Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-109/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-06
Teza: 1. Czy czynność wniesienia aportu do nowo powstałej spółki komandytowej w postaci nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy spełnienie przez Zainteresowanego warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT spowoduje, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowej podlega zwolnieniu od podatku VAT?
Słowa kluczowe: aport; budynek; budynek-sprzedaż budynków; dostawa; działki; grunty; grunty-grunt zabudowany; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka-stawki podatku; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wkład-wkłady niepieniężne; współwłasność; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem nieruchomości do nowo powstałej spółki za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem nieruchomości do nowo powstałej spółki za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – czynny podatnik VAT, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Charakter i zakres prowadzonej działalności znajdują odzwierciedlenie w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Zainteresowany posiada nieruchomość zabudowaną, którą wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem).

Wnioskodawca planuje objąć udziały w istniejącej spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanej powyżej nieruchomości zabudowanej. Zainteresowany obejmie w spółce komandytowej status komandytariusza. Wnioskodawca wskazał, że nabył przedmiotową nieruchomość w roku 2003, nie poniósł od momentu nabycia nieruchomości, wydatków na jej ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości oraz nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego składnika majątkowego.

Z pisma z dnia 19 kwietnia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Zainteresowany posiada kilka nieruchomości zabudowanych, które są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Mianowicie Wnioskodawca jest:
    *   użytkownikiem wieczystym działki gruntu o powierzchni 502 m2 oraz właścicielem usytuowanego na tej działce gruntu budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość;
    *   współużytkownikiem wieczystym w udziale wynoszącym 169/1000 działki gruntu o powierzchni 307 m2 oraz współwłaścicielem w takim samym udziale usytuowanego na tej działce gruntu budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość;
    *   właścicielem lokalu mieszkalnego, składającego się z jednej izby, o powierzchni 90,3 m2, do którego pomieszczeniem przynależnym jest piwnica o powierzchni 8,9 m2;
    *   właścicielem lokalu użytkowego składającego się z sześciu izb, o łącznej powierzchni użytkowej 167,9 m2;
    *   właścicielem lokalu użytkowego składającego się z ośmiu izb, o łącznej powierzchni użytkowej 190,2 m2.Wszystkie ww. nieruchomości zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży z roku 2003 i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej (wynajem). Zainteresowany ponadto wskazał, że wszystkie nieruchomości zostaną wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Wnioskodawca nie poniósł od momentu nabycia w stosunku do żadnej z nieruchomości wydatków na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej oraz nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych składników majątkowych.
2.  Zainteresowany nabył przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z roku 2003. Transakcja ta była zwolniona od podatku od towarów i usług.
3.  Przedmiotowe nieruchomości są wynajmowane przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów na podstawie odpłatnych umów najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia aportu do nowo powstałej spółki komandytowej w postaci nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy spełnienie przez Zainteresowanego warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT spowoduje, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowej podlega zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Czynność wniesienia nieruchomości zabudowanej do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Jednakże w ocenie Zainteresowanego, jeżeli spełni on warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowej podlega zwolnieniu przedmiotowemu w podatku VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów. Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Użyte w ustawie o VAT sformułowanie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” oznacza przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarami w taki sposób, aby nabywca mógł nimi dysponować jak właściciel i w tym aspekcie jest to pojęcie szersze od pojęcia sprzedaży. Inaczej mówiąc, dotyczy ono każdej formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad danym towarem (w tym także cywilistycznego przeniesienia własności).

Składniki majątkowe wniesione aportem do spółki osobowej (w tym także do spółki komandytowej) w celu pokrycia wkładu wspólnika stają się własnością spółki. Zgodnie z art. 28 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („ksh”), majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ponadto, na podstawie art. 8 ksh, spółki osobowe mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości (zdolność prawna). Oznacza to, że majątek spółki jest odrębny od majątku poszczególnych jej wspólników. Tym samym, spółka dysponuje wniesionym majątkiem jak właściciel i pobiera z niego korzyści materialne, wykorzystuje go w prowadzonej działalności, a także może zbywać swój majątek. Uczestnictwo w spółce osobowej wiąże się dla wspólnika z uzyskaniem ogółu praw i obowiązków, na który składają się prawa i obowiązki zarówno o charakterze niemajątkowym, jak i majątkowym, takie jak prawo do udziału kapitałowego, prawo do udziału w zysku i prawo do nadwyżki likwidacyjnej. Zgodnie z art. 10 ksh, przedmiotowy ogół praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej pod pewnymi warunkami, może być przedmiotem obrotu. Tym samym, wspólnik może z niego uzyskać określone korzyści majątkowe, m. in. z tytułu jego zbycia.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości do wybranej spółki komandytowej wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż:

*   wnoszona nieruchomość jest towarem,
*   w wyniku wniesienia aportu dochodzi do przeniesienia na spółkę komandytową prawa do rozporządzania nieruchomością,
*   wspólnik otrzymuje w zamian ogół praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie Zainteresowany wskazał na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli porosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis oznacza, iż jeżeli Wnioskodawca spełnia te warunki i w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie nieruchomości, o ile miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej wartości nieruchomości – to wówczas wniesienie przez Zainteresowanego nieruchomości aportem do spółki komandytowej podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest grunt, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w prawie własności gruntu traktować należy jako dostawę towarów.

Podkreślić należy, iż w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca – czynny podatnik VAT, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Charakter i zakres prowadzonej działalności znajdują odzwierciedlenie w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Zainteresowany posiada kilka nieruchomości zabudowanych, które są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Mianowicie Wnioskodawca jest:

*   użytkownikiem wieczystym działki gruntu o powierzchni 502 m2 oraz właścicielem usytuowanego na tej działce gruntu budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość;
*   współużytkownikiem wieczystym w udziale wynoszącym 169/1000 działki gruntu o powierzchni 307 m2 oraz współwłaścicielem w takim samym udziale usytuowanego na tej działce gruntu budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość;
*   właścicielem lokalu mieszkalnego, składającego się z jednej izby, o powierzchni 90,3 m2, do którego pomieszczeniem przynależnym jest piwnica o powierzchni 8,9 m2;
*   właścicielem lokalu użytkowego składającego się z sześciu izb, o łącznej powierzchni użytkowej 167,9 m2;
*   właścicielem lokalu użytkowego składającego się z ośmiu izb, o łącznej powierzchni użytkowej 190,2 m2.

Zainteresowany nabył przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z roku 2003. Transakcja ta była zwolniona od podatku od towarów i usług. Wszystkie ww. nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej (wynajem). Opisane nieruchomości są wynajmowane przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów na podstawie odpłatnych umów najmu. Wnioskodawca nie poniósł od momentu nabycia w stosunku do żadnej z nieruchomości wydatków na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej oraz nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych składników majątkowych.

Zainteresowany ponadto wskazał, że wszystkie nieruchomości zostaną wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w której obejmie status komandytariusza.

Podkreślić należy, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, iż do dnia 31 marca 2013 r., powyższy przepis miał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że aport nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem nieruchomości do spółki wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a sprzedawca wykonując tą czynność występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane przez niego czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, podlegają opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie.

W rezultacie, Zainteresowany prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna jest obowiązany w zakresie podatku VAT rozliczyć obrót uzyskany z tytułu aportu nieruchomości.

Podkreślić należy, iż w analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanych budynków i lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż planowane wniesienie aportem do spółki komandytowej ww. budynków i lokali, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków i lokali doszło – jak wynika z opisu zdarzenia – w momencie ich zakupu w roku 2003 w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionej od podatku VAT. W niniejszej sytuacji spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a aportem (dostawą) wskazanych budynków i lokali minie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, aport ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto należy wskazać, że przedmiotowe budynki i lokale są, w okresie posiadania przez Wnioskodawcę, przedmiotem wynajmu dokonywanego przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu do nowo powstałej spółki komandytowej w postaci:

*   budynku znajdującego się na działce gruntu o powierzchni 502 m2;
*   udziału wynoszącego 169/1000 w budynku posadowionym na działce gruntu o powierzchni 307 m2,
*   lokalu mieszkalnego, składającego się z jednej izby, o powierzchni 90,3 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym – piwnicą o powierzchni 8,9 m2,
*   lokalu użytkowego składającego się z sześciu izb, o łącznej powierzchni użytkowej 167,9 m2,
*   lokalu użytkowego składającego się z ośmiu izb, o łącznej powierzchni użytkowej 190,2 m2,

będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże, z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, aport opisanych budynków i lokali będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku. Tym samym, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowione są ww. budynki, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Tut. Organ informuje, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia od podatku uznano za prawidłowe, jednakże częściowo w oparciu o inne przepisy prawa niż wskazane przez Zainteresowanego.

Ponadto, informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia aportem nieruchomości do nowo powstałej spółki za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Natomiast kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.