Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.156.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-02
Teza: Możliwość zakwalifikowania poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę dróg wewnętrznych i infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do pośrednich kosztów uzyskania przychodów oraz moment zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: budowa; drogi-droga wewnętrzna; infrastruktura; koszt-koszty pośrednie; moment; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   możliwości zakwalifikowania poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę dróg wewnętrznych i infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do pośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę dróg wewnętrznych i infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do pośrednich kosztów uzyskania przychodów oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza na gruncie stanowiącym jego własność rozpocząć budowę osiedla domów mieszkalnych jednorodzinnych z zamiarem sprzedaży. Jednym z elementów wydatków inwestycyjnych – poza nakładami bezpośrednio przeznaczonymi na budowę domów – będą wydatki na budowę dróg wewnętrznych oraz infrastruktury. Budowa dróg wewnętrznych będzie obejmowała budowę pasa drogowego, jezdni, chodników, oświetlenia drogowego, natomiast w zakres infrastruktury będzie wchodziła budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

W stosunku do podanego zakresu prac Wnioskodawca będzie zlecał ich realizację wykonawcom zewnętrznym. Wybudowane drogi wewnętrzne oraz wymieniona infrastruktura osiedla nie będą przeznaczone do sprzedaży dla nabywców domów. Zamiarem Wnioskodawcy będzie sukcesywne nieodpłatne przekazywanie dróg wewnętrznych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Gminy w ramach etapów realizacji inwestycji. Na przejęcie drogi i infrastruktury zgodę będzie musiała wyrazić gmina podpisując z Wnioskodawcą stosowne porozumienie, tak więc nie można określić w sposób pewny terminu przejęcia majątku przez gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na budowę dróg wewnętrznych i infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej należy zaliczyć do kosztów pośrednich spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy będzie można uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia czy też dopiero w momencie nieodpłatnego przekazania do gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na budowę dróg wewnętrznych osiedla oraz infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie będą powiązane bezpośrednio z przychodem Spółki pochodzącym ze sprzedaży domów, ponieważ jak wspomniano przy opisie stanu faktycznego, drogi wewnętrzne oraz opisana infrastruktura nie będą przedmiotem sprzedaży do nabywców łącznie z domami. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na wybudowanie dróg wewnętrznych będą kosztami pośrednimi spółki i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

O możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, tj. ustalić czy są to koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami czy też są to koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na gruncie stanowiącym jego własność zamierza rozpocząć budowę osiedla domów mieszkalnych jednorodzinnych z zamiarem sprzedaży. Jednym z elementów wydatków inwestycyjnych – poza nakładami bezpośrednio przeznaczonymi na budowę domów – będą wydatki na budowę dróg wewnętrznych oraz infrastruktury. Budowa dróg wewnętrznych będzie obejmowała budowę pasa drogowego, jezdni, chodników, oświetlenia drogowego, natomiast w zakres infrastruktury będzie wchodziła budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wybudowane drogi wewnętrzne oraz wymieniona infrastruktura osiedla nie będą przeznaczone do sprzedaży dla nabywców domów. Zamiarem Wnioskodawcy będzie sukcesywne nieodpłatne przekazywanie dróg wewnętrznych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do gminy w ramach etapów realizacji inwestycji.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie co do zasady wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Wnioskodawca poniesie na budowę dróg wewnętrznych oraz infrastruktury, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. wydatki te ponoszone będą w celu uzyskania i zabezpieczenia źródła przychodów. Budowane przez Wnioskodawcę osiedle domów jednorodzinnych nie będzie bowiem mogło funkcjonować, a poszczególne domy nie będą mogły znaleźć potencjalnych nabywców – bez zapewnienia odpowiedniej infrastruktury.

Wydatki, które Wnioskodawca planuje ponieść nie zostały również wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 updop.

W szczególności wydatki te nie będą darowizną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy pomimo, iż dojdzie do nieodpłatnego przekazania dróg wewnętrznych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Gminy. Zbycie dróg wewnętrznych i infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej choć będzie miało charakter nieodpłatny, w swej istocie nie będzie miało na celu obdarowania kogokolwiek. Co istotne przekazanie będzie dotyczyło tych składników majątku Wnioskodawcy, które nie będą przedmiotem planowanego zbycia, a które jednocześnie będą niezbędne dla funkcjonowania zbywanych przez niego nieruchomości.

W konsekwencji, co do zasady, Spółka będzie mogła wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie zostaną one w jakikolwiek sposób zwrócone Wnioskodawcy.

Przy czym, wydatki poniesiona przez Spółkę na budowę dróg wewnętrznych oraz infrastruktury będą stanowiły dla Wnioskodawcy pośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie jest możliwe powiązanie ich z konkretnym przychodem osiągniętym z tytułu sprzedaży wybudowanych domów jednorodzinnych. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Rozważając kwestię momentu uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty uzyskania przychodów należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 15 ust. 4d updop, co do zasady koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia (rozumianej jako dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy). Niemniej jednak, momentem właściwym do rozpoznania analizowanych wydatków jako kosztów podatkowych powinien być moment (dzień) faktycznego przekazania dróg wewnętrznych oraz wskazanej we wniosku infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz gminy. Dopiero w tym bowiem momencie możliwe będzie stwierdzenie, że koszty te mają charakter definitywny, a jest to jeden z warunków niezbędnych uznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Do czasu przekazania mogą bowiem wystąpić okoliczności wpływające bezpośrednio na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów podatkowych.

Właściwym momentem ujęcia wydatków na budowę dróg wewnętrznych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jako kosztów podatkowych będzie zatem moment przekazania tej infrastruktury gminie. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.