Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-414/11-3/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-30
Teza: W zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) w sytuacji zmiany przeznaczenia uprawnień nabytych w celu odsprzedaży w taki sposób, iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej CO2.
Słowa kluczowe: sprzedaż; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2011 r. (data wpływu 06.05.2011 r.) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) w sytuacji zmiany przeznaczenia uprawnień nabytych w celu odsprzedaży w taki sposób, iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej CO2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) w sytuacji zmiany przeznaczenia uprawnień nabytych w celu odsprzedaży w taki sposób, iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej CO2.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO2 (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) \[zwane dalej: „uprawnieniami”\].

Uprawnienia są nabywane przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży (na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 ze zm.) \[zwanej dalej: „ustawą o handlu uprawnieniami”\]).

W związku z faktem, iż uprawnienia są nabywane w celu ich odsprzedaży Spółka przyjmuje, iż koszt ich zakupu nie stanowi kosztu podatkowego do momentu sprzedaży tych uprawnień (Spółka wstrzymuje koszt do momentu uzyskania przychodu podatkowego bezpośrednio związanego z tym kosztem).

Dla celów podatkowych w momencie sprzedaży uprawnień (i uzyskania przychodu z tego tytułu) dokonywane jest księgowanie kosztu bezpośredniego sprzedaży (w wysokości wydatków poniesionych na nabycie uprawnień) na koncie pozostałych kosztów operacyjnych oraz ewentualnie przy wykorzystaniu kont pozabilansowych. Dla celów rachunkowych sprzedaż uprawnień ujmowana jest w księgach odpowiednio jako przychód bądź koszt pozostałej działalności operacyjnej, w zależności od tego czy wynik na sprzedaży uprawnień ustalany jako różnica uzyskanej ceny sprzedaży i ich wartości księgowej jest dodatni czy też ujemny.

W tym miejscu dodać należy, iż jakkolwiek uprawnienia są nabywane przez Spółkę w celu ich odsprzedaży, i w praktyce co do zasady cel ten jest realizowany, to niemniej jednak Spółka nie jest w stanie wykluczyć zaistnienia sytuacji, w której podjęta zostanie decyzja o umorzeniu tych uprawnień dla celów pokrycia własnej emisji CO2. W takiej sytuacji zakładanym jest, iż dla celów podatkowych Spółka na dzień dokonania zmiany przeznaczenia uprawnień (w praktyce nastąpić to może w okresie umorzenia uprawnień), tj. podjęcia decyzji, iż zostaną one wykorzystane dla celów pokrycia własnej emisji CO2, rozpozna koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień. Oznacza to, iż dla zapewnienia właściwej w tym zakresie ewidencji rachunkowej Spółka dokona księgowania kosztu podatkowego przy wykorzystaniu kont pozabilansowych.

W momencie faktycznego wykorzystania przekwalifikowanych w powyższy sposób uprawnień nabytych odpłatnie, wartość księgowa tych uprawnień zostanie dla celów rachunkowych umorzona w ciężar wartości bilansowej rezerwy utworzonej na szacowaną emisję CO2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione na nabycie uprawnień w celu ich dalszej odsprzedaży powinny być ujmowane jako koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z ich sprzedaży?
2.  Czy w przypadku zaistnienia sytuacji, w której podjęta zostanie decyzja o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych w celu odsprzedaży w taki sposób, iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej CO2, wydatki na ich nabycie powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów w momencie podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) w sytuacji zmiany przeznaczenia uprawnień nabytych w celu odsprzedaży w taki sposób, iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej CO2. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Jak zostało wskazane, Spółka nabywa uprawnienia w celu ich odsprzedaży, niemniej nie może wykluczyć zaistnienia w przyszłości sytuacji w której podjęta zostanie decyzja o zmianie przeznaczenia tych uprawnień, w taki sposób iż zostaną one przeznaczone dla celów własnych Spółki, tj. na potrzeby pokrycia własnej emisji CO2.

UPDOP nie zawiera bezpośrednich przepisów regulujących analizowaną sytuację. Niemniej zdaniem Spółki zastosowanie w takim przypadku powinien znaleźć mechanizm analogiczny do mającego zastosowanie do towarów handlowych o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł, w przypadku, gdy w trakcie posiadania (magazynowania towaru) podatnik zmienia przeznaczenie towaru, tj. towar zakupiony do odsprzedaży przeznacza do własnego użytku.

Zauważyć należy, iż co do zasady, wydatki na nabycie takich towarów, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli jednak w okresie posiadania tych towarów podatnik podejmie decyzję o przekazaniu ich do używania jako środki trwałe, to zakładając, iż ich jednostkowa wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich oddania do używania, a więc w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia tych towarów.

Powyższe wynika z art. 16d UPDOP, zgodnie z którym w przypadku przeznaczenia środka trwałego (towaru) do używania na własne potrzeby, wydatek poniesiony na jego nabycie stanowi koszt podatkowy w dacie oddania towaru do używania. (Ustawodawca nie dopuszcza w tym przepisie możliwości rozpoznania wydatku poniesionego na nabycie środka trwałego jako kosztu w dacie poniesienia wydatku, czyli zakupu towaru).

A zatem w sytuacji, gdy podatnik podejmuje decyzję o zmianę przeznaczenia danego składnika majątkowego (aktywa) niebędącego środkiem trwałym ani wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, wydatek poniesiony na jego nabycie powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych w momencie zmiany jego przeznaczenia.

Zdaniem Spółki uzasadnionym jest przyjęcie wskazanego sposobu postępowania w analizowanym stanie faktyczny, w którym może dojść do zmiany przeznaczenia uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży. Oznacza to, iż wydatki poniesione na nabycie uprawnień, które pierwotnie przeznaczone do sprzedaży, zostaną na skutek podjętej decyzji przeznaczone na potrzeby własne Spółki (tj. zostaną uznane za uprawnienia przeznaczone do pokrycia emisji własnej CO2,), powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie zmiany przeznaczenia. Zauważyć bowiem należy, iż w momencie nabycia tych uprawnień (analogicznie jak w przywołanym przypadku nabycia towarów) brak było podstaw do zaliczania ich do kosztów podatkowych, z uwagi na fakt, iż zakładanym było osiągnięcie - na skutek ich sprzedaży - przychodu bezpośrednio im odpowiadającego. A zatem dopiero w momencie zmiany przeznaczenia uprawnień, Spółka może uznać, iż wydatki związane z nabyciem uprawnień nie będą bezpośrednio z wiązane z osiąganymi przychodami (analogicznie jak ma to miejsce we wskazanym przykładzie towaru handlowego) i jako takie powinny stanowić koszty pośrednie.

W tym miejscu dodać należy, iż zgodnie z licznymi interpretacjami indywidualnymi wydatki na nabycie uprawnień, które są przeznaczone na pokrycie emisji własnej CO2 nie stanowią kosztów, które można powiązać z konkretnym przychodem generowanym przez Spółkę. W konsekwencji, uznawane jest, iż stanowią one koszty pośrednie i jako takie powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP.

Przykładowo, wskazać należy, iż powyższy pogląd jest prezentowany m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r., nr IPPB5/423-161/11-6/RS, wskazał:

„Kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji - przychodom ze zbycia, których jednostek energii służą te wydatki. (\`(...)\`)

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.(…)

Tym samym wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji CER stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia tj. ujęcia w księgach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy pdop. W efekcie uznać należy, że dzień na który jednostki poświadczonej redukcji zostaną ujęte w księgach rachunkowych stanowić będzie dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów(…)”.

Podsumowując powyższe, wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym - do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dyskutowanych uprawnień, mamy do czynienia z uprawnieniami nabytymi w celu dalszej odsprzedaży (a zatem i kosztem bezpośrednim wstrzymywanym do momentu uzyskania przychodów) oraz rezerwą utworzoną na szacowną emisję CO2 (która nie stanowi kosztu uzyskania przychodów). Natomiast w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży, w taki sposób iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej C02, spełnione zostaną przesłanki do uznania wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień za koszty pośrednie (wobec braku możliwości przypisania ich do odpowiadających im przychodów). W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP Spółka rozpozna w tej dacie jednorazowo koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień (Spółka dokona odpowiedniego księgowania na koncie pozabilansowym), natomiast faktyczne umorzenie uprawnień nastąpi poprzez spisanie tych uprawnień w ciężar rezerwy utworzonej na szacowaną emisję CO2 (niestanowiącej kosztu podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.