Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-439/15-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Skutki wystąpienia innego niż wnioskodawca wspólnika ze spółki komandytowej oraz konsekwencje podatkowe otrzymania majątku w wyniku przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; komandytariusz; komplementariusz; połączenie; przejęcie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce. Spółka jest komplementariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka komandytowa). Komandytariuszami w Spółce komandytowej są osoby fizyczne oraz spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). Wskazane osoby fizyczne są jednocześnie akcjonariuszami SKA.

W związku z potrzebą uproszczenia opisanej wyżej struktury, dostrzeganą przez wskazane wyżej podmioty, rozważane jest wystąpienie SKA, której akcjonariuszami, jak wskazano wyżej, są osoby fizyczne będące jednocześnie komandytariuszami Spółki komandytowej, ze Spółki komandytowej. Wystąpienie to miałoby nastąpić za zwrotem wkładu uprzednio wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej, bądź też bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż przed dokonaniem wystąpienia SKA ze Spółki komandytowej, może nastąpić zmiana umowy Spółki komandytowej w zakresie jej postanowień określających udział poszczególnych wspólników w zysku Spółki komandytowej.

Innym (alternatywnym) rozwiązaniem, które może zostać zastosowane celem uproszczenia opisanej wyżej struktury, może być dokonanie połączenia, w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółki z SKA, gdzie Spółka byłaby spółką przejmującą a SKA spółką przejmowaną.

Przyjęcie rozwiązania alternatywnego (polegającego na połączeniu Spółki oraz SKA), spowodowałoby konieczność dokonania przez wspólników zmiany umowy Spółki komandytowej w zakresie jej postanowień określających udział poszczególnych wspólników w zysku Spółki komandytowej. Zmiana ta miałaby na celu uniknięcie wątpliwości prawnych związanych z konfuzją praw i obowiązków komandytariusza Spółki komandytowej (SKA) oraz jej komplementariusza (Spółka), która nastąpiłaby wskutek połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (tj. SKA) bez wynagrodzenia lub też za zwrotem wkładu wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej?
2.  Czy w przypadku połączenia, w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółki oraz SKA, gdzie Spółka byłaby spółką przejmująca a SKA spółką przejmowaną po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy?

Ad 1) Zdaniem Spółki, jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia innego wspólnika w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (tj. SKA) za zwrotem wkładu wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej łub też bez wynagrodzenia. Również ewentualna zmiana umowy spółki w zakresie proporcji udziału w zysku dokonywana w związku z wystąpieniem innego wspólnika nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wspólników pozostających w Spółce (w tym Wnioskodawcy) przychodu.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Należy zauważyć, iż wskazany wyżej przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale (umowie spółki) mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki (na gruncie niniejszego zdarzenia przyszłego – rozliczenia SKA).

Wspólnicy Spółki komandytowej planują skorzystanie w niniejszym zdarzeniu przyszłym z uprawnienia do określenia zasad rozliczenia wspólnika występującego ze Spółki komandytowej. Określenie to nastąpi w drodze uchwały wspólników. Tym samym, przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące zasady rozliczeń z występującym ze spółki osobowej wspólnikiem nie znajdą w niniejszym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Z uwagi na fakt, iż wspólnicy Spółki komandytowej określą odmiennie niż ma to miejsce w dyspozytywnych przepisach Kodeksu spółek handlowych, zasady rozliczenia występującej z tej spółki SKA, wystąpienie to nastąpi, zgodnie z podjętą przez wspólników uchwałą za zwrotem uprzednio wniesionego przez tego Wspólnika (tj. SKA) wkładu do Spółki komandytowej.

Wobec powyższego, w niniejszym zdarzeniu przyszłym, w momencie wystąpienia ze Spółki komandytowej jednego ze wspólników za zwrotem kwoty uprzednio wniesionego przez niego wkładu lub bez wynagrodzenia nie powstanie obowiązek dokonywania z występującym wspólnikiem (tj. SKA) rozliczeń wykraczających poza te określone w uchwale wspólników.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż wskazany wyżej art. 12 ust. 3 ustawy CIT, stanowi, iż za przychód z działalnością gospodarczą uważa się kwoty należne. W ocenie Spółki, daną kwotę można uznać za kwotą należną wówczas, gdy roszczenie o tę kwotę jest wymagalne.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia pozostałych w Spółce komandytowej wspólników stanie się należna, co do zasady, dopiero w momencie ewentualnej likwidacji Spółki komandytowej. Dopiero bowiem w momencie likwidacji Spółki komandytowej po stronie danego wspólnika powstanie roszczenie o dokonanie z nim rozliczeń według przyjętych w Spółce komandytowej zasad również z tytułu wystąpienia ze spółki innego wspólnika. Wówczas też określona według tych zasad kwota pieniężna stanie się dla niego kwotą należną.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż analogiczne do zaprezentowanego przez Spółkę stanowisko zajmował, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do wystąpienia ze spółki osobowej bez wynagrodzenia lub za zwrotem tylko części wkładu kapitałowego wspólnika.

Tytułem przykładu:

*   w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. II FSK 311/11), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.";

*   w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 891/11), Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: „Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, że kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1241/12/MR), uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „pozostawienie w spółce części kapitału udziałowego niewypłaconego ustępującemu wspólnikowi nie będzie stanowiło u pozostałych wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód powstanie dopiero z chwilą wystąpienia ze spółki względnie jej likwidacji”.

Ad 2) Zdaniem Spółki, w przypadku połączenia, w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółki oraz SKA, gdzie Spółka byłaby spółką przejmująca a SKA spółką przejmowaną, po strome Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna, określona w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Art. 93 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, a także osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, § 1 tego przepisu stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, przy połączeniu spółek, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

W świetle art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy CIT, ust. 2 tego przepisu ma zastosowanie do spółek będących podatnikami (a więc podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, w sytuacji połączenia Spółki (będącej spółką przejmującą) z SKA (będącą spółką przejmowaną), po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy CIT, przejęcie SKA będzie z perspektywy Spółki neutralne na gruncie podatku pochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, w przypadku połączenia, w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółki oraz SKA, gdzie Spółka byłaby spółką przejmująca, a SKA spółką przejmowaną, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy.

Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie z 17 lipca 2015 roku nr IPPB3/4510-439/15-2/DP pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż przepisy art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość połączenia spółek w ten sposób, że spółka kapitałowa (sp. z o.o.) przejmuje spółkę osobową, w tym wypadku spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA). Ponieważ będzie to połączenia poziome, tj dwóch spółek sióstr, spółka przejmująca czyli Spółka podwyższy kapitał zakładowy o niską kwotę a pozostałą cześć alokuje na swój kapitał zapasowy. W efekcie nadwyżka majątku przejmowanej spółki SKA trafi na kapitał zapasowy. Na ten moment nie został on jeszcze szczegółowo wyliczony. Znowelizowane przepisy ustawy CIT rozciągają regulacje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT także na SKA. Wynika to wprost z art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy CIT.

Należy zaznaczyć, że przed nowelizacją przepisów ustawy CIT, która weszła w życie od początku 2014 roku przyjmowano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT dotyczy włącznie łączenia spółek kapitałowych jednakże nowelizacja przepisów rozciągnęła ich moc również na połączenia ze spółkami komandytowo-akcyjnymi.

W konsekwencji zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, dla spółki przejmującej (czyli dla Spółki) nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Spółka oraz - SKA, (zarówno spółka przejmująca jak i przejmowana) są podatnikami (a więc podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

W konsekwencji, w sytuacji połączenia Spółki (będącej spółką przejmującą) z SKA (będącą spółką przejmowaną), po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy CIT, przejęcie SKA będzie z perspektywy Spółki neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.