Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-628/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostawy sprzętu komputerowego
Słowa kluczowe: korekta; obciążenia; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za jednolitą gospodarczo transakcję dostaw towarów, których łączna wartość po 1 lipca 2015 r. przekroczy kwotę 20 000 zł (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uznania za jednolitą gospodarczo transakcję dostaw towarów, w ramach umowy ramowej, która nie określa łącznej wartości zamówień (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia transakcji gospodarczo jednolitej w sytuacji udzielenia rabatu, w wyniku którego wartość dostaw nie przekroczy wartości 20 000 zł (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   braku korekty podatku rozliczonego przez nabywcę z tytułu dostawy o wartości nieprzekraczającej 20 000 zł w przypadku rozwiązania umowy ramowej (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w systemie odwrotnego obciążenia dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz dostarczania nowoczesnych rozwiązań informatycznych - m.in. oprogramowania, narzędzi informatycznych, usług wirtualnego przechowywania danych. W związku z prowadzoną działalnością zdarza się, iż Spółka nabywa bądź zbywa sprzęt elektroniczny, taki jak np. przenośne urządzenia mogące służyć do gromadzenia, przechowywania bądź przetwarzania danych.

Prowadząc taki typ działalności Spółka ma szereg zapytań dotyczących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054, dalej jako: „ustawa VAT”) w związku z nowelizacją, która weszła w życie 1 lipca 2015 r. Należy bowiem zauważyć, iż dnia 9 kwietnia 2015 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej: „ustawa Nowelizująca”). Mocą ustawy Nowelizującej, począwszy od dnia 1 lipca 2015 r., zmienione zostały przepisy aktualnie obowiązującej ustawy VAT. Zmiany te polegają m.in. na rozszerzeniu katalogu dostaw, w związku z którymi obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na nabywcy (opodatkowanie na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia”).

Rozszerzenie wspomnianego katalogu nastąpiło poprzez zmianę załącznika nr 11 ustawy VAT. Od 1 lipca 2015 r. „odwrotnym obciążeniem” zostały objęte dostawy m.in. następujących towarów: przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych o masie mniejszej bądź równej 10 kg, takich jak: laptopy i notebooki, komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy (pkt 28a załącznika 11), telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony (pkt 28b załącznika 11), konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów (pkt 28c załącznika 11).

W odniesieniu do ww. towarów, ustawodawca przewidział jednakże zastrzeżenie, iż nie w każdym przypadku ich dostawa objęta jest „odwrotnym obciążeniem”. Wedle ustawy Nowelizującej następuje to tylko w tych przypadkach, gdy łączna ich wartość w ramach tzw. „Jednolitej gospodarczo transakcji” (dalej jako „Jednolita Gospodarczo Transakcja”, bądź „JGT”) w ramach jakiej są dostarczane, przekracza, bez podatku, wartość 20 000 zł. Ustawa Nowelizująca wprowadziła do ustawy VAT również definicję JGT. W jej świetle:

„Za jednolitą gospodarczo transakcję (\`(...)\`) uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy”.

Uzupełniająco określone zostało również, iż:

„Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. lc, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust: 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy”.

Natomiast w przepisach przejściowych ustawy Nowelizującej (tj. art. 4) ustawodawca postanowił, iż: „W przypadku zawarcia przed dniem 1 lipca 2015 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy wymienionej w art. 1, przepisy art. 17 ust. 1c-le ustawy wymienionej w art. 1 stosuje się odpowiednio do tych dostaw dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od dnia 1 lipca 2015 r. kwotę 20 000 zł”.

Zaprezentowane powyżej zmiany przepisów mają istotne znaczenie dla Spółki, ponieważ - jak wskazano na wstępie - w ramach prowadzonej działalności częstokroć dokonuje ona nabyć bądź dostaw urządzeń mogących służyć do gromadzenia, przechowywania bądź przetwarzania danych. Dostawy bądź nabycia tego rodzaju towarów dokonywane są w oparciu o zróżnicowane modele handlowe. Uwarunkowane jest to aktualnymi potrzebami Spółki bądź jej kontrahenta i ustalane ostatecznie w trakcie negocjacji.

Spółka podpisuje ze swoim kontrahentem tzw. umowę ramową, która określa ogólne zasady dokonywania dostaw (tj. metody rozliczeń, terminy płatności, kwestie związane z odpowiedzialnością za transport, odbiór dostaw itp.), natomiast dostawy konkretnej ilości towarów dokonywane są na podstawie jednostkowych zamówień. Zamówienia te zawierają odesłanie do umowy ramowej (najczęściej zawierają zastrzeżenie, iż są realizowane na podstawie konkretnej umowy ramowej) oraz wskazanie ilości zamówionego towaru. Zdarza się, iż już w umowie ramowej strony określają łączną wartość dostaw, jakie będą zrealizowane na jej podstawie (tj. określenie łącznej wartości wszystkich zamówień), nie precyzują natomiast okresu, w ciągu którego umowa ta będzie realizowana. Częstokroć jest też tak, iż umowa ramowa nie określa łącznej wartości dostaw, ani czasu trwania.

Poza wyżej opisanym realizowaniem sprzedaży na podstawie modelu umowy ramowej i zamówień, Spółka dokonuje dostaw bądź nabyć na podstawie zwykłych umów, realizowanych bez konieczności składania zamówień.

Podkreślić należy, iż w realizowanych transakcjach Spółka może występować zarówno w charakterze nabywcy, jak też w charakterze dostawcy towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Spółka zwraca się z zapytaniami odnośnie zastosowania nowych regulacji (które wprowadzone zostały do ustawy VAT mocą Ustawy Nowelizującej), co do następujących sytuacji, które występują bądź mogą wystąpić w związku z jej działalnością:

1.  Czy za przykład JGT można uznać realizację umowy ramowej z kontrahentem, w której strony z góry ustaliły łączną kwotę zakupów, która jest wyższa niż 20 000 zł, jednakże strony nie ustaliły limitu czasowego dla zrealizowania takiej umowy? Uzupełniająco należy dodać, iż realizacja umowy ramowej następuje na podstawie pojedynczych zamówień składanych przez nabywcę wedle jego potrzeb, z których każde z osobna ma wartość dużo niższą niż 20 000 zł (np. 1 000 zł). Zamówienia te mogą być składane do momentu osiągnięcia limitu określonego umową ramową, tj. łącznej wartości zakupów (kwoty wyższej niż 20 000 zł). Czy w takiej sytuacji realizacja każdego z zamówień będzie mogła być uznawana za dokonywaną w ramach JGT? Uzupełniająco Spółka zwraca się z zapytaniem jak należy traktować taką umowę, która na dzień 1 lipca 2015 r. jest już w trakcie realizacji, tzn. część dostaw w wykonaniu umowy ramowej została już zrealizowana, natomiast reszta będzie zrealizowana w okresie późniejszym?
2.  Czy za przykład Jednolitej Gospodarczo Transakcji można uznać realizację umowy ramowej, w której nie określono całkowitej łącznej kwoty zakupów, które na jej podstawie będą realizowane. Uzupełniająco Spółka wskazuje, iż wartość każdego z zamówień będzie dużo niższa niż 20 000 zł, jednakże może się zdarzyć, iż ich łączna wartość przekroczy tę sumę, jak również może się zdarzyć, iż taka kwota nie zostanie osiągnięta. Może się również zdarzyć, iż kwota 20 000 złotych zostanie osiągnięta w przeciągu jednego miesiąca, bądź np. jednego roku. Innymi słowy zapytanie to dotyczy sytuacji, w której strony - na moment podpisania umowy ramowej - nie są w stanie określić łącznej wartości wszystkich dostaw jakie będą realizowane na jej podstawie. Spółka zwraca się z zapytaniem czy taką transakcję już od daty pierwszego zamówienia można uznać za JGT i w związku z tym czy już od tego momentu - obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy?
3.  Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w przypadku, w którym strony zawierają umowę, na podstawie której nastąpi dostawa towarów o wartości przekraczającej 20 000 zł, jednakże w kolejnym miesiącu sprzedawca udziela rabatu i wystawia fakturę korygującą „na minus”. Po uwzględnieniu rabatu okaże się, że „pułap” 20 000 zł nie został jednak osiągnięty? W przypadku udzielenia przez Organ negatywnej odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca zwraca się z uzupełniającym zapytaniem, czy w takim przypadku, po udzieleniu rabatu, należy skorygować rozliczenia miesiąca, w którym wystawiono fakturę pierwotną czy miesiąca, w którym wystawiono fakturę korygującą?
4.  Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji podobnej do opisanej w pytaniu 3 gdy korekta nie wiąże się z rabatem, lecz z przyczyną inną niż rabat, np. błąd osoby wystawiającej fakturę?
5.  Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji gdy strony zawierają umowę ramową, której wartość przekracza kwotę 20 000 zł, następnie w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 000 zł (np. na kwotę 10 000 zł), VAT z tego zamówienia rozliczany jest przez nabywcę, jednakże w okresie późniejszym strony rozwiązują umowę w związku z czym przestaje ona obowiązywać?
6.  Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w przypadku, gdy strony zawierają umowę, w związku z którą ma miejsce transakcja o wartości niższej niż 20 000 zł, jednakże w okresie późniejszym wartość transakcji zostaje skorygowana „na plus”, bowiem okazało się, iż zaszła pomyłka, po uwzględnieniu której wartość transakcji przekroczy jednak 20 000 zł. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na to pytanie, uzupełniająco Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy w takim przypadku należałoby skorygować rozliczenia tego miesiąca, w którym została pierwotna faktura i już wówczas uznać tę transakcję za JGT?
7.  Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w sytuacji w której strony zawierają umowę ramową, której wartość jest niższa niż 20 000 zł, następnie w wykonaniu tej umowy realizowane jest zamówienie, VAT z tytułu tego zamówienia rozliczany jest na zwykłych zasadach, tj. przez sprzedawcę, jednakże w okresie późniejszym strony podpisują aneks do umowy, w rezultacie którego wartość transakcji staje się wyższa niż 20 000 zł? W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na to pytanie Spółka zwraca się z uzupełniającym zapytaniem, od którego momentu należałoby uznać, iż obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W odniesieniu do pytania nr 1 - w ocenie Spółki - należy uznać, iż analizowana transakcja jest JGT w rozumieniu przepisów ustawy VAT po zmianach, jakie zostały wprowadzone ustawą Nowelizującą.

Biorąc pod uwagę treść przepisów należy bowiem przyjąć, iż jeśli Spółka jest stroną transakcji, której łączna wartość przekracza 20 000 zł, to - niezależnie od tego, iż każde z poszczególnych świadczeń realizowanych w jej ramach opiewa na kwotę dużo niższą (jak wskazano w zapytaniu np. 1 000 zł) - całą transakcję należy uznać za JGT i to już od momentu podpisania tej umowy. Zatem, w takim przypadku, obowiązek rozliczenia podatku VAT będzie spoczywał na nabywcy już od dnia realizacji pierwszego zamówienia. Odnosi się to do tych umów ramowych, które podpisane zostaną po 1 lipca 2015 r.

W odniesieniu zaś do umów ramowych, które na dzień 1 lipca 2015 r. są już w fazie realizacji, należy kierować się treścią cytowanego powyżej przepisu art. 4 ustawy Nowelizującej i nową zasadę (tj. „odwrotne obciążenie”) stosować do tej części dostaw, która realizowana jest po 1 lipca 2015 r., jednakże tylko wtedy, gdy ich łączna wartość przekroczy kwotę 20 000 zł. Nie ma natomiast potrzeby dokonywania jakichkolwiek korekt „wstecz” w odniesieniu do tych dostaw jakie w ramach tej umowy zrealizowane zostały wcześniej.

Jeśli zaś łączna wartość zamówień, które pozostały do realizacji po 1 lipca 2015 r. nie przekracza kwoty 20 000 złotych to wówczas nie ma potrzeby stosowania w odniesieniu do nich nowych zasad, tj. „odwrotnego obciążenia” (nawet jeśli wraz z wartością dostaw, dokonanych przed 1 lipca 2015 r., przekroczyła wspomnianą kwotę).

Ad. 2

W odniesieniu do pytania nr 2, a zatem przypadku, w którym łączna wartość umowy ramowej, do której Spółka przystąpiła nie jest określona z góry i na moment zawarcia tej umowy nie sposób jej ustalić, sytuacja przedstawia się bardziej problematycznie.

W ocenie Spółki, w takiej sytuacji należałoby uznać, iż każde z zamówień realizowanych w ramach umowy ramowej należy potraktować jako odrębną sprzedaż, w której obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywał będzie na sprzedawcy. Skoro bowiem na moment podpisania umowy nie jest możliwe określenie wartości całej transakcji (nie sposób określić czy jej wartość przekroczy kwotę 20 000 zł), to w takiej sytuacji transakcja nie stanowi JGT i należy ją rozliczyć na „normalnych” zasadach. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołuje wypowiedzi specjalistów prawa podatkowego, które pojawiły się w prasie podatkowej w ostatnim czasie.

Tytułem przykładu wskazać można wypowiedź Tomasza Michalika, będącą komentarzem do zmian w ustawie o podatku VAT, która ukazała się w Dzienniku Gazeta Prawna dnia 15 czerwca 2015 r. W świetle tej wypowiedzi: „umowa, aby kreowała jednolitą gospodarczo transakcję, powinna spełniać kilka podstawowych warunków. Przede wszystkim musi tworzyć obowiązek dostarczenia określonej ilości wymienionych towarów (telefonów, laptopów etc.), określać cenę oraz obowiązki nabywcy co do zapłaty ceny i odebrania towarów, w tym także określać nawet szeroko ramy czasowe. Warto pamiętać, że przyjęcie konstrukcji jednolitej gospodarczo transakcji, obejmującej większą liczbę dostaw nie sprawia, że należy je potraktować jako jedną łączną dostawę. Są to w dalszym ciągu odrębne czynności, które mogą być oddzielnie dokumentowane, dla których osobno powstaje obowiązek podatkowy i ustala się podstawę opodatkowania”.

Podsumowując - w ocenie Spółki - należy przyjąć, iż umowa ramowa, która nie określa łącznej wartości zamówień jakie na jej podstawie będą realizowane, nie powinna być traktowana jako JGT i tym samym każde z poszczególnych zamówień realizowanych w jej ramach powinno zostać uznane za normalną sprzedaż, w której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na sprzedawcy.

Ad. 3

W odniesieniu do pytania nr 3 - w ocenie Spółki - w sytuacji, gdy ustalona wartość transakcji przekracza kwotę 20 000 zł, jednakże w okresie późniejszym sprzedawca udziela rabatu (oraz wystawia fakturę korygującą „na minus”), po uwzględnieniu którego wartość transakcji ostatecznie stanowić będzie wartość mniejszą od wspomnianej kwoty, to nie powoduje to konieczności zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT. Tym samym - w ocenie Spółki - po otrzymaniu takiego rabatu nie ma potrzeby dokonywania korekt wystawionych faktur i deklaracji poprzez zmianę podmiotu zobowiązanego do rozliczania podatku VAT, zaś fakturę korygującą „na minus” należy rozliczyć jako JGT, w której obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia treść przepisu, który został wprowadzony do przepisów ustawy VAT począwszy od 1 lipca 2015 r. tj. przepisu art. 17 ust. lf. Zgodnie z jego treścią: „W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Za takim traktowaniem analizowanej sytuacji przemawia również treść uzasadnienia projektu ustawy Nowelizującej, w którym stwierdzono, iż: „Jeżeli zatem po dokonaniu dostawy telefonów komórkowych, komputerów przenośnych czy też konsol do gier wideo, do której opodatkowania w związku z przekroczeniem ustawowego limitu obowiązany będzie nabywca, zostanie obniżona wartość transakcji (np. rabat udzielony ex post do wszystkich transakcji, odstąpienie od umowy w części złożonych zamówień) poniżej ustawowego limitu, brak będzie podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy”

Ad. 5

Pytanie nr 5 dotyczy sytuacji, w której strony zawierają umowę ramową, której wartość przekracza kwotę 20 000 zł, następnie w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 000 (np. na kwotę 10 000 zł), VAT z tego zamówienia rozliczany jest przez nabywcę, jednakże w okresie późniejszym strony decydują się rozwiązać umowę w związku z czym przestaje ona obowiązywać.

W ocenie Spółki, taki przypadek należy potraktować w taki sam sposób jak udzielenie rabatu, tzn. pomimo tego, że wartość transakcji okazała się mniejsza niż 20 000 to nie ma potrzeby dokonywania żadnych korekt. Za przyjęciem takiego poglądu również przemawia treść zacytowanego w odpowiedzi na pytanie 3 przepisu art. 17 ust. lf. Posługuje się on bowiem sformułowaniem „w szczególności”.

Zatem - w ocenie Spółki - opust lub obniżka ceny nie są jedynymi przyczynami, w związku z którymi nie zachodzi potrzeba zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT, w przypadku gdy wartość transakcji staje się niższa niż kwota 20 000 zł. Katalog takich zdarzeń w świetle ww. przepisu jest otwarty, jedynie „w szczególności” mogą być nimi opust bądź obniżka ceny. Według Spółki zdarzeniem takim może być rozwiązanie umowy. Przepis ten posługuje się bowiem sformułowaniem: „obniżenie wartości dostaw” powodujące obniżenie wartości transakcji. W ocenie Spółki „obniżenie wartości dostaw” może zostać spowodowane także przez wcześniejsze rozwiązanie umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania za jednolitą gospodarczo transakcję dostaw towarów, których łączna wartość po 1 lipca 2015 r. przekroczy kwotę 20 000 zł (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uznania za jednolitą gospodarczo transakcję dostaw towarów, w ramach umowy ramowej, która nie określa łącznej wartości zamówień (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia transakcji gospodarczo jednolitej w sytuacji udzielenia rabatu, w wyniku którego wartość dostaw nie przekroczy wartości 20 000 zł (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   braku korekty podatku rozliczonego przez nabywcę z tytułu dostawy o wartości nieprzekraczającej 20 000 zł w przypadku rozwiązania umowy ramowej (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyższy przepis wprowadza zasadę powszechności opodatkowania odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług dokonywanych na terytorium Polski. Jednakże przepis art. 17 ust. 1 przewiduje również obciążenie podatkiem VAT nabywcy w przypadkach nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Z dniem 1 lipca 2015 r. weszły w życie nowe przepisy w zakresie rozszerzenia i doprecyzowania regulacji dotyczących mechanizmu odwróconego obciążenia. Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwana ustawą zmieniającą.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany wyżej przepis zobowiązuje nabywcę do opodatkowania towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika do ustawy nabytych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w sytuacji kiedy wartość netto (bez podatku) nabytych towarów przekracza kwotę 20 000 zł. Nabywca ma obowiązek opodatkowania takiego nabycia po spełnieniu innych warunków, m.in. wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Po pierwsze - nabywca musi być zarejestrowany jako podatnika VAT czynny, po drugie – dostawca musi być podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy) i nie korzystać ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy), po trzecie – przedmiotem dostawy nie są towary podlegające zwolnieniu jako wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionej, kiedy dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1d ustawy za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy za przykład jednolitej gospodarczo transakcji można uznać realizację umowy ramowej z kontrahentem, w której strony z góry ustaliły łączną kwotę zakupów, która jest wyższa niż 20 000 zł, jednakże strony nie ustaliły limitu czasowego dla zrealizowania takiej umowy. Wnioskodawca wskazuje, że realizacja umowy ramowej następuje na podstawie pojedynczych zamówień składanych przez nabywcę wedle jego potrzeb, z których każde z osobna ma wartość dużo niższą niż 20 000 zł. Zamówienia te mogą być składane do momentu osiągnięcia limitu określonego umową ramową, tj. łącznej wartości zakupów (kwoty wyższej niż 20 000 zł). Wątpliwość Wnioskodawcy budzi to czy realizacja każdego z zamówień będzie mogła być uznawana za dokonywaną w ramach jednolitej gospodarczo transakcji.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że - jak wskazuje Wnioskodawca - umowa ramowa zawarta z kontrahentem przewiduje kwotę zakupów na kwotę wyższą niż 20 000 zł bez ustalenia limitu czasowego a realizacja umowy ramowej następuje na podstawie pojedynczych zamówień. Mając na uwadze przepis art. 17 ust. 1c ustawy oraz ww. okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcje (umowy ramowe), których łączna wartość przekracza 20 000 zł niezależnie od tego, że każde z poszczególnych zamówień dotyczy kwoty niższej niż 20 000 zł należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję od momentu podpisania umowy ramowej po 1 lipca 2015 r. Zatem realizacja każdego z zamówień będzie mogła być uznana za dokonywaną w ramach jednolitej gospodarczo transakcji.

Tym samym w rozpatrywanej sytuacji kiedy przedmiotem zawartych umów ramowych jest towar wymieniony w poz. 28a-28c załącznika do ustawy, natomiast realizacja zamówień (dostawa) ma miejsce po 1 lipca 2015 r. w wyniku realizacji odrębnych zamówień, dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących jak należy traktować umowę, która na dzień 1 lipca 2015 r. jest już w trakcie realizacji, tzn. część dostaw w wykonaniu umowy ramowej została już zrealizowana, natomiast pozostała część będzie zrealizowana w okresie późniejszym, należy wskazać na art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zawarcia przed dniem 1 lipca 2015 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy wymienionej w art. 1, przepisy art. 17 ust. 1c-1e ustawy wymienionej w art. 1 stosuje się odpowiednio do tych dostaw dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od dnia 1 lipca 2015 r. kwotę 20 000 zł.

Powołany przepis określa datę, od której należy sumować wartość dokonywanych lub nabywanych towarów objętych jednolitą gospodarczo transakcją dla zastosowania odwrotnego obciążenia. Z przepisu wynika, że dla potrzeb odwrotnego obciążenia należy sumować wartość dostawy towarów dokonanej od 1 lipca 2015 r.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wobec tego złożenie zamówienia na towary nie ma znaczenia dla zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, ponieważ samo zamówienie jest jedynie zgłoszeniem zapotrzebowania na wymienione w nim towary i w momencie jego złożenia nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto ustawodawca wprost wskazuje, że przepisy art. 17 ust. 1c-1e ustawy znajdują zastosowanie do dostaw towarów mających miejsce po 1 lipca 2015 r. oraz takich, których wartość liczona od dnia 1 lipca 2015 r. przekroczy 20 000 zł.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dostawy towarów dokonywane w ramach umowy ramowej na kwotę wyższą niż 20 000 zł bez ustalonego limitu czasowego należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję a w celu ustalenia wartości dostaw dla potrzeb obliczenia limitu 20 000 zł dla jednolitej gospodarczo transakcji, należy uwzględnić wyłącznie wartość dostaw dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r. bez względu na moment podpisania umowy ramowej czy złożenia zmówienia.

Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa towarów mająca miejsce po dniu 1 lipca 2015 r. dokonywana w ramach zawartej umowy ramowej wynikająca z odrębnych zamówień, powinna być uznana za dokonaną w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. lc ustawy jedynie wówczas gdy łączna wartość dostaw towarów od 1 lipca 2015 r. przekroczy kwotę 20 000 zł. Jeśli zaś łączna wartość zamówień, które pozostały do realizacji po 1 lipca 2015 r. nie przekracza kwoty 20 000 złotych nie ma potrzeby stosowania dla tych dostaw nowych zasad, tj. „odwrotnego obciążenia” (nawet jeśli wraz z wartością dostaw, dokonanych przed 1 lipca 2015 r., przekroczyła wspomnianą kwotę).

Ad. 2

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również tego czy należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję umowę ramową, w której nie określono (strony na moment podpisania umowy ramowej nie są w stanie określić łącznej wartość wszystkich dostaw) całkowitej łącznej kwoty zakupów, które na jej podstawie będą realizowane, a wartość każdego z zamówień będzie dużo niższa niż 20 000 zł.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Spółki należy powtórzyć, że przepis art. 17 ust. 1c ustawy zobowiązuje nabywcę do opodatkowania towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika do ustawy nabytych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w sytuacji kiedy wartość netto (bez podatku) towarów przekracza kwotę 20 000 zł.

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji należy zatem stosować do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Wobec tego za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym czasie dokonanie dostaw towarów wskazanych poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dostawy dokonywane w ramach takiej umowy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,

*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem dla dokonania oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. W tym celu konieczne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Zatem, za jednolitą gospodarczo transakcję należy rozumieć transakcję uwzględniającą wszystkie dostawy, jakie w ramach tej transakcji miały miejsce, jeżeli łącznie dostawy te przekraczają określony ustawowo limit transakcyjny.

Wnioskodawca wskazuje, że nie określono całkowitej łącznej kwoty zakupów, które na jej podstawie będą realizowane. Uzupełniająco Spółka wskazuje, iż wartość każdego z zamówień będzie dużo niższa niż 20 000 zł, jednakże może się zdarzyć, iż ich łączna wartość przekroczy tę sumę, jak również może się zdarzyć, iż taka kwota nie zostanie osiągnięta. Może się również zdarzyć, iż kwota 20 000 złotych zostanie osiągnięta w przeciągu jednego miesiąca, bądź np. jednego roku. Innymi słowy zapytanie to dotyczy sytuacji, w której strony - na moment podpisania umowy ramowej - nie są w stanie określić łącznej wartości wszystkich dostaw jakie będą realizowane na jej podstawie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa ramowa, w której nie określono (strony na moment podpisania umowy ramowej nie są w stanie określić łącznej wartość wszystkich dostaw) całkowitej łącznej kwoty zakupów, które na jej podstawie będą realizowane, a wartość każdego z zamówień będzie dużo niższa niż 20 000 zł nie stanowi jednolitej gospodarczo transakcji, w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko, że umowa ramowa, która nie określa łącznej wartości zamówień, jakie na jej podstawie będą realizowane, nie powinna być traktowana jako jednolita gospodarczo transakcja i tym samym każde z poszczególnych zamówień realizowanych w jej ramach powinno zostać uznane za sprzedaż, w której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na sprzedawcy.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w przypadku, w którym strony zawierają umowę, na podstawie której nastąpi dostawa towarów o wartości przekraczającej 20 000 zł, jednakże w kolejnym miesiącu sprzedawca udzieli rabatu i wystawi fakturę korygującą „in minus”, przy czym po uwzględnieniu rabatu okaże się, że wartość dostaw 20 000 zł nie została osiągnięta.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Na podstawie tego przepisu obniżenie wartości jednolitej gospodarczo transakcji poniżej limitu transakcyjnego 20 000 zł na skutek zastosowania opustu lub obniżki ceny nie jest podstawą do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji. Tym samym po udzieleniu rabatu brak jest konieczności korygowania rozliczenia wcześniejszych dostaw w zakresie stosowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji, gdy ustalona wartość transakcji przekracza kwotę 20 000 zł, jednakże w okresie późniejszym sprzedawca udziela rabatu (oraz wystawia fakturę korygującą „na minus”), po uwzględnieniu którego wartość transakcji ostatecznie stanowić będzie wartość mniejszą od wspomnianej kwoty, nie powoduje to konieczności zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca po otrzymaniu takiego rabatu nie ma obowiązku dokonywania korekt wystawionych faktur i deklaracji poprzez zmianę podmiotu zobowiązanego do rozliczania podatku VAT, zaś fakturę korygującą „in minus” należy rozliczyć jako jednolitą gospodarczą transakcję, w której obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia transakcji gospodarczo jednolitej w sytuacji udzielenia rabatu, w wyniku którego wartość dostaw nie przekroczy wartości 20 000 zł należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy obowiązek rozliczenia podatku spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji gdy strony zawierają umowę ramową, której wartość przekracza kwotę 20 000 zł, a następnie w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 000 zł, podatek z tego zamówienia rozliczany jest przez nabywcę, jednakże w okresie późniejszym strony rozwiązują umowę, w związku z czym przestaje ona obowiązywać.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy - podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 - należy odnieść się do art. 17 ust. 1f ustawy.

Wśród przypadków niepowodujących konieczności zmiany kwalifikacji jednolitej gospodarczo transakcji i w konsekwencji zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania transakcji wymieniono udzielenie opustu lub obniżki ceny po dokonaniu transakcji. Z uwagi na to, że wymienione w przepisie opusty i obniżki ceny nie wyczerpują przypadków mających wpływ na obniżenie wartości dostaw wykonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji i stanowią wyłącznie przykładowe sytuacje gospodarcze, do czynników obojętnych podatkowo należy zaliczyć także np. rezygnację z części dostawy (partii towaru), zwrot towarów, etc.

Należy przede wszystkim wskazać, że przepis art. 17 ust. 1f ustawy ma zastosowanie do transakcji określonych w art. 17 ust. 1c ustawy, tj. dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika 11 do ustawy realizowanej w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekraczającej kwotę 20 000 zł. Zatem przepis ten ma zastosowanie do jednolitej gospodarczo transakcji, do której opodatkowania nie jest zobowiązany dostawca i jednocześnie zobowiązanym do jej rozliczenia jest nabywca towarów. Wskazany przepis dotyczy dostaw towarów dokonywanych w ramach jednolitych gospodarczo transakcji, których wartość ma przekroczyć 20 000 zł. Z przepisu nie wynika, na jaką rzeczywistą kwotę dostawy zostały zrealizowane, a nacisk położony został na obniżenie wartości dostaw dokonywanych, a więc będących w trakcie realizacji.

Zatem w sytuacji kiedy w trakcie dokonywanych dostaw towarów mających w założeniu przekroczyć wartość 20 000 zł netto, z pewnych przyczyn dojdzie do zaprzestania współpracy między kontrahentami czego skutkiem będzie zmniejszenie wartości dostaw, wówczas należy stwierdzić, że transakcja nie traci charakteru jednolitej gospodarczo transakcji a nabywca nie jest zwolniony z obowiązku opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów dokonanych w ramach takiej transakcji. W ocenie tut. Organu przemawia za tym konstrukcja przepisu art. 17 ust. 1f ustawy, w którym ustawodawca w pierwszej części położył nacisk na obniżenie wartości dostaw, lecz tylko takich, które dokonywane są w ramach jednolitej transakcji, a więc nie jakichkolwiek dostaw, a odwołujących się do jednolitej gospodarczo transakcji, tj. takich które z założenia stron miały przekraczać wartość 20 000 zł. W dalszej części przepisu ustawodawca wskazując na udzielone opusty i obniżki ceny otworzył katalog możliwości obniżenia wartości dostaw i w ocenie tut. Organu są do przykłady takich możliwości. Zatem należy uznać, że we wskazanej przez Wnioskodawcę sytuacji rozwiązania umowy kiedy wartość zrealizowanych dostaw nie przekroczył kwoty 20 000 zł jednolitej gospodarczo transakcji, chociaż takie było założenie stron transakcji, jednolita gospodarczo transakcja nie traci takiego charakteru. Wobec tego nabywca pozostaje podmiotem zobowiązanym do rozliczenia dokonanych dostaw i nie ma obowiązku korekty rozliczonej transakcji.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, w której strony zawierają umowę ramową, której wartość przekracza kwotę 20 000 zł, następnie w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 000 (np. na kwotę 10 000 zł), jednakże w okresie późniejszym strony decydują się rozwiązać umowę w związku z czym przestaje ona obowiązywać, podatek z tytułu takich dostaw rozliczany jest przez nabywcę i nie ma potrzeby dokonywania jego korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy zagadnień przedstawionych w pytaniach nr 1, 2, 3 i 5, natomiast w zakresie pytania 4, 6 i 7 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.