Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-858/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-15
Teza: Czy usługi przewozu osób winny być opodatkowane na zasadach marży dla biur podróży
Słowa kluczowe: autokar; przewóz-przewóz osób; transport; turystyka; usługi-usługi obce; usługi-usługi przewozowe; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w przypadku rozszerzenia oferty Wnioskodawcy o usługi transportu polegające na przywiezieniu i odwiezieniu klientów z wyznaczonych miejscowości do obiektów wypoczynkowych, ma zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki oraz jaki będzie sposób jej dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w przypadku rozszerzenia oferty Wnioskodawcy o usługi transportu polegające na przywiezieniu i odwiezieniu klientów z wyznaczonych miejscowości do obiektów wypoczynkowych, ma zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki oraz jaki będzie sposób jej dokumentowania – pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 5.

Wniosek został uzupełniony pismem z 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 25 sierpnia 2014 r. nr IBPP1/443-562/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest również zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze … . Spółka posiada własne obiekty wypoczynkowe na terytorium kraju, w których świadczy głównie usługi krótkotrwałego zakwaterowania obejmujące noclegi i wyżywienie (pobyt).

Spółka zamierza rozszerzyć swoją ofertę o:

1.  usługi transportu, polegające na przywiezieniu i odwiezieniu klientów z wyznaczonych miejscowości do obiektów wypoczynkowych;
2.  aktywny program, na który składają się różnego rodzaju usługi wykonywane poza obiektem wypoczynkowym, a to np.:

1.  usługi transportu, polegające na przewozie pomiędzy miejscowościami: z obiektu wypoczynkowego do lokalnych atrakcji turystycznych i z powrotem,
2.  usługi przewodników, którzy będą prezentować zwiedzane atrakcje turystyczne,
3.  bilety wstępów do lokalnych atrakcji turystycznych (muzeum, teatr, park rozrywki, obiekty sportowe itp.),
4.  inne usługi, tj. np. kuligi, nauka jazdy konnej itp.,
5.  ubezpieczenie uczestników wyjazdu;

4.  usługi wykonywane przez inne podmioty przy użyciu majątku Spółki (na terenie obiektu wypoczynkowego), a to np. oprawa muzyczna – muzyka na żywo przy posiłku lub ognisku, pokazy iluzjonistów, przedstawienia teatralne dla dzieci itp.

Usługi wymienione w punktach 1, 2 i 3 będą nabywane od innych podatników prowadzących działalność w danym zakresie, posiadających stosowne koncesje i zezwolenia. Spółka działać będzie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Rozszerzenie oferty oznacza połączenie usługi własnej z jedną bądź kilkoma usługami wymienionymi w punktach 1-3. Dopuszcza się możliwość sprzedaży samych usług transportowych wymienionych w pkt 1 (miejsce w autokarze na wyznaczonej trasie z klientami, którzy wykupili pobyt z transportem) w przypadku gdy na danym kursie pozostają wolne miejsca.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Usługi krótkotrwałego zakwaterowania świadczone we własnych obiektach wypoczynkowych Spółki obejmujące nocleg i wyżywienie sklasyfikowane zostały w PKWiU 2008 pod symbolami:

*   55.20 „usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” – w obiektach niezaszeregowanych do określonego rodzaju według rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie;
*   55.10 „usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem” – w hotelach, pensjonatach, tzn. obiektach zaszeregowanych do określonego rodzaju według rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie.

Usługi te są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod poz. 163.3.  Świadcząc usługi własne spółka wykorzystuje własny majątek (poszczególne obiekty wypoczynkowe, ich wyposażenie, zakupione materiały i usługi) nabywa również towary i usługi od innych podatników, jednak nie można ich zaliczyć do towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Do usług własnych zastosowanie znajdują zasady ogólne opodatkowania VAT.
4.  Spółka prowadzi ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
5.  Usługa obejmująca nocleg i wyżywienie (pobyt) wraz z usługami dodatkowymi wymienionymi we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego w punkcie 1 stanowi ofertę kierowaną do klientów i jest zamawiana jako usługa kompleksowa już w momencie rezerwacji pobytu.
6.  Cena za pobyt z usługami dodatkowymi wymienionymi w punkcie 1 będzie określona dla kompleksowej usługi. Klient otrzyma fakturę (paragon), na której widnieje jedna cena dla skonkretyzowanej oferty.
7.  Głównym celem przeważającej grupy klientów jest wypoczynek. Usługi dodatkowe nie mogą być zatem celem skorzystania z oferty, a jedynie elementem ułatwiającym podjęcie decyzji o skorzystaniu z usług Spółki, np. dowiezienie klientów do obiektu wypoczynkowego, zorganizowanie czasu wolnego (np. miedzy posiłkami). Klienci oczekują zapewnienia tychże atrakcji, bez ponoszenia dodatkowych kosztów w trakcie korzystania z usługi własnej Spółki. Usługi dodatkowe mają za zadanie wyróżnić ofertę Spółki od innych podmiotów, zatem są środkiem do pełniej realizacji świadczenia głównego jakim jest pobyt w obiekcie wypoczynkowym.
8.  Z punktu widzenia klienta cel świadczenia zostanie zrealizowany w pełni w przypadku skorzystania z usługi własnej Spółki noclegu i wyżywienia (pobytu) i usług dodatkowych wymienionych w ofercie. Możliwa jest również sytuacja, że klient już w trakcie korzystania z wypoczynku, w wyniku samodzielniej decyzji, rezygnuje ze skorzystania z usługi dodatkowej, jednak usługi te odbywają się i pozostają bez znaczenia na zrealizowanie celu klienta jakim jest wypoczynek. Z punktu widzenia Spółki cel świadczenia zostanie zrealizowany zawsze w przypadku skorzystania z usługi głównej, jakim jest pobyt w obiekcie wypoczynkowym. Bez wpływu na realizacje pozostają decyzje klientów o rezygnacji z udziału w poszczególnych wcześniej zamówionych usługach dodatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku numerami 1 i 5):

1.  Czy w przypadku rozszerzenia oferty o usługi wymienione w punkcie 1 ma zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w rozdziale 3 działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze transakcję sprzedaży należy udokumentować fakturą (w przypadku gdy nabywcą jest inny podmiot gospodarczy lub na żądanie klienta indywidualnego) oraz zaewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej (w przypadku gdy odbiorcą usługi jest osoba fizyczna) jako jedna pozycja (usługa), tzn. płatność z tytułu usługi turystycznej (odpowiednio skonkretyzowana np. miejscowość docelowa, nazwa obiektu wypoczynkowego, termin usługi od do) i w ramach ewidencji wewnętrznej odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie art. 119 ust. 2 tej ustawy należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Polskie przepisy podatkowe nie definiują usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. Z licznych definicji zawartych m.in. w art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., Słowniku Języka Polskiego, szereg publikacji dotyczących turystyki można stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość (jeden produkt).

Ad. 1.

Mając na względzie powyższe, w szczególności zaś, że usługi pobytu w obiekcie wypoczynkowym zostaną rozszerzone o usługi transportowe i oferowane będą jako kompleksowa usługa, tzn. będą złożone z różnego rodzaju usług cząstkowych wykonywanych przez Spółkę i innych podatników, zastosowanie znajdzie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w rozdziale 3 działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad. 5.

Mając na uwadze wstęp do własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, w szczególności zaś, że usługi cząstkowe stanowiące składnik kompleksowej usługi turystyki są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość (jeden produkt) Spółka stoi na stanowisku, iż transakcję sprzedaży należy udokumentować jako jedna pozycja (usługa turystyki), tzn. płatność z tyt. usługi turystyki (odpowiednio skonkretyzowana np. miejscowość docelowa, nazwa obiektu wypoczynkowego, termin usługi od do lub wg nazw handlowych dla poszczególnych kompleksowych usług turystyki) i w ramach ewidencji wewnętrznej należy odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty – art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. (art. 119 ust. 5 ustawy).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Tak więc zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania biur podróży jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób. W powołanym wyroku C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”. Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania biur podróży będzie miała zastosowanie tylko do świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę od innych dostawców przy świadczeniu usług dla bezpośredniej korzyści turystów. Tej procedurze nie będą natomiast podlegały świadczone przez Wnioskodawcę usługi własne.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada własne obiekty wypoczynkowe na terytorium kraju, w których świadczy głównie usługi krótkotrwałego zakwaterowania obejmujące noclegi i wyżywienie (pobyt). Spółka zamierza rozszerzyć swoją ofertę o m.in. usługi transportu, polegające na przywiezieniu i odwiezieniu klientów z wyznaczonych miejscowości do obiektów wypoczynkowych, które byłyby świadczone wraz z usługą pobytową.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi krótkotrwałego zakwaterowania świadczone we własnych obiektach wypoczynkowych Spółki obejmujące nocleg i wyżywienie sklasyfikowane zostały w PKWiU 2008 pod symbolami 55.20 i 55.10.

Świadcząc usługi własne spółka wykorzystuje własny majątek (poszczególne obiekty wypoczynkowe, ich wyposażenie, zakupione materiały i usługi) nabywa również towary i usługi od innych podatników, jednak nie można ich zaliczyć do towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Do usług własnych zastosowanie znajdują zasady ogólne opodatkowania VAT.

Spółka prowadzi ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Usługa obejmująca nocleg i wyżywienie (pobyt) wraz z usługami dodatkowymi wymienionymi we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego w punkcie 1 stanowi ofertę kierowaną do klientów i jest zamawiana jako usługa kompleksowa już w momencie rezerwacji pobytu.

Cena za pobyt z usługami dodatkowymi wymienionymi w punkcie 1 będzie określona dla kompleksowej usługi.

Głównym celem przeważającej grupy klientów jest wypoczynek. Usługi dodatkowe nie mogą być zatem celem skorzystania z oferty, a jedynie elementem ułatwiającym podjęcie decyzji o skorzystaniu z usług Spółki, np. dowiezienie klientów do obiektu wypoczynkowego. Klienci oczekują zapewnienia tychże atrakcji, bez ponoszenia dodatkowych kosztów w trakcie korzystania z usługi własnej Spółki. Usługi dodatkowe mają za zadanie wyróżnić ofertę Spółki od innych podmiotów, zatem są środkiem do pełniej realizacji świadczenia głównego jakim jest pobyt w obiekcie wypoczynkowym. Z punktu widzenia klienta cel świadczenia zostanie zrealizowany w pełni w przypadku skorzystania z usługi własnej Spółki noclegu i wyżywienia (pobytu) i usług dodatkowych wymienionych w ofercie. Możliwa jest również sytuacja, że klient już w trakcie korzystania z wypoczynku, w wyniku samodzielniej decyzji, rezygnuje ze skorzystania z usługi dodatkowej, jednak usługi te odbywają się i pozostają bez znaczenia na zrealizowanie celu klienta jakim jest wypoczynek. Z punktu widzenia Spółki cel świadczenia zostanie zrealizowany zawsze w przypadku skorzystania z usługi głównej, jakim jest pobyt w obiekcie wypoczynkowym. Bez wpływu na realizacje pozostają decyzje klientów o rezygnacji z udziału w poszczególnych wcześniej zamówionych usługach dodatkowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika więc, iż charakter świadczonych przez Wnioskodawcę poszczególnych usług składa się na usługi turystyki bowiem pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta stanowią składniki kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”.

Uwzględniając przywołane przepisy prawa, jak również opis sprawy wskazać należy, że skoro na podstawie zawartych z klientami umów Wnioskodawca zobowiązany będzie świadczyć na ich rzecz usługi obejmujące zarówno usługi własne – noclegi i wyżywienie (pobyt), jak i nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klientów – usługi transportu polegające na przywiezieniu i odwiezieniu klientów z wyznaczonych miejscowości do obiektów wypoczynkowych, to przedmiotem świadczenia będą kompleksowe usługi turystyczne, zaś klienci zobowiązani będą do zapłaty należności związanych ze świadczeniem tych usług kompleksowych.

Wnioskodawca wskazał, że usługa obejmująca nocleg i wyżywienie (pobyt) wraz z usługami dodatkowymi wymienionymi we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego w punkcie 1 stanowi ofertę kierowaną do klientów i jest zamawiana jako usługa kompleksowa już w momencie rezerwacji pobytu.

Tak opisane świadczenia związane z organizowaniem wypoczynku – w związku z którymi Wnioskodawca będzie zarówno świadczył usługi własne, jak i nabywał usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów – stanowić bowiem będą kompleksowe usługi turystyki, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem opisane usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy usługi pobytu w obiekcie wypoczynkowym zostaną rozszerzone o usługi transportowe oferowane jako kompleksowa usługa, zastosowanie znajdzie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w rozdziale 3 działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – uznano za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania biur podróży będzie miała zastosowanie tylko do świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę od innych dostawców przy świadczeniu usług dla bezpośredniej korzyści turystów. Tej procedurze nie będą natomiast podlegały świadczone przez Wnioskodawcę usługi własne.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy konieczne faktury zawarte są w art. 106e ust. 1 pkt 1-24 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106e ust. 2 tej ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 – powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na mocy art. 111 ust. 1a tej ustawy do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Obowiązki podatników prowadzących ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zawarte zostały w art. 111 ust. 3a ww. ustawy.

Jak stanowi art. 111 ust. 3b cyt. ustawy podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363) paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
12.  łączną kwotę podatku;
13.  łączną kwotę sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera – przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) – na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że charakter świadczonych przez Wnioskodawcę poszczególnych usług składa się na usługi turystyki bowiem pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) stanowią składniki kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”.

Uwzględniając przywołane przepisy prawa, jak również opis sprawy wskazać należy, że skoro na podstawie zawartej z klientem umowy Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć na jego rzecz usługi kompleksowe obejmujące zarówno usługi nabyte od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (usługi transportu), jak również usługi własne (noclegi i wyżywienie – pobyt), to zarówno faktura wystawiona na rzecz klienta, jak i paragon z kasy winny uwzględniać kwotę należną z tytułu sprzedaży tej jednej usługi kompleksowej.

Opisane przez Wnioskodawcę świadczenia – w związku z którymi Wnioskodawca zarówno nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów, jak i świadczy usługi własne – stanowią bowiem kompleksową usługę turystyki, a Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem opisane usługi Wnioskodawca winien opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zatem – dokumentując świadczenie usługi turystyki na rzecz klienta – powinien ująć ją w jednej pozycji na fakturze zawierającej wyrazy: „procedura marży dla biur podróży” opiewającej na całą wartość świadczenia, z tym że faktura ta nie powinna zawierać ani stawki, ani kwoty podatku, co wynika z powołanego art. 106e ust. 2 ustawy o VAT.

Również na paragonie, który w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zawiera nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację, Wnioskodawca winien ująć tę jedną kompleksową usługę w jednej pozycji.

Jednocześnie – jak wynika z powołanego art. 119 ust. 6 ustawy o VAT – w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że transakcję sprzedaży należy udokumentować jako jedna pozycja (usługa turystyki) i w ramach ewidencji wewnętrznej odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.