Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-119/14-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Od kiedy Wnioskodawca (SKA) zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nowelizacja; podatnik; przepisy-zmiana przepisów; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania spółki komandytowo-akcyjnej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania spółki komandytowo-akcyjnej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 8 lipca 2014 r., nr IPTPB3/423-119/14-2/KJ (doręczonym w dniu 11 lipca 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 21 lipca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca jako spółka został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Kielcach (…) Wydział KRS w dniu (…) 2013 r. Przedmiotowa spółka jest podmiotem nowo powstałym.

Jedynym komplementariuszem spółki jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcjonariuszami spółki są: A. oraz jedna osoba fizyczna.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością osiąga i dalszym ciągu zamierza osiągać przychody.

W paragrafie 8 ustępie 9 statutu Wnioskodawcy został wprowadzony zapis o następującej treści: „Rokiem obrotowym spółki będzie okres dwunastu kolejnych miesięcy od maja do kwietnia”.

W związku z faktem, że Wnioskodawca jako spółka rozpoczął działalność w dniu (…) 2013 r., tj. w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego – Wnioskodawca stosownie do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości połączył księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za okres od rozpoczęcia działalności do dnia 30 kwietnia 2014 r. z okresem od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 31 kwietnia 2015 r., a tym samym przedłużył pierwszy rok obrotowy spółki do dnia 30 kwietnia 2015 r.

Wnioskodawca stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości posiada dokumentację opisującą przyjęte przez Wnioskodawcę zasady rachunkowości w zakresie określenia roku obrotowego. Posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja wprowadza zasadę połączenia dwóch okresów sprawozdawczych w jeden rok obrotowy trwający od dnia powstania spółki do dnia 30 kwietnia 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca, podsumowując powyższe informacje, podkreślił co następuje:

1.  pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się w dniu (…) 2013 r.,
2.  pierwszy rok obrotowy zakończy się w dniu 30 kwietnia 2015 r.,
3.  Wnioskodawca stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości posiada dokumentację opisującą przyjęte przez Wnioskodawcę zasady rachunkowości w zakresie określenia roku obrotowego w postaci dokumentu pn. Polityka rachunkowości. Posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja wprowadza zasadę połączenia dwóch okresów sprawozdawczych w jeden rok obrotowy trwający od dnia powstania spółki, tj. (…) 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r. (stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości),
4.  dokumentacja powyższa została sporządzona w dniu (…) 2013 r.,
5.  rok obrotowy u Wnioskodawcy od czasu rejestracji spółki nie był zmieniany w drodze zmiany statutu spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do Wnioskodawcy w okresie do dnia 30 kwietnia 2015 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy będzie On do dnia 30 kwietnia 2015 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie do dnia 30 kwietnia 2015 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały do niego zastosowania, a tym samym Wnioskodawca do dnia 30 kwietnia 2015 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym mu ustawą nowelizującą z dnia 8 listopada 2013 r. od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przewidział jednak wyjątek od zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z rzeczonym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że wspomnianym przepisem przedłużono vacatio legis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych względem spółek komandytowo-akcyjnych z rokiem obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej wprowadził również ograniczenie możliwości przedłużenia roku obrotowego w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych powstałych po dniu wejścia w życie tego przepisu, tj. po dniu 12 grudnia 2013 r. Zgodnie z rzeczonym wyłączeniem spółka komandytowo-akcyjna, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy w dniu 31 grudnia 2013 r jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, przy czym pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W świetle powyżej przedstawionych przepisów Wnioskodawca zauważa, że rok obrotowy Wnioskodawcy został w statucie spółki określony jako okres dwunastu kolejnych miesięcy od maja do kwietnia. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że Wnioskodawca jako spółka został utworzony w dniu (…) 2013 r., co oznacza, że rozpoczął działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 3 ust 1 pkt 9 zdania drugiego ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

Wnioskodawca skorzystał z tego uprawnienia i połączył księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za okres od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 30 kwietnia 2014 r. z okresem od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r. Powyższy sposób określenia roku obrotowego obejmującego dwa okresy sprawozdawcze Wnioskodawca określił w dokumentacji sporządzonej stosownie do zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, stosownie do postanowień rzeczonego przepisu ustawy o rachunkowości, przedłużony rok obrotowy Wnioskodawcy będzie trwał do dnia 30 kwietnia 2015 r., a kolejny rok obrotowy Wnioskodawcy rozpocznie się wraz z dniem 1 maja 2015 r.

Wnioskodawca zauważa przy tym, że Wnioskodawca jako spółka został utworzony w dniu (…) 2013 r., zatem zastosowania nie znajdzie w zaistniałej sytuacji przepis art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Rzeczony przepis odnosi się bowiem do spółek komandytowo-akcyjnych z rokiem obrotowym kończącym się po dniu 31 grudnia 2013 r. utworzonych po dniu 12 grudnia 2013 r. Tymczasem Wnioskodawca jako spółka powstał przed dniem 12 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że z uwagi na fakt, że rok obrotowy zakończy się u Wnioskodawcy wraz z upływem dnia 30 kwietnia 2015 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy aż do dnia 30 kwietnia 2015 r. Pierwszy dzień roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013 r. wypadnie bowiem w dniu 1 maja 2015 r.

Tym samym Wnioskodawca do dnia 30 kwietnia 2015 r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca stanie się natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 maja 2015 r., tj. od dnia kiedy w stosunku do Wnioskodawcy zacznie obowiązywać ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu ustalonym ustawą nowelizującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U., poz. 1387, dalej „ustawa nowelizująca”), spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „S.K.A.”) nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, że wspólnik S.K.A. będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…) 2013 r. Zgodnie z pierwotnymi zapisami statutu Wnioskodawcy rok obrotowy Spółki będzie okres dwunastu kolejnych miesięcy od maja do kwietnia. Pierwszy rok obrotowy rozpoczął się w dniu (…) 2013 r. Komplementariuszem Spółki jest osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcjonariusze Spółki to: jedna osoba fizyczna i jedna osoba prawna.

Biorąc pod uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) spółka posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, art. 4 ustawy nowelizującej de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc, istniejąca przed dniem 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

A zatem, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Spółka błędnie przyjmuje, że w okresie do dnia 30 kwietnia 2015 r. nie będzie objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.