Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1247/12-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Nie można uznać za prawidłowe stanowiska Zainteresowanej, w myśl którego postąpiła ona słusznie wykazując we własnej deklaracji podatkowej za październik 2012r. dostawy zafakturowane przez zmarłego męża za jego życia jak również dokonane przez niego nabycia.
Słowa kluczowe: działalność-kontynuacja działalności; podatnik; spadkobiercy; śmierć
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4.12.2012r. (data wpływu 11.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kontynuacji działalności gospodarczej po zmarłym mężu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kontynuacji działalności gospodarczej po zmarłym mężu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem prowadziła gospodarstwo rolne korzystając ze zwolnienia o którym mowa w art. 43. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). W dniu 01.06.2009 r. mąż zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym artykule i stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w artykule 96 ust. 1. Przepis ten w szczególny sposób określa status podatnika podatku od towarów i usług, mówiąc, iż gospodarstwo rolne może być własnością kilku osób, ale podatnikiem VAT może zostać tylko jedna osoba, w tym przypadku stał się nim mąż Wnioskodawczyni. Będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT mąż korzystał także z odliczeń, przysługujących mu z tytułu budowy wiaty dla maszyn, jak również zakupu maszyn rolniczych. W dniu 22.10.2012r. mąż zmarł.

Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy i zamierza kontynuować prowadzenie gospodarstwa rolnego. W myśl art. 96 ust. 7 ustawy jako następca prawny dokonała również zgłoszenia o zaprzestaniu działalności męża w wyniku jego śmierci i równocześnie zarejestrowała się jako odrębny podmiot gospodarczy, w celu kontynuowania działalności gospodarczej. Od pierwszego dnia prowadzenia działalności była zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług oraz do składania deklaracji podatkowych, stała się podatnikiem i reprezentantem gospodarstwa rolnego. W miesiącu śmierci męża - październiku dokonywał on jeszcze zakupu artykułów do gospodarstwa rolnego takich jak m.in: nawozów, części remontowych do maszyn rolniczych, zapraw nasiennych, artykułów do produkcji mlecznej, oleju napędowego, pasz itp. na faktury VAT wystawiane na jego imię i nazwisko, jak również dokonał sprzedaży bydła i mleka surowego. Niestety mąż nie złożył deklaracji za miesiąc październik, gdyż zmarł w dniu 22.10.2012, a więc w jego trakcie. Po śmierci męża wpływały nadal faktury VAT wystawione przez jego kontrahentów.

Jako spadkobierczyni kontynuująca działalność gospodarczą gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni zrezygnowała z datą 22.10.2012 r. ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3. ustawy o VAT i stała się czynnym podatnikiem VAT. Na nazwisko Wnioskodawczyni zostały przepisane umowy umożliwiające kontynuowanie działalności -m.in. umowa z mleczarnią na dostawę mleka surowego, a także na nazwisko Wnioskodawczyni przepisano stado bydła w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W związku z zamiarem kontynuowania prowadzenia gospodarstwa rolnego po zmarłym mężu jako jego spadkobierczyni Wnioskodawczyni weszła w ogół praw i obowiązków spadkodawcy i od pierwszego dnia prowadzenia działalności była zobowiązana rozliczać podatek od towarów i usług, co potwierdza także interpretacja indywidualna, sygnatura: ITPP1/443-334/12/IK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowego w Bydgoszczy dnia 13.06.2012 roku. Jako podatnik Wnioskodawczyni była zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za miesiąc październik do 26 listopada 2012r. W ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za miesiąc październik 2012 Wnioskodawczyni ujęła faktury VAT dokumentujące zakupy jak i sprzedaż, ale wystawione na nazwisko męża i wystawione przez niego, jeszcze przed jego śmiercią

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, jako osoba kontynuująca działalność gospodarczą (gospodarstwo rolne), Wnioskodawczyni miała prawo ująć w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za miesiąc październik 2012 r., oprócz faktur wystawionych na Wnioskodawczynię, także faktury zakupu wystawione na zmarłego męża i faktury VAT sprzedaży wystawione przez męża i na ich podstawie sporządzić deklarację VAT w swoim imieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawczyni jako Spadkobierczyni kontynuująca działalność gospodarczą (gospodarstwo rolne), miała prawo ująć w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za miesiąc październik, oprócz faktur wystawionych na siebie, także faktury zakupu wystawione na zmarłego męża i faktury VAT sprzedaży wystawione przez niego i na ich podstawie sporządzić deklarację VAT w moim imieniu?

Wnioskodawczyni uważa, że jako osoba kontynuująca prowadzenie działalności gospodarczej (gospodarstwo rolne), która zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. w art. 43. ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) mogła w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT ująć faktury zakupu wystawione na nazwisko męża i faktury VAT sprzedaży wystawione przez niego i na ich podstawie sporządzić jedną deklarację VAT-7 za miesiąc październik w swoim imieniu.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma sprecyzowanych skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika od towarów i usług, jednakże śmierć jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Art. 97 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa mówi, iż spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto art. 97 § 2 ww. ustawy mówi, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Jest to szczególna sytuacja, która nie została wprost uregulowana w ustawie o podatku od towarów i usług, w związku z tym należy takie stanowisko wywnioskować z sukcesji generalnej przewidzianej w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni przejęła wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a także prawa niemajątkowe, ponieważ kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy. Zgodnie z art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, dokonała zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci na formularzu VAT-Z jako następca prawny.

Ponadto jako następca prawny zarejestrowała się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo, oraz powiadomiła Urząd Skarbowy, iż będzie kontynuować działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego. Ponadto na nazwisko Wnioskodawczyni zostały przepisane umowy umożliwiające kontynuowanie działalności - m.in. umowa z mleczarnią na dostawę mleka surowego, a także na nazwisko Wnioskodawczyni przepisano stado bydła w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w artykule 96 ust.1. Przepis ten w szczególny sposób określa status podatnika podatku od towarów i usług, mówiąc, iż gospodarstwo rolne może być własnością kilku osób, ale podatnikiem VAT może zostać tylko jedna osoba, w tym przypadku był to mąż. Natomiast gospodarstwo rolne należało także do Wnioskodawczyni, gdyż nie istniała rozdzielność majątkowa. Tak więc gospodarstwo było wspólną działalnością, postępując jednak zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług mąż był jego „reprezentantem”, natomiast obydwoje z chwilą stania się męża czynnym podatnikiem VAT, utracili status rolnika ryczałtowego. Jako sukcesor działalności gospodarczej (gospodarstwo rolne) męża, faktury wystawione na jego nazwisko Wnioskodawczyni potraktowała jako otrzymane przez Nią jako podatnika, albowiem związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych w gospodarstwie rolnym, prowadzonym wspólnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT”, nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługują prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zasady rozliczania podatku zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika na formularzu VAT-Z dokonuje jego następca prawny.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 98 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 ustawy Kodeks cywilny, przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór. W przypadku zapisania w testamencie spadku jednej osobie, nabywa ona spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Należy podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, czy też prawo rozliczenia straty, czy do ulgi podatkowej. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych.

Prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził (w przypadku kilku spadkobierców sukcesja będzie dotyczyła jedynie tych, którzy spełnią warunek prowadzenia działalności gospodarczej). Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. do korekty deklaracji, do złożenia odwołania). Należy zaznaczyć, iż na spadkobierców przechodzą tylko obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadziła wspólne gospodarstwo rolne. Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT małżonek Wnioskodawczyni w dniu 01.06.2009 r. dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej małżonek Wnioskodawczyni otrzymywał i wystawiał faktury VAT. W dniu 22.10.2012 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł.

Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni kontynuująca działalność gospodarczą na swoje nazwisko dokonała rejestracji stając się czynnym podatnikiem z dniem 22.10.2012 r. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości rozliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2012 r., składanej na swoje nazwisko, podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż, wystawionych przez męża i na nazwisko męża do dnia jego śmierci oraz w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wystawionych na nazwisko męża.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika, że sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa jak i obowiązki aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby – spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W przypadku zgonu podatnika – osoby fizycznej wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika (art. 12 ust. 2 ustawy o NIP).

Zatem, mając na uwadze cyt. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT następcy prawni, mają obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie

VAT-Z.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…). Wspomniany przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b.

W przepisach w zakresie podatku od towarów i usług nie można znaleźć przepisu nakładającego na spadkobiercę obowiązek złożenia deklaracji za zmarłego podatnika. Nie ma również przepisu, który uprawniałby spadkobiercę to dokonania takiej czynności.

Z powyższego wynika, iż w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W myśl art. 100 § 2 cyt. wyżej ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Stosownie zaś do art. 100 § 2a powołanej wyżej ustawy, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Wskazać należy, że o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis, a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku, lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję.

Organ podatkowy określa nie tylko wysokość zobowiązań spadkodawcy, ale również – jeżeli sytuacja taka wystąpi – także wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku. Czyli organ podatkowy wydając taką decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość będzie inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca nie złożył deklaracji.

Spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Wskazać należy, że wydanie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy poprzedzone jest postępowaniem prowadzonym przez właściwy organ podatkowy. Celem postępowania jest ustalić podstawowe fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia i poddawać je ocenie prawnej z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego. W jego ramach zostaje ustalony krąg podatkowych następców prawnych – spadkobierców jak również ich udział w odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i inne należności określone przepisem art. 98 § 2.

Należy jednak mieć na uwadze, że zakres należności podlega szczególnej weryfikacji, o czym stanowi treść art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ podatkowy wydający decyzję szczególne obowiązki, na które składają się:

1.  wydanie decyzji, która w sposób prawidłowy określa wysokość zobowiązania podatkowego, lecz również poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania z ulg podatkowych;
2.  ustalenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż rozliczenie podatku VAT z działalności gospodarczej zmarłego męża Zainteresowanej nastąpi według decyzji naczelnika urzędu skarbowego ustalającej wysokość podatku naliczonego nad należnym lub odwrotnie (należnego nad naliczonym) – odpowiednio do zwrotu spadkobiercom lub do zapłaty przez nich. Krąg spadkobierców objętych decyzją zostanie ustalony w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego.

W zakresie kwestii rozliczania podatku za pierwszy miesiąc działalności oraz rozliczania podatku należnego z faktur wystawionych przez zmarłego męża, stwierdzić należy, że (w świetle art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) dla rozstrzygnięcia zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a przechodzących na spadkobiercę podatnika, czy realizowane prawa mają walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cyt. powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkobiercy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. W świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję podatnika, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT, prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Podstawą opodatkowania zaś, w myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Dokonując oceny stanowiska własnego Zainteresowanej zawartego we wniosku, należy dodatkowo powołać przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż obrót oraz podatek należny ze sprzedaży towarów i usług zrealizowanych przez spadkodawcę nie podlegają wykazaniu i rozliczeniu w deklaracji VAT-7 składanej przez Zainteresowaną.

Konkludując Wnioskodawczyni nie ma obowiązku wykazania z ich tytułu podatku należnego w składanej we własnym imieniu deklaracji podatkowej.

Zatem Zainteresowana w pierwszej deklaracji VAT-7 tj. deklaracji za miesiąc październik 2012r. winna wykazać dostawy i nabycia od dnia wskazanego w swoim zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R dokonane w tym miesiącu tylko w zakresie swojej działalności gospodarczej.

Tym samym nie można uznać za prawidłowe stanowiska Zainteresowanej, w myśl którego postąpiła ona słusznie wykazując we własnej deklaracji podatkowej za październik 2012r. dostawy zafakturowane przez zmarłego męża za jego życia jak również dokonane przez niego nabycia. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy wystawione na małżonka, przed jego śmiercią, przez jego kontrahentów faktury, Zainteresowana otrzyma po dacie jego śmierci. W takim przypadku należy uznać za uzasadnione prawo do wykazania podatku VAT z tych faktur w deklaracji podatkowej złożonej przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę kontynuującego działalność gospodarczą po zmarłym małżonku.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.