Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.230.2017.10.S/JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-03
Teza: Podmiot polski wypłacający odsetki jest zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 updop i w przypadku przedstawienia przez A. certyfikatu rezydencji jest uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.
Słowa kluczowe: banki; Niemcy; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 lipca 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1871/21,

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒ pytania nr 1 - jest nieprawidłowe,

‒ pytania nr 2 i 3 - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest instytucją, z siedzibą w Niemczech. A. posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. A. jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych.

A. stanowi w całości własność niemieckiego Funduszu \[w języku niemieckim: F (F\`(...)\`), zwany również; dalej: „B.”\]. B. został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno z działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem.

A. działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywaną za pośrednictwem Federalnej A.; dalej: „F.”\]. F. jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych („Ustawa o F…”) w celu zarządzania B. oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez B.. F. jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z art. 8(a) (1) Ustawy o F\`(...)\`, F. może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest A.

F. jest odpowiedzialna za prawny nadzór nad A. F. musi w szczególności zatwierdzać i nadzorować realizowanie przez A. planu likwidacyjnego, jak również wszelkich odstępstw bądź zmian do tego planu. F. określa, między innymi, skład rady nadzorczej A., aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez A., jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez A. decyzji o strategicznym znaczeniu.

A. działa na podstawie Statutu F\`(...)\` W\`(...)\` z dnia 7 lipca 2010 roku uchwalonego przez F. („Statut”). Jak wynika z art. 4 Statutu, B., działający w imieniu Republiki Federalnej Niemiec, jest jedynym udziałowcem A. Wszelkie aktywa bądź zyski pozostałe w chwili rozwiązania A. zostaną przeniesione do B..

B. jest zarządzany przez F. i stanowi specjalny portfel aktywów (Sondervermögen) Republiki Federalnej Niemiec. Termin "specjalny portfel aktywów" określa prawnie zależne aktywa Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez B. jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o F.. przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania B.

Zobowiązania B. są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec.

Art. 8(a) (4) Ustawy o F(\`(...)\`) stanowi, że B. gwarantuje wszystkie istniejące przyszłe zobowiązania A. Na podstawie Statutu A. uchwalonego zgodnie z Punktem 8a Ustawy o F\`(...)\`, B. jest zobowiązany do pokrycia wszelkich strat poniesionych przez A. oraz do zapewnienia, iż A. będzie w stanie przez cały czas pokrywać w pełni i w terminie wszystkie swoje zobowiązania. Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 5 Ustawy o F\`(...)\`, Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania B. W związku z powyższym, zobowiązania B. do rekompensowania strat i utrzymania płynności finansowej umożliwiają A. prowadzenie działalności i oznaczają w praktyce, że zobowiązania A. są w pełni i całkowicie zabezpieczone przez Republikę Federalną Niemiec. Gwarancja i bezpośrednia odpowiedzialność Republiki Federalnej Niemiec za zobowiązania B. zgodnie z art. 5 Ustawy o F\`(...)\` są kwestią uregulowaną ustawowo.

Poniższy schemat przedstawia ogólny zarys powiązań pomiędzy A. i Republiką Federalną Niemiec (schemat przedstawiony we wniosku ORD-IN).

A. została założona, jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku (dalej: „C.”). Celem utworzenia A. było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od C. i podmiotów zależnych od C. (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. W praktyce przejęcie ryzyk i operacji oznaczało przede wszystkim przejęcie przez A. ryzyk i uprawnień ekonomicznych, a następnie również praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych przez C. i podmioty zależne (jako kredytodawcy). Sposób dokonanego przejęcia tych operacji przez A. został szczegółowo opisany poniżej. Od dnia 2010 roku Wnioskodawca przejął ryzyka i niestrategiczne operacje podmiotów należących do grupy C., jak również źródła krótkoterminowego finansowania i związane z nimi instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyko ponoszone przez te podmioty.

A. refinansuje się, między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. A. emituje także obligacje i weksle ze średnio długoterminową zapadalnością. Niezależnie od powyższego, jak już wspomniano powyżej, B. jest zobowiązany, bez ograniczenia, do zapewnienia dodatkowych środków finansowych celem pokrycia ewentualnych strat ponoszonych przez A. na "zwinięciu" przejętego portfela ryzyk i operacji od podmiotów z grupy C.

Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia A. nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk C., A. jest uprawniona do świadczenia usług bankowych finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których A. została utworzona. Jak wyżej wskazano, przejęcie ryzyk i operacji C., jak i podmiotów zależnych oznaczało faktycznie kontynuowanie przez A. finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, Wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki.

Jedną ze spółek zależnych C., których ryzyka i operacje zostały przejęte przez A., był D. (dalej: „Bank”) z siedzibą w Niemczech. Bank posiada status banku zgodnie z prawem niemieckim. Bank jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Bank udzielił szeregu kredytów („Umowy Kredytu”) na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi („Kredytobiorcy”). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk i operacji Banku, dokonane w ramach czynności stabilizacyjnych, dla celów których utworzona została A., w większości przypadków nastąpiło dwustopniowo.

W 2010 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowy sub-partycypacji (dalej: „Umowy Sub- Partycypacji”), na podstawie których A. uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku (dalej: „Sub-Partycypacja”). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na A. począwszy od 1 października 2010 r. W konsekwencji, Bank był zobowiązany do przekazywania A. każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu.

Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to Bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a Bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do A., zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Wnioskodawcy środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a A., a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami. W okresie Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te były dokonywane do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazywał środki otrzymane od Kredytobiorców do A.

W okresie Sub-Partycypacji część Umów Kredytu została przez Kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych Umów Kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na A. wszystkich praw, korzyści i obowiązków Banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych Umów Kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że Bank został zastąpiony przez A., jako kredytodawca na podstawie tych Umów Kredytu (dalej: „Przeniesienie”).

Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych Umów Kredytu zawartych z Kredytobiorcami. Jak wyżej wskazano, Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych Umów Kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez Kredytobiorców.

Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu dokonywane były przez Kredytobiorców na rzecz A. Następowało to za pośrednictwem tzw. serwisera, który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu była i jest dokonywana na określony zagraniczny rachunek bankowy.

Jak wynika z powyższego opisu, Umowy Kredytu, z tytułu których Wnioskodawca otrzymywał lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy:

(a) umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem),

(b) umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 września 2017 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

W uzupełnieniu wniosku o interpretację indywidualną, złożonego przez A. (dalej: "A.", "A." lub "Wnioskodawca") sierpnia 2017 r., Wnioskodawca dodatkowo informuje, iż otrzymał od Federalnego Ministerstwa Finansów Republiki Federalnej Niemiec pismo z dnia sierpnia 2017 r. („Pismo”). Pismo to zawiera następującą treść (zgodnie z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski):

"Szanowni Państwo,

Z przekazanych przez Państwa informacji wynika, że polskie urzędy mają wątpliwości co do tego, że płatności z tytuły odsetek ze strony polskich pożyczkobiorców od powstałych zobowiązań pożyczkowych - początkowo względem C. i D. - na rzecz A., nie podlegają - zgodnie z art. 11 ust. 3a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (niem. DBA-Polen) obowiązkowi pobierania podatku u źródła. W związku z tym z przyjemnością potwierdzamy Państwu tę szczególną konstrukcję prawną instytucji A., jako części struktury organizacyjnej i majątku Republiki Federalnej Niemiec:

A. założona została jako - posiadająca częściowo zdolność prawną - instytucja prawa publicznego przez Stabilizacji (niem. Bundesanstalt\`(...)\` - F.) zgodnie z § 8a Ustawy (niem. -F\`(...)\`), po to by przejąć od C. ekspozycje (pozycje ryzyka) w celu ich likwidacji chroniącej rynek. Sama A. jest - zgodnie z § 3a Ustawy F\`(...)\` - federalnym organem publicznym, posiadającym zdolność prawną w sektorze działalności Federalnego Ministerstwa Finansów (niem. Bundesministerium), a w konsekwencji urzędem Republiki Federalnej Niemiec. F. spełnia zadania władzy publicznej, przydzielone jej zwłaszcza przez Ustawę F\`(...)\` i ustawę o Funduszu, jak również zadanie zakładania instytucji likwidujących złe aktywa w myśl § 8a Ustawy F\`(...)\` A. służy zatem spełnianiu zadań publicznych w obrębie Republiki Federalnej Niemiec i jest częścią jej struktury organizacyjnej.

Likwidacja przejętych ekspozycji (pozycji ryzyka) przez A. odbywa się na rachunek i ryzyko Republiki Federalnej Niemiec, ponieważ zgodnie z § 7 Statutu A., Fundusz (niem. F - F\`(...)\` (wcześniej „B.”)) zobowiązany jest do wyrównania strat wobec A. i F.. W przypadku F\`(...)\` chodzi - zgodnie z § 2 Ustawy F\`(...)\`- o fundusz (w sensie majątku wyodrębnionego - przypisek tł.) Republiki Federalnej Niemiec. Oprócz tego, F\`(...)\` odpowiada jako fundusz Republiki Federalnej Niemiec - zgodnie § 8a) Ustawy F\`(...)\`- na tamtejszych warunkach za wszystkie zobowiązania A.. Z tego powodu właściwy organ nadzorczy potwierdził już, że zobowiązaniom A. - zgodnie z Art. 116 Rozporządzenia - może zostać przypisana przez jej wierzycieli waga ryzyka równa 0 %.

Zobowiązania A. muszą zostać zatem uwzględnione jako zobowiązania F\`(...)\` w sporządzonym - zgodnie z § 11 Ustawy F\`(...)\` - przez Federalne Ministerstwo Finansów (niem. Bundesministerium) rozliczeniu rocznym. Ponieważ rozliczenie to musi zostać dołączone zgodnie z § 11 Ustawy F\`(...)\` jako załącznik do federalnego rozliczenia za rok budżetowy, to i zobowiązania A. muszą zostać uwzględnione przy ustalaniu zadłużenia Republiki Federalnej Niemiec m.in. w odniesieniu do kryteriów z M.

Co więcej, nie można zapomnieć o tym, że A. - również w powiązaniu z innymi międzynarodowymi porozumieniami - traktowana jest przez właściwe międzynarodowe organy regulacyjne jak sama Republika Federalni Niemiec, np. w ramach FATCA między Republiką Federalną Niemiec a USA jak również w prawie rynków kapitałowych US i w prawie nadzoru”.

W załączeniu do niniejszego uzupełnienia wniosku o interpretację Wnioskodawca przekazał potwierdzoną za zgodność kopię oryginału Pisma, jak również jego tłumaczenia przysięgłego.

**Pytania**

### 1\. Czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

### 2\. Czy odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

### 3\. Czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”), podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, wynosi 20%. Niemniej jednak, stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego, w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „Umowa Polsko-Niemiecka”).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej umowy, odsetki wypłacane z Polski do osoby uprawnionej do odsetek, mającej rezydencję podatkową w Niemczech podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce według stawki 5%. Niemniej jednak, stosownie do przepisu art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odsetki przekazywane na rzecz odbiorcy odsetek, będącego podmiotem uprawnionym do odsetek i rezydentem podatkowym Niemiec, jeżeli odsetki są wypłacane:

(a) Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

(b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

(c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

(d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

(e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie z opodatkowania przychodu Wnioskodawcy osiągniętego z odsetek wypłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-partycypacji (tzn. od dnia wejścia w życie Umów Sub-partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od dnia wejścia w życie Umów Sub-partycypacji do dnia całkowitej spłaty umów kredytu przed Przeniesieniem wynikało z wyżej wymienionego art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Jak wskazuje przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego, w okresie Sub-partycypacji Bank pozostawał stroną Umów Kredytu (jako kredytodawca) jak też pozostawał prawnym właścicielem wierzytelności kredytowych wynikających z Umów Kredytu. W tym okresie Kredytobiorcy w dalszym ciągu spłacali zadłużenie wraz z należnymi odsetkami na rzecz Banku (jako kredytodawcy). Aczkolwiek A. otrzymywała od Banku środki finansowe uzyskane przez Bank od Kredytobiorców, następowało to na podstawie odrębnego porozumienia między Bankiem i A., a mianowicie na podstawie Umów Sub-Partycypacji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Bank do dnia Przeniesienia pozostawał prawnym właścicielem odsetek otrzymanych od Kredytobiorców na podstawie zawartych Umów Kredytu aż do dnia przekazania tych środków finansowych do A. W konsekwencji, to Bank posiadał status podatnika podatku dochodowego w odniesieniu do odsetek wypłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-partycypacji.

Mając na uwadze powyższe, odsetki wypłacone przez Kredytobiorców w okresie Sub-partycypacji były zwolnione ze zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej. Jak wynika z ww. przepisu, odsetki wypłacone na rzecz odbiorcy, będącego uprawnionym do ich otrzymania i posiadającego siedzibę w Niemczech nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeśli są wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zważywszy więc, że odsetki wypłacone przez Kredytobiorców na rzecz Banku w okresie Sub-partycypacji wynikały z Umów Kredytu zawartych pomiędzy Bankiem i Kredytobiorcami oraz mając na uwadze fakt, że Kredytobiorcy wypłacali odsetki na rzecz Banku na podstawie ww. przepisu Umowy Polsko-Niemieckiej, płatności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Wykładnia przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej prowadzi do wniosku, że wyłączenie z opodatkowania odsetek wypłacanych w państwie źródła nie dotyczy wyłącznie pożyczek sensu stricto, lecz również innej formy finansowania udzielonego przez bank, w szczególności poprzez kredyt czy objęcie obligacji. W związku z tym, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko - Niemieckiej, przychody z tytułu odsetek od pożyczki sensu largo, o której mowa powyżej, udzielonej przez bank, otrzymywane przez rezydenta podatkowego Republiki Federalnej Niemiec z terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium państwa rezydencji odbiorcy odsetek, pod warunkiem udokumentowania jego rezydencji podatkowej odpowiednim certyfikatem rezydencji (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 271/10).

Jak wynika z art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, odsetki wynikające z jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym ich odbiorca posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę. Mając więc na uwadze fakt, że odsetki wypłacane Bankowi przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji wynikały z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami, jak też zważywszy na to, że od początku okresu Sub-partycypacji Kredytobiorcy wypłacali odsetki na rzecz Banku, na podstawie ww. przepisu te odsetki były wyłączone z podatku u źródła w Polsce.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć znaczenia fakt, że Bank, po otrzymaniu odsetek od Kredytobiorców, miał obowiązek przekazywać te odsetki do A., zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Umów Sub-Partycypacji. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, dla wyłączenia odsetek z podatku u źródła w państwie źródła wystarczający jest fakt, że pożyczka, będąca podstawą do dokonania płatności odsetkowych, została udzielona przez instytucję posiadającą status banku. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż to Bank udzielił kredytu Kredytobiorcom. Bank również pozostawał stroną Umów Kredytu (kredytodawcą) w okresie Sub-Partycypacji i to Bankowi Kredytobiorcy spłacali odsetki. Oznacza to, iż, pomimo zawarcia Umów Sub-Partycypacji, wierzytelności wynikające z poszczególnych Umów Kredytu nie zmieniły swojego charakteru i powinny dalej być traktowane, jako wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank.

Należy również podkreślić, że pomimo faktu, iż A. nie jest formalnie bankiem w znaczeniu niemieckiego prawa bankowego, to jest ona uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym w takim zakresie, w jakim usługi te służą wypełnianiu celów A. Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca został ustanowiony w celu przejęcia ryzyk i działalności grupy (w tym Banku), i zadaniem Wnioskodawcy było kontynuowanie finansowania innych podmiotów, A. została upoważniona do wykonywania funkcji typowych dla banku w postaci zapewnienia finansowania wielu podmiotom w ramach swojego podstawowego przedmiotu działalności. Podkreślić przy tym należy, iż działalność w postaci kontynuowania finansowania przejętego od podmiotów z grupy oraz zakończenie tego finansowania było podstawowym celem powołania A. przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Finansowanie innych podmiotów jest zatem podstawową działalnością A., co upodabnia ją do podmiotów o formalnym statusie banku. Typowym elementem działalności A., który również upodabnia A. do banku, jest refinansowanie się A. przy zastosowaniu instrumentów stosowanych również przez banki. A. uzyskuje finansowanie poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone. A. emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością.

Oczywiste jest, że likwidacyjne - z materialnej perspektywy - świadczą usługi bankowe w znaczeniu niemieckiej Ustawy o Bankowości (Kreditwesengesetz) i zawierają - jak inne banki - dużą liczbę transakcji z innymi bankami. W procesie legislacyjnym w 2009 roku, niemiecki ustawodawca zadecydował się jednak zawrzeć, w art. 8a 1 Ustawy o F\`(...)\`, fikcję prawną, zgodnie z którą likwidacyjne nie są uznawane za bank. Powodem przyjęcia takiej fikcji było to, iż niemiecki ustawodawca chciał uniknąć sytuacji, w których likwidacyjne musiałyby, podobnie jak banki, utrzymywać kapitały własne w odpowiedniej wysokości, zgodnie z regulacjami dotyczącymi wymogów kapitałowych, co uniemożliwiłoby zwolnienie likwidacyjnych w okresie kryzysu finansowego z obowiązku wyceny aktywów według wartości rynkowej. Z uwagi jednak na to, że do likwidacyjnych ma zastosowanie wiele innych przepisów niemieckiej Ustawy o Bankowości (innych niż regulacyjne wymogi kapitałowe), wyraźne odniesienie do innych przepisów niemieckiej Ustawy o Bankowości zostało zawarte w art. 8a Ustawy o F\`(...)\`

Na podstawie tych argumentów niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów potwierdziło w oficjalnym orzeczeniu z września 2011 roku przedłożonym F., że likwidacyjne mają być traktowane w pełni jak krajowe instytucje kredytowe dla celów art. 43 niemieckiej Ustawy o Podatku Dochodowym (Einkommensteuergesetz). Przepis ten wyłącza z niemieckiego podatku u źródła płatności, które co do zasady podlegają niemieckiemu podatkowi u źródła, jeśli dana płatność jest dokonywana na rzecz krajowej instytucji kredytowej, krajowej instytucji usług finansowych lub krajowej spółki zarządzającej kapitałem. Zgodnie z okólnikiem wydanym przez Federalne Ministerstwo Finansów ze stycznia 2016 roku z ostatnimi zmianami z dnia czerwca 2016 roku (…) przedmiotowe wyłączenie (zwane w języku niemieckim "Interbankenprivileg") będzie miało również zastosowanie do niemieckiego Banku Centralnego oraz do zagranicznych oddziałów krajowych instytucji kredytowych lub krajowych instytucji usług finansowych. Jest to uproszczona zasada opodatkowania, która ma zastosowanie jedynie do instytucji notowanych na giełdzie podlegających opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych i w odniesieniu do których transakcje kredytowe i odsetki otrzymywane w związku z nimi stanowią dużą część prowadzonej działalności.

Na podstawie powyższych argumentów A. otrzymała również potwierdzenie wydane przez właściwe organy szwajcarskie, iż dla celów szwajcarskiego podatku u źródła (Verrechnungssteuer) jest ona traktowana jak bank, co oznacza, że A. korzysta ze szwajcarskich przywilejów bankowych.

Wszystkie powyższe elementy składające się na status A. wskazują, iż pełni ona rolę i prowadzi działalność bardzo podobną do banków, a mianowicie finansuje inne podmioty i refinansuje spożytkowane na ten cel środki pieniężne poprzez instrumenty typowe dla rynku finansowego.

Opisany wyżej status A., jako podmiotu prowadzącego działalność finansową, w pełni uzasadnia zastosowanie w stosunku do środków pieniężnych otrzymanych przez A. od Banku, pochodzących z odsetek otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców, wyłączenia z opodatkowania u źródła w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej. Zwolnienie takie będzie w tym przypadku w pełni realizować cel wprowadzenia do przedmiotowej umowy omawianej wyżej klauzuli. Cel ten wyraźnie wskazano w Komentarzu do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku ("OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, str. 261):

„Problem opisany w punkcie 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła”.

Zważywszy na fakt, iż podstawowym przedmiotem działań A. jest kontynuowanie finansowania z tytułu kredytów przejętych od C., w tym Banku, jak również zważywszy na fakt, iż A. sama musiała się refinansować (tj. uzyskiwać finansowanie z rynku) celem kontynuowania finansowania Kredytobiorców, wyżej przedstawiony cel wprowadzenia do Umowy Polsko-Niemieckiej zwolnienia z art. 11 ust. 3) lit. e), ma w pełni zastosowanie również do Wnioskodawcy. W konsekwencji, również i ta okoliczność potwierdza, że odsetki wypłacane przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Jednakże, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powyższego stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż środki finansowe pochodzące z odsetek uzyskanych przez Bank w okresie Sub-partycypacji były następnie przekazywane A., ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 powinna być dokonana z uwzględnieniem także szczególnego statusu prawnego, jaki posiada A., a który został szczegółowo przedstawiony w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. W ocenie Wnioskodawcy, ten szczególny status prawny A. prowadzi do wniosku, że A. stanowi część Rządu niemieckiego, a więc wszelkie odsetki otrzymywane przez A. z terytorium Polski powinny być wyłączone z opodatkowania u źródła podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Zgodnie z tym przepisem, odsetki wypłacane na rzecz Rządu Republiki Federalnej Niemiec podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy odsetek.

Jak Wnioskodawca szczegółowo wskazał w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest A. Rządu Republiki Federalnej Niemiec, powołaną w celu stabilizacji rynku finansowego (poprzez stabilizację podmiotów należących do grupy, w tym Banku).

A. jest w całości własnością B., który stanowi specjalny portfel aktywów utworzonych i należących do Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie ze Statutem A. udziałowcem A. jest B., a wszelkie aktywa, czy zyski pozostałe po rozwiązaniu A. zostaną przeniesione do B., tj. do niemieckiego Rządu. Każdy dług zaciągnięty przez B. jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o F\`(...)\` przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania B. Zobowiązania B. są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec.

Rząd niemiecki wykonuje uprawnienia właścicielskie względem A. za pośrednictwem F. tj. w szczególności ma wpływ na skład personalny organów sprawujących bezpośrednią kontrolę nad A. zarówno w wymiarze prawnym, jak i finansowym. Ponadto niemiecki Rząd pokrywa, za pośrednictwem B., wszelkie straty Wnioskodawcy bez żadnych ograniczeń.

Dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej należy wskazać, że z jego dosłownego brzmienia wynika co prawda, że odnosi się on do rządów umawiających się państw, to jednak nie sposób uznać, że wyłącznie płatność dokonana bezpośrednio na rzecz poszczególnego z rządów zawierać się będzie w hipotezie omawianego przepisu (abstrahując od faktycznej możliwości dokonania płatności bezpośrednio na rzecz rządu danego państwa). Za naturalne należy uznać, że skoro państwa działają przez swoje stationes fisci (jednostki organizacyjne), to dokonanie czynności z konkretną jednostką, złożenie oświadczenia woli czy wiedzy czy też dokonanie konkretnej płatności na jej rzecz musi być zrównane z wejściem w odpowiedni stosunek prawny lub faktyczny z danym państwem. Odmienne założenie prowadziłoby do niczym nieuzasadnionej konkluzji, zgodnie z którą jedynie bezpośrednie przekazanie płatności na rzecz konstytucyjnego organu (rządu) danego państwa płatności odsetkowej wypełniałoby hipotezę art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Poprawność powyższej analizy jest również potwierdzona faktem, iż instytucje likwidacyjne takie jak A. są - dla celów FATCA - traktowane jak podmioty rządowe i dlatego też są one uznawane za podmioty zwolnione z opodatkowania na podstawie międzyrządowej umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej.

A. posiada status A. Rządu Republiki Federalnej Niemiec. W okresie Sub-Partycypacji A. otrzymywała od Banku płatności z tytułu spłaty przez Kredytobiorców do Banku części kapitałowej kredytów, należnych odsetek oraz ewentualnych innych należności wynikających z poszczególnych Umów Kredytu. W konsekwencji, w przypadku uznania, że to A. (a nie Bank) powinna być uznana za podatnika w odniesieniu do odsetek płaconych przez Kredytobiorców do Banku, odsetki te i tak nie podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, iż A. powinna zostać uznana za część Rządu Republiki Federalnej Niemiec, co skutkuje zastosowaniem art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, celem Przeniesienia było wstąpienie przez A. we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu zawartych z poszczególnymi Kredytobiorcami. Bezpośrednim skutkiem Przeniesienia było uzyskanie przez A. statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym miało miejsce Przeniesienie, A. stała się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestało istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Sub-Partycypacji, do przekazywania do A. świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż po dokonaniu Przeniesienia odsetki otrzymywane przez A. z tytułu spłat dokonywanych przez Kredytobiorców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W ocenie Wnioskodawcy, odsetki wynikające z Umów Kredytu i wypłacone Wnioskodawcy nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, na odstawie art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Jak Wnioskodawca szczegółowo wskazał w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest A. Rządu Republiki Federalnej Niemiec, powołaną w celu stabilizacji rynku finansowego (poprzez stabilizację podmiotów należących do grupy, w tym Banku). A. jest w całości własnością B., który stanowi specjalny portfel aktywów utworzonych i należących do Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie ze Statutem A. udziałowcem A jest B., a wszelkie aktywa, czy zyski pozostałe po rozwiązaniu A. zostaną przeniesione do B., tj. do niemieckiego Rządu. Każdy dług zaciągnięty przez B. jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o F\`(...)\` przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania B.. Zobowiązania B. są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec.

Rząd niemiecki wykonuje uprawnienia właścicielskie względem A. za pośrednictwem F. tj. w szczególności ma wpływ na skład personalny organów sprawujących bezpośrednią kontrolę nad A. zarówno w wymiarze prawnym, jak i finansowym. Ponadto niemiecki Rząd pokrywa, za pośrednictwem B., wszelkie straty Wnioskodawcy bez żadnych ograniczeń.

Dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej należy wskazać, że z jego dosłownego brzmienia wynika co prawda, że odnosi się on do rządów umawiających się państw, to jednak nie sposób uznać, że wyłącznie płatność dokonana bezpośrednio na rzecz poszczególnego z rządów zawierać się będzie w hipotezie omawianego przepisu (abstrahując od faktycznej możliwości dokonania płatności bezpośrednio na rzecz rządu danego państwa). Za naturalne należy uznać, że skoro państwa działają przez swoje jednostki organizacyjne, to dokonanie czynności z konkretną jednostką, złożenie oświadczenia woli czy wiedzy czy też dokonanie konkretnej płatności na jej rzecz musi być zrównane z wejściem w odpowiedni stosunek prawny lub faktyczny z danym państwem. Odmienne założenie prowadziłoby do niczym nieuzasadnionej konkluzji, zgodnie z którą jedynie bezpośrednie przekazanie płatności na rzecz konstytucyjnego organu (rządu) danego państwa płatności odsetkowej wypełniałoby hipotezę art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Poprawność powyższej analizy jest również potwierdzona faktem, iż instytucje likwidacyjne takie jak A. są - dla celów FATCA - traktowane jak podmioty rządowe i dlatego też są one uznawane za podmioty zwolnione z opodatkowania na podstawie międzyrządowej umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej.

Wnioskodawca posiada status A. rządu Republiki Federalnej Niemiec. Po Przeniesieniu, A. otrzymywała od Kredytobiorców płatności na poczet spłaty kapitałowej części kredytów, należnych odsetek oraz innych istniejących należności, wynikających z poszczególnych Umów Kredytu. W konsekwencji, A. powinna być uznana za podatnika podatku dochodowego w odniesieniu do odsetek wypłaconych przez Kredytobiorców po Przeniesieniu i jednocześnie odsetki te nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, ponieważ A. winna być uznana za część Rządu Republiki Federalnej Niemiec, co implikuje zastosowanie w niniejszej sprawie art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że A., stając się kredytodawcą w ramach Umów Kredytu i otrzymując płatności tytułem spłaty kredytu przez Kredytobiorców, korzystała z wierzytelności z tytułu kredytu, który pierwotnie został udzielony przez Bank.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Biorąc zatem pod uwagę, iż w wyniku Przeniesienia, A. wstąpiła w prawa i obowiązki Banku wynikające z Umów Kredytu i stała się stroną tej umowy, jako kredytodawca, wyłączenie z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym miało zastosowanie również do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców na rzecz A. po dokonaniu Przeniesienia. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, dla wyłączenia z podatku u źródła w państwie źródła odsetek wystarczający jest fakt, że pożyczka, będąca podstawą do dokonania płatności odsetkowych, została udzielona przez instytucję posiadającą status banku. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż to Bank udzielił kredytu Kredytobiorcom. W konsekwencji, po dokonaniu Przeniesienia odsetki płacone przez Kredytobiorców powinny być w dalszym ciągu uznawane za odsetki wypłacane z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonego przez bank.

W tym miejscu warto wskazać na prymat wykładni językowej (literalnej) tekstu prawnego w procesie interpretacji norm prawa podatkowego. Jak wskazuje się w literaturze, „Adresaci tekstu prawnego mogą oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego. Akceptacja tego stanu rzeczy umacnia pewność prawa, rozumianą w tym przypadku jako powszechna zgoda co do jego treści. Stosowanie innych metod wykładni - niezależnie od wagi argumentów, jakie za tym w określonych sytuacjach przemawiają - pewność prawa, obiektywnie rzecz biorąc, ogranicza”. (por. Bogumił Brzeziński (w:) Bogumił Brzeziński (red.) Prawo Podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie., Toruń 2009, s. 422-423.).

Powyższy pogląd jest akceptowany również w orzecznictwie. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, „Należy zwrócić uwagę, że podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa, w szczególności prawa podatkowego, jest wykładnia literalna” (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2009 r., II FSK 984/08); „W literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, kiedy ten rodzaj wykładni, pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową, czy też celowościową” (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 36/06).

W świetle powyższych poglądów doktryny i orzecznictwa na prymat wykładni literalnej w procesie dekodowania normy z konkretnego przepisu prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazuje, że art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej powinien być odczytywany zgodnie z jego dosłownym znaczeniem prowadzącym do wniosku, że odsetki wypłacane z tytułu umowy kredytu, który został udzielony przez bank, korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce również wówczas, gdy miejsce kredytodawcy w takim kredycie zajmuje podmiot niebędący formalnie bankiem.

Potwierdzenie wyżej przedstawionego rozumienia omawianych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania można znaleźć w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. W analogicznej sprawie, odnosząc się do uregulowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Holandią, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że następcza zmiana podmiotu uprawnionego do otrzymywania odsetek z tytułu pożyczki pierwotnie udzielonej przez bank nie stoi na przeszkodzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek w kraju źródła. Sąd stwierdził:

„Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, że znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na postawie ww. przepisu” (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 917/08; podobna teza została wyrażona w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2233/12).

Jak już stwierdzono w odniesieniu do pytania numer 1, należy podkreślić, iż pomimo tego, że A. formalnie nie jest bankiem w rozumieniu niemieckiego prawa bankowego, to jest ona uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym w takim zakresie, w jakim usługi te służą wypełnianiu celów A. Wnioskodawca został zatem uprawniony przez niemieckiego ustawodawcę do przejęcia praw i obowiązków z tytułu finansowania udzielonego przez podmioty z grupy, w tym przez Bank. W konsekwencji Przeniesienia, A. stała się stroną Umowy Kredytu w stosunku do Kredytobiorców i kontynuowała finansowanie Kredytobiorców. A. pełniła zatem (i nadal pełni) w tym zakresie funkcje typowe dla banku w postaci zapewnienia finansowania wielu podmiotom w ramach swojego podstawowego przedmiotu działalności. Podkreślić przy tym należy, iż działalność w postaci kontynuowania finansowania przejętego od podmiotów z grupy oraz zakończenie tego finansowania było podstawowym celem powołania A. przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Finansowanie innych podmiotów jest zatem podstawową działalnością A., co upodabnia ją do podmiotów o formalnym statusie banku. Typowym elementem działalności A., które również upodabnia A. do banku, jest refinansowanie się A. przy zastosowaniu instrumentów stosowanych również przez banki. A. uzyskuje finansowanie poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone. A. emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością.

Jak opisano szczegółowo powyżej, A.(takie jak A.) - z materialnej perspektywy - świadczą usługi bankowe w znaczeniu niemieckiej Ustawy o Bankowości (Kreditwesengesetz) i zawierają - jak inne banki - dużą liczbę transakcji z innymi bankami.

Powyższe stanowisko wyraźnie potwierdza również fakt, iż niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów potwierdziło w oficjalnym orzeczeniu z września 2011 roku przedłożonym F., że A. likwidacyjne mają być traktowane w pełni jak krajowe instytucje kredytowe dla celów art. 43 niemieckiej Ustawy o Podatku Dochodowym (Einkommensteuergesetz). Przepis ten wyłącza z niemieckiego podatku u źródła płatności, które co do zasady podlegają niemieckiemu podatkowi u źródła, jeśli dana płatność jest dokonywana na rzecz krajowej instytucji kredytowej, krajowej instytucji usług finansowych lub krajowej spółki zarządzającej kapitałem. Zgodnie z okólnikiem wydanym przez Federalne Ministerstwo Finansów ze stycznia 2016 roku z ostatnimi zmianami z czerwca 2016 roku (…) przedmiotowe wyłączenie (zwane w języku niemieckim "lnterbankenprivileg") będzie miało również zastosowanie do niemieckiego Banku Centralnego oraz do zagranicznych oddziałów krajowych instytucji kredytowych lub krajowych instytucji usług finansowych. Jest to uproszczona zasada opodatkowania, która ma zastosowanie jedynie do instytucji notowanych na giełdzie podlegających opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych i w odniesieniu do których transakcje kredytowe i odsetki otrzymywane w związku z nimi stanowią dużą część prowadzonej działalności.

Na podstawie powyższej argumentacji A. otrzymała również potwierdzenie wydane przez właściwe organy szwajcarskie, iż dla celów szwajcarskiego podatku u źródła jest ona traktowana jak bank, co oznacza, że A. korzysta ze szwajcarskiego przywileju bankowego. Wszystkie powyższe elementy składające się na status A. wskazują, iż pełni ona rolę i prowadzi działalność bardzo podobną do banków, a mianowicie finansuje inne podmioty (Kredytobiorcy) i refinansuje spożytkowane na ten cel środki pieniężne poprzez instrumenty typowe dla rynku finansowego.

Opisany wyżej status A., jako podmiotu prowadzącego działalność finansową, w pełni uzasadnia zastosowanie w stosunku do odsetek otrzymanych przez A. od Kredytobiorców dodatkowej podstawy wyłączenia tych płatności z podatku u źródła pobieranego w Polsce, wyrażonej art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej. W tym przypadku zwolnienie takie bowiem w pełni realizuje cel wprowadzenia do przedmiotowej umowy omawianej wyżej klauzuli. Cel ten wyraźnie wskazano w Komentarzu do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku ("OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, str. 261):

„Problem opisany w punkcie 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła”.

Zważywszy na fakt, iż podstawowym przedmiotem działań A. jest kontynuowanie finansowania z tytułu kredytów przejętych od, w tym Banku, jak również zważywszy na fakt, iż A. sama musiała się refinansować (tj. uzyskiwać finansowanie z rynku) celem kontynuowania finansowania Kredytobiorców, wyżej przedstawiony cel wprowadzenia do Umowy Polsko-Niemieckiej zwolnienia z art. 11 ust. 3) lit. e), ma w pełni zastosowanie również do Wnioskodawcy. W konsekwencji, również i ta okoliczność potwierdza, że odsetki wypłacane przez Kredytobiorców po Przeniesieniu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, jakim będzie otrzymanie przez A. odsetek od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu pełne zastosowanie znajduje analiza przedstawiona w odniesieniu do pytania 2. W tym zakresie Wnioskodawca jest zdania, że odsetki wynikające z Umów Kredytu, otrzymane przez A. w przyszłości, nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie zastosowania wyłączenia z art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Jak Wnioskodawca szczegółowo wskazał w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania oznaczonego nr 2, Wnioskodawca jest A. Rządu Republiki Federalnej Niemiec powołaną w celu stabilizacji rynku finansowego. Konsekwentnie, powinien więc być traktowany jako część Rządu niemieckiego, a więc także korzystać z wyłączenia z opodatkowania odsetek wypłacanych z Polski polskim podatkiem dochodowym.

Kolejną podstawą prawną wyłączenia z opodatkowania odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę w przyszłości jest art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie jest tożsame z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy wyrażonym w części wniosku dotyczącej pytania oznaczonego nr 2.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 września 2017 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

Treść Pisma uzyskanego przez Wnioskodawcę z Federalnego Ministerstwa Finansów Republiki Federalnej Niemiec potwierdza stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku o interpretację, iż Wnioskodawca powinien być uznany za część rządu Republiki Federalnej Niemiec. W konsekwencji, odsetki, które były i będą uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu nie podlegały i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (zarówno w okresie Sub-Partycypacji, jak i od daty Przeniesienia) na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

Powołane w opisie uzupełnienia wniosku Pismo jednoznacznie potwierdza argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, przemawiające za wyżej wskazaną kwalifikacją. W przedmiotowym Piśmie Federalne Ministerstwo Finansów Republiki Federalnej Niemiec w kontekście zastosowania art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej stwierdziło, iż A. jest instytucją prawa publicznego założoną przez federalny organ publiczny (A. F.), będący urzędem Republiki Federalnej Niemiec. F. spełnia zadania władzy publicznej, przydzielone jej na podstawie przepisów szczególnych ustaw wskazanych zarówno we wniosku złożonym przez Wnioskodawcę, jak i w przedmiotowym Piśmie. W konsekwencji, niemieckie Ministerstwo Finansów jednoznacznie potwierdziło w przedmiotowym piśmie, iż "A. służy zatem spełnianiu zadań publicznych w obrębie Republiki Federalnej Niemiec i jest częścią jej struktury organizacyjnej".

Pismo to potwierdza również, iż Wnioskodawca traktowany jest przez konstytucyjne organy Republiki Federalnej Niemiec jako część Republiki Federalnej Niemiec także z perspektywy niemieckich finansów publicznych. Jak potwierdziło niemieckie Ministerstwo Finansów, majątek A. traktowany jest jako wyodrębniony majątek Republiki Federalnej Niemiec. Następstwem powyższego, właściwy niemiecki organ nadzoru potwierdził, że zobowiązaniom A. należy przyznać wagę ryzyka równą 0 %, zgodnie z art. 116 rozporządzenia w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012. Przepis ten reguluje ekspozycję wobec podmiotów sektora publicznego, które nie mają oceny kredytowej sporządzonej przez wyznaczoną instytucję szacującą ryzyko kredytowe. Poziom ryzyka wyrażony w procentach odpowiada jakości kredytowej, przypisanej danemu rządowi centralnemu. Ustalenie ryzyka na poziomie 0 % wynika z faktu, że realizację zobowiązań Wnioskodawcy gwarantuje Rząd Republiki Federalnej Niemiec, co również potwierdza, że A. jest traktowana jako część tego rządu.

Przedmiotowe Pismo potwierdza, iż zobowiązania A. muszą być uwzględniane w rozliczeniu rocznym sporządzanym przez Federalne Ministerstwo Finansów. W konsekwencji, zobowiązania A. muszą być uwzględniane przy ustalaniu zadłużenia Republiki Federalnej Niemiec (m.in. w odniesieniu do kryteriów z M.). Omawiane Pismo potwierdza także, iż A. traktowana jest jak sama Republika Federalna Niemiec także na podstawie innych porozumień międzynarodowych, np. na podstawie FATCA między Republiką Federalną Niemiec a Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wszystkie argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku odnośnie uznania Wnioskodawcy za część rządu Republiki Federalnej Niemiec pozostają aktualne i znajdują potwierdzenie w Piśmie przesłanym przez niemieckie Ministerstwo Finansów, a więc część rządu Republiki Federalnej Niemiec. Nie powinno być więc wątpliwości, że Wnioskodawca jest objęty hipotezą art. 11 ust. 3 lit a) Umowy Polsko-Niemieckiej, a w konsekwencji odsetki otrzymywane w okresie od wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do momentu ostatecznej spłaty Umów Kredytu nie podlegały i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 powinno być uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

7 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Państwa indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.230.2017.1.JC, w której uznał stanowisko Państwa w zakresie ustalenia:

‒ czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce - za nieprawidłowe,

‒ czy odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce - za nieprawidłowe,

‒ czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 listopada 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

8 grudnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 15 grudnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną – wyrokiem z 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 85/18.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 508/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania 2 i 3, oddalił skargę w pozostałym zakresie – wyrokiem z 13 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1871/21.

5 stycznia 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1871/21 z 13 października 2021 r. wraz ze zwrotem akt.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒ pytania nr 1 - jest nieprawidłowe,

‒ pytania nr 2 i 3 - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 2 i 3.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego numerem 1.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak wynika z opisu wniosku, przychód z tytułu odsetek uzyskali Państwo. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

b. z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

c. w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

d. w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

e. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, A. została założona, jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku. Celem utworzenia A. było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od i podmiotów zależnych od (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności.(…).

Wątpliwość Państwa budzi kwestia ustalenia, czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Państwa z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Państwa zdaniem, przychód uzyskany przez Państwa z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Z powyższym Państwa stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na A., w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek (a zarazem podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek) w rozumieniu ww. umowy jest A. Wypłata dochodów, natomiast, dokonywana jest do Banku.

Należy zauważyć, że ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek (por. „jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek”).

Podkreślić należy, że powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, stanowi jednoznacznie: „bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

b. z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

c. w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

d. w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

e. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

Skoro w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek, a zatem art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zastosowania, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje Państwa status prawny czy też kwestia jakiejkolwiek pożyczki.

Podsumowując, w opisanym wniosku nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych na Państwa rzecz podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki jest zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 updop i w przypadku przedstawienia przez A. certyfikatu rezydencji jest uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.