Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-346/11/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-17
Teza: obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

Spółka sprzedała w 2011 r. na rzecz Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Uprawniony organ podatkowy w interpretacji indywidualnej wydanej dla sprzedawcy potwierdził, że sprzedany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowił ZCP - w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W skład ZCP wchodziły m.in. środki trwałe, towary handlowe i produkty (wytworzone przez sprzedawcę). Sprzedawca prowadzi wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Środki trwałe wchodzące w zakres ZCP były przez niego wykorzystywane do tej działalności, a towary handlowe/produkty były przeznaczone do sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT). Dlatego też sprzedawca odliczył całą kwotę VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu wspomnianych składników majątkowych. Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Środki trwałe nabyte w ramach ZCP będą wykorzystywane do tej działalności. Towary handlowe i produkty nabyte w ramach ZCP są przeznaczone do sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT). Sprzedaż ZCP nie podlegała opodatkowaniu VAT-jako transakcja wyłączona z zakresu obowiązywania ustawy o VAT - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, jako nabywca ZCP, może być zobowiązany do korekty odliczenia VAT naliczonego - w szczególności na podstawie art. 91 ustawy o VAT - związanego z nabyciem:

1.  środków trwałych,
2.  towarów handlowych,
3.  produktów,

wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę ZCP, jeśli rzeczy te zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT-em?

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miał on obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego związanego z ww. składnikami majątkowymi. Obowiązek ten mógłby powstać wyłącznie wówczas, gdyby wykorzystał on te składniki majątkowe do działalności zwolnionej z VAT albo niepodlegąjącej temu podatkowi - co nie będzie miało miejsca. Sam fakt zakupu tych rzeczy w ramach ZCP - w transakcji nieobjętej VAT - nie stanowi powodu do dokonania przez Wnioskodawcę korekty VAT odliczonego w związku z nabyciem tych rzeczy.

Przepisy przewidujące obowiązek korekty dotyczą sytuacji w których określony składnik majątkowy od którego odliczono pewną kwotę VAT naliczonego ze względu na jego przeznaczenie, zostaje następnie wykorzystany w sposób, który albo nie daje w ogóle prawa do odliczenia VAT naliczonego, albo prawo to przysługuje w innym zakresie niż pierwotnie ustalone.

Wnioskodawca będzie wykorzystywać wspomniane składniki majątkowe wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT-em, a co więcej - Spółka ta prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT-em. Zatem przy tych założeniach dla Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek korekty odliczenia VAT naliczonego z tytułu jej własnych czynności.

Art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje jednak, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołany przepis wyraźnie przenosi obowiązek ewentualnego dokonania korekty ze sprzedawcy np. ZCP na nabywcę. Należy zatem zastanowić się, czy obowiązek dokonania korekty w analizowanym przypadku spoczywał na sprzedawcy i czy w związku z tym obowiązek ten został przejęty przez Wnioskodawcę na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Obowiązek wymieniony w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przechodzi na nabywcę tylko, jeśli ciążył on na zbywcy ZCP - co potwierdza m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 7 października 2009 r. (I SA/Po 491/09): „W takiej sytuacji znajdzie natomiast zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o PT U, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie nakłada na nabywcę odrębnego od zbywcy obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy."

Korekta dokonywana jest przede wszystkim w związku ze zmianą proporcji, w jakiej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Proporcja ta dotyczy udziału obrotu z transakcji w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w sumie obrotu z tytułu transakcji w związku z którymi prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje i takiego w związku z którymi prawo to nie przysługuje (art. 9O ust. 3 ustawy o VAT).

Jak wskazano na wstępie sprzedawca wykorzystywał ww. składniki majątkowe wyłącznie w związku z działalnością opodatkowaną VAT - a więc taką, w stosunku do której przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego i sprzedawca wykonywał wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Również po nabyciu tych składników w ramach ZCP przez Wnioskodawcę będą one wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej czy niepodlegającej VAT. Tym samym w obu przypadkach proporcja, w jakiej przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do tych składników wynosiła 100% - zarówno dla sprzedawcy jak i dla Wnioskodawcy. Przesądza to, iż korekta w analizowanym przypadku nie powinna być dokonywana, gdyż prawo do odliczenia nie uległo zmianie.

Transakcja sprzedaży ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT - jest to bowiem czynność wyłączona spod zakresu obowiązywania ustawy o VAT. Jednak dokonanie tej czynności przez sprzedawcę nie wpłynęło na zakres prawa do odliczenia VAT - czyli nie wpłynęło to na wielkość wspomnianej proporcji.

Przepis art. 90 ust 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W tym miejscu należy odwołać się do dorobku orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Rugie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00. Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts d u Nord-Pas-de-Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku".

Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Gdyby ewentualnie podatnik chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%. Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wspomina bowiem, że w liczniku uwzględnia się obrót uzyskany z czynności co do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, a w mianowniku tę samą kwotę powiększoną o obrót z tytułu czynności co do których prawo do odliczenia nie przysługuje. W związku z powyższym licznik i mianownik będą równe, skoro czynności będące poza zakresem ustawy o VAT (np. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) nie są czynnościami w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zresztą w odniesieniu do takich czynności nie sposób określać wysokości obrotu - skoro jest to pojęcie ściśle związane z czynnościami objętymi VAT.

Zatem kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy kwota uzyskana przez podatnika podlega przepisom o VAT, czy też nie mają one do niej zastosowania. W drugim przypadku otrzymana kwota nie będzie miała wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19 Dyrektywy 77/388/EWG (tzw. Szósta Dyrektywa), art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE czy w konsekwencji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Pogląd ten potwierdzony został w wyrokach NSA z 30.6.2009 r. (I FSK 903/08 i 904/08), jak i z 8 stycznia 2010 r. (I FSK1605/08).

Tym samym sprzedaż ZCP pozostaje bez wpływu na proporcję (wynoszącą 100%) obliczaną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i tym samym nie powoduje konieczności korekty odliczonego VAT na podstawie art. 91 ust. 1 czy ust. 2 ustawy o VAT. Ma to bezpośrednie przełożenie na sytuację Wnioskodawcy - skoro sprzedaż ZCP nie wpływa na wysokość proporcji, to czynność ta nie powoduje konieczności jakiejkolwiek korekty w związku z nabytymi w ramach ZCP składnikami majątkowymi.

Przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT wskazują dodatkowo, że obowiązek korekty może powstać w związku z dokonaniem sprzedaży składnika majątkowego w transakcji zwolnionej lub nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Po pierwsze należy zauważyć, że przepisy te odnoszą się wyłącznie do korekty o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - a więc potencjalnie mogą dotyczyć tylko sprzedaży środka trwałego i nie dotyczą zatem towarów ani produktów.

Należy jednak jednoznacznie stwierdzić, że przepisy te nie dotyczą zbycia składników majątkowych w ramach sprzedaży ZCP. Po pierwsze konsekwencje dokonania zbycia ZCP w sposób wyczerpujący określa art. 91 ust. 9 ustawy o VAT – przesądzający o obowiązku kontynuacji korekty przez nabywcę. Nie sposób przyjąć, że transakcja tego rodzaju miałaby mieć dwojakiego rodzaju konsekwencje - nie tylko przerzucając obowiązek korekty ale i kreując go - byłoby to całkowicie niezrozumiałe.

Po drugie przepis art. 91 ust. 4 ustawy o VAT wspomina o dokonaniu sprzedaży towarów lub usług (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) w okresie korekty. W analizowanym przypadku nastąpiła natomiast sprzedaż ZCP - wprawdzie w jego skład wchodziły określone składniki materialne, jednak ścisła literalna wykładnia – która powinna być podstawową metodą interpretacji przepisów podatkowych - nie pozwala uznać, że sprzedaż ZCP jest równoznaczna że sprzedażą poszczególnych towarów.

Ponadto przepis art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, że w przypadku gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, dalsze wykorzystywanie składników następuje na potrzeby czynności nie podlegających opodatkowaniu. Dalsze wykorzystywanie składników oznaczałoby również - na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - dalsze ich wykorzystywanie przez nabywcę ZCP. Zatem pomimo tego, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał składniki wyłącznie do czynności opodatkowanych, na mocy art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT należałoby przyjąć, że jednak wykorzystuje je do czynności nie podlegających opodatkowaniu. Tego rodzaju wykładnia byłaby całkowicie nieracjonalna i sprzeczna z rzeczywistością. Art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT reguluje konsekwencje tylko czynności dotyczących konkretnych składników majątkowych, dla których obowiązek korekty obarcza wyłącznie sprzedawcę.

Nawiązując do przywołanej wyżej linii orzeczniczej należy jeszcze dodać, że skoro zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaż ZCP jest transakcją nie podlegającą ustawie o VAT, to nie powinna ona mieć żadnych konsekwencji w tym podatku. Ustalone regulacje w zakresie korekty są w pełni spójne z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów (niezależnie od tego czy są to środki trwałe, czy towary handlowe) w ramach ZCP nie powoduje obowiązku korekty - bo tego rodzaju transakcji art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT w ogóle nie dotyczy. W art. 91 ust. 9 ustawy o VAT postanowiono, że do dokonania korekty może być zobowiązany nabywca ZCP - ale to zależy wyłącznie od tego w jaki sposób wykorzystywane są te składniki w ramach czynności podlegających ustawie o VAT.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przesądza o tym, że transakcja zbycia ZCP stanowi całkowicie odrębny typ transakcji od sprzedaży pojedynczych składników majątkowych. Jedynym skutkiem tej transakcji jest przeniesienie ewentualnego obowiązku korekty na nabywcę ZCP - który jednak zależy od innych zdarzeń - od sposobu wykorzystywania składników majątkowych w ramach prowadzonej działalności.

Jeśliby uznać, że Wnioskodawca w analizowanym przypadku zobowiązany jest do dokonania korekty, to taka interpretacja doprowadziłaby do sytuacji, w której Wnioskodawca, jako nabywca ZCP, byłby zmuszony do skorygowania części odliczonego podatku VAT od składników sprzedanych w ramach ZCP przez sprzedawcę. Jednak Wnioskodawca będzie wykorzystywać te składniki wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej. Co więcej, również sprzedawca wykorzystywał te składniki do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zatem pomimo iż składniki majątkowe byłyby wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych VAT-em, to jednak konieczność dokonania korekty odliczonego VAT przez Wnioskodawcę powodowałaby, że podmiot ten musiałby ponieść ciężar kosztu tej kwoty podatku VAT naliczonego. Tego rodzaju interpretacja prowadziłaby zatem do efektów oczywiście sprzecznych z podstawową zasadą systemu VAT - tzn. neutralności podatku dla podatników, która była wielokrotnie przywoływana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Art. 91 ustawy o VAT nie może być zatem odczytywany w taki niekorzystny dla Wnioskodawcy sposób, bo wykładnia taka prowadzi do wniosków oczywiście sprzecznych z podstawową zasadą podatku VAT, czyli jego neutralnością dla podatników oraz możliwością przerzucenia jego ciężaru na finalnych konsumentów.

Powyższe stanowisko jest zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, dotyczących analogicznego problemu prawnego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1011/08-3/BP), stwierdzono, że"(\`(...)\`) w przypadku, gdy podział przez wydzielenie nastąpi po 30 listopada 2008 r., wówczas obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółkę przejmującą. Jeżeli jednak spółka dzielona prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego". W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP3-443-256/09-2/JF), organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika będącego nabywcą przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, iż spółka "(\`(...)\`) będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT tylko i wyłącznie w przypadku, gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać środki trwałe otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 3 listopada 2010 r. (IBPP1/443-1034/10/MS) wskazano: „Na marginesie należy jedynie dodać, że jeśli zarówno zorganizowane części przedsiębiorstwa będące przedmiotami aportów wykonywały, jak i spółki przejmujące będą wykonywały wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania".

Analogicznie w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. (IPPP3/443-1015/10-5/SM) wskazano: „Zatem jeśli w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i nabywca także wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane, obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami nie wystąpi”. Jest całkowicie bez znaczenia, że powyższe interpretacje dotyczą m.in. wniesienia wkładu lub podziału, a nie sprzedaży ZCP. Istotnym jest że dotyczą one ZCP lub przedsiębiorstwa. Zostały one oparte na art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zbyciu m.in. ZCP, a przez zbycie niewątpliwie rozumie się nie tylko sprzedaż jak w analizowanym przypadku, ale i wniesienia aportem, czy inne formy przeniesienia własności. Stąd też interpretacje te dotyczą analogicznego problemu prawnego jak rozpatrywany w niniejszym wniosku i tym samym mają odpowiednie zastosowanie.

Podsumowanie:

Prawidłowa interpretacja art. 91 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca jako nabywca ZCP mógłby być zobowiązany do dokonania korekty VAT naliczonego odliczonego przez sprzedawcę w stosunku do analizowanych składników majątkowych w jednym z dwóch przypadków:

1.  jeżeli obowiązek korekty ciążył na sprzedawcy,
2.  jeżeli Wnioskodawca będzie wykorzystywać składniki majątkowe do czynności zwolnionych z opodatkowania lub nie podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze, że zarówno sprzedawca używał, jak i Wnioskodawca używa analizowanych składników majątkowych wyłącznie do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT-em, stąd też ani sprzedawca, ani Wnioskodawca nie miały obowiązku korekty VAT w związku z analizowanymi towarami. W szczególności fakt zbycia analizowanych składników majątkowych w ramach ZCP przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi użycia tych towarów do czynności nie podlegającej opodatkowaniu, co powodowałoby konieczność korekty. Korekta o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT nie dotyczy sprzedaży ZCP. Odmienny wniosek prowadziłby do skutku wprost sprzecznego z zasadą neutralności podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przywołane w niniejszym wniosku orzecznictwo sądowe jest przejawem ukształtowanej linii orzecznictwa, dotyczącej problemu prawnego przedstawionego w niniejszym wniosku. Również przywołane powyżej interpretacje indywidualne dotyczyły tego samego problemu prawnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Z wniosku Spółki wynika, iż uprawniony organ podatkowy w interpretacji indywidualnej potwierdził, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy o VAT).

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji ust. 7 tegoż artykułu wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W myśl postanowień ust. 7b wskazanego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Według art. 91 ust. 9 powołanej ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjęta w powołanym wyżej przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że jej nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika – zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Sprzedawca prowadzi wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Środki trwałe wchodzące w zakres ZCP były przez sprzedawcę wykorzystywane do tej działalności, a towary handlowe i produkty były przeznaczone do sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT). Dlatego też sprzedawca odliczył całą kwotę VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu wspomnianych składników majątkowych. Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Środki trwałe nabyte w ramach ZCP będą wykorzystywane do tej działalności. Towary handlowe i produkty nabyte w ramach ZCP są przeznaczone do sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT). Sprzedaż ZCP nie podlegała opodatkowaniu VAT-jako transakcja wyłączona z zakresu obowiązywania ustawy o VAT - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegać będzie wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

Jeżeli sprzedawca zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i towary stanowiące przedmiot nabycia nadal były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych i w trakcie dalszego wykorzystywania w działalności Wnioskodawcy nie zmieniło się ich przeznaczenie, to Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Natomiast, gdyby Wnioskodawca po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zaczął wykorzystywać towary wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT, tj. gdyby zmieniło się ich przeznaczenie, to zgodnie z wcześniej powołanymi zapisami, Wnioskodawca jako następca prawny był zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. W związku z powyższym przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.