Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-371/14-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług z tytułu usług nabywanych przez Spółkę, ustalenia podstawy opodatkowania, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności opodatkowane; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie importu usług i podstawy opodatkowania;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług z tytułu usług nabywanych przez Spółkę od Działu Treasury, ustalenia podstawy opodatkowania, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”).

Spółka zamierza przystąpić do centralnego systemu cash-poolingu (dalej: „Struktura”) w ramach Grupy. W tym celu, planuje podpisać Umowę Struktury Cash-Pooling (dalej: „Umowa struktury”) z Bankiem … (dalej: „Bank”). Spółka będzie pełnić funkcję Lidera oraz Uczestnika w Strukturze.

Zgodnie z Umową struktury, celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową.

Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera. Zgodnie z Umową struktury, salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera.

W każdej dacie transferu, po dokonaniu wszystkich transferów, Bank naliczy odsetki kapitałowe. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach uczestników będzie równe zero, a:

1.  saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera (niemniej, zgodnie z załącznikiem „Parametry Struktury” na ten moment są one równe zeru, a więc Bank nie będzie naliczał odsetek od sald dodatnich na Rachunku Lidera);
2.  saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

W przypadku natomiast, gdy na którymkolwiek Rachunku Uczestnika pozostawać będzie niespłacony debet techniczny, Lider zapłaci Bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

Odsetki wynikające z uczestnictwa w Strukturze będą rozliczane na Uczestników przez grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: „Dział Treasury”). Dział Treasury jest grupową jednostką niemającą siedziby w Polsce, żadnej jednostki operacyjnej w Polsce ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Odsetki naliczane będą na podstawie comiesięcznych zestawień od sald ujemnych i dodatnich, i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu – odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane itp. Odsetki te powiększać będą należność bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez Dział Treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda.

Stopa procentowa stosowana przez Dział Treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych Uczestników będzie miała charakter rynkowy.

Pomiędzy Liderem a Działem Treasury zostanie podpisana umowa, która będzie regulować zasady tych rozliczeń, w szczególności wynagrodzenie dla Działu Treasury za wykonywane usługi. Usługi świadczone przez Dział Treasury obejmować będą m.in. wsparcie przy wdrożeniu Struktury oraz generowanie, w imieniu Spółki jako Lidera zestawień dla Uczestników dotyczących Cash-poolingu na cele miesięcznego raportowania, dokonywanego przez Spółkę jako Lidera. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych.

Dział Treasury będzie posiadał podgląd do Rachunków Uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłać zestawienia Liderowi. Na podstawie tych zestawień, Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu Uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego). Wobec tego, Spółka uznaje, że świadczone przez Dział Treasury usługi będą wykorzystywane w całości do świadczenia przez Spółkę usług Lidera w ramach Struktury na rzecz Uczestników, które podlegają VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem przez Spółkę jako Lidera, w związku z udziałem w Strukturze, usług świadczonych przez Dział Treasury, na podstawie umowy zawartej z Działem Treasury, nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, Spółka jako Lider będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu tych transakcji na zasadzie importu usług, jako nabywca tych usług?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie powyżej jest twierdząca, Spółka wnosi o potwierdzenie, że dla usług świadczonych przez Dział Treasury, rozliczanych przez Spółkę na zasadzie importu usług:
    1.  podstawę opodatkowania podatkiem VAT będą stanowić kwoty wynagrodzenia, które Spółka będzie płacić z tego tytułu do Działu Treasury;
    2.  zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. l pkt 40 oraz ust. 13 Ustawy VAT;
    3.  Spółka będzie zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie dokonania całości lub części zapłaty.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 b) i 2 c) jest negatywna, Spółka wnosi o potwierdzenie, że będzie miała prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z importem usług świadczonych przez Dział Treasury, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, dla której ustalone są następujące po sobie terminy płatności, przy czym usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności, tj. w przypadku usług świadczonych przez Dział Treasury w rozliczeniu za każdy ostatni miesiąc kwartału, dla którego ustalono terminy płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Będzie on zobowiązany jako Lider, nabywca usług świadczonych przez Dział Treasury na podstawie zawartej z Działem Treasury umowy, do rozliczenia podatku VAT z tytułu tych transakcji, na zasadzie importu usług.

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. l wspomnianej ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Importem usług natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, jest świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 4.

Art. 17 ust. l pkt 4 Ustawy o VAT stanowi, że podatnikami VAT są również m.in. osoby prawne nabywające usługi, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy;
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że to Dział Treasury będzie jedynym podmiotem świadczącym usługi na podstawie umowy zawartej ze Spółką jako Liderem. Spółka jako Lider nie będzie wykonywać żadnych usług, lecz będzie nabywcą usług świadczonych przez Dział Treasury.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów, usługi świadczone przez Dział Treasury będą podlegały opodatkowaniu jako import usług na terytorium Polski z uwagi na fakt, że będą świadczone przez podmiot nieposiadający ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju na rzecz Spółki, która posiada w Polsce swoją siedzibę. Do rozliczenia podatku VAT od tej transakcji zobowiązana będzie Spółka jako Lider, stając się podatnikiem jako nabywca przedmiotowych usług zgodnie z art. 17 ust. l pkt 4 Ustawy o VAT.

Ad. 2

a)

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Dział Treasury, rozliczanych przez Spółkę jako Lidera na zasadzie importu usług, będą kwoty wynagrodzenia, które Spółka będzie płacić z tego tytułu do Działu Treasury.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. l Ustawy o VAT, co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z uwagi na brak przepisów szczególnych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w imporcie usług, zdaniem Spółki, w odniesieniu do nabywanych usług Działu Treasury należy stosować powyższe zasady ogólne.

Jak Spółka wskazała powyżej, wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Dział Treasury na rzecz Spółki jako Lidera, zostanie określone w umowie, która zostanie zawarta pomiędzy Liderem a Działem Treasury. W konsekwencji, wskazane w tej umowie opłaty stanowić będą, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem VAT w zakresie importu usług rozliczanego przez Spółkę.

b)

Zdaniem Spółki, dla usług świadczonych przez Dział Treasury, rozliczanych przez Spółkę na zasadzie importu usług, zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. l pkt 40 oraz ust. 13 Ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. l pkt 40, zwolnione z podatku VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie, na podstawie ust. 13, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element, m.in. powyższych usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W ocenie Spółki, usługi Działu Treasury obejmujące rozliczanie odsetek wynikających z uczestnictwa w Strukturze na Uczestników są ściśle powiązane z usługami zarządzania płynnością, świadczonymi przez Lidera na rzecz Uczestników w ramach opisanego systemu cash-poolingu. Zdaniem Spółki, świadczone przez nią, jako Lidera usługi podlegają w całości zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, że w prawie polskim instrument zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych zwany cash-poolingiem nie doczekał się regulacji prawnych na gruncie prawa podatkowego, bankowego oraz cywilnego. Umowa struktury stanowi umowę nienazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego, która reguluje złożone, wielostronne i kompleksowe usługi zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów, polegające na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Te usługi, jak już wskazano powyżej, będzie świadczyć Spółka jako Lider. Jednocześnie, uwzględniając ich charakter należy uznać, że znajdują się one w katalogu usług zwolnionych wymienionych w art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT. Działając bowiem jako Lider, Spółka będzie występować w roli przypominającej bank – pozyskujący swoiste „depozyty” środków pieniężnych od Uczestników Struktury oraz ewentualne finansowanie zewnętrzne, lokujący nadwyżki oraz zapewniający finansowanie Uczestnikom Struktury.

Elementem świadczonych przez Spółkę usług jest usługa rozliczania odsetek od sald gromadzonych w ramach Struktury na uczestników, która to czynność technicznie będzie wykonywana przez Dział Treasury na podstawie umowy, którą Spółka zamierza z nim zawrzeć.

Czynność realizowana przez Dział Treasury jest elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT, tj. usługi zarządzania płynnością finansową, jako że stanowi fragment świadczenia, które ostatecznie nabywa Uczestnik jako usługobiorca usługi Lidera. Usługa ta jest właściwa i niezbędna dla wykonania usługi zarządzania płynnością finansową, zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy. Bez jej wykonania, odsetki od sald gromadzonych w ramach Struktury nie zostałyby rozliczone.

Wobec powyższego, na gruncie art. 43 ust. l pkt 40 oraz ust. 13 Ustawy o VAT należy stwierdzić, że usługa Działu Treasury również podlega zwolnieniu z VAT, tak jak usługa zarządzania płynnością finansową świadczona przez Lidera. W konsekwencji, rozliczając VAT z tytułu importu tejże usługi, Lider ma prawo zastosować zwolnienie z VAT.

c)

W ocenie Spółki, zważywszy na fakt, że począwszy od dnia l stycznia 2014 r. Ustawa o VAT nie zawiera odrębnych regulacji, które odnosiłyby się do momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług, będzie ona zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonych przez Dział Treasury usług, rozliczanych przez nią w ramach importu usług, na zasadach przewidzianych dla usług świadczonych w kraju. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstawać będzie więc w odniesieniu do tych usług w momencie dokonania całości lub części zapłaty.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Tym niemniej, dalsze zapisy art. 19a przewidują sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Uwzględniając charakter świadczonej przez Dział Treasury usługi, istotne są zasady szczególne wynikające z ust. 3 i ust. 5 pkt l lit. e powołanego artykułu.

W świetle ust. 3 powyższego przepisu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. l pkt 37-41. W tym przypadku, w myśl ust. 6, obowiązek ten powstaje w odniesieniu do otrzymanej płatności.

Mając na uwadze powyższe oraz to, że jak podnosi Spółka w pytaniu 2 b) powyżej, usługi świadczone na rzecz Spółki będą zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT, w ocenie Spółki będzie ona zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w momencie dokonania całości lub części zapłaty.

Zgodnie z umową, którą Spółka jako Lider zawrze z Działem Treasury, usługi świadczone przez Dział Treasury rozliczane będą w ustalonych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, w świetle art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, należałoby uznać, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia.

Z drugiej strony, regulacje ust. 5 wspomnianego przepisu przewidują zasady szczególne rozpoznawania obowiązku podatkowego, które dotyczą m.in. usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 40 Ustawy o VAT, a więc usług, które świadczyć będzie Dział Treasury.

Wobec tego, zgodnie z jedną z reguł kolizyjnych, lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego), w ocenie Spółki przepis szczególny będzie w opisanej sytuacji przepisem nadrzędnym. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w momencie dokonania całości lub części zapłaty.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przypadku gdyby usługa nabywana od Działu Treasury nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. l pkt 40 oraz ust. 13 Ustawy o VAT, Spółka będzie miała jako Lider prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu importu o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od Działu Treasury w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, dla której ustalone są następujące po sobie terminy płatności, przy czym usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności, tj. w przypadku usług świadczonych przez Dział Treasury w rozliczeniu za każdy ostatni miesiąc kwartału, dla którego ustalono terminy płatności.

Zgodnie z art. 86 ust. l Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z ust. 2 pkt 4 przytoczonego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota należna z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. l pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W myśl ust. 10 powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W świetle natomiast ust. 10b pkt 3, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku importu usług, powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek. Zgodnie z ust. 10c, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W sytuacji, gdyby usługa świadczona przez Dział Treasury nie kwalifikowała się do usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. l pkt 40 oraz ust. 13 Ustawy o VAT, wówczas prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługiwałoby Spółce w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Zważywszy na fakt, że w związku ze świadczeniem usług przez Dział Treasury, ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności, obowiązek podatkowy w VAT powstawać będzie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności, czyli w analizowanym przypadku z upływem każdego kwartału, do którego odnoszą się rozliczenia Spółki z Działem Treasury.

Oznacza to, że Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Działu Treasury w rozliczeniu za każdy okres, w którym powstał dla Spółki obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, tj. z upływem każdego kwartału, do którego odnoszą się rozliczenia Spółki z Działem Treasury. Prawo to będzie jednak warunkowane wykazaniem przez Spółkę kwoty podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której zobowiązana będzie rozliczyć ten podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie importu usług i podstawy opodatkowania;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Usługą jest zatem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi mieć miejsce również odpłatność, tj. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako członek międzynarodowej grupy kapitałowej, składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (Grupa), zamierza przystąpić do centralnego systemu cash-poolingu w ramach Grupy. W tym celu, planuje podpisać Umowę Struktury Cash-Pooling z bankiem (Umowa struktury). Spółka będzie pełnić funkcję Lidera oraz Uczestnika w Strukturze. Celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera. Zgodnie z Umową struktury, salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera. W każdej dacie transferu, po dokonaniu wszystkich transferów, Bank naliczy odsetki kapitałowe.

Rozliczaniem odsetek wynikających z uczestnictwa w Strukturze będzie zajmować się grupowa jednostka operacji finansowych Dział Treasury. Odsetki naliczane będą na podstawie comiesięcznych zestawień od sald ujemnych i dodatnich, i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu – odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane itp. Odsetki te powiększać będą należność bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez Dział Treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda. Stopa procentowa stosowana przez Dział Treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych Uczestników będzie miała charakter rynkowy. Pomiędzy Liderem a Działem Treasury zostanie podpisana umowa, która będzie regulować zasady tych rozliczeń, w szczególności wynagrodzenie dla Działu Treasury za wykonywane usługi. Usługi świadczone przez Dział Treasury obejmować będą m.in. wsparcie przy wdrożeniu Struktury oraz generowanie, w imieniu Spółki jako Lidera zestawień dla Uczestników dotyczących Cash-poolingu na cele miesięcznego raportowania, dokonywanego przez Spółkę jako Lidera. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych. Dział Treasury będzie posiadał podgląd do Rachunków Uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłać zestawienia Liderowi. Na podstawie tych zestawień, Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu Uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego).

Z powyższego wynika, że Spółka nabędzie za wynagrodzeniem od Działu Treasury, który nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi rozliczeń odsetek wynikających z uczestnictwa w Strukturze, obejmujące wsparcie przy wdrożeniu Struktury oraz generowanie, w imieniu Spółki jako Lidera zestawień dla Uczestników dotyczących cash-poolingu na cele miesięcznego raportowania, dokonywanego przez Spółkę jako Lidera.

Na gruncie przepisów ustawy, ww. transakcje stanowić będą świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy  na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania.

W związku z powyższym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Dział Treasury na rzecz Spółki będzie Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Dział Treasury – nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana będzie do opodatkowania usług nabywanych od Działu Treasury, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Zatem z tytułu nabycia przez Spółkę jako Lidera, w związku z udziałem w Strukturze, usług świadczonych przez Dział Treasury, na podstawie umowy zawartej z Działem Treasury, nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, Spółka jako Lider będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadzie importu usług.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku importu usług świadczonych na rzecz Spółki przez Dział Treasury, podstawą opodatkowania będzie wszystko co będzie stanowić zapłatę, którą Dział Treasury (usługodawca) będzie otrzymywać od Spółki z tytułu świadczenia tych usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przedmiotowej sprawie będą stanowić kwoty wynagrodzenia, które Spółka będzie płacić z tego tytułu do Działu Treasury.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w tej kwestii jest prawidłowe.

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nabywane przez Spółkę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

W przedmiotowej sprawie usługę zarządzania środkami finansowymi świadczyć będzie na rzecz Uczestników opisanego systemu cash-poolingu Spółka jako Lider. Zatem usługa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, do usług nabywanych przez nią jako Lidera w ramach importu usług od Działu Treasury.

W opisanej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowić będą odrębną całość oraz będą właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy będą mogły stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny – stosownie do orzecznictwa TSUE – dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…). Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

W konsekwencji, w odniesieniu do uregulowań określonych w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wniosków płynących z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) „właściwy” to:

«taki, jaki być powinien»

«charakterystyczny dla kogoś lub czegoś»

«zgodny z prawdą»

«stanowiący najważniejszą część czegoś»

«mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk»

praw. «uprawniony do działania»

W kontekście znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie – tj. dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy – zasadne jest zwrócenie uwagi na znaczenia określenia „właściwy” takie jak: „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś” oraz „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Usługi nabywane przez Spółkę od Działu Treasury polegające na technicznym wsparciu oraz przygotowywaniu i przesyłaniu zestawień dotyczących rozliczeń odsetek Liderowi, nie będą się mieściły w zakresie usług finansowych, nawet jeśli będą pośrednio związane z tymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Usługodawca w żadnym stopniu nie będzie uczestniczyć w świadczeniu usługi finansowej, jedynie technicznie będzie przygotowywać rozliczenia.

W konsekwencji powyższego, usług polegających na technicznym wsparciu oraz przygotowaniu i przesłaniu zestawień dotyczących rozliczeń odsetek Liderowi nie można uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż stanowią one jedynie czynności techniczne, nie mieszczące się w zakresie usług finansowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem w tej kwestii stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W myśl z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W związku z tym, że nabywane przez Spółkę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Zatem Spółka nie będzie zobowiązana rozpoznać obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług od Działu Treasury, w momencie dokonania całości lub części zapłaty na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, który w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabywać będzie w ramach importu, usługi świadczone przez Dział Treasury, które będą opodatkowane na terytorium kraju na zasadach ogólnych.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, gdyż usługi nabywane przez Spółkę jako Lidera od Działu Treasury nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, czyli takich, których następstwem byłoby określenie podatku należnego. Usługi te będą wykorzystywane w całości do świadczenia przez Spółkę usług Lidera w ramach Struktury na rzecz Uczestników, które korzystać będą ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z dokonywanym importem usług Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem jej stanowisko w tej kwestii jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, analiza przepisów art. 86 dotyczących terminu powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w przedmiotowej sprawie – jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.