Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.13.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług polegających na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz transportu tego leku.
Słowa kluczowe: leki; szpital; transport; usługi; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług polegających na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz transportu tego leku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług polegających na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz transportu tego leku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanego pytania oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

SP ZOZ jest podatnikiem, którego podstawowym celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Szpital jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. Szpital świadczy usługi zdrowotne dla pacjentów służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, które objęte są stawką zwolnioną z podatku, zatem jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Szpital jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składa miesięczne deklaracje VAT-7. Osiąga również przychody w ramach innej działalności gospodarczej, gdzie są to czynności opodatkowane i z tego tytułu występuje podatek należny.

Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa szpitalnego, terapeutycznych programów zdrowotnych, chemioterapii, chemioterapii niestandardowej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, ambulatoryjnych świadczeń diagnostycznych kosztochłonnych (badania tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego, endoskopowe przewodu pokarmowego), rehabilitacji leczniczej, dializoterapii, opieki długoterminowej w ramach zakładu opiekuńczo-leczniczego, ratownictwa medycznego (szpitalny oddział ratunkowy).

Z uwagi na posiadanie w strukturze m.in. zakładu diagnostyki obrazowej, zakładu diagnostyki laboratoryjnej, centrum diagnostyki, zakładu anatompatologii oraz centralnej sterylizatornii, oprócz kontraktu z NFZ, Szpital świadczy również usługi na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej, praktyk lekarskich, innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych (ZUS, Policja, Sądy, Prokuratura itp.), towarzystw ubezpieczeniowych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi medyczne, między innymi badania tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego, angiograficzne, RTG, EKG, EEG, USG, mammograficzne, laboratoryjne, mikrobiologiczne, histopatologiczne, sterylizacja materiału, sekcje zwłok, przechowywanie zwłok, zakwaterowanie opiekunów osób chorych i wiele innych. Są to również usługi o charakterze orzeczniczym, opinie o stanie zdrowia, różnego rodzaju świadczenia, odpisy i opracowania dokumentacji medycznej itp.

Na podstawie podpisanych umów Szpital świadczy również usługi polegające na przygotowaniu przez magistra farmacji worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne, które służą w realizacji świadczeń związanych bezpośrednio z kontynuacją terapii i przywracaniem zdrowia pacjentom. Przedmiotowe usługi wykonywane są w imieniu Szpitala przez magistra farmacji w ramach umowy o pracę. Przygotowanie worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne przez magistra farmacji – są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.). Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi farmaceutycznej przygotowywania i dostawy leku cytostatycznego zgodnie z art. 106 ust. 3 Prawa farmaceutycznego lub sporządzenie/wykonanie leku cytostatycznego. Leki wytwarzane są w warunkach aseptycznych są lekami, dopuszczonymi do obrotu bez konieczności uzyskania pozwolenia zgodnie z Prawem farmaceutycznym. Zgodnie bowiem z ustawą Prawo farmaceutyczne art. 86: 1. Apteka jest placówką ochrony zdrowia publicznego, w której osoby uprawnione świadczą w szczególności usługi farmaceutyczne (\`(...)\`) 3. W odniesieniu do aptek szpitalnych usługą farmaceutyczną jest również 3) przygotowywanie leków w dawkach dziennych, w tym leków cytostatycznych.

Umowy zawarte przez Szpital można podzielić na trzy grupy:

GRUPA I.

Zleceniodawca, który jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie m.in. lecznictwa szpitalnego, terapeutycznych programów zdrowotnych i/lub chemioterapii zleca SP ZOZ przygotowanie leku cytostatycznego, przy czym lek ten jest wykonywany z preparatów lekowych zakupywanych przez SP ZOZ.

GRUPA II.

Zleceniodawca, który jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie m.in. lecznictwa szpitalnego, terapeutycznych programów zdrowotnych i/lub chemioterapii zleca SP ZOZ przygotowanie leku cytostatycznego, przy czym lek ten jest wykonywany z preparatów lekowych dostarczonych przez Zleceniodawcę.

GRUPA III.

Zleceniodawca, który jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, zleca SP ZOZ przygotowanie leku cytostatycznego, przy czym lek ten jest wykonywany z preparatów lekowych zakupywanych przez SP ZOZ.

Procedura przygotowania leku cytostatycznego polega na:

1.  odbiór zlecenia imiennego drogą elektroniczną – zlecenie zawiera wszystkie dane identyfikacyjne pacjenta. Wyjątek – Zleceniodawca z Grupy III: zlecanie jest telefoniczne na określone stężenie leku; SP ZOZ nie zna danych pacjentów, ponieważ lek jest podawany zewnętrznie śródoperacyjnie w różnych objętościach u różnych pacjentów,
2.  wprowadzenie zlecenia do systemu komputerowego. Wyjątek Zleceniodawca z Grupy III zlecenie nie jest wprowadzane do systemu, ponieważ Wnioskodawca nie posiada danych pacjenta,
3.  wykonanie leku w warunkach aseptycznych zgodnie z procedurą wewnętrzną (pobranie odpowiedniej wyliczonej dawki leku, dodanie do płynu infuzyjnego, zabezpieczenie worka infuzyjnego, oklejenie worka etykietą, wydruk protokołu produkcji, przygotowanie do transportu):
    *   dla Grupy I i III, SP ZOZ wykonuje cały preparat z własnych leków (tzn. lek+płyn infuzyjny) i materiałów/wyrobów medycznych zużywalnych (spike, strzykawka, adapter itp.) zakupionych przez Szpital; koszt tej usługi jest wyliczony różnie w zależności od gramatury zużytego leku zgodnie z cennikiem umowy;
    *   dla Grupy II, SP ZOZ wykonuje preparat z leków będących własnością tych szpitali – Szpitale te zamawiają leki zgodnie ze swoimi umowami przetargowymi, oni są płatnikiem faktur, ale dostawa towaru następuje do SP ZOZ, gdzie leki są sprawdzane i wprowadzane na stan magazynu leków klienta i wykorzystywane w momencie produkcji. Płyn infuzyjny pochodzi natomiast ze stanów magazynowych SP ZOZ, podobnie jak materiały/wyroby medyczne zużywalne (spike, strzykawka, adapter itp.);
4.  transport leku w odpowiednich warunkach temperaturowych.

W przypadku Grupy II SP ZOZ dostarcza przygotowane leki własnym transportem sanitarnym, w lodówce transportowej z rejestrem temperatur. Kierowcy są przeszkoleni z zasad postępowania z lekiem cytostatycznym, w samochodzie posiadają zestaw awaryjny – koszty transportu zgodnie z umową liczone osobno (za km i h).

W przypadku Grupy I i III – przedstawiciel (ratownik/pracownik transportu) przyjeżdża po odbiór lodówką transportową.

Usługi opisane powyżej są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jako procedury ratującej zdrowie i życie.

Ponadto w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Podmioty, z którymi Szpital podpisał umowy na usługi polegające na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz transport sanitarny (tj. Grupa II) mają możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących transportu sanitarnego przygotowanych leków, jednakże z uwagi na to, że Wnioskodawca zapewnia kompleksowość usługi, zakupują leki cytostatyczne wraz z usługą transportu sanitarnego.

Ad. 2

Czynności przygotowania worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz transportu przygotowanych leków (tj. Grupa II) świadczone są w ramach jednej usługi złożonej. Nie są przedmiotem odrębnych umów świadczonych niezależnie dla tej grupy.

Ad. 3

Świadczona usługa transportu spełnia wszelkie wymogi w zakresie definicji transportu sanitarnego, o którym mowa w art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, z późn. zm.).

Ad. 4

Usługa transportu jest wykonywana specjalistycznymi środkami transportu oraz spełnia cechy techniczne i jakościowe określone w polskich normach – stosownie do art. 161ba ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych.

Ad. 5

Usługa transportu nie jest usługą niezbędną do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi polegającej na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne.

Ad. 6

Usługa transportu nie jest ściśle związana z ww. usługą podstawową.

Ad. 7

Głównym celem usługi transportu nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, a jedynie zapewnienie kompleksowości usługi wykonania leku cytostatycznego i jego dostarczenie w odpowiednich warunkach przez wykwalifikowany personel (zgodnie z zaleceniami producenta oraz dobrymi praktykami dystrybucji leków).

Ad. 8

W przypadku Grupy I i III – przedstawiciel (ratownik/pracownik transportu) przyjeżdża po odbiór z lodówką transportową.

1.  pod pojęciem „przedstawiciel” Wnioskodawca rozumie osobę posiadającą odpowiednie przeszkolenie i kwalifikacje do postępowania z materiałem medycznym, jakim jest lek, w tym lek cytostatyczny. Jest to albo pracownik medyczny-ratownik, pielęgniarka, pracownik transportu wewnętrznego (zatrudniony na umowę o pracę lub umowę zlecenie lub umowę na udzielenie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej), albo podmiot zewnętrzny, który świadczy usługę transportu sanitarnego na podstawie umowy z podmiotem leczniczym. W przypadku Grupy I jest to podmiot zewnętrzny, a w przypadku Grupy III pielęgniarka,
2.  w przypadku Grupy I i III nie jest to transport Wnioskodawcy. Usługa transportu wykonywana jest we własnym zakresie przez Zainteresowanego, który rozlicza się z wykonawcą tego transportu,
3.  w tym przypadku Szpital wykonuje wyłącznie usługę przygotowania leków cytostatycznych.

Ad. 9

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) dla leków wytwarzanych w warunkach aseptycznych Wnioskodawca stosuje:

*   dla procedury przygotowania leku cytostatycznego symbol 86.10.
*   dla transportu sanitarnego symbol 86.90.14.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r.).

Czy opisana szczegółowo we wniosku usługa wykonywana na podstawie umów z podmiotem leczniczym polegająca na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz transport tego leku cytostatycznego, który spełnia wszelkie wymogi w zakresie definicji transportu sanitarnego, o którym mowa w art. 5 pkt 33a i art. 161ba ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 20 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r.), przygotowanie worków infuzyjnych przez magistra farmacji na rzecz innych podmiotów leczniczych podlega zwolnieniu od podatku VAT, ponieważ jest ściśle związane z usługą zachowania i poprawy zdrowia oraz jest wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy, a służącą bezpośrednio leczeniu chorych w przebiegu procesu nowotworowego, poddawanych chemioterapii.

Wykorzystanie wyprodukowanego w warunkach aseptycznych leku aptecznego następuje w toku prowadzenia konkretnej terapii na rzecz konkretnego odbiorcy, z wyjątkiem sytuacji, kiedy nie sposób przypisać leku do pacjenta, ponieważ lek jest podawany zewnętrznie śródoperacyjnie w różnych objętościach u różnych pacjentów.

Wszelkie sądowe wykładnie tego zwolnienia podmiotowego jako element istotny dla faktu jego zastosowania, oprócz konieczności wykonywania działalności w ramach sformalizowanej prawem działalności leczniczej, wskazują na cel tej usługi (działania) mający służyć poprawie, przywracaniu lub zachowaniu zdrowia. Ponieważ leki te przygotowywane są w konkretnych terapiach, dla konkretnych pacjentów, stąd zdecydowanie należy przyjąć, że celem tej usługi jest cel ratowania i poprawy zdrowia.

Powyższe stanowisko oparte jest na zapisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Według art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

*   lekarza i lekarza dentysty,
*   pielęgniarki i położnej,
*   medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.).
*   psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Potwierdzeniem statusu farmaceuty, jako zawodu medycznego jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Zawód farmaceuty został ujęty w grupie 22 – Specjaliści do spraw zdrowia, 228 – Inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2281 – Farmaceuci, 228106 – Farmacja szpitalna.

Reasumując uznać należy, że wytwarzanie tych leków dla podmiotów trzecich (tylko podmiotów leczniczych) przez Aptekę Szpitalną zawsze ma na celu ochronę zdrowia ludzkiego w konkretnym i spersonalizowanym wymiarze, wobec czego mieści się w kategorii zwolnienia podmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na przygotowywaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne przez magistra farmacji dla innego podmiotu leczniczego, a następnie dostawa tego leku w odpowiednich warunkach, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co wynika z faktu, że przedmiotowe usługi wykonywane są przez magistra farmacji (tj. specjalistę ochrony zdrowia w ramach wykonywania zawodów medycznych uregulowanych w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej), zatrudnionego na umowę o pracę, a więc de facto przez Wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym. Jak również, przedmiotowe czynności są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia jako procedury ratującej zdrowie i życie (zlecenie zawiera wszystkie dane identyfikacyjne pacjenta z wyjątkiem sytuacji, kiedy nie sposób przypisać leku do pacjenta, ponieważ lek jest podawany zewnętrznie śródoperacyjnie w różnych objętościach u różnych pacjentów). Wreszcie transport leku musi odbywać się w odpowiednich warunkach sanitarnych przez odpowiednio przeszkolony personel przy pomocy środka transportu spełniającego wymogi art. 161ba pkt l i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W konsekwencji powyższego przedmiotowe usługi wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiotu leczniczego, spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 20 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przepisu ustawy w art. 43 ustawy przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczonych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, którego podstawowym celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Szpital jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca świadczy usługi zdrowotne dla pacjentów służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, które objęte są stawką zwolnioną z podatku, zatem jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Szpital jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa szpitalnego, terapeutycznych programów zdrowotnych, chemioterapii, chemioterapii niestandardowej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, ambulatoryjnych świadczeń diagnostycznych kosztochłonnych (badania tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego, endoskopowe przewodu pokarmowego), rehabilitacji leczniczej, dializoterapii, opieki długoterminowej w ramach zakładu opiekuńczo-leczniczego, ratownictwa medycznego (szpitalny oddział ratunkowy).

Na podstawie podpisanych umów Szpital świadczy usługi polegające na przygotowaniu przez magistra farmacji worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne, które służą w realizacji świadczeń związanych bezpośrednio z kontynuacją terapii i przywracaniem zdrowia pacjentom. Przedmiotowe usługi wykonywane są w imieniu Szpitala przez magistra farmacji w ramach umowy o pracę. Przygotowanie worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne przez magistra farmacji – jest świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi farmaceutycznej przygotowywania dostawy leku cytostatycznego zgodnie z art. 106 ust. 3 Prawa farmaceutycznego lub sporządzenie/wykonanie leku cytostatycznego. Umowy zawarte przez Szpital można podzielić na trzy grupy:

GRUPA I.

Zleceniodawca, który jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie m.in. lecznictwa szpitalnego, terapeutycznych programów zdrowotnych i/lub chemioterapii zleca Wnioskodawcy przygotowanie leku cytostatycznego, przy czym lek ten jest wykonywany z preparatów lekowych zakupywanych przez Wnioskodawcę.

GRUPA II.

Zleceniodawca, który jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie m.in. lecznictwa szpitalnego, terapeutycznych programów zdrowotnych i/lub chemioterapii zleca Wnioskodawcy przygotowanie leku cytostatycznego, przy czym lek ten jest wykonywany z preparatów lekowych dostarczonych przez Zleceniodawcę.

GRUPA III.

Zleceniodawca, który jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, zleca Zainteresowanemu przygotowanie leku cytostatycznego, przy czym lek ten jest wykonywany z preparatów lekowych zakupywanych przez Wnioskodawcę.

Procedura przygotowania leku cytostatycznego polega na:

1.  odbiór zlecenia imiennego drogą elektroniczną – zlecenie zawiera wszystkie dane identyfikacyjne pacjenta. Wyjątek – Zleceniodawca z Grupy III: zlecanie jest telefoniczne na określone stężenie leku; Szpital nie zna danych pacjentów, ponieważ lek jest podawany zewnętrznie śródoperacyjnie w różnych objętościach u różnych pacjentów,
2.  wprowadzenie zlecenia do systemu komputerowego. Wyjątek Zleceniodawca z Grupy III zlecenie nie jest wprowadzane do systemu, ponieważ Wnioskodawca nie posiada danych pacjenta,
3.  wykonanie leku w warunkach aseptycznych zgodnie z procedurą wewnętrzną (pobranie odpowiedniej wyliczonej dawki leku, dodanie do płynu infuzyjnego, zabezpieczenie worka infuzyjnego, oklejenie worka etykietą, wydruk protokołu produkcji, przygotowanie do transportu):
    *   dla Grupy I i III, Szpital wykonuje cały preparat z własnych leków (tzn. lek+płyn infuzyjny) i materiałów/wyrobów medycznych zużywalnych (spike, strzykawka, adapter itp.) zakupionych przez Szpital; koszt tej usługi jest wyliczony różnie w zależności od gramatury zużytego leku zgodnie z cennikiem umowy;
    *   dla Grupy II, Wnioskodawca wykonuje preparat z leków będących własnością tych szpitali – Szpitale te zamawiają leki zgodnie ze swoimi umowami przetargowymi, oni są płatnikiem faktur, ale dostawa towaru następuje do Zainteresowanego, gdzie leki są sprawdzane i wprowadzane na stan magazynu leków klienta i wykorzystywane w momencie produkcji. Płyn infuzyjny pochodzi natomiast ze stanów magazynowych Wnioskodawcy, podobnie jak materiały/wyroby medyczne zużywalne (spike, strzykawka, adapter itp.);
4.  transport leku w odpowiednich warunkach temperaturowych.

W przypadku Grupy II Wnioskodawca dostarcza przygotowane leki własnym transportem sanitarnym, w lodówce transportowej z rejestrem temperatur. Kierowcy są przeszkoleni z zasad postępowania z lekiem cytostatycznym, w samochodzie posiadają zestaw awaryjny – koszty transportu zgodnie z umową liczone osobno (za km i h).

W przypadku Grupy I i III – przedstawiciel (ratownik/pracownik transportu) przyjeżdża po odbiór lodówką transportową.

Usługi opisane powyżej są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jako procedury ratującej zdrowie i życie.

Podmioty, z którymi Szpital podpisał umowy na usługi polegające na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz transport sanitarny (tj. Grupa II) mają możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących transportu sanitarnego przygotowanych leków, jednakże z uwagi na to, że Wnioskodawca zapewnia kompleksowość usługi, zakupują leki cytostatyczne wraz z usługą transportu sanitarnego.

Czynności przygotowania worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz transportu przygotowanych leków (tj. Grupa II) świadczone są w ramach jednej usługi złożonej. Nie są przedmiotem odrębnych umów świadczonych niezależnie dla tej grupy.

Świadczona usługa transportu spełnia wszelkie wymogi w zakresie definicji transportu sanitarnego, o którym mowa w art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Usługa transportu jest wykonywana specjalistycznymi środkami transportu oraz spełnia cechy techniczne i jakościowe określone w polskich normach – stosownie do art. 161ba ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych.

Usługa transportu nie jest usługą niezbędną do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi polegającej na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne.

Usługa transportu nie jest ściśle związana z ww. usługą podstawową.

Głównym celem usługi transportu nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, a jedynie zapewnienie kompleksowości usługi wykonania leku cytostatycznego i jego dostarczenie w odpowiednich warunkach przez wykwalifikowany personel (zgodnie z zaleceniami producenta oraz dobrymi praktykami dystrybucji leków).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) dla leków wytwarzanych w warunkach aseptycznych Wnioskodawca stosuje dla procedury przygotowania leku cytostatycznego symbol 86.10, dla transportu sanitarnego symbol 86.90.14.0.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisane szczegółowo we wniosku usługi, wykonywane na podstawie umów z podmiotem leczniczym, polegające na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz transport tego leku, który spełnia wszelkie wymogi w zakresie definicji transportu sanitarnego, o którym mowa w art. 5 pkt 33a i art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 20 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Tak więc orzecznictwo TSUE, \[np. powołany powyżej wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise\], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

W kontekście powyższego, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi polegające na przygotowaniu przez magistra farmacji worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz oferuje dostarczanie przygotowanych leków własnym transportem sanitarnym. Jak wskazał Wnioskodawca – podmioty, z którymi Szpital podpisał umowy na usługi polegające na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz transport sanitarny mają możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących transportu sanitarnego przygotowanych leków. Ponadto – jak wskazano w opisie sprawy – usługa transportu nie jest usługą niezbędną do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi polegającej na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz usługa ta nie jest ściśle związana z ww. usługą podstawową. Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu sanitarnego przygotowanych leków cytostatycznych nie są na tyle ściśle powiązane z przygotowaniem worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne, aby nie mogły być traktowane jako odrębne świadczenie. Przedmiotowe usługi transportu, jak wynika z wniosku, mogą być wykonane przez inny podmiot, bądź też samego zamawiającego usługę przygotowania worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, aby usługi transportu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne traktować jako usługi pomocnicze, niezbędne dla skorzystania ze świadczenia głównego, tj. przygotowania worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie konieczne jest dokonanie analizy, czy poszczególne usługi, tj. przygotowania worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz odrębnie ich transport mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano wyżej zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Według art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Podkreślić należy, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Jak już powyżej wyjaśniono, przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się zatem przede wszystkim na przepisach dyrektywy oraz orzecznictwie.

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie ďAmbrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że: „to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona spod VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c)”.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE pojęcie „opieka medyczna” – o której mowa w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Z opisu sprawy wynika, że Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa szpitalnego, terapeutycznych programów zdrowotnych, chemioterapii, chemioterapii niestandardowej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, ambulatoryjnych świadczeń diagnostycznych kosztochłonnych (badania tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego, endoskopowe przewodu pokarmowego), rehabilitacji leczniczej, dializoterapii, opieki długoterminowej w ramach zakładu opiekuńczo-leczniczego, ratownictwa medycznego (szpitalny oddział ratunkowy). Ponadto, Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Szpital – usługi polegające na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne wykonywane są w imieniu Wnioskodawcy przez magistra farmacji w ramach umowy o pracę. Przygotowanie worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne przez magistra farmacji – są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi opisane we wniosku są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jako procedury ratującej zdrowie i życie.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że usługi polegające na przygotowywaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne przez magistra farmacji na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe usługi wykonywane są przez podmiot leczniczy, którego pracownikiem jest magister farmacji (tj. specjalista do spraw zdrowia w ramach wykonywania zawodów medycznych uregulowanych w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej), zatrudniony na umowę o pracę. Ponadto, przedmiotowe czynności są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jako procedury ratującej zdrowie i życie. W konsekwencji powyższego przedmiotowe usługi wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy, spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, na podstawie których zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest prawnie dopuszczalne.

Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca, usługa transportu nie jest usługą niezbędną do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi polegającej na przygotowaniu worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne oraz nie jest ściśle związana z ww. usługą podstawową. Ponadto Zainteresowany wskazał, że głównym celem usługi transportu nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że usługa transportu przygotowanych worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy dokonać analizy, czy usługa transportu przygotowanych worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego – zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, z późn. zm.) oraz pomocniczo do regulacji zawartych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady i wypracowanej przez doktrynę prawa unijnego linii orzeczniczej w kwestii zwolnień od podatku od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi transportu dla chorych lub rannych na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, z późn. zm.), transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Natomiast w myśl art. 161ba ust. 1 ww. ustawy, transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161ba ust. 2 cyt. ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, usługi transportu sanitarnego przygotowanych worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i stanowią usługi transportu sanitarnego, o których mowa w tym przepisie. Usługi te są wykonywane wyłącznie przy użyciu specjalistycznych środków transportu, o których mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zatem usługi transportu sanitarnego przygotowanych worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne, świadczone przy użyciu specjalistycznych środków transportu, o których mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że usługa wykonywana na podstawie umów z podmiotem leczniczym polegająca na przygotowaniu przez podmiot leczniczy worków infuzyjnych zawierających leki cytostatyczne korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Natomiast usługa transportu tego leku, która to usługa spełnia wszelkie wymogi w zakresie definicji transportu sanitarnego, o którym mowa w art. 5 pkt 33a i art. 161 ba ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, sformułowanego ostatecznie w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r. Ponadto informuje się, że tut. Organ w wydanej interpretacji ustosunkował się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę ostatecznie przedstawionego w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.