Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-41/11-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-27
Teza: Czy Spółka powinna uwzględniać przejęte zobowiązania funkcjonalnie związane z otrzymywanym w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwem przy ustaleniu wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; cena-cena nabycia; przedsiębiorstwa; przejęcie; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 01 lutego 2011 r. (data wpływu 03.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględniania przy ustalaniu wartości początkowej firmy przejętych zobowiązań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględniania przy ustalaniu wartości początkowej firmy przejętych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka została utworzona w dniu 14 grudnia 2010 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dniu 28 grudnia 2010 r. zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego Spółki, rok obrotowy i rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 grudnia i kończy się 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 30 listopada 2011 r.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które pokryte zostanie wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc). Wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa zostanie wniesiony przez polską spółkę akcyjną (dalej: spółka wnosząca). Wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do Spółki w bieżącym roku obrotowym Spółki, to jest najpóźniej w dniu 30 listopada 2011 r.

Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na Spółkę przejdzie ciężar spłaty zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem przejmowanym w drodze wnoszonego do Spółki wkładu niepieniężnego. Spółka przejmie ciężar spłaty takich zobowiązań w wyniku zawarcia porozumień, o których mowa w art. 519 kc, których istotą jest przejście długu na podmiot trzeci za zgodą wierzyciela, z jednoczesnym zwolnieniem z długu pierwotnego dłużnika. W przypadku, gdy z jakichkolwiek względów nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, o którym mowa w art. 519 kc, do przejęcia przez Spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem dojdzie poprzez zastosowanie instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 kc. W wyniku zawarcia takiego porozumienia, poprzez umowę ze spółką wnoszącą aport, Spółka zobowiąże się zwolnić spółkę wnoszącą z obowiązku realizacji świadczenia na rzecz wierzyciela.

Ciężar ekonomiczny takich zobowiązań przejmie na siebie Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna uwzględniać przejęte zobowiązania funkcjonalnie związane z otrzymywanym w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwem przy ustaleniu wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On uwzględniać przejęte zobowiązania funkcjonalnie związanie z otrzymywanym w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwem przy ustaleniu wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczy to zobowiązań przejmowanych zarówno na podstawie porozumień, o których mowa w art. 519 kc, jak i porozumień, o których mowa w art. 392 kc.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do Spółki w trakcie roku podatkowego Spółki, który rozpoczął się w dniu utworzenia Spółki (14 grudnia 2010 r.) oraz skończy się dnia 30 listopada 2011 r. Tym samym, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, dalej: ustawa nowelizująca).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Tym samym, na mocy powyższej regulacji należy przyjąć, że Spółka zobowiązana jest do stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. do końca bieżącego roku podatkowego Spółki, czyli do 30 listopada 2011 r. (przytaczana regulacja ustawy nowelizującej wprowadza pewne wyjątki od ogólnej zasady stosowania przez Spółkę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - m.in. art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej - które nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Biorąc powyższe pod uwagę, co do zasady - zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 - Spółka zobowiązana będzie do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze otrzymanego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej.

Jednakże, w odniesieniu do składników majątkowych, które nie będą na moment wniesienia wkładu niepieniężnego wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej, zastosowanie będzie miała zasada, o której mowa w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), zgodnie z którą w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Tym samym, poprawne ustalenie wartości początkowej niektórych składników majątkowych wchodzących w skład otrzymywanego w drodze aportu przedsiębiorstwa może być uzależnione od ustalenia poziomu wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika z kolei, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do Spółki.

Wskazany powyżej przepis posługuje się pojęciem wartości składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa. Pojęcie to zdefiniowane zostało z kolei w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, o ile w ustawie mowa jest o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. W świetle powyższego, obok warunku dotyczącego funkcjonalnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dług „nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, aby mógł być uwzględniany w „składnikach majątkowych”, co determinuje z kolei wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie takiego rozwiązania jest najbardziej uzasadnione, aby zapobiec sytuacjom, w którym przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodu. Co jednak niezwykle istotne w analizowanej sytuacji, przytaczany art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do „ceny nabycia przedsiębiorstwa”. Tymczasem, w przypadku transferu przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego takiej „ceny nabycia przedsiębiorstwa” nie ustala się, co wynika z samej istoty takiej operacji.

W ocenie Spółki, skoro w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa przy obliczaniu wartości początkowej firmy przez nabywcę można uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, to przez analogię, w przypadku aportowania przedsiębiorstwa przy obliczaniu wartości początkowej firmy powinno się uwzględniać przejęte długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, o ile nie zostały uwzględnione w wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji jako swoistego rodzaju odpowiednika ceny nabycia.

Za taką wykładnią przemawia również geneza art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Został on bowiem wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179) i miał na celu usunięcie wątpliwości odnośnie uwzględniania przy kalkulacji wartości firmy przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Ratio legis powyższego przepisu zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03). Zgodnie z przywoływanym pismem: „wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią”.

Z powyższego stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę zobowiązania (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej firmy dla celów podatkowych). Pomimo, że ustawodawca nie uwzględnił wprost specyfiki aportu w ramach konstrukcji art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to uwzględniając ratio legis przytaczanych przepisów, powszechnie zaakceptowano w praktyce, iż zobowiązania przejęte w związku z aportem uwzględnia się przy ustalaniu wartości firmy (oczywiście o ile funkcjonalnie związane są z prowadzoną w ramach aportowego przedsiębiorstwa działalnością).

W związku z aportem dojdzie do przejęcia korzyści z tytułu aktywów oraz zobowiązań ściśle z tymi aktywami związanych. Takie podejście organów podatkowych potwierdzają między innymi pisma:

1.  IP-PB3-423-269/08-2/MB - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2008-05-08,
2.  BD-P/423/1/05/Z - Izba Skarbowa w Poznaniu z dnia 2005-05-02,
3.  IP-PB3-423-147/07-4/MB - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2007-11-22.

Przyjmując zatem, że długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością należy uwzględnić przy ustaleniu wartości firmy, należy dokonać wykładni sformułowania „przejęcia długu”.

Podstawowym rodzajem wykładni, stosowanym w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest wykładnia językowa. Wykładnia językowa polega na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane. W analizowanej sytuacji nie pozwala ona jednak na jednoznaczne rozstrzygnięcie znaczenia zawartego w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania „przejęcie długu”. Ustawodawca nie wprowadził bowiem definicji legalnej tego pojęcia. Natomiast bazowanie na znaczeniu poszczególnych słów w żaden sposób nie pozwala na określenie jakie formy prawne przejęcia ciężaru spłaty zobowiązania wskazywane pojęcie obejmuje.

W rezultacie, w ocenie Spółki, należy w takiej sytuacji odwołać się do wykładni celowościowej. Biorąc pod uwagę fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to pojawia się w regulacji (definicji) odwołującej się do przepisów ustawy o rachunkowości (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy), należy stwierdzić, że pojęcie to powinno być rozumiane w ujęciu ekonomicznym. Jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest bowiem wyższość treści ekonomicznej zjawisk gospodarczych nad ich treścią prawną. Oznacza to, że przez „przejęcie długu” należy rozumieć sytuację, w której dochodzi do przejęcia ciężaru zapłaty zobowiązania za wnoszącego aport bez względu na podstawę prawną tego przejścia, w tym na podstawie art. 519 kc, 392 kc lub też spłaty długów zbywcy przedsiębiorstwa na podstawie art. 554 kc. Przejęciu korzyści z tytułu pozyskanych w ramach aportu aktywów towarzyszy bowiem jednocześnie przejęcie ciężaru spłaty zobowiązań ściśle z tymi aktywami związanych. Takie stanowisko znajduje również uznanie w interpretacjach organów podatkowych. l tak -przykładowo - podejście takie zostało zaakceptowane w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygnatura: 1435/FB1/423-30/07/EF, wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 12.07.2007 r.

Tym samym, biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo uwzględniać zobowiązania funkcjonalnie związanie z otrzymywanym w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwem, w odniesieniu do których przejmie ciężar ich spłaty, przy ustaleniu wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczy to zobowiązań, których ciężar zostanie przejęty na podstawie porozumień, o których mowa w:

1.  art. 519 kc - przejście długu na Spółkę za zgodą wierzyciela, z jednoczesnym zwolnieniem z długu pierwotnego dłużnika, czyli spółki wnoszącej,
2.  art. 392 kc - zobowiązania Spółki przez umowę ze spółką wnoszącą do zwolnienia spółki wnoszącej od obowiązku świadczenia, gdzie Spółka będzie zobowiązania wobec spółki wnoszącej, że wierzyciel nie będzie od spółki wnoszącej żądał spełnienia świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tutejszy Organ pragnie podkreślić, iż Spółka – w związku z faktem określenia pierwszego roku podatkowego obejmującego okres 14.12.2010 r. - 30.11.2011 r. - prawidłowo wskazała na zastosowanie w powyższej sprawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Spółka wskazała, iż planowane jest podwyższenie Jej kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego istotne znaczenie ma ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu.

W odniesieniu do składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ich wartość początkową ustala się w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej (art. 16g ust. 10a zdanie pierwsze w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.).

Natomiast w sytuacji, gdy wnoszone składniki majątku nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego, ich wartość początkową należy ustalić w wysokości sumy ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, bądź różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10a zdanie drugie w związku z ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.).

W związku z tym, iż w powyższym przypadku sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od wystąpienia dodatniej wartości firmy, Spółka zobowiązana jest do jej wyliczenia.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych – winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości początkowej firmy.

Ponadto wskazać należy, iż treść art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsyła do ceny nabycia przedsiębiorstwa, nie mówi jednak o wartości wydanych w zamian za przedsiębiorstwo udziałów lub akcji. Jednakże, skoro w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa przy obliczaniu wartości początkowej firmy przez nabywcę można uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, to przez analogię, w przypadku aportowania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy obliczaniu wartości początkowej firmy można uwzględniać przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji (odpowiadającej cenie nabycia).

Z treści przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika również, iż na podstawie dodatkowych czynności prawnych związanych z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa na Spółkę przejdzie ciężar spłaty zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem przejmowanym w drodze wnoszonego do Spółki wkładu niepieniężnego. Spółka przejmie ciężar spłaty takich zobowiązań w wyniku zawarcia porozumień, o których mowa w art. 519 Kodeksu cywilnego. W przypadku, gdy z jakichkolwiek względów nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, o którym mowa w art. 519 Kodeksu cywilnego, do przejęcia przez Spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem dojdzie poprzez zastosowanie instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Powyższe zobowiązanie ma wyłącznie gwarancyjnym charakter. Świadczenie osoby trzeciej jest niezależne od jakichkolwiek czynników subiektywnych i ma od początku pieniężny charakter, polega bowiem na pokryciu uszczerbku majątkowego poniesionego przez dłużnika wskutek tego, że musi on spełnić świadczenie wierzycielowi.

Natomiast w myśl art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Stosownie do art. 519 § 2 Kodeksu, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

*   poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów lub
*   poprzez uwzględnienie równowartości tych długów w wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka będzie mogła uwzględnić przejęte zobowiązania funkcjonalnie związane z otrzymywanym w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwem przy ustaleniu wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne oraz postanowienia są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.