Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1289/11-3/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-24
Teza: Usługi bankomatowe oraz pomocnicze do nich.
Słowa kluczowe: banki; bankomat; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2011r. (data wpływu 24.08.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług pomocniczych stanowiących integralny element usług bankomatowych jest:

*   w części dotyczącej przygotowywania dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów / zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie - **jest prawidłowe**;
*   w części dotyczącej utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. VISA i Master Card - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług pomocniczych stanowiących integralny element usług bankomatowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Opis świadczonych usług

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy E… będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych oraz właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy. Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych / debetowych / kredytowych itp. (dalej: Karty) wydawanych przez banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących / obsługiwanych przez Spółkę (dalej: Sieć E…).

Bankomaty tworzące Sieć E…, znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie:

1.  tzw. lokalizacje własne, niezależne od istniejącej infrastruktury / sieci oddziałów / placówek bankowych (umiejscowione np. na terenie galerii handlowych, sklepów wielkopowierzchniowych, innych placówek handlowych, dworców kolejowych węzłów komunikacyjnych, lotnisk, stacji metra, stacji benzynowych, budynków biurowych, kin, oraz na ulicach i w innych ogólnie dostępnych lokalizacjach). Bankomaty znajdujące się w powyższych lokalizacjach stanowią własność Spółki lub są przez nią dzierżawione / leasingowane i są opatrzone jej logo.
2.  lokalizacje w oddziałach banków, z którymi Spółka podpisała umowy w zakresie instalacji i świadczenia usług bankomatowych oraz włączenia bankomatów do Sieci E… (tzw. Umowy Outsourcingowe). Podmioty, z którymi Spółka zawarła Umowy Outsourcingowe przywoływane są w dalszej części wniosku jako „Banki”. Bankomaty znajdujące się w tych lokalizacjach również stanowią własność Spółki lub są przez nią dzierżawione / leasingowane i są opatrzone logo Spółki.

Umowy Outsourcingowe zawierane są przez Banki w celu zapewnienia klientom możliwości dokonywania transakcji bankomatowych w oddziałach tych Banków lub innych lokalizacjach wskazanych przez Banki a znajdujących się poza ich oddziałami. Są Banki, które dzięki korzystaniu z usług Spółki mogły całkowicie zrezygnować z własnej sieci bankomatów i obecnie ich klienci mogą dokonywać np. wypłat gotówki z bankomatów w oddziałach tylko dzięki Sieci E…. W celu przystąpienia do realizacji usług bankomatowych Spółka dokonuje instalacji bankomatu w każdym nowym oddziale Banku, z którym zawarła Umowę Outsourcingową, a Bank jest zobowiązany do udostępnienia powierzchni pod bankomat. Spółka jest także zobowiązana do utrzymywania bankomatu w danym oddziale przez określony czas (nie może przenieść bankomatu w inne miejsce w dowolnym momencie). Zasadniczo bankomaty zlokalizowane w oddziałach pierwotnie należały do Banków, ale zostały zakupione przez Spółkę i włączone do Sieci E… i obecnie służą do wykonywania usług w ramach Umów Outsourcingowych w taki sam sposób, jak bankomaty nowo zainstalowane (czyli kupione pierwotnie przez Spółkę).

W ramach Umów Outsourcingowych Spółka zobowiązuje się wobec Banków do świadczenia usług bankomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku) w poszczególnych oddziałach należących do Banku. Z perspektywy Banków zawarcie ze Spółką Umowy Outsourcingowej pozwala na powierzenie obsługi transakcji dokonywanych za pomocą bankomatów podmiotowi, który dostarcza profesjonalne usługi w tym zakresie wielu bankom i instytucjom płatniczym w Polsce. Dzięki współpracy ze Spółką Banki zyskują profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem bankomatów oraz możliwość redukcji kosztów związanych z rozbudową własnej sieci bankomatów. Natomiast dla posiadacza Karty nie ma żadnej różnicy czy transakcja (np. wypłata gotówki, zmiana PIN) realizowana jest w bankomacie Spółki, czy bankomacie Banku. Innymi słowy, fakt powierzenia przez Bank realizacji transakcji bankomatowych na bankomatach znajdujących się w oddziałach Banku zewnętrznemu podmiotowi - Spółce - z perspektywy klienta nie wpływa na sposób realizacji transakcji w bankomacie. Podkreślenia wymaga fakt, że z bankomatów zainstalowanych w oddziałach Banków korzystać mogą zarówno klienci tego Banku, w którego oddziale znajduje się bankomat, jak i posiadacze Kart wydanych przez inne banki lub instytucje płatnicze (odpłatnie lub nieodpłatnie, w zależności czy Spółka zawarła odpowiednią umowę z danym wystawcą Karty). Powoduje to, że do oddziałów danego Banku korzystającego z usług Spółki przychodzą również klienci innych banków, co umożliwia temu Bankowi zachęcanie tych osób do rozpoczęcia korzystania z jego usług. Dlatego też, w przypadku usług realizowanych przez Spółkę w ramach Umów Outsourcingowych, nie ma ona pełnej swobody co do treści reklamowych umieszczanych na ekranie bankomatu, na papierze do wydruków itp. W przeciwieństwie do bankomatów w niezależnych lokalizacjach, w przypadku bankomatów w oddziałach Banków wszelkie treści widoczne np. na ekranach lub wydrukach muszą być uzgadniane z Bankiem, w którego oddziale znajduje się urządzenie.

Jak wspomniano wyżej, założeniem Umów Outsourcingowych jest, że z perspektywy posiadacza Karty wypłata środków z bankomatu E… zlokalizowanego w oddziale Banku odbywa się na takich samych warunkach na jakich odbywałaby się w bankomacie Banku, który wydał daną Kartę.

W zależności od okoliczności, Umowy Outsourcingowe zawierane są w formie oddzielnej umowy lub stanowią część ogólnej umowy o świadczenie usług zawieranej z danym Bankiem.

Zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartych Umów Outsourcingowych obejmuje, oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania tych usług na rzecz Banku oraz ich rzetelnego rozliczenia (dalej: Usługi Pomocnicze):

1.  przygotowywanie dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów / zestawień transakcji,
2.  uzgadnianie sald powierzonej gotówki,
3.  utrzymywanie bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy),
4.  rozpatrywanie reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie,
5.  instalacja bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank,
6.  zapewnienie transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów,
7.  zapewnienie infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów,
8.  modyfikacje bankomatów wynikające z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. VISA i Master Card.

Poza tym, w ramach zawieranych Umów Outsourcingowych, Spółka zobowiązana jest również do świadczenia na rzecz Banków dodatkowych usług związanych z obsługą bankomatów (dalej: Usługi Dodatkowe). Katalog Usług Dodatkowych świadczonych przez Spółkę na mocy poszczególnych Umów Outsourcingowych zawiera między innymi następujące czynności:

1.  zmiana lokalizacji, deinstalacja bankomatu dokonana na życzenie Banku,
2.  dokonywanie modyfikacji oprogramowania bankomatu na życzenie Banku, w przypadku gdy nie wynika ona z konieczności dostosowania oprogramowania (do wymogów międzynarodowych organizacji kartowych tj. VISA i Master Gard.
3.  modyfikacje / dostosowanie tzw. ekranów powitalnych w bankomatach, dokonywane na życzenie Banków,
4.  dokonywanie napraw / serwisowanie bankomatów w zakresie przekraczającym postanowienia dotyczące obowiązków serwisowych Spółki (np. usuwanie skutków aktów wandalizmu, szkody z winy Banków itp.),
5.  zgoda na wymianę floty bankomatów na nowsze na życzenie Banku.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowo najważniejsze kwestie związane ze świadczeniem przez nią na rzecz Banków usług polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart w przez te Banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych za pośrednictwem bankomatów zainstalowanych w oddziałach Banków.

1.  Własność gotówki w bankomatach zainstalowanych w ramach Umów Outsourcingowych

Zapas gotówki znajdującej się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach w wysokości zapewniającej pokrycie transakcji dokonywanych przez klientów poszczególnych Banków, z którymi Spółka zawarła Umowy Outsourcingowe, pokrywany jest, co do zasady, przez te Banki.

Gotówka zapewniania w tym celu przez Banki nie stanowi pożyczki udzielanej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach do chwili wypłacenia przez klienta Banku stanowią własność Banku i - zgodnie z postanowieniami Umów Outsourcingowych - Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż określone w umowie.

W przypadku transakcji dokonywanych przy użyciu bankomatów znajdujących się w oddziałach Banków za pomocą Kart wydanych przez banki, z którymi Spółka nie zawarła umów w zakresie transakcji bankomatowych, gotówka niezbędna do zrealizowania wypłaty zapewniana jest na mocy zawartych z jednym z polskich banków (dalej: Bank Sponsorujący) umów (tzw. Umowy Sponsorskie) dotyczących przetwarzania transakcji wypłat gotówki w bankomatach przy wykorzystaniu Kart z logo organizacji kartowych VISA i Master Card (organizacje Visa i Master Card określane są w dalszej części wniosku jako Organizacje Kartowe) wydanych przez polskie i zagraniczne banki. Dla każdej ze wspomnianych Organizacji Kartowych podpisana została odrębna Umowa Sponsorska. Powyższe dotyczy także transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart z logo Organizacji Kartowych wydanych przez Banki, z którymi Umowa Outsourcingowa została podpisana, jednakże na mocy tejże umowy to Spółka zobowiązana jest do zapewnienia gotówki na pokrycie transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart wydanych przez dany Bank.

Gotówka zapewniana przez Bank Sponsorujący na podstawie Umów Sponsorskich również nie stanowi pożyczki udzielonej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach Spółki do chwili wypłacenia ich przez posiadacza Karty stanowią własność Banku Sponsorującego i Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż te, które zostały w odpowiedniej Umowie Sponsorskiej.

Jedynie niewielka część gotówki znajdującej się w bankomatach Sieci E… zapewniania jest przez Spółkę (tj. należy do Spółki).

1.  Odpowiedzialność za gotówkę znajdującą się w bankomatach działających w ramach Umów Outsourcingowych

Pomimo, iż gotówka znajdująca się w bankomatach Spółki, stanowi, co do zasady, własność poszczególnych Banków, to zgodnie z postanowieniami Umów Outsourcingowych, od momentu przekazania środków na wskazany w nich rachunek bankowy do chwili wypłacenia z urządzenia, pełna odpowiedzialność za zapas gotówki spoczywa na Spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Spółka jest również zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki. W przypadku jakichkolwiek niedoborów również na etapie rozliczenia, koszty różnic pokrywa Spółka z własnych środków. Spółka regularnie potwierdza saldo zaangażowanych w sieci środków z poszczególnymi Bankami (stronami Umów Outsourcingowych). Dodatkowo, obowiązkiem Spółki jest zapewnienie, że podczas całego procesu przeliczania gotówki, jej transportu, załadunku i rozładunku z bankomatu, w którym uczestniczą, co do zasady, firmy transportu chronionego oraz w czasie, gdy gotówka znajduje się w bankomacie jest ona ubezpieczona.

1.  Przebieg transakcji wypłaty gotówki z bankomatu

W wyniku zawarcia Umowy Outsourcingowej klienci Banku uzyskają możliwość wypłaty środków pieniężnych znajdujących się na ich rachunkach bankowych lub przyznanych im przez bank - wystawcę Karty z innego tytułu (np. w ramach udostępnionego limitu kredytowego w rachunku) za pomocą bankomatów zainstalowanych w oddziałach. Tym samym po zalogowaniu do bankomatu (tj. wprowadzeniu karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku / dostępności środków.

Autoryzacja żądania posiadacza Karty wykonania określonej czynności (wypłaty gotówki, zrealizowania transakcji bezgotówkowej) zależy od sposobu przetwarzania transakcji oraz Banku, który wydał Kartę (dalej: Bank Autoryzujący) i może być realizowana w dwojaki sposób:

(i) przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego a systemem Spółki (połączenie „Host to host” dalej Połączenie H2H)

(ii) w przypadku braku Połączenia H2H pomiędzy systemami Banku Autoryzującego i Spółki, transakcja realizowana jest za pośrednictwem systemu jednej z Organizacji Kartowych (Visa lub Master Card) zapewniającego przetwarzanie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych i udostępnianego Spółce przez Bank Sponsorujący (dalej: Połączenie Pośrednie).

Poniżej szczegółowo opisane zostały poszczególne etapy przeprowadzenia transakcji wypłaty gotówki z bankomatu zarówno przy użyciu Połączenia H2H jak i Połączenia Pośredniego.

Ad (i) Transakcje dokonywane z pomocą Połączenia H2H

W przypadku, gdy systemy przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego i Spółki umożliwiają przeprowadzenie transakcji (np. transakcji wypłaty gotówki) za pomocą Połączenia H2H, przebiega ona w następujący sposób:

1.  Bankomat zainstalowany w oddziale Banku, poprzez sieć teleinformatyczną Spółki przekazuje do systemu przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego żądanie wypłaty gotówki złożone przez posiadacza Karty wydanej przez Bank Autoryzujący;
2.  Bank Autoryzujący dokonuje akceptacji powyższego żądania / transakcji (lub odmawia jego / jej akceptacji);
3.  Bank Autoryzujący przekazuje za pośrednictwem sieci teleinformatycznej do systemu przetwarzania transakcji Spółki, a ten do bankomatu Spółki informację o akceptacji / odmowie akceptacji transakcji;
4.  Bazując na informacji otrzymanej od Banku Autoryzującego (będącego jednocześnie wystawcą Karty) bankomat realizuje lub odrzuca żądanie wypłaty gotówki;

Ad (ii) Transakcje dokonywane za pomocą Połączenia Pośredniego

W przypadku, gdy systemy przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego i Spółki nie są przystosowane do nawiązania bezpośredniego Połączenia H2H, transakcja odbywa się przy pomocy Połączenia Pośredniego.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku braku Połączenia H2H uzyskanie autoryzacji odbywa się za pośrednictwem jednej z Organizacji Kartowych i jest możliwe jedynie przy użyciu specjalnego numeru identyfikacyjnego („Bank Identification Numer” dalej: BIN) przyznawanego jedynie licencjonowanym instytucjom finansowym lub płatniczym, Spółka w celu realizacji transakcji korzysta, na podstawie wymienionych wyżej tzw. Umów Sponsorskich, z BIN przyznanego w tym celu jednemu z polskich banków (Bank Sponsorujący).

Transakcje dokonywane za pomocą Połączenia Pośredniego przebiegają w następujący sposób:

1.  Bankomat zainstalowany w oddziale Banku poprzez sieć teleinformatyczną Spółki (przy użyciu BIN należącego do Banku Sponsorującego) łączy system przetwarzania transakcji Spółki z systemem przetwarzania transakcji Organizacji Kartowej i przekazuje tejże Organizacji żądanie dokonania transakcji złożone przez posiadacza Karty;
2.  Organizacja Kartowa łączy się z systemem przetwarzania transakcji właściwego Banku Autoryzującego (inaczej banku wystawcy Karty) i przekazuje informację o żądaniu dokonania transakcji otrzymaną od Spółki:
3.  Bank Autoryzujący dokonuje akceptacji transakcji (lub odmawia jej akceptacji);
4.  Następnie Bank Autoryzujący przekazuje informację o akceptacji / odmowie akceptacji transakcji do Organizacji Kartowej;
5.  Organizacja Kartowa przekazuje za pośrednictwem sieci teleinformatycznej do systemu przetwarzania transakcji Spółki, a ten do bankomatu Spółki informację otrzymaną od Banku Autoryzującego;
6.  Bazując na informacji otrzymanej za pośrednictwem Organizacji Kartowej od Banku Autoryzującego, bankomat Spółki dokonuje wypłaty gotówki lub wyświetla informację o odmowie wypłacenia żądanej kwoty.

Niezależnie od sposobu realizacji transakcji (tj. przy użyciu Połączenia H2H, czy Połączenia Pośredniego) akceptacja transakcji (lub odmowa jej akceptacji) dokonywana jest zawsze i jedynie przez bank wystawcę Karty tj. Bank Autoryzujący.

Od chwili otrzymania informacji o udzieleniu / odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku Autoryzującego (w przypadku Połączenia H2H) lub Organizacji Kartowej (w przypadku połączenia dokonywanego za pośrednictwem tych instytucji) pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (dokonanie wypłaty lub nie, ilość wypłaconej gotówki, wyjaśnienie reklamacji itd. ) spoczywa na Spółce.

1.  Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług (usług bankomatowych, Usług Pomocniczych i Usług Dodatkowych)

W zamian za świadczenie usług związanych z obsługą płatności w bankomatach zainstalowanych w oddziałach Banków Spółka otrzymuje od Banków, z którymi podpisała Umowy Outsourcingowe wynagrodzenie. Z uwagi na fakt, iż Umowy Outsourcingowe zostały zawarte przez Spółkę z wieloma podmiotami, brzmienie zapisów umownych dotyczących sposobu rozliczania wynagrodzenia Spółki z tytułu operacji wykonywanych za pomocą bankomatów należących do Spółki różni się, w zależności od konkretnej umowy. W większości przypadków, wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o stawkę za każdą skutecznie przeprowadzoną transakcję. W niektórych przypadkach jest to wynagrodzenie stałe (np. określona kwota na miesiąc) lub wynagrodzenie, którego część jest kwotą stałą, a część jest uzależniona od liczby skutecznie przeprowadzonych transakcji.

W odniesieniu do Usług Pomocniczych wynagrodzenie Spółki jest albo bezpośrednio wliczone w cenę usługi bankomatowej (jako element kalkulacyjny ceny), bądź też ustalone są odrębne kwoty za poszczególne Usługi Pomocnicze.

W przypadku Usług Dodatkowych wynagrodzenie E… zawsze jest określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę bankomatową i zazwyczaj bądź opiera się na kosztach poniesionych przez E… w celu wykonania usługi, bądź też jest ustalone jako kwota stała (ryczałtowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

\- Usługi Pomocnicze - jako stanowiące integralny element usług bankomatowych świadczone przez Spółkę na rzecz Banków na podstawie Umów Outsourcingowych są, począwszy od 1 stycznia 2011 r.. również objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT jako element świadczenia złożonego (niezależnie czy wynagrodzenie za nie ustalone jest odrębnie, czy też jest częścią usługi bankomatowej).

Usługi Pomocnicze - jako stanowiące integralny element usługi kompleksowej związanej z wypłacaniem / uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów – podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują przedstawione niżej argumenty.

USŁUGI BANKOMATOWE

1.  Nowelizacja ustawy o VAT - zmiana definicji zwolnień

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegały, między innymi, usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Katalog usług zwolnionych zawarty w załączniku nr 4 określany był przy użyciu symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT wprowadzająca między innymi zmiany w zakresie katalogu usług podlegających zwolnieniu z VAT. Ustawodawca zdecydował się na likwidację dotychczasowego załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz zamieszczenie katalogu usług podlegających zwolnieniu bezpośrednio w ustawie o VAT bez odwoływania się do klasyfikacji statystycznych. W rezultacie, obecnie art. 43 ust. 1 ustawy VAT zawiera definicje usług, w tym w szczególności usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT określonych opisowo i niepowiązanych z klasyfikacją PKWiU.

Warto podkreślić, że zmiany w zakresie sposobu określenia katalogu usług zwolnionych z VAT zostały wprowadzone do polskiej ustawy o VAT z uwagi na konieczność jej dostosowania do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej: Dyrektywa VAT) stanowiącej podstawę prawną dla uregulowań w zakresie podatku VAT we wszystkich państwach Unii Europejskiej. Obowiązujące obecnie definicje usług zwolnionych z VAT zawarte w polskich przepisach (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) stanowią implementację przepisów art. 132 - 137 Dyrektywy VAT. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, w odniesieniu do zwolnienia z VAT usług finansowych, nowelizacja ustawy o VAT miała na celu „zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia wy odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego”.

W świetle powyższego, wykładnia przepisów dotyczących stosowania zwolnienia z VAT powinna być dokonywana jedynie na podstawie opisu usług zawartego w przepisach ustawy o VAT przy uwzględnieniu odpowiednich regulacji Dyrektywy VAT.

1.  Obecne zwolnienie dla usług finansowych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, uznać należy, że na gruncie obowiązujących przepisów o VAT świadczone przez Spółkę usługi powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,
*   usługa, której element stanowią usługi świadczone przez Spółkę nie jest usługą pośrednictwa dla usługi podlegającej zwolnieniu,
*   usługi stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionej.

Zdaniem Spółki, do usług świadczonych przez nią w ramach Umów Outsourcingowych - polegających na umożliwieniu klientom Banków - posiadaczom Kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów znajdujących się w oddziałach tych Banków (lub innych lokalizacjach wskazanych przez Banki a znajdujących się poza ich oddziałami) oraz realizacji transakcji takich jak zmiana PlN czy sprawdzenie salda rachunku - zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Świadczenie tych usług polega bowiem na niezbędnym wsparciu działalności Banków w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, w tym zapewnienia klientom dostępu do środków zdeponowanych w Banku. W ramach wykonywanej usługi, Spółka dostarcza następujące elementy niezbędne do wykonania przez posiadacza Karty transakcji związanej z wykorzystaniem rachunku bankowego: bankomat w oddziale Banku, gotówka, system przetwarzania transakcji oraz system teleinformatyczny pozwalający na uzyskiwanie połączenia pomiędzy systemami przetwarzania transakcji stron zaangażowanych w proces autoryzacji i realizacji transakcji. W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę zapewniają posiadaczowi Karty możliwość wypłaty środków pieniężnych z bankomatu należącego zlokalizowanego w oddziale Banku na takich samych zasadach, na jakich transakcje te przeprowadzane byłyby w bankomacie należącym do Banku.

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi niewątpliwie stanowią element usługi finansowej polegającej na prowadzeniu przez Bank rachunków pieniężnych. Dzięki zapewnianemu przez Spółkę dostępowi do bankomatów klienci Banków uzyskują możliwość wypłaty / dostępu do środków pieniężnych znajdujących się na rachunku oraz mogą m.in. sprawdzić stan rachunku w oddziałach poszczególnych Banków. Innymi słowy, dzięki zapewnianej przez Spółkę obsłudze bankomatowej, Banki mogą ograniczyć liczbę punktów obsługi kasowej w oddziałach jak również nie muszą ponosić kosztów związanych z rozwojem własnej sieci bankomatów. Jednocześnie, czynności te stanowią realizację podstawowych funkcji związanych z posiadaniem rachunku bankowego i wydanej do niego Karty. Dodatkowo, należy zaznaczyć, iż usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią elementu usługi pośrednictwa, gdyż są elementem usługi świadczonej przez Bank bezpośrednio na rzecz ostatecznych klientów - posiadaczy rachunków bankowych i Kart, za pomocą których uzyskują dostęp do tych rachunków. Jednocześnie przedmiotowe usługi:

(i) stanowią odrębną całość

Za uznaniem usług świadczonych przez Spółkę za odrębną całość przemawia m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, Spółka jako profesjonalny podmiot dysponujący największą siecią niezależnych bankomatów w Polsce jest w stanie zaoferować Bankom preferencyjne warunki zapewnienia klientom dostępu do środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach prowadzonych przez te Banki. W konsekwencji, zlecenie tych usług Spółce pozwala Bankom ograniczać koszty związane z koniecznością rozbudowy własnej sieci bankomatów przy jednoczesnym zachowaniu możliwości pełnego świadczenia usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych.

Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT.

(ii) są właściwe dla transakcji zwolnionych

Świadczone przez Spółkę usługi są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę, czyli ścisłe dopasowanie i adekwatność do wykonywanych przez Bank usług finansowych. Wykonywanie przedmiotowych usług przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank. Innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, do których wydawane są Karty, warunkuje wykreowanie popytu na usługi świadczone przez Spółkę.

(iii) są niezbędne dla realizacji przez bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów

O niezbędności przedmiotowych usług w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. działalnością z zakresu świadczenia zwolnionych usług finansowych). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków bankowych. Z punktu widzenia Banku, czynności Spółki umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć w obecnym zakresie usług finansowych polegających na prowadzeniu rachunków bankowych bez wsparcia Spółki. Zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku klienta w oddziałach Banku, który dany rachunek obsługuje (umożliwiane przez Spółkę w ramach Umów Outsourcingowych) jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez Bank. W konsekwencji Spółka jest zdania, że świadczone przez nią usługi bankomatowe są niezbędne (czyli bezwzględnie potrzebne i nieodzowne) z punktu widzenia klienta Banku (a więc i samego Banku), gdyż możliwość wypłacenia gotówki z rachunku bankowego przy użyciu bankomatów, tj. zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zdeponowanych w Banku w poszczególnych jego oddziałach, jest koniecznym elementem usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego. Innymi słowy, bez tego prowadzenie przez Bank rachunków pieniężnych z pełnym wachlarzem towarzyszących temu usług stałoby się niemożliwe lub bardzo utrudnione, a możliwości pozyskania klientów ograniczone oraz pociągałoby za sobą znaczący wzrost kosztów związanych z koniecznością utrzymywania dodatkowych punktów obsługi kasowej w oddziałach poszczególnych Banków lub instalowania własnych bankomatów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki świadczone przez nią w ramach Umów Outsourcingowych usługi sprowadzają się do wspierania Banków w zakresie wykonywanej przez nie działalności polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych i w konsekwencji, stanowią usługę, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej z VAT.

1.  Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Zdaniem Spółki, omawiana usługa stanowi usługę zwolnioną z VAT również na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. Uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie jest objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa VAT, prowadziłoby do sytuacji, w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), taka sprzeczność jest niedopuszczalna (por. m.in.: Haaga 32/74, Mazzalai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v LJ. Musie 19/83, Habermann-Beltermann v. Arbeitenwohlfarth C-421/92).

Od 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty (acquis communautaire), w tym wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. W związku z tym, także w przypadku dokonywania oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte. Wynika to przede wszystkim z nadrzędności prawa wspólnotowego (potwierdzonej przez TSUE w sprawie C-6/64 Flaminio Costa vs. ENEL) wobec prawa krajowego oraz harmonizacji w zakresu podatku VAT w ramach Unii Europejskiej, która skutkuje koniecznością wykładni krajowych przepisów z zakresu VAT w sposób zapewniający zbieżność z treścią i celem regulacji wspólnotowych. Istnienie prawa wspólnotowego ma bowiem sens tylko wówczas, gdy jest ono faktycznie i skutecznie (efektywnie) stosowane przez Państwa Członkowskie. Realizacja zasady efektywności prawa wspólnotowego możliwa jest jedynie poprzez uznanie, że prawo UE ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do prawa krajowego. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że organy Państw Członkowskich muszą stać na straży efektywności prawa wspólnotowego i w konsekwencji, mają obowiązek powstrzymania się od stosowania przepisów krajowych, jeśli miałoby to zagrozić skuteczności prawa UE. W wyroku w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze delIo Stato v. Simmenthal S.p.A. Trybunał podkreślił, że „Sąd krajowy, do którego należy, w granicach jego jurysdykcji, stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, ma obowiązek do w pełni skutecznego stosowania tychże przepisów, gdy to konieczne odmawiając z urzędu zastosowania jakichkolwiek sprzecznych przepisów ustawodawstwa krajowego, nawet przyjętych później, i nie ma potrzeby, aby sąd ten wnosił o uchylenie lub oczekiwał na wcześniejsze uchylenie tychże przepisów przez ustawodawcę lub w drodze innych konstytucyjnych środków”.

Spółka pragnie zauważyć, że konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w interpretacji uregulowań krajowych została także potwierdzona zarówno w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2010, s. 3), jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn.: I FSK 600/07).

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn.: I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) we Wrocławiu zaznaczył, że „przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności-lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także tej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie.” Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 31 sierpnia 2007 r. (sygn.: III SA/Wa 4330/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego.

Jak wskazano powyżej, zwolnienie świadczonych usług znajduje, zdaniem Spółki, potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy VAT. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy VAT zakres zwolnienia został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:

*   odrębną całość;

*   być właściwe dla transakcji zwolnionych oraz

*   mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Zdaniem Spółki, usługami spełniającymi kryteria sformułowane przez TSUE są niewątpliwie świadczone przez nią na podstawie Umów Outsourcingowych usługi polegające na umożliwieniu klientom Banków - posiadaczom Kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów znajdujących się w oddziałach tych Banków (lub innych lokalizacjach wskazanych przez dany Bank) oraz realizacji transakcji takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku. Jak wykazano bowiem powyżej, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banków (na mocy Umów Outsourcingowych), niewątpliwie stanowią odrębną całość, są właściwe dla transakcji zwolnionych oraz mają zasadnicze znaczenie dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz jego klientów (posiadaczy Kart). W konsekwencji, zdaniem Spółki, również biorąc pod uwagą przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że świadczone przez nią usługi są objęte zakresem zwolnienia z VAT.

1.  Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych

Dodatkowo, zwolnienie świadczonej przez Spółkę usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy VAT.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy VAT nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy VAT może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM(2007) 746 wersja ostateczna/2 dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie jego obecnego zakresu określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie definicji usług ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r.; sygn.: III SA/Wa 319/0 sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Projekt Rozporządzenia zakłada m.in. wprowadzenie przepisu zawierającego definicję terminu „prowadzenie kont” określonego obecnie w art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy VAT, będącego odpowiednikiem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z proponowanym brzmieniem definicji, prowadzenie kont ma obejmować między innymi „wpłatę, przelew i wypłatę środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną”. W konsekwencji, proponowane brzmienie Rozporządzenia zakłada, że wypłata środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym z bankomatów stanowi element usługi prowadzenia rachunku pieniężnego i jako taki expressis verbis podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie Dyrektywy VAT.

Zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku świadczonych przez Spółkę na podstawie Umów Outsourcingowych na rzecz Banków jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tymi samym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banków w ramach Umów Outsourcingowych - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez Bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają począwszy od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

USŁUGI NIEZBĘDNE

1.  Charakter Usług Pomocniczych

Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usług Pomocniczych świadczonych na rzecz Banków na mocy zawarty Umów Outsourcingowych nie mają samodzielnego charakteru, gdyż świadczone są jako nieodłączny element usługi bankomatowej. Działania te są niezbędne do realizacji usługi głównej, tj. obsługi transakcji dokonywanych za pomocą bankomatów i nie dają się (w sensie funkcjonalnym) od niej oddzielić. Świadczone są wyłącznie w celu umożliwienia wykonania usługi głównej i same w sobie nie mają gospodarczego uzasadnienia (potwierdza to m.in. fakt, że Spółka nie świadczy tych usług na rzecz podmiotów, które nie korzystają z usług bankomatowych). Innymi słowy, Spółka nie może w sposób dowolny wykonywać świadczeń wchodzących w zakres Usług Dodatkowych, np. nie może nie zaprzestać przygotowywania zestawień transakcji, uzgadniania sald rozpatrywania reklamacji, nie może instalować bankomatów wg własnego życzenia czy dowolnie nimi dysponować (przenosić z jednego miejsca w drugie itp.), w sposób swobodny dokonywać napraw i działań serwisowych koniecznych dla prawidłowego działania bankomatu, wykonywać połączenia H2H itd. Wszystkie te czynności warunkują bowiem prawidłowe świadczenie usług bankomatowych (w zakresie uzgodnionym z Bankami) oraz samodzielnie nie mają ekonomicznej racji bytu (żaden z Banków nie kupiłby od Spółki usług Dodatkowych, gdyby nie był stroną Umowy Outsourcingu). Jednocześnie służą lepszemu wykorzystaniu przez Banki usługi bankomatowej.

Zgodnie z postanowieniami niektórych Umów Outsourcingowych, Spółka zobowiązana jest do rozbicia świadczonej sługi bankomatowej na poszczególne jej elementy (np. wyodrębnienie usługi instalacji bankomatu, usług serwisowych itd.). Nie zmienia to jednak faktu, iż czynności te nie stanowią same w sobie odrębnych usług (nie są dla Banku celem samym w sobie), ale służą wykonaniu usługi głównej (bankomatowej) i w każdym przypadku są wykonywane w związku z tą usługą. Jednocześnie czynności te w niektórych przypadkach rozliczane są jako integralny element usługi bankomatowej (niewydzielane z wynagrodzenia), w innych natomiast są rozliczane oddzielnie. W przypadku odrębnych rozliczeń, rozbicie na usługę główną i Usługi Pomocnicze następuje wyłącznie ze względów informacyjnych - w celu umożliwienia kontroli wzajemnych rozliczeń pomiędzy Bankami a Spółką. A zatem odrębne ujęcie Usług Pomocniczych na zestawieniach przekazywanych Bankom, czy też fakturach wynika jedynie z technicznego sposobu zaprezentowania elementów składowych wynagrodzenia za usługę obsługi płatności w bankomatach. Oznacza to, że niezależnie od sposobu dokonywania rozliczeń z tytułu przedmiotowych czynności (w cenie usługi bankomatowej lub prezentowane odrębnie), dla celów VAT ich traktowanie jest powinno być takie samo jak usługi bankomatowej (czyli zastosowanie powinno mieć zwolnienie z VAT).

1.  Unijne i polskie orzecznictwo dot. świadczeń złożonych

W tym kontekście warto także przytoczyć tezę orzeczenia TSUE w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, gdzie Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT”. Dalej TSUE wyjaśnił, iż cechą wyróżniającą „jednolite świadczenie złożone jest to, że składa się ono z elementu głównego (uznawanego za świadczenie zasadnicze) oraz innego elementu (lub elementów) mającego charakter pomocniczy. Zdaniem Trybunału, dane świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego. W opinii TSUE, do świadczeń o charakterze pomocniczym powinno stosować się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego.

Dodatkowo w orzeczeniu w sprawie C-41/04 pomiędzy Levob Verzekeringen BV, DV Bank NV a Staatssecretaris von Financien TSUE wskazał, iż „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta (\`(...)\`), są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W kwestii świadczeń złożonych wypowiedział się także kilkukrotnie Sąd Najwyższy, uznając min., że podział czynności złożonej z dwóch odrębnych rodzajów świadczeń jest podziałem sztucznym i - jako taki - nie może stanowić podstawy do odmiennego traktowania podatkowego elementów wchodzących w skład tej czynności (wyrok SN z 21 maja 2002 o sygn. RN 66/01 oraz wyrok SN z 13 czerwca 2002 r. o sygn. 110/01). Analogiczne podejście do kwestii świadczeń złożonych zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 grudnia 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2532/2005), w którym uznał, iż koszty świadczeń pomocniczych bezpośrednio związanych ze świadczeniem zasadniczym powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego. Zdaniem WSA, zasada włączenia świadczeń pomocniczych do podstawy opodatkowania oznacza, że wartość tych świadczeń powinna być traktowana jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji, świadczenia pomocnicze powinny być opodatkowane według tych samych zasad co świadczenie główne. W kwestii traktowania podatkowego świadczeń złożonych wypowiedział się także m.in. Wojewódzki Sąd Administracji w Bydgoszczy. W wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/Bd 367/07 na podstawie wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2005 r. o sygn. I FSK 499/06) WSA stwierdził, iż „w przypadku (…) czynności o kompleksowym charakterze (.. ), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej” oraz Wojewódzki Sąd Administracji w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. I SA/Po 951/10): „…świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej charakter Usług Pomocniczych oraz w oparciu o rzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych, uznać należy, że zasadne jest rozliczanie Usług Pomocniczych na zasadach właściwych dla usług bankomatów bankomatowych, a zatem zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż świadczenia te nie stanowią odrębnych, niezależnych usług, lecz są częścią usługi głównej zwolnionej z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT czynności przygotowywania dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów / zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki, rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT czynności utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. VISA i Master Card.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w Polsce jest świadczenie na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych / debetowych / kredytowych itp. wydawanych przez banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących / obsługiwanych przez Spółkę.

Wnioskodawca zawiera z Bankami Umowy Outsourcingowe w celu zapewnienia klientom możliwości dokonywania transakcji bankomatowych w oddziałach tych Banków lub innych lokalizacjach wskazanych przez Banki a znajdujących się poza ich oddziałami. Są Banki, które dzięki korzystaniu z usług Spółki mogły całkowicie zrezygnować z własnej sieci bankomatów i obecnie ich klienci mogą dokonywać np. wypłat gotówki z bankomatów w oddziałach tylko dzięki Sieci E…. W celu przystąpienia do realizacji usług bankomatowych Spółka dokonuje instalacji bankomatu w każdym nowym oddziale Banku, z którym zawarła Umowę Outsourcingową, a Bank jest zobowiązany do udostępnienia powierzchni pod bankomat. Spółka jest także zobowiązana do utrzymywania bankomatu w danym oddziale przez określony czas (nie może przenieść bankomatu w inne miejsce w dowolnym momencie). Zasadniczo bankomaty zlokalizowane w oddziałach pierwotnie należały do Banków, ale zostały zakupione przez Spółkę i włączone do Sieci E… i obecnie służą do wykonywania usług w ramach Umów Outsourcingowych w taki sam sposób, jak bankomaty nowo zainstalowane (czyli kupione pierwotnie przez Spółkę).

W ramach Umów Outsourcingowych Spółka zobowiązuje się wobec Banków do świadczenia usług bankomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku) w poszczególnych oddziałach należących do Banku.

Zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartych Umów Outsourcingowych obejmuje, oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania tych usług na rzecz Banku oraz ich rzetelnego rozliczenia (dalej: Usługi Pomocnicze):

1.  przygotowywanie dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów / zestawień transakcji,
2.  uzgadnianie sald powierzonej gotówki,
3.  utrzymywanie bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy),
4.  rozpatrywanie reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie,
5.  instalacja bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank,
6.  zapewnienie transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów,
7.  zapewnienie infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów,
8.  modyfikacje bankomatów wynikające z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. VISA i Master Card.

W odniesieniu do wskazanych Usług Pomocniczych wynagrodzenie Spółki jest albo bezpośrednio wliczone w cenę usługi bankomatowej (jako element kalkulacyjny ceny), bądź też ustalone są odrębne kwoty za poszczególne Usługi Pomocnicze. Zatem, ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła na rzecz swoich klientów (banków) w ramach umów outsourcingowych usługi bankomatowe oraz szereg usług pomocniczych.

Należy przypomnieć, że wyrażenia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w ustawie, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż aby do usług będących przedmiotem wniosku można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie warto przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, w którym stwierdzono, iż „(…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”.

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

W orzeczeniu tym, TSUE stwierdził również, że „(…) nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (…), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi swift spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność SWIFT wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy przeanalizować poszczególne usługi świadczone przez Wnioskodawcę i zbadać ich wzajemne relacje.

Analiza przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji w kontekście powołanych powyżej przepisów oraz ww. orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, iż realizacja tylko części z wymienionych we wniosku poszczególnych świadczeń wynikających z zawartych umów outsourcingowych prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek. Takimi czynnościami bez wątpienia są usługi polegające na umożliwieniu posiadaczom kart wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji (takich jak zmiana PIN czy sprawdzanie salda rachunku), przygotowaniu dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów / zestawień transakcji, uzgadnianiu sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywaniu reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie. Są to bowiem usługi stanowiące element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (tj. prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych), które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż wymienione czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Poza tym, za środki pieniężne w bankomacie i dostęp do nich odpowiedzialna jest Spółka. Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE.

Jednakże wymienionych wśród poszczególnych świadczeń wynikających z zawartych umów outsourcingowych usług świadczonych na rzecz banków polegających na utrzymywaniu bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnieniu transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, zapewnieniu infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. VISA i Master Card, nie można uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, korzystającej ze zwolnienia, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tej usługi. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia.

Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi pomocnicze do usług finansowych. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 cyt. ustawy jest więc łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy;
2.  stanowić odrębną całość;
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).

Wskazać jednak należy, iż chociaż prowadzenie rachunków bankowych czy wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od tego podatku, usług polegających na utrzymywaniu bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnieniu transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, zapewnieniu infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. VISA i Master Card, nie można uznać za usługi pomocnicze do ww. usług zwolnionych. Tym samym usługi powyższe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów outsourcingowych, tj. usługi polegające na wszelkiego rodzaju technicznych kwestiach związanych z obsługą bankomatów, nie stanowią usług finansowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy także, iż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem wskazanych powyżej świadczeń na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Zatem, o ile niniejszym usługom polegającym na technicznej obsłudze bankomatów, bądź transporcie gotówki można przyznać, iż stanowią element usługi finansowej zwolnionej od podatku i stanowią odrębną całość, o tyle nie można uznać, iż są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tej usługi.

Usługi polegające na naprawach bankomatów, instalacji nowych bankomatów, zapewnieniu transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, zapewnieniu infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, modyfikacji bankomatów z pewnością nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usług finansowych korzystających ze zwolnienia – w przedmiotowej sprawie transakcji bankomatowych, polegających na wypłacie środków pieniężnych. Usług powyższych nie można również uznać za niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, jakimi są np. prowadzenie rachunku bankowego czy transakcje płatnicze. Wskazać należy, iż usługi powyższe ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta, nie dochodzi tu do przelewu środków pieniężnych. Ponadto, Spółka jest odpowiedzialna tylko za środki w bankomacie, w pozostałym zakresie jest to odpowiedzialność czysto techniczna.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi przygotowania dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów / zestawień transakcji, uzgadniania sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi w bankomacie składające się na opisaną we wniosku usługę bankomatową, za wyjątkiem usług utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym (niezbędne naprawy), instalacji bankomatów w lokalizacjach wskazanych przez Bank, zapewnienia transportu gotówki do i z bankomatu oraz załadunek gotówki do bankomatów, zapewnienia infrastruktury telekomunikacyjnej dla bankomatów, modyfikacji bankomatów wynikających z konieczności dostosowania ich do standardów międzynarodowych organizacji kartowych tj. VISA i Master Card, które nie będą korzystały ze zwolnienia, i konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 3 we wniosku z dnia 22.08.2011r. została wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.