Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-162/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu; spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje zespół środków trwałych składający się między innymi z budynków, budowli oraz maszyn służących do produkcji wyrobów elektrotechnicznych („park maszynowy”).

Wnioskodawca podjął decyzję o reorganizacji prowadzonej działalności, która będzie polegać na powołaniu spółki komandytowej („spółka technologiczna”) oraz przeniesieniu na nowopowstałą spółkę odpowiedzialności za zarządzanie majątkiem trwałym (tj. parkiem maszynowym), należącym obecnie do Wnioskodawcy. W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do wyodrębnienia środków trwałych wchodzących obecnie w skład parku maszynowego oraz wniesienia ich w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki technologicznej. W powołanej spółce Wnioskodawca będzie posiadał status komplementariusza.

Po wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego parku maszynowego, spółka komandytowa może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nastąpi w trybie określonym w tytule IV dziale III rozdziale 1 art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. – Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) (dalej „KSH”).

Wartość udziałów objętych w przekształconej spółce z o.o. będzie odpowiadać wysokości wkładów Wnioskodawcy w spółce komandytowej. Poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku spółki z o.o. nie będzie wyższy niż w spółce komandytowej. Na moment przekształcenia nie zostaną wypłacone Wnioskodawcy jakiekolwiek kwoty (tj. ani z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, ani z zysku z lat poprzednich).

Wnioskodawca w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego pragnie potwierdzić skutki planowanego przekształcenia na gruncie podatku CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w razie przekształcenia spółki komandytowej (spółki technologicznej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w razie przekształcenia spółki komandytowej (spółki technologicznej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

1.  Następstwo prawne – przepisy KSH i Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka komandytowa może być przekształcona w inną spółkę handlową. W myśl art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą – zgodnie z art. 553 KSH – spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego. „Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę («szatę») prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego”( Kodeks spółek handlowych. Komentarz T. 4 – komentarz do art. 551, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Warszawa 2012. Wyd. III.).

Kwestia następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych została uregulowana w art. 93a § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm ) („OP”), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulacja ta znajduje bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.

Przytoczone wyżej przepisy KSH i OP wskazują, iż skutkiem przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków spółki komandytowej przez spółkę z o.o. na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej spółki komandytowej oraz przekształconej spółki z o.o.

Charakter prawnopodatkowy przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., wynikający z omówionych regulacji KSH i OP, stanowi punkt wyjścia dla określenia skutków podatkowych przekształcenia dla Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej.

1.  Przepisy ustawy o CIT.

2.1 Ogólny charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT zasadniczym przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, iż katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego (zamkniętego), a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów.

W związku z faktem, iż ustawa o CIT nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, iż „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”( Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, J. Marciniuk, Warszawa 2011, s. 176.), a także że „Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, J. Marciniuk, Warszawa 2011, s. 176.).

Na temat sytuacji skutkujących powstaniem przychodu wielokrotnie wypowiadały się również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w wyroku z 24 października 2012 r.( sygn. akt II FSK 421/11) wskazał, że „\[…\] przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) NSA zauważył, że „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 20 lipca 2011 r. ( sygn. akt III SA/Wa 3125/10 ) „co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzyma w danym roku podatkowym”.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w CIT musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce („transformacji” wkładów w spółce komandytowej w udziały spółki z o.o.). Poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku spółki z o.o. nie będzie wyższy niż ten wynikający z uczestnictwa w spółce komandytowej. Ponadto przekształcenie nie będzie skutkować zwiększeniem wartości majątku przekształconej spółki z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów. Zmianie nie ulegnie również wysokość poszczególnych wkładów w spółce komandytowej w porównaniu z wartością kapitałów w przekształconej spółce z o.o.

2.2 Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w CIT.

Regulacje ustawy o CIT wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym. W tych sytuacjach przychód podatkowy powstaje ze względu na sam charakter zdarzenia, pomimo braku wyraźnego przysporzenia majątkowego po stronie zaangażowanych podmiotów.

Przykładowo art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem CIT objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powstanie przychodu na tej podstawie wymaga zaistnienia aktu objęcia udziałów wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. dyspozycja powyższego przepisu nie zostanie wypełniona, gdyż Wnioskodawca uzyskuje udziały w spółce z o.o. w drodze oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (nie zaś wskutek aktu objęcia udziałów), a majątek spółki komandytowej przechodzi na spółkę z o.o. z mocy prawa, bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek wkładów.

Nadto art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie – jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – wartości niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami CIT (tj. spółek z o.o., spółek akcyjnych oraz SKA) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące podatnikami CIT (tj. spółki osobowe inne niż spółka komandytowo-akcyjna). Jak podaje P. Małecki w komentarzu do ustawy o CIT, celem tego przepisu jest „ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku osoby prawnej, który po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową bez podatku przechodził w ręce wspólników” ( CIT. Podatki i Rachunkowość. Komentarz – komentarz do art. 10, P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Warszawa 2013.). W analizowanym zdarzeniu przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy zaś do czynienia z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową (tj. przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z o.o.).

Co więcej brak jest racji celowościowych dla zastosowania niniejszego przepisu, bowiem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie występuje bezpodatkowe udostępnienie zysku wspólnikom (zysk wypracowany w okresie funkcjonowania spółki komandytowej, a wypłacony przez spółkę z o.o. w formie dywidendy podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Gdyby ustawodawca chciał uznać przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. jako zdarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania, to unormowałby to jednoznacznie w omawianym przepisie.

Reasumując wśród regulacji ustawy o CIT dotyczących zdarzeń restrukturyzacyjnych brak jest przepisu, który stanowiłby – choćby na zasadzie analogii – podstawę opodatkowania czynności przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.

1.  Podsumowanie.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie wystąpi po jego stronie przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu CIT.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   z dnia 2 października 2014 r. (sygn. ILPB4/423-332/14-2/DS),
    *   z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-30/14-2/MC),
    *   z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-76/14-2/KS),
    *   z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-498/13-4/DS),
    *   z dnia 20 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-420/13-2/ŁM, ILPB4/423-420/13-3/ŁM,ILPB4/423-420/13-4/ŁM, ILPB4/423-420/13-5/ŁM),
    *   z dnia 4 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-240/10-2/JG),
2.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 14 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-521/14-2/PS),
    *   z dnia 6 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-101/14-8/KS),
    *   z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-149/13-2/AM),
    *   z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-771/12-2/KK),
    *   z dnia 12 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP),
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-360/12/SD),
4.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
    *   z dnia 27 maja 2013 r. (sygn. ITPB4/423-25/13/AM),
    *   z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB4/423-5/13/AM),
    *   z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. ITPB4/423-1/13/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że nie stanowią one źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.