Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.313.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku wydatki na wynagrodzenie dla podmiotu powiązanego z tytułu świadczenia usług techniczno-operacyjnych podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 2 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku wydatki na wynagrodzenie dla podmiotu powiązanego z tytułu świadczenia usług techniczno-operacyjnych podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku wydatki na wynagrodzenie dla podmiotu powiązanego z tytułu świadczenia usług techniczno-operacyjnych podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej „Grupa”). Grupa powstała w XIX wieku i obecnie zajmuje się produkcją wyrobów gumowych i wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów Grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy kompleksowe usługi wsparcia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych Wnioskodawca zawarł ze spółką, tj. podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”; dalej: „Usługodawca”), umowę zakupu usług wsparcia (dalej: „Umowa”).

Na podstawie Umowy, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in.:

1.  usługi świadczone przez szefa działu techniczno-operacyjnego i jego zespół (dalej: „Usługi Techniczno-Operacyjne”) oraz
2.  usługi świadczone przez szefa działu integracji i jego zespół (dalej: „Usługi Integracji Produkcji”).

Poniżej Wnioskodawca wskazuje poszczególne świadczenia wchodzące ww. rodzajów usług.

Usługi Techniczno-Operacyjne:

W skład Usług Techniczno-Operacyjnych świadczonych przez Usługodawcę wchodzą następujące rodzaje świadczeń:

*   dokonywanie wstępnej oceny projektów inwestycyjnych realizowanych przez Spółkę,
*   rozwój wytwarzanych przez Spółkę produktów,
*   wsparcie w planowaniu zdolności produkcyjnych w zakresie wytwarzania produktów na dany rynek,
*   kalkulowanie kosztów wytworzenia produktów oraz projektowanie produktów na dany, konkretny rynek (w tym przekładanie wymogów rynkowych na specyfikację lokalnych produktów),
*   standaryzowanie i optymalizacja procesów,
*   dostosowywanie standardów do regulacji rynkowych i procesów certyfikacji.

Wnioskodawca nabywa Usługi Techniczno-Operacyjne w celu usprawnienia procesów produkcyjnych Wnioskodawcy jak i podniesienia jakości wytwarzanych przez niego produktów.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy powyższe usługi mogą być zaklasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Usługi Integracji Produkcji:

W skład Usług Integracyjnych świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w integracji procesu produkcji, w tym w szczególności:

*   ocena procesów dla celów zintegrowania procesu produkcji,
*   wsparcie w planowaniu zdolności produkcyjnych w zakresie wytwarzania produktów dla danych kontrahentów z Grupy,
*   standaryzowanie i optymalizacja procesów w celu zintegrowania procesu produkcji.

Wnioskodawca nabywa Usługi Integracji Produkcji w celu optymalizacji procesów produkcyjnych Wnioskodawcy poprzez ich zintegrowanie i uzyskanie efektu synergii.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy powyższe usługi mogą być zaklasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jest w posiadaniu kalkulacji zawierającej wyodrębnione centra kosztowe, do których alokowane są koszty związane z świadczeniem usług z poszczególnych obszarów wskazanych w Umowie. W konsekwencji. Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować wartość kosztów poszczególnych świadczeń składających się na nabywane usługi (np. kosztów Usługi Techniczno-Operacyjnych).

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z powyższym oraz tym, że znowelizowana z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa o CIT nie precyzuje, jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu powyższych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług Techniczno-Operacyjnych stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług Techniczno-Operacyjnych nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o C1T został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. i odsetek.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Postanowienie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W Nowelizacji brak jest jednak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami językowymi. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w informacji opublikowanej 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Informacja”) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawia znaczenie powyższych pojęć określonych na podstawie wykładni językowej oraz utrwalonego w doktrynie orzecznictwa:

1.  usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (dalej „SJP”) zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Ponadto należy wskazać, że kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot lub osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna,
2.  usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”,
3.  usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to wiec usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,
4.  usługi zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,
5.  usługi przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,
6.  usługi ubezpieczenia - zgodnie z SJP zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,
7.  usługi gwarancji i poręczenia - zgodnie z SJP gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową to „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”.
8.  świadczenia o podobnym charakterze - zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Świadczenie o podobnym charakterze powinno więc spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych. Jak problematyczne może być ustalenie, czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: „Szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2 a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. \[przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT\] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stałe (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”. Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Ministerstwo Finansów (dalej; „MF”) opublikowało dnia 23 kwietnia 2018 r. informację dotyczącą kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF wskazał, że „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”. MF w powołanej Informacji zwrócił przede wszystkim uwagę na charakterystykę pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”: „Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Mając na uwadze sposób wykładni pojęcia świadczeń o podobnym charakterze zaprezentowany w Informacji przez MF, pojęcie to na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinno być intepretowane w identyczny sposób zarówno na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zatem, bazując na dorobku orzeczniczym wydanym na gruncie przepisów dotyczących tzw. podatku u źródła. Wnioskodawca chciałby ponownie odnieść się do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” wskazując, że:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r., sygn. akt 111 SA/Wa 1758/14, czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ld 540/16);
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;
*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por.: wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16).
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym dana usługę jako należąca do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że Usługi Techniczno-Operacyjne nie zostały wskazane wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na to, przeanalizowania wymaga kwestia, czy Usługi Techniczno-Operacyjne stanowią usługi podobne do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o C1T.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter świadczeń wchodzących w skład Usług Techniczno-Operacyjnych. świadczenia te polegają na zastosowaniu specjalistycznej wiedzy inżynieryjnej w celu usprawnienia procesów produkcyjnych Wnioskodawcy, jak i jakości wytwarzanych przez niego produktów. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Techniczno-Operacyjne mieszczą się w pojęciu szeroko rozumianych usług inżynieryjnych. W konsekwencji, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że przedmiotowe Usługi Techniczno-Operacyjne są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Usługi Techniczno-Operacyjne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. rodzajami usług.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie można utożsamiać Usług Techniczno-Operacyjnych z usługami doradczymi. Niezależnie od faktu, że w toku świadczenia usług Techniczno-Operacyjnych na rzecz Spółki mogą być przekazywane techniczne informacje, które zostaną przez nią wykorzystane w ramach realizacji procesu produkcyjnego, celem nabycia Usług Techniczno-Operacyjnych nie jest uzyskanie fachowej porady, ale usprawnienie procesów produkcyjnych Wnioskodawcy, jak i podniesienie jakości wytwarzanych przez niego produktów.

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że wskazane powyżej usługi zawierają w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych (co zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca), to stanowić one będą wyłącznie świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej. W żadnym bowiem wypadku Spółka nie nabywałaby odrębnie usługi udzielenia porady inżynieryjnej w oderwaniu od całości Usług Techniczno-Operacyjnych.

Nie sposób powiązać również elementu realizacji Usług Techniczno-Operacyjnych z usługami zarządzania i kontroli wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w analizowanym przepisie, to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie. Z kolei Usługi Techniczno-Operacyjne, jak wskazano powyżej, mają na celu usprawnienie procesów produkcyjnych Wnioskodawcy, co jest realizowane poprzez dokonywanie wstępnej oceny projektów inwestycyjnych podejmowanych przez Spółkę, a także projektowanie produktów na dany rynek przez Usługodawcę. Powyższe świadczenia przekładają się również na podniesienie jakości wytwarzanych przez Spółkę produktów. W konsekwencji, stanowią one świadczenia o znacząco odmiennym charakterze od usług zarządzania i kontroli, o których mowa w przepisie art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać Usług Techniczno-Operacyjnych za świadczenie o podobnym charakterze do pozostałych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Odwołując się do definicji słownikowych poszczególnych świadczeń objętych zakresem tego przepisu, które zostały zaprezentowane w Uwagach Wprowadzających niniejszego uzasadnienia, nie można uznać, że w przypadku Usług Techniczno-Operacyjnych, elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w tym przepisie przeważają nad elementami świadczeń w nim niewymienionych. Elementem charakterystycznym Usług Techniczno-Operacyjnych jest cel świadczenia, którym jest usprawnienie procesów produkcyjnych Wnioskodawcy, jak i jakości wytwarzanych przez niego produktów. Toteż, specyfika Usług Techniczno-Operacyjnych, które z uwagi na ich charakter, zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się w pojęciu szeroko rozumianych usług inżynieryjnych, prowadzi do wniosku, że nie można uznać Usług Techniczno-Operacyjnych za usługi podobne do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza również fakt, że z Usług Techniczno-Operacyjnych wynikają inne prawa i obowiązki dla stron, niż w przypadku usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie wynikają dla stron takie obowiązki, jak w przypadku Usług Techniczno-Operacyjnych, tj. dokonywanie wstępnej oceny projektów inwestycyjnych realizowanych przez Spółkę, rozwój wytwarzanych przez Spółkę produktów, wsparcie w planowaniu zdolności produkcyjnych w zakresie wytwarzania produktów na dany rynek, kalkulowanie kosztów wytworzenia produktów oraz projektowanie produktów na dany, konkretny rynek (w tym przekładanie wymogów rynkowych na specyfikację lokalnych produktów), standaryzowanie i optymalizacja procesów, dostosowywanie standardów do regulacji rynkowych i procesów certyfikacji. Nie sposób bowiem uznać, że w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, usługodawca wymienionych usług byłby zobowiązany do wykonania takich samych, lub chociażby podobnych świadczeń, jak Usługodawca w przypadku Usług Techniczno-Operacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Usług Techniczno-Operacyjnych, gdzie szeroko rozumiane usługi inżynieryjne nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo interpretacje indywidualne z:

*   29 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.29.2019.2.BSA, gdzie organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że Usługa inżynieryjna opisana we wniosku nie będzie stanowiła „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania”. „usług reklamowych” oraz „przetwarzania danych”;
*   29 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.529.2018.1.BJ, gdzie organ stwierdził, że „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia oraz inżynierii zakwalifikowane wg PKWiU z 2008 r. do grupowania 71.12.17.0, a więc jako usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych. (\`(...)\`). Natomiast w odniesieniu do usług inżynierii wskazano, że w toku ich świadczenia na rzecz Spółki mogą być przekazywane techniczne informacje, które zostaną przez nią wykorzystane w realizacji procesu produkcyjnego, celem nabycia analizowanego świadczenia nie jest uzyskanie fachowej porady, a otrzymanie koncepcji rozwoju technologii w celu opracowania nowych serii produktów oraz wsparcia inżynieryjnego w toku ich produkcji. Omawiane usługi nie są także innymi usługami wskazanymi w tym przepisie. Nie mogą być uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   29 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.537.2018.2.JK, gdzie organ wskazał, że „Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że opisane we wniosku usługi z obszaru inżynierii, (\`(...)\`) produktu sklasyfikowane według PKWiU pod symbolami 71.12.17.0 (\`(...)\`) jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop. bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;
*   20 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.8.2019.2.MK, gdzie organ stwierdził, że „Opisane we wniosku usługi inżynieryjne jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług inżynieryjnych. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi inżynieryjne nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. (\`(...)\`) Reasumując opisana we wniosku usługa inżynieryjna nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.”
*   29 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD, gdzie organ stwierdził, że „w zakresie (\`(...)\`) elementów Usług Inżynieryjnych, tj.: projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych, prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów, badanie i dobór materiałów, przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów, budowa prototypów, realizacja produkcji próbnej, uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę, należy stwierdzić, że nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług Techniczno-Operacyjnych nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanego przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symbolu PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.