Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.82.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: 1. Czy Wnioskodawca przy nabyciu wyżej wymienionych usług szkoleniowych od Wykładowców powinien rozpoznać u siebie import usług? 2. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo uznając, iż nabyta usługa szkoleniowa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; import-import usług; podatnik; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 26 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2017 r., skutecznie dostarczone Stronie w dniu 25 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania importu usług – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabytych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2017 r., skutecznie dostarczone Stronie w dniu 25 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Podatnik) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem działalności Podatnika jest PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca, jako Neurologopeda i Pedagog Specjalny, prowadzi terapię dzieci z wyzwaniami rozwojowymi, m.in z dziećmi z uszkodzeniami neurologicznymi, opóźnionym rozwojem mowy, dziećmi z wadami genetycznymi czy mózgowym porażeniem dziecięcym. Jest międzynarodowym terapeutą koncepcji Castillo Moralesa®, która przyczynia się do sukcesów w terapii neurologopedycznej.

Formą rozliczenia Wnioskodawcy z Urzędem Skarbowym jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wykonywanymi przez siebie usługami opieki medycznej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r poz. 710 z pózn. zm.) - dalej ustawy o VAT, a z tytułu innych działań, które potencjalnie mogą podlegać opodatkowaniu VAT dotąd nie przekroczył obrotów wskazanych w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku ze świadczeniem w chwili obecnej wyłącznie usług zwolnionych z VAT, podatnikowi nie przysługuje, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych przez siebie usług oraz towarów.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z póżn. zm.), w zakresie kształcenia i wychowania, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Poza organizowaniem terapii, przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest również organizowanie szkoleń. Wszystkie szkolenia dotyczą branży logopedycznej oraz medycznej. W celu jak najlepszego wykształcenia uczestników i zdobycia przez nich specjalistycznej medycznej wiedzy na najwyższym światowym poziomie, Wnioskodawca współpracuje z zagranicznymi podmiotami (Wykładowcy), którzy są profesjonalistami i światowymi autorytetami w swoich dziedzinach. Wykładowcy przyjeżdżają do Polski w ustalonych z Podatnikiem terminach i przeprowadzają szkolenia dla osób, które zgłosiły chęć udziału w szkoleniach, a ich kandydatura została zaakceptowana. Aby uczestniczyć w szkoleniach, uczestnicy muszą bowiem udowodnić, iż posiadają odpowiedni poziom wykształcenia czy okres doświadczenia w zawodzie. Szkolenia odbywają się w wynajętych salach wykładowych w Uniwersytecie albo Klinice, gdzie szkolona jest również kadra zawodowa Kliniki. Za przeprowadzone szkolenia Wykładowcy wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury, Uczestnicy szkoleń otrzymują natomiast faktury wystawione przez Wnioskodawcę.

Wykładowcy to zasadniczo osoby fizyczne, nieposiadające siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania czy zwykłego miejsca pobytu na terytorium Polski oraz nie będący zarejestrowanymi na terytorium Polski podatnikami podatku od towarów i usług. Osoby te są podatnikami Unii Europejskiej bądź Szwajcarii. Zgodnie z wiedzą Podatnika, Wykładowcy prowadzący szkolenia nie są podmiotami, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a szkolenia nie są finansowane w całości ze środków publicznych (czy nawet w70% z tych środków).

Wnioskodawca opłaca koszt zatrudnienia Wykładowców ze środków własnych, natomiast uczestnicy szkoleń pokrywają koszty częściowo ze środków własnych, częściowo są one finansowane przez zakłady pracy a częściowo przez Fundusz Szkoleniowy.

Żaden kurs czy szkolenie organizowane przez Podatnika nie kończy się egzaminem, ani też zaliczeniem, a jego ukończenie nie daje prawa do posługiwania się właściwym tytułem. Po niektórych szkoleniach (np. K-taping w logopedii) wystawiane są dla uczestników międzynarodowe certyfikaty.

Wszystkie otrzymane dotychczasowo przez Wnioskodawcę od Wykładowców faktury nie zawierały kwoty VAT, ewentualnie umieszczona na nich była adnotacja. „VAT free”. Żadna faktura nie zawierała też informacji jakoby podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT był nabywca.

Wnioskodawca zakupił albo ma w przyszłości zakupić następujące usługi szkoleniowe realizowane przez Wykładowców:

1.  Termin 24-25 wrzesień 2016 Temat: Terapia porażenia nerwu twarzowego Treść szkolenia: Szkolenie ma na celu poszerzenie przez uczestników wiedzy w zakresie metod diagnozy porażenia nerwu twarzowego oraz nabycia umiejętności prowadzenia kompleksowej rehabilitacji w różnych podejściach terapeutycznych stosowanych z powodzeniem w krajach niemieckojęzycznych: Szwajcarii, Austrii i Niemczech. Szkolenie przygotowuje do pracy diagnostycznej i terapeutycznej z pacjentami z porażeniem nerwu twarzowego oraz współpracy terapeutycznej z rodzinami chorych.
2.  Termin maj 2016 oraz listopad 2016 Temat: Kompleksowa diagnostyka i rehabilitacja Dysfagii. Treść szkolenia: Szkolenie ma na celu poszerzenie przez uczestników wiedzy w zakresie metod diagnostycznych dysfagii oraz nabycie umiejętności prowadzenia kompleksowej rehabilitacji w różnych podejściach terapeutycznych stosowanych z powodzeniem w krajach anglo- i niemieckojęzycznych. Szkolenie przygotowuje do pracy diagnostycznej i terapeutycznej z pacjentami z dysfagią oraz współpracy terapeutycznej z rodzinami chorych i personelem medycznym. Jeden dzień szkolenia odbył się w Klinice . Przedstawiona byta demonstracja terapeutyczna na wybranych Pacjentach kliniki podczas której dzieci uzyskały konsultację neurologopedyczną oraz otrzymały pełnowartościowe terapie funkcji połykania. Kurs przeznaczony dla logopedów, neurologopedów, fizjoterapeutów, lekarzy, terapeutów zajęciowych, pielęgniarek minimum 1,5 roku doświadczenia zawodowego (preferowana neurologia i pulmonologia).
3.  termin 24-25 października 2015, 22-23 kwietnia 2016, 4-3 grudnia 2016, 3-4 czerwca 2017 Temat: K-taping w logopedii Treść szkolenia: W trakcie szkolenia uczestnicy poznają techniki aplikacji plastrów (mięśnie, więzadła, powięzi oraz aplikacje korygujące a także wybrane aplikacje związane z układem limfatycznym), stosowane w logopedii i terapii mowy. Szkolenie zawiera wprowadzenie do terapii głowy 12 energies. Terapia meridianowa 12 energies prowadzi do regeneracji tkanki i odprężenia układu nerwowego. Na zakończenie szkolenia uczestnicy otrzymują międzynarodowe certyfikaty. Szkolenie skierowane jest do logopedów oraz neurologcpedów.
4.  Termin 1-2 kwietnia 2017 Temat: Manualna terapia stawu skroniowo-żuchwowego. Treść szkolenia: Szkolenie przedstawia wszystkie możliwe przyczyny powstawania zaburzeń funkcjonalnych w obrębie stawu skroniowo – żuchwowego. Treścią kursu jest przekazanie niezbędnych wiadomości oraz wyposażenie uczestników w umiejętność zbadania wszystkich trzech obszarów: zębów, mięśni oraz stawów, jak również prezentacja oraz nauczanie różnych możliwości leczenia. Obok anatomii oraz patologii funkcjonalnej głównym celem jest praktyczna praca manualna. W tej części kursu demonstrowane są techniki badania oraz leczenia, omowione zostaną także aspekty leczenia ortodontycznego, przykładowo terapia szyn zębowych. Fizjoterapeuta lub logopeda powinien po kursie być w stanie rozpoznać i zdiagnozować lekką, średnią oraz ciężką artropatię zębowo - mięśniową (Dento-Mio Artropatia). Następnie terapeuta powinien być w stanie stworzyć plan leczenia oraz przeprowadzić należycie dedykowane techniki leczenia. Uczestnicy szkolenia: logopedzi, neurologopedzi, stomatolodzy, fizjoterapeuci.
5.  termin 5-7 maja 2017 Temat: Osteopatia w logopedii Wprowadzenie do osteopatii: parietalnej - wisceralnej - kranialnej. Osteopatia wisceralna to postępowanie lecznicze, którego celem jest przywrócenie prawidłowego napięcia, elastyczności i ruchomości narządów wewnętrznych Praca poprzez system narządów wewnętrznych który posiada swoje liczne anatomiczne i funkcjonalne połączenia z innymi strukturami znajdującymi się w ciele człowieka pozwala na skuteczne usuwanie blokad prowadzących, lub podtrzymujących stan patologiczny czyli chorobę. Uczestnicy szkolenia: logopedzi, neurologopedzi, fizjoterapeuci
6.  Termin 26-27 maja 2017 Temat: Systematyczne leczenie samoistnego porażenia nerwu twarzowego i nerwu podjęzykowego według koncepcji PNF w ramach terapii logopedycznej. Treść szkolenia: Porażenie mięśni twarzoczaszki jest częstym objawem przy schorzeniach neurologicznych. Mają one prócz skutków mimiczno-estetycznych jednocześnie różnolity wpływ na artykulację i odżywianie dotkniętych tą chorobą pacjentów. Prioprocepcja nerwowo-mięśniowa (PNF) jako klasyczna metoda terapii w fizjoterapii oferuje efektywne techniki leczenia tych porażeń. Szczególnie przy obniżonym napięciu mięśniowym można szybko osiągnąć zwiększenie napięcia tonusu mięśniowego, jego siły i wytrzymałości. W leczeniu zaburzeń twarzoczaszki stosuje się często pojedyncze ćwiczenia z terapii PNF bez znajomości teorii, bądź poprawności w przeprowadzaniu ćwiczeń. Uczestnicy poznają korelacje neurofizjologiczne i anatomiczne oraz metody realizacji tego leczenia w poszczególnych etapach. Uczestnicy szkolenia: logopedzi, neurologopedzi.
7.  termin 10-11 listopada 2017 Temat: MODAK - komunikacja w afazji Treść szkolenia: Uczestnik zapozna się z koncepcją MODAK i w oparciu o zasady terapii nabędzie umiejętność samodzielnej pracy z pacjentami dotkniętymi różnymi objawami afazji. Celem zastosowania koncepcji MODAK jest jak najszybsze działanie w dotarciu do najlepszych możliwych umiejętności komunikacyjnych przy jednoczesnym jak najmniejszym obciążeniu pacjenta. Uczestnicy: logopedzi, neurologopedzi, mający doświadczenie i wykształcenie związane z terapią mowy oraz kontakt z pacjentami z afazją.
8.  Termin 21-22 października 2017 Temat: Wprowadzające seminarium/Terapia traktu ustno-twarzowego (niem. E/EO.T.T®) Terapia traktu ustno-twarzowego: towarzyszenie przy przyjmowaniu pokarmów i stosowaniu środków higieny jamy ustnej. Treść szkolenia: W przypadku nabytych, ciężkich uszkodzeń mózgu często pojawiają się mniej lub bardziej nasilone problemy z potykaniem, jedzeniem i piciem jak również trudności w stosowaniu środków higieny jamy ustnej. Podczas szkolenia zostaje przedstawiona oparta na koncepcji Bobathy terapia według Kay Coombes neurogennych zaburzeń w przyjmowaniu pokarmów. Celem seminarium wprowadzającego jest poznanie podstawowych zasad koncepcji terapii traktu ustno-twarzowego oraz opartych na nich sposobów rozwiązywania codziennych problemów z przyjmowaniem pokarmów i stosowaniem środków higieny jamy ustnej. Grupa docelowa, ergoterapeuci, logopedzi/-ki (osoby zamierzające specjalizować się w tym przedmiocie), fizjoterapeuci/-tki, personel pielęgniarski, którzy zawodowo zajmują się dorosłymi pacjentami z zaburzeniami układu nerwowego.
9.  Termin 1-2 czerwca 2017 Temat: 12 Energii Treść szkolenia: Terapia meridianów - technika leczenia polegająca na uwolnieniu zatorów wzdłuż linii meridianów w celu odtworzenia przepływu energii. Leczeniu mogą być poddawane poszczególne regiony ciała, przykładowo głowa lub kończyna górna. Aby odzyskać całościowy przepływ meridianowy warto na początku pracy zastosować technikę dla całego ciała. Oparte o konkretny protokół postępowania leczenie pozwala na wyczucie „stref problematycznych na przebiegu meridianów oraz spowodowanie trwałej zmiany, wolnej od zatorów. Z sukcesem leczenie to stosuje się obecnie we Francji oraz Austrii. Warunek uczestnictwa: wykształcenie terapeutyczne / medyczne, bez konieczności znajomości meridianów (fizjoterapeuci, masażyści, logopedzi, neurologopedzi, terapeuci mowy, terapeuci terapii ergoterapeuci, lekarze)
10.  Terminy: 25-28 maja 2015, 29 października - 1 listopada 2016, 29 kwietnia - 30 kwietnia 2017, 16 czerwca -19 czerwca 2017 Oganizator: Poradnia Logopedyczna Seminarium Specjalistyczne w zakresie Neurofunkcjonalnej Reorganizacji metodą Padoyan. Temat: Metoda która włącza całościową sensomotoryczną pracę ciała, wykorzystując ćwiczenia oddechowe z rytmiczną stymulacją słuchową. Nauczane i pogłębiane są też podstawowe umiejętności oddychania, ssania, żucia i połykania będące podstawą w terapii mowy. Należy tutaj mocno zaznaczyć, że szkolenie to w przeciwieństwie do wszystkich innych opisanych powyżej było skierowane tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy. Podatnik był uczestnikiem tego szkolenia. Oferta kierowana do osób zewnętrznych nie obejmowała więc możliwości uczestniczenia w tym szkoleniu. Podatnik był końcowym odbiorcą usługi. Wnioskodawca otrzymał świadectwo uczestnictwa, na podstawie którego uzyskał 32 punkty edukacyjne. Świadectwo zostało dołączone do wniosku o wszczęcie procedury administracyjnej mającej na celu otrzymanie stopnia awansu zawodowego nauczyciela. Po zdaniu egzaminu i uzyskaniu pozytywnej oceny dorobku zawodowego w grudniu 2016 Wnioskodawca otrzymał akt nadania stopnia awansu zawodowego nauczyciela na podstawie art. 9B ust. 4 pkt 2 w związku z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 - Karta Nauczyciela (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.).

Co warto podkreślić, nie ma możliwości, by w ww. szkoleniach brały udział osoby niezwiązane zawodowo z tematyką szkolenia. Przed dopuszczeniem uczestnika do danego szkolenia, Podatnik weryfikuje, czy ma on odpowiednie kwalifikacje do uczestnictwa.

Wnioskodawca na wezwanie Organu o jednoznaczne wskazanie czy przedmiotowe szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (jeśli tak należało wskazać konkretne przepisy aktów prawnych na podstawie których są prowadzone szkolenia będące przedmiotem wniosku) o jednoznaczne wskazanie na czym konkretnie będzie polegała usługa świadczona przez Wykładowców oraz do jakich czynności i zadań będzie się sprowadzała usługa świadczona przez Wnioskodawcę uzupełnił wniosek i wskazał odrębnie dla każdego szkolenia:

1.  Terapia porażenia nerwu twarzowego
    1.  Odrębne przepisy wiążące się z realizowanym szkoleniem to przede wszystkim:
        *   art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy również lekarzy terapeutów, logopedów i neurologopedów;
        *   § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
        *   art. 61 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.);
        *   art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994 z późn. zm.);
        *   art. 114 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.);
        *   art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.).
    2.  Wykładowca odpowiada za:
        *   opracowanie programu i harmonogramu wykładu - poruszany zakres tematyczny stanowi autorski program Wykładowcy, przy czym wykład jest dopasowywany przez Wykładowcę do czasu trwania szkolenia ustalanego z Wnioskodawcą;
        *   przygotowanie merytorycznych materiałów szkoleniowych dla uczestników - materiały są przekazywane Wnioskodawcy celem rozdysponowania ich uczestnikom szkolenia;
        *   poprowadzenie szkolenia.Wykładowca nie posiada dodatkowych obowiązków, w szczególności nie jest odpowiedzialny za zapewnienie zaplecza personalnego i technicznego celem organizacji szkolenia.
    3.  Wnioskodawca organizując szkolenie odpowiada za:
        *   weryfikację uczestników w trakcie procesu zapisów pod kątem posiadania przez nich uprawnień / doświadczenia wymaganych celem uczestniczenia w specjalistycznym szkoleniu;
        *   zapewnienie profesjonalnego Wykładowcy;
        *   opłacenie Wykładowcy kosztów dojazdu i noclegu związanych ze szkoleniem;
        *   zapewnienie sali szkoleniowej oraz sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkolenia (w tym ekran, rzutnik itp.);
        *   przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych;
        *   wsparcie uczestników podczas szkolenia (w tym w przypadku pojawienia się barier językowych).Wnioskodawca nie odpowiada za zapewnienie uczestnikom dojazdu na miejsce szkolenia, noclegu przed / w trakcie / po szkoleniu, wyżywienia przed / w trakcie / po szkoleniu, dojazdu do miejsca zamieszkania.
2.  Kompleksowa diagnostyka i rehabilitacja Dysfagii
    1.  Odrębne przepisy wiążące się z realizowanym szkoleniem to przede wszystkim:
        *   art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy również lekarzy terapeutów, logopedów i neurologopedów;
        *   § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
        *   art. 61 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.);
        *   art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994 z późn. zm.);
        *   art. 114 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.);
        *   art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.).
    2.  Wykładowca odpowiada za:
        *   opracowanie programu i harmonogramu wykładu - poruszany zakres tematyczny stanowi autorski program Wykładowcy, przy czym wykład jest dopasowywany przez Wykładowcę do czasu trwania szkolenia ustalanego z Wnioskodawcą;
        *   przygotowanie merytorycznych materiałów szkoleniowych dla uczestników - materiały są przekazywane Wnioskodawcy celem rozdysponowania ich uczestnikom szkolenia;
        *   poprowadzenie szkolenia.Wykładowca nie posiada dodatkowych obowiązków, w szczególności nie jest odpowiedzialny za zapewnienie zaplecza personalnego i technicznego celem organizacji szkolenia.
    3.  Wnioskodawca organizując szkolenie odpowiada za:
        *   weryfikację uczestników w trakcie procesu zapisów pod kątem posiadania przez nich uprawnień / doświadczenia wymaganych celem uczestniczenia w specjalistycznym szkoleniu;
        *   zapewnienie profesjonalnego Wykładowcy;
        *   opłacenie Wykładowcy kosztów dojazdu i noclegu związanych ze szkoleniem;
        *   zapewnienie sali szkoleniowej oraz sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkolenia (w tym ekran, rzutnik itp.);
        *   przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych;
        *   wsparcie uczestników podczas szkolenia (w tym w przypadku pojawienia się barier językowych).Wnioskodawca nie odpowiada za zapewnienie uczestnikom dojazdu na miejsce szkolenia, noclegu przed / w trakcie / po szkoleniu, wyżywienia przed / w trakcie / po szkoleniu, dojazdu do miejsca zamieszkania.
3.  K-taping w logopedii
    1.  Odrębne przepisy wiążące się z realizowanym szkoleniem to przede wszystkim:
        *   art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy również lekarzy terapeutów, logopedów i neurologopedów;
        *   § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
        *   art. 61 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.);
        *   art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994 z późn. zm.);
        *   art. 114 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.);
        *   art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.); dodatkowo, szkolenie organizowane jest przy zachowaniu wymogów prawa lokalnego kraju Wykładowcy zwalniających z VAT szkolenia realizowane przez Wykładowcę (gdyby świadczone były na terenie tego kraju).
    2.  Wykładowca odpowiada za:
        *   opracowanie programu i harmonogramu wykładu - poruszany zakres tematyczny stanowi autorski program Wykładowcy, przy czym wykład jest dopasowywany przez Wykładowcę do czasu trwania szkolenia ustalanego z Wnioskodawcą;
        *   dostarczenie certyfikatów dla uczestników szkolenia;
        *   przygotowanie merytorycznych materiałów szkoleniowych dla uczestników - materiały są przekazywane Wnioskodawcy celem rozdysponowania ich uczestnikom szkolenia;
        *   poprowadzenie szkolenia.Wykładowca nie posiada dodatkowych obowiązków, w szczególności nie jest odpowiedzialny za zapewnienie zaplecza personalnego i technicznego celem organizacji szkolenia.
    3.  Wnioskodawca organizując szkolenie odpowiada za:
        *   weryfikację uczestników w trakcie procesu zapisów pod kątem posiadania przez nich uprawnień / doświadczenia wymaganych celem uczestniczenia w specjalistycznym szkoleniu;
        *   zapewnienie profesjonalnego Wykładowcy;
        *   opłacenie Wykładowcy kosztów dojazdu i noclegu związanych ze szkoleniem;
        *   zapewnienie sali szkoleniowej oraz sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkolenia (w tym ekran, rzutnik itp.);
        *   przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych;
        *   wsparcie uczestników podczas szkolenia (w tym w przypadku pojawienia się barier językowych).Wnioskodawca nie odpowiada za zapewnienie uczestnikom dojazdu na miejsce szkolenia, noclegu przed / w trakcie / po szkoleniu, wyżywienia przed / w trakcie / po szkoleniu, dojazdu do miejsca zamieszkania.
4.  Manualna terapia stawu skroniowo-żuchwowego
    1.  Odrębne przepisy wiążące się z realizowanym szkoleniem to przede wszystkim:
        *   art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy również lekarzy terapeutów, logopedów i neurologopedów;
        *   § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
        *   art. 61 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.);
        *   art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994 z późn. zm.);
        *   art. 114 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.);
        *   art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.);
        *   dodatkowo, szkolenie organizowane jest przy zachowaniu wymogów prawa lokalnego kraju Wykładowcy zwalniających z VAT szkolenia realizowane przez Wykładowcę (gdyby świadczone były na terenie tego kraju).
    2.  Wykładowca odpowiada za:
        1.  opracowanie programu i harmonogramu wykładu - poruszany zakres tematyczny stanowi autorski program Wykładowcy, przy czym wykład jest dopasowywany przez Wykładowcę do czasu trwania szkolenia ustalanego z Wnioskodawcą;
        2.  przygotowanie merytorycznych materiałów szkoleniowych dla uczestników - materiały są przekazywane Wnioskodawcy celem rozdysponowania ich uczestnikom szkolenia;
        3.  poprowadzenie szkolenia. Wykładowca nie posiada dodatkowych obowiązków, w szczególności nie jest odpowiedzialny za zapewnienie zaplecza personalnego i technicznego celem organizacji szkolenia.
    3.  Wnioskodawca organizując szkolenie odpowiada za:
        *   weryfikację uczestników w trakcie procesu zapisów pod kątem posiadania przez nich uprawnień / doświadczenia wymaganych celem uczestniczenia w specjalistycznym szkoleniu;
        *   zapewnienie profesjonalnego Wykładowcy;
        *   opłacenie Wykładowcy kosztów dojazdu i noclegu związanych ze szkoleniem;
        *   zapewnienie sali szkoleniowej oraz sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkolenia (w tym ekran, rzutnik itp.);
        *   przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych;
        *   wsparcie uczestników podczas szkolenia (w tym w przypadku pojawienia się barier językowych).Wnioskodawca nie odpowiada za zapewnienie uczestnikom dojazdu na miejsce szkolenia, noclegu przed / w trakcie / po szkoleniu, wyżywienia przed / w trakcie / po szkoleniu, dojazdu do miejsca zamieszkania.
5.  Osteopatia w logopedii
    1.  Odrębne przepisy wiążące się z realizowanym szkoleniem to przede wszystkim:
        *   art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy również lekarzy terapeutów, logopedów i neurologopedów;
        *   § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
        *   art. 61 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.);
        *   art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994 z późn. zm.);
        *   art. 114 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.);
        *   art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.);
        *   dodatkowo, szkolenie organizowane jest przy zachowaniu wymogów prawa lokalnego kraju Wykładowcy zwalniających z VAT szkolenia realizowane przez Wykładowcę (gdyby świadczone były na terenie tego kraju)
    2.  Wykładowca odpowiada za:
        *   opracowanie programu i harmonogramu wykładu - poruszany zakres tematyczny stanowi autorski program Wykładowcy, przy czym wykład jest dopasowywany przez Wykładowcę do czasu trwania szkolenia ustalanego z Wnioskodawcą;
        *   przygotowanie merytorycznych materiałów szkoleniowych dla uczestników - materiały są przekazywane Wnioskodawcy celem rozdysponowania ich uczestnikom szkolenia;
        *   poprowadzenie szkolenia.Wykładowca nie posiada dodatkowych obowiązków, w szczególności nie jest odpowiedzialny za zapewnienie zaplecza personalnego i technicznego celem organizacji szkolenia.
    3.  Wnioskodawca organizując szkolenie odpowiada za:
        *   weryfikację uczestników w trakcie procesu zapisów pod kątem posiadania przez nich uprawnień / doświadczenia wymaganych celem uczestniczenia w specjalistycznym szkoleniu;
        *   zapewnienie profesjonalnego Wykładowcy;
        *   opłacenie Wykładowcy kosztów dojazdu i noclegu związanych ze szkoleniem;
        *   zapewnienie sali szkoleniowej oraz sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkolenia (w tym ekran, rzutnik itp.);
        *   przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych;
        *   wsparcie uczestników podczas szkolenia (w tym w przypadku pojawienia się barier językowych).Wnioskodawca nie odpowiada za zapewnienie uczestnikom dojazdu na miejsce szkolenia, noclegu przed / w trakcie / po szkoleniu, wyżywienia przed / w trakcie / po szkoleniu, dojazdu do miejsca zamieszkania.
6.  Systematyczne leczenie samoistnego porażenia nerwu twarzowego i nerwu podjęzykowego według koncepcji PNF w ramach terapii logopedycznej
    1.  Odrębne przepisy wiążące się z realizowanym szkoleniem to przede wszystkim:
        *   art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy również lekarzy terapeutów, logopedów i neurologopedów;
        *   § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
        *   art. 61 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.);
        *   art. 114 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.);
        *   art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.);
        *   dodatkowo, szkolenie organizowane jest przy zachowaniu wymogów prawa lokalnego kraju Wykładowcy zwalniających z VAT szkolenia realizowane przez Wykładowcę (gdyby świadczone były na terenie tego kraju).
    2.  Wykładowca odpowiada za:
        *   opracowanie programu i harmonogramu wykładu - poruszany zakres tematyczny stanowi autorski program Wykładowcy, przy czym wykład jest dopasowywany przez Wykładowcę do czasu trwania szkolenia ustalanego z Wnioskodawcą;
        *   przygotowanie merytorycznych materiałów szkoleniowych dla uczestników - materiały są przekazywane Wnioskodawcy celem rozdysponowania ich uczestnikom szkolenia;
        *   poprowadzenie szkolenia.Wykładowca nie posiada dodatkowych obowiązków, w szczególności nie jest odpowiedzialny za zapewnienie zaplecza personalnego i technicznego celem organizacji szkolenia.
    3.  Wnioskodawca organizując szkolenie odpowiada za:
        *   weryfikację uczestników w trakcie procesu zapisów pod kątem posiadania przez nich uprawnień / doświadczenia wymaganych celem uczestniczenia w specjalistycznym szkoleniu;
        *   zapewnienie profesjonalnego Wykładowcy;
        *   opłacenie Wykładowcy kosztów dojazdu i noclegu związanych ze szkoleniem;
        *   zapewnienie sali szkoleniowej oraz sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkolenia (w tym ekran, rzutnik itp.);
        *   przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych;
        *   wsparcie uczestników podczas szkolenia (w tym w przypadku pojawienia się barier językowych).Wnioskodawca nie odpowiada za zapewnienie uczestnikom dojazdu na miejsce szkolenia, noclegu przed / w trakcie / po szkoleniu, wyżywienia przed / w trakcie / po szkoleniu, dojazdu do miejsca zamieszkania.
7.  MODAK – komunikacja w fazji
    1.  Odrębne przepisy wiążące się z realizowanym szkoleniem to przede wszystkim:
        *   art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy również lekarzy terapeutów, logopedów i neurologopedów;
        *   § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
        *   art. 61 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.);
        *   art. 114 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.);
        *   art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.);
        *   dodatkowo, szkolenie organizowane jest przy zachowaniu wymogów prawa lokalnego kraju Wykładowcy zwalniających z VAT szkolenia realizowane przez Wykładowcę (gdyby świadczone były na terenie tego kraju).
    2.  Wykładowca odpowiada za:
        *   opracowanie programu i harmonogramu wykładu - poruszany zakres tematyczny stanowi autorski program Wykładowcy, przy czym wykład jest dopasowywany przez Wykładowcę do czasu trwania szkolenia ustalanego z Wnioskodawcą;
        *   przygotowanie merytorycznych materiałów szkoleniowych dla uczestników - materiały są przekazywane Wnioskodawcy celem rozdysponowania ich uczestnikom szkolenia;
        *   poprowadzenie szkolenia.Wykładowca nie posiada dodatkowych obowiązków, w szczególności nie jest odpowiedzialny za zapewnienie zaplecza personalnego i technicznego celem organizacji szkolenia.
    3.  Wnioskodawca organizując szkolenie odpowiada za:
        *   weryfikację uczestników w trakcie procesu zapisów pod kątem posiadania przez nich uprawnień / doświadczenia wymaganych celem uczestniczenia w specjalistycznym szkoleniu;
        *   zapewnienie profesjonalnego Wykładowcy;
        *   opłacenie Wykładowcy kosztów dojazdu i noclegu związanych ze szkoleniem;
        *   zapewnienie sali szkoleniowej oraz sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkolenia (w tym ekran, rzutnik itp.);
        *   przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych;
        *   wsparcie uczestników podczas szkolenia (w tym w przypadku pojawienia się barier językowych).Wnioskodawca nie odpowiada za zapewnienie uczestnikom dojazdu na miejsce szkolenia, noclegu przed / w trakcie / po szkoleniu, wyżywienia przed / w trakcie / po szkoleniu, dojazdu do miejsca zamieszkania.
8.  Terapia traktu ustno-twarzowego
    1.  Odrębne przepisy wiążące się z realizowanym szkoleniem to przede wszystkim:
        *   art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy również lekarzy terapeutów, logopedów i neurologopedów;
        *   § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
        *   art. 61 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.);
        *   art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994 z późn. zm.);
        *   art. 114 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.);
        *   art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.);
        *   dodatkowo, szkolenie organizowane jest przy zachowaniu wymogów prawa lokalnego kraju Wykładowcy zwalniających z VAT szkolenia realizowane przez Wykładowcę (gdyby świadczone były na terenie tego kraju).
    2.  Wykładowca odpowiada za:
        *   opracowanie programu i harmonogramu wykładu - poruszany zakres tematyczny stanowi autorski program Wykładowcy, przy czym wykład jest dopasowywany przez Wykładowcę do czasu trwania szkolenia ustalanego z Wnioskodawcą;
        *   przygotowanie merytorycznych materiałów szkoleniowych dla uczestników - materiały są przekazywane Wnioskodawcy celem rozdysponowania ich uczestnikom szkolenia;
        *   poprowadzenie szkolenia.Wykładowca nie posiada dodatkowych obowiązków, w szczególności nie jest odpowiedzialny za zapewnienie zaplecza personalnego i technicznego celem organizacji szkolenia.
    3.  Wnioskodawca organizując szkolenie odpowiada za:
        *   weryfikację uczestników w trakcie procesu zapisów pod kątem posiadania przez nich uprawnień / doświadczenia wymaganych celem uczestniczenia w specjalistycznym szkoleniu;
        *   zapewnienie profesjonalnego Wykładowcy;
        *   opłacenie Wykładowcy kosztów dojazdu i noclegu związanych ze szkoleniem;
        *   zapewnienie sali szkoleniowej oraz sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkolenia (w tym ekran, rzutnik itp.);
        *   przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych;
        *   wsparcie uczestników podczas szkolenia (w tym w przypadku pojawienia się barier językowych).Wnioskodawca nie odpowiada za zapewnienie uczestnikom dojazdu na miejsce szkolenia, noclegu przed / w trakcie / po szkoleniu, wyżywienia przed / w trakcie / po szkoleniu, dojazdu do miejsca zamieszkania.
9.  12 Energii
    1.  Odrębne przepisy wiążące się z realizowanym szkoleniem to przede wszystkim:
        *   art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy również lekarzy terapeutów, logopedów i neurologopedów;
        *   § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
        *   art. 61 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.);
        *   art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994 z późn. zm.);
        *   art. 114 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.);
        *   art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.);
        *   dodatkowo, szkolenie organizowane jest przy zachowaniu wymogów prawa lokalnego kraju Wykładowcy zwalniających z VAT szkolenia realizowane przez Wykładowcę (gdyby świadczone były na terenie tego kraju).
    2.  Wykładowca odpowiada za:
        *   opracowanie programu i harmonogramu wykładu - poruszany zakres tematyczny stanowi autorski program Wykładowcy, przy czym wykład jest dopasowywany przez Wykładowcę do czasu trwania szkolenia ustalanego z Wnioskodawcą;
        *   przygotowanie merytorycznych materiałów szkoleniowych dla uczestników - materiały są przekazywane Wnioskodawcy celem rozdysponowania ich uczestnikom szkolenia;
        *   poprowadzenie szkolenia.Wykładowca nie posiada dodatkowych obowiązków, w szczególności nie jest odpowiedzialny za zapewnienie zaplecza personalnego i technicznego celem organizacji szkolenia.
    3.  Wnioskodawca organizując szkolenie odpowiada za:
        *   weryfikację uczestników w trakcie procesu zapisów pod kątem posiadania przez nich uprawnień / doświadczenia wymaganych celem uczestniczenia w specjalistycznym szkoleniu;
        *   zapewnienie profesjonalnego Wykładowcy;
        *   opłacenie Wykładowcy kosztów dojazdu i noclegu związanych ze szkoleniem;
        *   zapewnienie sali szkoleniowej oraz sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkolenia (w tym ekran, rzutnik itp.);
        *   przekazanie uczestnikom materiałów szkoleniowych;
        *   wsparcie uczestników podczas szkolenia (w tym w przypadku pojawienia się barier językowych).Wnioskodawca nie odpowiada za zapewnienie uczestnikom dojazdu na miejsce szkolenia, noclegu przed / w trakcie / po szkoleniu, wyżywienia przed / w trakcie / po szkoleniu, dojazdu do miejsca zamieszkania.
10.  Seminarium specjalistyczne w zakresie Neurofunkcjonalnej Reorganizacji metodą Pandovan
    1.  Odrębne przepisy wiążące się z realizowanym szkoleniem to przede wszystkim:
        *   art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy również lekarzy terapeutów, logopedów i neurologopedów;
        *   § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
        *   art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.);
        *   dodatkowo, szkolenie organizowane jest przy zachowaniu wymogów prawa lokalnego kraju Wykładowcy zwalniających z VAT szkolenia realizowane przez Wykładowcę (gdyby świadczone były na terenie tego kraju).
    2.  Wykładowca odpowiada za:
        *   opracowanie programu i harmonogramu wykładu - poruszany zakres tematyczny stanowi autorski program Wykładowcy,
        *   zapewnienie sali szkoleniowej w Polsce oraz sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkolenia (w tym ekran, rzutnik itp.),
        *   przygotowanie merytorycznych materiałów szkoleniowych; poprowadzenie szkolenia.Wykładowca nie posiada dodatkowych obowiązków, w szczególności nie jest odpowiedzialny za zapewnienie zaplecza personalnego i technicznego celem organizacji szkolenia, zapewnienie noclegów, wyżywienia czy dojazdu.
    3.  Wnioskodawca wraz z pozostałymi uczestnikami szkolenia uczestniczył w szkoleniu odpowiadając za:
        *   opłacenie Wykładowcy.W szkoleniu tym uczestniczyła grupa uczestników, w tym Wnioskodawca. Wnioskodawca był końcowym nabywcą usługi, nie była więc ona elementem realizacji przez Wnioskodawcę szkoleń na rzecz uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca przy nabyciu wyżej wymienionych usług szkoleniowych od Wykładowców powinien rozpoznać u siebie import usług?
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo uznając, iż nabyta usługa szkoleniowa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Mając na uwadze regulacje ustawy o VAT, nabycie ww. usług szkoleniowych od Wykładowców, pomimo korzystania przez Podatnika ze zwolnienia z VAT wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. wymaga zaraportowania dokonanego importu usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, iż usługodawca/Wykładowca świadczący usługę szkoleniową na rzecz Wnioskodawcy nie posiada w Polsce formy obecności obligującej go do rozliczania VAT, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabywając przedmiotowe usługi działa jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i jest zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania importu ww. usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Ad 2)

Zdaniem Podatnika, Wnioskodawca postąpi prawidłowo uznając, iż nabyte usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Aby określić, czy nabywane usługi powinny być objęte stawką VAT podstawową, obniżoną czy zwolnieniem z VAT konieczna jest analiza szczegółowych przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie szkolenia które zostały już nabyte oraz te które mają zostać nabyte spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym powinny być zakwalifikowane jako zwolnione z mocy tegoż artykułu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

1.  prowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług odjętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Podatnika, nabywane przez niego usługi od Trenerów podlegają zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 ust. 29 lit a ustawy o VAT. Aby objąć usługę zwolnieniem z VAT w powyższym zakresie, Konieczne jest spełnienie dwóch przestanek:

*   usługa powinna stanowić usługę kształcenia/przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa powinna być prowadzona w oparciu o odrębne przepisy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, jednak z całą pewnością można twierdzić, że usługi jakie Wnioskodawca nabywa w opisanym zakresie są szkoleniem zawodowym w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i są w języku polskim określane jako, kształcenie zawodowe.

Umiejętności nabyte od Trenerów w trakcie szkoleń są następnie wykorzystane przez uczestników (w tym przez Podatnika) w celu prowadzenia działalności zawodowej związanej z wykonywaniem zawodu w powiązaniu z działalnością medyczną lub paramedyczną. Niewątpliwie uczestnicy szkoleń zostali lepiej przygotowani do pracy zawodowej w określonej dziedzinie nauk medycznych i logopedycznych dzięki uczestnictwu w szkoleniach zorganizowanych przez Podatnika.

Zgodnie z Leksykonem pedagogiki pracy (autor T. Nowacki), kształcenie zawodowe jest definiowane jako ogół celowo organizowanych czynności i procesów umożliwiających przygotowanie do zawodu, w tym i orientację zawodową, a w szczególności, przygotowanie do określonej pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki i na określonym stanowisko pracy.

Wskazać należy, iż dla kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika VAT jako usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego kluczowe jest wystąpienie odpowiedniego związku pomiędzy prowadzonymi szkoleniami, a odpowiednią branżą oraz zawodem uczestników szkoleń, a także ustalenie celu w postaci uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 28212011 z dnia 15 marca 2011 r ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2003/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1)

Tematyka kursu, aby mógł zostać uznany za usługę kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, powinna wskazywać na przygotowanie uczestnika do podjęcia/kontynuowania pracy, w której będzie wykorzystywał umiejętności zdobyte na szkoleniu. Fakt, że kurs nie kończy się egzaminem ani też zaliczeniem oraz okoliczność, że jego ukończenie nie daje prawa do posługiwania się właściwym tytułem, nie ma w tym przypadku znaczenia. Istotne jest wyłącznie iż po ukończeniu opisanego kursu osoba w nim uczestnicząca zyska nowe kwalifikacje oraz umiejętności, mające związek z wykonywanym zawodem, bądź też z zawodem jaki ma zamiar wykonywać. Tak wynika m.in. z interpretacji Dyrektorów Izb Skarbowych w Bydgoszczy z 11 lipca 2011 r. (ITPP2/443-905/11/PS i w Lodzi z 22 czerwca 2011 r. (IPTPP1/443-2/11-5/ALN).

Wskazówki dotyczące interpretacji pojęcia kształcenia zawodowego, zawarł Minister Finansów w interpretacji ogólnej Nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 wydanej w dniu 30 maja 2014 r. gdzie wskazuje, iż usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą, zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Uczestnikami szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę są logopedzi, neurologopedzi, pielęgniarki, lekarze, fizjoterapeuci. Wiedza oraz umiejętności nabyte przez uczestników na szkoleniach są niewątpliwie pomocne nie tylko dla prawidłowego wykonywania zawodu ale również w egzaminach mających na celu uzyskanie tytułów zawodowych. Chociaż szkolenia o których mowa powyżej nie są niezbędnym warunkiem aby uzyskać tytuły zawodowe niemniej jednak w dużej mierze przyczyniają się do tego aby egzamin taki zdać, jak również uzupełniają doświadczenie i dorobek zawodowy. Można tu chociażby wskazać obowiązujące do dnia 2 lipca 2016 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U Nr 173. poz 1419 ze zm.), gdzie w § 3 ust. 1 pkt 7 wśród podstawowych dziedzin, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty, wymieniona jest neurologopedia. Natomiast w ustępie 2 pkt 9 tego paragrafu umieszczony jest jako rodzaj zawodu wymagany do podjęcia specjalizacji - logopeda, a tytuł specjalisty uzyskany po złożeniu egzaminu specjalizacyjnego to specjalista w dziedzinie neurologopedii. Rozporządzenie to zostało zastąpione Ustawą z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 poz. 599) ogłoszoną 20 marca 2017 r.

Można uzupełnić, że w krajach Europy Zachodniej zawód logopedy traktowany jest, jako zawód medyczny/para medyczny, dlatego większość terapeutów mowy i języka (w tym Wykładowcy) zatrudnionych jest w sektorze służby zdrowia. Miejscami ich pracy są: szpitale, centra rehabilitacji, specjalne ośrodki dla dzieci z różnymi rodzajami niepełnosprawności, domy opieki, prywatna praktyka logopedyczna. Logopedzi zatrudniani są również w systemie oświaty, w szkołach specjalnych, w szkołach masowych z klasami integracyjnymi.

Ważnym podkreślenia jest fakt, że odbycie szkoleń, organizowanych przez Wnioskodawcę, jako rozwój zawodowy logopedy pomocne jest również w uzyskaniu Certyfikatu Zawodowego Logopedy, który to certyfikat jest dokumentem potwierdzającym posiadanie wysokich kwalifikacji zawodowych logopedy. Certyfikat Zawodowy Logopedy jest wyrazem dążenia środowiska logopedów polskich do dostosowania standardów zawodowych do wymogów Unii Europejskiej.

Certyfikat wydaje Komisja ds. Kształcenia logopedów, Statusu Zawodowego i Certyfikatów działająca przy Zarządzie Głównym Polskiego Związku Logopedów. Polski Związek Logopedów działa w oparciu o ustawę o związkach zawodowych z dnia 23 maja 1991 roku oraz na zasadzie wolontariatu.

Certyfikat Zawodowy wydaje się logopedom posiadającym przynajmniej tytuł magistra lub lekarza medycyny. Wydaje się go logopedom posiadającym pełne kwalifikacje zawodowe potwierdzone świadectwem ukończenia studiów logopedycznych prowadzonych przez szkoły wyższe lub inne równorzędne instytucje posiadające stosowne uprawnienia. Do wniosku o wydanie Certyfikatu niezbędne jest dołączenie dokumentacji potwierdzającej rozwój zawodowy logopedy.

Jeśli chodzi zaś o lekarzy będących również uczestnikami szkoleń organizowanych przez Podatnika, to szczegółowe regulacje w zakresie obowiązków doskonalenia lekarzy zawiera ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125; u z.l.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz 2326 z póżn. zm.; r s.d o)

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 u.z.l. lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1.

Jak stanowi § 2 pkt 1 r.s.d.o; doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością" oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Zgodnie z § 2 pkt 2 i 3 r.s.d.o dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej, a lekarz potwierdza tę aktywność poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego m.in. poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności (§ 3 pkt 2 r.s.d.o.) lub w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej (§ 3 pkt 2a r.s.d.o.).

Powyższe jasno wskazuje, że udział lekarzy w szkoleniach Podatnika realizowany jest na podstawie konkretnych przepisów prawa.

Ponadto, uczestnikami organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń są również pielęgniarki. Przepis art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1251 z póżn. zm.) wskazuje, że Wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta;
2.  rozpoznawaniu problemów pielęgnacyjnych pacjenta;
3.  planowaniu s sprawowaniu opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem,
4.  samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych;
5.  realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji.
6.  orzekamy o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo-pielęgnacyjnych;
7.  edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia.

Obowiązek stałego aktualizowania wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w rożnych rodzajach kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych wynika z art. 61 ust. 1 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa, zdaniem Wnioskodawcy wskazuje, ze usługi organizowania kursów spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Usługi te mają bowiem na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, niezbędnych do wykonywania zawodu m.in. tak lekarza, jak i pielęgniarki.

Dodatkowo co ważne, należy zwrócić uwagę, że zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wymóg prowadzenia wspomnianych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach został sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2005 r Nr 347. str. 1 z paźn. zm. Dyrektywa 2006/112/WE).

Zdaniem Wnioskodawcy, krajowy ustawodawca sformułował warunki które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i w związku z powyższym wykraczają poza ramy przewidziane Dyrektywą 2006/12/WE takiej sytuacji należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować jej przepisy.

W tym kontekście warto odnieść się do nieobowiązującego już rozporządzenia Rady (WE) nr 777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 288 s. 1).

Przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśniał, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wiec wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenie zawodowego lub przekwalifikowania zagrodowego, inne niż wymienione w pkt 26 „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (\`(...)\`)”.

Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT ma sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2005/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych „w odrębnych przepisach”.

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów Krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia - wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

Podobny pogląd reprezentowany jest jasno i jednolicie przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w orzeczeniu z 18 listopada 2016 r., sygn. I FSK 248/15, z 4 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1014/12, czy z 12 września 2013 r.. sygn. I FSK 1145/12.

Niezależnie, choć zakres przepisów nie jest jasny, warto mieć na uwadze, że Podatnik podczas organizacji szkoleń działa jednak w oparciu o polskie ustawodawstwo przywołane powyżej, realizując w ten sposób wymóg ustawy o VAT (nawet, jeśli wymóg ten jest nadmiernie restrykcyjny).

Warto też pamiętać, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-313/12 Minister Finansów - przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego".

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednio zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie mąją w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branża lub zawodem” jak również „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Wnioskodawca podkreśla, że wspomniany przepis Dyrektywy 112 nie określa w żaden sposób formy, w jakiej usługi te powinny być świadczone ani nie daje podstaw do wprowadzenia takich ograniczeń przez państwa członkowskie. W konsekwencji przesłanka świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach o czym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 29 lit. a została wprowadzona w sposób nieuprawniony, gdyż wykracza poza warunki zwolnienia ustalonego na gruncie unijnym, przez co nie może zostać zastosowana.

Potwierdza to wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 352/12 oraz prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 262/12 podtrzymany wyrokiem NSA z 19 grudnia 2013 r.. sygn. I FSK 173/13. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. W takiej sytuacji należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować jej przepisy.

Uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu „usługi w zakresie kształcenia zawodowego” obejmują „uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” to zapis ten oznacza, że każda przyjęta ferma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem (Wyrok WSA I SA/Kr 1981/13) a w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego powinna być odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisami wspólnotowymi. Obowiązek zastosowania powołanych przepisów prawa unijnego wynika z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którymi, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Rozpatrując powyższą sprawę należy posiłkować się również wyrokami NSA z dnia 6 września 2016 r. I FSK 392/15, z dnia 16 stycznia 2015 r, I FSK 130/14, 2 dnia 2 września 2015 r. I FSK 902/14, z dnia 6 lutego 2014 r. I FSK 550/13.

Wskazując wszystkie powyższe wyroki sądów należy zauważyć, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii j Europejskiej.

Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej, co ma służyć pogłębianiu zaufania do organów podatkowych.

W konsekwencji, podążając za podejściem wyznaczanym przez sądy administracyjne, zdaniem Podatnika, właściwe będzie zaakceptowanie tezy, iż nabywane usługi, jako związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych oraz objęte regulacjami stosownych ustaw zawodowych (o ile jest to w ogóle wymagane w świetle regulacji unijnych) są objęte zwolnieniem z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania importu usług oraz

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabytych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Przy tym określając miejsce świadczenia istotnym jest czy dana usługa świadczona jest na rzecz podmiotu będącego podatnikiem czy też podmiotu niebędącego podatnikiem.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Natomiast przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorca jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Poza organizowaniem terapii, przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest również organizowanie szkoleń. W celu jak najlepszego wykształcenia uczestników i zdobycia przez nich specjalistycznej medycznej wiedzy na najwyższym światowym poziomie, Wnioskodawca współpracuje z zagranicznymi podmiotami (Wykładowcy), którzy są profesjonalistami i światowymi autorytetami w swoich dziedzinach. Wykładowcy przyjeżdżają do Polski w ustalonych z Podatnikiem terminach i przeprowadzają szkolenia dla osób, które zgłosiły chęć udziału w szkoleniach, a ich kandydatura została zaakceptowana. Za przeprowadzone szkolenia Wykładowcy wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury, Uczestnicy szkoleń otrzymują natomiast faktury wystawione przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca spełnia przesłanki wynikające z art. 28a ustawy i jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie znajdą zastosowania przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy.

Zatem miejsce świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. na terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Zatem opisane we wniosku usługi świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz Wnioskodawcy posiadającego siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, jako polski podatnik, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę usług, dla których miejscem świadczenia jest - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - terytorium kraju, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, do opodatkowania tych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347 atr. 1 ze zm.).

Odnosząc się do wyżej cytowanych przepisów wskazać należy, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Z analizy złożonego wniosku nie wynika, że Wykładowcy świadczą opisane usługi jako jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub jako uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk bądź jednostki badawczo-rozwojowe. Jak wskazał Wnioskodawca Wykładowcy to zasadniczo osoby fizyczne. Zatem przedmiotowe usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wskazać należy, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”. Niemniej jednak, co należy rozumieć przez usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wyjaśnia art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że umiejętności nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń są następnie wykorzystywane przez uczestników w celu prowadzenia działalności zawodowej związanej z wykonywaniem zawodu w powiązaniu z działalnością medyczną lub paramedyczną. Uczestnicy szkoleń dzięki uczestnictwu w szkoleniach są lepiej przygotowani do pracy zawodowej w określonej dziedzinie nauk medycznych i logopedycznych.

Zatem uznać należy, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wykładowców spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Spełniona jest zatem pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla nabywanych przez Wnioskodawcę szkoleń. Zdobyta wiedza i umiejętności nabyte w trakcie prowadzonych przez Wykładowców szkoleń zostaną wykorzystane w działalności zawodowej uczestników szkolenia, podwyższą ich kwalifikacje zawodowe oraz będą miały na celu ich rozwój, co wpływało będzie na podniesienie kompetencji oraz jakości świadczonej przez nich pracy. Jednakże nie jest to wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia od podatku, gdyż równocześnie musi być spełniona jedna z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Wykładowcy prowadzący szkolenie nie są podmiotami, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz, że szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Zatem w analizowanym przypadku nabywane usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy.

Natomiast aby usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy były zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest spełniony tylko wtedy, gdy podmiot wskaże istniejące przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. ustawy, rozporządzenia, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń.

Wnioskodawca w uzupełnieniu opisu sprawy wskazał, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wykładowców będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach odrębnych tj.:

1.  art. 18 ust. 1 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) - dotyczy lekarzy logopedów;
2.  § 2 ust. 1, § 3 pkt 2 i pkt 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.);
3.  art. 61 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1251 z późn. zm.);
4.  art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994 z późn. zm.);
5.  art. 114 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.);
6.  art. 6 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 3 Ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.);
7.  dodatkowo, szkolenia organizowane są przy zachowaniu wymogów prawa lokalnego kraju Wykładowcy zwalniających z VAT szkolenia realizowane przez Wykładowcę (gdyby świadczone były na terenie tego kraju).

Należy zauważyć że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2017 r. poz. 125 z późn. zm.) lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 z późn. zm.), dopełnienie obowiązku zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 2 i pkt 3 tego rozporządzenia lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez

*   udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności,

*   odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1251 z późn. zm.), pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1994 z późn. zm.) stanowi, że fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Natomiast w myśl art. 114 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.) podmiot wykonujący działalność leczniczą może otrzymać środki publiczne z przeznaczeniem na pokrycie kosztów kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne.

Stosownie do art. 6 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2016 r. poz. 1379 z późn. zm.) Nauczyciel obowiązany jest: rzetelnie realizować zadania związane z powierzonym mu stanowiskiem oraz podstawowymi funkcjami szkoły: dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, w tym zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom w czasie zajęć organizowanych przez szkołę oraz dążyć do pełni własnego rozwoju osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy nauczyciel powinien podnosić swoją wiedzę ogólną i zawodową, korzystając z prawa pierwszeństwa do uczestnictwa we wszelkich formach doskonalenia zawodowego na najwyższym poziomie.

Zatem z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby usługi szkoleniowe świadczone przez Wykładowców spełniały warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Usługi szkoleniowe realizowane przez Wykładowców przyczyniają się z pewnością do pogłębiania wiedzy i umiejętności uczestników szkolenia oraz umożliwiają bardziej efektywne wykonywanie obowiązków zawodowych, jednak nie można stwierdzić, iż prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W ocenie Organu żaden z przepisów na który powołuje się Wnioskodawca nie określa sposobu przeprowadzenia danego szkolenia, nie określa podstawy programowej czy chociażby ilości godzin w ramach danego szkolenia. Powołane przez Wnioskodawcę przepisy prawa wskazują jedynie na obowiązek doskonalenia zawodowego osób z danej grupy zawodowej. Tym samym w analizowanym przypadku nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia nabywanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe świadczona na rzecz Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż przedmiotowe szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie odnosząc się do twierdzeń Wnioskodawcy, zawartych we własnym stanowisku, że zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy wymóg prowadzenia wspomnianych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach został sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz, że należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować jej przepisy wskazać należy, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wykładowców, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wykładowcy nie posiadają żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wykładowcy są osobami fizycznymi, którzy są profesjonalistami i światowymi autorytetami w swoich dziedzinach. Z wniosku nie wynika, aby Wykładowcy działali pod kontrolą państwa, któe mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Wykładowcy mają pełną swobodę co do organizacji szkoleń, działania Wykładowców nie wymagają akceptacji Państwa, Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wykładowców.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wykładowców usługi nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, gdyż Wykładowcy nie są odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Zdaniem Organu, nie można zgodzić się z również z twierdzeniem Wnioskodawcy, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważa się, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak stanowi art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że: „42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie”. Powyższe rozumowanie należy, w opinii tut. Organu, odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Dlatego też należy uznać, że wskazane w ustawie o VAT zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann).

Ponadto TSUE (w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778), stwierdził, że: wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęcie „podmiotu” jest - co do zasady - wystarczająco szerokie, aby objąć nim także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (pkt 28); realizacja celu zarobkowego nie wyłącza korzystania ze zwolnienia ustanowionego w ww. przepisie (pkt 31); art. 134 Dyrektywy 112 nie wyklucza możliwości objęcia zwolnieniem prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych (pkt 32, 33 i 39). W pkt 35 omawianego wyroku, TSUE zastrzegł, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zdaniem Trybunału, wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W opinii Trybunału, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dowodzi wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. TSUE orzekł, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (pkt 37).

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz uwzględniając treść złożonego wniosku nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia od podatku. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe opisane we wniosku, opodatkowane są 23% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołany przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów krajowych tut. Organ podkreśla, że nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, ale zauważą, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stąd też organ podatkowy wydający interpretacje podatkowe jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.