Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-59/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-27
Teza: Czy ponoszone wpłaty na poczet zakupu gruntu, w tym zaliczki na zakup, na podstawie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży oraz inne wydatki ponoszone w związku z przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję, stanowią koszty bezpośrednie uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT? Czy w związku z powyższym, wydatki te powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka uzyskała przychód (wystawiła fakturę na dewelopera)?
Słowa kluczowe: faktura; grunty; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; wpłata; wydatek; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.12.2012r. (data wpływu 07.01.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części odnoszącej się do innych wydatków w związku z przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję – **jest prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do wydatków w postaci zaliczki na zakup gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zwana dalej „Wnioskodawcą lub Spółką” prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przygotowywaniu gruntów pod inwestycje budowlane, komercyjne. Działa na zlecenie dewelopera, który sam, lub za pośrednictwem spółki celowej, będzie prowadził inwestycję. Zadaniem Wnioskodawcy jest wyszukanie odpowiedniej nieruchomości, przeprowadzenie negocjacji z właścicielem, zawarcie notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Przedwstępna umowa sprzedaży zawierana jest pomiędzy sprzedającym a Spółką i zawiera klauzulę o możliwej cesji umowy na podmiot trzeci. Deweloper lub jego spółka celowa nie są stroną transakcji na tym etapie, gdyż warunki zaostrzonej konkurencji na rynku wymuszają konieczność zachowania anonimowości przyszłej inwestycji. W umowie określa się również warunki zapłaty za nieruchomość (najczęściej ustala się kilka płatności) w tym zaliczki, zadatku. Do zadań Wnioskodawcy należy również sprawdzenie planów zagospodarowania terenu, badanie możliwości uzyskania pozwolenia na konkretny rodzaj zabudowy planowany przez dewelopera, przygotowanie koncepcji zabudowy, występuje o warunki techniczne do gestorów mediów. Spółka z jednej strony ponosi wydatki na wyżej wskazane działania, a z drugiej strony, na podstawie zawartej umowy z deweloperem, odsprzedaje te świadczenia deweloperowi, wystawiając faktury VAT. Praktycznie moment poniesienia wydatku i wystawienia faktury dla dewelopera jest tożsamy i występuje w tym samym miesiącu kalendarzowym, sporadycznie mogą wystąpić miesięczne przesunięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone wpłaty na poczet zakupu gruntu, w tym zaliczki na zakup, na podstawie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży oraz inne wydatki ponoszone w związku z przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję, stanowią koszty bezpośrednie uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?
2.  Czy w związku z powyższym, wydatki te powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka uzyskała przychód (wystawiła fakturę na dewelopera)?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl tej ustawy (z zasady) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest zawarty w art. 16 ustawy. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy o CIT rozróżniają wśród kosztów uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Podział kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami ma zasadnicze znaczenie z perspektywy określenia momentu rozpoznania kosztów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”), poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dotyczy to również kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeżeli zostały one poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego). Jeżeli koszty bezpośrednie zostały poniesione po tej dacie, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 15 ust. 4b i 4c ustawy).

W przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”), koszty te potrącalne są co do zasady, w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty takie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo art. 15 ust. 4e ustawy o CIT określa moment poniesienia kosztu, definiując go jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mimo, iż ustawa o CIT dokonuje rozróżnienia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, nie zawiera ona definicji tych kategorii kosztów. Zdaniem Spółki, definiując koszty bezpośrednie i koszty pośrednie należałoby, co do zasady, odwołać się do znaczenia wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost. A zatem, koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że (i) uzyskanie danych przychodów nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu, (ii) powstawaniu przychodów towarzyszy ponoszenie kosztów bezpośrednich w odpowiedniej wysokości, co oznacza również, że wzrost przychodów spowodowany wzrostem sprzedaży wiąże się z proporcjonalnym wzrostem kosztów, i odwrotnie oraz (iii) w braku perspektywy osiągnięcia określonych przychodów ponoszenie danego kosztu byłoby całkowicie niecelowe i niepotrzebne.

Przenosząc powyższe rozważania na sytuację Wnioskodawcy, należy jego zdaniem uznać, iż ponoszone wydatki na przygotowanie nieruchomości pod inwestycje powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, tj. należnościami od dewelopera na podstawie wystawionych faktur. Bowiem bez poniesienia wydatków, wskazanych w opisie stanu faktycznego, Spółka nie osiągnęłaby przychodów. Związek ten jest nierozerwalny, a między przychodami i kosztami występuje stała sekwencja zdarzeń - najpierw Wnioskodawca ponosi konkretne wydatki (koszty), a następnie osiąga przychody (przenosi poniesione wydatki na dewelopera). Spółka pragnie zauważyć, iż również wpłacane przez nią zaliczki na poczet zakupu gruntów powinny być traktowane jako wydatek bezpośredni. Płatności te, bowiem de facto nie mają dla Wnioskodawcy charakteru zaliczki, traktowane są jako jeden z ponoszonych wydatków i podlegają przeniesieniu na dewelopera już w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części odnoszącej się do wydatków w związku z przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję za prawidłowe, w części odnoszącej się do wydatków w postaci zaliczki na zakup gruntu – za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska w zakresie pytania w części odnoszącej się do kwalifikacji oraz momentu poniesienia innych wydatków ponoszonych w związku z przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję.

Odnośnie pytania w zakresie ponoszonych wpłat na poczet zakupu gruntu, w tym zaliczek na podstawie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży należy stwierdzić co następuje:

W przedmiotowej sprawie Spółka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania gruntów pod inwestycje budowlane prowadzone przez dewelopera zawiera przedwstępne umowy sprzedaży ze sprzedającym. W umowie określa się warunki zapłaty za nieruchomość, w tym zaliczki, zadatku. Pytanie Spółki dotyczy możliwości zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów Spółki zaliczek, wpłaconych przy zawarciu umowy przedwstępnej gruntu, które są zwracane przez dewelopera.

Na wstępie należy określić charakter umowy przedwstępnej i zaliczki biorąc pod uwagę uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c, ponieważ ustawa z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) – dalej updop nie określa dla swoich potrzeb tych pojęć.

Umowa przedwstępna uregulowana w art. 389 k.c. ma na celu związanie stron stosunkiem umownym na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. Aby umowa przedwstępna wywołała określone skutki cywilnoprawne, musi zawierać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej; w przypadku umowy sprzedaży oznaczenie przedmiotu sprzedaży i ceny. Dla prawa podatkowego umowa przedwstępna nie powoduje żadnych skutków podatkowych, albowiem umowa ta jest tylko zobowiązaniem się stron do zawarcia umowy właściwej w przyszłości. Umowa taka jest neutralna podatkowo, zarówno od strony przychodów jak i kosztów podatkowych. Z kolei „zaliczka”, chociaż nie ma jej definicji w kodeksie cywilnym w przeciwieństwie do zadatku, jest regulowana przez ogólne przepisy kodeksu cywilnego dotyczące wykonywania umów wzajemnych. Zaliczka może być traktowana jedynie jako wpłata na poczet przyszłych należności, która po zrealizowaniu umowy wliczona jest w cenę sprzedaży/usługi. Oznacza to, że w przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedawcę/usługodawcę, który pobrał zaliczkę, zmuszony jest zwrócić ją odbiorcy. W sytuacji gdy z umowy rezygnuje osoba wpłacająca zaliczkę, ma ona prawo zażądać jej zwrotu. A zatem zaliczka to kwota wpłacana drugiej stronie na poczet ceny czy wynagrodzenia. Podlega ona zaliczeniu na umówioną cenę/wynagrodzenie. Celem zaliczki jest kredytowanie strony, która ją otrzymała. Nie pełni ona natomiast funkcji zabezpieczenia wykonania umowy, jak czyni to zadatek.

Rozpatrując zaliczkę wpłaconą przy zawarciu umowy przedwstępnej w kontekście zaliczenia jej do kosztów podatkowych, należy mieć na uwadze przepis art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że z punktu widzenia kupującego, zaliczka jest świadczeniem na poczet przyszłej ceny zakupu. Nie może ona stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie ma charakteru definitywnego. W sytuacji niedojścia do realizacji umowy kupna/sprzedaży gruntu zaliczka podlega zwrotowi przez sprzedawcę. Dopiero w razie dojścia do realizacji umowy przyrzeczonej kosztem podatkowym będzie cena zakupu, ale w momencie zbycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie kwestia zaliczek rozpatrywana jest w momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy sprzedającym a Spółką. Opis stanu faktycznego obejmuje tylko to zdarzenie. Chociaż Spółka pisze, iż działa na zlecenie dewelopera, nie wskazuje dalszych losów nieruchomości, w tym czy zakup nieruchomości zostanie dokonany przez Spółkę, czy dewelopera. Organ zatem odniósł się tylko do statusu zaliczek na moment zawarcia umowy przedwstępnej, uznając, że zaliczki te nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ zauważa, że w związku z powyższym kwoty uzyskane od dewelopera, stanowiące zwrot poniesionych przez Spółkę zaliczek, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie stanowią przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock