Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-532/16-9/HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz w drodze zapisu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dochód; spadek; zaliczka; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1437/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2016 r. (wpływ do Organu – 5 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz w drodze zapisu:

*   w części odnoszącej się do sfinansowania nabycia lokalu mieszkalnego z zaliczki uzyskanej tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz w drodze zapisu.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 29 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: IBPB-2-2/4511-532/16/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji Organ odnosząc się do pytania pierwszego zawartego we wniosku zgodził się z Wnioskodawczynią w kwestii, że ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe muszą ograniczać się do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego, jednakże nie zgodził się z Wnioskodawczynią, że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczającym jest samo nabycie nieruchomości a dalszy sposób wykorzystywania nabytych nieruchomości nie ma znaczenia. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek został poniesiony na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania Organ stwierdził, że istotny jest zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, więc sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku uzyskanego przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży nieruchomości nie może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia.

Pismem z 9 sierpnia 2016 r. (data otrzymania 26 sierpnia 2016 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 26 września 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-532/16-1/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawczyni pismem z 9 listopada 2016 r. (data otrzymania 16 listopada 2016 r.) wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1437/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 29 lipca 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-532/16/JG stwierdzając, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, a to w zakresie oceny, czy sfinansowane nabycia lokalu mieszkalnego z zaliczki uzyskanej tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona umowa sprzedaży (zawarta przed upływem pięciu lat od jej nabycia) została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu przez skarżącą zapłaty.

W opinii Sądu, nieuprawnione są natomiast zarzuty dotyczące stanowiska Organu w zakresie oceny, czy nabycie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (zbytej przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia) więcej aniżeli jednego mieszkania uprawnia do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy istotnym z punktu widzenia przedmiotowej ulgi jest fakt, że przedmiotowe lokale mogą być czasowo wynajmowane.

Sąd orzekł, że nie sposób przyjąć, aby nabycie przez Wnioskodawczynię dwóch lokali mieszkalnych korzystać mogło ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od ww. wyroku Organ pismem z 21 marca 2017 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która następnie została wycofana pismem z 28 marca 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1421/17 umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału

w nieruchomości nabytego w drodze spadku oraz w drodze zapisu wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłej 8 lutego 2012 r. babce udział w spadku oraz tytułem zapisu udział wynoszący ½ we własności nieruchomości położonej w S., który wszedł do majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Babka Wnioskodawczyni zmarła 8 lutego 2012 r., akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony został 25 listopada 2013 r., natomiast umowa przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zapisu 25 listopada 2013 r.

Z uwagi na zły stan techniczny odziedziczonej nieruchomości, znaczące koszty utrzymania zapisobiercy przedmiotową nieruchomość sprzedali uzyskując kwotę 360.000,00 zł. Z kwoty tej Wnioskodawczyni przypadła suma 180.000,00 zł. Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została 29 kwietnia 2015 r. w formie aktu notarialnego, na mocy której sprzedający otrzymali tytułem zadatku kwotę 150.000,00 zł (na rzecz Wnioskodawczyni przypadła kwota 75.000,00 zł. ). Sprzedaż nieruchomości nastąpiła 29 maja 2015 r.

Wnioskodawczyni po otrzymaniu środków tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości 8 maja 2015 r. zakupiła udział wynoszący ½ w nieruchomości położonej w S. (pozostały udziału w nieruchomości wynoszący ½ nabył drugi zapisobiorca). Cena nieruchomości wynosiła 125.000,00 zł, Wnioskodawczyni za swój udział zapłaciła 62.500,00 zł.

Po otrzymaniu pozostałej części kwoty ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość położoną w K. za cenę 105.000,00 zł.

Obie zakupione przez Wnioskodawczynię nieruchomości weszły do jej majątku osobistego na własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawczyni planuje zamieszkać w nich sama lub też umożliwić zamieszkanie w nich swoim dzieciom.

Do czasu zamieszkania w nieruchomościach Wnioskodawczyni nie wyklucza, że będzie przedmiotowe mieszkania wynajmowała w celu uzyskania środków na bieżące utrzymanie nieruchomości w należytym i niepogorszonym stanie, jak również na ewentualne niezbędne remonty.

Wnioskodawczyni zamierza pozostawić w swoim majątku osobistym nabyte nieruchomości i zamierza wykorzystywać je na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać zbycia tych nieruchomości ani też przekazywać ich w darowiźnie.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (zbytej przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia) więcej aniżeli jednego mieszkania uprawnia Wnioskodawczynię do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy istotnym z punktu widzenia przedmiotowej ulgi jest fakt, że przedmiotowe lokale mogą być czasowo wynajmowane?
2.  Czy sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zaliczki uzyskanej tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona umowa sprzedaży (zawarta przed upływem pięciu lat od jej nabycia) została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu przez Wnioskodawczynię zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.1).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. winno być t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze zbycia nieruchomości (tutaj sprzedaży) na cele i w terminie określone w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień. Należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika, ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, że każdy z nabytych lokali stanowiący jego własność może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy. Właściwość takiej interpretacji znalazła potwierdzenie w wielu indywidulanych interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 września 2011 r. Znak: IPTPB2/415-348/11-4/MP czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2013 r. Znak: IPPB4/415-135/13-4/MS.

Do zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa nie wymaga niczego innego poza poniesieniem wydatku na określone w niej cele. Zatem to czy i w jaki sposób będzie wykorzystywane nabyte prawo własności nie ma jakiegokolwiek znaczenia prawnego.

Ponadto przy przyjęciu prawidłowości takiego rozumienia przepisów ustawy niewątpliwie w jakimś stopniu beneficjentem będzie również Skarb Państwa, który będzie uzyskiwał podatek z tytułu przychodów z najmu przedmiotowych lokali, co nie miałoby miejsca w sytuacji gdyby nabyte nieruchomości pozostawały niewynajmowane i oczekiwały na realizację zamierzonego przez Wnioskodawcę celu, tj. wykorzystania na własne cele mieszkaniowe.

Potwierdzeniem właściwości stanowiska Wnioskodawczyni jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że „spełnienie celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361), możliwe jest także wtedy, gdy za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości (a także ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów –zgodnie z katalogiem praw majątkowych zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cyt. ustawy) podatnik nabył, w okresie dwóch lat od zbycia, więcej niż jedno mieszkanie”. Dalej w tym samym wyroku WSA stwierdził, że „zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia z opodatkowania korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu, przeznaczony następnie na nabycie lokali mieszkalnych, które po nabyciu będą wynajmowane. Dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. (\`(...)\`)”.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. To, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Za powyższym wnioskiem przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz – tym bardziej – lit. c), ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie – oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat – własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można.

Ad. 2

Wnioskodawczyni zakup jednej z nieruchomości sfinansowała z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży otrzymanej tytułem zapisu nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni jeśli okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostaje udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w przepisach rzeczy, w tym przypadku wydatkowanie na cele mieszkaniowe, jest datą faktycznego wydatkowania przychodu. W przypadku Wnioskodawczyni dokumentem potwierdzającym taki wydatek jest umowa notarialna zakupu nieruchomości oraz dowód dokonania przelewów tytułem zakupu.

Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm. winno być t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 k.c. – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Pomimo tego, że na mocy umowy przedwstępnej własność nieruchomości nie zostaje przeniesiona i nie powstaje obowiązek podatkowy to jednak te dwie umowy są ze sobą funkcjonalnie związane, a kwota otrzymana tytułem zadatku zostaje zaliczona na poczet ceny zakupu. Tym samym – skoro finalnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i przeniesienia własności, a tym samym do powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć, że zasadnym jest przyjęcie, iż wydatkowanie kwoty zadatku na cele mieszkaniowe uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozwiązanie przeciwne powodowałoby absurd, szczególnie przy stosunkowo długim okresie pomiędzy umową przedwstępną a umową przyrzeczoną.

Celem tejże ulgi jest faktyczne przeznaczenie uzyskanych środków finansowych na cele mieszkaniowe podatnika. W tym przypadku niewątpliwie widoczne jest, że otrzymany zadatek niezwłocznie został na te cele przeznaczony. Wnioskodawczyni nie chciała sprzedać nieruchomości w miejscowości, z którą jest związana od dzieciństwa nie mając zapewnionego innego lokum w tymże miejscu. Tym samym absurdalnym i niezgodnym ze zdrowym rozsądkiem byłoby wymaganie od podatnika mnożenia ilości umów i zawieranie kolejnej umowy przedwstępnej w celu zawarcia umowy ostatecznej dopiero po sprzedaży poprzedniej nieruchomości, skoro sam fakt zawarcia umowy przedwstępnej i uzyskania z tego tytułu zadatku nie budzi wątpliwości, jak również nie budzi wątpliwości fakt wydatkowania tychże środków na własne cele mieszkaniowe.

Z istoty rozwiązania zawartego ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na ww. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków, o których mowa w tym przepisie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zaliczki, przedpłaty, zadatki) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnione od opodatkowania są przychody w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe. Ograniczenie czasowe dotyczy jedynie końca terminu do jakiego można ponosić wydatki na cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie wprowadził w tym stanie prawnym ograniczenia do początkowego terminu wydatkowania środków, gdyż nie zapisał, że przychody mają być wydatkowane począwszy od dnia sprzedaży. Tym samym jeżeli podatnik otrzymane na poczet ceny sprzedaży środki pieniężne wydatkował na cel mieszkaniowy przed sprzedażą nieruchomości, to nie stanowi to przeszkody do skorzystania z rozpatrywanego zwolnienia.

Prawidłowość takiego rozwiązania potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-948/13/MM, w której stwierdza, że „ tak więc dopuszczalne jest skorzystanie ze zwolnienia również w sytuacji, gdy środki wydatkowane na cele mieszkaniowe pochodziły z zadatku czy zaliczki otrzymanych w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, jeżeli dojdzie w istocie do zawarcia umowy właściwej”.

„Należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie dokonał chronologicznie czynności sprzedaży, a następnie poniesienia wydatków na budowę nieruchomości. Istotne znaczenie ma tutaj data faktycznego wydatkowania środków ze zbycia mieszkania na budowę innej nieruchomości, jak również fakt, że otrzymana cena umówiona z tytułu sprzedaży tego mieszkania udokumentowana została zawartą umową przedwstępną i potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, zakup obu nieruchomości za kwotę uzyskaną ze sprzedaży otrzymanej tytułem zapisu nieruchomości kwalifikuje się do skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w drodze spadku po zmarłej w 2012 r. babce Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku oraz tytułem zapisu udział wynoszący ½ we własności nieruchomości. Sporządzenie umowy przeniesienia własności nieruchomości w wyniku zapisu nastąpiło 25 listopada 2013 r. Z uwagi na zły stan techniczny odziedziczonej nieruchomości i znaczące koszty utrzymania, nieruchomość została sprzedana 29 maja 2015 r. Sprzedaż nieruchomości została najpierw poprzedzona umową przedwstępną, na mocy której kupujący na rzecz sprzedających (w tym Wnioskodawczyni) zapłacili zadatek. Właściwa umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta 29 maja 2015 r. Wnioskodawczyni po otrzymaniu środków z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, 8 maja 2015 r. zakupiła udział wynoszący ½ w nieruchomości położonej w S. zaś po otrzymaniu pozostałej części kwoty ze sprzedaży nieruchomości zakupił nieruchomość położoną w K. Wnioskodawczyni planuje zamieszkać w nabytych nieruchomościach sama lub też umożliwić zamieszkanie w nich swoim dzieciom. Do czasu zamieszkania w nieruchomościach Wnioskodawczyni nie wyklucza, że będzie przedmiotowe mieszkania wynajmowała.

Kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawczyni jest możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku tak rozdysponowania przez nią przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) wiążą z datą ich nabycia. Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

W przypadku nabycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Nabycie nieruchomości na podstawie zapisu nie jest tożsame z nabyciem w drodze spadku. Osoba na rzecz, której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego. Datą nabycia nieruchomości w drodze zapisu jest wykonanie zapisu, tj. zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Odnosząc powyższe informacje do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię odpowiednio w drodze spadku w 2012 r. oraz w 2013 r. w drodze zapisu – stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu i podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała w 2015 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały/ zostaną na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W kontekście zapytań ujętych we wniosku w pierwszej kolejności należy wyjaśnić czy nabycie przez Wnioskodawczynię ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (zbytej przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia) więcej aniżeli jednego mieszkania uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i czy istotnym z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia jest fakt, że przedmiotowe lokale mogą być czasowo wynajmowane.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów – w omawianej sprawie do nabycia dwóch mieszkań – jednakże przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednego lokalu mieszkalnego, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każdy z lokali mieszkalnych ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokali mieszkalnych, w których podatnik zaspokaja, bądź będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwolnienia każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości lub prawa. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

W świetle takiego wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne lokale (udziały w lokalach), w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci, rodziny lub najemców. Powtórzyć zatem należy, że same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczył go na nabycie więcej niż jednej nieruchomości zachowa prawo do skorzystania ze zwolnienia pod warunkiem, że poniesienie tych wydatków służy faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, czyli podatnik ma w tych mieszkaniach faktycznie mieszkać. Mieszkania, które nie są zamieszkałe przez podatnika, są niewykorzystywane przez niego do zamieszkania lub są wykorzystywane do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. zamieszkują je inne niż podatnik osoby) nie są nieruchomościami, których zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z nabyciem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył je w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nich swoje potrzeby mieszkaniowe.

Zgodzić się można z Wnioskodawczynią, że ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe muszą ograniczać się do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Natomiast Organ nie zgadza się z Wnioskodawczynią, że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wystarczającym jest samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości a dalszy sposób wykorzystywania nabytych nieruchomości nie ma znaczenia. Przyjęcie poglądu Wnioskodawczyni oznaczałoby, że zaraz po nabyciu lokali mieszkalnych uprawniających do zwolnienia z opodatkowania podatnik może realizować cele związane z wynajmem nabytych lokali tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, udostępnienie mieszkań dla swoich dzieci aby to dzieci realizowały w nich własne potrzeby mieszkaniowe.

Na poparcie swoich racji Wnioskodawczyni wskazuje, że wydatkiem na własny cel mieszkaniowy jest nabycie gruntu pod budowę domu gdzie na gruncie nie można mieszkać, co nie ma miejsca w omawianej sprawie. Oczywistym dla Organu jest, że na gruncie nie można zamieszkać i że nabycie samego gruntu budowlanego jest przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowe. Jednakże w przypadku nabycia gruntu pod budowę ustawodawca zastrzegł jednak, że zakup musi być podyktowany potrzebą realizacji własnego celu mieszkaniowego. Realizacja własnego celu mieszkaniowego w przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego polega na tym, że podatnik faktycznie powinien zmierzać do wybudowania budynku, w którym takie cele chce realizować, a więc mieszkać. Grunt ten ma służyć realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych w przypadku nabycia lokali mieszkalnych faktycznie powinna polegać na tym, że podatnik winien w nowonabytym lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem/współwłaścicielem mieszkania – w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie lokali mieszkalnych nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Bowiem wbrew wywodom Wnioskodawczyni istotne z punktu widzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykorzystywanie nabytych przez Wnioskodawczynię lokali mieszkalnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w zakupionych mieszkaniach planuje zamieszkać sama choć nie wyklucza, że w nowonabytych mieszkaniach potrzeby mieszkaniowe mogą zaspakajać jej dzieci. Wnioskodawczyni nie wyklucza także, że do momentu zamieszkania przez nią w nowonabytych nieruchomościach, nieruchomości będą wynajmowane innym osobom, w celu uzyskania środków na bieżące utrzymanie nieruchomości i jej ewentualne remonty. Trudno mówić, że taki sposób wykorzystywania przez Wnioskodawczynię nowownabytych nieruchomości będzie realizacją przez Wnioskodawczynię własnych celów mieszkaniowych a tym samym będzie wypełniało dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego. W omawianej sprawie samo argumentowanie przez Wnioskodawczynię, że w nabytych nieruchomościach planuje mieszkać nie oznacza bynajmniej, że celem działania Wnioskodawczyni jest zrealizowanie własnej potrzeby mieszkaniowej, która w świetle powyższej argumentacji prawnej powinna być spełniona w chwili nabycia nieruchomości a nie w przyszłości.

Argumentacja stanowiska Wnioskodawczyni zdaje się nie dostrzegać, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowe zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie a nie realizacja celów inwestycyjnych i zarobkowych albo zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik, skoro to podatnik chce korzystać ze zwolnienia z tytułu realizacji „własnych celów mieszkaniowych”.

Podsumowując, Organ podziela zdanie Sądu, że ustawodawca istotnie nie ogranicza prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym w aspekcie liczby posiadanych lokali mieszkalnych. Jednakże samo ich nabycie nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem takiego zwolnienia jest bowiem wykazanie przez podatnika, że wydatek został poniesiony na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, co w istocie oznacza, że w nabywanym lokalu mieszkalnym podatnik ma faktycznie zamieszkiwać. W omawianej sprawie Wnioskodawczyni do czasu zamieszkania w zakupionych lokalach mieszkalnych planuje je wynająć na rzecz osób trzecich celem pozyskania środków finansowych na ich utrzymanie lub też udostępnić je do zamieszkania swoim dzieciom. Jak stwierdził Sąd w wydanym wyroku „W konfrontacji z przedstawioną faktografią nie sposób przyjąć, aby nabycie przez Wnioskodawczynię dwóch lokali mieszkalnych korzystać mogło ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Wobec powyższego z przyczyn omówionych powyżej nabycie przez Wnioskodawczynię dwóch lokali mieszkalnych nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowiska Wnioskodawczyni w części odnoszącej się do pytania ozn. nr 1) na etapie wydawania interpretacji nie można było więc uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania Wnioskodawczyni dotyczącego sfinansowania nabycia lokalu mieszkalnego z zaliczki uzyskanej tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, należy wyjaśnić że we wskazanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, co akcentuje się w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.”

Przywołane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży.

Wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. WSA podzielił stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było „podatkowe sprzyjanie” przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Zatem zakup jednej z nieruchomości, tj. ½ udziału w nieruchomości położonej w S., sfinansowany ze środków uzyskanych z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, w sytuacji gdy przyrzeczona umowa sprzedaży (zawarta przed upływem pięciu lat od jej nabycia) została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu przez Wnioskodawczynię zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawczyni w części odnoszącej się do pytania ozn, nr 2) uznano za prawidłowe.

Podsumowując, kwota w wysokości 62.500 zł, jaką Wnioskodawczyni z otrzymanego zadatku wydatkowała na nabycie 8 maja 2015 r. udziału w nieruchomości położonej w S. co do zasady może być podstawą do zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo, że wydatek ten został poniesiony przed datą odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości, tj. przed 29 maja 2015 r.

Jednakże, aby zarówno kwota ta, tj. 62.500 zł jak i kwota 105.000 zł, jaką Wnioskodawczyni wydatkowała po sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na nabycie nieruchomości położonej w K. mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, musi być przy tym spełniony również warunek realizacji własnych celów mieszkaniowych. Zwolnienie może dotyczyć wydatkowania środków na zakup lokali mieszkalnych tylko wówczas, jeżeli Wnioskodawczyni w nich mieszka. Tymczasem sposób, w jaki Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać nabyte nieruchomości wskazuje, że nie można uznać, że Wnioskodawczyni poniosła wydatki na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Przy czym ocena, czy Wnioskodawczyni rzeczywiście w nabytych lokalach mieszkalnych realizuje/będzie realizowała własne potrzeby mieszkaniowe, będzie zależała od tego w jaki faktycznie sposób ta realizacja celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni będzie następowała. Tę okoliczność Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawczyni urzędu skarbowego. Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej Organ przyjmuje bowiem okoliczności podniesione przez Wnioskodawczynię, bez ich faktycznej weryfikacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.