Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.198.2020.3.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Ocena możliwości zastosowania przez płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia zatrudnianych przez Instytut pracowników naukowych, badawczo-technicznych, inżynieryjno-technicznych oraz zastosowania takich kosztów wobec wynagrodzeń pracowników prowadzących działalność naukową oraz biorących udział w prowadzeniu takiej działalności, niezatrudnionych w Instytucie na stanowiskach pracowników naukowych.
Słowa kluczowe: instytut; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; twórczość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniach: 25 maja 2020 r. oraz 8 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu jest:

*   **prawidłowe** w części obejmującej stosowanie – od 2020 roku – ww. kosztów względem całości wynagrodzeń pracowników naukowych zatrudnianych przez Instytut oraz
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, który został uzupełniony w dniach 25 maja 2020 r. oraz 8 czerwca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 listopada 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227), która w art. 3 zmieniła ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350), dodając ust. 7 w art. 44 w brzmieniu: Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Wnioskodawca z siedzibą w … (dalej: Instytut) jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy, Instytut może zatrudniać pracowników:

1.  naukowych;
2.  badawczo-technicznych;
3.  inżynieryjno-technicznych;
4.  administracyjno-ekonomicznych;
5.  bibliotecznych i pracowników dokumentacji naukowej;
6.  na stanowiskach robotniczych;
7.  obsługi i innych.

Zgodnie z art. 44 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, do obowiązków pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych.

W związku z powyższym, pracownicy naukowi – w ramach stosunku pracy – tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników Instytutu, tj. pracowników naukowych, badawczo-technicznych oraz inżynieryjno-technicznych stanowiących honorarium autorskie są szczegółowo ustalone w wewnętrznych regulacjach obowiązujących w Instytucie.

Zgodnie z Zarządzeniem nr … Dyrektora Instytutu z dnia 11 grudnia 2019 r. w sprawie procedury zgłoszenia i przyjęcia dzieł tworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy oraz stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu korzystania przez pracowników z praw autorskich i rozporządzania tymi prawami, w tym rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: Zarządzenie nr …) oraz na podstawie postanowień umów o pracę, Instytut nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów, w szczególności naukowych, stworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników z chwilą ich przyjęcia oraz w ramach wynagrodzenia wynikającego z tego stosunku.

Pracownicy zgłaszają utwory do ewidencji utworów sukcesywnie, po ich powstaniu, jednak nie później niż do dnia 15 stycznia roku następnego po ich stworzeniu. Wpisy są zatwierdzane przez autora wiodącego, a następnie utwory podlegają weryfikacji przez Komisję ds. oceny utworów autorskich powołaną w Instytucie. Weryfikacja następuje do dnia 29 stycznia roku następnego za rok poprzedni (zgodnie z Zarządzeniem nr … Dyrektora z dnia 21 stycznia 2020 r.).

Utwory zatwierdzone zgodnie z powyższą procedurą znajdują się w wykazie utworów przedstawianych Dyrektorowi Instytutu (załącznik nr 1 do zarządzenia nr … Dyrektora z dnia 11 grudnia 2019 r. w sprawie powołania Komisji ds. oceny utworów autorskich tworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników Instytutu, dalej: Zarządzenie nr \`(...)\`). Utwory uważa się za przyjęte z chwilą zaakceptowania wykazu przez Dyrektora Instytutu (§ 1 ust. 2 zdanie drugie Zarządzenia nr …).

Zgodnie z § 1 ust. 3 Zarządzenia nr …, za utwory przysługuje wynagrodzenie (honorarium autorskie), które wyodrębnia się w ustalonej wysokości z przychodu pracownika, na który składa się wynagrodzenie zasadnicze oraz premia regulaminowa. Do ustalenia wysokości honorarium autorskiego zastosowanie ma ocena punktowa poszczególnych rodzajów utworów Komisji ds. oceny utworów autorskich, biorąc pod uwagę znaczenie danego utworu dla realizacji celów działalności badawczo-rozwojowej Instytutu oraz kryteria oceny parametrycznej Instytutu, z uwzględnieniem wartości kwotowej 1 punktu (§ 1 ust. 5 zarządzenia nr …).

Zgodnie z § 2 ust. 1 Zarządzenia nr …, do ustalonego honorarium autorskiego z tytułu korzystania przez pracowników (twórców) z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, jeżeli są spełnione łącznie warunki:

1.  utwory i przychód z nim związany są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej pracownika realizowanej w ramach stosunku pracy;
2.  wartość honorarium autorskiego nie przekracza limitu 75% wynagrodzenia pracownika za dany rok, a koszty uzyskania przychodu mieszczą się w limitach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 § 2 Zarządzenia nr \`(...)\`, niezbędnym warunkiem rozliczenia podatku dochodowego w danym roku podatkowym z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodu jest:

1.  umieszczenie przez autora w ewidencji utworów, do których mają mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu wraz z określeniem udziału pracy twórczej przynależnej współtwórcom w przypadku utworu zbiorowego oraz propozycja wyceny punktowej wartości utworu;
2.  złożenie przez pracownika do Dyrektora Instytutu wniosku w terminie do dnia 31 stycznia następującego po roku podatkowym, którego dotyczy rozliczenie (wniosek zawiera wykaz utworów stworzonych przez pracownika i jest zatwierdzany przez Komisję ds. oceny utworów autorskich). Zgodnie z § 2 ust. 3 Zarządzenia nr …, rozliczenie kosztów uzyskania przychodu za pracę o charakterze twórczym następuje po zakończeniu roku podatkowego z uwzględnieniem łącznej wartości praw twórczych w ramach działalności badawczo-rozwojowej pracownika.

Honorarium autorskie jest wypłacane pracownikom Instytutu w ramach wynagrodzenia za poprzedni rok, po przyjęciu przez Instytut zgłoszonych utworów oraz określeniu przysługującego za nie honorarium autorskiego. Wysokość honorarium autorskiego jest wyrażona poprzez iloczyn punktów uzyskanych za stworzone dzieła oraz określonej wartości kwotowej jednego punktu. Do ustalenia wysokości honorarium autorskiego zastosowanie ma ocena punktowa poszczególnych rodzajów utworów przez Komisję ds. oceny utworów autorskich, która bierze pod uwagę znaczenie danego utworu dla realizacji celów działalności badawczo-rozwojowej Instytutu oraz kryteria oceny parametrycznej Instytutu, z uwzględnieniem wartości kwotowej 1 punktu.

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Pracowników Instytutu stanowiącego załącznik do Zarządzenia Nr … Dyrektora z dnia 17 marca 2017 r., pracownikom Instytutu przysługują następujące składniki wynagrodzenia:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   premie i nagrody regulaminowe,
*   dodatki funkcyjne,
*   wynagrodzenie za urlop i średnia urlopowa oraz wynagrodzenie chorobowe,
*   dodatki za nadgodziny,
*   dodatek za pracę w godzinach nocnych,
*   dodatki rejsowe i morskie,
*   premie motywacyjne,
*   dodatki za kierowanie projektami,
*   ryczałt za paliwo,
*   dodatkowe wynagrodzenie roczne,
*   nagroda jubileuszowa, premia zadaniowa,
*   premia wynikowa,
*   nagrody Dyrektora,
*   premia za publikacje,
*   stypendia,
*   wypłaty Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
*   zasiłki z ZUS.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wyróżnia osoby prowadzące działalność naukową oraz osoby biorące udział w prowadzeniu działalności naukowej. Zgodnie z art. 343 ust. 7 ww. ustawy, wymienione osoby nie częściej niż raz na 2 lata składają Dyrektorowi Instytutu oświadczenie o dziedzinie i dyscyplinie, którą reprezentują. Oświadczenia są składane zarówno przez pracowników naukowych oraz inżynieryjno-technicznych. Wskazani pracownicy dodatkowo składają, na podstawie art. 265 ust. 5 tejże ustawy, oświadczenia upoważniające Instytut do zaliczenia Ich do pracowników prowadzących działalność naukową.

W piśmie uzupełniającym, w odniesieniu do wypłacanego honorarium wskazano, że:

*   wysokość honorarium autorskiego w ramach wynagrodzenia pracownika wypłacanego w danym roku jest ustalana na początku roku następnego (do ustalenia wysokości honorarium autorskiego zastosowanie ma ocena punktowa poszczególnych rodzajów utworów zgłaszanych przez pracownika w ciągu roku dokonana przez Komisję ds. oceny utworów autorskich, która bierze pod uwagę znaczenie danego utworu dla realizacji celów działalności badawczo-rozwojowej Instytutu oraz kryteria oceny parametrycznej Instytutu, z uwzględnieniem wartości kwotowej 1 punktu; rodzaje utworów i maksymalną wycenę punktową utworów w ramach działalności badawczo-rozwojowej pracowników Instytutu określa załącznik do Zarządzenia nr \`(...)\` Dyrektora z dnia 11 grudnia 2019 r.
*   honorarium autorskie wyodrębnia się w ustalonej wysokości z przychodu pracownika, na który składa się wynagrodzenie zasadnicze oraz premie regulaminowe;
*   zgodnie z Zarządzeniem nr \`(...)\` Dyrektora Instytutu z dnia 11 grudnia 2019 r., rozliczenie kosztów uzyskania przychodu za pracę o charakterze twórczym następuje po zakończeniu roku podatkowego z uwzględnieniem łącznej wartości prac twórczych w ramach działalności badawczo-rozwojowej pracownika;
*   w przypadku, gdy wartość honorarium autorskiego przekracza limit 75% wynagrodzenia pracownika za dany rok, do rozliczenia podatkowego nadwyżki powyżej limitu 75% stosuje się podstawowe koszty uzyskania przychodu;
*   Sekcja Płac przygotowuje deklarację PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wraz z załącznikiem do deklaracji PIT-11, uwzględniając wartość honorarium autorskiego pracownika wynikającą z jego praw autorskich;
*   do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu za pracę o charakterze twórczym stosuje się limit kwotowy określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   mając powyższe na uwadze należy uznać, że w kwocie miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Instytutu de facto uwzględniona jest wyodrębniona wartość honorarium autorskiego (pracownikom nie wypłaca się honorarium autorskiego w roku następnym, tj. po ustaleniu jego wysokości – w roku następnym jedynie ustala się, jaka część wypłaconego w roku poprzednim wynagrodzenia stanowiła honorarium autorskie oraz dokonuje się stosownego rozliczenia na zasadach wskazanych powyżej).

Praca wykonywana przez pracowników badawczo-technicznych oraz inżynieryjno-technicznych oraz pracowników prowadzących działalność naukową oraz biorących udział w prowadzeniu takiej działalności, niezatrudnionych na stanowiskach pracowników naukowych w części ma charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i których efektem jest/będzie powstanie utworu.

Zgodnie z art. 48 ustawy o instytutach badawczych, podstawowym obowiązkiem pracownika badawczo-technicznego jest realizacja celów i zadań instytutu, a w szczególności aktywne współdziałanie w rozwiązywaniu problemów naukowo-technicznych, prowadzenie prac zmierzających do ich praktycznych zastosowań oraz uczestniczenie w ich wdrażaniu i upowszechnianiu. Do obowiązków pracownika badawczo-technicznego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  współuczestniczenie w rozwiązywaniu problemów naukowych realizowanych przez instytut;
2.  przystosowywanie rezultatów badań do potrzeb praktyki;
3.  prowadzenie prac w dziedzinie projektów, konstrukcji, technologii, organizacji, metod leczniczych i udział we wprowadzaniu ich do praktyki;
4.  prowadzenie prac doświadczalnych;
5.  prowadzenie prac związanych z ochroną własności przemysłowej, praw autorskich i wynalazczości;
6.  uczestniczenie w pracach organizacyjnych związanych z działalnością, o której mowa w pkt 1-4.

Nadto, pracownicy badawczo-techniczni, zgodnie z art. 50 ustawy o instytutach badawczych, podlegają ocenom okresowym, a do tej oceny odpowiednio stosuje się przepis art. 44 ust. 3 dotyczący ocen pracowników naukowych. Tym samym, wobec tych pracowników również jest dokonywana ocena dorobku naukowego i technicznego, dokonywana przez radę naukową. Rada tym samym, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych. Pracownicy ci także ponoszą odpowiedzialność dyscyplinarną za rażące naruszenie obowiązków lub uchybienie godności pracownika nauki (art. 51 ustawy o instytutach badawczych).

Osoby te, w szczególności pracownicy badawczo-techniczni oraz inżynieryjno-techniczni są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwanie przez nich 0przychodów wynika z korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W kontekście powyższego należy wskazać, że pracownicy podpisują aneks do umowy o pracę (o treści zgodnej z Załącznikiem nr 2 do Zarządzenia Dyrektora nr … z dnia 11 grudnia 2019 r.), na mocy którego Instytut nabywa majątkowe prawa autorskie (przeniesienie majątkowych praw autorskich) do wszystkich utworów, w szczególności naukowych, które pracownik stworzy w wyniku wykonywania swoich obowiązków służbowych, w ramach wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy.

Wskazani pracownicy wykonują także czynności niebędące przedmiotem praw autorskich. Wyodrębnienie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu lub korzystanie z takich praw następuje w wyżej opisany sposób.

Konkretne utwory objęte ochroną praw autorskich, które powstają (zostają stworzone) w efekcie wykonywania pracy przez zatrudnione w Instytucie osoby to – zgodnie załącznikiem nr 1 do Zarządzenia nr …:

*   opracowania naukowe przeznaczone do publikacji punktowanej przez MNiSW,
*   opisy wynalazku/wzoru użytkowego przygotowane do Urzędu Patentowego,
*   opracowania naukowe projektowe,
*   opracowania naukowe przekazywane podmiotom zewnętrznym,
*   opracowania naukowe przeznaczone do użytku w ramach Instytutu,
*   raporty w ramach projektów, niespełniające kryteriów opracowania naukowego,
*   inne merytoryczne raporty naukowe i ekspertyzy przekazywane podmiotom zewnętrznym,
*   raporty merytoryczne i ekspertyzy naukowe przeznaczone do użytku w ramach Instytutu,
*   inne utwory w rozumieniu prawa autorskiego, niebędące osiągnięciami popularyzującymi naukę,
*   prezentacje naukowe (autorskie prezentacje przeznaczone na wydarzenia o randze międzynarodowej lub krajowej),
*   plakaty (postery autorskie na wydarzenia o zasięgu międzynarodowym lub krajowym),
*   inne dzieła audiowizualne (filmy i audycje),
*   publikacje branżowe i popularnonaukowe.

Zgodnie z treścią Załącznika nr 1 do ww. Zarządzenia, brane są pod uwagę jedynie utwory o twórczym i indywidualnym charakterze, niepowtarzalne, w przypadku których istnieje bardzo niskie prawdopodobieństwo wykonania podobnego utworu przez innego autora/inny zespół autorski. Wskazane wyżej opracowania naukowe muszą spełniać kryteria:

1.  opisywania oryginalnych badań naukowych i wynikających z nich wniosków lub zbierać w formie przeglądu wnioski z wcześniej opublikowanych prac (wraz z ich autorską oceną),
2.  posiadać strukturę pracy naukowej,
3.  posiadać źródła cytowania w formie przypisów lub listy końcowej bibliografii.

Jak już wskazano, weryfikacji konkretnego dzieła i jego zakwalifikowania jako utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dokonuje Komisja ds. oceny utworów autorskich, w skład której wchodzi Zastępca Dyrektora ds. Naukowych jako Przewodniczący i kierownicy zakładów Instytutu. Celem Komisji – zgodnie z pkt 3 Zarządzenia nr \`(...)\` Dyrektora – jest weryfikacja i zatwierdzenie w ewidencji utworów wartości punktowej utworów pracowniczych wykazanych we wnioskach pracowników o przyjęcie utworów stworzonych w danym roku.

Honorarium jest/będzie wypłacane na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu obejmującego działalność badawczo-rozwojową, naukową, naukowo-dydaktyczną, badawczą, badawczo-dydaktyczną oraz prowadzoną w uczelni działalność dydaktyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy – w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227), która w art. 3 zmieniła ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o ach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350) – zachodzą przesłanki do stosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od dnia 30 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w stosunku do wynagrodzeń pracowników naukowych zasad ogólnych prawa podatkowego wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu zasad zawartych w obowiązujących w Instytucie zarządzeniach wewnętrznych (nr … oraz …)?
2.  Czy – w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227), która w art. 3 zmieniła ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350) – od 2020 roku koszty uzyskania przychodów w stawce 50% mogą być stosowane w stosunku do wszystkich składników wynagrodzenia pracowników naukowych obejmujących: wynagrodzenie zasadnicze, premie i nagrody regulaminowe, dodatki funkcyjne, wynagrodzenie za urlop i średnia urlopowa oraz wynagrodzenie chorobowe, dodatki za nadgodziny, dodatek za prace w godzinach nocnych, dodatki rejsowe i morskie, premie motywacyjne, dodatki za kierowanie projektami, ryczałt za paliwo, dodatkowe wynagrodzenie roczne, nagroda jubileuszowa, premia zadaniowa, premia wynikowa, nagrody dyrektora, premia za publikacje, stypendia, wypłaty z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zasiłki z ZUS?
3.  Czy – w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz.2227), która w art. 3 zmieniła ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350) – od 2020 roku Instytut może stosować wyższe, 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do całości wynagrodzeń pracowników prowadzących działalność naukową, jak i w stosunku do pracowników biorących udział w prowadzeniu działalności naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. zarówno w stosunku do pracowników naukowych, jak również pracowników badawczo-technicznych oraz inżynieryjno-technicznych?
4.  Czy – w związku z nowelizacją przepisów ustawy o instytutach badawczych, która weszła w życie od dnia 30 listopada 2019 r. – zastosowanie przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od 2020 roku kosztów uzyskania przychodów w stawce 50%, w stosunku do wynagrodzeń pracowników prowadzących działalność naukową oraz pracowników biorących udział w prowadzeniu działalności naukowej, o których mowa w art. 343 ust. 7 oraz 265 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w przypadku gdy te osoby nie są zatrudnione w instytucie badawczym na stanowiskach pracowników naukowych jest zgodne z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nowelizacją ustawy o instytutach badawczych, w okresie od 30 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. nie zachodzą przesłanki do stosowania przez Wnioskodawcę będącego płatnikiem podatku dochodowego 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń uzyskanych przez pracowników naukowych w tym okresie na podstawie art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych. Tym samym, Wnioskodawca powinien – przy rozliczeniu za powyższy okres – w stosunku do tych pracowników zastosować zasady ogólne wynikające z przepisów podatkowych, uwzględniając przy tym obowiązujące w Instytucie zasady wynikające z zarządzeń wewnętrznych Instytutu (nr … oraz …).

Uzasadniając powyższe należy wskazać, że w związku z trybem określania wysokości honorarium autorskiego przysługującego pracownikom naukowym przyjętym przez Instytut, w przypadku uznania, że nowe przepisy mają mieć zastosowanie do przychodów uzyskanych od dnia 30 listopada 2019 r., nie byłoby technicznie możliwe ustalenie przez Instytut wysokości honorarium autorskiego przypadającego na okres przed wejściem w życie przepisów nowelizujących oraz po nim.

Zgodnie z regulacją obejmującą Zarządzenie nr … oraz …, pracownicy mają możliwość zgłoszenia wszystkich utworów stworzonych w danym roku podatkowym zbiorczo, w terminie do 15 stycznia roku następnego. W dalszej kolejności następuje przyjęcie przez Instytut zgłoszonych utworów oraz określenie przysługującego za nie honorarium autorskiego, które zostało już wypłacone w ramach wynagrodzenia za poprzedni rok. Instytut nie dokonuje przyporządkowania kwoty wypłaconego honorarium do wynagrodzenia przysługującego za poszczególne miesiące.

Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników Instytutu za okres od 30 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., konieczne jest dokumentowanie efektów Ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz nabycia praw do nich przez pracodawcę (Instytut) od pracowników, w tym prowadzenie ewidencji utworów lub też innej formy dokumentacji działalności twórczej pracownika naukowego, dokonywanie wyceny tych utworów, a także ich odbiór przez pracodawcę (wydanie i przyjęcie).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec nowelizacji ustawy o instytutach badawczych, wszystkie składniki wynagrodzenia pracownika naukowego stanowią element wynagrodzenia za pracę twórczą o indywidualnym charakterze w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, całość wynagrodzenia pracowników naukowych uzyskiwanego z tytułu realizacji obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności wyróżniania obowiązków właściwych dla działalności twórczej.

Instytut jako pracodawca poinformuje pracowników o możliwości uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do następujących składników wynagrodzenia obejmujących w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, premie i nagrody regulaminowe, dodatki funkcyjne, wynagrodzenie za urlop oraz wynagrodzenie chorobowe.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracowników prowadzących działalność naukową, jak również pracowników biorących udział w prowadzeniu działalności naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności wyróżniania obowiązków właściwych dla działalności twórczej. Instytut jako pracodawca może zatem zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w stosunku do całości wynagrodzenia pracowników prowadzących działalność naukową oraz pracowników biorących udział w prowadzeniu działalności naukowej w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, bez względu na okoliczność, czy dany pracownik jest zatrudniony w Instytucie jako pracownik naukowy, badawczo-techniczny czy inżynieryjno-techniczny.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności naukowej oraz branie udziału w prowadzeniu działalności naukowej stanowi działalność twórczą w zakresie praw autorskich, bez potrzeby wyróżniania w takiej pracy obowiązków, które polegają na działalności twórczej od innych zakresów działalności. Tym samym, w związku z wejściem w życie nowelizacji, w stosunku do wynagrodzeń osób zatrudnionych w Instytucie prowadzących działalność naukową lub biorących udział w prowadzeniu działalności naukowej zachodzą przesłanki do stosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego wyższych kosztów uzyskania przychodu w stawce 50%, właściwej dla działalności twórczej w zakresie praw autorskich.

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania powyższej zasady nie ma znaczenia okoliczność, że dany pracownik został zatrudniony na stanowisku innym niż pracownik naukowy (tj. w szczególności na stanowisku pracownika badawczo-technicznego lub inżynieryjno-technicznego). Istotne dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w stawce 50% jest uznanie danego pracownika za prowadzącego działalność naukową lub biorącego udział w prowadzeniu działalności naukowej, o których mowa w art. 343 ust. 7 oraz 265 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zakwalifikowanie pracownika do jednej z powyższych kategorii oznacza bowiem, że wykonywane przez niego obowiązki stanowią działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Z uwagi na powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – zastosowanie przez Niego jako płatnika podatku dochodowego od 2020 roku kosztów uzyskania przychodów w stawce 50% w stosunku do wynagrodzeń pracowników prowadzących działalność naukową oraz pracowników biorących udział w prowadzeniu działalności naukowej, o których mowa w art. 343 ust. 7 oraz 265 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w przypadku gdy te osoby nie są zatrudnione w instytucie badawczym na stanowiskach pracowników naukowych jest zgodne z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, zasady ogólne prawa podatkowego, przy uwzględnieniu obowiązujących w Instytucie regulacji wewnętrznych, od 2020 roku będą miały zastosowanie wyłącznie do pracowników Instytutu nieprowadzących działalności naukowej lub niebiorących udziału w prowadzeniu działalności naukowej w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu jest prawidłowe w części obejmującej stosowanie – od 2020 roku – ww. kosztów względem całości wynagrodzeń pracowników naukowych zatrudnianych przez Instytut oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350 ze zm.), do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Poza wyżej wskazanymi zadaniami instytut może – zgodnie z art. 2 ust. 3 powołanej ustawy –prowadzić:

1.  kształcenie w szkole doktorskiej i na studiach podyplomowych, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi,
2.  inne formy kształcenia

– na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.).

W praktyce tak określone zadania Instytut realizuje poprzez prowadzenie badań naukowych, publikowanie wyników prac badawczych, czy nadawanie stopni naukowych doktora, a w szczególności poprzez realizację projektów badawczych, o których finansowanie Instytut występuje do wyspecjalizowanych Instytucji w kraju i za granicą.

Instytut organizuje również zebrania naukowe w postaci międzynarodowych konferencji, zjazdów, sympozjów naukowych. Instytut posiada także uprawnienia do prowadzenia działalności z zakresu kształcenia, co jest realizowane w drodze prowadzenia międzynarodowych studiów doktoranckich.

Zgodnie z art. 39 ustawy o instytutach badawczych, instytut może zatrudniać pracowników:

1.  naukowych;
2.  badawczo-technicznych;
3.  inżynieryjno-technicznych;
4.  administracyjno-ekonomicznych;
5.  bibliotecznych i pracowników dokumentacji naukowej;
6.  na stanowiskach robotniczych;
7.  obsługi i innych.

Pracownicy naukowi, zgodnie z art. 43 ust. 1 ww. ustawy, mogą być zatrudniani na stanowiskach:

1.  profesora;
2.  profesora instytutu;
3.  adiunkta;
4.  asystenta.

W myśl art. 44 ust. 3 ustawy, pracownicy naukowi podlegają okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez radę naukową. Rada naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych. Ocena okresowa dokonywana jest nie rzadziej niż raz na 4 lata. Tryb oceny okresowej określa regulamin ustanowiony przez dyrektora (art. 44 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 5 powołanej ustawy, do obowiązków pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
5.  kształcenie kadry naukowej;
6.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną lub artystyczną, a w instytucie nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw zdrowia, ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub Ministra Obrony Narodowej - także udzielanie świadczeń zdrowotnych przez ten instytut.

Stosownie do treści art. 44 ust. 7 ustawy (dodanym przez art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw i obowiązującym od dnia 30 listopada 2019 r.), wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Powyższe oznacza, że prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracownika naukowego ma – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zastosowanie do przychodów uzyskiwanych od dnia 30 listopada 2019 r., bez konieczności spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych – od ww. daty – stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów do wymienionych we wniosku świadczeń wypłacanych pracownikom naukowym. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wątpliwości wyrażonej w pytaniu nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 – za prawidłowe.

Odpowiadając z kolei na wątpliwości Wnioskodawcy wynikające z pytań nr 3 i 4, tj. odnoszące się do możliwości stosowania, od 2020 roku, 50% kosztów uzyskania przychodów względem całości wynagrodzeń pracowników badawczo-technicznych oraz inżynieryjno-technicznych oraz zastosowania takich kosztów wobec wynagrodzeń pracowników prowadzących działalność naukową oraz biorących udział w prowadzeniu takiej działalności, niezatrudnionych w Instytucie na stanowiskach pracowników naukowych należy stwierdzić, że nie ma względem nich zastosowania art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych, a co za tym idzie – kluczowa pozostaje ocena spełnienia przez wskazane grupy pracowników przesłanek stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazania wymaga, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nabycie przez pracodawcę praw autorskich następuje z chwilą przyjęcia utworu. Podkreślić zatem należy, że istotą przedmiotowego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić zatem wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium, a ono może zostać wypłacone wyłącznie w związku i w momencie rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu.

W rozpatrywanej sprawie, Instytut nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników z chwilą ich przyjęcia oraz w ramach wynagrodzenia wynikającego z tego stosunku. Utwory uważa się za przyjęte w momencie zaakceptowania wykazu utworów przez Dyrektora, tj. w roku następnym. Jak wynika ponadto z uzupełnienia wniosku, w kwocie miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Instytutu de facto uwzględniona jest wyodrębniona wartość honorarium autorskiego (…) w roku następnym jedynie ustala się, jaka część wypłaconego w roku poprzednim wynagrodzenia stanowiła honorarium autorskie oraz dokonuje się stosownego rozliczenia.

Wobec tego, że skutek w postaci faktycznego rozporządzania prawami autorskimi do tworzonych przez pracowników utworów i ustalenie wysokości honorarium przysługującego za takie rozporządzenie następuje w roku następnym, Wnioskodawca jako płatnik nie jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wypłacanych za pracę twórczą wynagrodzeń pracowników badawczo-technicznych oraz inżynieryjno-technicznych, jak również pracowników prowadzących działalność naukową oraz biorących udział w prowadzeniu takiej działalności, niezatrudnionych w Instytucie na stanowiskach pracowników naukowych. W związku z obowiązkiem stosowania prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, do całości uzyskiwanych przez ww. pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednocześnie wskazać, że wobec nieobliczania przez płatnika w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy – od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń – z zastosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, nie ma możliwości zastosowania takich kosztów po jego zakończeniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.