Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-774/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-29
Teza: skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2015 r. (data otrzymania drogą elektroniczną 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku oraz opodatkowania przychodu ze sprzedaży w części przypadającej na ten udział – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przypadającego na udział nabyty w wyniku działu spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 17 kwietnia 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 7 maja 2009 r. Wnioskodawca nabył spadek po ojcu wraz z matką i dwoma braćmi w ¼ części każdy z nich. W dniu 16 maja 2014 r. w Kancelarii notarialnej przed notariuszem zawarta została umowa o dział spadku, w wyniku której Wnioskodawca otrzymał całość tj. nieruchomość stanowiącą działkę nr 337/1 o powierzchni 0,19 ha wraz z zabudowaniami oraz gospodarstwo rolne (działka nr 493/20 o powierzchni 0,61 ha, działka nr 620/3 o powierzchni 0,08 ha, działka nr 7/4 o powierzchni 2,00 ha, działka nr 18/5 o powierzchni 0,34 ha, działka nr 619 o powierzchni 0,10 ha, działka nr 620/1 o powierzchni 0,28 ha, działka nr 673 o powierzchni 1,54 ha – powierzchni łącznie 4,95 ha) – o łącznej powierzchni 5,14 ha. Działu spadku dokonano bez spłat i dopłat. Umowa działu spadku zawarta została przed zawarciem przez Wnioskodawcę związku małżeńskiego, które miało miejsce 9 sierpnia 2014 r. Opisane własności stanowią dla Wnioskodawcy jego majątek osobisty nabyty w spadku, umowy majątkowej małżeńskiej Wnioskodawca nie zawierał. Obecnie Wnioskodawca chce sprzedać nieruchomość (bez gospodarstwa rolnego), której stał się jedynym właścicielem w wyniku zniesienia współwłasności. Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości (wraz z działką i zabudowaniami), której Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem w wyniku zniesienia własności, podlegać będzie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości, której stał się właścicielem po zniesieniu współwłasności nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ma miejsce po upływie 5 lat od jej nabycia, a zniesienie współwłasności nie skutkowało zwiększeniem udziału w tej nieruchomości i dokonano go bez spłat i dopłat. Przychód powstaje wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa zostaje dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem Wnioskodawcy, dniem nabycia nieruchomości przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy – w tym przypadku jej ojca, tj. 17 kwietnia 2009 r. Postanowienie Sądu z 7 maja 2009 r. o nabyciu spadku potwierdziło jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku. Dział spadku, który miał miejsce 16 maja 2014 r. nie skutkował zwiększeniem udziału w tej nieruchomości i nie towarzyszył mu obowiązek dokonywania spłat i dopłat. Zdaniem Wnioskodawcy, okres 5 lat upłynął 31 grudnia 2014 r., więc sprzedaż nieruchomości nie byłaby źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu zmarłym 17 kwietnia 2009 r. udział ¼ m.in. w nieruchomości, którą zamierza sprzedać. Poza Wnioskodawcą udział w ww. nieruchomości przypadł matce Wnioskodawcy oraz dwóm braciom po ¼ dla każdego z nich. W rezultacie zaistnienia powyższego zdarzenia prawnego każdy ze spadkobierców w tym Wnioskodawca dysponował nabytym w spadku udziałem w ww. nieruchomości w wysokości ¼. Następnie w dniu 16 maja 2014 r. miał miejsce dział spadku, w wyniku którego Wnioskodawca otrzymał na własność całą nieruchomość wraz z zabudowaniami oraz gospodarstwo rolne. Działu spadku dokonano bez spłat i dopłat. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość (bez gospodarstwa rolnego), której stał się jedynym właścicielem. Budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości.

Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) wiążą z datą ich nabycia. Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została także przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Aby zatem móc stwierdzić czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie miała miejsce przed czy po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym czy po stronie Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości będzie rodziła skutki podatkowe czy też nie w postaci opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości przychodu będzie decydował moment i forma prawna nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości), którą Wnioskodawca zamierza sprzedać.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

W przypadku nabycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 922 Kodeksu – prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia stwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc dla podatku dochodowego istotny z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

W efekcie jedni spadkobiercy tracą prawo własności do składników majątku stanowiących masę spadkową, inni natomiast to prawo własności nabywają. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Z art. 211 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że zniesienie współwłasności może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cech wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy lub prawa wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli zatem w wyniku zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio przysługiwał mu w nieruchomości lub prawie, to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej ten udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Wobec powyższej argumentacji prawnej należy stwierdzić, że dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom (spadkobiercom) w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli zatem w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności spadkobierca nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli przy dokonaniu działu spadku i zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

W omawianej sprawie bez znaczenia jest czy miał miejsce wyłącznie dział spadku czy też również zniesienie współwłasności bowiem w sytuacji kiedy mamy do czynienia zarówno z nabyciem ponad udział czy to w dziale spadku czy też w wyniku zniesienia współwłasności to skutki podatkowe zaistnienia obu czynności prawnych są zawsze takie same.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje jednoznacznie na zaistnienie dwóch zdarzeń prawnych jakie miały miejsce tj. spadek (2009 r.) i dział spadku (2014 r.). Ta sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy niewątpliwie ma wpływ na ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości i na wielkość nabytych udziałów, które winny być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy rozliczeniu przychodu jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości.

Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca przed działem spadku posiadał udział ¼ w nieruchomości jaki pierwotnie nabył w spadku po ojcu zmarłym w 2009 r. Natomiast na skutek zawarcia umowy o dział spadku jaka miała miejsce w 2014 r. Wnioskodawca nabył udział ¾ należący do pozostałych spadkobierców (matki i braci). Pod pojęciem „nabycie” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności do nieruchomości, jej części lub udziału w niej.

Dlatego też, Wnioskodawca w omawianej sprawie nabycia prawa własności do nieruchomości w żadnym wypadku nie może utożsamiać wyłącznie z datą nabycia spadku po ojcu. Udziału wynoszącego 3/4 Wnioskodawca nie nabył w spadku po ojcu lecz udział ten nabył dopiero od pozostałych spadkobierców w wyniku zawartej w 2014 r. umowy o dział spadku. Pozostali spadkobiercy (matka i bracia Wnioskodawcy) swoje udziały (każdy z nich po ¼) tak jak Wnioskodawca nabyli pierwotnie w spadku. Zatem do czasu zawarcia umowy o dział spadku zarówno Wnioskodawca jak i pozostali spadkobiercy dysponowali udziałem w wysokości ¼, co oznacza, że każdy ze spadkobierców do momentu zawarcia umowy o dział spadku był współwłaścicielem odziedziczonej nieruchomości w udziale wynoszącym ¼. Dopiero na skutek czynności prawnej jaka miała miejsce w 2014 r. – umowy o dział spadku Wnioskodawca nabył udziały w wysokości ¾ należące uprzednio do trzech pozostałych spadkobierców (po ¼ od każdego). Tak więc skutkiem zawarcia umowy o dział spadku było nabycie przez Wnioskodawcę od pozostałych spadkobierców ich udziałów w nieruchomości w łącznej wysokości ¾ i w ten sposób Wnioskodawca stał się właścicielem całej nieruchomości. Dlatego też z przyczyn wskazanych powyżej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w jego przypadku własność nieruchomości, którą zamierza sprzedać trwa od 17 kwietnia 2009 r., tj. od daty śmierci spadkodawcy (ojca). Po raz wtóry wskazać należy, że Wnioskodawca od 17 kwietnia 2009 r., tj. w dacie śmierci ojca dysponował udziałem w nieruchomości w wysokości ¼. Udziały jakie Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku należały do matki i braci Wnioskodawcy. Skoro tak to nie można mówić, że Wnioskodawca udziały w nieruchomości, którą zamierza sprzedać nabył wyłącznie w spadku po ojcu.

Dlatego z całą pewnością należy stwierdzić, że na skutek działu spadku po stronie Wnioskodawcy doszło do zwiększenia wielkości udziału w nieruchomości, który należy rozpatrywać w kategorii nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z matematycznego porównania udziałów wynika, że udział ¼ jaki przed działem spadku należał do Wnioskodawcy po dokonanym dziale spadku uległ zwiększeniu o udział w wysokości ¾ czyli zwiększył się w stosunku do udziału jaki przysługiwał mu pierwotnie w spadku.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że dział spadku, który miał miejsce 16 maja 2014 r. nie skutkował po jego stronie zwiększeniem udziału w tej nieruchomości. Wręcz przeciwnie tak jak wywiedziono powyżej w wyniku działu spadku udział Wnioskodawcy w nieruchomości zwiększył się o udział, który należał do jego matki i dwóch braci czyli o udział w wysokości ¾. Nabyć nieruchomość można odpłatnie bądź nieodpłatnie. Fakt, że w omawianej sprawie dział spadku odbył się bez spłat i dopłat oznacza jedynie to, że w dziale spadku Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w sposób nieodpłatny. Tak jak wyjaśniono powyżej istotnym w sprawie jest, że w wyniku działu spadku po stronie Wnioskodawcy nastąpiło zwiększenie udziału w tej nieruchomości w stosunku do udziału jaki pierwotnie nabył w spadku.

Tak więc za datę nabycia prawa własności do nieruchomości, od której będzie liczony pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać należy przyjąć dwie daty tj.

*   2009 r., w którym nabył udział ¼ w spadku po ojcu (data śmierci spadkodawcy),
*   2014 r., w którym nabył udział ¾ w wyniku działu spadku.

Oznacza to, że przychód jaki Wnioskodawca uzyska z planowanej sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do udziału ¼ nabytego w 2009 r. nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż sprzedaży tego udziału w nieruchomości Wnioskodawca dokona po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. podlegać będzie sprzedaż udziału nabytego w 2014 r. w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy. I tak ta część przychodu ze sprzedaży nieruchomości jaka będzie odpowiadać udziałowi nabytemu w 2014 r. – tj. ¾ tego przychodu – będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaży tego udziału Wnioskodawca dokona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniesie takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która odpowiada udziałowi w nieruchomości nabytemu w dziale spadku (3/4), bo tylko przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na ten udział stanowić będzie źródło przychodu. Pozostała część kosztów będzie przypadała na udział nabyty w 2009 r., którego zbycie nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie będzie generować także kosztów).

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podobnie jak w przypadku kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawca odliczyć może jedynie taką część nakładów, jaka odpowiednio przypada na udział nabyty w 2014 r. w drodze działu spadku – o ile takie nakłady w ogóle poniósł.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe został wskazany w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca przy rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości winien uwzględnić daty i sposób nabycia udziałów w sprzedawanej nieruchomości jak i również wielkość nabywanych udziałów w tej nieruchomości. Powyższe ustalenia przedkładają się na sposób określenia jaka część przychodu faktycznie będzie podlegała opodatkowaniu, a jaka nie. Nie będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po ojcu. Ponieważ od końca roku, w którym nabyto udział 1/4 w drodze spadku po ojcu, a więc od końca 2009 r. minęło już pięć lat zatem ta część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym w ogóle nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie natomiast pozostała część przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości odpowiadająca udziałowi nabytemu w 2014 r. w wyniku działu spadku od pozostałych spadkobierców (łącznie 3/4).

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.