Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.157.2021.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy jako podatnika oraz niepodlegania opodatkowaniu czynności polegających na świadczeniu odpłatnego transportu uczniów niepełnosprawnych do szkół, zastosowania zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy – dla czynności polegających na świadczeniu odpłatnego transportu uczniów niepełnosprawnych do szkół.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; niepełnosprawni; opodatkowanie; powiat; szkoły; transport; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy jako podatnika oraz niepodlegania opodatkowaniu czynności polegających na świadczeniu odpłatnego transportu uczniów niepełnosprawnych do szkół – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy – dla czynności polegających na świadczeniu odpłatnego transportu uczniów niepełnosprawnych do szkół – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

30 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy jako podatnika oraz niepodlegania opodatkowaniu czynności polegających na świadczeniu odpłatnego transportu uczniów niepełnosprawnych do szkół oraz zastosowania zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy – dla ww. czynności.

Wniosek został uzupełniony 7 czerwca 2021 r. o przeformułowanie pytania oraz dokument pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej: „Powiat” lub „Wnioskodawca”) realizuje zdania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu jako organu władzy publicznej jest ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie powiatowym).

Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 96 poz. 603 ze zm.), stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. zgodnie ustawą z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm), Wnioskodawca zobowiązany jest do objęcia rozliczeniem VAT wszystkich zdarzeń występujących w Powiecie.

Wnioskodawca zatem wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (nie naruszające zakresu działania gmin) określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie:

1.  edukacji publicznej,
2.  promocji i ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej,
4.  polityki prorodzinnej,
5.  wspierania osób niepełnosprawnych,
6.  transportu zbiorowego i dróg publicznych,
7.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli itd.

W celu wykonywania zadań nałożonych na Powiat przepisami prawa, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jest upoważniony do tworzenia jednostek organizacyjnych i zawierania umów z innymi podmiotami. W szczególności realizując wskazane wyżej zadania, Powiat może w oparciu zarówno o art. 2 pkt 2 jak i art. 8 ust. 16 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm., dalej: ustawa Prawo oświatowe) tworzyć i prowadzić m.in. publiczne szkoły podstawowe specjalne, szkoły ponadpodstawowe, w tym integracyjne oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym.

Ponadto dopełnieniem dla regulacji zadania polegającego na realizacji obowiązku szkolnego, jest zapis z art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, który stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Z kolei w oparciu o art. 8 ust. 16 ww. ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8 Prawa oświatowego, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

Przykładem jednostki, utworzonej przez Powiat z tytułu powyższego upoważnienia, jest Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy (dalej: SOS-W). Na mocy uchwały powołano Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy jako jednostkę budżetową samodzielną, podległą Starostwu Powiatowemu.

Ośrodek ten realizuje zadania polegające na zapewnieniu uczniom z orzeczoną niepełnosprawnością:

*   realizacji zaleceń zawartych w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego;
*   odpowiednich warunków do pobytu w szkole, sprzęt specjalistyczny i środki dydaktyczne;
*   realizacji programów nauczania dostosowanych do indywidualnych potrzeb edukacyjnych i możliwości psychofizycznych ucznia;
*   zajęć rewalidacyjnych, stosownie do potrzeb;
*   zajęć z psychologiem, pedagogiem, logopedą;
*   zajęć biofeedback, integracji sensorycznej i gimnastyki korekcyjnej;
*   integracji ze środowiskiem rówieśniczym.

W celu realizacji powyższych zadań, Powiat za pośrednictwem swojej jednostki – SOS-W, zawiera z jednostkami samorządu terytorialnego umowy, w których zobowiązuje się do świadczenia usług transportowych w opisanym poniżej zakresie.

Przedmiotowe umowy, dotyczące transportu przez Powiat za pośrednictwem swojej jednostki – SOS-W dzieci i młodzieży, zawierane są na podstawie:

*   art. 10 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) w związku z art. 32 ust. 5 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe;
*   art. 216 ust. 2 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm);
*   art. 46, art. 47 i art. 48 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 23 ze zm ).

Na mocy zawieranych umów, Powiat zobligowany jest do realizacji świadczeń polegających na przewożeniu i opiece w czasie przewozu uczniów niepełnoprawnych od miejsca ich zamieszkania do publicznej szkoły podstawowej lub do placówki, w której uczniowie ci realizują obowiązek szkolny i z powrotem do miejsca zamieszkania. Transport ten, zapewniany jest przez Powiat za pośrednictwem swojej jednostki – SOS-W, w dni nauki szkolnej, według ustalonego przez Dyrektorów szkół, do których uczęszczają uczniowie i niepełnosprawni harmonogramu.

Powiat za pośrednictwem SOS-W, realizuje więc transport dla dzieci z gmin, leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, w celu zapewnienia edukacji publicznej w SOS-W. Ośrodek ten, transportuje dzieci specjalnym samochodem, który jest własnością Powiatu i jest przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób niepełnosprawnych.

Powiat pobiera od Gmin odpłatność za dowóz dzieci do SOS-W. Niemniej, wysokość tej odpłatności stanowi zwrot kosztów związanych z dowozem. Celem pobierania tej odpłatności, jest zrekompensowanie kosztów dowozu dzieci do SOS-W, a nie osiągnięcie dodatkowego dochodu. Stąd kwota odpłatności za dowóz dzieci do SOS-W ustalana jest według następujących składników kalkulacyjnych:

*   szacunkowa cena paliwa (diesel) x spalanie (8/100 km);
*   koszty osobowe kierowcy i opiekunki;
*   amortyzacja samochodu;
*   ubezpieczenia komunikacyjne i NW.

W niniejszej sprawie, odpłatność za wskazane wyżej świadczenia, określana jest według stawki kilometrowej. Ponadto wynagrodzenie za przedmiot realizowanych świadczeń strony ustalają w kwocie brutto wraz z podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 39 ust. 7 ustawy Prawo oświatowe, Wnioskodawca poprzez Radę Powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadpodstawowych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadpodstawowych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, tak aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w podmiotach i jednostkach, o których mowa w art. 4 pkt 2 lit. b, realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki.

Zatem zarówno Gminy jak i Wnioskodawca na podstawie przepisów prawa oświatowego zobowiązani są w określonych przypadkach do współpracy celem zapewnienia dzieciom transportu do szkoły.

W szczególności, jeśli droga dziecka z domu do szkoły przekracza 3 km dla uczniów klas l-IV szkół podstawowych i 4 km dla uczniów klas V i VI szkół podstawowych, o których mowa w art. 39 ust. 2 ww. ustawy. Ponadto zgodnie z ust. 3 pkt 1 przytoczonego artykułu, w sytuacji, gdy trasa ta przekracza wskazane uprzednio odległości, gmina ma obowiązek zapewnić bezpłatny transport i opiekę w czasie przewozu dziecka albo zwrot kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej. Stosownie zaś do pkt 2 tej regulacji, gdy rzeczona droga nie przekracza wskazanych odległości, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu.

Natomiast w myśl art. 39 ust. 4 pkt 1, obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym – także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21. rok życia.

W myśl art. 39 ust. 4 pkt 2, obowiązkiem gminy jest również zapewnienie dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą:

1.  24 rok życia – w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna;
2.  25 rok życia – w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych.

Z uwagi na powyższe, należy zauważyć, iż przepis art. 39 ustawy Prawo oświatowe obliguje do zapewnienia bezpłatnego transportu według kryterium wieku oraz kryterium odległości.

Z kolei zgodnie z art. 39 ust. 4a ww. ustawy, gmina może zorganizować dzieciom i młodzieży niepełnosprawnej, które wciąż wykonują obowiązek szkolny, bezpłatny transport i opiekę w czasie przewozu do szkoły ponadpodstawowej oraz ośrodka, o którym mowa w art. 2 pkt 7, również w przypadkach, w których nie ma takiego obowiązku.

Zgodnie z art. 39 ust. 5 ww. ustawy, rada gminy ustala plan sieci publicznych szkół podstawowych prowadzonych przez gminę, a także określa granice obwodów publicznych szkół podstawowych, z wyjątkiem szkół specjalnych, mających siedzibę na obszarze gminy, z zastrzeżeniem art. 88 ust. 2. W przypadku publicznych szkół podstawowych prowadzonych przez inne organy, określenie granic ich obwodów następuje w uzgodnieniu z tymi organami.

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także w związku ze specjalną działalnością edukacyjną, SOS-W działając w imieniu Powiatu, jest więc zobowiązany do umożliwienia określonym grupom dzieci realizacji obowiązku szkolnego, w tym poprzez zapewnienie świadczeń transportowych, co też stanowi przedmiot zawieranych przez Powiat wyżej opisanych umów. Działania Wnioskodawcy, służą więc realizacji nałożonych na niego obowiązków.

Reasumując, Wnioskodawca w oparciu o zawierane z Gminami umowy, zapewnia odpłatnie transport w celu realizacji obowiązku szkolnego dla dzieci niepełnosprawnych z Gmin leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, w celu zapewnienia edukacji publicznej przez SOS-W. W tym właśnie celu, zobowiązał się on do świadczenia usług przewozowych polegających na przewożeniu i opiece w czasie przewozu uczniów niepełnosprawnych od miejsca ich zamieszkania do publicznej szkoły podstawowej lub do placówki, w której uczniowie ci realizują obowiązek szkolny i z powrotem do miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca wskazuje także, iż do tej pory świadczenia transportowe dzieci i młodzieży w omówionym w treści niniejszego Wniosku zakresie, traktowane były przez Wnioskodawcę jako podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.

Wnioskodawca pragnie także nadmienić, iż działania Gmin podejmowane są w związku z realizacją zadania narzuconego na te jednostki ustawą prawo oświatowe. W odniesieniu do przedmiotowego świadczenia, działają zatem w charakterze organu władzy publicznej – a co za tym idzie nie występują w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Co za tym idzie, korzystają z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, stąd też nie występuje po ich stronie prawo do odliczenia (a w efekcie i do zwrotu) podatku VAT od transakcji następujących w rezultacie wykonywania przez nie zadań z zakresu m.in. edukacji publicznej, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, w oparciu o art. 13 ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ustawa nowelizująca), Wnioskodawca przed ewentualnym wystawieniem pierwszej faktury korygującej na rzecz gmin zamierza pisemnie uzgodnić z gminami wybór stosowania przepisów obowiązujących do końca roku 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 czerwca 2021 r.).

1.  Czy Wnioskodawca wykonując zadanie polegające na odpłatnym transporcie uczniów niepełnosprawnych do szkół leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, celem wypełniania przez wspomnianych uczniów obowiązku szkolnego, nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym świadczenie to nie podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane przez Organ za nieprawidłowe, to czy świadczenie polegające na odpłatnym transporcie uczniów niepełnosprawnych do szkół leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, celem wypełniania przez wspomnianych uczniów obowiązku szkolnego, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane przez Organ za prawidłowe lub Organ wyda postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przesłanki wskazane w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej lub jeżeli organ uzna, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe, to Wnioskodawca oczekuje na udzielenie odpowiedzi:

*   3.1) Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których wykazywał powyższe świadczenia jako podlegające opodatkowaniu stawką 23% VAT, poprzez wystawienie faktury korygującej wyłącznie zmniejszającej wartość VAT?

*   3.2) Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonania ponownej kalkulacji proporcji VAT, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT za okresy, w których wykazał opisane we wniosku świadczenia jako podlegające opodatkowaniu VAT stawką 23% VAT oraz skorygowania poszczególnych okresów rozliczeniowych VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat wykonując zadanie polegające na odpłatnym transporcie uczniów niepełnosprawnych do szkół leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, celem wypełniania przez wspomnianych uczniów obowiązku szkolnego, nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym świadczenie to nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT"), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stąd też, pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć należy także, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy jednak podkreślić, że warunkiem uznania odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług za podlegające opodatkowaniu, jest ich wykonywanie przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stąd też, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten, ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdyż stanowi szczególny wyjątek wskazujący określone czynności, w stosunku do których organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników VAT.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż co do zasady organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ nie są uznawani za podatników VAT, chyba że podmiot ten:

1.  działa jak zwykły przedsiębiorca;
2.  pobiera opłaty na podstawie prawa innego niż administracyjne, nie działając w reżimie administracyjnym, a cywilnoprawnym;
3.  swobodnie kształtuje ceny;
4.  jest nastawiony na cel zarobkowy.

Unormowanie to, jak wskazują organy interpretacyjne pozostaje – co do zasady – w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatność w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1.  wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze przedmiotowym) oraz;
2.  wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Przy czym, jak wskazał organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.250.2017.12.MK: „\[\`(...)\`\] Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy wskazać, iż Powiat wykonując zadania określone przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawą prawo oświatowe, realizując tym samym zadania własne, do których został powołany jako organ władzy publicznej – działa w reżimie publiczno-prawnym.

Ponadto, art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym wprost wskazuje, iż w celu realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego mogą zawierać umowy z innymi podmiotami. Zawierając więc porozumienia z Gminami, SOS-W (w imieniu Powiatu) ograniczony jest przepisami prawa, które stanowiły bazę zawarcia tych porozumień, co jasno wskazuje iż nie występowała tu ze strony Powiatu swoista dowolność cechująca zwykłego przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą. Wskazane jednostki samorządu terytorialnego, wykonując przedmiotowe zadanie publiczne działają tu więc w drodze współdziałania, które dopuszcza art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Wskazać zatem należy, iż Wnioskodawca wykonując odpłatną usługę transportu dla dzieci i młodzieży, opisaną w stanie faktycznym niniejszego wniosku, działając za pomocą powołanej przez siebie jednostki organizacyjnej (SOS-W), realizuje zadanie własne Powiatu wynikające z ustawy o samorządzie powiatowym wraz z innymi jednostkami samorządu terytorialnego, które w swoim zakresie zadań własnych, także posiadają takie samo zadanie z zakresu edukacji publicznej.

Zatem, wykonywanie przedmiotowego zadania własnego, do którego każda z ww. jednostek samorządu terytorialnego jest zobowiązana przepisami prawa powoduje, że nie działa ona w sposób wolnorynkowy czy też konkurencyjny jak podmiot gospodarczy, a jej działania podlegają ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu określonemu w drodze ustaw i rozporządzeń.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 dalej „interpretacja ogólna”, w której wskazano:

„Do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół specjalnych, zespoły szkół integracyjnych, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół zawodowych specjalnych, zespoły szkół ogólnokształcących, bursy i schroniska młodzieżowe. Wskazane jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe. Jednostki te mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół”. Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa. Dodać należy, że w przypadku istnienia odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego”.

Pobierane opłaty z tytułu świadczenia transportu na rzecz dzieci i młodzieży są ściśle określone, gdyż wynikają z Porozumień zawieranych pomiędzy Powiatem a gminami, na podstawie przepisów prawa wskazanych w opisie stanu faktycznego. Wysokość ustalonych opłat przeznaczona jest na pokrycie kosztów ww. świadczeń i nie służy osiąganiu zysku. Tym samym, Powiat realizując przedmiotowe świadczenia nie działa jak typowy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Ponadto z uwagi na sposób kalkulacji wskazany w stanie faktycznym wniosku, nie można uznać iż pobierane opłaty stanowią rzeczywistą równowartość świadczenia. Charakteru działania Wnioskodawcy jako podmiotu wykonującego zadanie publiczne, nie zmienia więc także fakt odpłatności za wykonywane usługi transportowe, zatem z całą pewnością nie można uznać, że w ww. stosunku prawnym dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń.

W konsekwencji, jak wskazano w wyżej powołanej interpretacji ogólnej: „Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Reasumując, Powiat wykonując zadanie polegające na odpłatnym transporcie uczniów niepełnosprawnych do szkół leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, celem wypełniania przez wspomnianych uczniów obowiązku szkolnego, nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym świadczenie to nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane przez Organ za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie polegające na odpłatnym transporcie uczniów niepełnosprawnych do szkół leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, podejmowane celem wypełniania przez wspomnianych uczniów obowiązku szkolnego, będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o VAT, a konkretnie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. W zakresie zaś określonym w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca przewiduje zwolnienie z opodatkowania określonych w tym przepisie usług i dostaw towarów.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwolnione zostały usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Tym samym, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  dany podmiot jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
2.  podmiot ten świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca jest zdania, że będzie spełniać kryteria podmiotowe, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, bowiem podległa mu jednostka oświatowa SOS-W realizująca usługę transportu:

1.  jest jednostką objętą systemem oświaty,
2.  świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, że ww. zwolnienia nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ustawodawca podkreślił nadto w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, że zwolnieniem poza usługą główną objęte są tylko takie dostawy towarów lub świadczenia usług, które są ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego świadczenia transportowe, będą miały ścisły związek z usługami podstawowymi, tj. usługami edukacyjnymi i opiekuńczymi. Nadmienić należy, iż ich głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu lecz realizacja obowiązku szkolnego przez określoną w stanie faktycznym wniosku grupę dzieci, a co za tym idzie – także realizację zadania własnego Powiatu, wynikającego wprost z realizacji zadań Powiatu w zakresie edukacji publicznej oraz wspierania osób niepełnosprawnych (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym).

Wnioskodawca pragnie także ponownie zwrócić uwagę, iż w myśl art. 39 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym – także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21 rok życia.

W myśl art. 39 ust. 4 pkt 2 obowiązkiem gminy jest również zapewnienie dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą:

1.  24 rok życia – w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna;
2.  25 rok życia – w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych.

Z uwagi na powyższe, należy zauważyć iż przepis art. 39 ustawy Prawo oświatowe obliguje do zapewnienia bezpłatnego transportu według określonych kryteriów.

Z kolei zgodnie z art. 39 ust. 4a ww. ustawy, gmina może zorganizować dzieciom i młodzieży niepełnosprawnej, które wciąż wykonują obowiązek szkolny, bezpłatny transport i opiekę w czasie przewozu do szkoły ponadpodstawowej oraz ośrodka, o którym mowa w art. 2 pkt 7, również w przypadkach, w których nie ma takiego obowiązku.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa ponadto, że nieprzekroczenie limitu km, o których mowa w przytoczonych wyżej regulacjach lub też przekroczenie granicy wieku – nie ma znaczenia dla rozpatrywanego zagadnienia, gdyż świadczenie to, ściśle związane jest z wykonaniem ww. zadań nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa.

Co więcej, jak wynika z art. 39 ust. 7 ustawy Prawo oświatowe, Wnioskodawca ustala plan sieci publicznych szkół ponadpodstawowych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadpodstawowych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, w taki sposób aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w podmiotach i jednostkach, o których mowa w art. 4 pkt 2 lit b, realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki.

Stosownie zatem do treści powyższej regulacji, sieć publicznych szkół powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż usługi są świadczone na rzecz Gmin, których beneficjentami są dzieci i młodzież niepełnosprawna, odbywająca edukację w SOS-W. Stąd też, wskazana jednostka oświatowa działająca w imieniu Powiatu ma obowiązek, z mocy ustawy Prawo oświatowe, zapewnić transport dzieciom i młodzieży niepełnosprawnej Gminy. Zatem, aby móc wywiązać się ze swoich zadań własnych, podpisują z Powiatem (za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej – SOS-W) porozumienia, w których zobowiązują się do świadczenia usług transportowych w opisanym w stanie faktycznym zakresie. Czynność przewozu dzieci i młodzieży niepełnosprawnej niewątpliwie jest więc związana z wymogiem sprawowania opieki nad dziećmi i młodzieżą, a także zapewnienia im dostępu do edukacji. Uwzględniając wyżej omówione, możliwość zorganizowania transportu dla ww. uczniów jest, zdaniem Wnioskodawcy, przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych, opiekuńczych i edukacyjnych. Świadczenie transportowe, jako świadczenie pomocnicze jest nierozerwalnie związane z usługą podstawową, jaką jest edukacja i opieka.

Z uwagi na to, iż umożliwienie transportu dzieciom i młodzieży, o których mowa w przedmiotowym wniosku, wpływa także na zabezpieczenie realizacji obowiązku szkolnego tych dzieci i młodzieży, które nie miałyby możliwości dotarcia do szkoły, Wnioskodawca stoi na stanowisku iż świadczenia polegające na odpłatnym transporcie uczniów niepełnosprawnych do szkół leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, celem wypełniania przez wspomnianych uczniów obowiązku szkolnego, jeśli zostaną uznane przez Organ za podlegające opodatkowaniu VAT, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Ad. 3.1.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane przez Organ za prawidłowe lub Organ wyda postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przesłanki wskazane w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej lub jeżeli Organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, Powiatowi przysługuje prawo do dokonania korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których wykazywał powyższe świadczenia jako podlegające opodatkowaniu stawką 23% VAT, poprzez wystawienie faktury korygującej wyłącznie zmniejszającej wartość VAT.

Według art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że art. 106j ust. 1 ww. ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisach ustawy. Faktura jest bowiem dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi zatem wówczas, jeżeli w istocie stwierdza ona np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług, w zgodzie z ich faktycznym przebiegiem. Faktura jest zatem dokumentem nierozerwalnie związanym z powstaniem obowiązku podatkowego. Celem wystawienia faktury korygującej, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a prawo do ich wystawienia przysługuje wyłącznie sprzedawcy. Faktury korygujące wystawia się bowiem w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Stąd też, jeżeli faktura powinna odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, to nie można uznać za prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale nie odzwierciedla stanu faktycznego transakcji. Posługiwanie się bowiem nieprawidłowo wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno-podatkowe.

W odniesieniu do wystawianych przez Powiat (SOS-W) faktur na rzecz gmin, zawierających nieprawidłową stawkę podatku VAT, należy wskazać, iż po stronie wystawiającego powstanie obowiązek skorygowania błędów za pomocą faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy. Należy mieć przy tym na uwadze art. 13 ustawy nowelizującej, która stanowi iż w przypadku faktur korygujących wystawionych po 31 grudnia 2020 r. w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, lub w związku ze stwierdzeniem pomyłki na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1, podatnicy podatku od towarów i usług w okresie do 31 grudnia 2021 r. mogą stosować przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli wybór stosowania tych przepisów zostanie uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, strony zamierzają poczynić takie ustalenia.

Przepisy obowiązujące do końca roku 2020 przewidują, iż jeśli przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021 sprzedawca i nabywca uzgodnią na piśmie, że do końca roku 2021 stosują stare zasady rozliczania faktur korygujących, to co do zasady:

1.  sprzedawca będzie mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, pod warunkiem posiadania przez niego, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę;
2.  nabywca będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.

Stąd też, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, w przypadku dokonania pisemnych ustaleń pomiędzy Powiatem a Gminami, po otrzymaniu przez Powiat potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez świadczeniobiorcę tej faktury, będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma tę fakturę korygującą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.10.WB, stwierdził: „\[\`(...)\`\] Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku uznania przedmiotowej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej tę transakcję, Wnioskodawca winien wykazać wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru ww. faktury korygującej. Nie sposób bowiem zgodzić się z Zainteresowanym, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła pomyłka w kwocie podatku. Skoro Wnioskodawca pierwotnie daną transakcję opodatkował stawką podatku VAT w wysokości 23%, natomiast obecnie stoi na stanowisku, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to kwota pierwotnie wykazanego podatku jest nieprawidłowa i świadczy o zaistniałej pomyłce. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, a tym samym wystawiona faktura korygująca oraz potwierdzenie jej odbioru stanowi podstawę do obniżenia przez Wnioskodawcę podatku należnego w deklaracji za okres otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy przyznać rację Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiła pomyłka w kwocie podatku, skoro czynność pierwotnie opodatkowana stawką VAT 23%, jednak nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub korzysta ze zwolnienia ze z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. W takim wypadku, kwota pierwotnie wykazanego podatku VAT jest nieprawidłowa i świadczy o tej właśnie pomyłce.

Jak wskazuje nadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 października 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.468.2020.2.JS w podobnej sprawie: „\[\`(...)\`\] Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony”.

Ponadto, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, co do zasady jeśli sprzedawca wskaże na fakturze zawyżoną stawkę VAT, a w konsekwencji również kwotę VAT, wówczas musi mieć na uwadze to, iż wystąpi po jego stronie obowiązek jej zapłaty. Należy też zauważyć, iż co do zasady podmiot który otrzymał fakturę z nieprawidłową stawką, ma prawo odliczenia wskazanego w niej podatku. Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, iż regulacja ta nie ma zastosowania w kontekście niniejszej sprawy.

Na poparcie swojego uznania, Zainteresowany pragnie wskazać wyrok o sygn. akt I FSK 1857/15 z 27 kwietnia 2017 r. w którym Sąd odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał: „(\`(...)\`) przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSA i WSA 2011/4/80). (\`(...)\`) stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, LEX/el. 2013)”.

Wystawiane przez Powiat faktury VAT ze stawką podstawową 23%, jak wskazano już w stanie faktycznym wniosku nie wywołują skutków uprawniających Gminy do przeprowadzania odliczeń z uwagi na charakter. Skoro więc po stronie odbiorców faktur, brak jest możliwości odliczenia podatku, który został niesłusznie wykazany w kwocie zawyżonej, nie wstąpi ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Zastosowanie tego artykułu, jak słusznie zauważył Sąd w ww. wyroku, byłoby niecelowe i sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Nie można przyjąć zatem, iż powyższa zasada stanowi przeszkodę dla Wnioskodawcy w możliwości odliczenia i zwrotu nadpłaconego podatku.

Odnosząc się jeszcze do sposobu kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe, kwota podatku widniejąca na generowanych fakturach odpowiada w wysokości stawce brutto. Mając zatem zamiar dokonania korekty wskazanego na fakturach podatku, należy w istocie dokonać jedynie korekty samej stawki będącej w rzeczywistości stawką brutto.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu błędnej stawki VAT, obligujące Wnioskodawcę do wystawienia faktury korygującej. W związku z tym, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących, przy czym, warunkiem uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu podatku od towarów i usług będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru wystawianych faktur korygujących przez Gminy, a także spełnienia pozostałych warunków stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 14 ww. ustawy, jeśli poczyni stosowne ustalenia z Gminami.

Ad. 3.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on obowiązek dokonania ponownej kalkulacji proporcji VAT, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT za okresy, w których wykazał opisane we wniosku świadczenia jako podlegające opodatkowaniu VAT stawką 23% VAT oraz skorygowania poszczególnych okresów rozliczeniowych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazać należy, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych – czynności nieodpłatne zrównane z czynnościami opodatkowanymi – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie), w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z ustawy. Przepisy te, stanowią bowiem uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z przedstawionego w opisie stanu faktycznego zdarzenia, do tej pory świadczenia transportowe dzieci i młodzieży w omówionym w treści niniejszego wniosku zakresie, traktowane były przez Wnioskodawcę jako podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT. W przypadku zatem uznania, iż Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT w związku z realizowanym świadczeniem transportowym lub występuje w tym charakterze, ale realizowane świadczenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, z uwagi na przytoczone wyżej przepisy określające sposób określania proporcji, dane uwzględnione przy kalkulacji są niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W podejmowanej sprawie, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.) w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, kalkulacje odpowiednio prewspółczynnika i struktury sprzedaży prowadzone są w oparciu o wskazany dokument. Do prowadzenia tych kalkulacji, wykorzystywane są dane do deklaracji VAT Powiatu.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż ma obowiązek dokonania ponownej kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT za okresy w których wykazał opisane we wniosku świadczenia jako podlegające opodatkowaniu VAT stawką VAT 23% oraz skorygowania poszczególnych okresów rozliczeniowych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy jako podatnika oraz niepodlegania opodatkowaniu czynności polegających na świadczeniu odpłatnego transportu uczniów niepełnosprawnych do szkół –**jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy – dla czynności polegających na świadczeniu odpłatnego transportu uczniów niepełnosprawnych do szkół – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 686 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo -przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 powoływanej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej (pkt 1) oraz wspierania osób niepełnosprawnych (pkt 6).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r. poz. 1327, ze zm.), jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 5 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, w tym z oddziałami integracyjnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-5 i 7, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 3c.

W świetle art. 5a ust. 2. ww. ustawy, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym:

1.  gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5;
2.  powiatów – w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 5 ust. 5a.

Za spełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki uznaje się również udział dzieci i młodzieży upośledzonych umysłowo w stopniu głębokim w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych, organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 16 ust. 7 ustawy o systemie oświaty).

Realizując wskazane zadania powiat zarówno na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jak i art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, może tworzyć szkoły i placówki publiczne. Przykładem takiej jednostki jest Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT w związku z czym jedną z podległych Gminie jednostek została jednostka budżetowa – Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy.

Ośrodek realizuje zadania polegające na zapewnieniu uczniom z orzeczoną niepełnosprawnością:

*   realizacji zaleceń zawartych w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego;
*   odpowiednich warunków do pobytu w szkole, sprzęt specjalistyczny i środki dydaktyczne;
*   realizacji programów nauczania dostosowanych do indywidualnych potrzeb edukacyjnych i możliwości psychofizycznych ucznia;
*   zajęć rewalidacyjnych, stosownie do potrzeb;
*   zajęć z psychologiem, pedagogiem, logopedą;
*   zajęć biofeedback, integracji sensorycznej i gimnastyki korekcyjnej;
*   integracji ze środowiskiem rówieśniczym.

W celu realizacji powyższych zadań, Powiat za pośrednictwem swojej jednostki – SOS-W, zawiera z jednostkami samorządu terytorialnego umowy, w których zobowiązuje się do świadczenia usług transportowych w opisanym poniżej zakresie.

Na mocy zawieranych umów, Powiat za pośrednictwem SOS-W, realizuje transport dla dzieci z gmin, leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, w celu zapewnienia edukacji publicznej w SOS-W. Ośrodek ten, transportuje dzieci specjalnym samochodem, który jest własnością Powiatu i jest przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób niepełnosprawnych.

Powiat pobiera od Gmin odpłatność za dowóz dzieci do SOS-W. Wysokość tej odpłatności stanowi zwrot kosztów związanych z dowozem. Celem pobierania tej odpłatności, jest zrekompensowanie kosztów dowozu dzieci do SOS-W. Kwota odpłatności za dowóz dzieci do SOS-W ustalana jest według następujących składników kalkulacyjnych:

*   szacunkowa cena paliwa x spalanie;
*   koszty osobowe kierowcy i opiekunki;
*   amortyzacja samochodu;
*   ubezpieczenia komunikacyjne i NW.

Wnioskodawca w oparciu o zawierane z Gminami umowy, zapewnia odpłatnie transport w celu realizacji obowiązku szkolnego dla dzieci niepełnosprawnych z Gmin leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, w celu zapewnienia edukacji publicznej przez SOS-W. W tym właśnie celu, zobowiązał się on do świadczenia usług przewozowych polegających na przewożeniu i opiece w czasie przewozu uczniów niepełnosprawnych od miejsca ich zamieszkania do publicznej szkoły podstawowej lub do placówki, w której uczniowie ci realizują obowiązek szkolny i z powrotem do miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca wskazuje także, iż do tej pory świadczenia transportowe dzieci i młodzieży w omówionym w treści niniejszego Wniosku zakresie, traktowane były przez Wnioskodawcę jako podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.

Wnioskodawca przed ewentualnym wystawieniem pierwszej faktury korygującej na rzecz gmin zamierza pisemnie uzgodnić z gminami wybór stosowania przepisów obowiązujących do końca roku 2020.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania Wnioskodawcy jako podatnika oraz podlegania opodatkowaniu czynności polegających na świadczeniu odpłatnego transportu uczniów niepełnosprawnych do szkół – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Oceniając stanowisko Zainteresowanego warto odnieść się do wydanej 10 czerwca 2020 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej o nr PT1.8101.3.2019 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami.

Jak stwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej: „Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze”.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że pomimo, iż Wnioskodawca wykonując czynności transportu niepełnosprawnych realizuje zadania własne powiatu, powinien być on uznany jako podatnik VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany zawiera z gminami stosowne umowy na świadczenie przedmiotowych usług transportu, tym samym czynności te mają charakter cywilnoprawny. Ponadto, warunki świadczenia tych usług nie odbiegają od warunków, na jakich świadczyłyby je inne podmioty dysponujące odpowiednim taborem i możliwością opieki nad niepełnosprawnymi uczniami. Jak wskazał Wnioskodawca pobierana od gmin odpłatność za transport stanowi zwrot kosztów związanych z dowozem (szacunkowa cena paliwa, koszty osobowe, amortyzacja samochodu oraz ubezpieczenia komunikacyjne i NW).

Reasumując, Wnioskodawca wykonując zadanie polegające na odpłatnym transporcie uczniów niepełnosprawnych do szkół leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, celem wypełniania przez wspomnianych uczniów obowiązku szkolnego, występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym świadczenie to podlega opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy – dla czynności polegających na świadczeniu odpłatnego transportu uczniów niepełnosprawnych do szkół.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zauważyć należy, że – jak wskazano w treści wniosku – Wnioskodawca świadczy usługi transportu dla jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie wykonując zadania w zakresie edukacji publicznej Powiat nie występuje w roli podatnika podatku VAT i tym samym zadania w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, usługi w zakresie transportu nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Reasumując, świadczenie polegające na odpłatnym transporcie uczniów niepełnosprawnych do szkół leżących w granicach i poza granicami administracyjnymi Powiatu, celem wypełniania przez wspomnianych uczniów obowiązku szkolnego, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie – pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – należało uznać jako nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz nr 2 uznano jako nieprawidłowe, pytania o nr 3.1 i 3.2, tj. w zakresie odpowiednio dokonania korekty rozliczeń oraz obowiązku ponownej kalkulacji proporcji VAT nie wymaga odpowiedzi.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.