Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1259/14-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła w przypadku dokonywania wypłat do Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; Holandia; pobór-pobór podatku u źródła; podatek; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła w przypadku dokonywania wypłat do Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła w przypadku dokonywania wypłat do Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundusz”), wpisany do rejestru funduszy inwestycyjnych, prowadzonego przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny, Rejestrowy, jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 157, dalej: „ustawa o FI”). Inwestorem Funduszu jest spółka kapitałowa posiadająca osobowość prawną z siedzibą w Holandii, będąca podatnikiem podatku dochodowego w Holandii i korzystająca z ochrony UPO Polska-Holandia (dalej: „Inwestor”).

Działalność Inwestora nie jest i nie będzie prowadzona poprzez położony w Polsce zakład w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO Polska-Holandia. Inwestor z tytułu uczestnictwa w Funduszu będzie mógł osiągnąć różnego rodzaju przychody, w szczególności przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu przekazywany na podstawie art. 249 ust. 1 ustawy o FI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła w przypadku dokonywania wypłat do Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła w przypadku dokonywania wypłat do Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o FI fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 246 ust. 3 ustawy o FI rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o FI likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Klasyfikacja przychodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - zwanej dalej: „ustawą o CIT”)

Zdaniem Funduszu przychód Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu w świetle ustawy o CIT stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W szczególności zdaniem Funduszu przychód Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu nie stanowi przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Ustawa o CIT nie zawiera specyficznej definicji udziału (akcji), w konsekwencji obowiązujące są w tym względzie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 152 KSH, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej, natomiast zgodnie z art. 302 KSH kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Z powyższych definicji wynika, że udziały oraz akcje stanowią odpowiednią część kapitału zakładowego spółek kapitałowych (odpowiednio spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej). Zdaniem Funduszu, certyfikaty inwestycyjne posiadane przez Inwestora nie mogą być klasyfikowane ani jako udziały, ani jako akcje.

W szczególności dowodzi tego istota certyfikatu inwestycyjnego określona w art. 6 ust. 2 ustawy o FI, który stanowi, że certyfikat inwestycyjny reprezentuje prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu. W odróżnieniu od udziałów, czy akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają ich posiadacza (uczestnika funduszu), do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także mieć na uwadze odmienność celu, w jakim nabywa się certyfikaty inwestycyjne od celu nabycia akcji lub udziałów. W tym pierwszym przypadku celem jest inwestowanie środków członka funduszu, w drugim zaś uczestnictwo w zyskach wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Konsekwencją tego jest silniejsze powiązanie akcjonariusza/udziałowca ze spółką niż członka funduszu z funduszem, gdzie statut może dopuszczać wykup certyfikatu na każde żądanie uczestnika. Takie rozwiązanie zapewnia uczestnikom możliwość łatwego wyjścia z funduszu i otrzymania należnego mu udziału w majątku funduszu.

Odrębne uregulowanie przez ustawodawcę zagadnień dotyczących udziałów/akcji w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych wynikające z odmienności w zakresie ich natury prawnej jak i funkcji ekonomicznej jednoznacznie wskazuje, że powyższe pojęcia nie mogą być ze sobą utożsamiane. W konsekwencji, przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu nie może być uznany za przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie może być uznany za przychód z majątku otrzymanego w związku z likwidacja osoby prawnej.

Przedstawiona powyżej specyfika inwestycji prowadzonych za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych znalazła odzwierciedlenie w przepisach ustawy o CIT. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, przychodami dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Należy przy tym stwierdzić, że wprowadzenie do przepisów ustawy o CIT przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4a miało na celu doprecyzowanie brzmienia art. 12 ust. 1 poprzez wyraźne wskazanie, że tego rodzaju dochody są opodatkowane według zasad ogólnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich przychodów związanych z uczestnictwem w zamkniętym funduszu inwestycyjnym na zasadach ogólnych, w tym również w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w ramach umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją funduszu.

W świetle powyższego, mając na uwadze zastosowanie zasad ogólnych do wszystkich kategorii przychodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją funduszu inwestycyjnego nie stanowi przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności przychód ten nie stanowi majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w rozumieniu tego przepisu.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Funduszu, w świetle ustawy o CIT przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych.

Opodatkowanie przychodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu w świetle Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 - zwanej dalej: „UPO Polska-Holandia”)

Zdaniem Wnioskodawcy przychód Inwestora z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu, będzie stanowił przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce na mocy UPO Polska-Holandia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustalenie zakresu dochodów, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w poszczególnych państwach-stronach UPO Polska-Holandia wymaga prawidłowej kwalifikacji uzyskanego dochodu do odpowiedniej kategorii określonej w UPO Polska-Holandia. W przypadku, gdy opodatkowanie danego dochodu nie zostało wprost uregulowane w UPO Polska-Holandia, co do zasady, odpowiednia klasyfikacja takiego dochodu powinna zostać dokonana w oparciu o przepisy prawa danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie UPO Polska-Holandia, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie minio pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa (art. 3 ust. 2 UPO Polska-Holandia).

W związku z powyższym, Inwestor może podlegać w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Równocześnie zakres dochodów Inwestora, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce, określony jest w UPO Polska-Holandia.

Postanowienia UPO Polska-Holandia nie wskazują, w jaki sposób powinny być klasyfikowane wypłaty przez fundusz inwestycyjny zamknięty z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że:

*   osiągany przez Inwestora przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych w świetle ustawy o CIT (jest to przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT) oraz

*   UPO Polska-Holandia nie zawiera żadnych specyficznych postanowień odnośnie klasyfikacji takiego przychodu (w szczególności nie został on ujęty w definicji dywidend określonej w art. 10 ust. 5 Konwencji), a zarazem

*   Inwestor nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO Polska-Holandia,

przedmiotowy przychód będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 7 (zyski przedsiębiorstw), art. 13 ust. 4 (zysk z przeniesienia własności majątku) lub art. 22 ust. 1 (inne dochody) UPO Polska-Holandia.

W związku z powyższym, przychody osiągane przez Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż zgodnie z treścią wskazanych przepisów mogą być opodatkowane jedynie w państwie, w którym Inwestor ma siedzibę, czyli w Holandii.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej przychód osiągany przez Inwestora z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu stanowi w świetle ustawy o CIT przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przychód ten w szczególności nie może zostać zaklasyfikowany jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z wcześniej zaprezentowanym stanowiskiem powyższy przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie UPO Polska-Holandia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji nie będzie żadnych podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i Fundusz, jako podmiot dokonujący wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku od przychodu uzyskiwanego przez Inwestora.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-525/14-5/AJ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-845/13-9/AJ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-653/13-2/AS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-77/12-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że w powołanym przez Wnioskodawcę art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r. (na mocy art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.