Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.240.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Opodatkowanie wypłat dokonywanych z rozwiązanego kapitału zapasowego spółki komandytowej realizowanych po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z o.o.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismami: z 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), z 3 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) oraz z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną (dalej łącznie jako: „Zainteresowani”) są jedynymi komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa” lub „Spółka Przekształcana”), która powstała z przekształcenia spółki jawnej. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na kapitale zapasowym tejże spółki znajdują się środki pochodzące z zysków z lat wcześniejszych, które nie były wypłacane na rzecz wspólników Spółki Komandytowej, ale przeznaczane na kapitał zapasowy decyzją wspólników Spółki komandytowej. Spółka Komandytowa zostanie w niedalekiej przyszłości przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.” lub „Spółka Przekształcona”). Kapitał zapasowy Spółki Komandytowej zostanie rozwiązany uchwałą wspólników jeszcze przed przekształceniem, a zgromadzone na nim środki (zyski z lat wcześniejszych) zostaną przeznaczone do wypłaty wspólnikom, w tym Zainteresowanym. Faktyczna spłata Zainteresowanych dokonana zostanie jednak dopiero przez Spółkę Przekształconą wtedy, gdy pozwolą na to środki posiadane przez tę Spółkę, tj. gdy wypłata nie zaburzy jej płynności finansowej. Spłaty te będą następowały najpewniej w częściach i realizowane będą już przez Spółkę Przekształconą.

Spółka Komandytowa zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca). Środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej, które po rozwiązaniu tego kapitału zostaną wypłacone Zainteresowanym przez Spółkę z o.o., pochodzić będą całkowicie z zysków osiągniętych przez Spółkę Komandytową przed dniem 1 maja 2021 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy „rozwiązany kapitał zapasowy” Spółki Komandytowej zostanie ujęty w planie przekształcenia jako element Spółki Komandytowej przekształcanej w Spółkę z o.o.? W sprawozdaniu finansowym stanowiącym załącznik do planu przekształcenia kwota ta nie będzie widniała na żadnym z kapitałów Spółki Przekształcanej, lecz widnieć będzie po stronie zobowiązań jako zobowiązanie w stosunku do wspólników (z uwagi na poprzedzającą sporządzenie planu przekształcenia decyzję o rozwiązaniu kapitału i wypłacie wspólnikom).
*   Jeśli środki z „rozwiązanego kapitału zapasowego" Spółki Komandytowej zostaną wniesione do Spółki z o.o., to jaki kapitał Spółki Przekształconej zasilą na moment przekształcenia (lub „wejdą” do innej pozycji bilansowej)? W Spółce Przekształconej kwoty te będą widnieć w zobowiązaniach do czasu spłaty przez tę spółkę zobowiązania w stosunku do wspólników, nie będą zasilać żadnego z kapitałów Spółki z o.o. W jaki sposób ukształtowana zostanie struktura kapitałowa Spółki z o.o., jakie kapitały zostaną utworzone i w jaki sposób zostaną pokryte?
*   Kapitał własny Spółki Przekształcanej wynikający ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla potrzeb planu przekształcenia zostanie albo w całości odniesiony na kapitał zakładowy Spółki z o.o. albo też jakaś jego część, niezależnie od zasilenia kapitału zakładowego, zostanie odniesiona na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Kapitał własny Spółki Przekształcanej nie będzie na ten moment już obejmował kwot rozwiązanego i przeznaczonego wcześniej do wypłaty kapitału zapasowego Spółki Komandytowej. Z jakiego kapitału (lub innej pozycji bilansowej) Spółka z o.o. wypłaci środki Zainteresowanym? Wypłaty będą dokonywane sukcesywnie ze środków Spółki z o.o., które to środki nie będą niezbędne do finansowania bieżącej działalności operacyjnej. Spłaty te będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem wspólników, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki z o.o. (podstawowy, zapasowy, rezerwowy).
*   Czy wypłata tych środków będzie się wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego/rezerwowego Spółki z o.o.? Nie, wypłata tych środków nie będzie się wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego/rezerwowego Spółki z o.o.
*   Jaki charakter prawny będzie mieć czynność, w wyniku której zostanie rozwiązany lub obniżony kapitał zapasowy Spółki z o.o. i nastąpi wypłata pieniężna na rzecz Zainteresowanych (np. wypłata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udział w, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki lub inny charakter)? Pytanie powyższe nie dotyczy wniosku w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki w odniesieniu do sytuacji, gdy uchwała wspólników o wypłacie zysku (rozwiązaniu kapitału zapasowego) zostanie podjęta przed przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozwiązanie lub obniżenie kapitału zapasowego Spółki z o.o. nie jest elementem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z dnia 3 marca 2021 r. Z kolei rozwiązanie kapitału zapasowego Spółki Komandytowej zostanie dokonane uchwałą wspólników – analogicznie do uchwały, jaką ten kapitał został utworzony.
*   W jaki sposób czynność prawna, na podstawie której nastąpi wypłata pieniężna ze Spółki z o.o. wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych jako wspólników Spółki z o.o., w szczególności czy będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w Spółce z o.o. albo czy wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki z o.o.? Czynność prawna, na podstawie której nastąpi wypłata pieniężna ze Spółki z o.o. nie wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych jako wspólników Spółki z o.o. i nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w Spółce z o.o. Nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki z o.o. Czynność prawna skutkująca powstaniem roszczenia o wypłatę środków będzie miała miejsce jeszcze w Spółce Komandytowej, w Spółce z o.o. dojdzie tylko do wypłaty środków celem realizacji roszczenia powstałego jeszcze w spółce komandytowej. Taka zapłata nie stanowi czynności prawnej.
*   Czy źródłem uprawnienia Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową będzie posiadanie przez nich statusu udziałowca Spółki z o.o.? Nie, źródłem uprawnienia Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową będzie wierzytelność Zainteresowanych przysługująca im najpierw w stosunku do Spółki Komandytowej (po rozwiązaniu kapitału zapasowego), a realizowana przez Spółkę z o.o. bez względu na status udziałowca Spółki z o.o.
*   Czy umowa Spółki z o.o. będzie przewidywała udziały uprzywilejowane; jeśli tak, na czym polega to uprzywilejowanie (jakie szczególne uprawnienia obejmuje) i których udział w dotyczy; kto będzie właścicielem tych uprzywilejowanych udziałów? Nie, umowa Spółki z o.o. nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych.
*   Czy uprawnienie Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do Spółki z o.o., których wypłatę mają oni otrzymać); jeśli tak, należy wyjaśnić podstawę prawną istnienia tego uprawnienia? Tak, uprawnienie Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do Spółki z o.o., których wypłatę mają oni otrzymać). Decyzją wspólników podjętą przed przekształceniem środki odniesione wcześniej na kapitał zapasowy (stanowiące wcześniej zysk, który mógł bez dodatkowego podatku zostać wypłacony wspólnikom, gdyby został inaczej zadysponowany) zostaną przeznaczone do wypłaty na rzecz wspólników, co mieści się w zakresie uprawnień wspólników spółki komandytowej, określonych w art. 123 w zw. z art. 52 k.s.h., określających uprawnienia wspólników (w tym komandytariuszy) do udziału w zyskach spółki, podziału zysku i jego wypłaty. Od momentu podjęcia uchwały wspólnikom będzie przysługiwać wierzytelność o wypłatę tych środków, czemu odpowiadać będzie zobowiązanie po stronie Spółki Komandytowej. Spółka Przekształcona jako następca prawny w pełni odpowiada za zobowiązania Spółki Przekształcanej, w tym za zobowiązanie opisane powyżej, zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., który wskazuje, że spółka przekształcona wstępuje w ogół praw i obowiązków spółki przekształcanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłaty na rzecz Zainteresowanych, dokonywane z rozwiązanego kapitału zapasowego Spółki Komandytowej, ale realizowane już po przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych wypłaty na rzecz Zainteresowanych, dokonywane z rozwiązanego kapitału zapasowego Spółki Komandytowej, realizowane już po przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do dnia 1 stycznia 2021 r. zyski osiągnięte przez spółki komandytowe opodatkowane były jedynie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnikami przychodów z działalności gospodarczej byli jedynie wspólnicy tej spółki, a nie sama spółka komandytowa, która do wejścia w życie ustawy nowelizującej nie miała podmiotowości podatkowej na gruncie podatków dochodowych. Zysk Spółki Komandytowej, który przekazany został na kapitał zapasowy, wypracowany został przed opodatkowaniem Spółki Komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady spółki komandytowe weszły w reżim podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r., jednakże, jak wskazano już wyżej, Spółka Komandytowa, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, postanowiła o rozpoczęciu stosowania tych przepisów od dnia 1 maja 2021 r.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę̨ przed dniem, w którym taka spółka stała się̨ podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Sam ustawodawca przesądził zatem, że zyski osiągane przez spółki komandytowe przed 1 stycznia 2021 r. albo 1 maja 2021 r. nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: „u.p.d.o.f.”) przychody wspólnika z członkostwa w spółce niebędącej osobą prawną zaliczane są do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika osiągającego przychód z tytułu członkostwa w spółce osobowej uiszczany jest samodzielnie przez podatnika, który wpłaca zaliczki na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. Tym samym, zysk spółek osobowych stanowiący przychód wspólników takich spółek, a nie samej spółki opodatkowywany jest na bieżąco poprzez wpłatę zaliczek na podatek. Jednocześnie, zysk osiągany przez Spółkę Komandytową przed dniem 1 maja 2021 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Spółka, której komandytariuszami są Zainteresowani, zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w myśl art. 571 w zw. z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „k.s.h.”). W efekcie przekształcenia, Spółka Przekształcona wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas Spółce Przekształcanej zgodnie z brzmieniem art. 553 § 1 k.s.h. W skład przejmowanych przez Spółkę z o.o. obowiązków wejdą także wszelkie zobowiązania, które istniały po stronie Spółki Komandytowej w dniu przekształcenia. Bezsprzecznie zaliczyć do nich należy także zobowiązania Spółki Przekształcanej wobec jej wspólników, w tym zobowiązania wypłaty zysku przysługującego z tytułu udziału w spółce (rozwiązanego przed przekształceniem kapitału zapasowego). W efekcie, wykonanie tego zobowiązania przez Spółkę z o.o. nie będzie świadczeniem należnym Zainteresowanym z tytułu udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnionym wierzycielom Spółki Przekształcanej, które zostało już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w czasie, a gdy powstawały odnośne zyski spółki komandytowej). Otrzymane przez Zainteresowanych świadczenie nie będzie więc w ich majątkach dochodem, który podlegałby ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zmiana formy prawnej działania spółki nie zmienia bowiem natury prawnej świadczenia oraz statusu raz już opodatkowanego dochodu. Zgodnie z zasadami przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (zasada kontynuacji), opisane wyżej zobowiązanie Spółki Komandytowej (niewykonane wobec Zainteresowanych przed przekształceniem) stanie się z mocy prawa zobowiązaniem majątkowym Spółki z o.o. Przejście tego zobowiązania znajduje podstawę w art. 553 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak też: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2019 r., 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK).

Skutki przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nakreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2019 r. (0113- KDIPT2-3.4011.543.2019.1.GG): Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie stanowi jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Szczegółowo kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniami podmiotowymi uregulowana została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: „o.p.”), spółka, która powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Tak sformułowana zasada sukcesji nie jest jednak absolutna. Jak wskazano powyżej, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a jedynie jej wspólnicy, odprowadzający podatek dochodowy od osób fizycznych w formie comiesięcznych zaliczek. Z kolei spółki kapitałowe, do których należy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zalicza się do kręgu podatników podatku dochodowego od osób prawnych, odprowadzających podatek od zysku z prowadzonej działalności.

Zakres sukcesji na gruncie art. 93a § 1 pkt 2 o.p. w odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową omówiono dokładnie w wyroku NSA z dnia 30 maja 2017 r. (II FSK 1224/15): Trzeba jednak podkreślić, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samy różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia.

W tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje: 1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową – w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty) (…) W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej, jak i niepodzielony przed przekształceniem zysk, ale wypracowany przed dniem, kiedy Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, objęte były już podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, jak i od niepodzielonego zysku uiszczono już podatek, wobec czego wbrew zasadom prawa podatkowego byłoby powtórne objęcie tego przychodu podatkiem (tak też: wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., I SA/Ke 382/20). Niejednokrotnie organy podatkowe wskazują, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków z kapitału zapasowego spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową, wynika z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który zawiera przykładowy katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Należy jednak nadmienić, że regulacja opisana w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, w której dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, czyli odwrotnej niż przedstawiona w niniejszym wniosku. Wówczas bowiem zyski nie zostały jeszcze opodatkowane i w momencie ich wypłaty, należy uiścić od nich należny podatek (tak też: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., I SA/Po 270/20).

Nie sposób nie zauważyć, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej, który zostanie następnie rozwiązany, stanowić będą zysk osiągnięty już przez tę spółkę z jej działalności, a jedynie nie wypłacony jeszcze fizycznie Zainteresowanym.

Podsumowując, środki wypłacone przez Spółkę z o.o. w wykonaniu zobowiązania Spółki Komandytowej nie będą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zostały one już opodatkowane w Spółce Przekształcanej na podstawie zaliczek uiszczanych przez Zainteresowanych na bieżąco. Zyski zgromadzone na kapitale zapasowym osiągnięte zostały jeszcze przed przekształceniem, wobec czego bezzasadne jest, aby po raz kolejny obejmować podatkiem ten sam przychód, który w dacie jego osiągnięcia nie podlegał podwójnemu opodatkowaniu. Podwójne opodatkowanie, zarówno podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i od osób prawnych zysków osiąganych w spółce, do czasu objęcia nim również spółek komandytowych, było, co do zasady, właściwe dla dochodów osiąganych przez spółki kapitałowe. Jak wskazano powyżej, w przepisach ustawy nowelizującej ustawodawca nakazuje, aby do starych dochodów (tj. osiągniętych, gdy spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) stosować stary reżim prawny. Nie ma żadnego przepisu, który wskazywałby wprost na konieczność zapłaty podatku od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej, a które wypłacone zostaną dopiero po przekształceniu jej w Spółkę z o.o. Wszystkie względy przedstawione powyżej przemawiają za tym, że nie mogą one być opodatkowane dwukrotnie. O podwójnym opodatkowaniu dochodów nie decyduje bowiem to, z jakiego podmiotu lub z jakiego kapitału są fizycznie wypłacane, lecz to czy stanowią one element dochodów poddanych przez ustawodawcę podwójnemu opodatkowaniu. Ponieważ środki, których dotyczy niniejszy wniosek, zostały zarobione i opodatkowane w czasie, w jakim nie podlegały podwójnemu opodatkowaniu i bez takiego opodatkowania mogły być już wcześniej wypłacone Zainteresowanym, to ich późniejsza wypłata nie skutkuje zmianą zasad opodatkowania. Nie ma znaczenia dla kwestii podatkowych to, że środki otrzymane przez Zainteresowanych będą faktycznie wypłacane dopiero przez Spółkę z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowani wnoszą o uwzględnienie ich stanowiska w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 tej ustawy). Z kolei, w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto za zobowiązania spółki przekształcanej odpowiada spółka przekształcona. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 tej ustawy).

Przekształcenie spółek, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej.

Od 1 stycznia 2021 r. – na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej: w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Ponadto na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej: do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowani są komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej znajdują się środki pochodzące z zysków z lat wcześniejszych, które nie były wypłacane na rzecz wspólników Spółki Komandytowej, ale przeznaczane na kapitał zapasowy decyzją wspólników Spółki komandytowej. Spółka Komandytowa zdecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. W niedalekiej przyszłości Spółka Komandytowa zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcona). Kapitał zapasowy Spółki Komandytowej zostanie rozwiązany uchwałą wspólników jeszcze przed przekształceniem, a zgromadzone na nim środki (zyski z lat wcześniejszych) zostaną przeznaczone do wypłaty wspólnikom, w tym Zainteresowanym. Faktyczna spłata Zainteresowanych dokonana zostanie jednak dopiero przez Spółkę Przekształconą wtedy, gdy pozwolą na to środki posiadane przez Spółkę Przekształconą, tj. gdy wypłata nie zaburzy jej płynności finansowej. Spłaty te będą następowały najpewniej w częściach i realizowane będą już przez Spółkę Przekształconą. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej, które po rozwiązaniu tego kapitału zostaną wypłacone Zainteresowanym przez Spółkę Przekształconą, pochodzić będą całkowicie z zysków osiągniętych przez Spółkę Komandytową przed 1 maja 2021 r. W Spółce Przekształconej środki z „rozwiązanego kapitału zapasowego” będą widnieć w zobowiązaniach do czasu spłaty przez Spółkę Przekształconą zobowiązania w stosunku do wspólników, nie będą zasilać żadnego z kapitałów Spółki Przekształconej. Spłaty będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem wspólników, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki Przekształconej (podstawowy, zapasowy, rezerwowy). Wypłata tych środków nie będzie się wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego/rezerwowego Spółki Przekształconej. Czynność prawna, na podstawie której nastąpi wypłata pieniężna ze Spółki Przekształconej, nie wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych jako wspólników Spółki Przekształconej i nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w Spółce Przekształconej. Nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki Przekształconej. Czynność prawna skutkująca powstaniem roszczenia o wypłatę środków będzie miała miejsce jeszcze w Spółce Komandytowej, w Spółce Przekształconej dojdzie tylko do wypłaty środków celem realizacji roszczenia powstałego jeszcze w Spółce Komandytowej. Taka zapłata nie stanowi czynności prawnej. Uprawnienie Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do Spółki Przekształconej, których wypłatę mają oni otrzymać). Decyzją wspólników podjętą przed przekształceniem, środki odniesione wcześniej na kapitał zapasowy (stanowiące wcześniej zysk, który mógł bez dodatkowego podatku zostać wypłacony wspólnikom, gdyby został inaczej zadysponowany) zostaną przeznaczone do wypłaty na rzecz wspólników, co mieści się w zakresie uprawnień wspólników Spółki Komandytowej, określonych w art. 123 w zw. z art. 52 Kodeksu spółek handlowych, określających uprawnienia wspólników (w tym komandytariuszy) do udziału w zyskach spółki, podziału zysku i jego wypłaty. Od momentu podjęcia uchwały wspólnikom będzie przysługiwać wierzytelność o wypłatę tych środków, czemu odpowiadać będzie zobowiązanie po stronie Spółki Komandytowej. Spółka Przekształcona, jako następca prawny, w pełni odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej, w tym za zobowiązanie opisane powyżej, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który wskazuje, że Spółka Przekształcona wstępuje w ogół praw i obowiązków Spółki Komandytowej.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez Spółkę Przekształconą zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez Spółkę Komandytową, której wspólnikami są Zainteresowani. Kapitał zapasowy Spółki Komandytowej zostanie rozwiązany uchwałą wspólników jeszcze przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę Przekształconą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy – przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji – wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zatem – co do zasady – do przychodów podatkowych należą wszystkie przysporzenia osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej opodatkowywali dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywali rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania był wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy – wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną byli zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie generuje wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami tej ustawy podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka niebędąca osobą prawną dokona tej wypłaty.

Skoro do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, w sytuacji gdy zysk tej spółki został osiągnięty przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., to należy stwierdzić, że gdy Spółka Przekształcona wypłaci Zainteresowanym zyski Spółki Komandytowej powstałe przed 1 maja 2021 r., to wypłata ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanych.

W związku z tym należy podkreślić, że otrzymanie spłaty zobowiązania, które wynika z relacji, która łączy wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tą spółką (tu: wspólnika Spółki Komandytowej, która została przekształcona w Spółkę Przekształconą) jest obojętne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie nie jest elementem kapitałów własnych Spółki Przekształconej, dlatego w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wypłaty na rzecz Zainteresowanych, dokonywane z rozwiązanego kapitału zapasowego Spółki Komandytowej, ale realizowane już po przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę Przekształconą nie będą stanowiły dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.