Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.336.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: Zwolnienie od podatku usług doradztwa służących rozwojowi kompetencji zawodowych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; doradztwo; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług doradztwa służących rozwojowi kompetencji zawodowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług doradztwa służących rozwojowi kompetencji zawodowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność pod nazwą „A”. Podstawowy przedmiot działalności sklasyfikowany jest pod numerem PKD 85.60.Z (Działalność wspomagająca edukację). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie cyklu szkoleniowego/doradczego dla podmiotu Fundacja. Fundacja uzyskała dofinansowanie w postaci bezzwrotnej dotacji w ramach konkursu organizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa. Wytyczne konkursu zostały wydane zgodnie z dokumentacją dot. realizacji programów w zakresie polityki spójności na lata 2014-2020. Szczegółowy opis w zakresie kwalifikowalności kosztów objętych dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Przedmiotem dotacji jest przygotowanie oraz realizacja merytoryczna doradztwa realizowanego w ramach projektu „(…) – Inteligentny system wspierania od pomysłu do przemysłu” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Efektem będzie przygotowanie zespołu Fundacji do poszerzenia oferty i profesjonalizacji usług, dzięki czemu lepiej będzie wspierać i inkubować podmioty objęte opieką w zakresie projektowania i wdrażania usług, jak również w zakładaniu własnych firm.

Nazwa i kod Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) – projekt jest dedykowany rozwojowi kompetencji zawodowych zespołu: Usługi szkolenia w dziedzinie rozwoju osobistego. Termin realizacji: od momentu podpisania umowy do 31 grudnia 2017 r. Zamówienie składa się z 2 części.

*   Część I – Usługa doradcza dotycząca doradztwa w zakresie rozwoju potencjału – Model od A do F wraz z autorskim planem doradczym. Miejsce realizacji: miasto. Zakres merytoryczny: na usługę składają się sesje doradcze zapewniające 6 stopniową ścieżkę weryfikacji pomysłów biznesowych:
    1.  Aktywacja czyli trafna inicjacja pomysłu,
    2.  Badanie czyli diagnostyka innowacyjnego pomysłu, rozwiązań i wzornictwa,
    3.  Kreacja czyli wybór metod dojścia od pomysłu do koncepcji,
    4.  Deweloping czyli rozstrzygnięcie dylematów związanych z kluczowymi cechami produktu,
    5.  Egzekucja czyli implementacja koncepcji na bazie planu działań, przybliżenia i poprawki,
    6.  Facylitacja czyli tworzenie alternatywnych pomysłów i koncepcji oraz system zatwierdzenia i alokowania środków finansowych.Liczba uczestników: 9 osób, tj. 3 grupy po 3 osoby, wyłącznie pracownicy Fundacji, a nie jej klienci. Termin realizacji: do 31 grudnia 2017 r.
*   Część II – Usługa doradcza służąca poprawieniu jakości specjalistycznych usług w ramach procesu projektowania oferty biznesowej. Miejsce realizacji: miasto Zakres merytoryczny: Kluczowym składnikiem ścieżki jest empatia, która pozwala na lepsze diagnozowanie potrzeb na każdym etapie prac z modelem wdrożenia od pomysłu do przemysłu. Metoda jest innowacyjna, i jak dotąd niewiele firm w Polsce skutecznie wdrożyło taką metodę. Niewiele podmiotów doradczych i szkoleniowych proponuje pomoc we wdrożeniu. W związku z tym przygotowanie Zespołu do posługiwania się ww. metodą otwiera duży potencjalny rynek wdrożeń wśród interesariuszy, jak też na otwartym rynku usług w Wlkp. Firmy, które skorzystają z D(…) , świadczonych w wyniku doradztwa przez zespół uzyskają przewagę konwencyjną na skalę kraju, co przekłada się wprost na osiągnięcie celów RIS. Szkolenie musi zostać zrealizowane w ciągu 60 dni szkoleniowych (8h/dzień, z uwzględnieniem przerw). Szkolenie będzie realizowane w 3 grupach wg schematu: min. jeden doradca na grupę w danym dniu. Planowany schemat to każdy wtorek – grupa A, każda środa – grupa B, każdy czwartek – grupa C. Liczba uczestników: osób tj. 3 grupy po 3 osoby, wyłącznie pracownicy Fundacji, a nie jej klienci. Termin realizacji: 31 grudnia 2017 r.

Warunki wsparcia finansowego w powyższym projekcie: wartość kosztów kwalifikowanych do projektu wynosi 316.800 PLN z czego dotacja wynosi 269.280 PLN, tj. 85% wartości kosztów kwalifikowanych do projektu.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił:

1.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
2.  Czy przedmiotowe usługi będzie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych? Usługi objęte niniejszym wnioskiem można zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego bezpośrednio związane z branżą (agencje artystyczne, reklama i marketing, doradztwo), w której w przyszłości ma funkcjonować szkolony podmiot Fundacja. Celem doradztwa jest uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – prowadzenia profesjonalnych usług w zakresie stosowania metodyki i „od pomysłu do przemysłu” rozumianych jako wdrożenie biznesowe projektów z wyżej wymienionych branż.
3.  Czy świadczone usługi mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu oraz czy dla wykonywania tego zawodu wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takim szkoleniu? Świadczone usługi mają związek z wykonywaniem zawodu Specjalisty analizy i rozwoju rynku Kod: 243105 zgodnie z Klasyfikacją zawodów i specjalności prowadzoną przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, Specjalista do spraw doskonalenia organizacji (Kod: 242106), Specjalista do spraw planowania strategicznego (Kod: 242223) i Specjalista do spraw szkoleń (Kod: 242403). Do wykonywania nie jest wymagane posiadanie formalnie potwierdzonych dokumentami kwalifikacji. Niezbędna jest wiedza i kompetencje, które pracownicy nabędą w procesie doradztwa. Po formalnym sprawdzeniu wiedzy i umiejętności otrzymają certyfikat.
4.  Czy przedmiotowe usługi prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę? Nie
5.  Czy Zainteresowany, w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? Nie
6.  Czy Wnioskodawca posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpiła ze środków publicznych? Zapłata za usługi niniejszego doradztwa pochodzi ze środków publicznych w wysokości 85%. Wnioskodawca uzyskał dotację na usługi doradcze dla Zespołu Fundacji w zakresie projektu „(…) – Inteligentny system wspierania od pomysłu do przemysłu” nr wniosku o dofinansowanie w ramach programu Regionalny Program Operacyjny na lata 2014-2020 Oś priorytetowa 1: Innowacyjna i konkurencyjna gospodarka. Działanie 1.3. Wsparcie przedsiębiorczości i infrastruktury na rzecz rozwoju gospodarczego. Termin realizacji dotacji: od momentu podpisania umowy dotacji do 31 grudnia 2017 r.
7.  Kto będzie świadczył przedmiotowe usługi doradztwa, sam Zainteresowany, czy czynności te zlecone będą innemu podmiotowi oraz na kogo będą wystawiane faktury za przedmiotowe usługi? Przedmiotowe usługi świadczyć będą konsultanci (specjaliści z zakresu zarządzania strategicznego, analizy i rozwoju rynku, organizacji szkoleń oraz doskonalenia organizacji) delegowani przez wyłonioną z drodze postępowania konkurencyjnego firmę „A”. Faktury za przedmiotowe usługi wystawiane będą na firmę „A”.
8.  Czy świadczone usługi będą usługami szkoleniowymi, czy będą miały charakter typowo doradczy, tj. ich elementem przeważającym będzie udzielenie konkretnych porad (jakich), czy też będą miały w istocie charakter szkoleniowy/edukacyjny, tj. elementem przeważającym będzie nauczanie, a nie porada? Po uzyskaniu dotacji Wnioskodawca wyłonił wykonawcę w wyniku postępowania konkurencyjnego: Nazwa i kod Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) – projekt jest dedykowany rozwojowi kompetencji zawodowych zespołu : Usługi szkolenia w dziedzinie rozwoju osobistego. Do określenia zakresu zamówienia należało posłużyć się listą wskazanych zamówień, na której nie figurowało doradztwo. Niemniej przedmiotem wniosku o dofinansowanie i udzielonej dotacji jest doradztwo zawodowe służące rozwojowi pracowników w celu poszerzenia świadczonych usług w ramach wykonywanych obowiązków zawodowych. Doradztwo stanowiące przedmiot realizacji projektu to konkretne porady dotyczące:
    1.  Wyboru metodologii świadczenia usług przyszłym klientom,
    2.  Wyboru i opisania kierunków rozwoju oferty,
    3.  Wyboru gałęzi gospodarki do rozwoju oferty,
    4.  Sposobu świadczenia usług na każdym etapie: wybór segmentu rynku, wybór typów firm do współpracy (analiza strategiczna, benchmarking, mapowanie rynku dla branż wytypowanych jako strategiczne, które będą kluczowe dla Fundacji),
    5.  Zakresu świadczonych usług (doradztwo jak wybrać pomysły do realizacji, doradztwo jak prowadzić poszczególne typy pomysłów do wdrożenia w przemyśle – case studies),
    6.  Wyboru kanałów komunikacji oferty biznesowej,
    7.  Wyboru sposobu promocji oferty według typologii klientów,
    8.  Wyboru odbiorców oferty biznesowej,
    9.  Wyboru strategii cenowej,
    10.  Wyboru ścieżki reklamacji,
    11.  Wyboru sposobu finansowania pomysłów – doradztwo co do pochodzenia kapitału na wdrożenie do biznesu,
    12.  Inne zagadnienia dotyczące ścieżki opracowania łańcucha wartości dla poszczególnych klientów, opisane jako wdrażanie metody designe thinking.

Ponieważ istotą projektu i dotacji jest opracowanie autorskiej metody świadczenia nowych usług w Fundacji, to zakres wsparcia odbywa się w trybie doradztwa na bazie specyficznych case studies.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w pytaniu usługi doradztwa Członkom Zespołu Fundacji służące rozwojowi kompetencji zawodowych mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów usług określonym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ww. przepisem ze zwolnienia z podatku od towarów i usług korzystają m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeżeli są finansowane w całości ze środków publicznych. Dodatkowo zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień ze zwolnienia z podatku VAT mogą korzystać również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze są usługami finansowanymi ze środków publicznych, w co najmniej 70%.

W następnej kolejności, aby ustalić czy usługi doradcze w projekcie są usługą kształcenia/przekwalifikowania zawodowego należałoby rozważyć jak usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego rozumiane są w treści ustawy o VAT. Sama ustawa nie zawiera definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Aby spróbować definiować te pojęcia można odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej. Na gruncie PKWiU usługi kształcenia zawodowego przekwalifikowania zawodowego zaliczają się do grupowania o symbolu 85.5 (usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji), a więc – szerzej – do usług w zakresie edukacji: PKWiU 85). Pomocniczą rolę przy stosowaniu PKWiU pełnią również przepisy PKD. Z przepisów tych wynika, że działalność w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B) obejmuje:

1.  edukację, której nie da się zdefiniować poziomu nauczania,
2.  działalność placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,
3.  korepetycje, włączając korepetycje z języków obcych,
4.  działalność ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze,
5.  kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,
6.  kursy komputerowe,
7.  naukę religii,
8.  kursy udzielania pierwszej pomocy,
9.  szkoły przetrwania,
10.  szkolenia z zakresu komunikacji werbalnej i niewerbalnej,
11.  kursy szybkiego czytania,
12.  pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym.

Mając na uwadze przedstawione typy usług zaliczające się do działalności w zakresie kształcenia edukacji należałoby uznać, że mieści się w nich również doradztwo w projekcie, bez wątpienia jest on bowiem formą edukacji związaną z rozwijaniem i doskonaleniem zawodowym.

Dodatkowo dla ustalenia definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które zostały objęte zwolnieniem z podatku VAT należałoby również sięgnąć do przepisów wspólnotowych. Wspólnotowa Dyrektywa określa bowiem usługi i warunki na jakich te usługi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z treścią art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej państwa członkowskie zwalniają z podatku m.in. transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Dodatkowo w treści rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy przeczytać możemy, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia (artykuł 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Mając powyższe na uwadze niniejsze zwolnienie obejmuje wszelkiego rodzaju formy kształcenia, bez znaczenia pozostaje ich czas, bez znaczenia pozostaje fakt uzyskania przez uczestnika jakiegoś certyfikatu, czy liczba osób uczestniczących w szkoleniu/kursie itp. Dla prawidłowej oceny czy mamy do czynienia z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego konieczne będzie jedynie aby usługa kształcenia (może to być szkolenie, doradztwo czy inna forma podnoszenia swoich kwalifikacji) była związana z wykonywanym zawodem.

Analizując przedstawiony na wstępie opis przedmiotu zamówienia, należy uznać, że doradztwo, którego dotyczy pytanie obejmuje: zarządzanie zespołem, zarządzanie projektem, współpracę interdyscyplinarną, wdrażanie od pomysłu do przemysłu oraz opracowanie każdego pomysłu według metodologii designe thinking. Udział w cyklu doradztwa ma pomóc uczestnikom projektu w rozwoju nowej usługi biznesowej.

Z kolei fakt, że zgodnie z zapytaniem ofertowym owo kształcenie zawodowe dotyczy konkretnej branży i jest związane z jakimś konkretnym zawodem (doradztwo będzie bowiem adresowane wyłącznie do pracowników fundacji, a jego celem będzie poprawa/zdobycie nowych umiejętności związanych z wykonywanym przez uczestnika projektu nowych czynności zawodowych), powoduje, że może on zostać uznany za spełniający kryteria do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyżej cytowanych regulacji wynika, że ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie charakter danej czynności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 735, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę na wykonanie cyklu szkoleniowego/doradczego dla podmiotu Fundacja. Fundacja uzyskała dofinansowanie w postaci bezzwrotnej dotacji w ramach konkursu organizowanego przez Urząd Marszałkowski. Wytyczne konkursu zostały wydane zgodnie z dokumentacją dot. realizacji programów w zakresie polityki spójności na lata 2014-2020. Szczegółowy opis w zakresie kwalifikowalności kosztów objętych dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Przedmiotem dotacji jest przygotowanie oraz realizacja merytoryczna doradztwa realizowanego w ramach projektu „(…) – Inteligentny system wspierania od pomysłu do przemysłu” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Efektem będzie przygotowanie zespołu Fundacji do poszerzenia oferty i profesjonalizacji usług, dzięki czemu lepiej będzie wspierać i inkubować podmioty objęte opieką w zakresie projektowania i wdrażania usług, jak również w zakładaniu własnych firm.

Nazwa i kod Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) – projekt jest dedykowany rozwojowi kompetencji zawodowych zespołu: Usługi szkolenia w dziedzinie rozwoju osobistego. Termin realizacji: od momentu podpisania umowy do 31 grudnia 2017 r. Zamówienie składa się z 2 części.

*   Część I Usługa doradcza dotycząca doradztwa w zakresie rozwoju potencjału – Model od A do F wraz z autorskim planem doradczym. Zakres merytoryczny: na usługę składają się sesje doradcze zapewniające 6 stopniową ścieżkę weryfikacji pomysłów biznesowych:
    1.  Aktywacja czyli trafna inicjacja pomysłu.
    2.  Badanie czyli diagnostyka innowacyjnego pomysłu, rozwiązań i wzornictwa.
    3.  Kreacja czyli wybór metod dojścia od pomysłu do koncepcji.
    4.  Deweloping czyli rozstrzygnięcie dylematów związanych z kluczowymi cechami produktu.
    5.  Egzekucja czyli implementacja koncepcji na bazie planu działań, przybliżenia i poprawki.
    6.  Facylitacja czyli tworzenie alternatywnych pomysłów i koncepcji oraz system zatwierdzenia i alokowania środków finansowych.Liczba uczestników: 9 osób, tj. 3 grupy po 3 osoby, wyłącznie pracownicy Fundacji, a nie jej klienci. Termin realizacji: do 31 grudnia 2017 r.
*   Część II Usługa doradcza służąca poprawieniu jakości specjalistycznych usług w ramach procesu projektowania oferty biznesowej. Zakres merytoryczny: Kluczowym składnikiem ścieżki jest empatia, która pozwala na lepsze diagnozowanie potrzeb na każdym etapie prac z modelem wdrożenia od pomysłu do przemysłu. Metoda jest innowacyjna, i jak dotąd niewiele firm w Polsce skutecznie wdrożyło taką metodę. Niewiele podmiotów doradczych i szkoleniowych proponuje pomoc we wdrożeniu. W związku z tym przygotowanie Zespołu do posługiwania się ww. metodą otwiera duży potencjalny rynek wdrożeń wśród interesariuszy, jak też na otwartym rynku usług. Firmy, które skorzystają z D(…), świadczonych w wyniku doradztwa przez zespół uzyskają przewagę konwencyjną na skalę kraju, co przekłada się wprost na osiągnięcie celów RIS. Szkolenie musi zostać zrealizowane w ciągu 60 dni szkoleniowych (8h/dzień, z uwzględnieniem przerw). Szkolenie będzie realizowane w 3 grupach wg schematu: min. jeden doradca na grupę w danym dniu. Planowany schemat to każdy wtorek – grupa A, każda środa – grupa B, każdy czwartek – grupa C. Liczba uczestników: osób tj. 3 grupy po 3 osoby, wyłącznie pracownicy Fundacji, a nie jej klienci. Termin realizacji: 31 grudnia 2017 r.

Warunki wsparcia finansowego w powyższym projekcie: wartość kosztów kwalifikowanych do projektu wynosi 316.800 PLN z czego dotacja wynosi 269.280 PLN, tj. 85% wartości kosztów kwalifikowanych do projektu.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Przedmiotowe usługi można zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego bezpośrednio związane z branżą (agencje artystyczne, reklama i marketing, doradztwo), w której w przyszłości ma funkcjonować szkolony podmiot Fundacja. Celem doradztwa jest uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – prowadzenia profesjonalnych usług w zakresie stosowania metodyki i „od pomysłu do przemysłu” rozumianych jako wdrożenie biznesowe projektów z wyżej wymienionych branż.

Świadczone usługi mają związek z wykonywaniem zawodu Specjalisty analizy i rozwoju rynku Kod: 243105 zgodnie z Klasyfikacją zawodów i specjalności prowadzoną przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, Specjalista do spraw doskonalenia organizacji (Kod: 242106), Specjalista do spraw planowania strategicznego (Kod: 242223) i Specjalista do spraw szkoleń (Kod: 242403). Do wykonywania nie jest wymagane posiadanie formalnie potwierdzonych dokumentami kwalifikacji. Niezbędna jest wiedza i kompetencje, które pracownicy nabędą w procesie doradztwa. Po formalnym sprawdzeniu wiedzy i umiejętności otrzymają certyfikat.

Przedmiotowe usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zainteresowany, w zakresie przedmiotowych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zapłata za usługi niniejszego doradztwa pochodzi ze środków publicznych w wysokości 85%. Wnioskodawca uzyskał dotację na usługi doradcze dla Zespołu Fundacji w zakresie projektu „(…) – Inteligentny system wspierania od pomysłu do przemysłu” nr wniosku o dofinansowanie w ramach programu Wielkopolski Regionalny Program Operacyjny na lata 2014-2020 Oś priorytetowa 1: Innowacyjna i konkurencyjna gospodarka. Działanie 1.3. Wsparcie przedsiębiorczości i infrastruktury na rzecz rozwoju gospodarczego. Termin realizacji dotacji: od momentu podpisania umowy dotacji do 31 grudnia 2017 r.

Przedmiotowe usługi świadczyć będą konsultanci (specjaliści z zakresu zarządzania strategicznego, analizy i rozwoju rynku, organizacji szkoleń oraz doskonalenia organizacji) delegowani przez wyłonioną z drodze postępowania konkurencyjnego firmę Wnioskodawcy. Faktury za przedmiotowe usługi wystawiane będą na firmę Wnioskodawcy.

Po uzyskaniu dotacji Wnioskodawca wyłonił wykonawcę w wyniku postepowania konkurencyjnego: Nazwa i kod Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) – projekt jest dedykowany rozwojowi kompetencji zawodowych zespołu : Usługi szkolenia w dziedzinie rozwoju osobistego. Do określenia zakresu zamówienia należało posłużyć się listą wskazanych zamówień, na której nie figurowało doradztwo. Niemniej przedmiotem wniosku o dofinansowanie i udzielonej dotacji jest doradztwo zawodowe służące rozwojowi pracowników w celu poszerzenia świadczonych usług w ramach wykonywanych obowiązków zawodowych. Doradztwo stanowiące przedmiot realizacji projektu to konkretne porady dotyczące:

1.  Wyboru metodologii świadczenia usług przyszłym klientom.
2.  Wyboru i opisania kierunków rozwoju oferty.
3.  Wyboru gałęzi gospodarki do rozwoju oferty.
4.  Sposobu świadczenia usług na każdym etapie: wybór segmentu rynku, wybór typów firm do współpracy (analiza strategiczna, benchmarking, mapowanie rynku dla branż wytypowanych jako strategiczne które będą kluczowe dla Fundacji).
5.  Zakresu świadczonych usług (doradztwo jak wybrać pomysły do realizacji, doradztwo jak prowadzić poszczególne typy pomysłów do wdrożenia w przemyśle – case studies).
6.  Wyboru kanałów komunikacji oferty biznesowej.
7.  Wyboru sposobu promocji oferty według typologii klientów.
8.  Wyboru odbiorców oferty biznesowej.
9.  Wyboru strategii cenowej.
10.  Wyboru ścieżki reklamacji.
11.  Wyboru sposobu finansowania pomysłów – doradztwo co do pochodzenia kapitału na wdrożenie do biznesu.
12.  Inne zagadnienia dotyczące ścieżki opracowania łańcucha wartości dla poszczególnych klientów, opisane jako wdrażanie metody.

Ponieważ istotą projektu i dotacji jest opracowanie autorskiej metody świadczenia nowych usług w Fundacji, to zakres wsparcia odbywa się w trybie doradztwa na bazie specyficznych case studies.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia kwestii, czy świadczone przez niego usługi doradztwa Członkom Zespołu Fundacji służące rozwojowi kompetencji zawodowych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Wskazać należy, że z wniosku nie wynika, aby Zainteresowany był jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy badawczo-rozwojową. Zatem, usługi świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Odnosząc się do świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa należy mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o podatku VAT co do zasady usługa szkoleniowa i usługa doradcza, to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

I tak kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca w opisie sprawy podał, iż świadczy usługi o charakterze doradczym, wskazując że „przedmiotem wniosku o dofinansowanie udzielonej dotacji jest doradztwo zawodowe służące rozwojowi pracowników (…)” oraz że „(…) zakres wsparcia odbywa się w trybie doradztwa na bazie specyficznych case studies”.

Mając na uwadze powyższą analizę należy wskazać, że usługi doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Ponieważ zatem pierwszy z warunków, koniecznych do zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że usługi doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Członków Zespołu Fundacji służące rozwojowi kompetencji zawodowych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.