Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-196/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-20
Teza: Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za ten wkład?
Słowa kluczowe: agio; aport; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem Spółki z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za ten wkład - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za ten wkład.

Wniosek ten został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 6 lipca 2012 r. znak ITPB3/423-196/12-2/MT – pismem Spółki z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest właścicielem zarejestrowanego znaku towarowego, który jest przez Wnioskodawcę wykorzystywany w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanego przez niego prawa do znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.), utworzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przed dokonaniem aportu znaku towarowego do Sp. z o.o., Wnioskodawca zleci przeprowadzenie jego wyceny niezależnemu rzeczoznawcy.

Możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca w zamian za aport w postaci znaku towarowego obejmie nowowyemitowane udziały w Sp. z o.o. o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej znaku towarowego wynikającego z wyceny rzeczoznawcy. Nadwyżka wartości rynkowej znaku towarowego ponad wartość nominalną wydanych w zamian za jego wniesienie udziałów zwiększy kapitał zapasowy Sp. z o.o. (zastosowanie znajdzie instytucja tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę prawa do znaku towarowego do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej udziałów w Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – w związku z wniesieniem przez niego prawa do znaku towarowego do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego, powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w Sp. z o.o., które Wnioskodawca obejmie w zamian za tenże wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że w każdym przypadku wniesienia rzeczy lub praw majątkowych do spółki kapitałowej, jaką jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w formie wkładu niepieniężnego, po stronie podmiotu wnoszącego aport powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym przychód ten określa się w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten aport udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje przy tym żadnych wyjątków od tej zasady, nie dając zarówno podatnikom jak i organom podatkowym innych możliwości ustalania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Przychodem takim jest zawsze wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport, wynikająca wprost z umowy spółki, niezależnie od tego np. co jest przedmiotem aportu i jaka jest rzeczywista wartość przedmiotu aportu.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7, przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy. Zgodnie zaś z przepisami zawartymi w art. 14 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jak podnosi Wnioskodawca, kluczowym dla określenia faktycznego zakresu zastosowania art. 14 do sytuacji unormowanych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest użycie przez ustawodawcę w treści przepisu art. 12 ust. 1 słowa „odpowiednio”. W tym kontekście, podkreśla, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie oznacza ich stosowania wprost i bezpośrednio do danej sytuacji, a jedynie w takim zakresie, w jakim da się je pogodzić z charakterem instytucji prawnej uregulowanej w przepisie odsyłającym.

Relacja art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy w stosunku do art. 14 pozwala – zdaniem Spółki – przyjąć, że pierwszy z tych przepisów stanowi przepis szczególny do art. 14, ponieważ wniesienie aportu w zamian za udziały (lub akcje) stanowi odpłatne zbycie, zaś przychodem powinna być według art. 14 cała cena (wartość) aportu, co do zasady równa wartości rynkowej. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów, a odpowiednie zastosowanie art. 14 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów, ale dotyczy ustalenia wartości całego aportu, bez możliwości jednak ingerencji w proporcję, jaką podatnik przyjmuje do ustalenia wartości aportu przeznaczanego na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy (tytułem agio).

Spółka zaznacza, że istotnym w analizowanej sprawie jest zwrot „nominalną wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, czyli z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki, niezależnie od tego np. co jest przedmiotem aportu i jaka jest rzeczywista wartość przedmiotu aportu. Użycie przez ustawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony. Stąd też właśnie wykluczone jest – zdaniem Spółki – jakiekolwiek ustalanie wartości „nominalnej” w oparciu o ceny rynkowe, co nie wyklucza jednak ustalania ogólnej wartości aportu w oparciu o to kryterium.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe prowadzi także do wniosku, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sytuacji uregulowanych w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy powinno ograniczać się tylko do zdania pierwszego art. 14 ust. 1.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądowych i interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, stwierdzono: „Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy tytularną, formalną”. Jak podnosi Spółka, ww. wyrok zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale regulacja jej art. 17 ust 1 pkt 9 jest identyczna z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym w przedmiotowym wniosku stanie faktycznym oznacza to tyle, że przez nominalną wartość udziałów w Sp. z o.o. należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Z powyższych względów, wnioskodawca uważa, że jego przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów w Sp. z o.o., bez względu na to, że wartość aportu będzie wyższa od wartości nominalnej nowowyemitowanych i objętych przez Wnioskodawcę udziałów.

Jako przykłady innych wyroków potwierdzających słuszność jego stanowiska, Wnioskodawca wskazał:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09)
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09),
3.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1091/09),
4.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07).

Spółka podnosi również, że prawidłowość zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzono wielokrotnie w wydanych przez Ministra Finansów na gruncie tych przepisów interpretacji indywidualnych, w tym obejmujących stany faktyczne analogiczne do przedstawionego w jej wniosku (tj. dotyczących wniesienia praw do znaku towarowego do spółek mających osobowość prawną z zastosowaniem instytucji agio). W szczególności, Wnioskodawca wskazuje na wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

1.  interpretację indywidualną z dnia 20 stycznia 2011 r. nr IPPB3/423-820/1O-2/JB w której potwierdzono stanowisko podatnika, że „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, cześć wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów SPV”;
2.  interpretacje indywidualne z dnia 2 grudnia 2010 r.: nr IPPB3/423-751/10-2/MT i nr IPPB3/423-749/10-2/MT, w których potwierdzono analogiczne stanowisko;
3.  interpretację indywidualną z dnia 22 stycznia 2009 r. nr IPPB3/423-1565/08-2/JG, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „Organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów, niezależnie od tego czy są one objęte w zamian za aport, czy pokryte wkładem pieniężnym. Wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą. (\`(...)\`) Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. (\`(...)\`) Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów jest niemożliwe. Tym samym taka wykładnia przepisów, które prowadziłaby do konieczności "urynkowienia" wartości nominalnej udziałów byłaby wykładnią contra legem. Nie można także twierdzić, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać, na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. (\`(...)\`) Ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów (lub przedmiotu wkładu) spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów lub akcji przychodem byłaby wartość rynkowa akcji, podczas gdy na dzień zbycia objętych w ten sposób udziałów lub akcji kosztem uzyskania przychodów jest - jak stanowi art. 15 ust. 1 k u.p.d.o.p. - jedynie wartość nominalna objętych udziałów lub akcji. Przepisy dotyczące kosztów na dzień zbycia udziałów lub akcji nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku nabycia, do wartości rynkowej, pomimo że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów lub akcji zakładają tę samą wysokość - wartość nominalną (\`(...)\`)”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez niego prawa do znaku towarowego do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej udziałów w Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W uzupełnieniu wniosku sporządzonym w dniu 13 lipca 2012 r., Spółka:

*   wyjaśniła, że przedmiotem żądanej interpretacji indywidualnej ma być – adekwatnie do treści postawionego pytania – sposób rozpoznania przez nią skutków podatkowych planowanej transakcji po stronie przychodów, dla celów dokonania przez nią rozliczeń podatkowych;
*   doprecyzowała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzając: „Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie postawione we wniosku jest twierdząca. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wniesienia przez niego do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w formie prawa do znaku towarowego, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatek CIT), a przychód ten Wnioskodawca powinien ustalić w wysokości wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w Sp. z o.o., które Wnioskodawca obejmie w zamian za przekazany wkład niepieniężny (prawo do znaku towarowego)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 (należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy). Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19 % podstawy opodatkowania.

Obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 tej ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1. Na mocy art. 26 ust. 1 omawianej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z ww. tytułów, są bowiem obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

A zatem, uzyskane przez podatnika przychody (dochody) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika. Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany – wraz z kosztami ich uzyskania – przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia posiadanego przez niego prawa do znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.), w zamian za co obejmie udziały w kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej. Możliwa jest przy tym sytuacja, w której wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej prawa do znaku towarowego ponad wartość nominalną wydanych w zamian za jego wniesienie udziałów zwiększy kapitał zapasowy Sp. z o.o.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stawia pytanie, czy dokonując wniesienia prawa do znaku towarowego do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego, dla celów rozliczeń w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w Sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy zatem wskazać, że omawiana podatkowa ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 12 ust. 1b tej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej;
*   udziały te zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny;
*   przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, ale prawo do znaku towarowego.

Wobec powyższego, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, opisane zdarzenie przyszłe mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 - stosownie do tego przepisu, w związku z jego zaistnieniem Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w postaci nominalnej wartości objętych udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednocześnie adresowanych do podatników unormowań, przewidujących inny sposób ustalania przez nich przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W szczególności, unormowań takich nie zawierają przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7, nakazując ich odpowiednie stosowanie. Należy bowiem zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca wyposaża organy podatkowe w uprawnienie przeprowadzenia szczególnej, ściśle określonej procedury w przypadku, gdy cena sprzedaży zostanie ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Procedura ta obejmuje wezwanie stron umowy do zmiany „wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie” lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a następnie - ewentualne określenie wartości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Powołane przepisy są instrumentem służącym badaniu, czy czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu takim skutkom realizowanych przez podatników działań.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, przepisy art. 14 ust. 1 - 3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, istnieje możliwość określenia tego przychodu przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku (przedmiotu aportu) normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Odpowiednio stosowane przepisy art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy nie stanowią przy tym podstawy do kwestionowania przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej określonej przez strony transakcji ani dla ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej tych udziałów (akcji) - analizowane przepisy nie ingerują bowiem w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na określeniu skutków podatkowych tych czynności. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 nie prowadzi również do „automatycznego” ustalania przez organu podatkowe przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Istotą przedmiotowego odesłania jest jedynie wskazanie uprawnienia organów podatkowych do odpowiedniego przeprowadzenia procedury określonej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wykazywanych przez podatników przychodów z transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Adresatem zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania: „przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio” są zatem organy podatkowe. W konsekwencji, odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, samo istnienie przedmiotowego odesłania nie ma wpływu na obowiązek wykazania przez Wnioskodawcę – dla celów jego rozliczeń podatkowych – przychodu z opisanej transakcji w „wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie”, tj. w wartości nominalnej udziałów objętych w Sp. z o.o. w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny.

Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia „ostatecznych” skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika – tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań „kontrolnych” właściwego organu podatkowego, w szczególności w związku z odesłaniem do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonując wniesienia prawa do znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., dla celów rozliczeń w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych za ten wkład udziałów w Sp. z o.o., niezależnie czy w związku z tą transakcja wystąpi tzw. agio (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest – adekwatnie do treści postawionego pytania – wyłącznie sposób rozpoznania przez Spółkę skutków podatkowych planowanej transakcji po stronie przychodów, dla celów dokonania przez nią rozliczeń podatkowych.

W związku z powyższym, tutejszy organ nie dokonał oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w części, w jakiej odnosi się ono do zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stanowisko Spółki w części nieocenionej przez organ wykraczało bowiem poza zakres jej żądania (doprecyzowany w wyniku wezwania z dnia 6 lipca 2012 r.). Zawarte w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej uwagi dotyczące możliwości stosowania przez organy podatkowe art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zatem charakteru polemiki ze stanowiskiem Wnioskodawcy w ww. zakresie – służą one wyjaśnieniu, jakie skutki podatkowe natury materialnoprawnej ustawodawca „adresuje” do podatników w związku z analizowanym rodzajem transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.