Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-235/11-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-16
Teza: Wniesienie przez Spółkę aportu na rzecz N. w postaci konglomeratu składników majątkowych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; ochrona-ochrona środowiska; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2011 r. (data wpływu 29.06.2011 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 29.08.2011 r. Nr IPPB2/436-235/11-2/MZ (data nadania 30.08.2011 r., data doręczenia 02.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę aportu na rzecz N. w postaci konglomeratu składników majątkowych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest:

*   w części dotyczącej zastosowania definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę aportu na rzecz N. w postaci konglomeratu składników majątkowych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest dostawcą kompleksowych rozwiązań do odpylania powietrza zanieczyszczonego w wyniku procesów produkcji przemysłowej. Od 2005 r. Spółka jest częścią Grupy D. (dalej: Grupa D.), lidera w zarządzaniu powietrzem przemysłowym, którego działalność obejmuje odpylanie, schładzanie, ogrzewanie, osuszanie powietrza oraz wentylację pomieszczeń. Grupa D. prowadzi działalność na skalę światową. Zakłady produkcyjne i biura handlowe znajdują się w Europie, Azji oraz Ameryce Północnej. W kwietniu 2010 roku jedyny udziałowiec Spółki, spółka D. AS została nabyta przez jedną ze spółek wchodzących w skład holdingu N. (dalej: Grupa N.). Grupa N. to jedna z wiodących na świecie firm dostarczających produkty i usługi w branży technologii ochrony środowiska.

Oferta Spółki obejmuje rozwiązania, dostosowane do indywidualnych potrzeb klientów, wynikających z charakterystyki środowisk produkcyjnych i innych, w których klienci prowadzą swoją działalność gospodarczą:

*   odpylacze przemysłowe różnych typów od małych urządzeń stanowiskowych po duże urządzenia,

*   wentylatory przemysłowe,

*   kanały powietrza (rurociągi),

*   systemy wstępnej separacji (cyklony oraz silosy),

*   urządzenia do odbioru produktu filtracji: zawory obrotowe (dozowniki celkowe),

*   przenośniki ślimakowe,

*   układy sterowania i automatyki.

Spółka, prócz projektowania i instalacji rozwiązań do filtracji na potrzeby klientów oraz ich późniejszego serwisu, produkuje również duża część urządzeń i części wchodzących w skład wspomnianych rozwiązań, sprzedawanych przez samą Spółkę oraz inne spółki Grupy N.. Z tego też względu w ramach Spółki funkcjonują dwie główne jednostki biznesowe - jednostka produkcyjna i handlowa. Poza pionami produkcji oraz sprzedaży, w Spółce funkcjonują również:

*   pion techniczny,

*   pion logistyki,

*   pion finansowy,

*   dział jakości,

które pełnią funkcje wspomagające wspomniane wyżej, dwie kluczowe jednostki przez które jest prowadzona działalność gospodarcza.

Obydwie jednostki biznesowe posiadają wyodrębnione struktury organizacyjne, na czele których stoją odpowiedzialni dyrektorzy, jak również dedykowanych pracowników.

Tym samym co do zasady w skład jednostki produkcyjnej wchodzą:

*   wydział maszyn PPP,

*   wydział maszyn CNC PPC,

*   wydział spawalni PPS,

*   wydział lakierni PPL,

*   wydział montażu PPM,

*   wydział szwalni oraz

*   dział utrzymania ruchu i automatyzacji PR,

*   wieloosobowe stanowisko ds. rozliczania zleceń,

*   wieloosobowe stanowisko ds. utrzymania czystości BC,

*   dział zakupów LZ,

*   magazyn surowców LM,

*   pion techniczny DT,

*   dział eksportu LE.

Z kolei na jednostkę handlową składają się przede wszystkim 4 biura handlowe Spółki, mieszczące się w … (siedziba Spółki), a także:

*   wieloosobowe stanowiska ds. sprzedaży krajowej SR,

*   dział obsługi zamówień krajowych SZ (kierownik działu), w tym magazyny towarów i wyrobów poza jednostką oraz magazyn dostaw bezpośrednich,

*   wieloosobowe stanowiska ds. realizacji projektów SRP,

*   dział marketingu SM (kierownik działu).

Do każdej ze wspomnianych jednostek biznesowych są przyporządkowane konkretne aktywa, odpowiadające specyfice prowadzonej przez nie działalności. W przypadku jednostki produkcyjnej są to głównie środki trwałe – między innymi nieruchomości, w których prowadzona jest działalność produkcyjna i w których mieszczą się bezpośrednio związane z produkcją środki trwałe (magazyny oraz urządzenia produkcyjne, np. pracy, wiertarki, szlifierki itp.).

Podobnie, jak w przypadku jednostki produkcyjnej, do jednostki handlowej przyporządkowane są konkretne aktywa, odpowiednie do specyfiki działalności. W szczególności są to biura handlowe Spółki, wraz z wyposażeniem tych biur, różnego rodzaju narzędzia (np. kaski, miary, poziomice), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem oraz samochody i telefony – wykorzystywane przez pracowników jednostki handlowej.

Ze względu na specyfikę działalności, co do zasady każda z omawianych jednostek biznesowych Spółki posiada identyfikacyjnych odbiorców i dostawców. Generalnie jednostka produkcyjna zajmuje się wytwarzaniem produktów oraz części dla jednostki handlowej oraz zagranicznych odbiorców z Grupy N. (w związku z czym posiada również własny, wewnętrzny dział przeznaczony do obsługi zamówień wewnątrzgrupowych). Z kolei jednostka handlowa dla potrzeb swojej działalności, prowadzonej wyłącznie na rzecz polskich odbiorców korzysta z produktów i części wytworzonych w ramach jednostki produkcyjnej, jak również nabywa produkty i części od innych podmiotów z Grupy oraz od innych kontrahentów działających na terenie Polski.

Spółka dysponuje rachunkami bankowymi, które w praktyce uwzględniają przedstawioną wcześniej specyfikę działalności każdej z nich. Mianowicie w walucie obcej dokonywane są głównie rozliczenia z kontrahentami zagranicznymi, natomiast w walucie polskiej dokonywana jest obsługa obu działów, w przeważającej jednak części jednostki handlowej.

Przedstawiona wyżej specyfika działalności biznesowej Spółki ma również swoje odbicie na poziomie księgowym i raportowym. Generalnie w ramach istniejącego w Spółce systemu księgowości, możliwe jest wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla każdej jednostki biznesowej. Przy czym część kosztów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować traktowana jest jako odnosząca się do całości działalności Spółki i dzielona pomiędzy jednostkami odpowiednim kluczem.

Zasadniczo, prowadzona przez Spółkę sprawozdawczość pozwala na ustalenie dla celów rachunkowości zarządczej osobnych wyników jednostki handlowej i produkcyjnej. Ponadto, dla tych samych celów w Spółce możliwe jest alokowanie realizowanej marzy pomiędzy jednostką produkcyjną i handlową.

Także sposób dokumentowania zobowiązań zasadniczo pozwala przypisać je odpowiednio do poszczególnych jednostek.

Bazując zatem na posiadanych dokumentach i informacjach, Spółka powinna być zdolna sporządzić osobne dla obu jednostek rachunki zysków i strat.

Obecnie Spółka planuje wniesienie aportem jednostki handlowej do innej polskiej spółki z grupy N. (dalej: NP). Na mocy odpowiednich umów, jakie strony planują zawrzeć, NP nabędzie następujące składniki majątkowe, składające się na jednostkę handlową:

*   prawa wynikające z umów najmu dotyczących nieruchomości, w których mieszczą się biura handlowe Spółki (przy czym biuro handlowe w M., mieszczące się na nieruchomości należącej do Spółki, będzie wynajmowane po aporcie na rzecz NP – odpowiednia umowa zostanie zawarta na moment aportu między Spółką a NP),

*   aktywa przypisane do działu handlowego – środki trwałe, obejmujące samochody, narzędzia, sprzęt łączności (komputery, telefony, itp.), wyposażenie biurowe,

*   wartości niematerialne i prawne (m.in. know-how, obejmujący w szczególności bazę klientów oraz wiedzę na temat rozwiązań technicznych znajdujących zastosowanie w konkretnych warunkach, licencje na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe),

*   prawa wynikające z umów z kontrahentami i dostawcami dotyczące działalności działu handlowego, w tym gwarancje dotyczące wykonanych dotychczas przez tą jednostkę projektów,

*   ustaloną przez strony część należności Spółki,

*   ustaloną przez strony część zobowiązań Spółki,

*   ustaloną przez strony część środków pieniężnych Spółki, zgromadzoną na rachunku bankowym (Spółka rozważa również przekazanie w tym celu jednego z rachunków bankowych).

Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeks Pracy, dojdzie do wstąpienia NP w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych dotychczas w jednostce handlowej. W ten sposób na moment aportu jednostki handlowej zostanie zapewniona ciągłość procesów, które dotąd składały się na działalność tej jednostki biznesowej w ramach Spółki.

Po dokonaniu aportu, w Spółce pozostaną składniki majątkowe, konstytuujące jednostkę produkcyjną, która będzie prowadzić działalność, dokonując sprzedaży produktów i części na rzecz NP oraz swoich dotychczasowych klientów zagranicznych.

Podsumowując, w rezultacie wyżej opisanych działań, to jest aportu jednostki handlowej na rzecz NP, jednostka ta będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim wykonywana była ona dotychczas w ramach Spółki. Z kolei Spółka będzie nadal prowadziła dotychczasową działalność w zakresie właściwym dla jednostki produkcyjnej.

Pismem z dnia 29.08.2011 r. Nr IPPB2/436-235/11-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku odnośnie:

*   Uzupełnienie zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez:

*   wskazanie, czy przedmiot aportu w postaci konglomeratu składników majątkowych wchodzących w skład działu handlowego stanowić będzie część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowić będzie jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż przedmiot aportu w postaci konglomeratu składników majątkowych wchodzących w skład działu handlowego stanowić będzie w przedmiotowej sprawie część aktywów i pasywów Spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowić będzie jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiot aportu, wnoszonego przez Spółkę na rzecz N. w postaci konglomeratu składników majątkowych wchodzących w skład działu handlowego, zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Spółkę, w tym umów z pracownikami będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, ustawy o VAT oraz ustawy o PCC?

W zależności od uzyskanej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka prosi o wskazanie skutków podatkowych takiej transakcji aportowej:

1.  Czy nominalna wartość udziałów, jakie Spółka otrzyma w zamian za aport w opisanej postaci nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT)?
2.  Czy transakcja będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT)?
3.  Czy transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Przedmiot transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, ustawy o VAT oraz ustawy o PCC, tym samym aport powinien powodować następujące skutki podatkowe: transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT znajduje się w art. 2 pkt 27e, gdzie wskazano, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie powyższej definicji, która jest identyczna z definicją stosowaną na potrzeby podatku dochodowego (zamieszczoną w ustawie o CIT w art. 4a pkt 4; analogiczna definicja znajduje się również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy to na gruncie podatków dochodowych, czy też podatku od wartości dodanej:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne)

Zdaniem Spółki, przedmiot transakcji w postaci działu handlowego spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza, to żeby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (tak S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w interpretacji z dnia 29 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-875/09/AP) stwierdził, iż „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań)”.

Co więcej, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednim wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak z kolei wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi środki trwałe), jak i niematerialny (między innymi know-how, prawa z umów z kontrahentami, licencje na oprogramowanie), oraz zobowiązania, w związku z czym zdaniem Spółki przesłankę ta należy uznać za spełnioną.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjno-finansowe

Aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona organizacyjnie i finansowo z istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, jednakże w doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też samodzielnego sporządzania bilansu. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w praktyce powszechnie przyjmuje się, iż wystarczające do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansowa”.

Zdaniem Spółki, prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez jednostkę handlową, jak również określenie należności oraz zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostkę. W efekcie zdaniem Spółki możliwe jest ustalenie wyniku finansowego na poziomie jednostki handlowej, jak również prowadzenie specjalistycznych analiz finansowych na podstawie tejże ewidencji księgowej. Zatem zdaniem Spójki kryterium wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełnione.

Z kolei mówiąc o wyodrębnieniu organizacyjnym, należy zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3 -423-391/08-4/MB), w której stwierdzono, iż aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa ( na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Będąca przedmiotem transakcji jednostka handlowa posiada wyodrębnione od reszty przedsiębiorstwa Spółki składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne) w oparciu, o które prowadzona jest działalność specyficzna dla tej jednostki, jak również dedykowanych pracowników. Wydzielenie to jest wyraźne również na poziomie struktury organizacyjnej Spółki, w której jednostka handlowa stanowi osobną jednostkę biznesową, pozostającą pod kontrolą odpowiedniego dyrektora.

Ad. 3. Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle komentowanej definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie, to jest musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powszechnie przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną (S. Krempa, j.w., s.53) zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 355/08), który powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego”. W tym też zakresie w praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaka te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r.; sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Spółka pragnie podkreślić, że dokonuje aportu jednostki handlowej ze wszystkimi składnikami majątkowymi oraz przenosi na N. prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami, kontrahentami i pracownikami. W rezultacie, otrzymujący aport będzie dysponował wszystkimi czynnikami, które niezbędne są do prowadzenia działalności handlowej w zakresie, w jakim do tej pory miał miejsce w Spółce. Zatem jednostka handlowa będzie mogła podjąć działalność w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po przeniesieniu na otrzymującego aport. Tym samym, zdaniem Spółki również to ostatnie kryterium należy uznać za spełnione.

Wyłączenie transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) opodatkowaniu PCC podlegają umowy spółki i ich zmiany. Przez umowę spółki lub jej zmianę na gruncie ustawy o PCC, należy rozumieć zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jak jednak wynika z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają opodatkowaniu PCC umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Pomimo, iż ustawa o PCC nie zawiera definicji przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, przyjęte jest w praktyce posługiwanie się w tym przypadku definicjami zawartymi w innych ustawach podatkowych, w tym przypadku definicjami zawartymi w ustawach o CIT i VAT, które zawierają odpowiednie definicje.

Reasumując, należałoby uznać, że skoro przedmiot aportu spełnia kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie kryteriów wskazanych odpowiednio w ustawach o CIT i VAT, stanowi on również zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, planowana przez Spółkę transakcja aportowa, powinna zostać uznana za wyłączoną spod opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest dostawcą kompleksowych rozwiązań do odpylania powietrza zanieczyszczonego w wyniku procesów produkcji przemysłowej. Od 2005 r. Spółka jest częścią Grupy D. (dalej: Grupa D.), lidera w zarządzaniu powietrzem przemysłowym, którego działalność obejmuje odpylanie, schładzanie, ogrzewanie, osuszanie powietrza oraz wentylację pomieszczeń. Grupa D. prowadzi działalność na skalę światową. Zakłady produkcyjne i biura handlowe znajdują się w Europie, Azji oraz Ameryce Północnej. W kwietniu 2010 roku jedyny udziałowiec Spółki, spółka D. AS została nabyta przez jedną ze spółek wchodzących w skład holdingu N. (dalej: Grupa N.). Grupa N. to jedna z wiodących na świecie firm dostarczających produkty i usługi w branży technologii ochrony środowiska. Obecnie Spółka planuje wniesienie aportem jednostki handlowej do innej polskiej spółki z grupy N. (dalej: NP). Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiot aportu w postaci konglomeratu składników majątkowych wchodzących w skład działu handlowego stanowić będzie w przedmiotowej sprawie część aktywów i pasywów Spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowić będzie jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą iż przedmiot aportu do Spółki w zamian za jej udziały będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, w powyższej sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia właściwej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, w których to ustawach zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż powołane przez Wnioskodawcę pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w tych ustawach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanych definicji używanych na potrzeby ww. ustaw nie można utożsamiać i posługiwać się nią na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.