Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-307/13/14-7/S/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-25
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2699/13 (data wpływu 14 lipca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. (data nadania 25 czerwca 2013 r., data wpływu 28 czerwca 2013 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-307/13-2/IF z dnia 6 czerwca 2013 r. (data nadania 6 czerwca 2013 r., data doręczenia 19 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z Mirosławem G. podpisali akt notarialny z Gminą. W wyniku podpisania tego aktu doszło do Umowy zamiany nieruchomości. Wnioskodawczyni i Mirosław G. otrzymali, każde po połowie, a oddali gminie działkę wpisaną w księdze wieczystej o numerze y. Przedmiotowa zamiana nieruchomości nastąpiła na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawczynią i Mirosławem G. a gminą. Wraz z wydaniem gminie nieruchomości Wnioskodawczyni i Mirosław G. zapłacili gminie karę umowną w określonej wysokości, co było skutkiem niedotrzymania przez Wnioskodawczynię i Mirosławem G. określonych zobowiązań wobec gminy.

Nieruchomość nabyta w połowie przez Wnioskodawczynię była wykorzystywana przez nią w działalności gospodarczej (usługi parkingowe) i służyła generowaniu przez nią przychodów. Na rzeczonej nieruchomości znajdują się budowle, tj. płyty budowlane i ogrodzenie, od których Wnioskodawczyni płaci podatek od nieruchomości (wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości Wnioskodawczyni przyjęła szacunkowo, ponieważ w akcie notarialnym nie wyszczególniono tej wartości). Następnie Mirosław G. przekazał w całości, w formie darowizny, synowi Jakubowi G. swój udział we własności nieruchomości przy ulicy S. i B..

W późniejszym czasie Wnioskodawczyni oraz Jakub G. postanowili sprzedać nieruchomość (zwaną dalej nieruchomością) firmie M. Sp. z o. o. Przedmiotowa transakcja nie doszła ostatecznie do skutku, co stało się przedmiotem sporu sądowego między niedoszłymi sprzedającymi i kupującymi (ci drudzy chcieli jednak doprowadzić do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości i sprawa w tym zakresie toczy się do dzisiaj). Następnie w październiku 2010 r. Wnioskodawczyni postanowiła założyć jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie I. Wkładem do tejże spółki miały być udziały we współwłasności nieruchomości. Do czasu zarejestrowania I. Spółka z o. o. prawnie funkcjonowała jako I. Spółka w organizacji. W dniu złożenia I., w formie aktu notarialnego została zawarta umowa o przeniesienie własności nieruchomości na rzecz I. przez Wnioskodawczynię i Jakuba G. W dniu 28 lutego 2011 r. zostało sporządzone oświadczenie o rozwiązaniu I. Spółka z o.o. w organizacji i nieruchomość stała się znowu współwłasnością Wnioskodawczyni.

Następnie w dniu 4 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni postanowiła założyć Spółkę I., co zostało potwierdzone w akcie notarialnym z tego dnia. Wkładem do tejże spółki, tak jak za pierwszym razem, miały być udziały we współwłasności nieruchomości. W tym dniu, w formie aktu notarialnego została zawarta umowa o przeniesienie własności nieruchomości na I.

W związku faktem, iż Zarząd I. Sp. z o. o. w organizacji nie złożył w terminie wymaganym przepisami prawa wniosku o rejestrację do Krajowego Rejestru Sądowego spółka uległa z mocy prawa rozwiązaniu, a Wnioskodawczyni zwrócono wniesiony przez nią aport pod postacią udziału we współwłasności nieruchomości. Podsumowując opisany powyżej stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, iż obie próby założenia I. w sensie prawnym były nieskuteczne, ponieważ zarówno za pierwszym jak i za drugim razem podmiot ten był organizacji, ale nigdy nie został wpisany do krajowego Rejestru Sądowego ponieważ nie złożono wniosku o jego rejestrację.

Wnioskodawczyni nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od gruntu – jako stanowiący koszt uzyskania przychodu (zwany dalej KUP) – ponieważ na mocy przepisu art. 22c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PIT, jest to zabronione. niezależnie od tego grunt i tak nie został przez Wnioskodawczynię ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zwanej dalej ewidencją), zarówno po nabyciu pierwotnym jak i potem po dwukrotnym jego odzyskaniu od I.. Budowle nie zostały ujęte w ewidencji, pomimo że budowle podlegają amortyzacji (i są środkami trwałymi). Z uwagi na brak wyszczególnienia ich wartości w akcie notarialnym umowy zamiany Wnioskodawczyni nie wykazała ich w ewidencji i w konsekwencji nie amortyzowała, zarówno po nabyciu pierwotnym jak i potem – po dwukrotnym jej odzyskaniu od I. Wnioskodawczyni w niedługim czasie planuje sprzedać swój udział w nieruchomości. W związku ewentualną sprzedażą Wnioskodawczyni zastanawia się nad rozliczeniem tej transakcji na gruncie ustawy o PIT. Wnioskodawczyni rozważa wydanie uzyskanego ze sprzedaży dochodu na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 25.06.2013 r. (data wpływu 28.06.2013 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że I. sp. z o. o. w organizacji została powtórnie założona w dniu 04.06.2012 r., a nie jak wskazała we wniosku 04.06.2011 r. Umowa I. Sp. z o. o. w organizacji uległa rozwiązaniu z dniem 4.12.2012 r. ponieważ w tym dniu minął sześciomiesięczny termin na zgłoszenie przez Zarząd spółki do Krajowego Rejestru Sądowego – termin liczony od 4.06.2012 r., a które zgłoszenie nie miało miejsce. Podstawą jest tutaj art. 169 Kodeksu Spółek Handlowych. W związku tym w dniu 15.01.2013 r. został zawarty akt notarialny, na mocy którego Wnioskodawczyni odzyskała własność rzeczonej nieruchomości od rozwiązanej spółki I..

Wnioskodawczyni doprecyzowała również, iż w związku z likwidacją I. Sp. z o. o. w organizacji była ona wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej (faktycznie to wykorzystywanie do działalności gospodarczej miało miejsce od 4.12.2012 r.). Jednak ta nieruchomość nie została przyjęta na stan środków trwałych firmy Wnioskodawczyni (nigdy tam nie była). Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż zakładając pierwotnie I. Sp. z o. o. w październiku 2010 r. to sama Wnioskodawczyni przeniosła do tej spółki własność nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż omawianej nieruchomości będzie w ogóle przychodem do opodatkowania?
2.  Czy jeżeli powstanie przychód do opodatkowania , to czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia dochodu uzyskanego z takiej sprzedaży w związku z wydatkowaniem go na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Sprzedaż nieruchomości nie będzie przychodem do opodatkowania podatkiem PIT dla Strony. Powodem tego jest okoliczność, iż jej sprzedaż nie będzie przychodem z działalności gospodarczej (czyli nie jest przychodem w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT), lecz będzie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT, a ponieważ minęło już 5 lat od końca roku, w którym ją nabyto nie powstanie i przychód w myśl tego przepisu, a co oznacza, iż nie powstanie on wcale i nie będzie przedmiotu opodatkowania. To, iż omawiana sprzedaż nie będzie przychodem z działalności gospodarczej wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c;…

Stwierdzić trzeba, iż zacytowany przepis zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży środków trwałych za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji (przesłanka druga). Uznanie za wystarczające do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomijałoby obowiązywanie drugiej z wymienionych przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji. Wykładnia taka pozostawałaby w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 122) - i dlatego nie może mieć ona zastosowania.

W przypadku Wnioskodawczyni nieruchomość nie została ujęta w ewidencji (ani przy nabyciu pierwotnym, ani po jej odzyskaniu od I.) i to przesądza, że jej sprzedaż nie będzie przychodem z działalności gospodarczej. Stwierdzić bowiem trzeba, iż ponieważ w ustawie o PIT jest mowa o środkach trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a nie o „podlegających ujęciu” (nieruchomość powinna być ujęta w ewidencji), co jest istotną różnicą na tyle istotną, że nie daje się zrównać tych pojęć na gruncie wykładni systemowej. Dlatego sprzedaż nieruchomości nie ujętej w ewidencji (chociaż winna być tam ujęta) nie jest przychodem z działalności gospodarczej. To pozostaje w korespondencji z art. 22n ust. 6 ustawy o PIT, gdzie napisano wyraźnie, iż w razie braku ewidencji środków trwałych odpisy amortyzacyjne nie są KUP. Skoro więc odpisy amortyzacyjne nie są KUP, przy braku ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych, to przy sprzedaży takiego środka trwałego - na zasadzie symetrii przychód uzyskany ze sprzedaży takiego środka trwałego, nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

Ponieważ z kolei minęło owe 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT, to przychód do opodatkowania (a w konsekwencji i dochód) nie powstaje wcale. Podobny pogląd do prezentowanego prezentują też sądy, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r. sygnatura akt II FSK 1151/10, z 10 lutego 2010 r. sygnatura akt II FSK 1507/08, oraz z 18 maja 2010 r. sygnatura akt II FSK 51/09), z 1 czerwca 2012 r. sygnatura akt II FSK 2290/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2013 r. sygnatura akt I SA/Łd 1381/12.

To, iż w międzyczasie Wnioskodawczyni wnosiła dwukrotnie nieruchomość do Spółki I. i potem uzyskiwała ją z powrotem (na skutek braku rejestracji I. w KRS) nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ de facto były to czynności nieskuteczne i nieruchomość na zasadzie zwrotu do niej wracała.

Ad. 2.

Gdyby jednak uznać, iż sprzedaż nieruchomości będzie przychodem do opodatkowania - a w grę (z powodów opisanych w Ad. 1) może tylko wchodzić w grę przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PIT, czyli przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (ponieważ można teoretycznie przyjąć, iż nie minęło 5 lat od końca roku, w którym ją nabyto, przez które to nabycie należałoby rozumieć odzyskanie własności nieruchomości od tworzonej nieskutecznie spółki I., gdzie została uprzednim wniesiona jako aport), bo wtedy od ostatniego odzyskania nieruchomości nie mięto 5 lat — to i tak można zwolnić z opodatkowania podatkiem PIT uzyskany na tej sprzedaży dochód.

W takiej sytuacji sprzedaż taka (dochód wygenerowany na niej) może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy o PIT, na mocy którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Gdy więc Wnioskodawczyni wyda dochód ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe (wymienione szczegółowo w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT) we wskazanym w zacytowanym przepisie terminie, to taki dochód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem PIT. Sprawa jest tutaj oczywista.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-307/13-4/IF z dnia 9 lipca 2013 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że sprzedaż udziału (1/2 ) w nieruchomości stanowiącej grunt z posadowionymi na nim budowlami stanowi przychód z działalności gospodarczej i w związku z tym nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach stosowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w myśl powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 22 lipca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni w dniu 25 lipca 2013 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 29 lipca 2013 r.).

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 30 sierpnia 2013 r., pismem Nr IPPB1/415-307/13-6/IF udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 5 września 2013 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 9 lipca 2013 r. Nr IPPB1/415-307/13-4/IF strona Skarżąca złożyła pismem z dnia 25 września 2013 r. (data stempla pocztowego 27 września 2013 r., data wpływu 30 września 2013 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2699/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani I. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. Nr IPPB1/415-307/13-4/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 , 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów ( dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą ( art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła ( art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł także reguły kolizyjne, wskazując kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej i w zakreślonym w ustawie przedziale czasowym - zbycie tych składników majątkowych , spełniających wymogi z art. 14 ust. 2 pkt 1, uprzednio wycofanych z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 2 pkt 3).

Sąd wskazał, że w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności"), przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta „również” sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej ( por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono zbycie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c), czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kwoty te muszą być jednak uzyskane w ramach źródła, którym jest działalność gospodarcza. Tę ostatnią w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację ustawodawca zdefiniował dla celów podatkowych jako działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ( art. 5 a pkt 5 u.p.d.o.f.), jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Odpłatne zbycie nieruchomości, czy udziału w nieruchomości (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba, że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120). Nie jest zatem - a contrario- sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości, która to nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej osoby fizycznej (tu: Skarżącej) i jednocześnie nigdy nie spełniała wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (nie była wpisana do ewidencji środków trwałych), nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie także stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie będzie bowiem spełniała przesłanek, wskazanych w tym przepisie.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Uznanie za wystarczający warunek do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomija obowiązywanie drugiej z wymienionych przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób, by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z 10 lutego 2010 r. II FSK 1507/08, z 18 maja 2010 r. II FSK 51/09, z 8 marca 2012 r. II FSK 1545/10, z 1 czerwca 2012 r. II FSK 2290/10 - dostępne w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych, htp://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zakładając (a założenie takie czynić należy przy wykładni językowej), że ustawodawcy znane jest znaczenie słów użytych w przepisie i reguł gramatyki języka polskiego, uznać należy, że przychód ze sprzedaży środka trwałego nieujętego w ewidencji nie będzie przychodem z działalności gospodarczej niezależnie od przyczyn, które spowodowały, że podatnik mimo używania takiego środka trwałego w działalności gospodarczej, nie ujął go ewidencji. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uznać przychód ze sprzedaży środków trwałych za przychód z działalności gospodarczej w każdym wypadku, w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. winien był sformułować warunek inaczej, odnosząc go do środków trwałych, które powinny być ujęte w ewidencji.

Wykładnia taka nie prowadzi przy tym do nierównego traktowania podatników, prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik, który zaniecha wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz nakładów na nieruchomość Tym samym nie będzie mógł pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem lego środka. Nabycie nieruchomości będzie zatem neutralne podatkowo, pozostanie bez wpływu na wysokość dochodu osiąganego z działalności gospodarczej. Zaliczenie przychodu ze sprzedaży środka trwałego do przychodów z działalności gospodarczej, prowadzić by zaś mogło do podwójnego opodatkowania (gdy środki przeznaczone na jego zakup były już poprzednio opodatkowane) i do nieadekwatności obciążenia podatkiem (nieuwzględnienia przy wyliczaniu dochodu jako podstawy opodatkowania wszelkich kosztów niezbędnych do uzyskania przychodów).

Nie można także zapominać, że w przypadku nieujęcia udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe jego odpłatnego zbycia będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w omawianym zakresie we wcześniej wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym samym nie podzielił poglądów odmiennych, przyjmując argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. II FSK 1545/10 za zgodną z własnym poglądem.

Zatem, zdaniem Sądu, Minister Finansów błędnie uznał, iż w momencie przekazania przez Skarżącą gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami na cele i potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej - nieruchomość ta stała się składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz, że w każdym przypadku sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej wcześniej do działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną rodzi przychód z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2699/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.