Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1074/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego i podstawa opodatkowania dla sprzedaży doładowań elektronicznych, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych doładowań;
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania dla sprzedaży doładowań elektronicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych doładowań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania dla sprzedaży doładowań elektronicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych doładowań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowej grupy będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych oraz właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy. Działalność Spółki podzielona jest na dwa obszary, którym odpowiadają dwa departamenty wewnętrzne E. Departament EFT prowadzi działalność głównie na rzecz banków, polegającą na świadczeniu usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych, debetowych, kredytowych itp. wydawanych przez banki wypłacanie lub uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących lub obsługiwanych przez Spółkę (usługi bankomatowe). Departament epay prowadzi natomiast działalność w zakresie dystrybucji różnego rodzaju produktów przedpłaconych, za pośrednictwem sieci tzw. „merchantów”, tj. niezależnych od Spółki podmiotów (sklepów, sieci handlowych, itp.).

W zakresie działalności Departamentu epay, Spółka prowadzi sprzedaż doładowań elektronicznych uprawniających osoby, które je nabyły do skorzystania z przedpłaconych usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów telefonii komórkowej (dalej: doładowania elektroniczne).

Wnioskodawca nie prowadzi jednak tej sprzedaży bezpośrednio na rzecz osób fizycznych, lecz wyłącznie na rzecz „merchantów” - podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni).

Przedpłacone usługi telekomunikacyjne

Model przedpłacony skierowany jest przede wszystkim do użytkowników telefonów komórkowych, którzy z różnych względów nie chcą lub nie mogą zawrzeć z operatorem komórkowym umowy abonamentowej na świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Osoby takie mają możliwość skorzystania z usług świadczonych przez operatorów komórkowych w tzw. modelu przedpłaconym. Cechą charakterystyczną systemów przedpłaconych jest wpłacanie przez klienta przed skorzystaniem z usługi oferowanej przez operatora telefonii komórkowej określonej kwoty pieniędzy (między innymi poprzez nabycie doładowań w formie kart przedpłaconych lub doładowań elektronicznych), która następnie w określonym okresie, może być wykorzystana na skorzystanie z oferowanych przez operatora telefonii komórkowej usług, tj. połączeń głosowych, SMS, MMS lub/i transmisji danych.

Jednocześnie wskazana kwota może zostać przeznaczona również na korzystanie przez klienta z tzw. usług premium, tj. usług o podwyższonej opłacie, o których mowa w art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo Telekomunikacyjne ( Dz. U z 2014 r. poz. 243 ze zm.; dalej: Prawo telekomunikacyjne).

Do wskazanych powyżej usług premium należą w szczególności: wiadomości wysyłane przez użytkowników w konkursach radiowych i telewizyjnych, przy pobieraniu aplikacji, w głosowaniach (np. w rozrywkowych programach TV, w których wynik jest uzależniony od woli telewidzów), itp.

W przypadku niewykorzystania przez ostatecznego klienta kwoty wskazanej na karcie w okresie określonym przez operatora telefonii komórkowej, wartość dokonanej wpłaty przepada.

Model sprzedaży doładowań przez Spółkę.

Spółka prowadzi sprzedaż doładowań elektronicznych w tzw. modelu buy-sell (kupno-sprzedaż), polegającym na tym, iż:

Spółka najpierw nabywa od operatorów telefonii komórkowej kody doładowań, następnie odsprzedaje kody doładowań swoim kontrahentom, prowadzącym dystrybucję (we własnym imieniu i na własny rachunek) (dalej: dystrybutorzy), a podmioty te następnie sprzedają kody doładowań na rzecz konsumentów (głównie osób nieprowadzących działalności gospodarczej).

Przed dokonaniem sprzedaży do dystrybutorów Wnioskodawca zakupuje (we własnym imieniu i na własny rachunek) doładowania elektroniczne (ściślej: kody doładowań) od operatorów telefonii komórkowej. W momencie dokonania zakupu doładowania lub w późniejszym terminie (w zależności od ustaleń z operatorem telefonii komórkowej), Spółka uzyskuje rabat od ceny nominalnej zakupionego doładowania. Tytułem przykładu, jeżeli cena nominalna doładowania wynosi 10 zł (brutto), to cena zakupu dla Wnioskodawcy wynosi 9 zł (brutto). Operator telefonii komórkowej wystawia na Wnioskodawcę fakturę w wysokości 9 zł (brutto), od której Spółka odlicza VAT wykazany na fakturze.

Podobny model znajduje zastosowanie w przypadku sprzedaży doładowania przez Wnioskodawcę do dystrybutorów. Tytułem przykładu, w przypadku sprzedaży doładowania elektronicznego w cenie nominalnej 10 zł (brutto), Spółka może je sprzedać do dystrybutora, za cenę 9,50 zł (brutto) i na taką kwotę wystawia fakturę VAT.

Spółka pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy jedynie podstawowych rozliczeń w opisanym modelu, nie dotyczy natomiast zasad rozliczania premii przyznawanych w związku z opisanym modelem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

1.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży dystrybutorom przez Spółkę doładowań elektronicznych w modelu buy-sell opisanym w stanie faktycznym, powstaje w momencie wystawienia faktury z tego tytułu, lecz nie później niż z upływem terminu płatności ?
2.  Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży dystrybutorom przez Spółkę doładowań elektronicznych w modelu buy-sell opisanym w stanie faktycznym, jest ich cena oferowana dystrybutorom z wyłączeniem kwoty VAT ?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę od operatorów telefonii komórkowej doładowań elektronicznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w odniesieniu do pytania 1

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży dystrybutorom przez Spółkę doładowań elektronicznych w modelu buy-sell, opisanym w stanie faktycznym, powstaje w momencie wystawienia faktury z tego tytułu, lecz nie później niż z upływem terminu płatności.

Stanowisko w odniesieniu do pytania 2

W ocenie Spółki, podstawą opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży dystrybutorom przez Spółkę doładowań elektronicznych w modelu buy-sell, opisanym w stanie faktycznym, jest ich cena oferowana dystrybutorom z wyłączeniem kwoty VAT.

Stanowisko w odniesieniu do pytania 3

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę od operatorów telefonii komórkowej doładowań elektronicznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie do pytania 1

W ocenie Spółki, sprzedaż doładowań elektronicznych opisanych w stanie faktycznym stanowi sprzedaż usług telekomunikacyjnych - niezależnie od tego, czy doładowanie zostanie wykorzystane do wykonywania połączeń głosowych, wysyłania wiadomości sms/mms, korzystania z transmisji danych, czy korzystania z usług o podwyższonej opłacie.

Pojęcie usługi telekomunikacyjnej jest zdefiniowane w art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem, „usługi telekomunikacyjne" oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 25a ustawy o VAT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o usługach telekomunikacyjnych - rozumie się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.). A zatem treść polskich przepisów jest zgodna z treścią Dyrektywy VAT.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, dokonując wykładni pojęcia „usługa telekomunikacyjna” należy mieć na względzie także treść art. 2 pkt 48 Prawa telekomunikacyjnego, zgodnie z którym użyte w tej ustawie pojęcie „usługa telekomunikacyjna” oznacza usługę polegającą głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej.

W odniesieniu do tej definicji, w doktrynie prawa telekomunikacyjnego wskazuje się, między innymi, że: „Podstawowym elementem usługi telekomunikacyjnej jest przekazywanie sygnałów w sieci telekomunikacyjnej. Ustawa nie definiuje pojęcia przekazywania sygnałów. W ustawie jest natomiast definicja przekazu telekomunikacyjnego (art. 2 pkt 27a Prawa telekomunikacyjnego). Przyjmuje się, że pojęcie sygnału w definicji usługi telekomunikacyjnej jest użyte w najszerszym znaczeniu. Przekazywanie sygnałów oznacza przekazywanie informacji za pomocą energii elektromagnetycznej. Forma i zawartość sygnału nie ma istotnego znaczenia (S. Piątek, Prawo telekomunikacyjne\`(...)\`, s. 129). Przekaz następuje w sieciach telekomunikacyjnych (art. 2 pkt 35 Prawa telekomunikacyjnego)” (Komentarz do art. 2 Prawa telekomunikacyjnego \[w:\] Rogalski M. (red.), Kawałek K., Prawo telekomunikacyjne. Komentarz, LEX, 2010).

Tym samym, skoro usługi o podwyższonej opłacie polegają na wysyłaniu (lub otrzymywaniu) wiadomości tekstowych oraz wykonywaniu połączeń telefonicznych (tj. na przekazywaniu informacji za pomocą energii elektromagnetycznej), to niewątpliwie spełniają one warunek, aby uznać je również za usługi telekomunikacyjne.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że z art. 64 Prawa telekomunikacyjnego wynika wprost, że usługa telekomunikacyjna obejmować może usługę telekomunikacyjną z dodatkowym świadczeniem, które może być realizowane przez inny podmiot niż dostawca usługi telekomunikacyjnej. Brzmienie tego przepisu, w ocenie Spółki, potwierdza, iż sprzedaż doładowań elektronicznych stanowi sprzedaż usług telekomunikacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w doktrynie prawa telekomunikacyjnego. Komentatorzy w odniesieniu do art. 64 Prawa telekomunikacyjnego wskazują, że: „Usługa o podwyższonej opłacie została zdefiniowana jako publicznie dostępna usługa telekomunikacyjna, która obejmuje, tzn. w której skład wchodzi, usługa telekomunikacyjna z dodatkowym świadczeniem. Usługa telekomunikacyjna została zdefiniowana w art. 2 pkt 48 pr.tel. jako usługa polegająca głównie na przekazywaniu sygnałów (\`(...)\`). Ponadto - w świetle art. 2 pkt 31 pr.tel. - publicznie dostępna usługa telekomunikacyjna oznacza usługę telekomunikacyjną dostępną dla ogółu użytkowników. ” (Komentarz do art. 64 Prawa telekomunikacyjnego \[w:\] Krasuski Andrzej, Prawo telekomunikacyjne. Komentarz, LexPolonica 2009).

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że przepisy wykonawcze wydane przez Ministra Finansów do ustawy o VAT, wprost odnoszą się do wskazanej definicji usługi o podwyższonej opłacie. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku VAT usługi o podwyższonej opłacie, o których mowa w Prawie telekomunikacyjnym. Powyższe wskazuje, w ocenie Spółki, że definicja usługi telekomunikacyjnej z ustawy o VAT, powinna być interpretowana z uwzględnieniem treści Prawa telekomunikacyjnego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych wskazuje, że sprzedaż kart przedpłaconych, uprawniających do korzystania z usług świadczonych przez operatorów telefonii komórkowej podlega opodatkowaniu jako sprzedaż usługi telekomunikacyjnej (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 30 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1258/13-2/MM).

Co warte podkreślenia, prawidłowość stanowiska Spółki w powyższym zakresie, potwierdzona została także w Komunikacie Ministerstwa Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług doładowań oferowanych przez operatorów telekomunikacyjnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. opublikowanym na stronach internetowych Ministerstwa Finansów w dniu 23 grudnia 2014 r. (źródło: http://www.mf.gov.p1/ministerstwo-finansow/wiadomosci/komunikaty/-/asset\_pubIisher/6Wwm/content/id/12244801;jsessionid=AA9DC37CD ID 10C4309AC7CC85788E537; dalej: Komunikat).

W Komunikacie tym wskazano, w szczególności, że „W ocenie Ministerstwa Finansów należność płacona za doładowania w rzeczywistości stanowi należność za usługi telekomunikacyjne. ”

Ministerstwo Finansów uzasadnia swoje stanowisko wskazując w Komunikacie, że „W zakresie działalności telekomunikacyjnej, a zatem i usług telekomunikacyjnych, mieszczą się usługi o podwyższonej opłacie, o których mowa w art. 64 ustawy Prawo telekomunikacyjne. Należy tu dodatkowo wskazać, że przemawia za tym również to, iż usługi takie są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (por. art. 64 ust. 8 i art. 56 ustawy Prawo telekomunikacyjne). ”

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, skoro sprzedaż doładowań elektronicznych stanowi sprzedaż usług telekomunikacyjnych, to należy uznać, że w przypadku sprzedaży tych doładowań, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla świadczenia usług telekomunikacyjnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) oraz art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT.

Stanowisko to jest zbieżne z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w Komunikacie, zgodnie z którym „Obowiązek podatkowy przy sprzedaży doładowań powstaje zatem na zasadach właściwych dla usług telekomunikacyjnych, czyli - w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 ustawy o VAT- z momentem wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uznanie, że przedstawione przez nią stanowisko w odniesieniu do pytania 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie do pytania 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie zaś z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W rezultacie, jeżeli zgodnie z zawartymi umowami Spółka sprzedaje doładowania dystrybutorom poniżej ich wartości nominalnej (z uwzględnionym rabatem transakcyjnym), to podstawę opodatkowania VAT stanowić powinna cena netto należna od dystrybutora, a nie wartość nominalna doładowania.

Obrazując stanowisko Spółki przykładem, wskazać należy, że jeżeli wartość nominalna doładowania wynosi 10 zł brutto (8,13 zł netto), a Spółka sprzedaje je dystrybutorom za 9,50 zł brutto (7,72 zł netto), to podstawa opodatkowania VAT wynosi 7,72 zł, albowiem to ta cena stanowi zapłatę, którą Spółka ma otrzymać z tytułu sprzedaży doładowania.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uznanie, że przedstawione przez nią stanowisko w odniesieniu do pytania 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie do pytania 3

Zgodnie z art. 86 ust 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka odsprzedaje nabywane doładowania elektroniczne swoim kontrahentom, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabyciem doładowań elektronicznych, tj. nabyciem usług telekomunikacyjnych i wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych (odsprzedażą usług telekomunikacyjnych).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uznanie, że przedstawione przez nią stanowisko w odniesieniu do pytania 3 jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W stosunku do niektórych usług ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radio-komunikacyjnych.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ja z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 19a ust. 8 ustawy).

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych uzależniony został od terminu wystawienia faktury lub też upływu terminu płatności. Oznacza to, że o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczonych przez Spółkę usług decydować będzie moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym terminem będzie termin płatności ustalony pomiędzy stronami transakcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach swojej działalności Spółka prowadzi sprzedaż doładowań elektronicznych uprawniających osoby, które je nabyły do skorzystania z przedpłaconych usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów telefonii komórkowej (dalej: doładowania elektroniczne).

Wnioskodawca nie prowadzi jednak tej sprzedaży bezpośrednio na rzecz osób fizycznych, lecz wyłącznie na rzecz „merchantów” - podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni).

Spółka prowadzi sprzedaż doładowań elektronicznych w tzw. modelu buy-sell (kupno-sprzedaż), polegającym na tym, że Spółka najpierw nabywa od operatorów telefonii komórkowej kody doładowań, następnie odsprzedaje kody doładowań swoim kontrahentom (dystrybutorom), prowadzącym dystrybucję (we własnym imieniu i na własny rachunek) , a podmioty te następnie sprzedają kody doładowań na rzecz konsumentów (głównie osób nieprowadzących działalności gospodarczej).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży dystrybutorom doładowań elektronicznych w opisanym w stanie faktycznym modelu buy-sell.

W analizowanej sprawie kluczowym dla rozstrzygnięcia momentu postania obowiązku podatkowego jest ustalenie, czy przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę są usługi telekomunikacyjne.

Stosownie do art. 2 pkt 25a ustawy, przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z pózn. zm.).

Zgodnie z art. 6a rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
2.  usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
4.  usługi przywoływania;
5.  usługi »audiotekst«;
6.  faks, telegraf i teleks;
7.  dostęp do internetu i stron World Wide Web;
8.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Z definicji usługi telekomunikacyjnej wynika, że usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Sprzedaż jednostek uprawniających do skorzystania z usług telekomunikacyjnych (niezależnie od miejsca podmiotu sprzedającego w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych) należy uznać za świadczenie usługi telekomunikacyjnej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywając doładowania elektroniczne od operatorów sieci komórkowych, a następnie odsprzedając je innym podmiotom (dystrybutorom), działa we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z nabyciem doładowania, nabywane jest prawo do korzystania z infrastruktury w celu wykonywania połączeń telefonicznych, co mieści się w powołanej wyżej definicji usługi telekomunikacyjnej. Zatem, odsprzedaż doładowań stanowi świadczenie usługi telekomunikacyjnej.

Obowiązek podatkowy przy sprzedaży dystrybutorom doładowań elektronicznych w opisanym modelu buy-sell będzie powstawał na zasadach właściwych dla usług telekomunikacyjnych, czyli – w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 ustawy o VAT – z momentem wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w momencie dokonania zakupu doładowania lub w późniejszym terminie (w zależności od ustaleń z operatorem telefonii komórkowej), Spółka uzyskuje rabat od ceny nominalnej zakupionego doładowania. Tytułem przykładu, jeżeli cena nominalna doładowania wynosi 10 zł (brutto), to cena zakupu dla Wnioskodawcy wynosi 9 zł (brutto). Operator telefonii komórkowej wystawia na Wnioskodawcę fakturę w wysokości 9 zł (brutto), od której Spółka odlicza VAT wykazany na fakturze.

Podobny model znajduje zastosowanie w przypadku sprzedaży doładowania przez Wnioskodawcę do dystrybutorów. Tytułem przykładu, w przypadku sprzedaży doładowania elektronicznego w cenie nominalnej 10 zł (brutto), Spółka może je sprzedać do dystrybutora, za cenę 9,50 zł (brutto) i na taką kwotę wystawia fakturę VAT.

Zatem, jeżeli zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca sprzedaje doładowania dystrybutorom poniżej ich wartości nominalnej (z uwzględnionym rabatem transakcyjnym), to podstawę opodatkowania VAT stanowić powinna cena należna od dystrybutora ( w analizowanej sprawie 9,50 zł) pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, a nie wartość nominalna doładowania.

Ad.3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z pózn. zm. - dalej ustawa; w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zakupuje (we własnym imieniu i na własny rachunek) doładowania elektroniczne od operatorów telefonii Komórkowej a następnie odsprzedaje je swoim kontrahentom (dystrybutorom), która to sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabyciem doładowań elektronicznych, tj. nabyciem usług telekomunikacyjnych i wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (odsprzedażą usług telekomunikacyjnych). Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od operatorów komórkowych doładowań elektronicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.