Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.485.2017.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: W zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej Usłudze.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; preferencje; uczestnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej Usłudze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej Usłudze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Przystąpienie do cash poolingu

Spółka zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej \[dalej: Bank\] umowę na ustanowienie systemu równoważenia sald debetowych (Agreement on the Establishing Intraday Debit Balance; dalej: Umowa). Jednocześnie, Spółka jest stroną dodatkowych umów i porozumień zawartych z Bankiem (Master Service Agreement, Global Liquidity Solutions Service Schedule, Global Liquidity Solutions Form, Cash Concentration Annex oraz GLS Country Condition; dalej, łącznie wraz z Umową: Umowy GLS).

Na podstawie Umów GLS Bank świadczy na rzecz Spółki oraz spółki T. SP. Z O.O. \[dalej łącznie: Uczestnicy\] usługę zarządzania płynnością finansową, tzw. usługę cash poolingu. Usługa zarządzania płynnością finansową jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegającą na umożliwieniu Uczestnikom przez Bank bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez Uczestników ze wspólnej płynności finansowej \[dalej: usługa cash poolingu albo Usługa\].

Spółka przystąpiła do usługi cash poolingu w charakterze Uczestnika. Spółka T. Sp. z o.o. jest Uczestnikiem pełniącym jednocześnie funkcję Agenta. Pełnienie funkcji Agenta wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników (w tym Spółki) wobec Banku w zakresie kwestii związanych z Umową. W szczególności Agent jest uprawniony do podpisywania aneksów do Umowy w imieniu Uczestników, akceptowania opłat oraz kosztów związanych z Umową, a także do wykonywania działań i aktywności związanych z realizacją Umowy. Umowa nie przewiduje wynagrodzenia dla Agenta z tytułu pełnionej funkcji.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Uczestnicy zawarli z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych, tj. rachunków rozliczeniowych Uczestników wykorzystywanych w ramach Usługi \[dalej: Rachunki Uczestników\], w tym rachunek rozliczeniowy Agenta (GLS Agents Master Account; dalej: Rachunek Agenta). Ponadto, dla Agenta prowadzony jest dodatkowy rachunek rozliczeniowy (GLS Agents Main Account; dalej: Rachunek Główny Agenta). Na podstawie Umowy, Bank przyznał Uczestnikom dzienne limity zadłużenia w Rachunkach Uczestników (Intraday Debt Limit; dalej: Limity Zadłużenia). Limity Zadłużenia są wymagalne w ustalonym czasie (Sweep Time), w dniu, w którym zostały udzielone. W przypadku gdy Limity Zadłużenia nie zostaną spłacone w ustalonym czasie, Bank naliczy odsetki w wysokości określonej w Załączniku nr 1 do Umowy.

W ramach Umowy, Bank na zlecenie Uczestników (Standing Order) dokonywał będzie rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Uczestników oraz Rachunku Głównego Agenta.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Agentem) w ramach usługi cash poolingu są oparte o solidarną odpowiedzialność Uczestników za spłatę wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia powodujących powstanie salda ujemnego na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem Rachunkach Uczestników oraz na tzw. subrogacji ustawowej wskutek konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: KC).

Usługa przewiduje bilansowanie sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Agenta. Bilansowanie sald jest przeprowadzane przez Bank nie później niż na koniec każdego Dnia Roboczego. Bank dokonuje w szczególności następujących rozliczeń pieniężnych (bilansowania sald) z wykorzystaniem Rachunków Uczestników oraz Rachunku Głównego Agenta:

1.  w przypadku gdy suma sald dodatnich i ujemnych wszystkich Rachunków Uczestników będzie miała wartość dodatnią, Bank uzna Rachunek Główny Agenta i obciąży Rachunek Agenta sumą algebraiczną sald wszystkich Rachunków Uczestników;
2.  w przypadku gdy którykolwiek z Uczestników nie spłaci w całości przed końcem dnia Roboczego wykorzystanego Limitu Zadłużenia, Bank obciąży Rachunek Agenta kwotami niespłaconymi Bankowi przez któregokolwiek lub wszystkich Uczestników;
3.  w przypadku gdy po wykonaniu transferów środków pieniężnych w związku ze świadczeniem Usługi i czynności określonych w pkt a) i b) powyżej, Rachunek Agenta będzie wykazywał saldo ujemne, wówczas Bank obciąży wszystkie Rachunki Uczestników wykazujące salda dodatnie kwotami nie spłaconymi Bankowi przez Agenta.

W praktyce oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu Agent dokonuje spłaty wobec Banku długów innych Uczestników (Spółki) z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy (Spółka) spłacając długi Agenta wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Agentowi. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Agent, jak i pozostali Uczestnicy (Spółka) nabywają wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat \[dalej: Wierzytelności\]. Na podstawie Umowy Bank jest uprawniony do określenia wysokości Wierzytelności oraz potrącania wzajemnych Wierzytelności pomiędzy Uczestnikami. Od kwot Wierzytelności są naliczane odsetki, na zasadach przewidzianych dla Limitów Zadłużenia dla poszczególnych Rachunków Uczestników, określonych w Załączniku nr 1 do Umowy.

Umowa reguluje zasady zwrotu środków pieniężnych między Agentem a Uczestnikami. Zadłużony Uczestnik jest zobowiązany do spłaty Wierzytelności na żądanie Uczestnika, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zużytych kwot Limitu Zadłużenia, jednak nie później niż w ciągu roku od daty nabycia danej Wierzytelności.

W związku z korzystaniem z Usługi Spółka ponosi na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.

Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż działalność gospodarcza.

Jak wspomniano na wstępie, Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, Wnioskodawca uzyskuje również inne przychody, które nie stanowią jednak bezpośredniego wynagrodzenia należnego w zamian za konkretne czynności podlegające VAT. Stąd, mimo iż uzyskanie takich przychodów wynika z działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę, ich uzyskanie „nie generuje” po stronie Spółki sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej z VAT. Przychody te traktowane są przez Wnioskodawcę jako niepodlegające VAT (tzw. sprzedaż NP.). W rezultacie, Spółka nie uwzględnia takich przychodów w rejestrach/deklaracjach VAT i nie dokumentuje ich za pomocą faktur. Ww. przychody obejmują/będą obejmować w szczególności:

*   odszkodowania;
*   kary umowne;
*   kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługujących Spółce;
*   odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez Spółkę na rachunkach bankowych;
*   przychody związane z posiadanymi przez Spółkę papierami wartościowymi/udziałami w spółkach (dywidendy).

Należy zaznaczyć, że ww. katalog ma charakter przykładowy i Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, a będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności będą nimi odsetki otrzymywane w związku z uczestnictwem w Usłudze.

Sfera aktywności Wnioskodawcy ograniczona jest do działalności realizowanej przez Spółkę jako podmiot gospodarczy nastawiony na generowanie przychodów i osiąganie zysku. Ergo, Spółka nie podejmuje innej aktywności niż stanowiąca lub związana z działalnością gospodarczą. Stąd, ogół przychodów uzyskiwanych przez Spółkę wynika z wykonywanej przez nią działalności gospodarczej (podlegającej/niepodlegającej opodatkowaniu VAT). W szczególności:

*   Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie odpowiedniej ustawy samorządowej, tj. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.) lub ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 486 ze zm.);
*   podstawą działalności Spółki nie jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), regulująca zasady działania m.in. jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
*   Spółka nie jest również stowarzyszeniem lub fundacją w rozumieniu odpowiednio ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm.) lub ustawy z dnia 9 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 40. ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z uczestnictwem w Usłudze Wnioskodawca wykonuje czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka jest zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2A Ustawy VAT \[dalej: Prewspółczynnik\]?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy Usługa jest świadczona w całości i wyłącznie przez Bank na rzecz poszczególnych Uczestników (w tym Agenta). W konsekwencji, w związku z uczestnictwem w Usłudze Wnioskodawca nie wykonuje czynności stanowiących świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegających opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Zgodnie z Umowami GLS, Bank wykonuje na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną Usługę w postaci usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania Banku są podejmowane w celu zarządzania płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie został kompleksowo uregulowany w polskim prawie. Choć pewną referencję do cash poolingu czyni art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1988 ze zm.) \[dalej: Prawo bankowe\], to ma on bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy tzw. cash poolingu wirtualnego („notional”), a nie rzeczywistego (który jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Tym samym, w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 KC. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów, zwaną: „zasadą swobody kontraktowania”. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Pomimo, że usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego, należy zaznaczyć, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.3.2017.l.KT ) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której stwierdzono, co następuje:

„Analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ustawy, wykonując jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Należy zatem stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy - jako Uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową - wykonywane przez niego czynności w ramach tej umowy pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne do ww. stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPP2.4512.214.2017.1.WN ), jak również w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2017 r. (nr 3063-ILPP2-1.70.2017.2.UG ).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w związku z uczestnictwem w Usłudze nie jest ona zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 ww. przepisu ustawodawca wskazał natomiast, że pod pojęciem „działalności gospodarczej” należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega VAT, kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom o VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący co do zasady podatnikiem VAT działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Status przedsiębiorcy jako podatnika VAT nie ma zatem charakteru uniwersalnego. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Posiadanie tego statusu nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych w VAT na całą sferę aktywności podatnika (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-198/15-5/AW). Innymi słowy, dany podmiot może występować w dwojakim charakterze, tj.:

1.  jako podatnik VAT, którego czynności:
    1.  podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli stanowią jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT (tj. stanowią w szczególności odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów);
    2.  nie podlegają opodatkowaniu VAT, co ma miejsce w przypadku czynności, które nie mogą zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy VAT;
2.  jako podmiot niebędący podatnikiem, którego czynności nie podlegają przepisom ustawy VAT (nawet jeśli spełniają warunki - o charakterze przedmiotowym - dla ich uznania za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Wynika to z faktu, że nie są one wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, co z góry wyklucza możliwość ich objęcia regulacjami o VAT.

Oznacza to, że nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT \[por. punkt 1b powyżej\]. Stąd, nie wszystkie przychody uzyskiwane w ramach tej działalności muszą stanowić wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Nowelizacja przepisów ustawy VAT

Zgodnie z ust. 2a art. 86 ustawy VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z literalnej wykładni przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu Prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
2.  podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
3.  podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że konieczność kalkulowania Prewspółczynnika dotyczyć będzie wyłącznie podmiotów, które funkcjonują równocześnie w dwóch sferach, tj.:

(i) jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tj. ogólnie rzecz ujmując, działalność o charakterze zarobkowym - wytwórczą, handlową, usługową etc.), jak i

(ii) podmioty, które prowadzą działalność niemającą ww. charakteru (np. działalność charytatywna prowadzona przez fundacje, związana z realizacją zadań publicznych).

Przy tym, obowiązek ustalania Prewspółczynnika ograniczony został wyłącznie do tych z ww. podmiotów, które nabywają towary/usługi skutkujące powstaniem VAT naliczonego, których nie można przyporządkować (i) wyłącznie do sfery działalności gospodarczej albo (ii) wyłącznie do sfery działalności niegospodarczej. Gdyby przyporządkowanie takie było możliwe, ustalanie Prewspółczynnika byłoby niecelowe (określenie kwoty VAT naliczonego związanej z działalnością gospodarczą byłoby bowiem możliwe w ramach tzw. alokacji bezpośredniej). Dopiero jeśli u danego podmiotu wystąpi zakup towarów/usług, których nie będzie można przyporządkować do jednej z ww. sfer (tj. do sfery działalności gospodarczej albo do sfery działalności niegospodarczej), podmiot ten zobowiązany będzie do kalkulacji Prewspółczynnika.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Spółka uważa, iż nie jest ona zobowiązana do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika. Wynika to z faktu, że Spółka nie funkcjonuje i nie będzie funkcjonować w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. - nie wykonuje/nie będzie wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż takie, które nie będą wykazywać związku - bezpośredniego lub pośredniego - z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Na potwierdzenie należy wskazać, że - jak już wcześniej zaznaczono - z art. 86 ust. 2a Ustawy VAT wyraźnie wynika, że obowiązek stosowania Prewspółczynnika do rozliczeń w zakresie VAT naliczonego dotyczy wyłącznie podatników VAT, którzy poza działalnością gospodarczą (w związku z którą został im przypisany status podatnika), wykonują również czynności, których nie można zaliczyć do działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, sytuacja taka nie występuje i nie będzie występować w przypadku Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Spółkę wpisują się bowiem w całości w realizowaną przez nią działalność gospodarczą, której głównym założeniem jest maksymalizacja przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością. W przypadku Wnioskodawcy nie występuje więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania Prewspółczynnika (Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż związana z działalnością gospodarczą).

Na powyższe nie wpływa okoliczność, że Spółka uzyskuje również przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. innych niż czynności wymienione w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, np. odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów), w tym przychody z odsetek otrzymywanych z związku z uczestnictwem w Usłudze. Okoliczność, że przychody te nie podlegają VAT (nie są wykazywane przez Spółkę w rejestrach/deklaracjach VAT i nie są dokumentowane za pomocą faktur) nie zmienia faktu, że są one efektem czynności podejmowanych przez Spółkę i/lub sytuacji zaistniałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. O ile więc przychody tego rodzaju (np. odszkodowania, kary umowne, odsetki z tytułu uczestnictwa w Usłudze) nie są bezpośrednim wynagrodzeniem w zamian za realizowane przez Wnioskodawcę czynności podlegające VAT, to są one naturalną konsekwencją działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę (która generalnie podlega VAT). Nie występuje natomiast sytuacja, w której przychody te wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z inną niż gospodarcza działalnością realizowaną przez Spółkę, a tylko w takim przypadku po stronie Wnioskodawcy zaistniałaby konieczność ustalania Prewspółczynnika.

Rozróżnienie, na którym opiera się ww. stanowisko (tj. rozróżnienie sfer działalności podatnika na sferę działalności gospodarczej oraz sferę działalności niegospodarczej) ma swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\]. Przykładowo, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta TSUE wskazał m.in.:

„W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”.

Analogiczne konkluzje zawarte zostały w wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 BLC.

Należy zaznaczyć, że pogląd o konieczności wyodrębnienia dla potrzeb odliczenia VAT naliczonego z ogółu działań podatnika czynności niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zaprezentowany został również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 24 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. I SA/Wr 754/14) stwierdził m.in., że:

„Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej”.

Przedstawiona wykładnia art. 86 ust. 2a Ustawy VAT znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, w którym wskazano m.in.:

„Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z uzasadnienia wynika zatem wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, tj. ma to miejsce w przypadku podmiotów działających w charakterze organów władzy czy fundacji/stowarzyszeń realizujących niegospodarcze cele statutowe.

Analogiczne podejście zostało wreszcie zaprezentowane w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską nr 30157, w której czytamy m.in.:

„Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (\`(...)\`) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Podsumowując powyższe, Spółka wskazuje, że z uwagi na niewykonywanie przez nią czynności niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, nie jest ona zobowiązana do określania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o Prewspółczynnik.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w tym, że Spółka funkcjonuje w formie spółki akcyjnej, nie jest natomiast jednostką samorządu terytorialnego/organem władzy publicznej niebędącą podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy VAT, ew. podmiotem działającym na podstawie ustawy o finansach publicznych (np. samorządowym zakładem budżetowym), jak również stowarzyszeniem lub fundacją. Jak natomiast wynika z uzasadnienia do nowelizacji, intencją ustawodawcy było, aby przepisy o Prewspółczynniku miały zastosowanie do tego rodzaju podmiotów.

Powyższe potwierdza w szczególności fakt, że w orzecznictwie TSUE kwestia konieczności wyodrębnienia przez podatnika podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, rozpatrywana była właśnie w kontekście tego rodzaju podmiotów, które podejmowały działania w celach innych niż gospodarcze/zarobkowe.

Przykładowo, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke TSUE rozpatrywał stan faktyczny, w którym holenderskie stowarzyszenie oprócz działalności zarobkowej podejmowało również przewidziane statutem czynności mające na celu obronę ogólnych interesów członków stowarzyszenia, które nie miały charakteru gospodarczego.

Podobnie, wyrok TSUE 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente s-Hertogenbosch dotyczył kwestii zakresu prawa do odliczenia VAT od nakładów poniesionych na wybudowanie budynku przez gminę.

Powyższe potwierdza, że obowiązek kalkulacji Prewspółczynnika będzie dotyczył wyłącznie wąskiej grupy podmiotów (takich jak organy władzy publicznej, stowarzyszenia, fundacje). Ponieważ do grupy tej nie zalicza się Spółka, obowiązek ustalania Prewspółczynnika nie będzie jej dotyczył.

Podsumowując, zdaniem Spółki w związku z uczestnictwem w Usłudze (otrzymywaniem odsetek) Spółka nie jest zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izby Skarbowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2016 r. (nr IPPP1/4512-396/16-2/IGO) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował następujące stanowisko:

„Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Analogiczne do ww. stanowisko, zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2017 r. (nr 3063-ILPP1-3.4512.61.2017.1.PR).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą o VAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej \[dalej: Bank\] umowę na ustanowienie systemu równoważenia sald debetowych. Jednocześnie, Spółka jest stroną dodatkowych umów i porozumień zawartych z Bankiem (Master Service Agreement, Global Liquidity Solutions Service Schedule, Global Liquidity Solutions Form, Cash Concentration Annex oraz GLS Country Condition; dalej, łącznie wraz z Umową: Umowy GLS). Na podstawie Umów GLS Bank świadczy na rzecz Spółki oraz spółki T. M. SP. Z O.O. \[dalej łącznie: Uczestnicy\] usługę zarządzania płynnością finansową, tzw. usługę cash poolingu. Usługa zarządzania płynnością finansową jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegającą na umożliwieniu Uczestnikom przez Bank bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez Uczestników ze wspólnej płynności finansowej \[dalej: usługa cash poolingu albo Usługa\]. Spółka przystąpiła do usługi cash poolingu w charakterze Uczestnika. Spółka T. Sp. z o.o. jest Uczestnikiem pełniącym jednocześnie funkcję Agenta. Pełnienie funkcji Agenta wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników (w tym Spółki) wobec Banku w zakresie kwestii związanych z Umową. W szczególności Agent jest uprawniony do podpisywania aneksów do Umowy w imieniu Uczestników, akceptowania opłat oraz kosztów związanych z Umową, a także do wykonywania działań i aktywności związanych z realizacją Umowy. Umowa nie przewiduje wynagrodzenia dla Agenta z tytułu pełnionej funkcji. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Uczestnicy zawarli z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych, tj. rachunków rozliczeniowych Uczestników wykorzystywanych w ramach Usługi \[dalej: Rachunki Uczestników\], w tym rachunek rozliczeniowy Agenta (GLS Agents Master Account; dalej: Rachunek Agenta). Ponadto, dla Agenta prowadzony jest dodatkowy rachunek rozliczeniowy (GLS Agents Main Account; dalej: Rachunek Główny Agenta). Na podstawie Umowy, Bank przyznał Uczestnikom dzienne limity zadłużenia w Rachunkach Uczestników (Intraday Debt Limit; dalej: Limity Zadłużenia). Limity Zadłużenia są wymagalne w ustalonym czasie (Sweep Time), w dniu, w którym zostały udzielone. W przypadku gdy Limity Zadłużenia nie zostaną spłacone w ustalonym czasie, Bank naliczy odsetki w wysokości określonej w Załączniku nr 1 do Umowy. W ramach Umowy, Bank na zlecenie Uczestników (Standing Order) dokonywał będzie rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Uczestników oraz Rachunku Głównego Agenta.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Agentem) w ramach usługi cash poolingu są oparte o solidarną odpowiedzialność Uczestników za spłatę wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia powodujących powstanie salda ujemnego na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem Rachunkach Uczestników oraz na tzw. subrogacji ustawowej wskutek konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: KC). Agent dokonuje spłaty wobec Banku długów innych Uczestników (Spółki) z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy (Spółka) spłacając długi Agenta wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Agentowi. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Agent, jaki i pozostali Uczestnicy (Spółka) nabywając wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat \[dalej: Wierzytelności\]. Na podstawie Umowy Bank jest uprawniony do określenia wysokości Wierzytelności oraz potrącania wzajemnych Wierzytelności pomiędzy Uczestnikami. Od kwot Wierzytelności są naliczane odsetki, na zasadach przewidzianych dla Limitów Zadłużenia dla poszczególnych Rachunków Uczestników, określonych w Załączniku nr 1 do Umowy. Umowa reguluje zasady zwrotu środków pieniężnych między Agentem a Uczestnikami. Zadłużony Uczestnik jest zobowiązany do spłaty Wierzytelności na żądanie Uczestnika, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zużytych kwot Limitu Zadłużenia, jednak nie później niż w ciągu roku od daty nabycia danej Wierzytelności. W związku z korzystaniem z Usługi Spółka ponosi na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.

Należy wskazać, że usługa cash pooling oferowana przez banki, nie została uregulowana prawnie przez polskiego ustawodawcę, dlatego jej zasady tworzone są w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. Zgodnie z Umową, której dotyczy wniosek, Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. W praktyce więc, to Bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Usługa cash poolingu jest usługą wykonywaną przez Bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika przedmiotowej usługi, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Bank usługi cash poolingu. W związku z tym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a będzie jedynie usługobiorcą usługi świadczonej przez Bank.

Tym samym uczestnictwo Spółki w systemie cash poolingu będzie dla Spółki neutralne na gruncie podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, z wniosku wynika, że Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż działalność gospodarcza. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, Wnioskodawca uzyskuje również inne przychody, które nie stanowią jednak bezpośredniego wynagrodzenia należnego w zamian za konkretne czynności podlegające VAT. Stąd, mimo iż uzyskanie takich przychodów wynika z działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę, ich uzyskanie „nie generuje” po stronie Spółki sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej z VAT. Przychody te traktowane są przez Wnioskodawcę jako niepodlegające VAT (tzw. sprzedaż NP.). W rezultacie. Spółka nie uwzględnia takich przychodów w rejestrach/deklaracjach VAT i nie dokumentuje ich za pomocą faktur. Ww. przychody obejmują/będą obejmować w szczególności:

*   odszkodowania;
*   kary umowne;
*   kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługujących Spółce;
*   odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez Spółkę na rachunkach bankowych;
*   przychody związane z posiadanymi przez Spółkę papierami wartościowymi/udziałami w spółkach (dywidendy).

Należy zaznaczyć, że ww. katalog ma charakter przykładowy i Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, a będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności będą nimi odsetki otrzymywane w związku z uczestnictwem w Usłudze.

Sfera aktywności Wnioskodawcy ograniczona jest do działalności realizowanej przez Spółkę jako podmiot gospodarczy nastawiony na generowanie przychodów i osiąganie zysku. Ergo, Spółka nie podejmuje innej aktywności niż stanowiąca lub związana z działalnością gospodarczą. Stąd, ogół przychodów uzyskiwanych przez Spółkę wynika z wykonywanej przez nią działalności gospodarczej (podlegającej/niepodlegającej opodatkowaniu VAT). W szczególności:

*   Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie odpowiedniej ustawy samorządowej, tj. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.) lub ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 486 ze zm.);
*   podstawą działalności Spółki nie jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), regulująca zasady działania m.in. jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
*   Spółka nie jest również stowarzyszeniem lub fundacją w rozumieniu odpowiednio ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm.) lub ustawy z dnia 9 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 40. ze zm.).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął również wątpliwość co do kwestii zobowiązania do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2A Ustawy VAT w związku z uczestnictwem w Usłudze cash pooling.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, iż w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90c ust. 2 w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast zgodnie z art. 90c art. 3 dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy wskazać, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wniosku należy stwierdzić, jak już wyżej wskazano, że czynności wykonywane przez Spółkę, jako Uczestnika Struktury cash pooling, nie stanowią wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie wykazują one bezpośredniego związku z żadnym konkretnym świadczeniem wzajemnym. Tym samym, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jednakże pomimo, że wykonywane czynności nie stanowią odpłatnych usług, to jednak stanowią przejaw działalności gospodarczej Spółki, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem należy wskazać, że uczestnictwo Wnioskodawcy w przedstawionym systemie cash poolingu stanowi czynność, która towarzyszy działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, a płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu nie będą miały wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z uczestnictwem w Strukturze, Spółka nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w którym Wnioskodawca wskazał, że w związku z uczestnictwem w Usłudze nie będzie zobowiązany do ustalania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego i / lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.