Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-85/11/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-01
Teza: Usługi szkoleniowe osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, C, D, E, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), natomiast usługi szkoleniowe osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A objęte są stawką 23%.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 21 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2011 r. (data pływu 14 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauki jazdy kategorii A, B, C, D, E – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauki jazdy kategorii A, B, C, D, E.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 lipca 2010 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje m.in. usługi nauki jazdy. Do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi nauki jazdy były zwolnione przedmiotowo od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 w związku z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy jako usługi w zakresie edukacji. Obecnie załącznik nr 4 od dnia 1 stycznia 2011 r. nie obowiązuje. Zmieniły się również regulacje dotyczące zwolnień przedmiotowych. Obecnie szkoły jazdy mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zwolnienie od podatku przysługuje jeżeli przynajmniej jeden z warunków wymienionych w tym przepisie jest spełniony. Prowadzi Pani nauki jazdy kategorii A, B, C, D, E.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, szkolenia w zakresie nauki jazdy kategorii A, B, C, D, E korzystać będą ze zwolniona od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe w zakresie nauki jady kategorii A, B, C, D, E są nadal zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, który na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.).

Należy zauważyć, że usługi, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sklasyfikowane zostały w PKWiU 80, do dnia 31 grudnia 2010 r. – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy – korzystały z przewidzianego tam zwolnienia.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 wskazanej ustawy z dnia 29 października 2010 r., do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

„Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi szkoleniowe z zakresu nauki jazdy kategorii A, B, C, D, E, świadczone przez Panią korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie natomiast z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zasady dotyczące szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy są ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy, co oznacza, że spełniona zostaje przesłanka, zgodnie z którą usługi te powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 88 ww. ustawy, dokumentem stwierdzającym uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prawo jazdy określonej kategorii.

Jak wskazuje ust. 2 ww. artykułu, prawo jazdy uprawnia do kierowania:

1.  kategorii A - motocyklem;
2.  kategorii A1 - motocyklem o pojemności skokowej silnika nieprzekraczającej 125 cm3 i mocy nieprzekraczającej 11 kW;
3.  kategorii B:

1.  pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem autobusu lub motocykla,
2.  pojazdem, o którym mowa w lit. a, z przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej masy własnej pojazdu ciągnącego, o ile łączna dopuszczalna masa całkowita zespołu tych pojazdów nie przekracza 3,5 t,
3.  ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym;

5.  kategorii B1 - trójkołowym lub czterokołowym pojazdem samochodowym o masie własnej nieprzekraczającej 550 kg, z wyjątkiem motocykla;
6.  kategorii C - pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem autobusu, a także ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym;
7.  kategorii C1 - pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 t i nieprzekraczającej 7,5 t, z wyjątkiem autobusu, a także ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym;
8.  kategorii D - autobusem, ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym;
9.  kategorii D1 - autobusem przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 17 osób łącznie z kierowcą, a także ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym;
10.  kategorii T - ciągnikiem rolniczym z przyczepą (przyczepami) lub pojazdem wolnobieżnym z przyczepą (przyczepami);
11.  kategorii B+E, C+E lub D+E - pojazdem określonym odpowiednio w kategorii B, C lub D, łącznie z przyczepą;
12.  kategorii C1+E - zespołem pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 12 t, składającym się z pojazdu ciągnącego określonego w kategorii C1 i przyczepy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej masy własnej pojazdu ciągnącego;
13.  kategorii D1+E - zespołem pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 12 t, składającym się z pojazdu ciągnącego określonego w kategorii D1 i przyczepy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej masy własnej pojazdu ciągnącego.

Wskazać należy, iż usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D i E mieszczą się co do zasady w pojęciu usług kształcenia zawodowego. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jaki stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać co do zasady, szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A, gdyż nie ma konieczności posiadania prawa jazdy tej kategorii przy podejmowaniu zatrudnienia, a umiejętność prowadzenia motocykla nie jest umiejętnością niezbędną przy wykonywaniu w pracy zawodowej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż od dnia 1 lipca 2010 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w ramach której świadczy m.in. usługi szkoleniowe osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii: A, B, C, D, E.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Panią usługi szkoleniowe osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii: B, C, D, E, są usługami w zakresie kształcenia zawodowego oraz prowadzone są w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, w związku z czym spełniają dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku usług nauki jazdy kategorii A, z uwagi na fakt, iż nie są one usługami w zakresie kształcenia zawodowego, nie spełniają jednej z przesłanek zawartej w ww. artykule. W konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. W związku z tym, że usługi te nie zostały wymienione ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako opodatkowane stawką obniżoną, ich świadczenie podlega od 1 stycznia 2011 opodatkowaniu stawką 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.