Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-354/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Czy obejmując udziały z tzw. agio (tj. po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 31 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2011r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych (dalej Grunty), położonych w Polsce. Spółka zamierza wnieść prawo własności lub użytkowania wieczystego niektórych Gruntów do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej. Udziały mogą być obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej; powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Suma wartości nominalnej obejmowanych udziałów oraz agio będzie równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego na dzień wniesienia aportu. Wnoszone grunty nie będą stanowiły przedsiębiorstwa Spółki ani jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obejmując udziały z tzw. agio (tj. po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych z tzw. agio w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia prawa własności albo wieczystego użytkowania Gruntów. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Spółka otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Przepis ten stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 updop stosuje się odpowiednio”. W myśl art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 2 updop określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 14 ust. 3 updop stanowi, że gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W ocenie Wnioskodawcy, organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1- 3 updop, jedynie w sytuacji, gdy wnoszący wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. Dokonanie przez organ podatkowy wyceny wkładu, a następnie określenie przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów musi być zatem poprzedzone stwierdzeniem, że wnoszony aport z jednej strony nie został należycie oszacowany, z drugiej zaś niedoszacowanie jego wartości nie znajduje uzasadnienia w całokształcie okoliczności, które mają wpływ na jego wycenę. Tym samym, jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu takiego wspólnika.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 1-3 updop nie będzie miał zastosowania, gdyż aport w postaci prawa własności albo wieczystego użytkowania Gruntów zostanie wyceniony według ich wartości rynkowej. Tym samym nie zaistnieją przesłanki, które pozwalają organowi podatkowemu na oszacowanie wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, co oznacza, iż nie będzie możliwe ustalanie przychodu w innej wysokości niż w wysokości wartości nominalnej udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport.

Nie można także twierdzić, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1- 3 updop miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Należy także zauważyć, że analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższaniu jej kapitału. W praktyce, w tej drugiej sytuacji, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji jako podstawy ustalenia przychodu dla wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy w głównej mierze wykładni oraz wzajemnej relacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[updof\], to zdaniem Spółki wnioski z orzeczeń sądów administracyjnych należy odpowiednio odnieść również do korespondujących przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i art. 14 ust. 1 updop.

Przykładowo, w postanowieniu (winno być interpretacji indywidualnej) z 22 grudnia 2009r., sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w postanowieniu (winno być interpretacji indywidualnej) z 14 listopada 2007r., sygn. ITPB3/423-14/07/AT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w postanowieniu (winno być interpretacji indywidualnej) z 27 sierpnia 2008r., sygn. ILPB3/423-315/08-3/HS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu (winno być interpretacji indywidualnej) z 15 maja 2009r., sygn. IBPBI/2/423-216/09/AP.

W tej ostatniej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „Wartość wkładu niepieniężnego, będąca jednocześnie wartością emisyjną akcji ustalona zostanie na poziomie rynkowym. Wartość rynkowa obejmowanych akcji będzie jednak odbiegać od ich wartości nominalnej. Zatem objęcie przez Spółkę akcji w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej akcji.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, w którym sąd stwierdził, że „Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.” WSA w Rzeszowie również zgodził się z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, że przychodem może być tylko nominalna wartość otrzymanych udziałów/akcji, nawet jeśli odbiega ona od wartości rynkowej, a kwota odpowiadająca nadwyżce ponad wartość nominalną udziałów/akcji przelewana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z poglądem tego sądu, wyrażonym w wyroku z 14 września 2010r., sygn. akt I SA/Rz 419/10 „w art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jak wskazano wyżej - jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów /akcji/ w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną formalną istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji /udziałów/ jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę i wobec tego brak jest podstaw prawnych do tego, by ta wartość mogła być ustalana w innej wysokości tj. w szczególności poprzez ustalenie wartości obejmowanych akcji /udziałów/ w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną /określoną/, to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet „odpowiednie” postanowień art. 19 cyt. ustawy \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis Spółki\] w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść."

Podobne zdanie można odnaleźć także w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010r., sygn. I SA/Gl 741/09. Mianowicie Sąd ten uznał, że „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).” Takie stanowisko zostało wyrażone również w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09, zgodnie z którym „użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wartość rynkowa aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian akcji, natomiast nadwyżka jest wykazana jako agio i przekazana na kapitał zapasowy, Spółka powinna dla celów pdop wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”).

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Okoliczności tej nie zmieni fakt, że wnoszący aport obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki kapitałowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 updop mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wnieść prawo własności lub użytkowania wieczystego niektórych gruntów do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej. Udziały mogą być obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej; powstała z tego tytułu nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Suma wartości nominalnej obejmowanych udziałów oraz agio będzie równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego na dzień wniesienia aportu. Wnoszone grunty nie będą stanowiły przedsiębiorstwa Spółki ani jego zorganizowanej.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej; a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.