Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-505/09-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-06
Teza: CIT - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych oraz pozostałych kosztów akwizycji i kosztów marketingowych związanych z reklamą produktów ubezpieczeniowych
Słowa kluczowe: akwizycja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; marketing; oddział; prowizje; reklama; rezerwy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2009 r. (data wpływu 27.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych oraz pozostałych kosztów akwizycji i kosztów marketingowych związanych z reklamą produktów ubezpieczeniowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów tj. należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych oraz pozostałych kosztów akwizycji i kosztów marketingowych związanych z reklamą produktów ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. jest zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Hiszpanii, wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową na podstawie art. 128 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) poprzez założony w Polsce oddział (dalej jako „Oddziałał”). Oddział oferuje pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe, tj. ubezpieczenia z Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej - głównie ubezpieczenia komunikacyjne.

W związku z prowadzoną działalnością Oddział ponosi liczne koszty sprzedaży polis ubezpieczeniowych, takie jak:

a) prowizje należne pośrednikom ubezpieczeniowym za pośrednictwo w zawarciu polisy, b) pozostałe koszty akwizycji, w tym w szczególności

*   wynagrodzenia z narzutami zespołu call center, do którego dzwonią klienci w celu zakupu polisy lub zrobienia kalkulacji wysokości składki, wynagrodzenia z narzutami zespołu call center, który dzwoni do klientów, aby zaoferować im polisę,
*   koszty zewnętrznej firmy, która dzwoni do klientów, aby zaoferować im polisę Oddziału,
*   wynagrodzenia z narzutami zespołu zajmującego się obsługą wznowień polis (wysyłanie ofert, drukowanie i wysyłanie polis, anulowanie ofert i polis),
*   opłaty za inspekcje samochodów, gdy klient chce zakupić ubezpieczenie autocasco,
*   wynagrodzenia z narzutami zespołu obsługującego sprzedaż polis dla komisów samochodowych (zespół składa się z pracowników centrali oraz tzw. regionalnych koordynatorów),
*   koszty telekomunikacyjne wygenerowane przez powyższe zespoły,
*   koszty wynajmu powierzchni biurowej dotyczącej działalności akwizycyjnej,
*   koszty druku zarówno nowych jak i wznowionych polis ubezpieczeniowych,
*   koszty pocztowe i kurierskie wygenerowane przez zespoły prowadzące działalność akwizycyjną

c) koszty marketingowe związane z reklamą produktów, w tym w szczególności:

*   koszty mediów (TV, gazety, radio, internet, inne),
*   koszty produkcji reklam (TV, gazety, radio, internet, inne),
*   opłaty dla agencji reklamowych.

Dla celów rachunkowych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2005 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 236 poz. 1634, dalej jako „Rozporządzenie”), niniejsze koszty traktowane są jako koszty akwizycji (dalej łącznie jako „koszty akwizycji”)

Ze względu na fakt, iż powyższe koszty akwizycji dotyczą okresów rocznych zazwyczaj przekraczających rok podatkowy (księgowy), dla celów rachunkowych, zgodnie z § 15 Rozporządzenia, Oddział rozpoznaje te koszty w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych. tj. wykazuje je w rachunku księgowym w okresie, którego dotyczą, ustalonym na podstawie zasad obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek, zgodnie z odpowiednimi zasadami aktuarialnymi.

Dla celów ewidencji księgowej Oddział przyjął następujące zasady:

Po otrzymaniu faktur (np. od pośredników, z agencji reklamowych) Oddział rozpoznaje koszt księgowy z tytułu kosztów akwizycji:

*   DT Koszty akwizycji (konto wynikowe)
*   CR Zobowiązania wobec dostawców (konto bilansowe)

Jednocześnie, w celu rozliczenia kosztów akwizycji „w czasie” odpowiednio w okresie, którego dotyczą (tj. przez okres jednego roku), w tym samym momencie następuje zmniejszenie kosztów akwizycji i ich ujęcie na bilansowym koncie odroczonych kosztów akwizycji:

*   DT Odroczone koszty akwizycji (konto bilansowe)
*   CR Koszty akwizycji (konto wynikowe)

Następnie, w każdym miesiącu trwania ochrony ubezpieczeniowej związanej z danym kosztem akwizycji, dokonywane jest jego rozliczanie „w czasie”:

*   DT Koszty akwizycji (konto wynikowe)
*   CR Odroczone koszty akwizycji (konto bilansowe)

Powyższe oznacza, iż w danym miesiącu / roku, w kosztach księgowych Oddziału wykazywana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego miesiąca. Sam fakt zaksięgowania całości kosztów akwizycji w kosztach księgowych i jego jednoczesne odroczenie „w czasie” poprzez konto odroczonych kosztów akwizycji ma charakter wyłącznie prezentacyjny i wynika ze szczególnych zasad księgowych wynikających z Rozporządzenia.

Zapłata kosztów akwizycji jest w księgach Oddziału odzwierciedlona w następujący sposób:

*   DT Zobowiązania wobec dostawców (konto bilansowe)
*   CR Rachunek bankowy (konto bilansowe)

Z uwagi na fakt, iż z księgowego punktu widzenia powyższa operacja jest odzwierciedlona wyłącznie w bilansie Oddziału, nie ma ona wpływu na rachunek zysków i strat Oddziału, a zatem nie stanowi jego kosztu księgowego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że umowy ubezpieczenia zawierane są na określoną długość okresu odpowiedzialności, przychodami księgowymi Oddziału są składki przypisane, czyli, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 6 lit. b Rozporządzenia, kwoty składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym umów ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono. Oddział stosuje identyczne podejście dla celów podatkowych.

Spółka zadała pytanie:

Czy koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tym samym okresie i w tej samej wysokości jak dla celów księgowych (tj. proporcjonalnie „w czasie” trwania ochrony ubezpieczeniowej, zgodnie z obowiązującymi zasadami aktuarialnymi), za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Oddziału, koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tym samym okresie i w tej samej wysokości jak dla celów księgowych (tj. proporcjonalnie „w czasie” trwania ochrony ubezpieczeniowej, zgodnie z obowiązującymi zasadami aktuarialnymi), za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższa konstatacja wynika z następujących przesłanek.

Koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodów

Przepisy ustawy o pdop nie zawierają szczególnych regulacji określających czy i w jakim momencie koszty akwizycji ponoszone przez Oddział mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.

Generalnie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Mając powyższe na uwadze, w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, spełnione powinny być następujące dwa warunki łącznie:

1.  dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
2.  wydatek ten nie został wymieniony jako niestanowiący kosztu podatkowego w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zdaniem Oddziału przedmiotowe koszty akwizycji są ponoszone w celu osiągnięcia i utrzymania przychodów z tytułu składek wpłacanych przez ubezpieczających. W konsekwencji warunek a) uznać należy za spełniony.

Zdaniem Oddziału, art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie zawiera regulacji skutkującej wyłączeniem z kosztów podatkowych analizowanych kosztów akwizycji.

Reasumując, zdaniem Oddziału, przedmiotowe koszty akwizycji spełniają łącznie oba warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, a zatem stanowią one koszty uzyskania przychodów Oddziału.

Moment rozpoznania kosztów akwizycji jako kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z ustawą o pdop, w celu właściwego określenia momentu rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zazwyczaj należy ustalić czy wydatek ten jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami podatkowymi, czy też jest kosztem innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni).

Ustawa o pdop nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami podatkowymi. Zdaniem Oddziału, za koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi należy rozumieć koszty w stosunku do których można wskazać konkretny przychód powstały w wyniku poniesienia danego wydatku.

W odniesieniu do kosztów akwizycji ponoszonych przez Oddział, w przypadku:

*   prowizji należnych pośrednikom ubezpieczeniowym - można wskazać przychód podatkowy. z którym takie prowizje są bezpośrednio związane (tj. przychód z tytułu otrzymanej konkretnej składki ubezpieczeniowej), a zatem takie koszty należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi,
*   pozostałych kosztów akwizycji i kosztów marketingowych związanych z reklamą produktów ubezpieczeniowych - nie istnieje jeden konkretny przychód podatkowy „generowany” przez te koszty. Dany koszt akwizycji związany jest bowiem z całą serią przychodów otrzymywanych przez Oddział od osób zawierających umowy ubezpieczenia. W świetle powyższych uwag, przedmiotowe koszty akwizycji nie są związane bezpośrednio z konkretnym przychodem, a zatem są one tzw. kosztami pośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Oddziału.

Prowizje należne pośrednikom ubezpieczeniowym

Jak zostało nadmienione powyżej, zdaniem Oddziału, prowizje pośredników ubezpieczeniowych należy traktować jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o pdop.

Z powyższego wynika, iż aby dany koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi mógł zostać potrącony dla celów podatkowych musi być on w szczególności poniesiony. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za koszt poniesiony należy uznać wydatek ujęty jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury albo innego dokumentu, za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym kontekście, Oddział zwraca uwagę, iż z uwagi na specyficzny, przedstawiony w stanie taktycznym, sposób księgowania kosztów akwizycji wynikający ze szczególnych regulacji wynikających z Rozporządzenia, w danym miesiącu / roku wyłącznie część prowizji należnej pośrednikom ubezpieczeniowym dotycząca tego miesiąca I roku jest wykazana w kosztach księgowych Oddziału, zgodnie z odpowiednimi zasadami aktuarialnymi. Stąd, tylko ta część prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe może być traktowana jako koszt poniesiony w rozumieniu przepisów ustawy o pdop.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż dla celów księgowych tylko część prowizji należnej pośrednikom ubezpieczeniowym efektywnie stanowi koszt księgowy w danymi miesiącu I roku podatkowym, wyłącznie ta część analizowanych kosztów akwizycji może być traktowana jako koszty uzyskania przychodów. Zatem, podatkowe traktowanie prowizji pośredników ubezpieczeniowych powinno być identyczne jak dla celów księgowych.

Oddział podkreśla, iż prowizje należne pośrednikom ubezpieczeniowym nie są drugostronnie zarachowywane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Pozostałe koszty akwizycji oraz koszty marketingowe związane z reklamą produktów

Jak zostało nadmienione powyżej, analizowane koszty akwizycji są tzw. kosztami pośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Oddziału.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Oddziału, przedmiotowe koszty akwizycji dotyczą okresu, który przekracza rok podatkowy, gdyż umowy ubezpieczenia, z pakietem I serią przychodów z którymi są one pośrednio związane, zawierane są na okresy kolejnych dwunastu miesięcy, które z reguly nie pokrywają się z rokiem podatkowym Oddziału.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, dla celów rachunkowych Oddział określa na podstawie zasad aktuarialnych obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek okres (przekraczający rok podatkowy), z którym związane są przedmiotowe koszty akwizycji, tj. okres, którego dotyczą poszczególne koszty akwizycji i w tym okresie koszty te są rozpoznawane jako koszty księgowe Oddziału. Zatem, na podstawie założeń i wyliczeń aktuarialnych obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek możliwe jest określenie, jaka część danego kosztu akwizycji dotyczy danego miesiąca / roku.

W tym kontekście, w świetle art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop, również dla celów podatkowych ponoszone przez Oddział przedmiotowe koszty akwizycji powinny być rozpoznawane „w czasie” tj. w momencie ich poniesienia, czyli w momencie, kiedy zostaną ujęte w księgach rachunkowych. Oznacza to, iż odpowiednia część przedmiotowych kosztów powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w tym okresie, którego dotyczy, określonym zgodnie z zasadami aktuarialnymi obowiązującymi przy tworzeniu rezerwy składek.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, powyższa zasada nie dotyczy sytuacji, w której potrącenie danego kosztu wiązałby się z ujęciem dla celów podatkowych rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oddział podkreśla, iż analizowane koszty akwizycji nie są drugostronnie zarachowywane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Podsumowanie

Mając powyższe na uwadze, koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tym samym okresie i w tej samej wysokości jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oddział zwraca również uwagę, iż wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych, intencją ustawodawcy było jak największe ujednolicenie sposobu traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, iż zmiany dotyczą;

„szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (…)

Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi.” (Biuletyn 1031/V, komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r.)

Ponadto, Oddział zwraca uwagę, iż analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-740/08-2/MB.

Podsumowując, mając na uwadze, iż dla celów rachunkowych, zgodnie z odpowiednim zasadami aktuarialnymi, przedmiotowe koszty akwizycji rozpoznawane są w okresie, którego te koszty dotyczą, to zdaniem Oddziału, koszty te powinny być traktowane tak samo również dla celów podatkowych (tj. proporcjonalnie „w czasie” trwania ochrony ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi zasadami aktuarialnymi), za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.