Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-246/10/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-28
Teza: skutki podatkowe związane ze świadczeniem usługi finansowania
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010r. (data wpływu 16 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2010r. znak: L.dz. (data wpływu 16 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych ze świadczeniem usługi finansowania - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych ze świadczeniem usługi finansowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 czerwca 2010r. znak: L.dz. (data wpływu 16 czerwca 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 czerwca 2010r. znak: IBPP2/443-246/10/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przeładunku tworów sypkich takich jak węgiel, koks, ruda, etc. oraz świadczy inne pozostałe usługi logistyczne związanych z tą podstawową działalnością gospodarczą, np. spedycja, usługi transportu.

W roku 2009 w miesiącu styczniu Spółka z racji posiadanych wolnych środków pieniężnych realizowała w ramach umowy współpracy, finansowanie transakcji handlowej w wyniku czego uzyskała stosowną prowizję.

Uzyskana prowizja z finansowania zakwalifikowana została do usług pośrednictwa finansowego, do których zastosowano zwolnienie z podatku VAT (sprzedaż „zw.”). Prowizja naliczana była przez okres udzielonego finansowania, tj. od stycznia do sierpnia 2009r. Finansowanie transakcji handlowej nie należało do stałej działalności Spółki i nie stanowiło koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Finansowanie to stanowiło uboczną, dodatkową działalność Spółki, a uzyskane przychody z tej działalności nie były stałe, stanowiły jednak w 2009 roku dość znaczy udział w strukturze całych przychodów (ok. 8%).

Spółka nie dokonywała w 2009 roku zakupów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług finansowania, za wyjątkiem zakupów związanych z kosztami ogólnymi funkcjonowania Spółki. W związku z tym w ewidencji zakupów Spółka nie wydziela zakupów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną.

Ustalona proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 art. 90 ustawy o VAT nie przekroczyła 2% (wyliczony wskaźnik jest na poziomie 92%).

W uzupełnieniu do złożonego wniosku, tj. w ww. piśmie z dnia 8 czerwca 2010r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

*   W 2009 roku w ramach dodatkowej działalności gospodarczej Wnioskodawca uczestniczył w finansowaniu transakcji handlowej, tzn. strony umowy podjęły współpracę w zakresie finansowania zakupów towaru od wskazanego dostawcy. Wnioskodawca z racji posiadanych wolnych środków finansowych pełnił rolę płatnika, co w praktyce oznaczało, że podmiot zainteresowany zakupem towaru w ramach zawartej umowy składał do Wnioskodawcy dyspozycję o dokonanie zapłaty za wskazane faktury do wyznaczonego dostawcy. Z tytułu udzielonego finansowania (tzn. zapłaty za faktury) oraz wydłużenia terminów zapłaty wierzytelności Wnioskodawca naliczał ustaloną prowizję i wystawiał faktury VAT.
*   Finansowanie transakcji handlowej w ramach zawartej umowy zrealizowane zostało w 6 dyspozycjach, w okresie od 16 stycznia 2009r. do 30 stycznia 2009r. Tego typu umowa współpracy w zakresie finansowania transakcji handlowych zawarta była przez Wnioskodawcę tylko jeden raz w 2009r. z jednym zainteresowanym podmiotem gospodarczym.
*   Wnioskodawca posiada wolne środki finansowe, które potencjalnie mogą być wykorzystane do realizacji podobnych transakcji w celu uzyskania potencjalnie lepszych korzyści finansowych niż oferuje rynek bankowy, jednak do dnia, w którym składane jest to wyjaśnienie tego typu umowy przez Wnioskodawcę nie były zawierane. Jak dotąd miała miejsce tylko ta jedna wskazana wyżej umowa w 2009r., w najbliższym czasie Wnioskodawca nie przewiduje tego typu transakcji, tym bardziej, że w perspektywie Wnioskodawca planuje wydatkować wolne środki finansowe na cele inwestycyjne. Na moment jednak składania wniosku, tj. 11 marca 2010r. Wnioskodawca przewidywał możliwość realizacji podobnej umowy finansowania, która jednak nie doszła do skutku.
*   Prowizja naliczana była zgodnie z umową przez okres udzielonego finansowania, tj. w okresie od miesiąca stycznia do sierpnia 2009r. w cyklach miesięcznych, tzn. na koniec każdego miesiąca ustalana była kwota zaangażowanego finansowania, ilość dni a następnie naliczana była stosowana prowizja, która była płatna na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.
*   Wnioskodawca zakwalifikował ww. usługę do usług pośrednictwa finansowego, według symbolu PKWiU 65.23.10-00.00 - Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane (Dz. U. Nr 42, poz. 264).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obliczając proporcję należy uwzględnić do uzyskanego obrotu transakcje dotyczące usług finansowania?
2.  Czy, opisane we wniosku, usługi finansowania należy traktować jako sporadyczne?
3.  Czy w sytuacji, gdy należałoby przyjąć do obliczenia proporcji tą sprzedaż z tytułu udzielonego finansowania, od którego momentu należałoby stosować wyliczony wskaźnik przy odliczaniu podatku naliczonego?
4.  Czy w sytuacji, gdy te transakcje miały miejsce w 2009 roku a istnieje także możliwość pojawienia się podobnych transakcji w 2010 roku ale na mniejszą skalę, uznać je można jako sporadyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie finansowania transakcji handlowych ma charakter sporadyczny i nie powinna być uwzględniona do proporcji sprzedaży w celu wyliczenia wskaźnika.

Usługi polegające na pośrednictwie finansowym, do których zaliczone zostało finansowanie transakcji handlowych stanowią uboczną działalność Spółki i nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej, nie są też związane z podstawową działalnością Spółki.

Spółka nie dokonuje też zakupów związanych bezpośrednio ze świadczeniem tych usług gdyż usługi te stanowią uboczną działalność finansową a towary i usługi nabywane przez Spółkę wykorzystywane są głównie do podstawowej (opodatkowanej stawką 22%) działalności Spółki. Świadczenie usług finansowania występuje w Spółce nieregularnie, okazjonalnie, przypadkowo i nie ma związku z działalnością podstawową nie ma też znaczenia ich procentowy udział w sprzedaży ogółem ze względu na swoją przypadkowość.

W ww. piśmie z dnia 8 czerwca 2010r. (w pkt 3) Wnioskodawca przedstawił precyzyjne sformułowanie stanowiska Wnioskodawcy dla każdego z czterech zadanych pytań:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając proporcję sprzedaży nie należy uwzględniać do uzyskanego obrotu transakcji dotyczących usług finansowania, wartość wskaźnika, który jest podstawą do obliczenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna być wyliczona bez uwzględnienia tego obrotu.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi finansowania należy traktować jako sporadyczne transakcje w zakresie pośrednictwa finansowego, gdyż stanowią uboczną działalność Spółki, transakcje te są przypadkowe i okazjonalne.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy należałoby przyjąć do obliczania proporcji sprzedaży (zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) tą sprzedaż z tytułu udzielonego finansowania (czyli sprzedaż zwolnioną z podatku VAT), to tak obliczony wskaźnik do ustalenia wielkości podatku naliczonego do odliczenia należałoby stosować w trakcie całego następnego roku kalendarzowego jako wstępnie ustaloną wielkość, a następnie po zakończeniu 2010 roku dokonać ponownego obliczenia wskaźnika według realnej proporcji zrealizowanej sprzedaży w 2010r. i ustalić ostateczną wartość tego wskaźnika oraz dokonać stosownych korekt w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń 2011r. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca realizował w 2009 roku sprzedaż mieszaną, tzn. opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego zakwalifikowania i przyporządkowania odpowiednich części zakupów związanych tylko ze sprzedażą zwolnioną (tj. dotyczącą tylko finansowania) Wnioskodawca jest zadania, że należałoby odliczać podatek naliczony stosując wskaźnik ustalony według proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy opisane transakcje miały miejsce w 2009 roku a istnieje także możliwość pojawienia się podobnych transakcji w 2010 roku na mniejszą skalę uznać je można jako sporadyczne z uwagi na fakt, że:

*   usługi te stanowią działalność uboczną,
*   usługi te nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej wnioskodawcy,
*   jest to działalność nie związana z podstawową działalnością wnioskodawcy,
*   usługi te są przypadkowe, nieregularne, rzadkie, okazjonalne,
*   przychody uzyskane z tego typu działalności dla wnioskodawcy nie stanowią podstawowego źródła dochodu,
*   Wnioskodawca nie dokonuje celowych zakupów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi polegającej na finansowaniu tj. pełnieniu roli płatnika,
*   uznanie transakcji za sporadyczne uzależnione jest w głównej mierze od ich związku z działalnością podstawową a nie z ich procentowym udziałem w sprzedaży ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Treść tego przepisu wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT, przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i opodatkowanymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku);
2.  niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W przypadku gdy spełniona jest tylko pierwsza z tych przesłanek, lecz w konkretnej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka część - ze sprzedażą nieopodatkowaną), podatnikowi nie przysługuje prawo do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powinien on dokonać odliczeń wyodrębnionych kwot podatku. Należy zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000r. (I SA/Ka 1850/98, LEX nr 42394), że: „Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej”. Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie dotyczącym przepisów obecnej ustawy - zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2007r. (III SA/Wa 1149/06, LEX nr 329011). Zatem, jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się odliczeniami częściowymi, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. (art. 90 ust. 4 ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Celem art. 90 ust. 6 ustawy jest niedopuszczenie do uwzględniania w proporcji odliczenia podatku naliczonego czynności, które mogą mieć znaczący wartościowo wpływ na tą proporcję, a jednocześnie nie wynikają z bieżącej prowadzonej przez podatnika działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 cyt. ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (dalej również: Spółka) prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przeładunku tworów sypkich takich jak węgiel, koks, ruda, etc. oraz świadczy inne pozostałe usługi logistyczne związanych z tą podstawową działalnością gospodarczą, np. spedycja, usługi transportu.

W roku 2009 w miesiącu styczniu Spółka z racji posiadanych wolnych środków pieniężnych realizowała w ramach umowy współpracy, finansowanie transakcji handlowej w wyniku czego uzyskała stosowną prowizję.

Uzyskana prowizja z finansowania zakwalifikowana została do usług pośrednictwa finansowego, do których zastosowano zwolnienie z podatku VAT (sprzedaż „zw.”). Prowizja naliczana była przez okres udzielonego finansowania, tj. od stycznia do sierpnia 2009r. Finansowanie transakcji handlowej nie należało do stałej działalności Spółki i nie stanowiło koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Finansowanie to stanowiło uboczną, dodatkową działalność Spółki, a uzyskane przychody z tej działalności nie były stałe, stanowiły jednak w 2009 roku dość znaczy udział w strukturze całych przychodów (ok. 8%).

Spółka nie dokonywała w 2009 roku zakupów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług finansowania, za wyjątkiem zakupów związanych z kosztami ogólnymi funkcjonowania Spółki. W związku z tym w ewidencji zakupów Spółka nie wydziela zakupów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną.

Ustalona proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 art. 90 ustawy o VAT nie przekroczyła 2% (wyliczony wskaźnik jest na poziomie 92%).

W uzupełnieniu do złożonego wniosku, tj. w ww. piśmie z dnia 8 czerwca 2010r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

*   W 2009 roku w ramach dodatkowej działalności gospodarczej Wnioskodawca uczestniczył w finansowaniu transakcji handlowej, tzn. strony umowy podjęły współpracę w zakresie finansowania zakupów towaru od wskazanego dostawcy. Wnioskodawca z racji posiadanych wolnych środków finansowych pełnił rolę płatnika, co w praktyce oznaczało, że podmiot zainteresowany zakupem towaru w ramach zawartej umowy składał do Wnioskodawcy dyspozycję o dokonanie zapłaty za wskazane faktury do wyznaczonego dostawcy. Z tytułu udzielonego finansowania (tzn. zapłaty za faktury) oraz wydłużenia terminów zapłaty wierzytelności Wnioskodawca naliczał ustaloną prowizję i wystawiał faktury VAT.
*   Finansowanie transakcji handlowej w ramach zawartej umowy zrealizowane zostało w 6 dyspozycjach, w okresie od 16 stycznia 2009r. do 30 stycznia 2009r. Tego typu umowa współpracy w zakresie finansowania transakcji handlowych zawarta była przez Wnioskodawcę tylko jeden raz w 2009r. z jednym zainteresowanym podmiotem gospodarczym.
*   Wnioskodawca posiada wolne środki finansowe, które potencjalnie mogą być wykorzystane do realizacji podobnych transakcji w celu uzyskania potencjalnie lepszych korzyści finansowych niż oferuje rynek bankowy, jednak do dnia, w którym składane jest to wyjaśnienie tego typu umowy przez Wnioskodawcę nie były zawierane. Jak dotąd miała miejsce tylko ta jedna wskazana wyżej umowa w 2009r., w najbliższym czasie Wnioskodawca nie przewiduje tego typu transakcji, tym bardziej, że w perspektywie Wnioskodawca planuje wydatkować wolne środki finansowe na cele inwestycyjne. Na moment jednak składania wniosku, tj. 11 marca 2010r. Wnioskodawca przewidywał możliwość realizacji podobnej umowy finansowania, która jednak nie doszła do skutku.
*   Prowizja naliczana była zgodnie z umową przez okres udzielonego finansowania, tj. w okresie od miesiąca stycznia do sierpnia 2009r. w cyklach miesięcznych, tzn. na koniec każdego miesiąca ustalana była kwota zaangażowanego finansowania, ilość dni a następnie naliczana była stosowana prowizja, która była płatna na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.
*   Wnioskodawca zakwalifikował ww. usługę do usług pośrednictwa finansowego, według symbolu PKWiU 65.23.10-00.00 - Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane (Dz. U. Nr 42, poz. 264).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotową usługę, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do grupowania o symbolu PKWiU 65.23.10-00 „Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż o ile usługę finansowania transakcji handlowej, o której mowa we wniosku, faktycznie należy klasyfikować, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania o symbolu PKWiU 65.23.10-00 „Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”, wówczas Wnioskodawca obliczając proporcję sprzedaży powinien uwzględnić obrót uzyskany z opisanej transakcji w proporcji sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy, iż obliczając proporcję sprzedaży nie należy uwzględniać do uzyskanego obrotu transakcji dotyczących usług finansowania, wartość wskaźnika, który jest podstawą do obliczenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna być wyliczona bez uwzględnienia tego obrotu, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wniósł również o rozstrzygnięcie, czy w okolicznościach wskazanych we wniosku, usługi finansowania należy traktować jako sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”.

W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Wg internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Wł. Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo sporadyczny definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny.

Dla zdefiniowania zakresu pojęcia sporadyczności transakcji finansowych dla potrzeb polskiej ustawy o VAT, należy posłużyć się wykładnią tego pojęcia, utrwaloną w orzecznictwie ETS.

W świetle orzeczenia w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget, jedynie jeśli usługi finansowe zwolnione z VAT, świadczone przez podatnika stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jego zasadniczej działalności, wówczas nie mogą być uznane za usługi świadczone sporadycznie, a w konsekwencji wyłączone z proporcjonalnego rozliczenia podatku.

Należy zauważyć, iż w zaistniałej sytuacji nie może być mowy o przypadkowości, nieregularności, rzadkości czy okazjonalności. Wnioskodawca z góry zakłada i planuje, że będzie prowadził działalność finansową. A zatem finansowanie transakcji handlowych jest czynnością planowaną i powtarzalną, a nie przypadkową. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. W zaistniałej sytuacji finansowanie transakcji handlowych jest traktowane przez Wnioskodawcę jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Tym samym, pomimo, iż nie są związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej, należy stwierdzić, że wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie będzie można nazwać sporadycznymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi finansowania należy traktować jako sporadyczne transakcje w zakresie pośrednictwa finansowego, gdyż stanowią uboczną działalność Spółki, transakcje te są przypadkowe i okazjonalne, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wskazał również, iż w sytuacji, gdy opisane transakcje miały miejsce w 2009 roku a istnieje także możliwość pojawienia się podobnych transakcji w 2010 roku na mniejszą skalę, uznać je można jako sporadyczne z uwagi na fakt, że:

*   usługi te stanowią działalność uboczną,
*   usługi te nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej wnioskodawcy,
*   jest to działalność nie związana z podstawową działalnością wnioskodawcy,
*   usługi te są przypadkowe, nieregularne, rzadkie, okazjonalne,
*   przychody uzyskane z tego typu działalności dla wnioskodawcy nie stanowią podstawowego źródła dochodu,
*   Wnioskodawca nie dokonuje celowych zakupów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi polegającej na finansowaniu tj. pełnieniu roli płatnika,
*   uznanie transakcji za sporadyczne uzależnione jest w głównej mierze od ich związku z działalnością podstawową a nie z ich procentowym udziałem w sprzedaży ogółem.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy opisane we wniosku, transakcje, które miały miejsce w 2009 roku pojawią się w 2010 roku, nawet na mniejszą skalę, to wówczas czynności tych nie będzie można nazwać sporadycznymi.

Wnioskodawca wniósł również o rozstrzygnięcie, czy w sytuacji, gdy należałoby przyjąć do obliczenia proporcji sprzedaż z tytułu udzielonego finansowania, od którego momentu należałoby stosować wyliczony wskaźnik przy odliczaniu podatku naliczonego.

Przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty przed dniem przystąpienia. Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Przepisy prawa krajowego i decyzje organów nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego ani z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości.

System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. W art. 249 ust. 3 TWE wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady, państwo ma wybór formy i środków odpowiednich do osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.

O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Uregulowania dotyczące częściowego odliczenia podatku zawarte w art. 90 ustawy nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Konsekwencją tego jest określenie w polskich przepisach jako nieznacznej wartości proporcji nieprzekraczającej 2%.

Nadmienia się, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zatem, korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia obliczoną wstępnie (na podstawie roku poprzedniego) oraz proporcją obliczoną ostatecznie (po zakończeniu roku podatkowego) nie przekracza dwóch punktów procentowych. Taka zmiana warunku niedokonywania korekty generalnej umożliwia łatwiejszą ocenę przez podatnika, czy powinien on dokonywać korekty, czy jej nie dokonywać.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Korekty związane są przede wszystkim z faktem, że między proporcją wstępną a proporcją ostateczną - służącymi do oznaczenia części podatku do odliczenia, w przypadku gdy jest on związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą nieopodatkowaną - mogą występować różnice. Wielkość podatku podlegającego odliczeniu ustala się ostatecznie wedle proporcji z danego roku, obliczanej po jego zakończeniu. Dlatego też można ją nazwać proporcją ostateczną. Jeśli wielkość proporcji wstępnej i ostatecznej różni się między sobą - a zazwyczaj tak będzie, nawet jeśli zmiany proporcji są niewielkie - wówczas zmienia się wielkość podatku naliczonego i powstaje konieczność korekty odliczeń (albo poprzez zmniejszenie, albo zwiększenie kwot podatku do odliczenia), dokonanych w trakcie roku podatkowego przy zastosowaniu proporcji wstępnej.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, obliczony przez Wnioskodawcę wskaźnik, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy stosować w trakcie całego roku kalendarzowego (tj. 2010r.) jako wstępnie ustaloną wielkość. Natomiast po zakończeniu 2010 roku należy dokonać ponownego obliczenia wskaźnika według realnej proporcji zrealizowanej sprzedaży w 2010r. i ustalić ostateczną wartość tego wskaźnika oraz dokonać stosownych korekt w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń 2011r.

Ponadto, tut. organ pragnie dodać, iż to wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę swojej działalności jest w stanie dokonać oceny prawidłowości obliczenia proporcji i podatku VAT naliczonego w powiązaniu z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności. Jest to bowiem sytuacja, która ze swej strony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przeanalizowania dokumentacji podatnika. Z uwagi na powyższe nie może zatem ona być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie określonym w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawca powinien dokonać stosownej korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę odnośnie wszystkich zadanych pytań całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy opisana we wniosku usługa finansowania transakcji handlowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Stwierdzenie w tym zakresie przyjęto jako element stanu faktycznego.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy wskazane we wniosku usługi, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 65.23.10-00 „Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie było to przedmiotem zapytania. Fakt ten został więc potraktowany jako element stanu faktycznego i interpretacji udzielono przy założeniu, że przedmiotowe usługi faktycznie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga też kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanej we wniosku usługi według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji oprawności dokonanej klasyfikacji usługi według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Zainteresowanego obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania ww. usługi według PKWiU, a w razie wątpliwości może on w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.