Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.2.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: 1)Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. 2)Uznanie świadczonych usług za usługi elektroniczne. 3)Zwolnienie od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: kultura; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wnioskuz dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia24 lutego 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe;**

*   uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań – **jest prawidłowe;**

*   niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, i niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia ww. usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę od wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Biuro (dalej: „Biuro” lub „Wnioskodawca”) jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę i posiada osobowość prawną. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194) oraz swojego Statutu. Biuro jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny.

W świetle Statutu Biura do jego zadań należy m.in.:

1.  prowadzenie działalności zgodnej ze strategicznymi celami Gminy w zakresie tworzenia zróżnicowanej, oryginalnej, interdyscyplinarnej, kulturotwórczej i konkurencyjnej oferty odpowiadającej najnowszym trendom w kulturze;
2.  kontynuowanie tradycji wywiedzionej z programu poprzez tworzenie programów, organizację wydarzeń kulturalnych, zamówienia artystyczne, koprodukcje i produkcje filmowe, działalność w zakresie upowszechniania i digitalizacji, promocji i ochrony dzieł kultury, popularyzację dorobku twórców, a także promocję uniwersalnych wartości humanistycznych;
3.  działalność w kluczowych obszarach kultury, takich jak: sztuka najnowsza, sztuka publiczna, film oraz produkcja filmowa, edukacja audiowizualna i filmowa, literatura i promocja czytelnictwa, media i nowe technologie, działalność wydawnicza i promocyjna, muzyka i produkcja muzyczna, święta publiczne, taniec, teatr, przemysły kreatywne (w szczególności design, media artis, moda, projektowanie graficzne, gastronomia, sztuka publiczna), przemysły kultury, przemysły spotkań, przemysły czasu wolnego;
4.  organizowanie lub współorganizowanie imprez i przedsięwzięć artystycznych i kulturalnych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
5.  integrowanie różnorodnych środowisk artystyczno-kulturalnych i podmiotów działających w sektorze kreatywnym poprzez budowanie sieci kontaktów;
6.  badanie poszczególnych sektorów kultury i uczestnictwa w kulturze;
7.  promowanie kultury jako czynnika kluczowego dla zrównoważonego rozwoju Miasta i przyczyniającego się do wzrostu jakości życia w mieście, a także uczestnictwa w kulturze;
8.  wzmacnianie tożsamości kulturalnej Miasta;
9.  wytyczanie długoterminowych strategii rozwoju dla sektora kultury;
10.  poszerzanie kręgu odbiorców, a także zapewnienie równego dostępu do kultury w szczególności dla osób zagrożonych wykluczeniem z kultury i edukacji kulturalnej, a także dla grup niedoreprezentowanych;
11.  rewitalizacja przestrzeni miejskiej i tkanki społecznej poprzez inicjowanie i wspieranie działań o charakterze kulturalnym i prospołecznym;
12.  wspieranie lokalnych artystów, a szczególnie debiutantów w obszarze całego sektora kultury i innowacji;
13.  promowanie wiedzy na temat kultury i sztuki poprzez współtworzenie programów edukacyjnych oraz edukację artystyczną i profesjonalną;
14.  organizowanie lub współorganizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, seminariów, warsztatów i spotkań tematycznych, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
15.  podejmowanie działań na rzecz łączenia kultury z sektorem innowacji i sektorem nowych technologii we współpracy ze środowiskami uniwersyteckimi i jednostkami badawczymi;
16.  wspieranie innowacyjności i kreatywności poprzez łączenie działalności kulturalnej z szeroko rozumianymi sektorami biznesu, turystyki, nowych technologii, przemysłami kreatywnymi, nowymi mediami;
17.  łączenie kultury z przemysłem spotkań;
18.  łączenie i sieciowanie Miasta w ramach krajowych oraz międzynarodowych inicjatyw kulturalnych, federacji i stowarzyszeń z międzynarodowymi projektami strategicznymi dla rozwoju i promocji kultury Miasta;
19.  promowanie różnorodności kulturowej, idei równości, społeczeństwa otwartego, wolności słowa i wypowiedzi artystycznej oraz dostępu do kultury jako prawa podstawowego;
20.  promowanie wydarzeń kulturalnych o charakterze proekologicznym i promujących postawy proekologiczne, w duchu odpowiedzialności za środowisko naturalne oraz w celu nieustannego podnoszenia jakości życia mieszkańców;
21.  współpraca z instytucjami i organizacjami pozarządowymi w Polsce i za granicą w zakresie tworzenia, koprodukcji, upowszechniania, rozwoju, promocji i ochrony kultury oraz dziedzictwa i dorobku kulturalnego Miasta;
22.  promowanie czytelnictwa i koordynacja działań związanych z przyjętym przez Miasto programem;
23.  prowadzenie i zarządzanie Siecią.

Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Jednym z przejawów realizacji celów statutowych Biura jest prowadzenie i administrowanie platformą (dalej również: „Platforma”). Platforma dostępna jest w Internecie pod adresem. Dostępna jest też w aplikacji mobilnej, którą mogą pobrać użytkownicy urządzeń mobilnych np. smartfonów, tabletów.

Biuro jest właścicielem marki oraz instytucją zarządzającą Platformą i jej administratorem.

Wnioskodawca jako operator Platformy:

1.  zarządza portalem Internetowym
2.  świadczy usługi nieodpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:
    1.  nagrań wideo (lub audio) na życzenie w trybie on-line (Video on Demand – VOD)
    2.  strumieni wideo (lub audio) na żywo (Live Stream) przez internet – (Pay-per-View PPV)
3.  świadczy usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:
    1.  nagrań wideo (lub audio) na życzenie w trybie on-line (Video on Demand – VOD)
    2.  strumieni wideo (lub audio) na żywo (Live Stream) przez internet – (Pay-per-View PPV)
4.  na potrzeby świadczenia ww. usług zapewnia niezbędne elementy w tym:
    1.  obsługę płatności elektronicznych z wykorzystaniem zewnętrznych operatorów płatności
    2.  utrzymanie stabilnej infrastruktury sieciowej wraz z dedykowanym oprogramowaniem
5.  usługi odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania materiałów obejmują wydarzenia kulturalne (w tym koncerty i spektakle), konferencje i inne wydarzenia transmitowane na żywo lub w formie nagrań archiwalnych.

Należy zaznaczyć, że w przypadku usług, o których mowa wyżej, Internet nie jest wykorzystywany tylko jako prosty środek łączności na żywo między artystą czy prowadzącym zajęcia a użytkownikami/uczestnikami zajęć. Istotą świadczonych przez Biuro usług w ramach Platformy jest możliwość obejrzenia online wskazanych wyżej wydarzeń kulturalnych.

Odbiorca nie ma bezpośrednio kontaktu z prowadzącymi wydarzenie, może je jedynie obejrzeć na żywo (streaming online) lub poprzez pobranie materiału z Platformy.

Sprzedaż usług na Platformie prowadzona jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Użytkownicy Platformy, aby móc skorzystać z jej płatnych usług platformy muszą:

1.  Wejść na Platformę
2.  Dokonać rejestracji i podać następujące dane osobowe:
    1.  Imię i nazwisko
    2.  Adres email
    3.  Kraj
3.  Zaakceptować regulamin Platformy.
4.  Wybrać usługę z asortymentu dostępnego na Platformie.
5.  Wybrać metodę płatności (przelew online, X, inne).
6.  Dokonać realizacji płatności i oczekiwać na komunikat o poprawnej realizacji płatności.

Udzielenie dostępu do materiału odbywa się po dokonaniu zapłaty przez użytkownika. Płatność następuje z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatności online, obsługiwanego przez operatora płatności elektronicznych. W momencie otrzymania przez użytkownika informacji o zrealizowanej płatności wybrana płatna usługa jest dostępna przez okres określony w opisie wybranej usługi.

Przedmiotem umowy z zewnętrznym Operatorem płatności elektronicznych (dalej: „Operator”) jest przyjmowanie przez Biuro zapłaty za usługi za pośrednictwem systemu zorganizowanego przez Operatora, w tym:

*   przyjmowania płatności od użytkowników za usługi sprzedawane przez Wnioskodawcę

*   kompleksowego, zindywidualizowanego przetwarzania danych zawartych w dokumentach płatności

*   przekazywania Wnioskodawcy informacji o przyjętych płatnościach

*   udostępniania Wnioskodawcy płatności na wskazany rachunek rozliczeniowy

*   wyjaśniania reklamacji dotyczących płatności.

Operator płatności decyzją Komisji Nadzoru Finansowego otrzymał zezwolenie na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej i na moment zawarcia umowy z Wnioskodawcą jest wpisany do rejestru krajowych instytucji płatniczych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W przyszłym roku Wnioskodawca zamierza skorzystać z usług agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2020 r. poz. 794).

Operator płatności a w przyszłości agent rozliczeniowy będzie przyjmował od użytkowników zapłatę za sprzedawane przez Biuro usługi, przekazywał informację o przyjętych płatnościach oraz udostępniał płatności na wskazany rachunek płatniczy będący rachunkiem bankowym.

Wnioskodawca będzie w posiadaniu dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynikać będzie jakiej sprzedaży konkretna zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

W uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

1.  Czy sprzedaż polegająca na: udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań stanowi usługę wyszczególnioną w załączniku I rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 23 marca 2011 r. z późn. zm.)?

Odp. Zasadniczo istotą usługi oferowanej przez Biuro jest:

1.  świadczenie usługi nieodpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:
    1.  nagrań video na życzenie w trybie on-line (Video on Demand – VOD)
    2.  strumieni video na żywo (Live Stream) przez internet – (Pay-per-View PPV)
2.  świadczenie usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:

1.  nagrań video na życzenie w trybie on-line (Video on Demand – VOD)
2.  strumieni video na żywo (Live Stream) przez internet – (Pay-per-View PPV).

Biuro zwraca również uwagę, że w tym przypadku Internet nie jest wykorzystywany tylko jako prosty środek łączności na żywo między artystą czy prowadzącym zajęcia a użytkownikami/uczestnikami zajęć (tak jak np. w przypadku warsztatów prowadzonych online). Istotą świadczonych przez Biuro usług w ramach Platformy jest możliwość obejrzenia online wskazanych wyżej wydarzeń kulturalnych. Odbiorca nie ma bezpośrednio kontaktu z prowadzącymi wydarzenie, może je jedynie obejrzeć na żywo (streaming online) lub np. poprzez pobranie materiału z Platformy.

Analiza katalogu pozycji ujętych w załączniku I Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm.) wskazuje, że sprzedaż polegająca na: udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań jest wyszczególniona w tym załączniku (pkt 4).

1.  Czy sprzedaż polegająca na: udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań jest zasadniczo zautomatyzowana?

Odp. Biuro wskazuje, że proces sprzedaży jest zautomatyzowany w sposób typowy dla tego rodzaju sprzedaży. Osoby zainteresowane dokonują zakupu dostępu do danej treści i dokonują płatności za nią z wykorzystaniem systemu płatności online, obsługiwanego przez operatora płatności elektronicznych. W momencie otrzymania przez użytkownika informacji o zrealizowanej płatności wybrana płatna usługa jest dostępna przez okres określony w opisie wybranej usługi.

Innymi słowy, proces zakupu usługi (dostęp do treści) jest zasadniczo zautomatyzowany.

**

Dodatkowo, samo udostępnianie nagrań i filmów z wydarzeń kulturalnych jest w tym przypadku zautomatyzowane (odbiorca odtwarza dany plik lub korzysta ze streamingu korzystając bezpośrednio z funkcjonalności Platformy).

1.  Czy sprzedaż polegająca na: udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań wymaga minimalnego udziału człowieka?

Odp. Sam zakup dostępu do treści jest dokonywany przez użytkowników za pomocą Platformy, a taki typ sprzedaży powoduje, że udział człowieka w takiej transakcji jest ograniczony. Innymi słowy, sprzedaż taka wymaga minimalnego udziału człowieka. Dodatkowo, samo udostępnianie nagrań/filmów z wydarzeń kulturalnych jest w tym przypadku zautomatyzowane – odbiorca odtwarza dany plik lub korzysta ze streamingu korzystając bezpośrednio z funkcjonalności Platformy, co również minimalizuje udział człowieka w procesie udostępniania nagrań. Sprowadza się on do dbania, aby wszystkie funkcjonalności Platformy działały poprawnie.

1.  Czy sprzedaż polegająca na: udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwa?

Odp. Obecnie sprzedaż dostępu do treści dostępnych na Platformie, nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej rozumianej w tym przypadku jako Portal, o którym mowa we wniosku. Teoretycznie jest możliwe, aby osoby zainteresowane nabywały dostęp do treści zamieszczonych na Platformie np. stacjonarnie w siedzibie Biura. Takie transakcje, zdaniem Biura, stanowiłyby wówczas rzadkość.

**

Biuro zwraca uwagę, że sam dostęp do treści umieszczonych na Platformie świadczony jest zawsze online. Z kolei zakup dostępu (usługi) może być dokonany online i hipotetycznie również stacjonarnie, choć Biuro podkreśla, że nie przewiduje, aby taka sprzedaż występowała zbyt często.

1.  Czy Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał zapłatę przekazywaną przez operatora płatności/agenta rozliczeniowego za usługi realizowane przy wykorzystaniu platformy internetowej na rachunek za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub na rachunek Wnioskodawcy w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem?

Odp. Wnioskodawca zwraca uwagę, że Platforma jest własnością Biura. Wnioskodawca zawarł umowę z zewnętrznym operatorem płatności elektronicznych, przedmiotem tej umowy jest przyjmowanie przez Biuro zapłaty za usługi za pośrednictwem systemu zorganizowanego przez operatora płatności. Technicznie środki te wpływają na rachunek operatora płatności, a następnie są przekazywane na rachunek Biura.

Innymi słowy, sprzedaż usług za pośrednictwem Platformy, w sposób opisany we wniosku pozwala, aby Biuro nie ewidencjonowało takich zdarzeń na kasie rejestrującej (kasie fiskalnej) – podstawą zwolnienia jest zaś § 2 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia MF (o którym mowa we wniosku). Wnioski te potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Powyższe potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.724.2020.2. AZ:

„Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może/będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika, zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących do zaliczek i przedpłat, otrzymywanych bezpośrednio od klientów hotelu jak i przekazywanych zbiorczo przez pośredników wskazanych we wniosku, dotyczących wyłącznie usług noclegowych świadczonych przez Wnioskodawcę za które zapłata dokonywana jest/będzie na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika/będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Zatem Wnioskodawca, nie ma/nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania ww. zaliczek i przedpłat dotyczących wyłącznie świadczonych usług noclegowych przy pomocy kasy rejestrującej. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części pytania oznaczonego w wniosku nr 1 i 2 w zakresie obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz możliwości rezygnacji z ewidencjonowana ich za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy dotyczą one wyłącznie usług noclegowych należało uznać jako prawidłowe.”

Tożsame konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.316.2019.2.KP: „Wnioskodawca wskazał, że płatności od klientów są przyjmowane na rachunek bankowy za pośrednictwem wiodącego operatora płatności. Każde zamówienie klientów skutkuje utworzeniem indywidualnego numeru zamówienia w systemie sprzedażowym oraz numeru transakcji w systemie operatora płatności. Obie wartości są powiązywane ze sobą. Klient opłaca zamówienie na dane indywidualnego subkonta przypisanego do transakcji. Operator płatności prowadzi ewidencję wszystkich wpłat/wypłat w postaci raportów udostępnianych codziennie lub jako endpoint umożliwiający synchronizację danych pomiędzy systemami. System e-Kiosk na podstawie zestawienia wszystkich transakcji zarejestrowanych u operatora płatności generuje dzienny raport sprzedażowy, który to jest podstawą ewidencji na potrzeby podatku VAT. Raport ten obejmuje zamówienia opłacone. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały również wymienione w § 4 rozporządzenia. Analiza opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Zatem dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych opisana we wniosku sprzedaż usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) poprzez serwisy internetowe, które wysyłane są na podany przez klienta adres e-mail, za które świadczący otrzymuje zapłatę w całości na jego rachunek bankowy, będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.”

Dodatkowo Biuro wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.367.2017.1.IG:

„Ponadto w treści wniosku wskazano, że cała sprzedaż będzie prowadzona za pośrednictwem systemu płatności przelewy24. Tym samym spełnione zostaną wszystkie wcześniej wskazane warunki zwalniające z obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej sprzedaż usług objętych wnioskiem. Analiza opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży biletów przez Internet z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia. Zatem opisana we wniosku sprzedaż biletów na seanse kinowe, na spektakle, na sekcje edukacyjne i zajęcia taneczne przez Internet dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, a nie jak wskazał Wnioskodawca, w związku z poz. 38. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednakże z niewłaściwej podstawy prawnej.”

1.  Czy Wnioskodawca wykonując usługi polegające na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, osiąga/będzie osiągał w sposób systematyczny zyski z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia – czy są/będą one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług?

Odp. Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku, a prowadzenie Platformy stanowi wyraz realizacji celów statutowych Biura prowadzanych w ramach działalności odpłatnej. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności (w tym usługi dostępne na Platformie), które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura. Biuro pragnie jednak zwrócić uwagę, że przy świadczeniu usług elektronicznych ww. okoliczność jest bez znaczenia.

1.  Czy świadczone usługi polegające na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań nie należą/nie będą należeć do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?

Odp. Zasadniczo istotą usługi oferowanej przez Biuro jest:

1.  świadczenie usługi nieodpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:
    1.  nagrań video na życzenie w trybie on-line (Video on Demand – VOD)
    2.  strumieni video na żywo (Live Stream) przez internet – (Pay-per-Viev PPV)
2.  świadczenie usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci:

1.  nagrań wideo na życzenie w trybie on-line (Video on Demand – VOD)
2.  strumieni wideo na żywo (Live Stream) przez internet – (Pay-per-View PPV).

Biuro zakłada, że wątpliwość Dyrektora odnosi się do art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, bowiem pozostałe czynności wskazane w ust. 19 art. 43 ustawy o VAT, w ocenie Biura, nie są właściwe do jego sytuacji. Mając na uwadze potoczne rozumienie usług określonych w art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, można by uznać, że usługi świadczone przez Biuro mieszczą się w zakresie ww. regulacji.

Biuro zwraca jednak uwagę, że w sprawie objętej zapytaniem, nie ma zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach), bowiem przepis ten nie dotyczy usług świadczonych drogą elektroniczną.

Końcowo Biuro zaznacza, że informacje o które wnioskował Dyrektor w Wezwaniu, w szczególności pytania oznaczone w części „I” Wezwania, dotyczą wykładni przepisów prawa, zwłaszcza gdy pytanie dotyczy kwestii czy dana usługa jest wymieniona w danym przepisie lub nie. Wykładnia obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów aktów prawnych takich jak rozporządzenie nie stanowi opisu stanu faktycznego, ale element oceny prawnej stanu faktycznego, w szczególności gdy przedmiotem wykładni są przepisy prawa podatkowego lub przepisy innej gałęzi prawa mające bezpośredni wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Tym samym, to Dyrektor w ramach oceny prawnej przedstawionego przez Biuro stanu faktycznego powinien samodzielnie dokonać wykładni przepisów, które zostały objęte zapytaniem w Wezwaniu.

Powyższe tezy potwierdza jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych, np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1155/16: „Strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym dokładnie opisała wykonywane czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zakwalifikowanie tych czynności, stanowi już jednak element ich oceny prawnej. Sformułowane wezwanie nie dotyczyło zatem doprecyzowania stanu faktycznego, lecz dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jako fakt strona skarżąca była obowiązana do opisania wykonywanych działań, zaś kwalifikacja tych działań, jako działalności gospodarczej podlega już ocenie. Jeżeli organ dysponuje wyczerpującym opisem działań podejmowanych przez stronę, ma możliwość zakwalifikowania ich jako działalność gospodarczą. W sytuacji gdy strona przedstawia własną ocenę co tego, że wszystkie wykonywane czynności w ramach prowadzonej działalności, stanowią działalność gospodarczą i opisuje te czynności, to rzeczą organu jest dokonanie oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku na tle przedstawionych faktów. Strona skarżąca w wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała swoją działalność, czyli zadośćuczyniła obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Analizowane pytanie, nie dotyczyło zatem w realiach niniejszej sprawy uzupełnienia stanu faktycznego, lecz przedstawienia własnej oceny prawnej przez stronę skarżącą ”

Tożsame konkluzje wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Po 342/20 (w wyroku tym organ uzależnił wydanie interpretacji od podania w stanie faktycznym danych, które to są elementem oceny prawnej): „zdaniem Sądu, brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby dla wskazanych we wniosku usług skarżąca podała odpowiedni symbol PKWiU. Wymaga bowiem podkreślenia, że do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VAT. Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność pozycji PKWiU, bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT. Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do pogodzenia z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szerszej perspektywie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. ”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyżej opisana sprzedaż usług przez Biuro na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem Platformy jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w przypadku, gdy płatność następować będzie z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatniczego należącego do Operatora płatności elektronicznych (a w przyszłości agenta rozliczeniowego), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie transakcji sprzedaży zapłata dotyczyła i na czyją rzecz sprzedaż została dokonana?
2.  Czy sprzedaż przez Biuro usług za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) należy traktować jako sprzedaż usług elektronicznych rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011, a do usług tych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Biura, wyżej opisana sprzedaż usług przez Biuro na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem Platformy jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w przypadku, gdy płatność następować będzie z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatniczego należącego do Operatora płatności elektronicznych (a w przyszłości agenta rozliczeniowego), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie transakcji sprzedaży zapłata dotyczyła i na czyją rzecz sprzedaż została dokonana.

Jak wskazuje § 2 ust. 1 Rozporządzenia MF – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia MF.

Z kolei pozycja 37 załącznika do Rozporządzenia MF wskazuje, iż zwolnione z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (poz. 37 załącznika do Rozporządzenia).

Aby skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia MF w powiązaniu z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia MF, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   podatnik otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,

*   przedmiotem świadczenia nie są towary/usługi wymienione w § 4 Rozporządzenia MF.

Należy zauważyć, że sprzedaż użytkownikom Platformy usług, o których mowa we wniosku nie mieści się w katalogu czynności wyłączonych ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania z wykorzystaniem kas rejestrujących, ujętym w § 4 Rozporządzenia MF.

Skoro zapłata za usługi dokonywana jest przez użytkownika Platformy za pośrednictwem Operatora (a w przyszłości agenta rozliczeniowego), w całości na rachunek bankowy Biura, a na podstawie ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę możliwe jest ustalenie, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła, to Biuro może skorzystać z analizowanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Innymi słowy, sprzedaż usług za pośrednictwem Platformy, w sposób opisany we wniosku pozwala, aby Biuro nie ewidencjonowało takich zdarzeń na kasie rejestrującej (kasie fiskalnej) – podstawą zwolnienia jest zaś § 2 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia MF.

Wnioski te potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.724.2020.2. AZ:

„Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może/będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika, zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących do zaliczek i przedpłat, otrzymywanych bezpośrednio od klientów hotelu jak i przekazywanych zbiorczo przez pośredników wskazanych we wniosku, dotyczących wyłącznie usług noclegowych świadczonych przez Wnioskodawcę za które zapłata dokonywana jest/będzie na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika/będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Zatem Wnioskodawca, nie ma/nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania ww. zaliczek i przedpłat dotyczących wyłącznie świadczonych usług noclegowych przy pomocy kasy rejestrującej. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części pytania oznaczonego we wniosku

nr 1 i 2 w zakresie obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek i przedpłat za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz możliwości rezygnacji z ewidencjonowana ich za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy dotyczą one wyłącznie usług noclegowych należało uznać jako prawidłowe.”

Tożsame konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.316.2019.2.KP:

„Wnioskodawca wskazał, że płatności od klientów są przyjmowane na rachunek bankowy za pośrednictwem wiodącego operatora płatności. Każde zamówienie klientów skutkuje utworzeniem indywidualnego numeru zamówienia w systemie sprzedażowym oraz numeru transakcji w systemie operatora płatności. Obie wartości są powiązywane ze sobą. Klient opłaca zamówienie na dane indywidualnego subkonta przypisanego do transakcji. Operator płatności prowadzi ewidencję wszystkich wpłat/wypłat w postaci raportów udostępnianych codziennie lub jako endpoint umożliwiający synchronizację danych pomiędzy systemami.

System e-Kiosk na podstawie zestawienia wszystkich transakcji zarejestrowanych u operatora płatności generuje dzienny raport sprzedażowy, który to jest podstawą ewidencji na potrzeby podatku VAT. Raport ten obejmuje zamówienia opłacone. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały również wymienione w § 4 rozporządzenia. Analiza opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Zatem dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych opisana we wniosku sprzedaż usług elektronicznych (tj. ebook, audiobook, prasa elektroniczna, dostęp cyfrowy, aplikacja, licencja na treści, vouchery kwotowe, vouchery produktowe, punkty, przegląd prasy oraz inne usługi w formie subskrypcji lub jednorazowego zakupu) poprzez serwisy internetowe, które wysyłane są na podany przez klienta adres e-mail za które świadczący otrzymuje zapłatę w całości na jego rachunek bankowy, będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.”

Dodatkowo warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.367.2017.1.IG:

„Ponadto w treści wniosku wskazano, że cała sprzedaż będzie prowadzona za pośrednictwem systemu płatności przelewy24. Tym samym spełnione zostaną wszystkie wcześniej wskazane warunki zwalniające z obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej sprzedaż usług objętych wnioskiem. Analiza opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki konieczne do zwolnienia sprzedaży biletów przez Internet z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia. Zatem opisana we wniosku sprzedaż biletów na seanse kinowe, na spektakle, na sekcje edukacyjne i zajęcia taneczne przez Internet dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, a nie jak wskazał Wnioskodawca, w związku z poz. 38. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednakże z niewłaściwej podstawy prawnej.”

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów Rozporządzenia MF, wyżej opisana sprzedaż usług przez Biuro na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem Platformy jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej w przypadku, gdy płatność następować będzie z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatniczego należącego do Operatora (a w przyszłości agenta rozliczeniowego), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie transakcji sprzedaży zapłata dotyczyła i na czyją rzecz sprzedaż została dokonana.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Biuro opisanych wyżej usług za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) należy traktować jako sprzedaż usług elektronicznych rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011, a do usług tych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT.

Stosownie do treści art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Do usług świadczonych drogą elektroniczną zalicza się usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe (art. 7 Rozporządzenia 282/2011).

Katalog usług świadczonych drogą elektroniczną (wymieniony w załączniku I do Rozporządzenia 282/2011) obejmuje m.in.:

*   uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

*   odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub video na życzenie;

*   odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;

*   dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;

*   dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy udostępnienie dostępu do wydarzenia kulturalnego online, takiego jak koncert lub spektakl online czy to na żywo, czy w postaci nagrań archiwalnych, za pośrednictwem Platformy należy potraktować jako wykonywanie usług elektronicznych w rozumieniu przywołanego art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Należy bowiem zauważyć, że charakter tych usług mieści się w opisie usług elektronicznych przywołanego przepisu: usługi Wnioskodawcy w tym zakresie są świadczone za pomocą Internetu a ich świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka (dzięki funkcjonalnościom Platformy), a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ponadto przedmiot usług sprzedawanych za pośrednictwem Platformy (udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań) pokrywa się przykładowym zacytowanym wyżej katalogiem usług elektronicznych z załącznika I do Rozporządzenia 282/2011.

Należy też zauważyć, że w przypadku usług, o których mowa w pytaniu nr 2 (udostępnianie na Platformie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań) Internet nie jest wykorzystywany tylko jako prosty środek łączności na żywo między artystą czy prowadzącym zajęcia a użytkownikami/uczestnikami zajęć.

Stąd też w przypadku sprzedaży tego rodzaju usług przez Biuro za pośrednictwem Platformy (udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań), należy przyjąć, że jest to sprzedaż przez Biuro usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Takie też stanowisko zajął przedstawiciel Ministerstwa Finansów w piśmie z 27 maja 2020 r. nr PT1.054.22.2020 w odniesieniu do spektakli teatralnych wystawianych online: „spektakle teatralne udostępniane on-line wypełniają definicję usługi świadczonej drogą elektroniczną”.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży usług będących przedmiotem wniosku za pośrednictwem Platformy, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, przy ustaleniu miejsca świadczenia tych usług zastosowanie będzie miał przepis art. 28k ustawy o VAT.

Przepis ten przewiduje bowiem szczególne zasady ustalenia miejsca świadczenia usług elektronicznych w przypadku, gdy nabywcą tych usług nie jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Oznacza to, że zasadniczo usługi elektroniczne nie powinny korzystać z preferencji w op odatkowaniu VAT.

Nie powinno więc do usług opisanych we wniosku mieć zastosowania w szczególności zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od VAT dla usług kulturalnych świadczonych przez określone podmioty.

Konsekwentnie, z uwagi na to, że usługi udostępniania za pośrednictwem Platformy nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań odbywa się drogą elektroniczną, nie ma też w sprawie zastosowania art. 43 ust. 19 pkt 1 i 4 ustawy o VAT (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia od VAT wobec usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach oraz usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach), albowiem przepis ten nie dotyczy usług świadczonych drogą elektroniczną.

Podsumowując, sprzedaż przez Biuro usług za pośrednictwem Platformy (takich jak udostępnianie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i sprzedaż dostępu do innych filmów i nagrań udostępnianych na Platformie) należy traktować jako sprzedaż usług elektronicznych rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i art. 7 Rozporządzenia 282/2011, a do usług tych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe;**

*   uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań – **jest prawidłowe;**

*   niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań – **jest nieprawidłowe.**

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., poz. 2519, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (ust. 2 § 2 rozporządzenia).

Pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia, stanowiącego wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 rozporządzenia nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i usług, które zostały wymienione w § 4.

Ponadto w odniesieniu do podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnienie to traci moc z chwilą wykonania czynności, o której mowa w § 4 (§ 5 ust. 7 cyt. rozporządzenia).

Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,

*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury. Biuro jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Biuro jest właścicielem marki oraz instytucją zarządzającą Platformą i jej administratorem. Platforma dostępna jest w Internecie. Dostępna jest też w aplikacji mobilnej, którą mogą pobrać użytkownicy urządzeń mobilnych np. smartfonów, tabletów. Wnioskodawca świadczy usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci: nagrań wideo (lub audio) na życzenie w trybie on-line (Video on Demand – VOD), strumieni wideo (lub audio) na żywo (Live Stream) przez internet – (Pay-per-View PPV). Usługi odpłatnego udostępniania materiałów obejmują wydarzenia kulturalne (w tym koncerty i spektakle), konferencje i inne wydarzenia transmitowane na żywo lub w formie nagrań archiwalnych. Udzielenie dostępu do materiału odbywa się po dokonaniu zapłaty przez użytkownika. Płatność następuje z wykorzystaniem przez użytkowników systemu płatności online, obsługiwanego przez operatora płatności elektronicznych. Operator płatności a w przyszłości agent rozliczeniowy będzie przyjmował od użytkowników zapłatę za sprzedawane przez Biuro usługi, przekazywał informację o przyjętych płatnościach oraz udostępniał płatności na wskazany rachunek płatniczy będący rachunkiem bankowym. Technicznie środki wpływają na rachunek operatora płatności, a następnie są przekazywane na rachunek Biura. Wnioskodawca będzie w posiadaniu dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynikać będzie jakiej sprzedaży konkretna zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług opisanych we wniosku przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z okoliczności sprawy warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do niego zostały spełnione. Bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - technicznie środki wpływają na rachunek operatora płatności, a następnie są przekazywane na rachunek Biura oraz Wnioskodawca będzie w posiadaniu dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynikać będzie jakiej sprzedaży konkretna zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do niego, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w stosunku do przedmiotowych usług, za które zapłata będzie przekazywana na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 4 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Z opisu sprawy wynika, że istotą usługi oferowanej przez Biuro jest świadczenie usługi odpłatnego udostępniania materiałów na rzecz użytkowników Platformy w postaci: nagrań video na życzenie w trybie on-line (Video on Demand – VOD) oraz strumieni video na żywo (Live Stream) przez internet – (Pay-per-View PPV). Proces sprzedaży jest zautomatyzowany w sposób typowy dla tego rodzaju sprzedaży. Osoby zainteresowane dokonują zakupu dostępu do danej treści i dokonują płatności za nią z wykorzystaniem systemu płatności online, obsługiwanego przez operatora płatności elektronicznych. W momencie otrzymania przez użytkownika informacji o zrealizowanej płatności wybrana płatna usługa jest dostępna przez okres określony w opisie wybranej usługi. Proces zakupu usługi (dostęp do treści) jest zasadniczo zautomatyzowany. Dodatkowo, samo udostępnianie nagrań i filmów z wydarzeń kulturalnych jest w tym przypadku zautomatyzowane (odbiorca odtwarza dany plik lub korzysta ze streamingu korzystając bezpośrednio z funkcjonalności Platformy). Sam zakup dostępu do treści jest dokonywany przez użytkowników za pomocą Platformy, a taki typ sprzedaży powoduje, że udział człowieka w takiej transakcji jest ograniczony. Sprzedaż taka wymaga minimalnego udziału człowieka. Dodatkowo, samo udostępnianie nagrań/filmów z wydarzeń kulturalnych jest w tym przypadku zautomatyzowane – odbiorca odtwarza dany plik lub korzysta ze streamingu korzystając bezpośrednio z funkcjonalności Platformy, co również minimalizuje udział człowieka w procesie udostępniania nagrań. Sprowadza się on do dbania, aby wszystkie funkcjonalności Platformy działały poprawnie. Obecnie sprzedaż dostępu do treści dostępnych na Platformie, nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej rozumianej w tym przypadku jako Portal, o którym mowa we wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za usługi elektroniczne usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi, które Wnioskodawca świadczy/zamierza świadczyć polegające na sprzedaży za pośrednictwem platformy internetowej nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań będą stanowiły usługi elektroniczne spełniające kryteria wskazane w punkcie 4 lit. h załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczonych usług za usługi elektroniczne należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą również niepodlegania zwolnieniu od podatku świadczenia usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy rozpatrzyć czy w niniejszej sprawie dla usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy, Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kultury zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Należy podkreślić, że ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r.,poz. 194, z późn. zm.) ustawodawca wskazał w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 2 ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Art. 1 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, stanowi, że działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Natomiast jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 państwowe instytucje kultury i art. 9 samorządowe instytucje kultury, zwane są dalej organizatorami, a ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia – należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury (art. 10 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wypełnia przesłanki podmiotowe wynikające

z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Wnioskodawca jest podmiotem, o jakim mowa w tym przepisie, jest bowiem instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzoną przez jej organizatora – jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu nadanego przez organizatora.

W następnej kolejności należy zbadać, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z powyższą charakterystyką terminu „kultura”, udostępnienie nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań realizowane będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kulturalnej.

Tym samym udostępnienie ww. nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, będzie stanowić niewątpliwie usługi kulturalne.

W przypadku Wnioskodawcy spełniony będzie również warunek przewidzianyw art. 43 ust. 18 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności (w tym usługi dostępne na Platformie), które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczenie usług realizowanych za pośrednictwem platformy internetowej polegających na udostępnieniu nagrań z wydarzeń kulturalnych transmitowanych na żywo lub w formie nagrań archiwalnych i udostępnieniu innych filmów i nagrań, bez względu na to, że będą stanowiły usługi elektroniczne będą mogły – jako świadczone przez Wnioskodawcę – samorządową instytucję kultury – usługi kulturalne korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zwolnienia dla świadczonych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****