Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-433/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-27
Teza: 1. Czy w zaistniałej sytuacji, czyli w przypadku osiągnięcia przez Instytut dochodu tylko na części działalności gospodarczej (tylko na wynajmie pomieszczeń wolnych), oraz w sytuacji, gdy pozostała część działalności gospodarczej przyniosła stratę i to stratę większą niż dochód na działalności związanej z wynajmem, czyli globalnie cała działalność gospodarcza też przyniosła stratę, oraz spełniając warunek przeznaczenia tego dochodu osiągniętego na wynajmie pomieszczeń wolnych w całej wysokości na bieżącą działalność statutową - czyli na cele statutowe (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop), to czy Instytut obowiązany jest do odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego od części działalności związanej z wynajmem wolnych pomieszczeń? 2. Czy w zaistniałej sytuacji, mimo ujemnego dochodu (straty) na działalności gospodarczej Instytut winien opodatkować koszty podatkowo nieuzasadnione (np. wpłaty na PFRON, itp.)?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; jednostka-jednostka badawczo-rozwojowa; statut; strata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 lutego 2012 r. Sygn. akt II FSK 1373/10 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1752/09, wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 maja 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Instytut zobowiązany jest do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego od:

*   działalności związanej z wynajmem wolnych pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   wydatków niezwiązanych z działalnością statutową (m.in. PFRON, zapłacone kary, sankcje czy inne koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Instytut zobowiązany jest do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego od:

*   działalności związanej z wynajmem wolnych pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   wydatków niezwiązanych z działalnością statutową (m.in. PFRON, zapłacone kary, sankcje czy inne koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W dniu 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-606/09/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 za nieprawidłowe. Pismem z dnia 07 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 września 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 07 października 2009 r. Znak IBPBI/2/423W-103/09/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z dnia 06 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 09 listopada 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 09 grudnia 2009 r. Znak IBPBI/2/4240-76/09/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1752/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 03 lutego 2012 r. Sygn. akt II FSK 1373/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1752/09 wpłynął do tut. BKIP w dniu 27 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca należy do szczególnej kategorii państwowych osób prawnych - jednostek badawczo-rozwojowych. Działalność takich jednostek reguluje ustawa o jednostkach badawczo-rozwojowych z dnia 25 lipca 1985 r. znowelizowana ustawą o zmianie ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych z dnia 5 lipca 2007 r.

Ustawa ta precyzuje, że:

Art. 1

ust. 1 Jednostkami badawczo-rozwojowymi, w rozumieniu ustawy, są państwowe jednostki organizacyjne wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, tworzone w celu prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w określonych dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego.

Art. 2

ust. 1 Do zadań jednostek badawczo-rozwojowych w szczególności należy:

prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac;

realizacja zadań związanych z prowadzonymi przez nią badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi, określonych w statucie jednostki,

ust. 2 Jednostki badawczo-rozwojowe posiadające odpowiednie warunki materialne i techniczne mogą prowadzić szkolenia specjalistyczne oraz różne formy kształcenia ustawicznego.

ust. 3 Jednostki badawczo-rozwojowe prowadzące badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych uczestniczą w systemie ochrony zdrowia.

ust. 4 Jednostki badawczo-rozwojowe mogą prowadzić inną niż określona w ust. 1 pkt 1 działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm. 1)), w zakresie i formach określonych w statutach tych jednostek.

Ust. 5 Działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 4, jest wydzielona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności określonej w ust. 1.

Art. 18

ust. 1 Jednostka badawczo-rozwojowa jest zwolniona z podatków na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

ust. 2 Zwolnieniu nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4.

Przedmiotem działania Instytutu, zgodnie z uchwalonym w dniu 26 czerwca 2008 r. i zatwierdzonym przez Ministra Gospodarki w dniu 4 sierpnia 2008 r. statutem jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, w sferze wytwarzania produktów przemysłowych o wysokim stopniu przetwarzania, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac (PKD 72.19. Z).

Przystosowanie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do zastosowania w praktyce Instytut realizuje w szczególności poprzez opracowywanie nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, projektowanie i opracowywanie prototypów obrabiarek, urządzeń i przyrządów, projektowanie inżynierskie i związane z nim doradztwo naukowo-techniczne oraz opracowywanie ekspertyz technicznych.

Natomiast upowszechnianie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych Instytut realizuje w szczególności poprzez informację naukowo-techniczną, w tym działalność biblioteczną w przedmiocie działania Instytutu, prowadzenie działalności normalizacyjnej i patentowej, prowadzenia działalności wydawniczej oraz organizowanie i uczestnictwo w seminariach i konferencjach naukowych.

Instytut zgodnie ze statutem, prowadzi również szkolenia specjalistyczne oraz różne formy kształcenia ustawicznego (PKD 85.59.B).

Zgodnie z ustawą o jednostkach badawczo-rozwojowych Instytut prowadzi również działalność gospodarczą (co również zapisano w statucie) na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, związaną z badaniami i analizami technicznymi w zakresie działania Instytutu (PKD 71.20 B), produkcją metalowych wyrobów gotowych (PKD 25), produkcją maszyn i urządzeń związanych z przedmiotem działania Instytutu (PKD 28), naprawą, konserwacją i instalowaniem maszyn i urządzeń związanych z przedmiotem działania Instytutu (PKD 33), oceną zgodności wyrobów z Dyrektywami UE oraz badaniami i certyfikacją wyrobów i usług w zakresie posiadanych uprawnień (PKD 71.20 B), specjalistycznymi oprogramowaniami (PKD 62) i bazami danych technicznych (PKD 63) oraz doradztwem dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22 Z). Instytut czerpie ponadto dochody z wynajmu wolnych pomieszczeń, wynajmu sali konferencyjnej, okazjonalnego wynajmu pokoi gościnnych.

Ewentualny dochód na działalności gospodarczej (związanej z prowadzeniem prac wymienionych w statucie oraz związanej z wynajmem wolnych pomieszczeń) w całości przeznaczany jest na cele statutowe (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa - w części przeznaczonej na te cele).

W roku podatkowym (równoważnym z rokiem kalendarzowym) Instytut osiągnął ponad 1 mln stratę podatkową na całej działalności (statutowej i gospodarczej łącznie, co uwidocznione jest w deklaracjach CIT-8). Analizując szczegółowo można powiedzieć, że Instytut osiągnął również stratę na działalności gospodarczej rozumianej jako suma "działalności gospodarczej wymienionej w statucie oraz działalności pozostałej (wynajem wolnych pomieszczeń)", z tym, że gdyby analizować dalej, to działalność wymieniona w statucie przyniosła stratę, a działalność pozostała (wynajem wolnych pomieszczeń) przyniosła dochód, który w pełnej wysokości został przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności statutowej (która też przyniosła stratę).

Na podstawie niejasnych przepisów prawnych oraz rozbieżnych interpretacji publikowanych m.in. na stronie Ministerstwa Finansów (np. IBPBI/2/423-1021-08/PC) oraz w oparciu o konsultacje z biegłym rewidentem badającym sprawozdanie finansowe Instytutu za okres sprawozdawczy rodzi się pytanie o zasadność i poprawność opodatkowywania podatkiem dochodowym przychodów z działalności gospodarczej jednostek badawczo-rozwojowych, które w całości przeznaczane są na cele statutowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w zaistniałej sytuacji, czyli w przypadku osiągnięcia przez Instytut dochodu tylko na części działalności gospodarczej (tylko na wynajmie pomieszczeń wolnych), oraz w sytuacji, gdy pozostała część działalności gospodarczej przyniosła stratę i to stratę większą niż dochód na działalności związanej z wynajmem, czyli globalnie cała działalność gospodarcza też przyniosła stratę, oraz spełniając warunek przeznaczenia tego dochodu osiągniętego na wynajmie pomieszczeń wolnych w całej wysokości na bieżącą działalność statutową - czyli na cele statutowe (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to czy Instytut obowiązany jest do odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego od części działalności związanej z wynajmem wolnych pomieszczeń?
2.  Czy w zaistniałej sytuacji, mimo ujemnego dochodu (straty) na działalności gospodarczej Instytut winien opodatkować koszty podatkowo nieuzasadnione (np. wpłaty na PFRON, itp.)?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód jednostki badawczo-rozwojowej, której celem jest działalność naukowa i naukowa techniczna, w części, w której przeznaczany jest na te cele, wolny jest od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma znaczenia czy dochód ten powstaje z działalności gospodarczej związanej z realizacją zadań statutowych czy też powstaje w wyniku wynajmowania pomieszczeń. Zatem nie można dochodu na działalności gospodarczej rozpatrywać rozdzielnie. Jeżeli zatem ogólnie działalność ta przyniosła stratę, to nie ma obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby natomiast działalność ta przyniosła dochód, który w całości zostałby przeznaczony na cele statutowe, to również nie byłoby obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem ustawy).

Ad. 2

Gdy Wnioskodawca poniósł stratę zarówno na działalności statutowej jak i gospodarczej i strata na działalności gospodarczej jest większa niż dochód odpowiadający poniesionym wydatkom nie związanym z działalnością statutową (m.in. PFRON, zapłacone kary, sankcje czy inne koszty nieuzasadnione podatkowo), to nie powstaje w Instytucie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od tych kosztów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2009 r. Znak IBPBI/2/423-606/09/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1752/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 03 lutego 2012 r. Sygn. akt II FSK 1373/10 oddalił skargę kasacyjną.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 r. stwierdza, co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o pdop, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1 ustawy o pdop po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 ustawy o pdop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo -techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Zatem dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki:

*   jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
*   uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Art. 17 ust. 1b ustawy o pdop, stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o pdop, wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo - rozwojowych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 159, poz. 993 określanej w dalszej części skrótem: „ustawa o jbr”) do zadań jednostek badawczo-rozwojowych w szczególności należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o jbr, jednostki badawczo – rozwojowe mogą prowadzić inną niż określona w ust. 1 pkt 1 działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w zakresie i formach określonych w statutach tych jednostek.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o jbr, zwolnieniu nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wzajemnych relacji pomiędzy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop a art. 18 ustawy o jbr.

Należy zaznaczyć, iż ww. art. 18 ust. 1 ustawy o jbr, obowiązywał jeszcze przed dniem 01 stycznia 1992 r., tj. dniem wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. W brzmieniu obowiązującym na ten dzień zwalniał on wszystkie jednostki badawczo-rozwojowe z podatków, bez odniesienia sposobu zastosowania tego zwolnienia do zasad określonych w odrębnych przepisach.

Zatem przy rozpatrywaniu granic zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodów z działalności jednostek badawczo-rozwojowych będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop a nie art. 18 ust. 1 ustawy o jbr, dotyczący zwolnień z pozostałych typów podatku.

Wejście w życie przepisów ustawy o pdop z 1992 r., w tym ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 spowodowało, że zgodnie z regułą lex posteriori derogat legi piori, nakazującą dawanie pierwszeństwa przepisom wydanym później, w sytuacji, gdy jednocześnie obowiązują nieuchylone przepisy wcześniejsze, dotyczące tej samej kategorii stanów faktycznych (reguła ta dotyczy oczywiście przepisów zawartych w aktach prawnych tej samej rangi – ustaw) – należało zastosować nowy przepis rangi ustawowej umożliwiający zwolnienie z opodatkowania całości przychodów jednostek badawczo–rozwojowych, o ile uzyskiwane przychody przeznaczone zostałyby na działalność statutową .

Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o pdop, uchylone zostały przepisy ustaw szczególnych przyznające ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz zniesione zostały przyznane na podstawie tych przepisów ulgi i zwolnienia. Przepis ten wszedł w życie – podobnie jak cała ustawa o pdop z 1992 r., z dniem 01 stycznia 1992 r.

Zatem, należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 1992 r. zwolnienie z art. 18 ust. 1 ustawy o jbr, nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Ewentualne zwolnienie w tym zakresie może wynikać jedynie z samej ustawy o pdop z 1992 r. lub regulacji wprowadzonych po jej wejściu w życie.

Stosownym zwolnieniem w tym zakresie jest to wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop., które należy analizować w oderwaniu od regulacji art. 18 ust. 1 ustawy o jbr. Zgodnie z nim, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z kolei, zgodnie z ust. 1c pkt 3), zwolnienie to nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tych przepisach.

Przepisy te nie uzależniają zwolnienia dochodu spod opodatkowania od okoliczności, z jakiej działalności pochodzą środki przeznaczone na działalność naukową lub naukowo-techniczną. Istotne jest jedynie, na jaki cel zostały przeznaczone. W sytuacji Wnioskodawcy, gdzie dochody uzyskane z wynajmu pomieszczeń, zostały przeznaczone na działalność statutową, tj. działalność naukową i naukowo-techniczną, powinny również zostać zwolnione z opodatkowania, podobnie jak dochody przeznaczone na ten cel z działalności statutowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczone we wniosku Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o pdop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.).

Należy zauważyć, iż w odniesieniu do drugiego z pytań WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1752/09 stwierdził m.in., że „przedmiotem sporu było powstanie obowiązku podatkowego co do wpłat na PFRON, w sytuacji gdy działalność jednostki badawczo-rozwojowej za dany rok (zarówno w części dotyczącej działalności statutowej jak i pozastatutowej) zakończyła się stratą to należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Obowiązkowe wpłaty na PFRON, chociaż są rodzajem daniny publicznej, nie są podatkiem. Stąd zasada ścisłego interpretowania wszystkich zwolnień podatkowych wskazuje na brak możliwości zwolnienia z opodatkowania tego typu wydatków (por. ww. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1625/06) na zasadzie ww. art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu nie wystąpi również efekt podwójnego opodatkowania poprzez obowiązek pierwotnego opodatkowania wydatków na PFRON w roku ich poniesienia, a potem poprzez rozliczanie pośrednie w stracie z działalności z dochodem lat następnych. Należy bowiem zauważyć, że skoro zasada rozliczania wszystkich podatników określona w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., nakazuje w pierwszym rzędzie wyłączać z rozliczenia wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu (a więc wpłaty na PFRON), to tym samym wielkość ta nie będzie brana pod uwagę w latach następnych przy rozliczaniu straty rozumianej jako różnica przychodów i wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu (a nie w ogóle wszystkich wydatków).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Wydatki te, aby były w rzeczywistości poniesione, muszą być pokryte jakimiś realnymi wpływami (dochodami z działalności gospodarczej lub statutowej).

Zdaniem Sądu, z powyższych względów, wydatki na PFRON w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczą działalności statutowej (co pośrednio wynika nawet z zapytania skarżącego). Nawet bowiem gdyby faktycznie wpłaty dotyczyły działalności statutowej (tj. obliczone zostały w oparciu o poziom zatrudnienia w części dotyczącej działalności statutowej) to i tak ustawodawca na zasadzie art. 17 ust.1b u.p.d.o.p. zwolnił jedynie z opodatkowania (co faktycznie oznacza zrównanie z działalnością statutową) ponoszone wydatki na "podatki", a nie inne obowiązkowe wpłaty o charakterze publicznoprawnym. Wobec powyższego, również i z tych względów, wydatki na pokrycie wpłat na PFRON należało uznać za wydatki na działalność niestatutową, a więc nie podlegającą zwolnieniu na zasadzie ww. art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W konsekwencji Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni ww. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i zasadnie uznał stanowisko skarżącego co do braku obowiązku podatkowego przy poniesionych wydatkach na PFRON za nieprawidłowe.

Faktycznie poniesione wydatki na PFRON jako wydatki nie związane z działalnością statutową jednostek badawczo-rozwojowych, powodować będą faktyczne opodatkowanie przychodów w wysokości przeznaczonej na ich pokrycie w roku poniesienia tych wydatków, niezależnie od faktu czy w danym roku jednostka ta osiągnęła stratę na działalności, w tym zarówno na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego jak i działalności opodatkowanej.”

W związku z powyższym, mając na uwadze zacytowane wyżej stanowisko WSA oraz treść artykułu 153 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż faktycznie poniesione wydatki na PFRON jako wydatki nie związane z działalnością statutową jednostek badawczo-rozwojowych, powodować będą faktyczne opodatkowanie przychodów w wysokości przeznaczonej na ich pokrycie w roku poniesienia tych wydatków, niezależnie od faktu czy w danym roku jednostka ta osiągnęła stratę na działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczone we wniosku Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 3, 4, 5 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.