Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-617/10-8/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-07
Teza: Opodatkowanie, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, prawo do odliczenia podatku naliczonego – wniesienie aportem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.
Słowa kluczowe: aport; inwestycje; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu: 4 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 2 czerwca 2010 r. (data wpływu: 7 czerwca 2010 r.) i 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 12 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 2 czerwca 2010 r. (data wpływu: 7 czerwca 2010 r.) i 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 12 sierpnia 2010 r.) o wskazanie przepisów prawa, brakującą opłatę, doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w ramach projektu „Poprawa jakości wody (…) etap I” zrealizowała zadanie „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)”, zwane w dalszej części „zadaniem”.

W ramach zadania Gmina wybudowała m. in. kanalizację sanitarną i sieci wodociągowe. Sieci wodociągowe i kanalizacyjne są obiektami budowlanymi, które są kwalifikowane następująco:

*   zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.):

*   Sekcja 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
*   Dział 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne,
*   Grupa 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze,
*   Klasa 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,
*   Klasa 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej,
*   Klasa 2212 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, w tym stacje pomp,

*   zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.):

*   Grupa 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
*   Podgrupa 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne,
*   Rodzaj 210 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, w tym stacje pomp,
*   Rodzaj 211 - Rurociągi sieci rozdzielczej oraz lokalne linie rozdzielcze.

Finansowanie realizacji zadania następowało ze środków funduszy UE, z zastrzeżeniem, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ze środków funduszu ISPA, a od 1 maja 2004 r. ze środków Funduszu Spójności, oraz z własnych środków Gminy.

Podatek VAT nie podlegał odliczeniu i stanowił koszt niekwalifikowany inwestycji.

Dla realizacji zadania Gmina zawarła kontrakt na wykonanie robót budowlano – montażowych oraz inne umowy „okołokontraktowe” dotyczące w szczególności wykonania prac projektowych, sprawowania nadzoru inwestorskiego, usług konsultanta.

Ponadto, Gmina zawarła umowę na wykonywanie nadzoru inżyniera kontraktu, jednakże zakres tej umowy obejmował nadzór nad całym projektem „Poprawa jakości wody (…)”, a w tym „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)”.

Obecnie Gmina planuje dokonanie czynności, na podstawie których przekaże środki trwałe wytworzone w ramach realizacji ww. zadania.

W związku z powyższym do „A” (jednostki budżetowej Gminy), zostanie przekazany majątek w postaci odtworzonych nawierzchni, części oświetlenia oraz odwodnienia nawierzchni. Do „B” (jednostki budżetowej Gminy), zostanie przekazany majątek w zakresie nowopowstałej sieci kanalizacji deszczowej związanej z odwodnieniem posesji.

Natomiast własność środków trwałych w postaci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej zostanie wniesiona aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów.

Wartość majątku przekazywanego poszczególnym jednostkom, o których mowa powyżej, zostanie ustalona jako suma poniesionych kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem danego środka trwałego (roboty budowlano – montażowe) oraz kosztów pośrednich obejmujących koszty nadzoru inżynierskiego i tzw. koszty okołokontraktowe.

Ponieważ poszczególne faktury VAT zakupowe dotyczą zarówno środków trwałych, których własność zostanie przekazana aportem do MPWiK jak i środków trwałych, które przekazane zostaną do gminnych jednostek budżetowych, aby dokonać odliczenia podatku Gmina planuje podjęcie następujących czynności:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych z tytułu wykonania robót budowlano – montażowych, Gmina planuje ustalić wg. Przejściowych Świadectw Płatności oraz zbiorczych zestawień kosztów dołączonych do faktur VAT, jakie koszty poniesiono na wybudowanie sieci wodno – kanalizacyjnych, a następnie z wartości sieci wodno – kanalizacyjnych wydzielić koszt włazów do studzienek kanalizacyjnych zlokalizowanych w obrębie pasa jezdni i chodników, które zostaną przekazane do „A”. W ten sposób ustalona zostanie wartość majątku, którego własność zostanie przekazana aportem do MPWiK Sp. z o.o. Tak więc podatkiem VAT naliczonym do odliczenia byłby podatek wyodrębniony z faktur dokumentujących zakup robót budowlano – montażowych przeznaczonych jedynie na wybudowanie sieci wodnokanalizacyjnych (bez włazów do studzienek kanalizacyjnych), których własność zostanie przekazana aportem do MPWiK Sp. z o.o. Płatność za wykonanie przedmiotowych usług następowała ze środków Gminy oraz funduszy UE. Faktury zakupowe, które płacone były ze środków Gminy oraz funduszy UE otrzymywane były przez Gminę w latach 2004-2009,
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych z tytułu wykonania robót około kontraktowych (tzw. kosztów pośrednich), Gmina planuje ustalić w pierwszym etapie procentowy udział kosztów bezpośrednich poniesionych na wybudowanie sieci będących przedmiotem aportu do kosztów bezpośrednich ogółem. Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z wytycznymi instytucji nadrzędnych w systemie zarządzania i kontroli środków pochodzących z funduszu UE, koszty pośrednie zaliczono na zwiększenie wartości poszczególnych środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, proporcjonalnie do poniesionych kosztów bezpośrednich. Po ustaleniu współczynnika procentowego, o którym mowa powyżej, Gmina dokonałaby ustalenia wartości kosztów pośrednich przeznaczonych na wybudowanie sieci, których własność przekazywana jest do MPWiK Sp. z o.o. aportem, mnożąc współczynnik i wartość kosztów pośrednich wykazanych w poszczególnych fakturach dokumentujących zakup kosztów pośrednich. Należy zaznaczyć, że koszty pośrednie ponoszone były jedynie ze środków Gminy, w latach 1999-2010,
*   w odniesieniu do usługi Inżyniera Kontraktu należy stwierdzić, że umowa z Inżynierem Kontraktu obejmuje prace związane z realizacją całego projektu „Poprawa jakości wody (…)”. Tak więc koszty nadzoru inżynieryjnego zostaną przypisane poszczególnym zadaniom, w tym zadaniu „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)” wg. proporcji określonej jako stosunek kosztów bezpośrednich poniesionych na realizację poszczególnych zadań do kosztów bezpośrednich projektu „Poprawa jakości wody (…)” ogółem. Następnie w ramach zadania „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)” koszty nadzoru inżynierskiego nad realizacją przekazywanych do MPWiK Sp. z o.o. sieci wodnokanalizacyjnych ustalone zostaną proporcjonalnie do ich udziału w kosztach poniesionych na realizację całego zadania wg. współczynnika ustalonego dla kosztów bezpośrednich. Odnośnie zakupu usługi Inżyniera Kontraktu, należy dodać, że faktury zakupowe, za które zapłata następowała ze środków Gminy otrzymywane były w latach 2004-2005, natomiast finansowane ze środków funduszy europejskich otrzymywane były w latach 2004-2009. Ponadto w okresie od marca 2004 r. do kwietnia 2005 r. Gmina dokonała importu usług nadzoru Inżyniera Kontraktu.

Należy dodać, że na podstawie Protokołu odbioru końcowego i przekazania – przyjęcia inwestycji do eksploatacji z dnia 20 listopada 2006 r., nastąpiło przekazanie do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. kanalizacji sanitarnej z przyłączami i sieci wodociągowej z przyłączami. Przekazanie dokonane było nieodpłatnie.

Wartość majątku, którego własność zostanie przekazana w formie aportu do MPWiK Sp. z o.o. zostanie określona jako koszt poniesiony na ich wytworzenie, w kwotach brutto.

Z pisma uzupełniającego z dnia 5 sierpnia 2010 r. wynikają następujące informacje:

1.  W ocenie podatnika czynność przekazania majątku wytworzonego w ramach realizacji zadania „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)” do jednostek budżetowych Gminy – „B” i „A” nie będzie spełniała warunków uznania jej za czynność podlegającą ustawie o podatku VAT. Stąd będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Wniesienie aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wytworzonych w ramach realizacji zadania „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)” do MPWiK Spółka z o.o., w której Gmina jest właścicielem 100% udziałów odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT. Jak wskazano we własnym stanowisku, dotychczas pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca, bowiem dnia 20 listopada 2006 r. nastąpiło nieodpłatne przekazanie przedmiotowych sieci do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie przedmiotowych sieci do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. nie spełni warunków określonych w definicji pierwszego zasiedlenia, czynność ta nie jest bowiem czynnością podlegającą opodatkowaniu. Była to czynność nieodpłatna, która jednocześnie nie spełnia definicji czynności opodatkowanej zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT, gdyż przekazanie nastąpiło na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tak więc aport przedmiotowych środków trwałych zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia.
3.  W stosunku do przedmiotowej budowli dokonującemu jej dostawy (Gminie) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczenie to nastąpi - w ocenie Gminy - zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
4.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reasumując, nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie podatnika, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy również nie będzie miało zastosowania, ponieważ Gminie dokonującej dostawy przedmiotowych sieci wodno – kanalizacyjnych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy o podatku VAT. Odliczenie nastąpi na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Nie miał również miejsca warunek określony w art. 43 ust. 7a ww. ustawy.
5.  Zakup towarów i usług na realizację zadania „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - etap I (…)” służyć będzie czynności opodatkowanej podatkiem VAT – wniesienie aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT – przekazanie majątku wytworzonego w ramach realizacji ww. zadania do jednostek budżetowych Gminy – „B” i „A”.
6.  Zgodnie z wydanym w dniu 22 grudnia 2005 r. Świadectwem Przejęcia dla Kontraktu „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)”, roboty zostały zasadniczo ukończone w dniu 1 grudnia 2005 r. Przekazanie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. nastąpiło na podstawie Protokołu odbioru końcowego i przekazania - przyjęcia inwestycji do eksploatacji z dnia 20 listopada 2006 r. Pozwolenia lub zgody na użytkowanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej wybudowanej w ramach kontraktu „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - etap I (…)” wydawane były etapami odrębnie dla poszczególnych pozwoleń na budowę. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Gmina nie miała obowiązku uzyskania decyzji na użytkowanie za wyjątkiem jednego pozwolenia na budowę. W pozostałych przypadkach zostały wydane Zaświadczenia o braku sprzeciwu do przystąpienia do użytkowania wybudowanego obiektu. Została wydana następująca decyzja i zaświadczenia:

*   Decyzja nr 4(…) z dnia 4 października 2006 r. pozwolenie na użytkowanie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, z przyłączami do granic posesji, kanalizacji deszczowej, z wpustami ulicznymi, oświetleniem terenu oraz odtworzenie nawierzchni na osiedlu (…) w ulicach: (…) - etap I pomimo nie wykonania robót budowlanych, określonych jako etap II w projektach budowlanych zatwierdzonych decyzją Prezydenta nr 1(…) z dnia 12 czerwca 2003 r. z późniejszymi zmianami;
*   Postanowienie nr 5(…) z dnia 8 listopada 2006 r. sprostowanie do decyzji 4(…);
*   Zaświadczenie nr 2(…) z dnia 27 lutego 2006 r. o przyjęciu bez zastrzeżeń zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych - budowa przyłączy kanalizacji sanitarnej od kolektora do granic posesji, zrealizowanej na podstawie Zaświadczenia nr 1(…) z dnia 21 lipca 2004 r.;
*   Zaświadczenie nr 2(…) z dnia 27 lutego 2006 r. o przyjęciu bez zastrzeżeń zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych - budowa kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej, zrealizowanej na podstawie decyzji Prezydenta nr 1(…) z dnia 10 sierpnia 2001 r. ze zmianami;
*   Zaświadczenie nr 3(…) z dnia 10 marca 2006 r. o przyjęciu bez zastrzeżeń zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych - odbudowa i przebudowa nawierzchni drogowej wraz z odbudową oświetlenia drogowego i odcinków sieci wodociągowej, zrealizowanych na podstawie pozwolenia na budowę nr 1(…) ze zmianami;
*   Zaświadczenie nr 2(…) z dnia 27 lutego 2006 r. o przyjęciu bez zastrzeżeń zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych - wykonanie kanalizacji sanitarnej i deszczowej, zrealizowanej na podstawie pozwolenia na budowę nr 3(…) z dnia 25 listopada 1999 r. ze zmianami;
*   Zaświadczenie nr 2(…) z dnia 27 lutego 2006 r. o przyjęciu bez zastrzeżeń zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych - wykonanie kanalizacji sanitarnej z przykanalikami do granic posesji, kanalizacji deszczowej i nawierzchni dróg, zrealizowanej na podstawie pozwolenia na budowę nr 2(…) z dnia 25 lutego 2000 r. ze zmianami.

8.  Sieci wodno - kanalizacyjne w okresie od oddania do użytkowania do momentu planowanego przekazania aportem użytkowane są od dnia 20 listopada 2006 r. wyłącznie przez MPWiK Sp. z o.o.
9.  Kontrakt pn. „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)” został zawarty na podstawie warunków kontraktowych dla robót inżynieryjno -budowlanych FIDIC „Czerwona książka”, wydanie z roku 1987, poprawione w roku 1992. Przejściowe Świadectwo Płatności (zwane dalej PŚP) jest dokumentem wystawianym przez Inżyniera Kontraktu zgodnie z zapisami Warunków FIDIC, ustalającym wysokość kwoty, którą Inżynier uważa za należną Wykonawcy. W PŚP wykazane są ilości i wartości wykonanych robót:

*   stałych - wg pozycji ujętych w przedmiarze robót,
*   dodatkowych i zamiennych, na podstawie protokołów konieczności podpisanych w trakcie realizacji Kontraktu.

Ponieważ PŚP zawiera nawet kilka tysięcy pozycji, do każdego z nich sporządzane jest przez Inwestora zbiorcze zestawienie kosztów, stanowiące podsumowanie kosztów poniesionych w ramach danego PŚP w podziale na poszczególne składniki majątku (w tym również sieci wodociągowe i kanalizacyjne). Dodatkowo, zakres dotyczący kanalizacji sanitarnej poddawany jest szczegółowej analizie w celu wydzielenia kosztów włazów do studzienek kanalizacyjnych, zlokalizowanych w obrębie pasa jezdni i chodników, które zostaną przekazane do „A”. W ten sposób ustalana jest wartość majątku, którego własność zostanie przekazana aportem do MPWiK Sp. z o.o. Czynności związane z wydzieleniem kosztów włazów do studzienek kanalizacyjnych, podejmowane są na etapie końcowego rozliczenia inwestycji, tak więc wartość kanalizacji sanitarnej bez włazów określona jest (w odniesieniu do każdego PŚP) w sporządzonych przez Gminę dokumentach rozliczeniowych, stanowiących podstawę przekazania majątku aportem do MPWiK Sp. z o.o. Podstawę do ustalenia kwoty podatku VAT do odliczenia w danej fakturze zakupowej stanowiłyby koszty poniesione na wybudowanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych ujęte w zbiorczym zestawieniu kosztów, będącym załącznikiem do faktury, pomniejszone o wartość włazów do studzienek kanalizacyjnych wskazaną w dokumentach rozliczeniowych zadania.

Wnioskodawca również podaje, że dotychczas nie dokonywał pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów ponoszonych na realizację inwestycji „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)”.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym Gmina dokonała zmiany treści pytania nr 3 oraz skreśliła pytanie nr 4 zawarte we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka będzie podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu w postaci przeniesienia prawa własności środków trwałych w postaci sieci wodno – kanalizacyjnych wytworzonych w ramach realizacji zadania „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – Etap I (\`(...)\`)” do MPWK Sp. z o.o., w której Gmina jest właścicielem 100% udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT określa przepis art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z ust. 2, związek, o którym mowa w ust. 1 istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Na podstawie art. 32 ust. 4 ww. ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Art. 32 ust. 5 ustawy stanowi natomiast, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Należy stwierdzić, iż pomiędzy Gminą a MPWiK Sp. z o.o. istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 32 ust. 4 ustawy o podatku VAT, ponieważ Gmina posiada w MPWiK Sp. z o.o. prawo głosu wynoszące 100%. Należy więc rozważyć istnienie kolejnej przesłanki, o której mowa w tym przepisie, tzn. czy związek kapitałowy miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy.

Zgodnie z zapisami Studium Wykonalności dla Projektu „Poprawa jakości wody (…) etap I” 2(…) „Na terenie objętym niniejszym Projektem działalność usługową w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków prowadzi Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno - ściekowej przede wszystkim na obszarze Miasta, aczkolwiek obsługuje także gminy ościenne. Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. jest jedynym podmiotem, który świadczy usługi dystrybucji wody oraz odbioru i odprowadzania ścieków systemem kanalizacji. Spółka obsługuje około 632.900 mieszkańców, co stanowi 99,8% populacji. Ponadto MPWiK Sp. z o. o. świadczy usługi dla blisko 20.000 klientów spoza Miasta. Właścicielem majątku związanego z kanalizacją sanitarną i siecią wodociągową na terenie miasta jest Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., którego 100% udziałów posiada Miasto. Za wykonanie pierwszego etapu Projektu odpowiedzialny jest Beneficjent - Urząd Miejski. Po zakończeniu inwestycji, Miasto stanie się właścicielem wytworzonego majątku. Następnie poszczególne składniki wytworzonego majątku, zostaną przekazane aportem przez Miasto do MPWiK i odpowiednich zakładów budżetowych. Poszczególne podmioty zajmą się też eksploatacją i utrzymaniem otrzymanego majątku. Za wykonanie pierwszego etapu Projektu odpowiedzialny jest Beneficjent - Urząd Miejski. Nie mniej jednak, realizacja jego części została powierzona MPWiK. W dniu 10 stycznia 2002 r. Miasto podpisało umowę z MPWiK, w sprawie zasad finansowania i współdziałania przy realizacji Projektu. Na mocy porozumienia MPWiK przejęło do realizacji dwa komponenty Projektu, tj. Modernizację (…)” oraz budowę głównego kolektora „C”. Na realizację obu zadań MPWiK uzyskało kredyt z EBOR. Na mocy umowy Spółka dokonywała wydatki kwalifikowane w ramach Projektu (I Etapu), nie stając się jednocześnie dysponentem dotacji. W umowie zostało zagwarantowane, iż całość nakładów sfinansowanych z dotacji pozostanie własnością Miasta. Uwzględniając środki kredytowe, całość majątku ze zrealizowanych zadań będących przedmiotem umowy pozostaje własnością MPWiK. Miasto jest jedynym właścicielem Spółki (100% udziałów). Po zakończeniu inwestycji, Miasto stanie się właścicielem wytworzonego majątku w pozostałych kontraktach. Po rozliczeniu inwestycji wybudowane składniki majątkowe - sieci kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wodociągowej oraz nawierzchnia oświetlenie ulic zostaną przekazane do MPWiK oraz jednostek budżetowych Miasta. Majątek w postaci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej do Spółki MPWiK - aport rzeczowy. Majątek w postaci odtworzonych nawierzchni, części oświetlenia oraz odwodnienia nawierzchni itp. do „A” - jednostki budżetowej Gminy, która pełni rolę administratora całego majątku drogowego - nieodpłatne przekazanie. Majątek w postaci nowopowstałej sieci kanalizacji deszczowej związanej z odwodnieniem posesji do „B” - jednostki budżetowej Gminy, która pełni rolę administratora sieci kanalizacji deszczowej i rowów melioracyjnych - nieodpłatne przekazanie.”

Możliwość wskazanego rozwiązania w postaci aportu rzeczowego majątku wodno - kanalizacyjnego do MPWiK została potwierdzona przez NFOŚiGW pismem nr N(…) z dnia 9 lutego 2007 r. Zgodnie natomiast z art. 8 Memorandum Finansowego z dnia 14 marca 2001 r. uzgodnionego pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polską odnośnie przyznania środków pomocowych w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) na przedsięwzięcie pn. „Poprawa jakości wody (…)” umiejscowione w Polsce „bez uszczerbku dla ogólnych warunków wyszczególnionych w załączniku III finansowanie przedsięwzięcia przez Wspólnotę uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: (1) Warunek odnoszący się do przyjętych założeń oraz do statusu majątku. Komisja zastrzega sobie prawo zrewidowania wysokości wsparcia z funduszu ISPA określonego w artykule 3 jeśli, w okresie 5 lat od dnia zakończenia robót, warunki eksploatacyjne (opłaty, dochody itd.) ulegną zasadniczej zmianie w stosunku do pierwotnych założeń, przyjętych do określenia wysokości pomocy i/lub nastąpiły zasadnicze zmiany:

1.  wpływające na charakter przedsięwzięcia lub warunki jego realizacji, lub przyczyniły się do osiągnięcia nienależnych korzyści przez prywatną lub publiczną jednostkę oraz
2.  wynikające ze zmiany statusu własnościowego jakiejkolwiek części finansowanej infrastruktury, lub wynikające z ustania lub zasadniczej zmiany w ustalonych warunkach eksploatacyjnych.

Kraj - beneficjent poinformuje Komisję o każdej takiej zmianie i będzie zabiegać o uprzednie uzyskanie zgody Komisji na takie zmiany.”

Ponadto, zapisy pkt 7.1 Wniosku o dofinansowanie z Funduszu Spójności dla ww. przedsięwzięcia z dnia 27 września 2007 r. stanowią: „Zgodnie z założeniami, majątek wodociągowo - kanalizacyjny wytworzony niniejszą inwestycją będzie przez Beneficjenta - Miasto przekazany aportem MPWiK (dotychczasowemu operatorowi). W związku z tym Beneficjent nie będzie otrzymywał żadnych przychodów związanych z wytworzonymi środkami trwałymi. Wszystkie przychody oraz koszty powstałe w wyniku realizacji I etapu Projektu będą znajdować się po stronie MPWiK.” Tak więc mając na uwadze zapisy Studium Wykonalności, Wniosku o dofinansowanie oraz Memorandum Finansowego własność majątku wytworzonego na skutek realizacji projektu będzie przekazana aportem do MPWiK. Ponieważ Gmina nie może otrzymać z tytułu realizacji projektu żadnych nienależnych korzyści, wartość majątku, którego własność zostanie przekazana w formie aportu do MPWiK Sp. z o.o. zostanie określona jako koszt poniesiony na ich wytworzenie, w kwotach brutto”.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przez cenę, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W umowie przeniesienia własności sieci wodno - kanalizacyjnych w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym strony określą w jednostkach pieniężnych wartość wnoszonego aportu z tytułu dostawy, którego zapłata nastąpi poprzez przekazanie udziałów w zwiększonym kapitale zakładowym w kwocie netto, natomiast wartość podatku VAT zostanie zapłacona przez MPWiK Sp. z o.o. w formie pieniężnej.

Stąd w ocenie Wnioskodawcy dla dokonania przedmiotowej transakcji została określona cena, skutkiem czego w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 29 ust. 9, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Tak więc podstawa opodatkowania zostanie określona na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej alej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia środków trwałych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w ramach projektu „Poprawa jakości wody (…) etap I” zrealizowała zadanie „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)”, zwane w dalszej części „zadaniem”. W ramach zadania Gmina wybudowała m. in. kanalizację sanitarną i sieci wodociągowe.

Finansowanie realizacji zadania następowało ze środków funduszy UE, a podatek VAT nie podlegał odliczeniu i stanowił koszt niekwalifikowany inwestycji.

Dla realizacji zadania Gmina zawarła kontrakt na wykonanie robót budowlano – montażowych oraz inne umowy „okołokontraktowe” dotyczące w szczególności wykonania prac projektowych, sprawowania nadzoru inwestorskiego, usług konsultanta.

Ponadto, Gmina zawarła umowę na wykonywanie nadzoru inżyniera kontraktu, jednakże zakres tej umowy obejmował nadzór nad całym projektem „Poprawa jakości wody (…)”, a w tym „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej - Etap I (…)”.

Obecnie Gmina planuje dokonanie czynności, na podstawie których przekaże środki trwałe wytworzone w ramach realizacji ww. zadania.

W związku z powyższym do „A” (jednostki budżetowej Gminy), zostanie przekazany majątek w postaci odtworzonych nawierzchni, części oświetlenia oraz odwodnienia nawierzchni. Do „B” (jednostki budżetowej Gminy), zostanie przekazany majątek w zakresie nowopowstałej sieci kanalizacji deszczowej związanej z odwodnieniem posesji.

Natomiast własność środków trwałych w postaci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej zostanie wniesiona aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów.

Wartość majątku przekazywanego poszczególnym jednostkom, o których mowa powyżej, zostanie ustalona jako suma poniesionych kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem danego środka trwałego (roboty budowlano – montażowe) oraz kosztów pośrednich obejmujących koszty nadzoru inżynierskiego i tzw. koszty okołokontraktowe.

Na podstawie Protokołu odbioru końcowego i przekazania – przyjęcia inwestycji do eksploatacji z dnia 20 listopada 2006 r., nastąpiło nieodpłatne przekazanie do eksploatacji MPWiK Sp. z o.o. kanalizacji sanitarnej z przyłączami i sieci wodociągowej z przyłączami.

Wniesienie aportem prawa własności środków trwałych w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wytworzonych w ramach realizacji przedmiotowego zadania do MPWiK Spółka z o.o., w której Gmina jest właścicielem 100% udziałów odbędzie się – zdaniem Gminy – w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Sieci wodno - kanalizacyjne w okresie od oddania do użytkowania do momentu planowanego przekazania aportem użytkowane są od dnia 20 listopada 2006 r. wyłącznie przez MPWiK Sp. z o.o.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu w postaci przeniesienia prawa własności środków trwałych w postaci sieci wodno – kanalizacyjnych wytworzonych w ramach realizacji zadania „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – Etap I (…)” do MPWK Sp. z o.o., w której Gmina jest właścicielem 100% udziałów, powinna być ustalana w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dokonania czynności dostawy, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów pomniejszona o kwotę podatku. W opisanej sytuacji bowiem, nie wystąpi kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w Spółce objęte w zamian za wniesiony towar. Dlatego też zasadnym jest stwierdzenie, że odpowiednikiem obrotu jest dla aportu zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość wkładu niepieniężnego, która wynika z wyceny rynkowej nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania określono w oparciu o wartość rynkową pomniejszoną o kwotę podatku, bezzasadne stało się badanie czy zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 32 ustawy.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o.

Rozstrzygnięcia dotyczące aportu sieci kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o., prawa do odliczenia oraz obowiązku podatkowego, zawarte zostały w odrębnych interpretacjach indywidualnych nr ILPP1/443-617/10-5/BD, ILPP1/443-617/10-6/BD oraz ILPP1/443-617/10-7/BD z dnia 7 września 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.