podatku CIT). Wnioskodawca został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 lutego 2022 r. Przekształcenie, o którym mowa powyżej, odbyło się w trybie przewidzianym w ustawie z dnia z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Jest ona również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest firmą założoną w 1992 r. Wnioskodawca (\`(...)\`) w Polsce. Misją Wnioskodawcy jest (\`(...)\`)

Bogata i różnorodna oferta Wnioskodawcy obejmuje produkty w kategoriach: xxx.

Przed Przekształceniem, w ramach prowadzonej działalności Spółka Jawna korzystała ze składników będących jej własnością lub oddanych jej do używania przez firmy leasingowe lub banki na podstawie umów, kwalifikowanych dla celów rachunkowych (na podstawie Ustawy o rachunkowości) jako leasing finansowy, zaś dla celów podatkowych jako tzw. leasing operacyjny tj. spełniających warunki określone zarówno w art. 23b na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.; dalej: „Ustawa o PIT”), jak i w art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT. Oznacza to, że ww. składniki (dalej: „Składniki Leasingowane”) były ujmowane w sprawozdaniu finansowym Spółki Jawnej jako środki trwałe podlegające amortyzacji księgowej (wraz z jednoczesnym ujęciem w bilansie Spółki Jawnej wartości przyszłych zobowiązań wobec firmy leasingowej/banku wynikających z zawartej umowy leasingu), zaś dla celów podatkowych te Składniki Leasingowane nie były traktowane jako środki trwałe i nie podlegały amortyzacji, a jako koszt podatkowy ujmowane były bieżące opłaty leasingowe ponoszone przez Spółkę Jawną w ustalonych okresach na rzecz firmy leasingowej/banku

Z związku z postępującym rozwojem Wnioskodawcy wspólnicy Spółki Jawnej postanowili dokonać przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, Wspólnicy zdecydowali się na skorzystanie przez spółkę z o.o. powstałą w wyniku Przekształcenia (tj. Wnioskodawcę), już począwszy od jej pierwszego roku podatkowego, z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, określonego w Rozdziale 6a ustawy o CIT (art. 28c i nast.) tj. z opodatkowania w formule tzw. „estońskiego CIT” (dalej: „Ryczałt od dochodów spółek”).

W związku z Przekształceniem nie doszło do przeszacowania (tj. zmiany wartości księgowej) wartości składników majątku Spółki Jawnej. W związku z Przekształceniem Wnioskodawca kontynuuje bowiem zasady rachunkowe dotyczące wartości i ujmowania składników majątkowych, które były stosowane przez Spółkę Jawną w szczególności w zakresie wartości ww. składników, jak również zasad ich amortyzacji. Powyższe dotyczy także Składników Leasingowanych.

Wnioskodawca potwierdza, że jako podmiot powstały w wyniku Przekształcenia spełnia wszystkie warunki do objęcia go opodatkowaniem Ryczałtem od dochodów spółek. Analiza spełnienia przez Wnioskodawcę tych warunków nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

### Pytania

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 Ustawy o CIT nie powstał z uwagi na fakt, że w następstwie Przekształcenia nie doszło do przeszacowania składników majątku Spółki jawnej?

2\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Składniki Leasingowane nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 Ustawy o CIT nie powstał ze względu na fakt, że w następstwie Przekształcenia nie doszło do przeszacowania składników majątku Spółki Jawnej.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Składniki Leasingowane nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne.

Ustawą z dnia z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) z dniem 1 stycznia 2021 r. do polskiego systemu podatku dochodowego wprowadzono model opodatkowania podatkiem CIT zakładający brak bieżącego opodatkowania osiąganych przez podatników CIT dochodów (zysków), tak długo jak nie dojdzie do ich wypłaty dla właścicieli/udziałowców lub dochody (zyski) nie zostaną przeznaczone na pokrycie strat. System ten stanowi odstępstwo od funkcjonujących w większości państw klasycznych systemów opodatkowania dochodów przedsiębiorstw polegających na opodatkowaniu dochodu osiągniętego przez podatnika w danym roku podatkowym oraz zysków wypłacanych przez ten podmiot jego wspólnikom (prowadzących do podwójnego ekonomicznego opodatkowania osiąganych przez podatnika CIT dochodów/zysków).

Omawiany system opodatkowana został nazwany „ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych” (z uwagi na jego pierwotny zakres - ograniczony wyłącznie do spółek kapitałowych) i uregulowany zasadniczo w odrębnym rozdziale Ustawy o CIT tj. Rozdziale 6 (przepisy art. 28c i nast.). Część zagadnień odnoszących się ryczałtu od przychodów spółek kapitałowych (zasadniczo regulujących zasady „wejścia” do tego systemu) została ponadto uregulowana w art. 7aa Ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. weszła w życie Nowelizacja Ustawy o CIT - Ustawa z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2076) - obejmująca swoim zakresem również przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (od 2022 r. funkcjonujący jako „Ryczałt od dochodów spółek”).

Zgodnie z Ustawą CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wybór opodatkowania w formie Ryczałtu od dochodów spółek wiąże się w szczególności z obowiązkiem dokonania tzw. wstępnej korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 7aa ust. 1 oraz 2 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT (w przypadku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawna - z uwzględnieniem ust. 9 pkt 1 tego artykułu).

Ponadto, w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, jest on również zobowiązany do wykazania tzw. dochodu z przekształcenia w kwocie odpowiadającej „sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień” (art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT).

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, rozumie się „wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 \[Ustawy o CIT\] lub w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 7aa ust. 6 Ustawy o CIT).

Zgodnie z treścią art. 7aa ust. 8 Ustawy o CIT przepisy ust. 1-7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.

Dochód z przekształcenia podatnik wykazuje w zeznaniu składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek (w przypadku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną - do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek). Dochód ten podlega opodatkowaniu stawką 19%. Dodatkowo, istnieje możliwość rozłożenia płatności podatku z tego tytułu na części w okresie nieprzekraczającym 2 lat, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek.

Z związku z treścią wskazanych powyżej przepisów Wnioskodawca powziął wątpliwość, odnośnie tego, czy w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, znajduje zastosowanie art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 Ustawy o CIT. Wątpliwości te wynikają z treści samego przepisu i braku wypracowanej praktyki. W związku z powyższym Wnioskodawca, w ramach niniejszego wniosku, chce potwierdzić prawidłowość sposobu rozumienia przez niego regulacji określonej w art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, co pozwoli na ustalenie sposobu jej stosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Ad. 1

Cel przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT

Uzasadnienie (Druk nr 643; Dostępny na stronie Sejmu RP pod adresem: https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=643) projektu ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r., wprowadzającej tzw. estoński CIT, bardzo ogólnie odnosi się do instytucji dochodu z przekształcenia uregulowanej w ww. przepisie (wówczas regulowanej w innej jednostce redakcyjnej tj. art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. c). Wspomniane uzasadnienie nie wyjaśnia jednakże metodyki liczenia ewentualnego dochodu z przekształcenia.

Z kolei uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r., pomimo zmiany brzmienia przepisu, nie odnosi się do tej regulacji w żadnym miejscu.

Tym samym ratio legis przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT musi zostać wywiedzione w oparciu o inne podstawy.

Co jednak istotne w tym kontekście, w związku z wątpliwościami odnoszącymi się do treści omawianej regulacji (przedstawionymi w dalszej kolejności), zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie jej celu powinno przyczynić się do właściwego odczytania normy prawnej przez nią kreowanej. Tym samym, z uwagi na niejednoznaczność wykładni językowej art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, niezbędne staje się sięgnięcie po inne metody wykładni, w tym w pierwszej kolejności po wykładnie celowościową. Jest to możliwe o ile wynik zastosowania tej wykładni nie prowadzi do rezultatów wykraczających poza językową treść omawianego przepisu (możliwe sposoby jego wykładni w ramach wykładni językowej). Jak wynika bowiem z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, na gruncie podatkowym wykładnia językowa ma szczególne znaczenie (prymat wykładni językowej) i wyznacza ona granicę dopuszczalnego rozumienia danej regulacji.

Mając powyższe na uwadze, należy w pierwszej kolejności wskazać, że cel ww. regulacji oraz sposób rozumienia regulacji określonej w art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT został przedstawiony w opublikowanym przez Ministra Finansów dokumencie z dnia 23 grudnia 2021 r. pn. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Objaśnienia z 23.12.2021 r.”), który, zgodnie z jego treścią, stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa.

Ministerstwo Finansów - dokonując wyjaśnienia sposobu obliczania wspomnianego dochodu z przekształcenia oraz sytuacji, w których takie opodatkowanie może wystąpić - we wspomnianych powyżej Objaśnieniach z 23.12.2021 r. przedstawiło przykład (Przykład nr 7; str. 15), w którym wyjaśniło, że w stanie faktycznym w nim określonym:

_Dochód z przekształcenia nie wystąpi. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, spółka Y S.A. kontynuuje wycenę składników majątkowych spółki X sp. z o.o., co oznacza że nie doszło do przeszacowania wartości tych składników, będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia._ (W przykładzie tym w wyniku przekształcenia Y S.A. przejęła środki trwałe X sp. z o.o. o wartości rynkowej 1,5 mln zł zgodnie z wyceną przygotowaną na potrzeby przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego, których wartość początkowa wynosiła 1 mln zł zaś suma dokonanych przez X Sp. z o.o. odpisów amortyzacyjnych 250 tys. zł).

Powyższa konkluzja Ministra Finansów w ocenie Wnioskodawcy wskazuje zatem jednoznacznie na ratio legis tej regulacji, którym jest przeciwdziałanie osiąganiu przez podatników Ryczałtu od dochodów, korzyści z uwagi na ewentualne dokonanie na moment przekształcenia przeszacowania (tj. zmianę wartości księgowej) istniejących w spółce przekształcanej (tu: Spółce jawnej) składników majątku. Takie przeszacowanie mogłoby prowadzić do ukosztowienia tzw. „cichych rezerw” (tj. podwyższenia wartości księgowej składnika majątku ponad jego dotychczasową wartość księgową). Innymi słowy ustawodawcy chodziło o to, żeby zastosować ww. opodatkowanie (poprzez opodatkowanie ww. dochodu z przekształcenia) do wspomnianych „cichych rezerw”, które ujawniane byłyby w sprawozdaniu finansowym sporządzanym w związku z przekształceniem, poprzez podwyższenie wartości księgowej składników majątku.

Nałożenie więc opodatkowania na przeszacowywane wartości składników majątku, dokonane w toku przekształcenia formy prawnej danej spółki chcącej skorzystać z Ryczałtu od dochodów spółek, skutkowałoby wyeliminowaniem tychże „cichych rezerw”. Ponieważ w ramach stosowania Ryczałtu od dochodów spółek, wynik rachunkowy jest pośrednio podstawą do obliczenia potencjalnego zobowiązania podatkowego (poprzez dochód/zysk), przeszacowanie takie mogłoby rzutować także na sferę podatkową, na przykład w związku z amortyzacją lub w momencie zbycia składnika majątku o przeszacowanej wartości.

Odnosząc się do wspomnianego przykładu Ministra Finansów można wskazać, że w związku z niedokonaniem przeszacowania wartości składników majątku spółki X sp. z o.o., dalsza ich amortyzacja lub zbycie może prowadzić do wykazania kosztów w kwocie niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych X sp. z o.o., czyli w wysokości 750 tys. zł. Natomiast, gdyby w przykładzie tym miało miejsce omawiane przeszacowanie środków trwałych do ich wartości rynkowej, spółka Y S.A. miałaby możliwość wykazania kosztu w wysokości 1 250 tys. zł. Skutkowałoby to zaniżeniem zysku spółki Y S.A., a tym samym potencjalnego dochodu do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, właśnie tego rodzaju „działaniom optymalizacyjnym” chciał przeciwdziałać projektodawca przepisów o Ryczałcie od dochodów spółek, a instytucja dochodu z przekształcenia służy właśnie identyfikacji takich przeszacowań i skutecznego ich opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż dochód z przekształcenia w ogóle nie powinien powstawać, gdy z działaniem tym (tu: z Przekształceniem) nie wiąże się uzyskanie żadnej korzyści w wymiarze finansowym, czyli przysporzenia po stronie przekształconej spółki (tu: Wnioskodawcy, czyli podmiotu powstałego z przekształcenia Spółki Jawnej), jak też po stronie żadnych innych podmiotów z nimi związanych (np. wspólników Spółki Jawnej). Taka sytuacja - tj. braku korzyści w związku z dokonanym Przekształceniem - występuje w sposób oczywisty w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy ponadto jednoznacznie podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy, nie jest celem omawianej regulacji identyfikacja i opodatkowanie powstałych przed dniem przekształcenia różnic przejściowych pomiędzy wynikiem rachunkowym a podatkowym. Celowi temu służy bowiem tzw. wstępna korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT. Jak wskazano w Objaśnieniach z 23.12.2021 r. w punkcie odnoszącym się do wstępnej korekty (2.2; str. 12):

_(\`(...)\`) interpretując przepis art. 7aa ustawy o CIT \[w zakresie wstępnej korekty - przyp. Wnioskodawcy\] w indywidualnych stanach faktycznych należy mieć na uwadze jego nadrzędny cel, tj. zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów._

Wskazano w nich również, że:

_(\`(...)\`) korekta taka ma zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, że korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT). Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT._

Pomocniczo, na podobny charakter rozumienia przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, wskazuje art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, odnoszący się do określenia podstawy opodatkowania w Ryczałcie od dochodów spółek, który wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zawarte w nawiasie określenie „dochód z tytuły zmiany wartości składników majątku” oraz zestawienie go ze słowem „nadwyżka”, sugeruje, że musi dojść do przeszacowania, aby przepis ten miał zastosowanie. Należy wskazać, że oba przepisy (art. 7aa ust. 2 pkt 3 oraz art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT) są bardzo zbieżne pod względem językowym, co może wskazywać na zbieżne intencje ustawodawcy, co do ich rozumienia.

Mając to na uwadze, każda inna niż zaprezentowana powyżej wykładnia art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, skutkująca opodatkowaniem różnic między wartością bilansową, a wartością podatkową składnika majątku spółki przekształcanej (niewynikająca z przeszacowania w górę jego wartości) mogłaby prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu - raz w ramach wstępnej korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a drugi raz jako dochodu z przekształcenia. Z tej przyczyny taka wykładnia, jako prowadząca do niedającego się zaakceptować aksjologicznie rezultatu, powinna zostać odrzucona w świetle zasady racjonalnego ustawodawcy.

Charakter dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona wykładnia art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT jest wsparta przez argumentację odnoszącą się do charakteru dochodu z przekształcenia, zgodnie z którą dochód z przekształcenia musi mieścić się w ramach pojęcia dochodu funkcjonującego na gruncie Ustawy o CIT. Tym samym, nie stanowi on kategorii dochodu sui generis, oderwanej od znaczenia jakie temu pojęciu nadawane jest przez ustawę o CIT, tj. w oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, o dochodzie z przekształcenia można mówić tylko wówczas, gdy w wyniku dokonania tej operacji (Przekształcenia) po stronie podmiotów w niej uczestniczących (zasadniczo po stronie spółki przekształconej, która rozpoczyna swój byt) doszło do powstania przysporzenia o trwałym charakterze (przyrostu majątku). Należy podkreślić, że takie sytuacje w przypadku przekształceń nie są normą.

Co do zasady bowiem przekształcenie nie generuje żadnych bezpośrednich, ani pośrednich korzyści czy przysporzeń dla podmiotów w nim uczestniczących (o ile w jego ramach nie dochodzi do przeszacowania wartości składników majątku spółki przekształcanej). W sytuacji takich przekształceń niemożliwością jest wskazanie dochodu związanego z przekształceniem, który powinien podlegać opodatkowaniu jako dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT. Dlatego też takie przekształcenie (a co zatem idzie Przekształcenie wskazane w niniejszym wniosku) samo w sobie jest w oczywisty sposób operacją neutralną podatkowo i to właśnie z uwagi na fakt, że wraz z jego dokonaniem nie dochodzi do przeszacowania wartości składników majątku spółki przekształcanej). Dotyczy to także perspektywy podatkowej i wartości podatkowej składników majątku - co potwierdzają liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe np.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 27 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.215.2020.2.AW, w której organ zgodził się z podatnikiem (i odstąpił od przedstawienia uzasadnienie prawnego), że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z o.o. będzie zdarzeniem neutralne podatkowo na gruncie Ustawy o CIT, zarówno dla Spółki przekształcanej (spółki akcyjnej), jak i Spółki przekształconej (spółki z o.o.),

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.78.2020.1.DP;

\- interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.283.2018.1.BKD;

\- interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.40.2017.2.DS.

Należy przy tym zauważyć, że na gruncie przepisów rachunkowych przeszacowanie wartości składników majątku jest czasem możliwe, ale tylko w sytuacji, gdy dane składniki majątku traktowane są jako inwestycje długoterminowe. Wówczas w wyniku przekształcenie spółek faktycznie może powstać dochód w rozumieniu podatkowym. Jak wskazano taka sytuacja jednakże nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z art. 35 ust. 4 Ustawy o rachunkowości, skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych (innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości), powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, będący składową kapitału własnego jednostki. W pozycji tej wykazuje się bowiem m.in. różnice z wyceny długoterminowych aktywów finansowych objętych ewidencją w cenach rynkowych wyższych od cen ich nabycia przez jednostki niestosujące rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych.

Powyższe znajduje ponadto potwierdzenie w treści omawianej regulacji stanowiącej o dochodzie z przekształcenia „w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia\`(...)\`”.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, powinien być rozumiany w ten sposób, że nie generuje on dochodu z przekształcenia wówczas, gdy w związku z przekształceniem nie dochodzi do przeszacowania wartości składników majątku spółki przekształcanej. Jako, że taka sytuacja nie wystąpiła w przypadku Przekształcenia opisanego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Przekształceniem nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 Ustawy o CIT. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego:

_W związku z Przekształceniem nie doszło do przeszacowania (tj. zmiany wartości księgowej) wartości składników majątku Spółki jawnej. W związku z Przekształceniem Spółka z o.o. kontynuuje bowiem zasady rachunkowe dotyczące wartości i ujmowania składników majątkowych, które były stosowane przez Spółkę jawną._

Końcowo należy zwrócić uwagę na samą semantyczną stronę określenia „dochód z przekształcenia”. Abyśmy mieli do czynienia z „dochodem” z „przekształcenia” konieczne jest po pierwsze, aby wystąpiło przysporzenie/korzyść (element dochodowy) oraz żeby wspomniane przysporzenie/korzyść, związane było z samym faktem zmiany formy prawnej prowadzenia działalności (przekształceniem). W związku z powyższym, jeżeli, w wyniku „przekształcenia” nie zostanie wygenerowany „dochód” nie mamy do czynienia z „dochodem z przekształcenia”.

Konkludując, należy stwierdzić, że aby wystąpił dochód z przekształcenia, powinno mieć miejsce nie tyle samo przekształcenie (tj. zmiana na gruncie prawa spółek formy prawnej) spółki pragnącej skorzystać z Ryczałtu od dochodów, co przekształcenie połączone z przeszacowaniem wartości składników majątku dotychczas wykazywanych przez przekształcaną spółkę. Tylko w takiej bowiem sytuacji mogłoby dojść do osiągnięcia przez spółkę przekształconą korzyści, która mogłaby podlegać wykazaniu i ewentualnemu opodatkowaniu na gruncie art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT. Jeżeli więc mamy do czynienia z sytuacją przekształcenia, w której taka korzyść (tj. przeszacowanie wartości składników majątku) nie wystąpi, nie wystąpi również konieczność kalkulacji dochodu z przekształcenia.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego mamy do czynienia z Przekształceniem, w ramach którego nie doszło do przeszacowania (tj. zmiany wartości księgowej) wartości składników majątku Spółki jawnej. W związku z Przekształceniem Wnioskodawca kontynuuje zasady rachunkowe dotyczące wartości i ujmowania składników majątkowych, które były stosowane przez Spółkę Jawną - w szczególności w zakresie wartości ww. składników, jak również zasad ich amortyzacji. W świetle zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Przekształcenie nie skutkowało w takim razie powstaniem dochodu z przekształcenia w rozumieniu art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 Ustawy CIT.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pkt 1 jako nieprawidłowe (jakkolwiek byłaby to zdaniem Wnioskodawcy konkluzja całkowicie nieuprawniona w świetle celu wprowadzenia tej regulacji wyrażonego także w Objaśnieniach z 23.12.2021 r.), w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 Ustawy o CIT nie może być odczytywany także, jako nakaz uwzględnienia w kalkulacji dochodu z przekształcenia, środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę jawną na podstawie umowy, kwalifikowanej na gruncie Ustawy o PIT i Ustawy o CIT do tzw. leasingu operacyjnego, które na gruncie rachunkowym klasyfikowane są do tzw. Leasingu finansowego i jako takie stanowią aktywa jednostki podlegające amortyzacji (Składniki Leasingowane).

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z faktu, że leasing operacyjny na gruncie podatkowym nie stanowi „składnika majątku” podatnika. Przedmiot leasingu operacyjnego, jako pozostający własnością innego niż leasingobiorca podmiotu, jest amortyzowany przez ten inny podmiot i stanowi składnik majątku tego innego podmiotu (a nie Spółki Jawnej).

Należy przy tym zaznaczyć, że pojęcie „składnik majątku” użyte w omawianym przepisie nie jest tożsame z zawartą w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT definicją „składników majątkowych” znajdująca zastosowanie w przypadku ustalania (dodatniej) wartości firmy, która powstaje w przypadku konkretnych transakcji wskazanych przez ustawodawcę np. sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „składnik majątku” pojawia się w licznych innych przepisach Ustawy o CIT np. art. 9 ust. 2g pkt 2, art. 16a i nast. Ustawy o CIT, a kontekst jego użycia w tych przepisach świadczy o tym, że chodzi o składniki wykazywane przez podatnika dla celów podatkowych jako aktywa podmiotu. Jak wskazano, w przypadku leasingu operacyjnego przedmiot leasingu nie stanowi takiego aktywów podatnika, jest on bowiem własnością leasingodawcy, który z tego tytułu dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Leasingobiorca jest wyłącznie zobowiązany do ponoszenia opłat przewidzianych w umowie leasingu. Opłaty te stanowią jego bieżące koszty podatkowe i dlatego też zdaniem Wnioskodawcy takie składniki nie mogą stanowić składników majątku podatnika dla żadnych celów podatkowych.

Odnosząc powyższe do treści art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT należy wskazać, że w przypadku leasingu klasyfikowanego dla celów rachunkowych jako leasingu finansowego, a dla celów podatkowych jako leasingu operacyjnego nie ma możliwości obliczenia „nadwyżki”, o której w nim mowa tj. „nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień”. O istnieniu zaś takiej nadwyżki wartości składników majątku podatnika można bowiem mówić jedynie wówczas, gdy dany składnik majątku posiada zarówno swoją wartość księgową, jak i podatkową. Tylko wówczas można bowiem dokonać porównania wysokości tych wartości, a tym samym ustalenia istnienia takiej nadwyżki.

Co więcej, w konkretnej sytuacji ustalania dochodu z przekształcenia ważna wskazówka została zawarta w art. 7aa ust. 6 Ustawy o CIT, który stanowi, że:

_Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551, 1574 i 1834), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty._

Jasnym jest zatem, że w zakresie ustalania ewentualnego dochodu z przekształcenia, ustawodawcy chodziło zatem o składniki, które mogłyby zostać zbyte przez podatnika oraz, w związku ze zbyciem których, u podatnika pojawiłoby się uprawnienie do rozpoznania ewentualnego kosztu uzyskania przychodów. Z oczywistych zaś względów taka sytuacja nie mogłaby mieć miejsca w przypadku Składników Leasingowanych, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy kupna-sprzedaży w sensie cywilnoprawnym (nie mogą zostać zbyte przez podatnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, nadwyżka, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT (warunkująca powstanie dochodu z przekształcenia), nie wystąpi (nie może być zidentyfikowana) w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych na podstawie umowy kwalifikowanej na gruncie Ustawy o PIT/Ustawy o CIT do tzw. leasingu operacyjnego tj. umowy spełniającej warunki określone w art. 23b Ustawy o PIT/art. 17b Ustawy o CIT, a na gruncie rachunkowym kwalifikowanej do tzw. leasingu finansowego. Składniki te (tj. Składniki Leasingowane):

\- nie były własnością Spółki Jawnej i nie stały się własnością Wnioskodawcy w związku z Przekształceniem (były i są używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego dla celów podatkowych),

\- nie miały przypisanej im wartości podatkowej w ewidencji podatkowej Spółki Jawnej i nie mają przypisanej im wartości podatkowej w ewidencji Wnioskodawcy (ponieważ nie stanowiły i nie stanowią po Przekształceniu środków trwałych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych),

\- nie mogły zostać zbyte przez Spółkę Jawną i nie mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę po Przekształceniu na drodze zawarcia umowy kupna-sprzedaży przez te spółki.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Składniki Leasingowane (z uwagi na wskazane powyżej cechy i status w Spółce Jawnej) nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 8 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Natomiast, art. 7aa ust. 8 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., stanowi:

przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści powyższych przepisów wynika, że na podatników powstałych w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, nałożony został obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia. Dochód ten stanowi kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień.

Z kolei, wartość podatkową składnika majątku, dla celów określenia dochodu z przekształcenia, stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku (art. 7aa ust. 6).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej której wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne. Wnioskodawca został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 lutego 2022 r.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta:

1) ze składników będących jego własnością lub

2) oddanych do używania na podstawie umów leasingowych.

Składniki majątku, które są własnością Wnioskodawcy

W przypadku tej grupy składników, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie powstanie dochód z przekształcenia, tylko z tego powodu, że w następstwie restrukturyzacji nie doszło do przeszacowania składników majątku Spółki Jawnej. Taki wniosek wywodzi Spółka z celu regulacji określonej w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, oraz przykładu nr 7 zawartego w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.

Nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku, ustalona dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień może wynikać z różnego kwalifikowania wydatków na nabycie składników majątkowych do kosztów na podstawie ustawy o CIT i kosztów na podstawie ustawy o rachunkowości.

Należy zauważyć, że z treści przepisów regulujących dochód z przekształcenia nie wynika, że aby dochód taki powstał musi wystąpić przeszacowanie wartości składników majątku spółki przekształcanej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby w przypadku kontynuacji wyceny składników majątkowych spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą, dochód z przekształcenia nie powstał, norma art. 7aa ust. 2 pkt 3 przybrałaby z pewnością inne brzmienie.

Ponadto, należy zauważyć, że wskazany przez Wnioskodawcę przykład nr 7 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, dotyczy konkretnego stanu faktycznego. W opisie wskazano, że w związku z wdrożeniem restrukturyzacji w ramach grupy kapitałowej, w 2021 r. dochodzi do przekształcenia X Sp. z o.o. w Y S.A., w konsekwencji którego Y S.A. przejmie środki trwałe o wartości rynkowej zgodnie z wyceną przygotowaną na potrzeby przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego. Powyższe środki trwałe w spółce przekształconej Y S.A. podlegają kontynuacji wyceny dla celów ustalenia kosztów i wyniku finansowego, tj. zapisie w księgach spółki podlega wartość początkowa i suma dokonanych już odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształcaną. Przywołany przez Wnioskodawcę przykład nie zawiera informacji, z których wynikałoby że mogą wystąpić różnice w wartości składników na gruncie podatkowym i rachunkowym z innych powodów niż ich wycena na dzień przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego.

Składniki majątku leasingowane

Odnośnie zawartych przez Wnioskodawcę przed przekształceniem, umów leasingu, należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, iż przed przekształceniem, w ramach prowadzonej działalności Spółka Jawna korzystała ze składników oddanych jej do używania przez firmy leasingowe lub banki na podstawie umów, kwalifikowanych dla celów rachunkowych (na podstawie Ustawy o rachunkowości) jako leasing finansowy, zaś dla celów podatkowych jako tzw. leasing operacyjny tj. spełniających warunki określone zarówno w art. 23b na gruncie ustawy o PIT, jak i w art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT. Oznacza to, że ww. składniki były ujmowane w sprawozdaniu finansowym Spółki Jawnej jako środki trwałe podlegające amortyzacji księgowej (wraz z jednoczesnym ujęciem w bilansie Spółki Jawnej wartości przyszłych zobowiązań wobec firmy leasingowej/banku wynikających z zawartej umowy leasingu), zaś dla celów podatkowych te Składniki Leasingowane nie były traktowane jako środki trwałe i nie podlegały amortyzacji, a jako koszt podatkowy ujmowane były bieżące opłaty leasingowe ponoszone przez Spółkę Jawną w ustalonych okresach na rzecz firmy leasingowej/banku.

Na tle tak zarysowanego opisu sprawy należy stwierdzić, że nie można ustalić wartości podatkowej na dzień przekształcenia przedmiotu umowy leasingu. Zgodnie bowiem z art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. W przypadku umowy leasingu, dany składnik majątku nie mógłby zostać zbyty przez podatnika. Jednocześnie, w związku z kwalifikacją umowy, jako leasingu operacyjnego nie rozpoznaje się przedmiotu leasingu jako środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT, dla którego można ustalić wartość początkową.

Nie ma zatem możliwości porównania wartości bilansowej i wartości podatkowej składnika majątku, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji do składnika będącego przedmiotem leasingu, przepis art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, co oznacza że nie dojdzie do powstania dochodu z przekształcenia od tego składnika.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- w opisanym stanie faktycznym dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 Ustawy o CIT, nie powstał z uwagi na fakt, że w następstwie Przekształcenia nie doszło do przeszacowania składników majątku Spółki jawnej:

\- w zakresie składników majątku Spółki, które są przedmiotem leasingu jest prawidłowe,

\- w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe,

\- w opisanym stanie faktycznym Składniki Leasingowane nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).