Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462.IPPB2.4511.739.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 12 grudnia 2016 r. Nr 1462.IPPB2.4511.739.2016.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki kapitałowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. W perespektywie kilku miesięcy likwidator zarządzi podział majątku spółki - środków pieniężnych. Jednocześnie kapitał zakładowy Spółki przypadający na udziały Wnioskodawcy wynosi 66.000 zł (kapitał Wnioskodawca wnosił w ponad 90% aportem).

Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  Ponowne sformułowanie pytania podatkowego, z uwagi na to, że jest ono nieczytelne i zostało tak sformułowane, że w swej konstrukcji zawiera tylko stanowisko Wnioskodawcy, a nie pytanie podatkowe. We wniosku ORDN w części - „Pytanie (pytania) przyporządkowane do stanu fatycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) przedstawionego w poz. 80” - Wnioskodawca podał: „udziałowca będącego osobą fizyczną środki pieniężne uzyskane w związku z likwidacją spółki pitałowej są kwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF wolna od podatku jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w tej spółce. W związku z tym uważam, iż przychód z otrzymanych środków pieniężnych mogę pomniejszyć o koszty w wysokości wartości objętych udziałów w spółce (objętych częściowo aportem a częściowo środkami pieniężnymi). Czyli dochód do opodatkowania będzie stanowił różnicę pomiędzy wartością otrzymanych środków a wysokością kapitału zakładowego spółki przypadającego na moje udziały?”.
2.  Doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie ponownie sformułowanego pytania podatkowego, ponieważ część stanowiska Wnioskodawcy została zawarta w części dotyczącej pytania podatkowego.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku, pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak opodatkować przychód uzyskany przez wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - czy opodatkowaniu podlega jedynie część przychodu, która przewyższa koszt nabycia lub objęcia udziałów w tej spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z otrzymanych środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty w wysokości wartości objętych udziałów w spółce (wartość kapitału zakładowego przypadającego na udziały Wnioskodawcy). Dopiero dochód będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Podział majątku likwidacyjnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbywa się zgodnie z art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Przepisy nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki w zależności od tego, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Powyższe oznacza, że w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji spółki w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej.

Z kolei wartość majątku otrzymanego w naturze należy określić według jego wartości rynkowej, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnik, tj. m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub działający w jej imieniu likwidator.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji), którego wartość jest zwolniona z podatku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem, w przypadku objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce mającej osobowość prawną, przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów, a w konsekwencji jeżeli wartość nominalna udziałów stanowiła przychód w momencie wnoszenia aportu niepieniężnego, od którego odprowadzony został podatek, to ta wartość będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w momencie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, przy ustalaniu kosztów objęcia udziałów na etapie likwidacji spółki kapitałowej winno nastąpić logiczne sprężenie z momentem ustalenia przychodów na etapie obejmowania udziałów. Jeżeli podatnik na moment objęcia udziałów opodatkował wartość nominalną tych udziałów, to taką wartość może następnie odliczyć jako koszt objęcia tych udziałów.

Natomiast w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny ze zwolnienia z opodatkowania korzystać będzie wartość wydatków warunkujących nabycie udziałów, tj. takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie.

Resumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w wysokości otrzymanych środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest wspólnikiem stanowić będzie źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy wartością uzyskanych środków pieniężnych a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie (objęcie) udziałów w tej spółce. Ponieważ Wnioskodawca nabył przedmiotowe udziały częściowo za aport (ponad 90%), a częściowo za środki pieniężne, koszt nabycia/objęcia udziałów stanowić będą wydatkowane przez Wnioskodawcę środki pieniężne na nabycie udziałów oraz wartość nominalna udziałów w tej spółce na dzień wniesienia aportu, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Organ podatkowy wyjaśnia, że uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, ponieważ w stanowisku odnośnie zadanego pytania Wnioskodawca stwierdził, że „przychód z otrzymanych środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty w wysokości wartości objętych udziałów w spółce (\`(...)\`)”, natomiast jak wyjaśniono powyżej uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, bowiem z treści art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy wynika, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.