Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-307/11/12/17-S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: Drobne prezenty przekazywane wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań jako koszty uzyskania przychodów Spółki.
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; logo; prezent; reklama; reprezentacja; towar; upominki; znak
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 321/16 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2293/16 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie drobnych prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań **jest:**

*   **prawidłowe** w przypadku, gdy ww. prezenty są opatrzone logo firmy;
*   **nieprawidłowe** w przypadku, gdy ww. prezenty nie są opatrzone logo firmy.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony w dniu 28 września 2011 r. o dodatkową opłatę – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) należy do największych w Polsce producentów maszyn i urządzeń dla sektora górniczego. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Ponadto jest także znaczącym producentem odlewów staliwnych i żeliwnych. Spółka jest od wielu lat głównym dostawcą maszyn i urządzeń górniczych dla kopalń i zakładów Grupy Kapitałowej X S.A. Dostarcza również sprzęt i usługi do innych podziemnych zakładów górniczych w Polsce – kopalń soli, cynku i ołowiu. Spółka prowadzi także sprzedaż swoich wyrobów dla klientów zagranicznych: (…).

W ramach prowadzonej działalności Zarząd Spółki, a także ewentualnie inne wyznaczone osoby uczestniczą w licznych spotkaniach służbowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami Spółki, organizowanych w siedzibie Spółki, jak i poza nią. Przedmiotem ww. spotkań są kwestie biznesowe, w tym przykładowo omawianie zasad współpracy z kontrahentami, warunków sprzedaży, warunków zakupu, prezentacja oferty handlowej Spółki, negocjacje umowne itp. W związku z organizacją wskazanych spotkań, Spółka ponosi wydatki na zakup artykułów spożywczych, serwowanych tytułem zwyczajowego poczęstunku dla gości (kontrahentów) podczas ww. spotkań, w tym m. in. na zakup kawy, herbaty, wody, soków, ewentualnie innych napojów bezalkoholowych, śmietanki, owoców, ciastek, paluszków, cukierków i innych drobnych słodyczy.

Niezależnie od powyższego, Spółka zakupuje wskazane wyżej artykuły spożywcze również dla celów związanych z poczęstunkiem potencjalnych kontrahentów podczas targów, w których Spółka bierze udział i prezentuje ofertę handlową.

Mając na uwadze cel ww. zakupów (spotkanie z kontrahentami, targi), a tym samym związek przedmiotowych zakupów z działalnością opodatkowaną, Spółka korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup ww. artykułów spożywczych. Wątpliwości dotyczą natomiast ewentualnego obowiązku opodatkowania podatkiem należnym VAT czynności wydania tych towarów do zużycia podczas ww. spotkań i targów.

Niezależnie od powyższych zakupów, zdarza się również, że Spółka w związku z organizacją spotkań dla kontrahentów ponosi również wydatki związane z nabyciem usług gastronomicznych bądź cateringowych. Z tytułu nabywanych usług gastronomicznych, zgodnie z ustawą o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości dotyczą natomiast możliwości odliczania (od 01.01.2011 r.) podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług cateringowych, z uwagi na obowiązującą od początku 2011 r. dla celów podatkowych nową klasyfikację statystyczną (PKWiU z 2008 r.). Ponadto, z uwagi na obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. zmiany w podatku VAT związane z opodatkowaniem nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, powstały również wątpliwości związane z ewentualnym uznaniem serwowanych gościom Spółki usług gastronomicznych i cateringowych za nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Poza ww. sytuacjami, Spółka przekazuje także obecnym bądź potencjalnym kontrahentom drobne, zwyczajowo przyjęte prezenty, jak przykładowo długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety. Powyższe prezenty przekazywane są zarówno potencjalnym klientom (np. podczas targów), jak i dotychczasowym klientom Spółki (np. w trakcie dwustronnych spotkań). Niektóre prezenty posiadają logo Spółki, a inne nie, ich wartość jednostkowa jest stosunkowo niska i z pewnością nie noszą charakteru okazałości czy wystawności.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości potraktowania wydatków ponoszonych z ww. tytułu jako wydatków o charakterze reklamowym (a nie kosztów reprezentacji), stanowiących koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy omawiane prezenty są przekazywane wybranym dotychczasowym klientom Spółki np. podczas dwustronnych spotkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zakupu drobnych prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety), nie mających charakteru okazałości czy wystawności, przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zakupu drobnych prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety), nie mających charakteru okazałości czy wystawności, przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca kosztów reprezentacji.

Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia reprezentacji ani reklamy, zasadnym jest słownikowe rozumienie ww. pojęć. Reklama stanowi więc rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, itd. Natomiast przez reprezentację rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Zdaniem Spółki, w świetle ww. definicji nie stanowią kosztów reprezentacji, przekazywane kontrahentom drobne prezenty (gadżety reklamowe) typu długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety, nawet jeśli są one przekazywane wybranym kontrahentom Spółki przykładowo podczas dwustronnych spotkań i to w większych ilościach, ponieważ spełniają one funkcję reklamową, nie mają charakteru okazałości ani wystawności, ich jednostkowa wartość jest stosunkowo niska, a fakt ich przekazania ma zwyczajowy charakter.

Warto w tym miejscu również zauważyć, iż kwalifikowanie wydatków wyłącznie na podstawie kryterium wartościowego, posiłkując się w tym zakresie limitami przypisanymi prezentom małej wartości dla celów ustawy o VAT – nie jest do końca zasadnym w przypadku kwalifikacji wydatków jako kosztów reprezentacji. Na powyższą, kwestię zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 752/10, w którym Sąd nie zgodził się z wyznaczeniem granicy między reklamą a reprezentacją na poziomie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określonym dla „prezentów o małej wartości”, uznając ten pułap za zbyt niski.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym drobne prezenty dla wybranych kontrahentów powinny stanowić koszty reklamowe, znajduje potwierdzenie w przykładowych interpretacjach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z 31 stycznia 2011 r. nr IPPB1/415-1097/10-2/ES: „(\`(...)\`) Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu obdarowanych, okoliczności wręczania prezentów, itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika. (\`(...)\`) Natomiast w przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, iż co do zasady drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego – ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca przekazuje klientom zestaw reklamowy zapakowany w torbę z logo firmy, zawierający: komplet długopis z ołówkiem, ręcznik oraz filiżanka ze spodkiem. Wszystkie te rzeczy są zaopatrzone w nadruki zawierające logo firmy oraz telefony kontaktowe. Wartość zestawu wynosi netto 82,68 zł. Ww. zestawy przekazywane są obecnym, jak i potencjalnym klientom podczas imprez handlowych (targi, wystawy tematyczne) oraz w czasie spotkań dwustronnych. Reasumując, wręczane przez Wnioskodawcę prezenty są opatrzone w sposób trwały logo firmy, ich wartość jednostkowa jest stosunkowo niska, nie mają charakteru okazałości, a zatem wydatki poniesione na ich nabycie stanowić będą, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodów (\`(...)\`)”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z 21 maja 2010 r. nr IBPBI/2/423-353/10/MS: „(\`(...)\`) w przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, iż co do zasady drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego – ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Innymi słowy, o ile wartość jednostkowa przedmiotowych gadżetów będzie niska oraz ich rozdysponowanie będzie miało charakter masowy, to wydatki poniesione na zakup takich gadżetów nie będą spełniały kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia „reprezentacji” – w konsekwencji nie będą podlegały wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-307/11-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań, stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, iż niektóre z prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom zawierają logo Spółki.

Pismem z 25 października 2011 r. (data wpływu: 27 października 2011 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 22 listopada 2011 r. nr ILPB3/423W-84/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona – reprezentowana przez pełnomocnika – wystosowała w dniu 22 grudnia 2011 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 24 stycznia 2012 r. nr ILPB3/4240-93/11-2/BN.

W dniu 1 marca 2012 r. – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – do tut. Organu wpłynęło pismo z 13 lutego 2012 r., w którym Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na powyższą skargę.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 12 kwietnia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 107/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 12 lipca 2012 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, prawomocne od dnia 19 czerwca 2012 r.

W związku z ww. orzeczeniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 12 października 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-307/11/12-S/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zakupem prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety) przekazywanych wybranym kontrahentom nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 29 października 2012 r. (data wpływu: 30 października 2012 r.) Strona wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 28 listopada 2012 r. nr ILPB3/423W-61/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona – reprezentowana przez pełnomocnika – wystosowała w dniu 20 grudnia 2012 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 22 stycznia 2013 r. nr ILPB3/4240-68/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 21 maja 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 125/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 23 lipca 2013 r. nr ILRP-007-152/13-2/EŚ Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 9 września 2013 r., za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, do tut. Organu wpłynęła odpowiedź Strony na ww. skargę kasacyjną.

Po rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 20 stycznia 2016 r. wyrok sygn. akt II FSK 2932/13, w którym uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 5 maja 2016 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 321/16, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 30 czerwca 2016 r. nr ILRP-46-142/16-2/KD Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 27 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź Strony na ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2293/16, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 321/16.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w niniejszej sprawie głównym problemem staje się rozgraniczenie wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców na cele reprezentacji od wydatków ponoszonych przez nich na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności – wydatki na cele reklamowe.

Zdaniem Sądu, jako że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami „reprezentacji” i „reklamy”, a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego w niniejszym przypadku problemu rozmaitego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów, dokonywanych przez przedsiębiorców na rzecz innych podmiotów – a więc czy ma to charakter reklamowy, czy też z zakresu reprezentacji.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie obie strony sporu odwołując się w punkcie wyjścia do swoich dalszych rozważań, do znaczenia słownikowego obu analizowanych pojęć, zwłaszcza też i poglądów prezentowanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu, jednakowoż doszły do zupełnie przeciwstawnych wniosków. Zdaniem Spółki, przekazywanie przez nią jej kontrahentom (obecnym i potencjalnym) drobnych prezentów pełni funkcję reklamową. Według poglądu Ministra Finansów, wyrażonego zarówno w interpretacji indywidualnej jak też w skardze kasacyjnej, jest to wyłącznie działanie w sferze reprezentacji.

Sąd pierwszej instancji w tak zarysowanym sporze przyjął stanowisko kompromisowe. Uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził jednakże w konkluzji swoich wywodów, że wymienione przez Spółkę drobne prezenty wręczane kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom, o ile opatrzone są logo firmy, winny być traktowane jako przedmioty reklamowe, a wydatki na ich nabycie winny być uważane za wydatki na reklamę, a nie za wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to zasługuje na akceptację. Trafne są także poprzedzające je uwagi Sądu pierwszej instancji, w których Sąd ten stwierdził, że reklamą jest nie tylko rozpowszechnianie wiedzy o oferowanych przez firmę wyrobach, czy usługach, ale także promowanie marki firmy, np. poprzez umieszczanie logo firmy na różnych przedmiotach. Umieszczenie na określonym przedmiocie znaku firmy powoduje, że co do zasady, przedmiot ten będzie traktowany jako przedmiot reklamowy.

Na poparcie tego stanowiska Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1472/08, w którym Sąd ten na podstawie analizy wybranych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, m.in., iż: „(\`(...)\`) pomimo tego, że wypowiedzi orzecznicze formułowane były w nieaktualnym już stanie prawnym, gdy rozróżnienie tych pojęć nie niosło za sobą tak istotnych skutków podatkowych jak obecnie, daje się zauważyć konsekwentnie podtrzymywany kierunek wykładni, według którego reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Tak więc, to co promuje logo danej firmy jest reklamą, to co zaś przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy do sfery reprezentacji”.

W dniu 6 lutego 2017 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 9 listopada 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 321/16.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zauważył, że ustawodawca wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację nie sformułował w przepisach ustawy definicji pojęcia „reprezentacja”. Definicji takiej nie zawierały też przepisy ustawy przed nowelizacją, brak też definicji pojęcia „reklama”, także przepisy innych ustaw podatkowych nie zawierają takich definicji. Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których wydatki stanowiące co do zasady koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu jako koszty reprezentacji i te które jako koszty reklamy takiemu wyłączeniu nie podlegają. Za ustawową definicję terminu reprezentacja nie można uznać przykładowego wskazania w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 i stanął na stanowisku, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, przyjęta przez Organ wykładnia terminu „reprezentacja” poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym, tj. w znaczeniu przedstawicielstwa, reprezentowania czyichś interesów, występowania w czymś imieniu, a nie w zaznaczeniu wystawności, okazałości, czy wytworności nie jest prawidłowa. Kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogą być uznane z przydatne, bowiem z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. To zaś oznacza, że użyty w ww. przepisie termin „reprezentacja” jest związany z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkania z kontrahentami w restauracji itp.), a nie z reprezentacją w sensie prawnym, zatem dokonując wykładni tego pojęcia należy sięgnąć do jego potocznego znaczenia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku odwołując się do etymologii terminu „reprezentacja” (od łac. „reprezentatio” – wizerunek) stwierdził, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, z pojęciem „przedstawicielstwo” postrzeganym w ujęciu cywilistycznym jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę.

Zdaniem składu orzekającego, przytoczone w zaskarżonej interpretacji rozumienie reklamy także nie jest właściwe. Reklamą jest bowiem nie tylko rozpowszechnianie wiedzy o oferowanych przez firmę wyrobach czy usługach, ale także promowanie marki firmy. W ten sposób marka firmy jest bowiem bardziej rozpoznawalna na rynku. Efektem takich działań jest jednocześnie zainteresowanie wyrobami czy usługami firmy. Promowanie marki firmy to także umieszczanie logo firmy na różnych przedmiotach. Umieszczenie na określonym przedmiocie znaku firmy powoduje, że przedmiot ten będzie traktowany jak przedmiot reklamowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na drobne prezenty dla klientów i potencjalnych klientów (np. długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety) winny być uznane za wydatki zaliczane do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu.

Ponadto jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, część drobnych prezentów wręczanych kontrahentom i potencjalnych kontrahentom opatrzona jest logo firmy, ma zatem charakter przedmiotów reklamowych. Wydatki poniesione na nabycie takich przedmiotów nie są wydatkami na reprezentację, ale na reklamę. Nie zmiana tej oceny także fakt, że te drobiazgi reklamowe nie są rozdawane masowo, ale kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom Spółki podczas rozmów dwustronnych. Należy bowiem uwzględnić, że Spółka ma specyficzny profil działalności, jest producentem maszyn i urządzeń dla sektora górniczego, odlewów staliwnych i żeliwnych. Uwzględniając zakres prowadzonej działalności Sąd przyjął, że nabywcami wyrobów Spółki jest określony krąg podmiotów. Niecelowe zatem jest kierowanie reklamy firmy do podmiotów całkowicie niezainteresowanych jej wyrobami. Posługiwanie się zaś przez kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów gadżetami reklamowani Spółki, niewątpliwie wpływa na promocję firmy w środowisku podmiotów zainteresowanych jej wyrobami.

W ocenie Sądu, wymienione przez Spółkę drobne prezenty wręczane kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom podczas rozmów, o ile opatrzone są logo firmy winny być traktowane jako przedmioty reklamowe. Wydatki na ich nabycie winny być traktowane jako wydatki na reklamę, a nie jak wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie drobnych prezentów przekazywanych kontrahentom podczas dwustronnych spotkań uznaje się za:

*   **prawidłowe** w przypadku, gdy ww. prezenty są opatrzone logo firmy;
*   **nieprawidłowe** w przypadku, gdy ww. prezenty nie są opatrzone logo firmy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zakupu drobnych prezentów (z których niektóre posiadają logo Spółki a inne nie), przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, stanowią wydatki związane z reklamą czy też wydatki związane z reprezentacją i w związku z tym czy można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęć: „reprezentacja” czy „reklama”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła również do innych przepisów prawa w tym zakresie. Brak ustawowej definicji tych pojęć nie uprawnia jednak do dowolnego określenia zakresu znaczeniowego wskazanych terminów.

Próbę zdefiniowania pojęcia „reprezentacja” podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Ponadto NSA uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Od reprezentacji należy odróżnić działania mające charakter reklamy czy też promocji. W prawie podatkowym brak jest legalnej definicji reklamy. Według słownikowego znaczenia, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług (Słownik języka polskiego PWN – wersja internetowa).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję można przyjąć, że celem reklamy w działalności gospodarczej jest przyciągnięcie odbiorców do oferty przedsiębiorcy. W szczególności, celem reklamy jest oddziaływanie bezpośrednio na motywy, postawy i sposób postępowania konsumentów podejmujących decyzje o zakupie konkretnych dóbr. Tak zdefiniowany cel może być realizowany za pomocą różnych środków (metod) oddziaływania na odbiorców. Pewnych wskazówek w zakresie tego co należy rozumieć pod pojęciem reklamy dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 673/11), zgodnie z którym: „Pojęcie „reklamy” należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego”.

Podnieść należy, że za reklamę na gruncie prawa podatkowego należy uznać ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług.

Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy.

Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych. Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Do reklamy można zatem zaliczyć te działania, które mają na celu przekazanie wiedzy o zaletach i wartości reklamowej firmy (reklama firmy), realizowane poprzez rozpowszechnianie jej logo.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka przekazuje obecnym bądź potencjalnym kontrahentom drobne, zwyczajowo przyjęte prezenty, jak przykładowo długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety. Powyższe prezenty przekazywane są zarówno potencjalnym klientom (np. podczas targów), jak i dotychczasowym klientom Spółki (np. w trakcie dwustronnych spotkań). Niektóre prezenty posiadają logo Spółki, a inne nie, ich wartość jednostkowa jest stosunkowo niska i z pewnością nie noszą charakteru okazałości czy wystawności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wymienione przez Spółkę drobne prezenty przekazywane wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań, o ile opatrzone są logo Spółki winny być traktowane jako przedmioty reklamowe, a wydatki na ich nabycie winny stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wymienione przez Spółkę drobne prezenty przekazywane wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań, nieopatrzone logo Spółki stanowią wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.