Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.757.2016.2.IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-20
Teza: w zakresie prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przedstawiciela bezpośredniego
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia; przedstawiciel; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 22 grudnia 2016 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika w dniu 4 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przedstawiciela bezpośredniego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przedstawiciela bezpośredniego. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 22 grudnia 2016 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika w dniu 4 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest operatorem logistycznym. Oferta Spółki obejmuje pełen zakres rozwiązań spedycyjno-logistycznych. W zakresie usług świadczonych przez Spółkę mieszczą się także usługi pośrednictwa przy dokonywaniu odpraw celnych (usługi agencji celnej, dalej jako „usługi agencyjne"), stanowiące istotny element oferty Spółki i niezbędne do zapewnienia klientom Spółki kompleksowej obsługi spedycyjno-logistycznej. W związku z powyższym Spółka, jako agencja celna, dokonuje m.in. odpraw celnych na rzecz swoich kontrahentów działając jako przedstawiciel bezpośredni w rozumieniu przepisów celnych - zgodnie z art. 18 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC) przedstawicielstwo bezpośrednie polega na działaniu przedstawiciela w imieniu i na rzecz innej osoby.

Jednocześnie Wnioskodawca posiada pozwolenia na uproszczenia, o których mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC.

W opisanym wyżej zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem tego podatku.

Z uwagi na ilość dokonywanych czynności nie wykluczone, że w przyszłości Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia kwoty podatku, o której mowa w art. 33a ust. 6 Ustawy VAT na podstawie art. 33a ust. 8 Ustawy VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie będzie włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta za świadczone na jego rzecz usługi nie będzie obejmować kosztów importowanych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług agencyjnych będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 33a ust. 7 Ustawy VAT do zapłaty, którego Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 33a ust. 8 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 33a ust. 7 Ustawy VAT do zapłaty, którego będzie zobowiązana na podstawie art. 33a ust. 8 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 33a ust. 7 Ustawy VAT w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

Przepis art. 33a ust. 6 Ustawy VAT stanowi, że podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Z kolei art. 33a ust. 8 Ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Odpowiedzialność solidarna nie została odrębnie zdefiniowana przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Na mocy art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Stosownie do art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.; dalej: KC), kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W myśl art. 366 § 2 KC - aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Ze wskazanych przepisów wynika, że w sytuacji braku dochowania warunków rozliczenia podatku, o których mowa w art. 33a ust. 6 Ustawy VAT, będzie on mógł być dochodzony od Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art, 124.

Kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) Ustawy VAT - stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT z uwagi na świadczenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług agencyjnych. Jednocześnie, z uwagi na obejmowanie importowanych towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, Spółka dysponuje importowanym towarem.

Warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 Ustawy VAT). W przypadku Spółki warunek ten jest spełniony. Po pierwsze, odpowiada ona solidarnie za kwotę podatku wraz z odsetkami, o którym mowa w art. 33a ust. 7 Ustawy VAT. Po drugie, wykorzystuje ona importowane towary do wykonywania czynności opodatkowanych polegających m.in. na dokonywaniu w ramach usług agencyjnych zgłoszeń celnych, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC z zastosowaniem art. 33a Ustawy VAT - do czego konieczne jest dysponowanie importowanymi towarami. W związku z powyższym, związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a działalnością opodatkowaną Spółki nie powinien budzić wątpliwości.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi m.in. kwota podatku należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a Ustawy VAT. Co ważne, ani ten, ani żaden inny przepis Ustawy VAT nie wymaga aby przedstawiciel bezpośredni dokonujący czynności, o których mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego był zobowiązany nabyć towary będące przedmiotem importu. Poza literalną wykładnią przepisu wniosek powyższy znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej.

W tym celu należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT, zgodnie z którym podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Użycie w tym przypadku sformułowania „nabycie" towarów i usług potwierdza, iż w przypadku transakcji krajowych, uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi nastąpić nabycie usług bądź nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak analogicznego sformułowania w odniesieniu do definicji podatku naliczonego odnoszącej się do importu towarów jednoznacznie wskazuje więc, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu towarów jest całkowicie niezależne od tego, czy podatnik jest (bądź będzie) właścicielem tych towarów.

Co jednak szczególnie istotne w kontekście niniejszego wniosku, należy mieć na względzie, iż przepisy art. 86 Ustawy VAT przewidują szczególne warunki odliczenia podatku w przypadku decyzji organów celnych, o których mowa w art. 34 Ustawy VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10d pkt 2 Ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku tych decyzji w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał tę decyzję. Co dodatkowo niezmiernie istotne, obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z tych decyzji (art. 86 ust. 10d pkt 2 in fine ustawy o VAT).

W razie braku zapłaty kwot VAT, do zapłaty której podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 33a ust. 7 Ustawy VAT, to Spółka jako odpowiedzialna solidarnie będzie zobowiązana do dokonania zapłaty tych kwot. Oznacza to, iż w takiej sytuacji Wnioskodawca dokonując zapłaty VAT z tytułu importu towarów działał będzie jako podatnik VAT z tego tytułu. Zapłaty tej Wnioskodawca dokona we własnym imieniu i na swoją rzecz. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego, za który jest odpowiedzialny na podstawie art. 33a ust. 8 Ustawy VAT, z uwagi na związek tego podatku oraz importowanych towarów objętych tymi decyzjami ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami agencyjnymi.

Jednocześnie w takiej sytuacji spełniony zostanie wymóg przewidziany w art. 86 ust. 10d pkt 2 in fine Ustawy VAT, zgodnie z którym warunkiem odliczenia podatku wynikającego z decyzji organów celnych otrzymanych przez danego podatnika jest dokonanie zapłaty podatku wynikającego z tych decyzji właśnie przez tego podatnika. Jak jednoznacznie wynika z powyższego przepisu prawo do odliczenia VAT wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 34 Ustawy VAT przysługuje wyłącznie temu podatnikowi, który dokonał zapłaty podatku wynikającego z tej decyzji, a warunkiem dokonania odliczenia jest zapłata podatku wynikającego z tej decyzji.

A zatem w przypadku, w którym kwoty VAT określone wskazaną decyzją zostaną zapłacone przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych decyzji.

Jedynie w uzupełnieniu powyższych wywodów Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przedstawionej sytuacji nie zachodzi żadna z okoliczności wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 ustawy VAT.

Warto również zaznaczyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatnik może zostać pozbawiony tego prawa tylko w tych przypadkach, gdy wynika to wprost z obowiązujących przepisów podatkowych. Powinna być zatem preferowana taka wykładnia tych przepisów, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że rozszerzająca interpretacja przepisów pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalna.

Również orzecznictwo TSUE wskazuje na prymat, jeśli chodzi o ocenę prawa do odliczenia, kryterium związku z działalnością gospodarczą rozumianą szeroko (stanowiącą kompleks różnych czynności, również tych, które nie stanowią czynności opodatkowanych) nad związkiem z konkretną czynnością opodatkowaną. Jeśli dana czynność jest wykonywana w kontekście opodatkowanej działalności gospodarczej, to podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagą powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, poprawne i uzasadnione na gruncie przepisów dotyczących VAT jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zapłaty przez nią kwoty podatku, o której mowa w art. 33a ust. 6 Ustawy VAT do zapłaty, której będzie zobowiązana na podstawie art. 33a ust. 8 Ustawy VAT, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia o tą kwotę podatku należnego jako związanego w wykonywaną przez nią działalnością opodatkowaną.

Przedstawione stanowisko jest zbieżne z dotychczas reprezentowanym przez organy interpretacyjne w stosunku do przedstawicieli pośrednich m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2012 r. (nr IBPP3/443-1270/11/PH),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r. (IPPP3/4512-284/15-2/JF).

Ocena prawna przedstawiona we wskazanych interpretacjach znajdzie odpowiednie zastosowanie do wskazanej w danym wniosku bowiem, jak wskazano w Raporcie z konsultacji w sprawie projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw „Rozwiązanie polegające na współodpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego działającego w imieniu i na rzecz podatnika, który sam nie posiadając uprawnienia do stosowania procedury uproszczonej, a przez to nie mogąc skorzystać z uproszczenia w rozliczaniu VAT, wykorzystuje instytucję takiego pośrednictwa, stanowi w istocie zrównanie sytuacji, w której znajduje się obecnie przedstawiciel pośredni". (s. 27).

Powyższe oznacza, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej przedstawiciela pośredniego i bezpośredniego na gruncie przepisów ustawy VAT, jako solidarnie zobowiązanych do zapłaty podatku z tytułu importu towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Podatnikami są - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1.  przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:
    1.  zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
    2.  potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego (art. 33a ust. 2 ustawy).

Art. 33a ust. 6 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy - w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

Natomiast zgodnie z art. 33a ust. 8 ustawy - w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. W art. 86 ust. 1 ustawy sformułowano ogólną zasadę, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Art. 86 ust. 10d stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1.  w przypadku stosowania w imporcie towarów uproszczenia, o którym mowa w art. 182 unijnego kodeksu celnego - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;
2.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do opodatkowanej działalności tego podatnika.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w których dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Trzeba też wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C-465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C-435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest operatorem logistycznym. Oferta Spółki obejmuje pełen zakres rozwiązań spedycyjno-logistycznych. W zakresie usług świadczonych przez Spółkę mieszczą się także usługi pośrednictwa przy dokonywaniu odpraw celnych, stanowiące istotny element oferty Spółki i niezbędne do zapewnienia klientom Spółki kompleksowej obsługi spedycyjno-logistycznej. W związku z powyższym Spółka, jako agencja celna, dokonuje m.in. odpraw celnych na rzecz swoich kontrahentów działając jako przedstawiciel bezpośredni w rozumieniu przepisów celnych - zgodnie z art. 18 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (UKC) przedstawicielstwo bezpośrednie polega na działaniu przedstawiciela w imieniu i na rzecz innej osoby.

Jednocześnie Wnioskodawca posiada pozwolenia na uproszczenia, o których mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC.

W opisanym wyżej zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem tego podatku.

Z uwagi na ilość dokonywanych czynności nie wykluczone, że w przyszłości Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia kwoty podatku, o której mowa w art. 33a ust. 6 Ustawy VAT na podstawie art. 33a ust. 8 Ustawy VAT.

Przy tym Wnioskodawca wskazał, że koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie będzie włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahenta za świadczone na jego rzecz usługi nie będzie obejmować kosztów importowanych towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług agencyjnych będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 33a ust. 7 Ustawy VAT do zapłaty, którego Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 33a ust. 8 Ustawy VAT.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych (bądź podatku należnego, w przypadku o którym mowa w art. 33a ustawy), warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe tezy orzeczenia TSUE do przedstawionej sprawy oraz opierając się na regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku, trzeba stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, które nie będą przez niego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wniosku, importowane towary na żadnym etapie obrotu nie stają się własnością Spółki i nie są nabywane przez nią w celu wykorzystania ich w ramach czynności opodatkowanych. Towary te stanowią własność kontrahenta, natomiast Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności usługowej polegającej na kompleksowej obsłudze spedycyjno-logistycznej, jako agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni, zobowiązuje się do realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa (zapłata należności celnych i podatkowych). Wszelkie czynności związane z importem wykonywane są w ramach usług świadczonych na rzecz kontrahenta, natomiast – co istotne - wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od usługobiorcy z tytułu kompleksowej obsługi spedycyjno-logistycznej, nie obejmuje kosztu importowanych towarów. Oznacza to, że koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie jest wliczany w cenę transakcji objętych podatkiem należnym, tj. usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej.

Ponieważ zatem importowane towary nie są „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności usługowej, a wartość importowanych towarów nie stanowi części kosztów składających się na wynagrodzenie Spółki, przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 10d ustawy o VAT dla odliczenia podatku przez przedstawiciela bezpośredniego (Wnioskodawcy) nie zostały spełnione.

Tym samym w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług agencyjnych nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 33a ust. 7 Ustawy VAT do zapłaty, którego Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 33a ust. 8 Ustawy VAT.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy w tym także powołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1270/11/PH oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-284/15-2/JF, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Rozwoju i Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Przykładowo, interpretacją Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr PT8.8101.58.2016.WCH.177 uchylono wskazaną przez Wnioskodawcę interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-284/15-2/JF. Minister Rozwoju i Finansów interpretacją z dnia 21 listopada 2016 r. nr PT8.8101.56.2016.WCH.159 uchylił również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2010 r. nr IPPP3/443-548/10-4/LK wydaną w podobnym zakresie. Zdaniem Organu, ocena prawna wydanych interpretacji zmieniających jest zgodna ze stanowiskiem zawartym w cytowanym przez Wnioskodawcę Raporcie z konsultacji w sprawie projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw „Rozwiązanie polegające na współodpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego działającego w imieniu i na rzecz podatnika, który sam nie posiadając uprawnienia do stosowania procedury uproszczonej, a przez to nie mogąc skorzystać z uproszczenia w rozliczaniu VAT, wykorzystuje instytucję takiego pośrednictwa, stanowi w istocie zrównanie sytuacji, w której znajduje się obecnie przedstawiciel pośredni". Jednakże Wniosek z tego raportu jest odmienny od prezentowanego przez Wnioskodawcę. Jeżeli przepisy wprowadzają równy status przedstawiciela pośredniego z przedstawicielem bezpośrednim, to oznacza to jednoznacznie współodpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego co do zapłaty podatku wynikającego z decyzji celnej oraz brak prawa do odliczenia tego podatku w przypadku gdy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie będzie włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym, tj usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.