Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1449/09/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-24
Teza: W jaki sposób powinny być uiszczane zaliczki na podatek CIT za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia i miesiące następne trwającego roku podatkowego?
Słowa kluczowe: spółki-przejęcie spółki; sukcesja; zaliczka-zaliczka na podatek; zaliczka-zaliczka uproszczona; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia Spółek i miesiące następne trwającego roku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia Spółek i miesiące następne trwającego roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Obecnie w grupie kapitałowej realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej, który jest kontynuacją strategii dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności . W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: E., S., D. oraz E. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie sprzedaży detalicznej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) siedmiu spółek zajmujących się obecnie działalnością sprzedaży do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH).

Połączenie zostanie ujęte w księgach Spółki zgodnie z zasadami określonymi w art. 44c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.)

Spółka jak również spółki przejmowane są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), które są obowiązane do dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: Ustawa o CIT) przewiduje dwa sposoby uiszczania zaliczek na CIT: w formie uproszczonej oraz na zasadach ogólnych. Spółka jak również część spółek przejmowanych opłacają zaliczki w formie uproszczonej. Pozostałe spółki przejmowane opłacają zaliczki na CIT na zasadach ogólnych. Zarówno Spółka jak i wszystkie przejmowane spółki mają rok podatkowy równy rokowi kalendarzowemu. Spółka w latach poprzednich wykazywała dochód do opodatkowania podatkiem CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób powinny być uiszczane zaliczki na podatek CIT za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia i miesiące następne trwającego roku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Spółki, powinna ona uiszczać zaliczkę składającą się z kilku zaliczek uproszczonych w wysokości płaconych przez spółki przejmowane i przez Spółkę (przejmującego) i zaliczki obliczanej na zasadach ogólnych, która byłaby wyliczona od łącznych dochodów spółek przejmowanych opłacających do dnia połączenia zaliczki na zasadach ogólnych.

W wyniku łączenia się spółek w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, na spółkę przejmującą przechodzi zarówno majątek spółki przejmowanej jak i wszelkie prawa i obowiązki jakie ta spółka posiada na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Przejęcie wszelkich praw i obowiązków następuje w drodze sukcesji generalnej.

Również na gruncie prawa podatkowego będzie miała zastosowanie zasada sukcesji generalnej - art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej (osób prawnych).

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku połączenia jednostek, jeśli rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W takim przypadku z art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT wynika, że spółki w ten sposób łączące się nie kończą roku podatkowego, a co za tym idzie nie skutkuje to obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego na moment połączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz to, że zgodnie z art. 25 ust. 7 pkt 2 Ustawy o CIT, podatnicy którzy wybrali formę wpłacania zaliczek w sposób uproszczony mają obowiązek wpłacania w ten sposób do końca roku podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, iż zaliczki płacone na CIT przez Spółkę za miesiąc połączenia i miesiące następne trwającego roku podatkowego powinny być uiszczane według następującej zasady:

*   odnośnie rozliczeń podatkowych Spółki oraz przejmowanych spółek wpłacających zaliczki w sposób uproszczony - Spółka powinna wpłacać zaliczki za te jednostki w wysokości zaliczek opłacanych przed dniem połączenia, gdyż rok podatkowy Spółki i spółek przejmowanych nie uległ zakończeniu, co sprawia, że obowiązek zapłaty zaliczek w uproszczony sposób powinien być nadal kontynuowany,
*   odnośnie rozliczeń podatkowych spółek przejmowanych wpłacających zaliczki na zasadach ogólnych - Spółka winna ustalać kwotę należnej zaliczki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego jednostek rozliczających się na zasadach ogólnych a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Innymi słowy, byłaby to zaliczka(-i) składająca się z kilku zaliczek uproszczonych i zaliczki obliczanej na zasadach ogólnych, która byłaby wyliczona od łącznych dochodów spółek przejmowanych opłacających do dnia połączenia zaliczki w ten sposób (na zasadach ogólnych).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB3-423-748/08.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym przejętych spółek i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów przejętych.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółki przejmowane, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W takiej sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem, przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmująca, roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że spółki te nie kończą, z chwilą zarejestrowania połączenia, roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. Przepis ten należy interpretować ściśle z jego znaczeniem językowym, a wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do takiej właśnie konkluzji.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Natomiast zasady stosowania uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy, uregulowane zostały w art. 25 ust. 6 - 10 ww. ustawy. Możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, połączona ze zniesieniem obowiązku składania deklaracji miesięcznych, dotyczy podatników kontynuujących działalność. Wynika to stąd, że wysokość ryczałtowej zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach. Wynosi ona równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o 2 lata.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie formułują żadnych szczególnych warunków dla skorzystania z uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek. W szczególności ustawodawca nie przewidział sytuacji utraty przez podatnika prawa do uzyskanej wcześniej możliwości rozliczania zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ani zmiany jej wysokości w przypadku łączenia z innym podmiotem.

Oznacza to, że podatnik który nabył prawo do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie w określonej wysokości (1/12 wysokości podatku należnego wykazanego w zaznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy) opłaca je w tej samej wysokości do końca roku podatkowego, niezależnie od zdarzeń gospodarczych, jakie w tym okresie wystąpiły.

Powyższe wynika z treści art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym.

Przypadki, w których ustawodawca przewidział zmianę wysokości zaliczki na podatek opłacanej w uproszczonej formie określone zostały w art. 25 ust. 9 i ust. 10 ustawy podatkowej, a mianowicie wysokość zaliczki na podatek zmienia się, gdy podatnik złoży korektę zeznania stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki płaconej w uproszczonej formie lub gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wykazana w tym zeznaniu.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji, nie zaistniały żadne z powyższych przesłanek do zastosowania zmiany wysokości wpłacanych zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych, a zatem Spółka powinna uiszczać ww. zaliczki w uproszczonej formie, tj. w trybie art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku podatkowym, w którym nastąpiło połączenie, bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy spółek przejmowanych.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.