Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.444.2019.4.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Sprzedaż udziałów w prawie własności działek nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a zatem dostawa udziałów w działkach będzie opodatkowana według podstawowej, 23% stawki VAT.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) oraz z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 23% sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr 5,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 oraz części działki nr 5

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr 5 oraz zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 oraz części działki nr 5. Wniosek uzupełniono w dniach 8 października 2019 r., 29 października 2019 r. oraz 3 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1995 r. Wnioskodawczyni kupiła wraz z mężem, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości (…), gmina (…), dla których Sąd (…) prowadzi księgi wieczyste o numerach (…) (działki ewidencyjne o numerach 1 i 2), (…) (działka ewidencyjna o numerze 3) i (…) (działka ewidencyjna o numerze 4). W 1997 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokupiła, w ramach ustawowej wspólności majątkowej, udział wynoszący 1/2 części w prawie własności sąsiedniej nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) (działka ewidencyjna o numerze 5).

W 2017 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł, natomiast spadek po nim, z mocy testamentu, nabyła w całości Wnioskodawczyni. Aktualnie udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności przedmiotowych nieruchomości należą więc wyłącznie do Wnioskodawczyni.

Wszystkie przedmiotowe nieruchomości stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo. Wnioskodawczyni ani jej mąż nie prowadzili jednak działalności rolniczej na tych nieruchomościach, ale oddali je w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny. W powyższy sposób grunty te były i są wykorzystywane do tej pory, przy czym po śmierci męża dzierżawę kontynuuje osobiście Wnioskodawczyni. Nadto Wnioskodawczyni wynajęła niewielką część działki o numerze 5, o powierzchni około 40 metrów kwadratowych, podmiotowi trzeciemu na cele posadowienia wolnostojącego nośnika reklamowego. Usługę wynajmu powierzchni pod reklamę Wnioskodawczyni opodatkowuje podatkiem od towarów i usług.

Aktualnie przedmiotowe nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętego uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części (…), pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą (…) z dnia 30 marca 1998 r., zmienioną uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 8 grudnia 2008 r., zgodnie z którym, położone są częściowo na terenie oznaczonym symbolem „1P”, tj. teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, częściowo na terenie oznaczonym symbolem „1KD-D”, tj. droga publiczna dojazdowa oraz częściowo na terenie oznaczonym symbolem „8 Z”, tj. tereny na cele zieleni wraz z drzewami i krzewami.

Przy zakupie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach Wnioskodawczyni ani jej mąż nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług oraz nie przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aktualnie Wnioskodawczyni posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia m.in. usług wynajmu nieruchomości.

Do Wnioskodawczyni zgłosiła się osoba zainteresowana zakupem udziałów we wszystkich przedmiotowych nieruchomościach w celu pobudowania na nich budynku magazynowego wraz z infrastrukturą. Wnioskodawczyni przystała na zaproponowaną cenę sprzedaży i zamierza sprzedać należące do niej udziały. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość co do zasady opodatkowania zamierzonej sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 20 września 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.444.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawczynię o uzupełnienie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  W związku z informacją zawartą w opisie sprawy o treści: „Aktualnie przedmiotowe nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…), zgodnie z którym, położone są częściowo na terenie oznaczonym symbolem 1P tj. teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, częściowo na terenie oznaczonym symbolem 1KD-D, tj. droga publiczna dojazdowa oraz częściowo na terenie oznaczonym symbolem 8Z, tj. tereny na cele zieleni wraz z drzewami” należy wyjaśnić:
    1.  jakie przeznaczenie terenu przewidziane jest dla każdej z poszczególnych działek według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego? – należy podać dla każdej z działek odrębnie,
    2.  dla których z działek przewidziano w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwość zabudowy?
    3.  z czyjej inicjatywy nastąpiło uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?
2.  Jednoznaczne określenie, czy na moment sprzedaży działka nr 5 będzie stanowić nieruchomość zabudowaną czy niezbudowaną? Zaznaczyć należy, że Wnioskodawczyni w opisie sprawy wskazała m.in., że: „Nadto Wnioskodawca wynajął niewielką część działki o numerze 5, o powierzchni około 40 metrów kwadratowych, podmiotowi trzeciemu na cele posadowienia wolnostojącego nośnika reklamowego” w związku z tym należy wskazać, czy nośnik reklamowy jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.)?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca to należy wskazać:
    1.  czy „wolnostojący nośnik reklamowy” stanowi/stanowić będzie na moment sprzedaży własność Wnioskodawczyni? Jeżeli nie, to należy wskazać czyją jest własnością?
    2.  jeżeli wolnostojący nośnik reklamowy jest własnością Wnioskodawczyni to należy podać następujące informacje:
        *   kiedy Wnioskodawczyni obiekt nabyła/wybudowała i czy w związku z nabyciem/wytworzeniem tego obiektu Zainteresowanej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
        *   w jaki sposób obiekt był użytkowany?
        *   czy obiekt był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?
        *   czy obiekt był udostępniany przez Wnioskodawczynię innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i kiedy obowiązywały?
        *   czy przed nabyciem przez Wnioskodawczynię obiektu nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?
    3.  jeżeli wolnostojący nośnik reklamowy jest własnością najemcy, to należy podać następujące informacje:
        *   czy w umowie najmu części działki nr 5 pod reklamę zawarte jest zastrzeżenie, że w przypadku zakończenia najmu Wnioskodawczyni jest zobowiązana do rozliczenia z najemcą nakładów poniesionych przez niego na „wolnostojący nośnik reklamowy”?
        *   czy przed sprzedażą działki nr 5, pomiędzy Wnioskodawczynią a najemcą dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego?
        *   jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów, to:
            1.  czy od tych wydatków będzie Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?
            2.  jaki okres upłynie od rozliczenia nakładów do sprzedaży działki?
    4.  czy ponoszone są/były/będą wydatki na ulepszenie ww. obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak to:
        *   czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu?
        *   kiedy były/są/będą one ponoszone?
        *   kto ponosił/będzie ponosił te wydatki?
        *   czy ulepszenie danego obiektu prowadziło do jego przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?
        *   czy ponoszącemu te wydatki przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
        *   w jaki sposób obiekt był użytkowany po dokonaniu ulepszeń?

W piśmie z dnia 2 października 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawczyni wskazała, że:

Ad 1. a) Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje następujące tożsame przeznaczenie dla wszystkich działek o numerach 1, 2, 3, 4 i 5: w części – tereny przeznaczone na cele zieleni „8 Z” wraz z drzewami, krzewami i szpalerami drzew, dodatkowo przez działki przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia ze strefą zagrożenia wybuchem – zgodnie z Uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 30 marca 1998 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części (…), pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą (…) (Dziennik Urzędowy Województwa (…)), a w części – tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (1P) i w części – teren drogi publicznej (1KD-D) – zgodnie z Uchwałą Rady Gminy (….) z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części (…), pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą (…) w zakresie obejmującym teren oznaczony symbolem (…) (Dziennik Urzędowy Województwa (…)). Równoległe usytuowanie wszystkich działek sprawia, że teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny natomiast w niewielkich częściach – pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew. W załączeniu Wnioskodawczyni przedkłada kserokopię wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydanego przez Urząd Gminy (…) w dniu 9 maja 2017 r. nr (…).

b) Możliwość zabudowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje dla wszystkich działek o numerach 1, 2, 3, 4 i 5.

c) Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy, z czyjej inicjatywy nastąpiło uchwalenie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Z wnioskiem takim nie występowała Wnioskodawczyni. Najprawdopodobniej była to własna inicjatywa Gminy (…).

Ad 2. Na moment sprzedaży działka 5 będzie niezabudowana – umowa najmu powierzchni 40 m2 zostanie rozwiązana, natomiast znajdujący się na niej obecnie wolnostojący nośnik reklamowy zostanie usunięty przez najemcę.

Ad 3. Odpowiedzi bezprzedmiotowe w świetle treści wyjaśnienia zawartego w powyższym punkcie 2.

Ponieważ przedstawiony opis sprawy nadal budził wątpliwości, pismem z dnia 16 października 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.444.2019.2.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawczynię o uzupełnienie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  w związku z informacją przedstawioną w uzupełnieniu z dnia 2 października 2019 r., że: „Równoległe usytuowanie wszystkich działek sprawia, że teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny zaś w niewielkich częściach – pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew” należy wskazać, czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla poszczególnych działek wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach? Jeśli tak, to należy wskazać dla których z nich?
2.  w związku z informacją o treści: „Wszystkie przedmiotowe nieruchomości stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo. Wnioskodawca ani jej mąż nie prowadzili jednak działalności rolniczej na tych nieruchomościach ale oddali je w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny” – proszę o jednoznaczne wskazanie:
    1.  od kiedy przedmiotowa umowa dzierżawy obowiązywała oraz czy została zawarta od razu po zakupie?
    2.  czy Wnioskodawczyni w momencie zakupu miała zamiar dzierżawić te grunty, czy decyzję tą podjęła w terminie późniejszym?
    3.  w jakim celu działki wymienione we wniosku zostały nabyte?
3.  czy podstawą nabycia udziałów w gruntach była wyłącznie umowa kupna-sprzedaży, czy też nabycie to zostało potwierdzone fakturą? Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie była faktura, to jaka stawka podatku została wykazana na fakturze?
4.  czy udziały w działkach nr 1, 2, 3 i 4 od momentu nabycia były/są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT?

W piśmie z dnia 23 października 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach, które to linie przebiegają przez wszystkie działki o numerach 1, 2, 3, 4 i 5, przeznaczając ich niewielkie powierzchnie pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew oraz pod drogę publiczną, natomiast niemal całość powierzchni pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny.
2.  a) Umowa dzierżawy działek o numerach 1, 2, 3 i 4 została zawarta w dniu 18 października 1996 r. i obowiązywała od dnia 18 października 1996 r. Umowa dzierżawy działki o numerze 5 została zawarta w dniu 9 października 1997 r. i obowiązywała od dnia 9 października 1997 r.; b) W momencie zakupu Wnioskodawczyni wraz z mężem nie mieli zamiaru prowadzić działalności rolniczej na zakupionych gruntach, Zainteresowana wraz z mężem nosili się z zamiarem oddania ich w dzierżawę; c) Wymienione we wniosku działki zostały nabyte jako lokata kapitału.
3.  Podstawami nabycia udziałów w gruntach były wyłącznie akty notarialne obejmujące umowy sprzedaży. Nabycia nie były potwierdzane fakturami przez sprzedawcę udziałów w gruntach.
4.  Grunty stanowiące działki o numerach 1, 2, 3 i 4 od momentu ich nabycia były i są oddane w dzierżawę na cele rolnicze, ergo – udziały w tych działkach były i są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W związku z tym, że zaprezentowany przez Wnioskodawczynię opis zdarzenia przyszłego nadal był niejednoznaczny i budził wątpliwości pismem z dnia 15 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.444.2019.3.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawczynię o uzupełnienie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Przez które działki będące przedmiotem wniosku przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia?
2.  Czy gazociąg przebiega przez tereny o przeznaczeniu pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew (oznaczony symbolem „8 Z”?
3.  Czy gazociąg stanowi budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), czy inny obiekt budowlany – jaki w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane?
4.  Czy gazociąg jest własnością Wnioskodawczyni, czy innego podmiotu np. przedsiębiorstwa gazowego?
5.  Czy dla terenu przeznaczonego pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość jakiejkolwiek zabudowy obiektami budowlanymi?

W piśmie z dnia 28 listopada 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawczyni wskazała, że:

Ad 1. Gazociąg wysokiego ciśnienia przebiega przez działki będące przedmiotem wniosku o numerach 5, 4 oraz 3. Przez działki o numerach 1 i 2 gazociąg nie przebiega.

Ad 2. Gazociąg przebiega w całości przez teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z”.

Ad 3. W ocenie Wnioskodawczyni gazociąg stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, co potwierdza orzecznictwo sądowe, którym podkreśla się, że sieć gazowa, urządzona w celu przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, stanowi całość techniczno-użytkową, co pozwala do zaliczenia jej do kategorii budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawo budowlane – przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Wr 2366/14; wyrok WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2015 r. w sprawie I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 marca 2014 r. w sprawie I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z 15 stycznia 2015 r. w sprawie I SA/Sz 1135/14; wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2014 r. w sprawie I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z 12 marca 2013 r. w sprawie I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w Poznaniu z 9 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Po 300/14; wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Po 519/14; wyrok WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Po 1192/14; wyrok WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Po 635/14 (dostępne na orzeczenia. nsa.gov.pl).

Ad 4. Gazociąg nie jest własnością Wnioskodawczyni; stanowi on własność przedsiębiorstwa gazowego.

Ad 5. Dla terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z” zakazuje się sytuowania obiektów budowlanych z wyjątkiem urządzeń technicznych takich jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu nie wymagające działek większych niż 650 m2 licząc ze strefą oddziaływania i strefą zagrożenia wybuchem.

Wnioskodawczyni ponadto wyjaśnia, że gazociąg był już posadowiony na przedmiotowych działkach w chwili nabycia przez niej ich własności oraz, że nigdy nie otrzymała od przedsiębiorstwa gazowego wynagrodzenia za jego posadowienie w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności części działki gruntu o numerze 5 w zakresie powierzchni 40 metrów kwadratowych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach ogólnych stawką podstawową w wysokości 23%, natomiast sprzedaż udziału w prawie własności pozostałej części działki gruntu o numerze 5 w zakresie powierzchni 8660 metrów kwadratowych oraz udziałów w prawach własności działek gruntu o numerach 1 i 2, działki gruntu o numerze 3 i działki gruntu o numerze 4 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w piśmie z dnia 2 października 2019 r.), odpowiedź na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku jest twierdząca – tzn. sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności części działki gruntu o numerze 5 w zakresie powierzchni 40 metrów kwadratowych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast sprzedaż udziału w prawie własności pozostałej części działki gruntu o numerze 5 w zakresie powierzchni 8660 metrów kwadratowych oraz udziałów w prawach własności działek gruntu o numerach 1 i 2, działki gruntu o numerze 3 i działki gruntu o numerze 4 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „Ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem udział w gruncie położonym na obszarze Polski spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru na terytorium kraju, podlegającą – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby opodatkowanie miało miejsce, dostawa udziału w gruncie wykonana musi zostać przez osobę posiadającą w związku z jej dokonaniem status podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat, przy czym zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy, pojęcie działalności gospodarczej obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem oddając posiadane udziały w gruntach w dzierżawę osobie trzeciej w zamian za czynsz dzierżawny, Wnioskodawczyni wypełniła przesłankę wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji ewentualna czynność sprzedaży tych udziałów także będzie miała miejsce w ramach działalności gospodarczej, a Wnioskodawczyni z jej tytułu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy, terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w jego braku – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem grunty, w których udziały posiada Wnioskodawczyni spełniają przesłankę uznania za tereny budowlane, których odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe zwolnienie dotyczy wszelkich towarów, w tym udziałów w gruntach, przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykorzystywanych (niezależnie od okresu ich używania przez podatnika) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zgodnie natomiast z paragrafem 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 82 ust. 3 Ustawy, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Oddanie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych gruntów rolnych w dzierżawę na cele rolnicze, stanowiło więc czynność zwolnioną od podatku. Zatem – z zastrzeżeniem opisanym poniżej – Wnioskodawczyni wykorzystywała posiadane udziały w gruntach wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jednocześnie przy nabywaniu tych udziałów Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawczyni nabyła owe udziały jako osoba prywatna, razem z mężem, do majątku małżeńskiego, nie posiadając z tego tytułu statusu podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji – z zastrzeżeniem opisanym poniżej – transakcja sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomościach gruntowych będących przedmiotem niniejszego wniosku stanowić będzie czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy.

Powyższe nie dotyczy jedynie części działki gruntu o numerze 5, w odniesieniu do powierzchni 40 metrów kwadratowych, która została wyłączona przez Wnioskodawczynię z dzierżawy na cele rolnicze i oddana w najem na cele posadowienia nośnika reklamowego. Wynajem tej powierzchni nie korzystał ze zwolnienia od podatku, nie była więc ona wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku – stąd też jej sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2, ale podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podsumowując – sprzedaż udziału w prawie własności działki gruntu o numerze 5 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie odnoszącym się do powierzchni 40 metrów kwadratowych oraz zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem w zakresie odnoszącym się do powierzchni 8660 metrów kwadratowych. Z kolei sprzedaż udziałów w prawach własności działek gruntu o numerach 1 i 2, działki gruntu o numerze 3 i działki gruntu o numerze 4 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Sprzedaż udziału w prawie własności działki 5 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% w zakresie powierzchni 40 m2 (odpowiadającej powierzchni oddanej obecnie w najem na cele nierolne), natomiast sprzedaż udziału w prawie własności pozostałej części działki 5 w zakresie powierzchni 8.660 m2 (odpowiadającej powierzchni oddanej obecnie w dzierżawę na cele rolne) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia czy transakcja sprzedaży udziału w prawie własności działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz części działki o nr 5 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, natomiast sprzedaż udziału w prawie własności pozostałej części działki nr 5 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawczyni kupiła wraz z mężem w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności nieruchomości. Wszystkie przedmiotowe nieruchomości (tj. działki nr 1, 2, 3, 4 oraz 5) stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo. Wnioskodawczyni ani jej mąż nie prowadzili jednak działalności rolniczej na tych nieruchomościach, ale oddali je (działka nr 5 w 1997 r., a pozostałe działki w 1996 r.) w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny. W powyższy sposób grunty te były i są wykorzystywane do tej pory, przy czym po śmierci męża dzierżawę kontynuuje osobiście Wnioskodawczyni. Ponadto Wnioskodawczyni wynajęła niewielką część działki o numerze 5 podmiotowi trzeciemu na posadowienie wolnostojącego nośnika reklamowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisane nieruchomości, w których Wnioskodawczyni ma udział, wykorzystywane były przez nią w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawczyni w zakresie sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 będzie zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. A zatem, sprzedaż udziału w nieruchomościach będzie w analizowanym przypadku – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanych (gruntów) ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), przez:

1.  obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przy ocenie, czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, na którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej określonych obiektów budowlanych.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanym przypadku z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że wszystkie działki (nr 1, 2, 3, 4 i 5) mają tożsame przeznaczenie, tzn. teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast w niewielkich częściach pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew. Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach, które to linie przebiegają przez wszystkie działki. Na działkach nr 5, 4 oraz 3 w całości przez teren oznaczony symbolem „8Z” przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia, który stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, przy czym nie jest on własnością Wnioskodawczyni, lecz przedsiębiorstwa gazowego. Jak wskazała Wnioskodawczyni dla terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z” zakazuje się sytuowania obiektów budowlanych z wyjątkiem urządzeń technicznych takich jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu nie wymagające działek większych niż 650 m2 licząc ze strefą oddziaływania i strefą zagrożenia wybuchem.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, działki o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, jak wskazała Wnioskodawczyni, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są w części jako tereny drogi publicznej oraz tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Zatem sprzedaż udziałów w prawie własności tych części ww. działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast odnosząc się do pozostałej części działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew stwierdzić należy, że sprzedaż ich udziałów również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, ponieważ istnieje możliwość ich zabudowy obiektami budowlanymi, takimi jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu. Co istotne przez niektóre z nich przebiega również gazociąg, który stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym gazociąg ten nie należy do Wnioskodawczyni a do przedsiębiorstwa gazowego. Skoro znajdujący się na działkach gazociąg jest własnością przedsiębiorstwa gazowego to Wnioskodawczyni dokona dostawy wyłącznie gruntu. Przedmiotem dostawy będzie jednak grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, co wyklucza możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Skoro sprzedaż udziału przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów  zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że udziały w gruncie stanowiącym działki o numerach 1, 2, 3, 4 oraz 5 zostały przez Wnioskodawczynię i jej męża nabyte na podstawie umowy sprzedaży do majątku prywatnego jako lokata kapitału. Przy zakupie udziałów Wnioskodawczyni i jej mąż nie działali w charakterze podatników. Nabycia nie były potwierdzone fakturami przez sprzedawcę. Wobec powyższego, w odniesieniu do czynności nabycia przez Zainteresowaną przedmiotowych działek nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni – nie można uznać, że Zainteresowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu nieruchomości skoro nabycie to nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek, lub że takie prawo Zainteresowanej nie przysługiwało, bowiem w związku z nabyciem działek nie wystąpił podatek, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa udziałów w działkach o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów w prawie własności działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a zatem dostawa udziałów w działkach nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie opodatkowana według podstawowej, 23% stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni oceniono jako nieprawidłowe.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawczynię.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.