Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-139/09-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-30
Teza: Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji (i nie dotyczące nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - Spółka ma prawo kwalifikować wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na indywidualny program rehabilitacji do kosztów podatkowych, a jeżeli tak, to w którym momencie - czy w momencie przekazania środków na zakładowy funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, czy dopiero w momencie wydatkowania środków na indywidualny program rehabilitacji?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; wydatek-wydatki na rehabilitację; wynagrodzenia; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
*   możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi w zakresie szeroko pojętego sprzątania. Spółka zatrudnia osoby o różnym stopniu niepełnosprawności i w konsekwencji zgodnie i na podstawie art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest podmiotem posiadającym status zakładu pracy chronionej.

Fakt zatrudniania przez Spółkę osób niepełnosprawnych i w konsekwencji posiadania przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej wiąże się z jednej strony z koniecznością ponoszenia wyższych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (niższa wydajność pracowników, dodatkowe obowiązki pracodawcy wobec pracownika niepełnosprawnego np. dodatkowe urlopy, rehabilitacja itp.), a z drugiej strony pozwala ubiegać się o pomoc finansową na zasadach ww. ustawy. Spółka jest uprawniona - na podstawie ww. ustawy - do otrzymywania różnych form pomocy finansowej, co do zasady ukierunkowanej na wsparcie osób niepełnosprawnych pracujących w Spółce na zasadach określonych w tej ustawie, ale jednocześnie skutkującej poprawą wydajności pracowników.

Jednym z rodzajów wsparcia dla Spółki jest zgodnie z art. 26a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz, zwane również dofinansowaniem „SOD”. Dofinansowania dokonuje Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zgodnie z ustępem 4 ww. przepisu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych kwota miesięcznego dofinansowania, z zastrzeżeniem ust. 5, nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Jednakże zdarza się, iż kwota miesięcznego dofinansowania przekracza (z przyczyn obiektywnych i niezawinionych przez Spółkę) kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Są to sytuacje, gdy np. pracownik przebywa na zasiłku chorobowym, opiekuńczym, nie przepracował pełnego miesiąca lub posiada schorzenie specjalne powodujące zwiększenie dofinansowania do wynagrodzenia.

W takim przypadku, zgodnie z ustępem 5 ww. przepisu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych pracodawca, o którym mowa w ust. 3 (czyli pracodawcą będącym zakładem pracy chronionej) przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Spółka jako zakład pracy chronionej obowiązana jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 (a więc z dofinansowania SOD) oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2,
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3.  z wpływów z zapasów i darowizn,
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych).

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa od 1 stycznia 2008 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Powyższe bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa nie umożliwiają pracodawcy dysponować nadwyżką z tytułu dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego SOD w żaden inny sposób, według własnej woli, a Spółka ma obowiązek przekazać nadwyżkę na konto zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji i wskazane w rozporządzeniu wydatki.

Stan faktyczny i zapytanie Spółki dotyczy takich wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na indywidualny program rehabilitacji, które nie są przeznaczone na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zwolnione z opodatkowania. Zapytanie Spółki dotyczy takich wydatków jak np: opłaty za czesne w szkołach, urządzenia umożliwiające kontakt z otoczeniem, turnusy rehabilitacyjne, zabiegi rehabilitacyjne i usprawniające, kursy językowe, ryczałty samochodowe na dojazdy do pracy i w celach ułatwiających życie, leczenie, zakup protez itp. Ogólnie rzecz ujmując jest to finansowanie szeregu działań wpływających na zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dofinansowanie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji (i nie dotyczące nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji (i nie dotyczące nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - Spółka ma prawo kwalifikować wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na indywidualny program rehabilitacji do kosztów podatkowych, a jeżeli tak, to w którym momencie - czy w momencie przekazania środków na zakładowy funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, czy dopiero w momencie wydatkowania środków na indywidualny program rehabilitacji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji, nie jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Powyższy przepis, poprzez przykładowe wymienienie w kolejnych punktach rodzajów przychodów, buduje prawno - podatkową definicję „przychodów podatkowych”. Ustawodawca posługując się słowem „w szczególności” uznaje, iż mogą wystąpić inne rodzaje przychodów (przysporzeń) mających charakter przychodów podatkowych, a nie wymienionych expresis verbis w katalogu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istnieje jednak podstawowa przesłanka prawna kwalifikująca dany rodzaj przysporzenia jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tą przesłanką jest fakt, iż aby dane przysporzenie miało charakter przychodu podatkowego, podatnik musi mieć wyłączne prawo do dysponowania tym przysporzeniem według własnej woli. Trudno nazwać za przychód podatkowy przysporzenie, które nierozerwalnie związane jest z obowiązkiem jego przeznaczenia na cele nie zwiększające majątku podatnika. Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym i bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy o rehabilitacji nadwyżka dofinansowania SOD przeznaczana jest na indywidualny program rehabilitacji pracowników, a więc co do zasady dofinansowanie to stanowi przysporzenie niepełnosprawnych pracowników, a nie Spółki. Tym samym, Spółka nie osiąga przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymaniem nadwyżki dofinansowania SOD.

Powyższe stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie administracyjnym, którego reprezentacyjną tezę wskazuje wyrok NSA z 14 maja 1998 r. w którym czytamy, „iż z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie które może on rozporządzać jak własnymi”.

Tym samym, z uwagi na fakt, iż Spółka zarówno nie powiększa swoich aktywów majątkowych poprzez przekazanie nadwyżki SOD na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji dla pracowników, jak również nie ma możliwości swobodnego dysponowania tymi aktywami jak własnymi - przeto Spółka nie może uznać ww. nadwyżek SOD za przychód podatkowy, a tym samym aktywa te nie stanowią podstawy do ustalenia dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowy argument przemawiający za tym, iż powyższe domniemane przysporzenie nie jest przychodem podatkowym Spółki wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód, a dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (\`(...)\`). Tymi odrębnymi przepisami w przedmiotowym przypadku jest ustawa o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym, korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań (\`(...)\`). Tym samym, również na gruncie prawa bilansowego wpływającego na prawidłowość rozliczeń podatkowych zgodnie z odesłaniem wskazanym w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje po stronie podatnika zwiększenie wartości aktywów.

Przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że dofinansowanie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji - nie jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

W przypadku uznania dofinansowania Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika - przekazywanego zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji - za przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - zdaniem Spółki, ma ona prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki w zakresie indywidualnego programu rehabilitacji w momencie dokonywania wydatku.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż dofinansowanie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji (i nie dotyczące nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) - jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki ma ona prawo kwalifikować wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na indywidualny program rehabilitacji do kosztów podatkowych, w momencie wydatkowania środków na indywidualny program rehabilitacji.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wskazać należy, że stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem można było dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać następujące przesłanki:

*   służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia oraz
*   nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych spośród kosztów uzyskania przychodów.

Poniesione na poprawę warunków pracy i rehabilitację osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnego programu rehabilitacji wydatki co do zasady spełniają powyższe kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zmniejszają ograniczenia zawodowe pracowników, a tym samym nie tylko wpływają na osobisty rozwój pracownika, ale także zwiększają jego wydajność w pracy, a zatem wpływają na osiąganie przychodów podatkowych, a poprzez to co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. ITPB3/423-100/07/MK).

Wyjątki dotyczą kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których jednakże brak jest wyraźnego wyłączenia tego typu wydatków z kosztów podatkowych.

Pewna odmienność w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych ww. dofinansowań SOD dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie ze szczególnymi regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych finansowanych z nadwyżki SOD przekazanej na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie są kosztem podatkowym.

W sytuacji, gdy ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych sfinansowany jest zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepis powyższy pozostaje zatem w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Ze względu na okoliczność, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzące z subwencji Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych są środkami pochodzącymi „z zewnątrz” - wolnymi od opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z tych środków, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, jeżeli z dofinansowania SOD (przekazanego na zakładowy funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych) zakupiony zostanie środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, wówczas odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będą dla zakładu pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów, a otrzymana dotacja w tej części będzie stanowić przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), który będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa odmienność podatkowego traktowania wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wpływa natomiast na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na inne niż nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych cele związane z indywidualnym programem rehabilitacji. Przemawia za tym zarówno charakter przychodowy tych wydatków (poprawienie wydajności pracowników), jak i brak wyłączenia z katalogu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego typu wydatków.

Ponadto, w związku z brakiem możliwości przypisania określonych wydatków do przychodów zastosowanie będzie mieć art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe regulacje na względzie prawidłowym momentem zaliczenia (poniesienia i jednocześnie potrącenia) wydatku do kosztów podatkowych jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawię innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W przypadku uznania przez organ podatkowy dofinansowania Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywanego zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji za przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na finansowanie indywidualnego programu rehabilitacji w momencie dokonywania wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji (pytanie nr 2) za prawidłowe.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. 2008 Nr 14, poz. 92) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., tut. Organ uznał, iż przedmiotowy stan faktyczny dotyczy okresu do 31.12.2008 r. i dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r.

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2,
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3.  z wpływów z zapisów i darowizn,
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

W myśl art. 33 ust. 4 ww. ustawy środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

W myśl art. 26a ust. 1 tej ustawy, pracodawcy przysługuje ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz (…).

Zatem powyższa dotacja z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jaką otrzymuje pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej - co do zasady - przekazana zostaje na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniami.

Jednakże, stosownie do art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy, o którym mowa w ust. 3, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako zakład pracy chronionej otrzymuje dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Część tych środków na podstawie art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przekazywana jest na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z których Wnioskodawca finansuje np. opłaty za czesne w szkołach, urządzenia umożliwiające kontakt z otoczeniem, turnusy rehabilitacyjne, zabiegi rehabilitacyjne i usprawniające, kursy językowe, ryczałty samochodowe na dojazdy do pracy i w celach ułatwiających życie, leczenie, zakup protez itp., zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem można było dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać następujące przesłanki:

1.  koszt poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  niezakwalifikowano go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Na podstawie regulacji art. 15 ust. 1 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić również należy, iż ustawodawca dokonał pewnego rodzaju podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie (tj. związane z uzyskaniem przychodu) oraz pośrednie (tj. związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów).

Reasumując powyższe, przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w zakresie indywidualnego programu rehabilitacji, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, co do zasady, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Wydatki te – w związku z brakiem możliwości przypisania ich bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów – mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Określając moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na zapis ww. art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki w zakresie indywidualnego programu rehabilitacji – stosownie do art. 15 ust 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia, tj. w momencie dokonania wydatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 5 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 237, poz. 1652) wchodzącej w życie z dniem 01.01.2009 r., uległy zmianie lub uchyleniu m.in. przepisy w zakresie objętym niniejszą interpretacją indywidualną.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie stanu faktycznego dot. przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pytanie nr 1) wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 30 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-139/09-2/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.