Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-275/07-2/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-31
Teza: Przychody i koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: cel; data; faktura; gaz; koszt-koszty uzyskania przychodów; okres-okres rozliczeniowy; powstanie; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28.09. 2007r. (data wpływu 01.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego (dalej „Dyrektywa”), zaszła konieczność wydzielenia operatorów systemu dystrybucyjnego. Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku paliw gazowych w krajach Unii Europejskiej. Na podstawie przepisów Dyrektywy, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne.

Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006r. Nr 62 poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że operator systemu dystrybucyjnego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych. Realizując powyższy obowiązek, X Operator Systemu Dystrybucyjnego (dalej X) została podzielona. W efekcie podziału przez wydzielenie X, przeniesiono majątek służący realizacji funkcji związanych z obrotem paliwem gazowym do istniejącej już Spółki Y. (dalej Y). Podział przez wydzielenie nastąpił z dniem 29 czerwca 2007r. a Y rozpoczęła w tym dniu działalność operacyjną.

Do czasu wydzielenia X dokonywała sprzedaży paliw gazowych (oraz świadczenia usług dystrybucji) na rzecz następujących grup odbiorców końcowych:

*   odbiorcy końcowi z grup taryfowych W 1 -W 4 oraz
*   odbiorcy końcowi z grup taryfowych W 5 –W 7

i rozliczała je w sposób przedstawiony poniżej.

1/ Grupy taryfowe W1 – W4

W umowach z odbiorcami końcowymi z grup taryfowych W 1 – W 4 ustalono, że rozliczenie ilości sprzedanego i dostarczonego paliwa gazowego odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań gazomierza, zaś za ostatni dzień okresu rozliczeniowego uważa się dzień, w którym następuje odczyt wskazania gazomierza przez sprzedawcę. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W 1 – W 4 dokonywane są nie rzadziej niż co 12 miesięcy, tj. w grupie W 1 i W 2 – co 4 miesiące, w grupie W 3 – co 2 miesiące, a w grupie W 4 – co miesiąc.

Jednocześnie, stosownie do postanowień taryfy, w połowie okresu rozliczeniowego są pobierane opłaty za dostarczone paliwo gazowe ustalone na podstawie jego prognozowanego zużycia (odpowiednio dla W 1 i W 2 – w połowie czteromiesięcznego okresu rozliczeniowego). Prognozowane zużycie dokumentowane jest fakturą prognozową, która wystawiana jest w połowie czteromiesięcznego okresu rozliczeniowego z terminem płatności 14 dni.

Spółka wykazała przychód z tytułu zafakturowanej sprzedaży. Nie wykazała sprzedaży prognozowanej.

Po dniu wydzielenia, Y kontynuowała zasady fakturowania odbiorców końcowych z grup taryfowych W 1 – W 4 przyjęte przez X.

Dla celów pdop Y rozpoznała przychód należny w dacie zgodnej z sprzedażą zafakturowaną, a konkretnie w dacie zgodnej z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, tj. w dniu, w którym następuje odczyt. Dzień ten jest określony na wystawionej fakturze.

Sprzedaż gazu dla grup taryfowych W1-W4, nie odczytana przez X do dnia 28.06.2007r. została wyszacowana dla celów bilansowych, a podatkowo została uznana za przychody nie stanowiące przychodów podatkowych. Sprzedaż ta została odczytana i rozpoznana jako przychód należny dla celów pdop w następnych miesiącach przez Y.

2/ Grupy taryfowe W 5 – W 7

Umowy zawarte z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W 5 – W 7 stwierdzają, że rozliczenie ilości dostarczonego paliwa gazowego odbywa się w okresach rozliczeniowych o czasie trwania określonym w taryfie sprzedawcy. Taryfa sprzedawcy zaś definiuje okres rozliczeniowy jako ustalony w umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo- rozliczeniowego.

Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W 5 – W 7 dokonywane są co 1 miesiąc.

Na podstawie odczytu dokonanego 28 czerwca 2007r., dnia 28 czerwca 2007r. X wystawiła faktury za paliwo gazowe dostarczone odbiorcom w okresie do 28 czerwca 2007r. oraz opłatę abonamentową za okres od 1 do 28 czerwca 2007r. i rozpoznawała przychód dla celów pdop za 28 dni.

X nie wystawiła faktur prognozowanych dla tych grup taryfowych.

Po dniu wydzielenia, na podstawie odczytu z dnia 31 lipca 2007r. Y wystawiła faktury za paliwo zużyte w okresie 29 czerwca do 31 lipca 2007r. dostarczone do odbiorców z grup taryfowych W 5- W 7 z terminem płatności od 7 do 17 dni.

Dla celów pdop Y rozpoznała przychód należny w dacie 31 lipca 2007r.

W związku z obrotem i dystrybucją paliwami gazowymi, Y ponosiła następujące rodzaje kosztów;

*   koszty zakupu gazu (traktowane przez X jako koszty bezpośrednie), ewidencjonowane na kontach z grupy 7;

*   inne koszty (traktowane przez X jako koszty pośrednie), ewidencjonowane na kontach z grupy 4.

W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, pomiędzy spółką Z a X nastąpiły następujące rozliczenia:

*   na dzień podziału dokonano odczytu dostarczonego do sieci paliwa gazowego i w czerwcu 2007r. Z wystawiła następujące faktury z tytułu sprzedaży gazu:

\-na rzecz X - za gaz dostarczony do sieci od 1 czerwca do 28 czerwca 2007r. - faktury wystawione 1 czerwca i 30 czerwca 2007r. z terminem płatności 25 czerwca 2007 i 20 lipca 2007r. odpowiednio;

\-na rzecz Y - za gaz dostarczony do sieci w okresie 29 – 30 czerwca 2007r. – faktury wystawione 30 czerwca 2007r. z terminem płatności 20 lipca 2007r.

X zastosowała następujący klucz przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskiwanych przychodów:

*   alokacja kosztów zakupu gazu polega na tym, że koszty zakupu gazu zostały potraktowane jako koszty podatkowe tylko w części odpowiadającej sprzedaży zafakturowanej oraz w części dotyczącej zużycia gazu na potrzeby własne i straty gazu które są traktowane jako koszty pośrednie;
*   inne koszty (koszty pośrednie) poniesione przez X w związku z obrotem paliwami gazowymi oraz ze świadczeniem usług dystrybucji zostały zaewidencjonowane przez X w wartościach odpowiadających zdarzeniom gospodarczym występującym w X.

Y zastosowała następujący klucz przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskiwanych przychodów;

*   alokacja kosztów zakupu gazu polegała na tym, że koszty zakupu gazu zostały potraktowane jako koszty podatkowe tylko w części odpowiadającej sprzedaży zafakturowanej od 29 czerwca do 31 lipca 2007r;
*   inne koszty (koszty pośrednie) poniesione przez Y w związku z obrotem paliwami gazowymi zostały zaewidencjonowane przez Y w wariantach odpowiadających zdarzeniom gospodarczym występującym w Y od dnia 29 czerwca 2007r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo Y uznaje, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego wykazanego na fakturze wyznacza datę powstania obowiązku rozpoznania przychodu należnego dla celów pdop?
2.  Czy dla celów pdop, przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone po dniu wydzielenia powinny być rozpoznane przez Y?
3.  Czy na podstawie przedstawionego w stanie faktycznym mechanizmu przyporządkowania kosztów poniesionych przez X (zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich) do kosztów uzyskania przychodów, Y jest uprawniona rozpoznać koszty podatkowe w wysokości przypadającej – wedle przyjętego mechanizmu alokacji – na kwotę przychodu należnego rozpoznanego dla celów pdop?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis, należy zauważyć m.in., że dotyczy on wszystkich usług, co do których strony uzgodnią, że rozliczą się cyklicznie (ustawa w żaden sposób nie zawęża katalogu usług, zaś na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten stosuje się także do dostaw gazu) oraz okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury, a okresy rozliczeniowe nie muszą być jednakowe.

Zdaniem Y, analiza postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że to od decyzji Y zależy, czy dostawy gazu oraz usług rozliczanych cyklicznie rozliczane będą, dla celów pdop w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach, przepis bowiem dopuszcza wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że to od decyzji Y zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie.

Y podnosi, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa podatkowego rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Należy podkreślić, że instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze (jako na dokumencie o charakterze podatkowym) jest dla Y wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń.

Ponadto, w opinii Y, jeżeli na fakturze wskazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należy uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury, także dlatego, że jest to dokument późniejszy. Y pragnie w tym miejscu podkreślić, że faktury przez nią wystawione, w których wskazano okres rozliczeniowy inny niż w umowie, nie są kwestionowane przez kontrahentów.

Y pragnie zaznaczyć, że przyjęty system fakturowania wynika, z rozmiarów oraz specyfiki prowadzonej działalności. W celu umożliwienia płynnego i efektywnego rozliczania się z kontrahentami, Y na wystawianych fakturach określa okresy rozliczeniowe i traktuje je jako wiążące. Dodatkowo, Y podnosi, że przyjęty system fakturowania ze specyficznie zdefiniowanymi okresami rozliczeniowymi nie prowadzi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych Y.

Y wskazuje, że w związku z tym, że dla potrzeb rozliczenia z niektórymi grupami taryfowymi w dniu 28 czerwca 2007r. dokonano odczytu liczników gazomierzy, wypełnione zostały przesłanki definicji okresu rozliczeniowego zawarte w umowie z odbiorcami ze wszystkich analizowanych grup taryfowych (W 1 – W 7). Przyjąć zatem można, że okres rozliczeniowy wskazany na fakturze z tytułu dostaw gazu nie stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy, a jedynie jest jej realizacją (konkretyzacją).

W związku z powyższym, Y stoi na stanowisku, że należności wynikające z faktur z tytułu dostaw gazu i opłat abonamentowych, a także wynikające z faktur prognozowanych ze specyficznie zdefiniowanym okresem rozliczeniowym są dla niej przychodem definitywnym i przychód ten należy rozpoznawać dla celów pdop w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawianych fakturach.

Ad.2

Zdaniem Y, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydującym dla powstania obowiązku podatkowego w pdop z tytułu usług rozliczanych okresowo jest ostatni dzień wskazanego na fakturze okresu rozliczeniowego. Y wywodzi z tego, że przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone po dniu wydzielenia zgodnie z zasadą sukcesji generalnej określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być rozpoznawane w Y potwierdza, że zarówno majątek pozostały w X, jak i wydzielony majątek Y stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, toteż Y z dniem wydzielenia wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki X pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku związanymi z realizacją funkcji obrotu paliwami gazowymi/. Y pragnie zauważyć, że prawidłowość stanowiska o decydującym charakterze momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdzają władze skarbowe.

Ad.3

Zdaniem Y, przychody z tytułu faktur dokumentujących dostawy gazu i opłaty abonamentowe powinny być rozpoznawane – w zależności od tego, czy koniec okresu wskazanego na fakturze przypada przed, czy po dniu wydzielenia – odpowiednio przez X i Y. Konsekwentnie, Y uważa, że wydatki poniesione przez X powinny również być odpowiednio alokowane do uzyskanych przychodów, zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów, określoną w art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Y zastosowała mechanizm przyporządkowania kosztów do przychodów podatkowych, co w efekcie doprowadziło do tego, że dla celów pdop X rozpoznawała koszty uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej zakupom paliw gazowych od Z, które to paliwa zostały dostarczone do odbiorców końcowych w okresach rozliczeniowych zakończonych do dnia wydzielenia. Poniesione przez X do dnia wydzielenia koszty pośrednio związane z dostawami paliw gazowych oraz świadczeniem usług – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą zostać rozpoznane przez X proporcjonalnie do rozpoznanych przychodów, jako że stosowany przez X system księgowo- finansowy pozwala na precyzyjną alokację zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich. Ekonomiczny ciężar kosztów w części przypadającej na przychody rozpoznane przez Y poniosła Y. W przypadku, gdy X nie dysponowała odpowiednim systemem księgowo-finansowym, poniesione przez X do dnia wydzielenia koszty pośrednio związane z dostawami paliw gazowych oraz świadczeniem usług – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop- mogłyby zostać rozpoznane w całości przez X. Takie stanowisko można uzasadnić ponadto faktem, że poniesienie tych kosztów przez X było niezbędne dla kontynuowania działalności gospodarczej.

X podnosi, że zastosowanie zasady sukcesji generalnej wyrażonej w art. 93c Ordynacji podatkowej, powinno, jej zdaniem, prowadzić do stwierdzenia, że część kosztów bezpośrednich i pośrednich przeniesiona na Y/w związku z zastosowanym mechanizmem alokacji kosztów/ jako mająca związek z przychodami należnymi, które na podstawie art. 12 ust.3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały rozpoznane przez Y, powinna być zaliczona do kosztów podatkowych przez Y. Y uzasadnia, że fakt pierwotnego poniesienia tych kosztów przez X nie powinien unicestwiać prawa Y do uznania tych wydatków za koszty podatkowe Y. Zgodnie bowiem z zasadą sukcesji generalnej, na Y przeszły nie tylko obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa podatkowego, ale także prawa, w tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Y pragnie zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że procesy restrukturyzacyjne / tu; podział przez wydzielenie /, których obowiązek przeprowadzenia został nałożony na X ustawami i prawem wspólnotowym skutkowałyby negatywnymi konsekwencjami podatkowymi – tu; ograniczeniem prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Y pragnie podkreślić, że zastosowany przez nią mechanizm alokacji kosztów został opracowany na podstawie rzeczywistych danych, które są w posiadaniu X. X i Y zawarły porozumienie, w którym przedstawiają zastosowany klucz przyporządkowania kosztów do przychodów podatkowych. Ponadto, strony porozumienia uzgodniły, że w każdym czasie zostanie zapewniony dostęp do dokumentów źródłowych uzasadniających przyjętą metodę alokacji kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock