Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.473.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Skutki podatkowe modyfikacji stawek za świadczone usługi.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego w deklaracji za okres, w którym został ogłoszony wskaźnik (pytanie oznaczone nr 1 i część pytania oznaczonego nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego w deklaracji za okres, w którym zostało podpisane porozumienie (pytanie oznaczone nr 2, część pytania oznaczonego nr 3 oraz pytania oznaczone nr 4 i 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych modyfikacji stawek za świadczone usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie logistyki naftowej, co obejmuje m.in. następujące usługi:

*   transportu oraz magazynowania ropy naftowej,

*   składowania paliw do bieżącego zaopatrywania stacji paliw,

*   magazynowania zapasów interwencyjnych produktów ropopochodnych,

*   tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych tzw. usługa biletowa,

*   dozowania do paliw biokomponentów i dodatków uszlachetniających,

*   przeładunku paliw,

*   dozowania do paliw dodatków firmowych,

*   badania laboratoryjnego produktów ropopochodnych.

Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych na podstawie zawieranych umów. Umowy te zawierane są na czas nieokreślony.

Umowy zawierane przez Spółkę przewidują określone stawki wynagrodzenia za usługi Spółki. Jednocześnie możliwa jest modyfikacja tych stawek w trakcie trwania umowy. W tym zakresie możliwe są następujące rozwiązania:

1.  Korekta wysokości stawek na dany rok w oparciu o określony wskaźnik (np. inflacji, PP1, HICP) za poprzedni rok publikowany w styczniu lub w lutym danego roku.
2.  Modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy.
3.  Modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy – jeżeli jednak odpowiednie porozumienie nie zostanie zawarte przez strony umowy w określonym terminie, wówczas dokonywana jest korekta wysokości stawek na dany rok, w oparciu o określony wskaźnik (np. inflacji, PP1, HICP).

Ad 1.

Korekta stawek w oparciu o określony wskaźnik

Umowa określa, iż z dniem 1 stycznia danego roku, nastąpi korekta stawek za usługi Spółki na dany rok, przy uwzględnieniu określonego wskaźnika za poprzedni rok (np. wskaźnika inflacyjnego, wskaźnika HICP publikowanego np. przez Eurostat).

Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty opublikowania właściwego dla danego roku wskaźnika.

W związku z tym, że odpowiedni wskaźnik jest publikowany przez uprawniony organ dopiero pod koniec stycznia (lub później) danego roku, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia.

W takiej sytuacji, Spółka wystawia fakturę stosując stawki właściwe dla poprzedniego roku kalendarzowego. Jednocześnie, po opublikowaniu wskaźnika, Spółka wystawia fakturę korygującą, do faktury wystawionej za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 stycznia roku, od którego powinny obowiązywać nowe stawki.

W zależności od wskaźnika, korekta może zmniejszać pierwotną cenę albo (co jest sytuacją znacznie częstszą) – zwiększać pierwotną cenę.

Ad 2.

Korekta stawek w wyniku porozumienia

Niektóre umowy Spółki przewidują, że stawki wynagrodzenia za usługi Spółki będą uzgadniane corocznie, w danym terminie.

W takim przypadku ma miejsce proces negocjacyjny w zakresie wysokości nowych stawek. Umowy przewidują termin w którym negocjacje powinny się zakończyć (np. do 15 lutego danego roku).

Jednocześnie umowy przewidują, że do dnia kiedy stawki na dany rok nie zostaną uzgodnione będzie kontynuowane stosowanie poprzednio istniejących stawek. Ponadto, w przypadku braku porozumienia co do wysokości stawek, będzie kontynuowane stosowanie stawek w poprzedniej wysokości.

Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty podpisania porozumienia ustalającego nową wysokość stawek wynagrodzenia.

W związku z tym, że porozumienie ustalające nowe stawki jest zawierane np. w lutym danego roku, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia.

W takiej sytuacji, Spółka wystawia fakturę stosując stawki właściwe dla poprzedniego roku kalendarzowego (zgodnie z powyższymi zapisami umownymi). Jednocześnie, po zakończeniu negocjacji i podpisaniu porozumienia ustalającego nową wysokość stawek, Spółka wystawia fakturę korygującą, do faktury wystawionej za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 stycznia roku, od którego powinny obowiązywać nowe stawki.

W zależności od wysokości nowych stawek, korekta może zmniejszać pierwotną cenę albo (co jest sytuacją znacznie częstszą) – zwiększać pierwotną cenę.

Spółka zaznacza, że modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy jest możliwa także w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje z góry mechanizmu corocznej weryfikacji/negocjacji wysokości stawek. Sam proces ustalania nowych stawek jest jednak wówczas analogiczny do opisanego powyżej.

Ad 3.

Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik

Niektóre umowy przewidują, że strony mogą w drodze porozumienia/aneksu skorygować wysokość stawek wynagrodzenia na dany rok kalendarzowy. W takim przypadku, niezależnie od daty podpisania porozumienia/aneksu, skorygowane stawki obowiązują od 1 stycznia danego roku.

Jednocześnie, powyższe umowy przewidują, że w przypadku gdy strony nie uzgodnią nowych stawek lub nie rozpoczną negocjacji w sprawie stawek na kolejny okres roczny, to stawki wynagrodzenia Spółki zostaną powiększone w zależności od przyjętego wskaźnika (np. Indeksu Cen Produkcyjnych (PP1) za ostatni rok, publikowanego przez Eurostat). Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty opublikowania właściwego dla danego roku wskaźnika Również w przypadku przedmiotowych umów, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia, co wynika z faktu że:

*   porozumienie ustalające nowe stawki jest zawierane np. w lutym danego roku,

*   odpowiedni wskaźnik jest publikowany przez uprawniony organ dopiero pod koniec stycznia (lub później) danego roku.

W takiej sytuacji, Spółka wystawia fakturę stosując stawki właściwe dla poprzedniego roku kalendarzowego. Jednocześnie, po podpisaniu porozumienia ustalającego nową wysokość stawek albo opublikowaniu wskaźnika. Spółka wystawia fakturę korygującą, do faktury wystawionej za okresy rozliczeniowe przypadające od 1 stycznia roku, od którego powinny obowiązywać nowe stawki.

W zależności od wysokości nowych stawek, korekta może zmniejszać pierwotną cenę albo (co jest sytuacją znacznie częstszą) – zwiększać pierwotną cenę.

Uwagi wspólne do pkt 2 (Korekta stawek w wyniku porozumienia) i 3 (Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik)

Ponadto Spółka pragnie wskazać, w odniesieniu do pkt 2 i 3 powyżej, że mając na uwadze specyfikę branży, proces negocjacji umów w zakresie wysokości stawek wynagrodzenia, ma charakter długotrwały (może trwać nawet kilka miesięcy).

W związku z tym, stosunkowo często zdarza się, że strony umowy ustalają wysokość nowych stawek już w trakcie danego roku kalendarzowego, w stosunku do którego już powinny obowiązywać nowe stawki (jak bowiem Spółka zauważyła powyżej, nowe stawki obowiązują zawsze od 1 stycznia danego roku, niezależenie od daty podpisania porozumienia/aneksu do umowy).

Ponadto, stosunkowo często zdarza się, że od czasu uzgodnienia nowych stawek przez strony (w drodze negocjacji), mija kolejny okres aż do czasu podpisania formalnego porozumienia ustalającego wysokość nowych stawek.

Jest to spowodowane tym, że ustalenie stawek w drodze negocjacji jest dopiero pierwszym etapem na drodze do formalnego zawarcia porozumienia między stronami.

Spółka zaznacza, że po zakończeniu negocjacji z kontrahentem co do wysokości nowych stawek, niezwłocznie rozpoczyna ona procedurę mającą na celu podpisanie porozumienia. W tym celu do zarządu Spółki trafia wniosek, w celu zatwierdzenia nowych stawek. Zarząd zatwierdza nowe stawki, co stanowi formalną zgodę na zawarcie porozumienia z kontrahentem. Następnie tekst porozumienia, podpisany przez Zarząd Spółki, trafia do kontrahenta. Spółka zaznacza, że okres pomiędzy zatwierdzeniem nowych stawek przez Zarząd Spółki, a przekazaniem do podpisu kontrahenta może również wynieść od kilku do kilkunastu dni, co spowodowane jest np. koniecznością sporządzenia tłumaczenia dokumentów (w przypadku transakcji z kontrahentem zagranicznym), uwierzytelnieniem dokumentów itp.

Spółka nie ma wpływu na datę podpisania porozumienia przez kontrahenta. Z reguły jednak, proces akceptacji treści porozumienia po stronie kontrahenta jest również dosyć długotrwały (co spowodowane jest złożoną procedurą wewnętrznej akceptacji treści porozumienia przez kontrahenta).

Spółka zaznacza, że zakończenie negocjacji nie daje jeszcze prawnej możliwości, do wystawiania przez Spółkę faktur według nowych stawek. Przeciwnie, Spółka jest obowiązana w tym okresie do stosowania cen, które przewiduje umowa – dopiero zawarcie formalnego porozumienia ustalającego nowe stawki, stwarza prawną możliwość stosowania nowych stawek oraz odpowiedniego skorygowania faktur, które już zostały wystawione.

Spółka przedstawia również poniższe przypadki, w których zaistniała konieczność dokonania korekty stawek w drodze porozumienia:

1.  Przypadek (kontrahent zagraniczny)
    1.  Negocjacje stawek rozpoczęły się we wrześniu 2017 r., a zakończyły ustaleniem nowych stawek 22 grudnia 2017.
    2.  Po ustaleniu stawek z kontrahentem Biuro Handlu Spółki rozpoczęło procedurę, która umożliwiła podpisanie porozumienia. W dniu 7 stycznia 2018 został skierowany wniosek do Zarządu Spółki w celu zatwierdzenia nowych stawek.
    3.  Zarząd Spółki Uchwałą z dnia 11 stycznia 2018 roku zatwierdził nowe stawki.
    4.  Po uzyskaniu zgody zarządu Spółki na zawarcie Porozumienia, dokumenty zostały przesłane przez Biuro Handlu Spółki do uwierzytelnienia tj. przygotowania obu wersji językowych poświadczonych przez tłumacza przysięgłego.
    5.  Następnie dokumenty zostały przekazane do podpisu dwóm Członkom Zarządu Spółki i w dniu 23 stycznia 2018 r. przesłane pocztą do podpisu do kontrahenta. Ostatecznie dokument został podpisany przez przedstawicieli kontrahenta w dniu 26 lutego 2018 roku (z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2018) po dokonaniu wewnętrznych formalności.
    6.  W związku z podwyższeniem stawek z mocą od dnia 1 stycznia 2018, Wnioskodawca wystawił faktury korygujące zwiększające do faktur dokumentujących usługi wykonane w styczniu 2018 r. Spółka zauważa, że dopiero podpisanie porozumienia stworzyło prawną możliwość skorygowania ceny.
2.  przypadek (kontrahent krajowy)
    1.  W 2017 Spółka rozpoczęła negocjacje zmiany rozliczeń i stawek na transport produktów naftowych.
    2.  W dniu 7 lutego 2018 r. Zarząd podjął uchwałę zatwierdzającą warunki współpracy w zakresie składowania i transportu paliw. Ponieważ porozumienie oprócz zmiany stawek obejmowało również podjęcie przez Spółkę dodatkowych wydatków na inwestycje związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki (co jednak nie ma bezpośredniego związku z nowymi stawkami, które obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i dotyczą transportu). Zarząd podjął dalsze czynności, skierował wniosek o opinię do Rady Nadzorczej i do Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (dalej: „WZA”) celem wyrażenia zgody na nowe inwestycje.
    3.  Po zakończeniu wewnętrznej akceptacji treści porozumienia przez Spółkę oraz kontrahenta, Porozumienie dotyczące zmiany rozliczeń i stawek na transport produktów naftowych zostało podpisane przez obie strony w dniu 6 marca 2018 r.
    4.  W związku z podwyższeniem stawek z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r., Spółka wystawiła faktury korygujące, zarówno zwiększające jak i zmniejszające, do faktur dokumentujących usługi wykonane w styczniu oraz lutym 2018 r. Spółka zauważa, że dopiero podpisanie porozumienia stworzyło prawną możliwość skorygowania ceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek według przyjętego umownie wskaźnika (pkt 1 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w oparciu o określony wskaźnik”), Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy został ogłoszony wskaźnik, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje możliwość skorygowania ceny?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem (pkt 2 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w wyniku porozumienia”) Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie ustalające wysokość nowych stawek, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje prawną możliwość skorygowania ceny?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik (pkt 3 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik”), Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie albo (odpowiednio) został opublikowany wskaźnik, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje prawną możliwość skorygowania ceny?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku przypadku nr 1 („1 Przypadek (kontrahent zagraniczny”), Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość nowych stawek (tj. w lutym 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskała prawną możliwość skorygowania ceny?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku przypadku nr 2 („2 przypadek (kontrahent krajowy”). Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość nowych stawek (tj. w marcu 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskała prawną możliwość skorygowania ceny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek według przyjętego umownie wskaźnika (pkt 1 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w oparciu o określony wskaźnik”), Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy został ogłoszony wskaźnik, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje możliwość skorygowania ceny.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem (pkt 2 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w wyniku porozumienia”) Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie ustalające wysokość nowych stawek, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje prawną możliwość skorygowania ceny.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik (pkt 3 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik”), Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie albo (odpowiednio) został opublikowany wskaźnik, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje prawną możliwość skorygowania ceny.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym we wniosku przypadku nr 1 („1 Przypadek (kontrahent zagraniczny”), Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość nowych stawek (tj. w lutym 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskała prawną możliwość skorygowania ceny.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym we wniosku przypadku nr 2 („2 przypadek (kontrahent krajowy”),, Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość nowych stawek (tj. w marcu 2018 r.), w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskała prawną możliwość skorygowania ceny.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne dla pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 - 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle artykułu 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zasady rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz VAT należny, w szczególności w zakresie okresu w jakim należy je rozliczyć, nie wynikają wprost z przepisów ustawy a VAT, lecz z utrwalonej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych. Co do zasady, w celu określenia okresu, w którym należy rozliczyć korekty, konieczne jest każdorazowe ustalenie przyczyn wystawienia faktury korygującej in plus oraz czasu ich powstania. Jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyczyny wystawienia tych korekt można podzielić na:

1.  przesłanki wystawienia faktury korygującej, które są spowodowane pomyłką przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury);
2.  przesłanki wystawienia faktury korygującej, które zaistniały po zdarzeniu rodzącym obowiązek podatkowy, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

Przesłanki wskazane w punkcie 1. powyżej, określane również jako „przyczyny pierwotne”, dotyczą sytuacji, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego, sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

Zasadniczo są to więc przyczyny wystawienia faktury korygującej podstawę opodatkowania i podatek należny, które są spowodowane pomyłką przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). W rezultacie, korekty wynikającej z ww. przyczyn należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do dokonanej sprzedaży powstał obowiązek podatkowy (pierwotnie wykazano przedmiotową dostawę towarów lub świadczenie usług).

W przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w punkcie 2., określanych również jako „przyczyny następcze”, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazane są w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty, poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży. Taką korektę należy wykazać „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zdarzenie to wystąpiło. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach NSA z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 50/11). z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. I FSK 1875/08), z dnia 1 grudnia 2010 r. (I FSK 106/10), z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. I FSK 213/10), z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. 1 FSK 853/10), z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. 1 FSK 12/11).

Organy podatkowe powszechnie wyrażają tę samą opinię. I tak choćby w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2017 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.330.2017.1.JF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce, kwocie podatku lub wr jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, wówczas okoliczności następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku uzgodnień stron transakcji), które mają wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powodują powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. W takim przypadku faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia zdarzenia, skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania”.

Potwierdzenie tego stanowiska zostało wyrażone również w innych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w: interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/4512-164/15-8/JSz), interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP1/4512-1-309/15-2/NS).

Ponadto, Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym sama świadomość stron co do możliwości zmiany ceny nie może jednoznacznie przesądzić o tym, że późniejsza faktura korygująca in plus powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Wiedza stron o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych nie może bowiem być z góry uznana za przyczynę pierwotną i decydować o tym, że późniejsza zmiana ceny nie stanowi w istocie okoliczności zaistniałej po zdarzeniu rodzącym powstanie obowiązku podatkowego.

Jako przykład z orzecznictwa można wskazać wyrok z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 850/11), w którym NSA orzekł, że „sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru”.

Odnosząc powołany wyrok do okoliczności wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, w opinii Wnioskodawcy, w żadnym z powołanych przypadków będących podstawą do podwyższenia ceny (to jest w wyniku podpisanego porozumienia, zmiany umowy, negocjacji lub też w oparciu o obiektywny wskaźnik) nie można a priori założyć, że skoro Spółka oraz kontrahenci mieli świadomość możliwości zmiany ceny, to zmiana ta i w rezultacie wystawienie faktur korygujących nastąpiło z przyczyn pierwotnych. W szczególności, okoliczności niezbędne do określenia stawek ujawniają się dopiero po wykonaniu usług będących przedmiotem umów, stanowią więc przyczyny zaistniałe po zakończeniu świadczenia usług przez Wnioskodawcę. W rezultacie, zdaniem Spółki, obowiązek rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz VAT należny, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, powstanie zasadniczo w deklaracji za okres, w którym zostało podpisane porozumienie albo (odpowiednio) został opublikowany wskaźnik.

Ad 1.

Korekta stawek w oparciu o określony wskaźnik

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, umowy zawierane przez Spółkę określają, iż z dniem 1 stycznia danego roku, nastąpi korekta stawek za usługi Spółki na dany rok, przy uwzględnieniu określonego wskaźnika za poprzedni rok (np. wskaźnika inflacyjnego, wskaźnika HICP).

Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty opublikowania właściwego dla danego roku wskaźnika.

W związku z tym, że odpowiedni wskaźnik jest publikowany przez uprawniony organ dopiero pod koniec stycznia (lub później) danego roku, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia.

W związku z tym, Spółka w okresie od początku roku kalendarzowego do momentu opublikowania danego wskaźnika, wystawia faktury według stawek określonych zgodnie ze wskaźnikiem za poprzedni rok.

W ocenie Wnioskodawcy, na moment wystawienia tych faktur, podstawa opodatkowania jest określana przez Spółkę prawidłowo. Spółka obiektywnie nie ma bowiem możliwości ustalenia ostatecznej wysokości stawek, do czasu opublikowania wskaźnika na dany rok.

Określenie wysokości wynagrodzenia będzie możliwe dopiero po opublikowaniu wskaźnika (co następuje po wystawieniu części faktur za dany rok). W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyczyna wystawienia faktur korygujących jest związana z wydarzeniem niezależnym od działania Spółki, które zaistniało już po wykonaniu usługi i po wystawieniu faktur pierwotnych. Dopiero opublikowanie wskaźnika upoważnia Spółkę do odpowiedniego podwyższenia ceny i w rezultacie zwiększenia wielkości wcześniejszego wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi (które wcześniej zostało wykazane prawidłowo).

W świetle powołanego wcześniej jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, Wnioskodawca uważa, że faktury korygujące wystawione wskutek podwyższenia ceny po opublikowaniu wskaźnika na dany rok, powinny zostać rozliczone w deklaracji za okres kiedy został ogłoszony wskaźnik i w rezultacie wystawione zostały wówczas faktury korygujące.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w szczególności w stanach faktycznych związanych z indeksacją czynszu w oparciu o wskaźnik (najczęściej wskaźnik inflacyjny HICP). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 r., nr IPPP3/443-379/12-2/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „z opisu sprawy wynika, że Spółce do momentu opublikowania indeksu nie jest znana ostateczna wysokość czynszu. W danym roku kalendarzowym – do dnia dokonania indeksacji – Spółka wystawia faktury wskazujące wysokość czynszu przed jego indeksacją. Nie można stwierdzić, aby faktury te były wystawiane nieprawidłowo, ponieważ w momencie ich wystawiania Spółka obiektywnie nie ma możliwości ustalenia wysokości indeksacji czynszu. Możliwość taka zaistnieje dopiero w wyniku dokonania indeksacji, po opublikowaniu właściwego wskaźnika, a wiec już po wystawieniu faktur, co oznacza, że przyczyna podwyższenia czynszu, a co za tym idzie, przyczyna dokonania korekty, zaistnieje po wystawieniu pierwotnych faktur”.

Ad 2.

Korekta stawek w wyniku porozumienia

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niektóre umowy Spółki przewidują, że stawki wynagrodzenia za usługi Spółki będą uzgadniane corocznie, w danym terminie (choć modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia do umowy jest możliwa także w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje z góry mechanizmu corocznej weryfikacji/negocjacji wysokości stawek).

W takim przypadku ma miejsce proces negocjacyjny w zakresie wysokości nowych stawek.

Jednocześnie umowy przewidują, że do dnia kiedy stawki na dany rok nie zostaną uzgodnione będzie kontynuowane stosowanie poprzednio istniejących stawek.

Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty podpisania porozumienia ustalającego nową wysokość stawek wynagrodzenia.

W związku z tym, że porozumienie ustalające nowe stawki jest zawierane np. w lutym danego roku, Spółka nie ma możliwości aby w momencie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy nowego roku, zastosować nowe stawki wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, działanie Spółki polegające na ustaleniu nowej wysokości stawek, co następuje dopiero w momencie zakończenia negocjacji i podpisania porozumienia, stanowi w istocie całkowicie nową okoliczność – podwyższenie (lub obniżenie) ceny w drodze zmiany dotychczasowej umowy.

W szczególności, w momencie wystawienia faktur pierwotnych, Spółka nie ma jeszcze pewności, co do wysokości nowych stawek. Co więcej. Spółka nie ma pewności, że w każdym przypadku prowadzone negocjacje zakończą się podpisaniem porozumienia. Może się bowiem okazać, że nie zostanie ustalona nowa wysokość stawek, wobec czego w ogóle nie zajdzie potrzeba wystawienia faktur korygujących.

Co więcej, jak Spółka zauważyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mając na uwadze specyfikę branży, proces negocjacji umów w zakresie wysokości stawek wynagrodzenia, ma charakter długotrwały (może trwać nawet kilka miesięcy).

W związku z tym, stosunkowo często zdarza się, że strony umowy uzgadniają wysokość nowych stawek już w trakcie danego roku kalendarzowego, w stosunku do którego już powinny obowiązywać nowe stawki.

Ponadto, stosunkowo często zdarza się, że od czasu uzgodnienia nowych stawek przez strony (w drodze negocjacji), mija kolejny okres aż do czasu podpisania formalnego porozumienia ustalającego wysokość nowych stawek.

Jest to spowodowane tym, że ustalenie stawek w drodze negocjacji jest dopiero pierwszym etapem na drodze do formalnego zawarcia porozumienia między stronami. Spółka zaznacza, że po zakończeniu negocjacjami z kontrahentem co do wysokości nowych stawek, niezwłocznie rozpoczyna ona procedurę mającą na celu podpisanie porozumienia. W tym celu do zarządu Spółki trafia wniosek, w celu zatwierdzenia nowych stawek. Zarząd zatwierdza nowe stawki, co stanowi formalną zgodę na zawarcie porozumienia z kontrahentem. Następnie tekst porozumienia, podpisany przez Zarząd Spółki, trafia do kontrahenta. Spółka zaznacza, że okres pomiędzy zatwierdzeniem nowych stawek przez Zarząd Spółki, a przekazaniem do podpisu kontrahenta może również wynieść od kilku do kilkunastu dni, co spowodowane jest np. koniecznością sporządzenia tłumaczenia dokumentów (w przypadku transakcji z kontrahentem zagranicznym), uwierzytelnieniem dokumentów itp. Spółka nie ma wpływu na datę podpisania porozumienia przez kontrahenta. Z reguły jednak proces akceptacji treści porozumienia po stronie kontrahenta jest również dosyć długotrwały (co spowodowane jest złożoną procedurą wewnętrznej akceptacji treści porozumienia przez kontrahenta).

Spółka zaznacza, że zakończenie negocjacji nie daje jeszcze prawnej możliwości do wystawiania przez Spółkę faktur według nowych stawek. Przeciwnie, Spółka jest obowiązana w tym okresie do stosowania cen, które przewiduje umowa – dopiero zawarcie formalnego porozumienia ustalającego nowe stawki, stwarza prawną możliwość stosowania nowych stawek oraz odpowiedniego skorygowania faktur, które już zostały wystawione.

W rezultacie, zdaniem Spółki, pierwotne faktury wystawione według stawek określonych treścią umów oraz porozumień obowiązujących na dzień ich wystawienia, nie są obarczone błędem ani pomyłką w cenie. W ocenie Wnioskodawcy faktury dokumentujące świadczone usługi za wynagrodzeniem ustalonym w oparciu o stawki obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego są fakturami zawierającymi podstawę opodatkowania oraz podatek należny w prawidłowej wysokości – zgodnie ze stawkami obowiązującymi w dniu ich wystawienia.

Zauważyć należy, jak wynika z okoliczności sprawy, że faktura korygująca uwzględniająca stawkę w nowej wysokości zostaje wystawiona dopiero po podpisaniu odpowiedniego porozumienia. Dopiero podpisanie porozumienia stwarza prawną możliwość zwiększenia ceny przez Spółkę – i w rezultacie wystawienia faktur korygujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, podpisanie porozumienia jest w istocie zdarzeniem następującym po wystawieniu faktury pierwotnej, co w świetle powołanego powyżej stanowiska sądów administracyjnych, nie powoduje obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia.

W rezultacie, ze względu na to, że powołane okoliczności mają miejsce po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinien rozliczyć wystawione faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania VAT oraz VAT należny na bieżąco i wykazać je w deklaracji VAT za okres kiedy zostało podpisane porozumienie ustalające wysokość nowych stawek, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje prawną możliwość skorygowania ceny.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie choćby w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (I FSK 106/10), w którym NSA wskazał „Jeśli bowiem – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – przyczyną korekty były nowe uzgodnienia stron umowy leasingu finansowego, traktowanego przez ustawę o VAT jako dostawę, dotyczące nowych warunków finansowania leasingobiorcy (zwiększenie kwoty finansowania i związana z tym zmiana wysokości odsetek) i zdarzenie takie wywoływało skutki działające na przyszłość, to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji „wstecz”, skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe”.

Ad 3.

Korekta stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik

W świetle zarówno powołanego już wcześniej orzecznictwa jak i uzasadnienia odnośnie pkt 1 oraz 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy Spółka dokonuje w opisanych okolicznościach ustalenia nowych stawek na mocy porozumienia z kontrahentem albo w oparciu o określony wskaźnik, Spółka powinna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowana VAT oraz VAT należnego w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie albo (odpowiednio) został opublikowany wskaźnik, w związku z faktem, że dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje prawną możliwość skorygowania ceny.

Uzasadnienie odnośnie prawidłowości takiego podejścia Spółka przedstawiła w punktach Ad 1 oraz Ad 2 powyżej. Uwagi przedstawione w powyższych punktach znajdują pełne zastosowanie również w tym punkcie, w związku z tym, że dany schemat korekty stanowi kombinację powyżej omawianych metod korekty stawek.

Spółka pragnie tylko podsumować, że zarówno podpisanie porozumienia jak i opublikowanie wskaźników w oparciu o które wynagrodzenie jest ustalane, stanowią przyczyny następcze, które zaistniały po wystawieniu faktur pierwotnych. Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, że faktury dokumentujące sprzedaż dokonaną w pierwszych miesiącach roku kalendarzowego są wystawiane prawidłowo – na podstawie umów albo (odpowiednio) wskaźników obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że za zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny, zwiększającym wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, należy uznać zarówno podpisanie porozumienia określającego stawkę w nowej wysokości jak i opublikowanie wskaźnika będącego podstawą do ustalenia stawki. Wobec tego, taką korektę należy wykazać „na bieżąco”.

Ad 4 oraz 5.

(we wniosku opisane jako „1 przypadek kontrahent zagraniczny” oraz „2 przypadek kontrahent krajowy ”)

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku 1 oraz w przypadku 2, poprawne będzie ujęcie faktur korygujących zwiększających na bieżąco, tj. w deklaracji za okres kiedy zostało podpisane porozumienie z kontrahentem ustalające wysokość nowych stawek – odpowiednio w lutym 2018 r. (1 przypadek) oraz w marcu 2018 r. (2 przypadek).

Jak Spółka szczegółowo wskazała w uzasadnieniu Ad 2 powyżej, podwyższenie ceny w wyniku porozumienia stanowi w istocie przyczynę następczą, która nie istniała w dacie świadczenia usług. Wynika to z faktu, że do czasu podpisania porozumienia Wnioskodawca nie zna dokładnej wysokości wynagrodzenia.

Wystawienie przez Spółkę faktur pierwotnych w styczniu (1 przypadek) oraz w styczniu i lutym (2 przypadek) na daną cenę, nie było wynikiem błędu lub pomyłki. Przeciwnie, faktury pierwotne zostały wystawione zgodnie z rzeczywistością tj. przy zastosowaniu cennika wynikającego z ówcześnie obowiązujących umów. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania sprzedaży w styczniu oraz w lutym, nie było więc podstawy prawnej do wystawienia faktur na cenę inną niż wynikająca z ówcześnie obowiązujących umów.

Podwyższona cena za usługi Spółki została ustalona w wyniku negocjacji, zakończonych formalnie 26 lutego oraz 6 marca 2018 r. wraz z podpisaniem porozumień. Dopiero ich zawarcie stworzyło prawną możliwość skorygowania ceny.

Zgodnie z powszechną praktyką biznesową, negocjacje stanowią, co do zasady, proces długotrwały, którego rezultat nie jest z góry znany. W szczególności, w toku prowadzonych rozmów, zainteresowane strony przedstawiają swoje stanowiska i dążą do zabezpieczenia swoich interesów, które często są ze sobą sprzeczne. Wobec tego, propozycje przedstawione na początku negocjacji różnią się w znaczącym stopniu od końcowych ustaleń potwierdzonych przez obie strony.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że umowy zawarte z kontrahentami najczęściej przewidują konieczność dokonywania wszelkich zmian w formie pisemnej pod rygorem ich nieważności/bezskuteczności. W rezultacie, do momentu zatwierdzenia porozumień przez organy uprawnione do reprezentacji, często poprzedzone również opiniowaniem przez Radę Nadzorczą i WZA w przypadku Spółki, nie można mówić, aby w obrocie prawnym doszło do ustalenia stawki w nowej wysokości. Wobec tego, faktury wystawiane przez Spółkę na dotychczasowych zasadach są prawidłowe na dzień ich wystawienia, a oświadczenie woli Spółek oraz kontrahenta zostaje złożone z dniem zawarcia porozumień. Wtedy też, w ocenie Wnioskodawcy powstaje nowa okoliczność skutkująca podwyższeniem ceny i koniecznością wystawienia faktury korygującej, która powinna być rozliczona w okresie zawarcia porozumień.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska możemy znaleźć również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 2 lipca 2014 roku o sygnaturze IPPP1/443-494/14-2/ISZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, że „w przypadku, gdy przyczyną korekty była: 1. zmiany ceny w toku negocjacji biznesowych pomiędzy stronami umowy licencyjnej – pkt 2, – korektę faktury „in plus” i obowiązek podatkowy, należy wykazać w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. na bieżąco. W tym przypadku warunki skutkujące wzrostem wartości sprzedaży nie istnieją w momencie wystawienia faktury pierwotnej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego w deklaracji za okres, w którym został ogłoszony wskaźnik (pytania oznaczone nr 1 i część pytania oznaczonego nr 3) oraz jest nieprawidłowe w zakresie wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego w deklaracji za okres w którym zostało podpisane porozumienie (pytanie oznaczone nr 2, część pytania oznaczonego nr 3 oraz pytania oznaczone nr 4 i 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ustawy. Co do zasady, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Uregulowania zawarte w art. 19a ustawy przewidują też szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl ust. 7 analizowanego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle ust. 10 tego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze. W konsekwencji, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się m. in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozstrzygają wprost kiedy należy dokonać korekty zwiększającej podstawę opodatkowania.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korektę podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub
2.  z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to okoliczności następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku uzgodnień stron transakcji), które mają wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powodują powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie logistyki naftowej, co obejmuje m.in. następujące usługi: transportu oraz magazynowania ropy naftowej, składowania paliw do bieżącego zaopatrywania stacji paliw, magazynowania zapasów interwencyjnych produktów ropopochodnych, tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych tzw. usługa biletowa, dozowania do paliw biokomponentów i dodatków uszlachetniających, przeładunku paliw, dozowania do paliw dodatków firmowych, badania laboratoryjnego produktów ropopochodnych.

Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych na podstawie zawieranych umów. Umowy te zawierane są na czas nieokreślony. Umowy zawierane przez Spółkę przewidują określone stawki wynagrodzenia za usługi Spółki.

Jednocześnie możliwa jest modyfikacja tych stawek w trakcie trwania umowy. W tym zakresie możliwe są następujące rozwiązania:

1.  Korekta wysokości stawek na dany rok w oparciu o określony wskaźnik (np. inflacji, PP1, HICP) za poprzedni rok publikowany w styczniu lub w lutym danego roku.

Umowa określa, iż z dniem 1 stycznia danego roku, nastąpi korekta stawek za usługi Spółki na dany rok, przy uwzględnieniu określonego wskaźnika za poprzedni rok (np. wskaźnika inflacyjnego, wskaźnika HICP publikowanego np. przez Eurostat). Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty opublikowania właściwego dla danego roku wskaźnika.

1.  Modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy.

Niektóre umowy Spółki przewidują, że stawki wynagrodzenia za usługi Spółki będą uzgadniane corocznie, w danym terminie. W takim przypadku ma miejsce proces negocjacyjny w zakresie wysokości nowych stawek. Umowy przewidują termin w którym negocjacje powinny się zakończyć (np. do 15 lutego danego roku). Jednocześnie umowy przewidują, że do dnia kiedy stawki na dany rok nie zostaną uzgodnione będzie kontynuowane stosowanie poprzednio istniejących stawek. Ponadto, w przypadku braku porozumienia co do wysokości stawek, będzie kontynuowane stosowanie stawek w poprzedniej wysokości. Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty podpisania porozumienia ustalającego nową wysokość stawek wynagrodzenia.

Spółka zaznacza, że modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy jest możliwa także w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje z góry mechanizmu corocznej weryfikacji/negocjacji wysokości stawek. Sam proces ustalania nowych stawek jest jednak wówczas analogiczny do opisanego powyżej.

1.  Modyfikacja wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy – jeżeli jednak odpowiednie porozumienie nie zostanie zawarte przez strony umowy w określonym terminie, wówczas dokonywana jest korekta wysokości stawek na dany rok, w oparciu o określony wskaźnik (np. inflacji, PP1, HICP).

Niektóre umowy przewidują, że strony mogą w drodze porozumienia/aneksu skorygować wysokość stawek wynagrodzenia na dany rok kalendarzowy. W takim przypadku, niezależnie od daty podpisania porozumienia/aneksu, skorygowane stawki obowiązują od 1 stycznia danego roku. Jednocześnie, powyższe umowy przewidują, że w przypadku gdy strony nie uzgodnią nowych stawek lub nie rozpoczną negocjacji w sprawie stawek na kolejny okres roczny, to stawki wynagrodzenia Spółki zostaną powiększone w zależności od przyjętego wskaźnika (np. Indeksu Cen Produkcyjnych (PP1) za ostatni rok, publikowanego przez Eurostat). Korekta stawek obowiązuje od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, niezależnie od daty opublikowania właściwego dla danego roku wskaźnika

W każdej z wymienionych powyżej sytuacji, korekta może zmniejszać pierwotną cenę albo (co jest sytuacją znacznie częstszą) – zwiększać pierwotną cenę.

Ponadto Spółka wskazała, że w odniesieniu do pkt 2 i 3 powyżej, że mając na uwadze specyfikę branży, proces negocjacji umów w zakresie wysokości stawek wynagrodzenia, ma charakter długotrwały (może trwać nawet kilka miesięcy). W związku z tym, stosunkowo często zdarza się, że strony umowy ustalają wysokość nowych stawek już w trakcie danego roku kalendarzowego, w stosunku do którego już powinny obowiązywać nowe stawki (jak bowiem Spółka zauważyła powyżej, nowe stawki obowiązują zawsze od 1 stycznia danego roku, niezależenie od daty podpisania porozumienia/aneksu do umowy). Ponadto, stosunkowo często zdarza się, że od czasu uzgodnienia nowych stawek przez strony (w drodze negocjacji), mija kolejny okres aż do czasu podpisania formalnego porozumienia ustalającego wysokość nowych stawek. Jest to spowodowane tym, że ustalenie stawek w drodze negocjacji jest dopiero pierwszym etapem na drodze do formalnego zawarcia porozumienia między stronami.

Spółka zaznacza, że po zakończeniu negocjacji z kontrahentem co do wysokości nowych stawek, niezwłocznie rozpoczyna ona procedurę mającą na celu podpisanie porozumienia. W tym celu do zarządu Spółki trafia wniosek, w celu zatwierdzenia nowych stawek. Zarząd zatwierdza nowe stawki, co stanowi formalną zgodę na zawarcie porozumienia z kontrahentem. Następnie tekst porozumienia, podpisany przez Zarząd Spółki, trafia do kontrahenta. Spółka zaznacza, że okres pomiędzy zatwierdzeniem nowych stawek przez Zarząd Spółki, a przekazaniem do podpisu kontrahenta może również wynieść od kilku do kilkunastu dni, co spowodowane jest np. koniecznością sporządzenia tłumaczenia dokumentów (w przypadku transakcji z kontrahentem zagranicznym), uwierzytelnieniem dokumentów itp. Spółka nie ma wpływu na datę podpisania porozumienia przez kontrahenta. Z reguły jednak, proces akceptacji treści porozumienia po stronie kontrahenta jest również dosyć długotrwały (co spowodowane jest złożoną procedurą wewnętrznej akceptacji treści porozumienia przez kontrahenta).

Spółka zaznacza, że zakończenie negocjacji nie daje jeszcze prawnej możliwości, do wystawiania przez Spółkę faktur według nowych stawek. Przeciwnie, Spółka jest obowiązana w tym okresie do stosowania cen, które przewiduje umowa – dopiero zawarcie formalnego porozumienia ustalającego nowe stawki, stwarza prawną możliwość stosowania nowych stawek oraz odpowiedniego skorygowania faktur, które już zostały wystawione.

Spółka przedstawia również przypadki, w których zaistniała konieczność dokonania korekty stawek w drodze porozumienia:

*   1 Przypadek – kontrahent zagraniczny, z którym negocjacje trwały od września 2017 r., a ostatecznie porozumienie zostało podpisane 26 lutego 2018 r. (z mocą obwiązywania od 1 stycznia 2018 r.) i zostały wystawione faktury korygujące zwiększające do faktur dokumentujących usługi wykonane w styczniu 2018 r.

*   2 Przypadek – kontrahent krajowy, z którym w 2017 r. Spółka rozpoczęła negocjacje, a porozumienie dotyczące zmiany rozliczeń i stawek na transport produktów zostało podpisane w dniu 6 marca 2018 r. i Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur dokumentujących usługi wykonane w styczniu oraz w lutym 2018 r.

Z uwagi na okoliczność, że w znacznej części zmiana wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę skutkuje zwiększeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać stosownej korekty w związku z wystawieniem faktur korygujących sprzedaż.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, w odniesieniu do wątpliwości dotyczących momentu dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania w opisanym wyżej punkcie nr 1, dotyczącym zmiany stawek cen w oparciu o określony wskaźnik np. inflacji, PPI, HICP, stwierdzić należy, że w tej sytuacji korekta podstawy opodatkowania (podatku należnego) powinna być dokonana za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

Jeżeli umowa przewiduje, że korekta stawek odbywa się od 1 stycznia danego roku podatkowego według wskaźnika, który publikowany jest pod koniec stycznia danego roku lub jeszcze później (np. w kolejnych miesiącach), to korektę zwiększającą podstawę opodatkowania w związku z podwyższeniem cen stosowanych od początku roku w oparciu o ten wskaźnik, należy dokonać na bieżąco, tj. za okres kiedy został ogłoszony ten wskaźnik.

Zdarzenia, które nastąpiły w okresie późniejszym, skutkujące podwyższeniem ceny na podstawie opublikowanego określonego wskaźnika, nie mogą skutkować koniecznością podwyższenia ceny za okres rozliczeniowy, w którym pierwotnie obowiązywała niższa cena. Skoro zdarzenie to miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego i w okresie, kiedy ten obowiązek podatkowy powstał podatnik nie mógł określić podstawy opodatkowania w innej wysokości (brak publikacji wskaźnika), to w opisanej sytuacji nie ma podstaw do wykazywania skutków takiego podwyższenia ceny w okresie powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do sytuacji opisanej w punkcie nr 2, dotyczącej modyfikacji wysokości stawek w drodze porozumienia/aneksu do umowy stwierdzić należy, że korekta podstawy opodatkowania (podatku należnego) powinna być dokonana wstecz, poprzez korektę rozliczenia podatkowego za okres, którego dotyczyło podwyższenie ceny świadczonych usług.

Z wniosku wynika bowiem, że kontrahenci dopuszczają możliwość zmiany ceny i sama zmiana wysokości ceny świadczonych usług nie zależy od jakichkolwiek czynników zewnętrznych niezależnych od działania kontrahentów (przynajmniej żadnej takiej przyczyny nie wskazano w treści wniosku). Fakt długotrwałych negocjacji ostatecznej ceny usług świadczonych od 1 stycznia danego roku (przedłużających się do lutego czy marca danego roku) nie może uzasadniać korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) w momencie wynegocjowania tych cen, jak chce tego Wnioskodawca. Podwyższenie ceny w takiej sytuacji nie będzie bowiem nową okolicznością zewnętrzną niezależną od działań kontrahentów.

Faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego w takiej sytuacji winna zostać zatem uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług.

Konsekwentnie, również w obu opisanych we wniosku przypadkach dot. korekty stawek za usługi w drodze porozumienia zawartego z kontrahentem zagranicznym (1 Przypadek) oraz krajowym (2 Przypadek), korekt zwiększających podstawę opodatkowania nie należy dokonać jak chce tego Wnioskodawca w rozliczeniu za okresy, kiedy zostały podpisane porozumienia, tylko za okresy, w których powstały obowiązki podatkowe z tytułu świadczenia tych usług. Również w tych sytuacjach sama zmiana wysokości ceny świadczonych usług nie zależy od jakichkolwiek czynników zewnętrznych niezależnych od działania kontrahentów. Okoliczności w nich wskazane: przesłanie dokumentów do uwierzytelnienia, przygotowanie obu wersji językowych (w przypadku kontrahenta zagranicznego), czy też wewnętrzna procedura akceptacji porozumienia przez spółkę i kontrahenta (w przypadku kontrahenta krajowego), skutkujące zawarciem porozumienia w sprawie podwyższenia stawek z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2018 r., dopiero w lutym i marcu 2018 r. nie może uzasadniać korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) w momencie podpisania porozumienia, jak chce tego Wnioskodawca.

Podwyższenie ceny również w takich sytuacjach nie będzie bowiem nową okolicznością zewnętrzną niezależną od działań kontrahentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 4 i 5 uznano za nieprawidłowe.

Z kolei, w kwestii zwiększenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w sytuacji opisanej w punkcie nr 3 dotyczącej korekty stawek w wyniku porozumienia albo w oparciu o określony wskaźnik, stwierdzić należy, że jeżeli ustalenie nowej ceny świadczenia usług nastąpi w drodze porozumienia / aneksu do umowy, to faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług.

Natomiast jeżeli porozumienie nie zostanie zawarte przez strony umowy w określonym terminie lub strony nie rozpoczną negocjacji w sprawie nowych stawek na kolejny okres rozliczeniowy i stawki wynagrodzenia Spółki zostaną powiększone w oparciu o określony wskaźnik (np. inflacji, PPI, HICP) to:

*   faktura korygująca dotycząca usług wyświadczonych przez Spółkę przez publikacją tego wskaźnika powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym został opublikowany ten wskaźnik,

*   faktura korygująca dotycząca usług, dla których obowiązek podatkowy powstał po opublikowaniu wskaźnika, powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług (dotyczy sytuacji, w której wskaźnik zostałby opublikowany np. 31 stycznia 2018 r., a faktury korygujące do usług wyświadczonych w lutym zostałyby wystawione np. w marcu 2018 r. – wtedy faktury korygujące za luty tj. za okres po opublikowaniu wskaźnika, powinny zostać rozliczone za okres w którym powstał obowiązek podatkowy).

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 w części dotyczącej wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego w deklaracji za okres, w którym został ogłoszony wskaźnik uznano za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 w części dotyczącej wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego w deklaracji za okres, w którym zostało podpisane porozumienie uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr od 1 do 5), w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr od 7 do 10) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.