Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.637.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-13
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Budynek będący w stanie budowy.
Słowa kluczowe: budowa; budowa-budowa budynków; budynek; budynek-budynek jednorodzinny; termomodernizacja; ulga; ulga-ulga termomodernizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.-Kwota odliczenia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.-Rodzaje materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h-ust. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h-ust. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h-ust. 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 września 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.637.2021.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 23 września 2021 r . zostało doręczone w dniu 29 września 2021 r. Natomiast w dniu 7 października 2021 r. (data nadania 5 października 2021 r.) wniosek został uzupełniony.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

W 1997 roku Wnioskodawca wspólnie z żoną otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Działka budowlana stanowi współwłasność małżeńską. Budowa została rozpoczęta 28 lipca 1999 r. W decyzji Starostwa Powiatowego z dnia (…) 1999 r. jest zapis, że inwestor nie jest zobowiązany do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Dziennik budowy i całą dokumentację prowadził kierownik budowy, który zapewniał, że złożył zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Po czynnościach sprawdzających zeznania podatkowego za 2020 r. przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w dniach od 6 kwietnia do 5 maja 2021 r. okazało się, że fakt zakończenia budowy nie był zgłoszony do organu budowlanego. Sam fakt nie dokonania zawiadomienia przed okresem ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na instalację fotowoltaiczną do Starostwa Powiatowego o zakończeniu budowy wynikał z przyczyn losowych. Kierownik budowy na zakończenie prowadzenia prac budowlanych w budynku należącym do Wnioskodawcy dokonał wpisu w dzienniku budowy w dniu (…) 2003 r., że „zakończono całkowicie roboty budowlane z wyjątkiem drobnych robót związanych z zagospodarowaniem placu budynku”. W tym dniu zakończyły się roboty budowlane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. W niedługim czasie kierownik budowy poważnie zachorował i po krótkiej chorobie zmarł.

Ponieważ budowa była ukończona Wnioskodawca wraz z rodziną zameldował się w budynku, zgłosił budynek do podatku od nieruchomości w Urzędzie Gminy i nie był świadomy przez 17 lat, że kierownik budowy nie dokonał zawiadomienia do Starostwa Powiatowego o zakończeniu budowy.

Zainteresowany wykonuje zawód lekarza i nie zna dokładnie przepisów budowlanych dotyczących budowy domu jednorodzinnego oraz procedur związanych z formalnym zgłoszeniem zakończenia budowy. Miała to zrobić kompetentna osoba czyli kierownik budowy, który w tym czasie zachorował i zmarł.

W rzeczywistości prace budowlane w budynku były ukończone i tylko nieszczęśliwy przypadek losowy i śmierć kierownika budowy sprawiły, że nie zostały załatwione wszystkie formalności związane ze zgłoszeniem zakończenia budowy.

W 2020 r. Wnioskodawca dokonał zakupu instalacji fotowoltaicznej, która została zainstalowana na jego działce. Skorzystał z odliczenia wydatków z tytułu zakupionej instalacji fotowoltaicznej w swoim zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2020 r. /ulga termomodernizacyjna/.

Urząd Skarbowy po dokonaniu czynności sprawdzających zeznania podatkowego Wnioskodawcy PIT-36L zakwestionował odliczenie wydatków na instalację fotowoltaiczną w kwocie 53.000 zł twierdząc, że nie dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy do Starostwa Powiatowego, a regulacje prawne określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie. Tym samym Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Wobec powyższego w dniu 7 maja 2021 r. Zainteresowany dobrowolnie złożył korektę rozliczenia PIT-36L za 2020 r., w którym nie uwzględnił wydatków na instalację fotowoltaiczną.

Wobec zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zawarł umowę z nowym kierownikiem budowy, który ze względu na śmierć poprzedniego kierownika przejął jego obowiązki. W dniu 19 maja 2021 r. nowy kierownik budowy dokonał wpisu w dzienniku budowy o treści „zakończono roboty ogólno-bud. Stwierdzam, że budynek nadaje się do użytkowania”.

W tym samym dniu, tj. 19 maja 2021 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną złożyli zawiadomienie do Starostwa Powiatowego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

Na dzień złożenia korekty zeznania podatkowego budynek, o którym mowa we wniosku będzie „budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Omawiana we wniosku instalacja służy do zasilania w energię elektryczną tylko budynku, o którym mowa we wniosku.

Wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczyć poprzez korektę zeznania podatkowego zostały poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków.

Związek poniesionych wydatków z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polegał na częściowej zamianie źródeł energii na źródła odnawialne (art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków).

Wnioskodawca posiada fakturę wystawioną – na swoje nazwisko – przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku (tj. przez podatnika VAT czynnego) dokumentujące wydatki na wskazane we wniosku przedsięwzięcie.

Przedsięwzięcie, o którym mowa we wniosku zostało zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniosłem pierwszy wydatek na ten cel.

W roku, w którym Wnioskodawca poniósł wskazane we wniosku wydatki uzyskał dochód opodatkowany według 19% jednolitej stawki podatku.

Opisane we wniosku wydatki:

*   nie zostały i nie zostaną zwrócone Zainteresowanemu w jakiejkolwiek formie.
*   nie zostaną i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
*   nie zostaną i nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
*   zostały dofinansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
*   nie zostaną i nie zostały uwzględnione przez Wnioskodawcę w związku z korzystaniem ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy po uzupełnieniu braków formalnych poprzez złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy do Starostwa Powiatowego w dniu 19 maja 2021 r. Wnioskodawca może skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego za 2020 r. uwzględniającego tą ulgę z pierwotnej wersji zeznania?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, jest on uprawniony do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej za rok podatkowy 2020 r., ponieważ jest współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego (w ocenie Zainteresowanego nie ma znaczenia, że kierownik budowy nie zgłosił do organu budowlanego faktu zakończenia budowy) oraz poniósł we wskazanym okresie rozliczeniowym wyżej wskazane wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, udokumentowane fakturami VAT.

Sam fakt nie zgłoszenia w okresie ponoszenia wydatków zawiadomienia do Starostwa Powiatowego o zakończeniu budowy wynikał z przyczyn losowych. Kierownik budowy na zakończenie prowadzenia prac budowlanych w budynku Wnioskodawcy dokonał wpisu w dzienniku budowy w dniu 15 października 2003 r., że „zakończono całkowicie roboty budowlane z wyjątkiem drobnych robót związanych z zagospodarowaniem placu budynku”. Ponieważ budowa była ukończona Zainteresowany wraz z rodziną zameldował się w budynku, zgłosił budynek do podatku od nieruchomości w urzędzie gminy i nie był świadomy przez 17 lat, że kierownik budowy nie dokonał zawiadomienia do starostwa powiatowego o zakończeniu budowy. W rzeczywistości roboty budowlane w budynku były ukończone w dniu 15 października 2003 r. i tylko nieszczęśliwy przypadek losowy i śmierć kierownika budowy sprawiły, że nie zostały załatwione wszystkie formalności związane ze zgłoszeniem zakończenia budowy. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że po dokonaniu w dniu 19 maja 2021 r. zawiadomienia o zakończeniu budowy ma prawo do dokonania odliczenia poniesionego w 2020 r. wydatku termomodernizacyjnego poprzez złożenie korekty rozliczenia za 2020 r.

W podobnej sprawie wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 19 kwietnia 2021 r. skierowanym do Wydawnictwa (…) będącym odpowiedzią na pytanie: czy na potrzeby skorzystania z omawianej ulgi wystarczy, że podatnik jest właścicielem budynku w roku dokonania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, czy musi nim być na dzień poniesienia wydatku czy na dzień dokonania odliczenia? /Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 13 (1092) z dnia 1.05.2021, strona 6/: Jednym z warunków skorzystania z ww. ulgi jest poniesienie wydatków związanych z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Pojawiły się wątpliwości, czy w ramach omawianej ulgi można odliczyć wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne poniesione przed nabyciem nieruchomości, której one dotyczą. W praktyce chodzi o sytuację, w której np. podatnik najpierw dokonał wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, a potem otrzymał dom w darowiźnie (np. od rodziny) lub poniósł ww. wydatki po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, a stał się jej właścicielem w wyniku zawarcia ostatecznego aktu notarialnego, już po dokonaniu ww. przedsięwzięcia. Ministerstwo Finansów udzieliło odpowiedzi na tak zadane pytanie: „art. 26h ustawy PIT nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny kwestii dotyczącej momentu posiadania własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego przez podatnika ponoszącego wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w tym budynku. Podobnie jak w przypadku statusu budynku mieszkalnego jednorodzinnego, art. 26h ustawy PIT nie przesądza, czy status ten ma być spełniony na dzień ponoszenia wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w tym budynku, czy w okresie realizacji tego przedsięwzięcia, czy na dzień dokonania odliczenia. Dlatego też przyjmuje się, że najpóźniej na dzień dokonania odliczenia budynek, w którym realizowane było (jest) przedsięwzięcie termomodernizacyjne, musi być budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy – Prawo budowlane. Ponadto w sytuacji, gdy podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w budynku, którego właścicielem lub współwłaścicielem wówczas nie był, może skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o ile najpóźniej na dzień dokonania odliczenia, jest już właścicielem lub współwłaścicielem tego budynku mieszkalnego jednorodzinnego”.

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem Ministerstwa Finansów analogicznie w przypadku Zainteresowanego uważa on, że jeśli na dzień dokonania odliczenia czyli na dzień złożenia korekty zeznania podatkowego za 2020 r. wszystkie niezbędne formalności związane ze zgłoszeniem zakończenia budowy są załatwione to może uwzględnić w nim ulgę termomodernizacyjną.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1 to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1.  materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;
2.  węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,
3.  kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
4.  kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
5.  zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,
6.  kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),
7.  przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,
8.  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,
9.  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
10.  materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,
11.  pompa ciepła wraz z osprzętem,
12.  kolektor słoneczny wraz z osprzętem,
13.  ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,
14.  stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,
15.  materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1.  wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,
2.  wykonanie analizy termograficznej budynku,
3.  wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,
4.  wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,
5.  docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,
6.  wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,
7.  wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
8.  montaż kotła gazowego kondensacyjnego,
9.  montaż kotła olejowego kondensacyjnego,
10.  montaż pompy ciepła,
11.  montaż kolektora słonecznego,
12.  montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,
13.  montaż instalacji fotowoltaicznej,
14.  uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,
15.  regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,
16.  demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

W myśl art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1.  sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
2.  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki (art. 26h ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ww. ustawy, podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do uprzednich ustaleń ˗ zauważyć należy, że podatnik może skorzystać z odliczenia m.in. wtedy, gdy wynikiem realizowanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku, lub
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii, lub
3.  wykonanie przyłącza technicznego, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła, w tym również
4.  zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji

– tj. przedsięwzięcia, które powodują określone zmiany w dotychczasowym użytkowaniu budynku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1997 r. jest współwłaścicielem działki, na której 28 lipca 1999 r. została rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Dziennik budowy i całą dokumentację prowadził kierownik budowy, który zapewniał, że złożył zawiadomienia o zakończeniu budowy. Ponieważ budowa była ukończona Wnioskodawca wraz z rodziną zameldował się w budynku, zgłosił budynek do podatku od nieruchomości w Urzędzie Gminy i nie był świadomy przez 17 lat, że kierownik budowy nie dokonał zawiadomienia do Starostwa Powiatowego o zakończeniu budowy. W 2020 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na termomodernizację ww. budynku polegającą na zamontowaniu na działce instalacji fotowoltaicznej i rozliczył ulgę, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po czynnościach sprawdzających zeznania podatkowego za 2020 r. przeprowadzonych przez urząd skarbowy okazało się, że fakt zakończenia budowy nie był zgłoszony do organu budowlanego. Sam fakt nie dokonania zawiadomienia przed okresem ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na instalację fotowoltaiczną do Starostwa Powiatowego o zakończeniu budowy wynikał z przyczyn losowych. Kierownik budowy na zakończenie prowadzenia prac budowlanych w budynku należącym do Wnioskodawcy dokonał wpisu w dzienniku budowy w dniu 15 października 2003 r., że „zakończono całkowicie roboty budowlane z wyjątkiem drobnych robót związanych z zagospodarowaniem placu budynku”. W tym dniu zakończyły się roboty budowlane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. W niedługim czasie kierownik budowy poważnie zachorował i po krótkiej chorobie zmarł. Wobec zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zawarł umowę z nowym kierownikiem budowy, który ze względu na śmierć poprzedniego kierownika przejął jego obowiązki. W dniu 19 maja 2021 r. nowy kierownik budowy dokonał wpisu w dzienniku budowy o treści „zakończono roboty ogólno-bud. Stwierdzam, że budynek nadaje się do użytkowania”. W tym samym dniu, tj. 19 maja 2021 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną złożyli zawiadomienie do Starostwa Powiatowego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy może skorzystać z przedmiotowej ulgi i złożyć korektę zeznania, kiedy na dzień jej złożenia: budynek, o którym mowa we wniosku będzie „budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Poza tym Wnioskodawca spełnia pozostałe warunki uprawniające do zastosowania wzmiankowanej ulgi.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do budowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględniane w ramach rzeczonej ulgi.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się.

Natomiast treść art. 55 ww. ustawy Prawo budowlane, określa wyjątkowe przypadki, gdy zakończenie budowy następuje wtedy, gdy inwestor uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Tym samym przywołana wyżej ustawa Prawo budowalne ˗ „oddaniem do użytkowania” - określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Zatem, utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem danej budowy (wybudowaniem określonego budynku). Pojęcia zakończenia budowy nie można rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w ustawie Prawo budowlane.

Z powyższych względów, dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość – stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Wobec powyższego dokonując analizy wskazanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że ulga, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 5a pkt 18b ww. ustawy. Należy bowiem podkreślić, że przepisy normujące tę ulgę nie odwołują się do nowo budowanego budynku jednorodzinnego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II SA/Wr 50/19, „(…) o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 191/11, z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12 (…). Dopóki więc inwestor nie dokona zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie otrzyma decyzji o sprzeciwie lub też nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona, czyli z punktu widzenia przepisów ustawy – Prawo budowlane obiekt pozostaje w budowie.”

Ponadto wskazać należy, że dla skorzystania z ulgi istotne znaczenie ma kwestia dokonania modernizacji. W tym zakresie należy odnieść się do pojęcia „modernizacja” i „przedsięwzięcie termomodernizacyjne”. Zgodnie ze słownikową definicją modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś np. produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów i również oznacza m.in. ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, czy całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Z powyższego wynika, że modernizować można coś co już istnieje. Zatem skoro w momencie ponoszenia wydatków budynek należący do Wnioskodawcy – w świetle prawa – nie był budynkiem istniejącym nie sposób uznać, że dokonano jego termomodernizacji. Przy powyższym nie ma znaczenia, że ma moment dokonywania odliczenia (czy składania korekty zeznania podatkowego) budowa budynku została zakończona a budynek ten ma status budynku mieszkalnego a nie budynku mieszkalnego w budowie. Istotne jest, że podatnik nie poniósł wydatku na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w istniejącym budynku.

**W konsekwencji, wydatki Wnioskodawcy związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego polegającego na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej służącej budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu będącemu w budowie, tj. budynku, względem którego przed dniem poniesienia ww. wydatków i wystawienia faktury VAT, dokumentującej poniesienie ww. wydatków – mimo, że nie z winy podatnika – nie złożono zawiadomienia do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy i w terminie 14 dni organ ten nie zgłosił sprzeciwu, nie mogą być przez Wnioskodawcę uwzględnione w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe wydatki zostały poniesione przed formalnym zakończeniem budowy budynku mieszkalnego w świetle przepisów prawa budowlanego. Zatem Wnioskodawca – mimo złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy do właściwego organu w dniu 19 maja 2021 r. – nie jest uprawniony do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2020. Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.**

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.