Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.241.2018.3.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: Skutki podatkowe podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wartości; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) uzupełniony pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data nadania 31 lipca 2018 r., data wpływu 8 lipca 2018 r.) na wezwanie z dnia 19 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.241.2018.2.JF oraz 0114-KDIP3-2.4011.344.2018.3.AK (data nadania 20 lipca 2018 r., data odbioru 25 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data nadania 14 sierpnia 2018 r., data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; Panią Ewę L.; Pana Piotra L.;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne, tj. Piotr L. (dalej: Wspólnik 1), który posiada 13.600 udziałów o łącznej wartości nominalnej 6.800.000 zł oraz Ewa L. (dalej: Wspólnik 2), która posiada 11.700 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.850.000 zł. Wspólnik 1 i Wspólnik 2 są dalej zwani łącznie jako Wspólnicy. Wspólnicy są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności są usługi piekarskie, tj. m.in. produkcja i sprzedaż wyrobów piekarniczych i cukierniczych.

Spółka jest właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości położonych w W. i okolicach. Na nieruchomości składają się przede wszystkim lokale o przeznaczeniu usługowym w budynkach i pawilonach handlowych. Część nieruchomości służy bezpośrednio podstawowej działalności Spółki, tj. są wykorzystywane jako zakład produkcyjny wraz z przestrzenią biurową oraz kilkadziesiąt lokali wykorzystywanych jest do prowadzenia sklepów firmowych. Dodatkowo, Spółka nabyła inne nieruchomości z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z ich obrotem i wynajmem (dalej: Nieruchomości Inwestycyjne).

Działalność związana z Nieruchomościami Inwestycyjnymi jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki - pełni inne funkcje gospodarcze, angażuje inne aktywa, posiada inne koszty oraz ma inny profil ryzyka gospodarczego, dlatego podjęto wewnętrzną decyzję o utworzeniu w ramach Spółki odrębnego działu przeznaczonego do obsługi Nieruchomości Inwestycyjnych (dalej: ZCP Nieruchomościowy).

Jednym z powodów stworzenia komórki obsługującej Nieruchomości Inwestycyjne, to jest ZCP Nieruchomościowego w Spółce, był pomysł późniejszego wydzielenia tego działu do odrębnej jednostki organizacyjnej. Nowy podmiot miałby inny przedmiot działalności niż działalność podstawowa Spółki, jaką jest produkcja i sprzedaż wyrobów piekarniczych.

W ocenie Spółki, z biznesowego punktu widzenia takie wydzielenie stanowiłoby jednoznaczne wskazanie, że Spółka w dalszym ciągu zajmuje się działalnością, z której jest znana i rozpoznawana od wielu lat, a zatem jej profil pozostaje niezmieniony. W planach Spółki, ZCP Nieruchomościowy miał być odrębnym obszarem jej działalności. Jednocześnie wydzielenie ZCP Nieruchomościowego miało za zadanie w klarowny sposób zdefiniować obszary działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, przeprowadzono w Spółce działania, które miały odzwierciedlać odseparowanie prowadzonych przez Spółkę dwóch różnych rodzajów działalności. W efekcie tego, dokonano realokacji poszczególnych składników majątkowych, stosownie do odrębnych działań gospodarczych.

Na chwilę obecną, ZCP Nieruchomościowy obejmuje w szczególności następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

*   Nieruchomości Inwestycyjne,

*   umowy najmu i związane z nimi prawa i obowiązki dotyczące Nieruchomości Inwestycyjnych (w tym rozrachunki z najemcami, np. kaucje od najemców lokali handlowych),

*   środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym przeznaczonym do obsługi ZCP Nieruchomościowego),

*   pracownik Spółki, do którego zakresu obowiązków należy obsługa administracyjna ZCP Nieruchomościowego,

*   zabezpieczenie w postaci hipoteki (zabezpieczają kredyt; przy czym nie jest wykluczone, że do momentu planowanego podziału kredyt zostanie spłacony),

*   zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP Nieruchomościowym tj. zobowiązania wobec pracownika, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, jak również zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, amortyzację środków trwałych, koszty zużycia materiałów i energii.

Natomiast pozostała działalność Spółki, po wydzieleniu ZCP Nieruchomościowego, obejmuje w szczególności następujące składniki majątkowe:

*   pozostałe nieruchomości, służące wykonywaniu działalności podstawowej Spółki, w tym w szczególności nieruchomości, w której zlokalizowany jest zakład produkcyjny oraz biuro,

*   maszyny i urządzenia ogólne (np. maszyny i specjalne urządzenia piekarnicze),

*   obiekty inżynierii lądowej (np. zbiorniki),

*   narzędzia i przyrządy,

*   środki trwałe własne

*   środki transportu (samochody),

*   wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe),

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych,

*   kredyt bankowy uzyskany na działalność podstawową Spółki,

*   należności z tytułu dostawy towarów handlowych,

*   zobowiązania handlowe (m.in. z tytułu zakupu surowców i produktów),

*   pracownicy,

*   zobowiązania z innych tytułów (np. w stosunku do pracowników, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organów podatkowych),

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

Jak wynika z powyższego, odseparowanie ZCP Nieruchomościowego spowodowało wydzielenie dwóch niezależnych obszarów działalności Spółki stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że Spółka w prowadzonych księgach, zgodnie z zakładowym planem kont, wyróżnia osobną ewidencję aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, która pozwala na określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz osobno wyszczególnienie majątku oraz wyniku ZCP Nieruchomościowego.

ZCP Nieruchomościowym zarządza osoba, której zostały powierzone zadania związane wyłącznie z tym obszarem działalności Wnioskodawcy.

W ostatnim czasie, ze względu na różny charakter obu obszarów działalności oraz chęć zabezpieczenia majątku poprzez jego odseparowanie od działalności piekarniczej, rozważana jest decyzja o dokonaniu formalnego podziału majątku Spółki. W tym celu planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie z jej majątku ZCP Nieruchomościowego, poprzez przeniesienie go na spółkę przejmującą (dalej: Spółka Przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - podział przez wydzielenie.

Spółką Przejmującą będzie Z. Sp. z o.o., której udziałowcami są również Wspólnicy. Zatem podział przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego z majątku Spółki nastąpi do jej spółki-siostry.

Na skutek podziału przez wydzielenie, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z ZCP Nieruchomościowym wraz z zobowiązaniami, zostaną wydzielone (przeniesione) do Spółki Przejmującej. Jak zostało wskazane, wspomniany zespół składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych), jest wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo oraz organizacyjnie. W rezultacie, za pomocą otrzymanych w ramach podziału przez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować działalność związaną z Nieruchomościami Inwestycyjnymi.

Jednocześnie należy podkreślić, że poszczególne rodzaje prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności nie są ze sobą bezpośrednio związane, a ich prowadzenie zasadniczo może odbywać się niezależnie. Tym samym, po dokonaniu planowanego podziału przez wydzielenie, na pozostałym w Spółce majątku, będzie ona mogła kontynuować prowadzoną dotychczas główną działalność, natomiast majątek przekazany w drodze podziału Spółce Przejmującej pozwoli jej na prowadzenie niezależnej działalności związanej z wynajmem i obrotem nieruchomościami.

Końcowo należy zaznaczyć, że uzasadnienie biznesowe powyższego działania ma kilka źródeł. Podział przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego do Spółki Przejmującej ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej Spółki, która w wyniku reorganizacji będzie mogła skupić się na dalszym rozwoju swojej działalności podstawowej (biznes piekarniczy). Dzięki temu w przyszłości w Spółce nie dojdzie do potencjalnego konfliktu interesów związanego z prowadzeniem dodatkowej działalności o charakterze nieruchomościowym. Reorganizacja oraz przejęcie aktywów i pasywów ma również przyczynić się do zwiększenia wiarygodności wśród instytucji finansowych oraz ułatwienia dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych. Proces ten zapewni również lepsze i bardziej optymalne wykorzystanie majątku Spółki. Dodatkowo, odseparowanie obu obszarów pozwoli na zabezpieczenie majątków na wypadek potencjalnych roszczeń. Ponadto, jako planowane efekty podziału można wskazać: większe możliwości efektywnego pomiaru rezultatów działalności prowadzonej przez Spółkę i ZCP Nieruchomościowego (również w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi działalność analogiczną) oraz lepsze zarządzanie dostępnymi zasobami majątkowymi (działalność piekarnicza i nieruchomościowa wykazują znaczące różnice, które mogą zmniejszać efektywność takiego zarządzania przy koncentracji obu działalności w jednym podmiocie gospodarczym).

W piśmie z dnia 26 lipca 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe tj. wskazał, że podział Spółki przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem tego podziału w żadnym wypadku nie będzie unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane we wniosku, głównym powodem wydzielenia jest chęć zachowania rozpoznawalności Spółki jako przedsiębiorstwa zajmującego się wypiekami. Spółka chce w przejrzysty sposób odseparować działalność nieruchomościową. Są to zupełnie różne rodzaje działalności, a kojarzenie Spółki z działalnością nieruchomością może doprowadzić do zaburzenia postrzegania budowanej przez wiele lat marki, a tym samym spadek jej wartości.

Zakład produkcyjny wraz z przestrzenią biurową nie wchodzą w skład Nieruchomości Inwestycyjnych - czyli mają pozostać w Spółce. Jeśli natomiast chodzi o lokale, to Spółka odróżnia dwa rodzaje lokali - takie które są obecnie wykorzystywane do prowadzenia sklepów firmowych, nie zostały nabyte/wybudowane z zamiarem działalności inwestycyjnej - i te również pozostaną w Spółce.

Drugi rodzaj lokali to te, które zostały nabyte przez Spółkę z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z ich obrotem i wynajmem - i te nieruchomości stanowią właśnie Nieruchomości Inwestycyjne, tj. mające zostać przeniesione. Nadmienić należy, że w ramach Nieruchomości Inwestycyjnych znajdują się również takie lokale, które obecnie Spółka wykorzystuje do prowadzenia swoich sklepów.

Podsumowując, rozróżnienie gospodarcze wiąże się z pierwotnym celem ich nabycia.

Prowadzenie (kontynuowanie) działalności przez Spółkę po wydzieleniu ZCP Nieruchomościowego i przeniesienie go na Spółkę Przejmującą, będzie możliwe bez uprzedniego zawarcia umów udostępniania (np. najmu, dzierżawy, itp.) części aktywów ZCP Nieruchomościowego pomiędzy Wnioskodawca, a Spółką Przejmującą. Należy wskazać, że Spółka prowadzi wiele sklepów (wynajmuje powierzchnie), a lokale będące jej własnością, w których prowadzona jest jednocześnie sprzedaż jej produktów to jedynie część prowadzonych sklepów.

W piśmie z dnia 14 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej (która będzie nie mniejsza niż wartość rynkowa) przydzielonych wspólnikom Spółki Dzielonej będzie odpowiadać wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującej w wyniku podziału majątku Spółki Dzielonej. Ponadto Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie majątku na Spółkę Przejmującą będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) i przeniesienie tej działalności do Spółki Przejmującej, będzie neutralny podatkowo dla uczestniczących w tej transakcji podmiotów, tj. czy nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej?
3.  Czy w związku z planowaną transakcją w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wspólników nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT i w konsekwencji Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania numer 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie, natomiast odnośnie pytania oznaczonego numerem 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym zarówno wydzielany ze Spółki ZCP Nieruchomościowy, jak i pozostający po podziale Spółki zespół składników majątkowych, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). W konsekwencji, na skutek podziału Spółki ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód.

Skutki podatkowe dla Spółki Przejmującej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest ustalona na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek, do przychodów nie zalicza się:

*   Wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

*   Wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Natomiast, według art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepis ust. 4 pkt 3e i 3f, pkt 12 i pkt 25 lit. b ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o CIT, podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki przejmującej (będącej spółką kapitałową), jeżeli:

1.  nie posiada ona w ogóle udziałów w spółce dzielonej albo posiada przynajmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej,
2.  spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
3.  podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ta neutralność na gruncie podatku dochodowego polega w szczególności na tym, że spółka przejmująca (nazywana we wniosku Spółką Przejmującą):

1.  nie posiadają w ogóle udziałów w spółce dzielonej;
2.  spółki uczestniczące w podziale (Wnioskodawca i Spółka Przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
3.  podział jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (dla porządku można wskazać następujące przyczyny procesu wydzielenia: wzmocnienie pozycji rynkowej Spółki, która w wyniku reorganizacji będzie mogła skupić się na dalszym rozwoju swojej działalności podstawowej (biznes piekarniczy), zwiększenie wiarygodności wśród instytucji finansowych oraz ułatwienia dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych, lepsze zarządzanie masą majątkową).

Reasumując, analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę, że:

*   na moment podziału, Spółka Przejmująca nie będzie posiadać udziałów w spółce dzielonej (Wnioskodawcy), od której nabędzie ZCP,

*   Spółka Przejmująca oraz Spółka są spółkami będącymi podatnikami, polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd

należy uznać, że opisany podział Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej jako spółki przejmującej.

Skutki podatkowe dla Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności - w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna.

Zatem, na gruncie ustawy o CIT, podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki dzielonej, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią ZCP.

Kwalifikacja ZCP

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że definicja legalna ZCP sformułowana w ustawie o VAT jest tożsama z definicją ZCP sformułowaną w ustawie o CIT. Również dorobek orzeczniczy oraz linia interpretacyjna prezentowana przez organy podatkowe potwierdzają, że ZCP na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć tożsamo z ZCP w świetle ustawy o VAT (interpretacja z dnia 23 października 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP1/4512-510/15-2/MSu, interpretacja z dnia 9 lutego 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP3/443-1181/14-2/JF). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB: „Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT identycznie, jak w ustawie o CIT. Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych.”

Mając na względzie tożsamość definicji ZCP wskazanej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w ustawie o VAT, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym uznanie wyodrębnionej i powiązanej funkcjonalnie masy majątkowej za ZCP na gruncie ustawy o VAT powinno oznaczać de facto uznanie ich za ZCP również na gruncie ustawy o CIT. Niemniej jednak, ze względów ostrożnościowych Wnioskodawca pragnie przedstawić swoje stanowisko w tej kwestii. W konsekwencji, zasadne jest dokonanie interpretacji definicji ZCP w oparciu o przepisy prawne i dotychczasową praktykę wypracowaną na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia z ZCP-em, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 marca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG), tj.: „nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGo), tj.: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno opisany w zdarzeniu przyszłym majątek przejmowany na skutek podziału (tj. ZCP Nieruchomościowy) oraz majątek pozostający w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, ZCP Nieruchomościowy na moment podziału wyposażony będzie w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia danej działalności. I tak, do ZCP Nieruchomościowego mają zostać przeniesione (w maksymalnym zakresie w jakim będzie to możliwe pod względem prawnym i technicznym): Nieruchomości Inwestycyjne, umowy najmu i związane z nimi prawa i obowiązki dotyczące wydzielonych Nieruchomości Inwestycyjnych (w tym rozrachunki z najemcami, np. w postaci kaucji), środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym), należności i zobowiązania związane z Nieruchomościami Inwestycyjnymi (w tym zobowiązania wobec pracownika, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz koszty zużycia materiałów i energii, usługi obce) na podstawie odpowiednio alokowanych kont rachunkowych oraz z wszystkimi innymi pozostałymi elementami związanymi z aktywnością ZCP Nieruchomościowego. Pracownik Spółki obecnie dedykowany do ZCP Nieruchomościowego zostanie również przeniesiony do Spółki Przejmującej.

Jednocześnie majątek pozostały w Spółce pozwoli jej na kontynuowanie biznesu piekarniczego.

W rezultacie, wymienione wyżej linie biznesowe (dotychczasowa działalność Spółki i ZCP Nieruchomościowy) będą zdolne do kontynuowania działalności w odniesieniu do dedykowanych dla tych obszarów czynności i działań.

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego ZCP Nieruchomościowy będzie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 lutego 2012 r. (sygn. ILPB3/423- 595/09/12-S/EK), zgodnie z którą: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Jak wskazano powyżej, struktura organizacyjna odzwierciedlająca odrębność działalności ZCP Nieruchomościowego od działalności Spółki zostanie potwierdzona w drodze uchwał Zarządu Spółki określających zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania, strukturę organizacyjną oraz alokację składników majątku do każdej z działalności.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, tak jak wskazano powyżej, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do każdego z ZCP. Warunek ten jest spełniony przez prowadzenie wyszczególnionej ewidencji kont księgowych dla ZCP Nieruchomościowego w oparciu o plan kont. Dodatkowo do działalności przypisane są odrębne środki pieniężne, tj. wobec ZCP Nieruchomościowego dedykowane są własne środki pieniężne (na rachunkach bankowych) umożliwiającymi samodzielne finansowanie i prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność każdego ZCP będzie spełniała wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP. Wyodrębnienie funkcjonalne Spółki oraz ZCP Nieruchomościowego przejawia się wyraźną odmiennością ich profili działalności, tj.:

*   Działalność ZCP Nieruchomościowego dotyczy projektów inwestycyjnych, w tym obrotu, najmu i sprzedaży lokali,

*   Działalność Spółki będzie opierać się na dotychczasowo prowadzonym biznesie, tj. działalności piekarniczej.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonowanie ZCP Nieruchomościowego po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie będzie mogło być kontynuowane przez Spółkę Przejmującą, natomiast Wnioskodawca będzie mógł kontynuować swoją dotychczasową główną działalność.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno opisana we wniosku działalność ZCP Nieruchomościowego, jak i pozostała działalność Spółki stanowią niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Uzasadnienie ekonomiczne planowanego podziału

Uzasadnienie ekonomiczne planowanego podziału zostało zdaniem Wnioskodawcy uprzednio wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Dla porządku jednak, Spółka pragnie wskazać, że powyższy podział przez wydzielenie ma na celu wzmocnienie pozycji rynkowej Spółki i umożliwienie jej dalszego rozwoju. Spowoduje również zwiększenie wiarygodności wśród instytucji finansowych oraz ułatwi dostęp do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych. Co jednak najważniejsze, zapewni bardziej optymalne wykorzystanie majątku (działalność piekarnicza i nieruchomościowa wykazują różnice, które mogą zmniejszać efektywność takiego zarządzania przy koncentracji obu działalności w jednym podmiocie gospodarczym).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że na moment dokonania podziału Spółki będzie już istniał ZCP - ZCP Nieruchomościowy. W konsekwencji na dzień wydzielenia, zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce stanowią według opinii Spółki zorganizowane części przedsiębiorstwa, spełniające przesłanki stawiane przez art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zatem planowany podział Spółki przez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie będzie rodził po jej stronie powstania przychodu, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

W rezultacie planowany podział nie będzie skutkować ani dla Wnioskodawcy, ani dla Spółki Przejmującej powstaniem przychodu podatkowego. Wobec powyższego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie poprawności przyjętego we wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej – jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że Organ przyjął za Wnioskodawcą, że prowadzenie (kontynuowanie) działalności przez Spółkę po wydzieleniu ZCP Nieruchomościowego i przeniesienie go na Spółkę Przejmującą, będzie możliwe bez uprzedniego zawarcia umów udostępniania (np. najmu, dzierżawy, itp.) części aktywów ZCP Nieruchomościowego pomiędzy Wnioskodawca, a Spółką Przejmującą.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują następujące przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”).

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten należy jednak czytać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f updop, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 updop. Art. 7b updop ma bowiem jedynie charakter pomocniczy - służy do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 2017 r. poz. 2175 - dalej „ustawa zmieniająca”) aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 updop: „Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu”.

Mając zatem na uwadze treść powołanych powyżej przepisów (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, oraz art. 12 ust. 13 i 14 updop), należy stwierdzić, że w przypadku podziału przez wydzielenie:

*   przychód stanowi wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną ustalona na dzień wydzielenia (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop),

*   w przypadku jednak podziału przez wydzielenie, realizowanego pomiędzy spółkami-siostrami z ww. przychodu wyłączona jest wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymana przez spółkę przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej pod warunkiem, że transakcja podziału przez wydzielenie zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop w zw. z art. 12 ust. 13 i ust. 14 updop).

Tym samym, jeżeli podział przez wydzielenie realizowany pomiędzy spółkami siostrami spełnia łącznie następujące warunki, tj.:

*   jest on realizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

*   na moment podziału, Spółka Przejmująca nie będzie posiadać udziałów w spółce dzielonej (Wnioskodawcy), od której nabędzie ZCP,

*   wartość majątku spółki dzielonej otrzymana przez spółkę przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej,

*   Spółka Przejmująca oraz Spółka są spółkami będącymi podatnikami, polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd

to w związku z takim podziałem dla spółki przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania.

Podsumowując za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wydzielonych do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiła dla Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Zainteresowanych wiążą się także ze skutkami podatkowymi podziału spółki przez wydzielenie po stronie Spółki Dzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, w przypadku podziału przez wydzielenie zgodnie z zamysłem ustawodawcy – w spółce podlegającej podziałowi przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi piekarskie, tj. m.in. produkcja i sprzedaż wyrobów piekarniczych i cukierniczych. Spółka jest właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości położonych w W. i okolicach. Część nieruchomości służy bezpośrednio podstawowej działalności Spółki, tj. są wykorzystywane jako zakład produkcyjny wraz z przestrzenią biurową oraz kilkadziesiąt lokali wykorzystywanych jest do prowadzenia sklepów firmowych. Dodatkowo, Spółka nabyła inne nieruchomości z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z ich obrotem i wynajmem.

Działalność związana z Nieruchomościami Inwestycyjnymi pełni inne funkcje gospodarcze, angażuje inne aktywa, posiada inne koszty oraz ma inny profil ryzyka gospodarczego, dlatego podjęto wewnętrzną decyzję o utworzeniu w ramach Spółki odrębnego działu przeznaczonego do obsługi Nieruchomości Inwestycyjnych.

Wątpliwość Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na skutek podziału Spółki po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód.

Jak wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, ZCP Nieruchomościowy na moment podziału wyposażony będzie w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia danej działalności. I tak, do ZCP Nieruchomościowego mają zostać przeniesione: Nieruchomości Inwestycyjne, umowy najmu i związane z nimi prawa i obowiązki dotyczące wydzielonych Nieruchomości Inwestycyjnych (w tym rozrachunki z najemcami, np. w postaci kaucji), środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym), należności i zobowiązania związane z Nieruchomościami Inwestycyjnymi (w tym zobowiązania wobec pracownika, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz koszty zużycia materiałów i energii, usługi obce) na podstawie odpowiednio alokowanych kont rachunkowych oraz z wszystkimi innymi pozostałymi elementami związanymi z aktywnością ZCP Nieruchomościowego. Pracownik Spółki obecnie dedykowany do ZCP Nieruchomościowego zostanie również przeniesiony do Spółki Przejmującej. Jednocześnie majątek pozostały w Spółce pozwoli jej na kontynuowanie biznesu piekarniczego.

Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca struktura organizacyjna odzwierciedlająca odrębność działalności ZCP Nieruchomościowego od działalności Spółki zostanie potwierdzona w drodze uchwał Zarządu Spółki określających zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania, strukturę organizacyjną oraz alokację składników majątku do każdej z działalności. Dodatkowo, jak wskazuje Wnioskodawca będzie prowadzona wyszczególniona ewidencja kont księgowych dla ZCP Nieruchomościowego w oparciu o plan kont, umożliwiająca samodzielne finansowanie i prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonowanie ZCP Nieruchomościowego po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie będzie mogło być kontynuowane przez Spółkę Przejmującą, natomiast Wnioskodawca będzie mógł kontynuować swoją dotychczasową główną działalność.

Mając zatem na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki Przejmującej, jak i zespół składników majątkowych pozostający u Wnioskodawcy, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Zatem należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący ZCP Nieruchomościowego, który zostanie wydzielony z majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie Wnioskodawcy, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zatem, w przedstawionej sytuacji, po stronie Wnioskodawcy, w związku z planowaną operacją polegającą na podziale przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów planowanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym działania nie miały na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.