Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.614.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: Zbycie nieruchomości, na których dzierżawca wybudował budynki i budowle.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nakłady; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości, na których dzierżawca wybudował budynki i budowle – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości, na których dzierżawca wybudował budynki i budowle.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan właścicielem nieruchomości oznaczonych jako działki:

*   nr 665/11, nr 665/12, nr 666/13 i nr 666/14 o obszarze 0,8485 ha, położonych w C. przy ul. G. …, … i …, objętych księgą wieczystą,
*   nr 665/13 i nr 666/15 o obszarze 0,1797 ha, położonych w C. przy ul. G. …, objętych księgą wieczystą,
*   nr 665/10 o obszarze 0,0142 ha, położonej w C. przy ul. G. …, objętej księgą wieczystą.

Powyższe nieruchomości nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2010 r., na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W chwili nabycia własności nieruchomości objętej księgą wieczystą na ww. działkach: nr 665/11, nr 665/12, nr 666/13 i nr 666/14 znajdowały się: murowany, jednokondygnacyjny budynek produkcyjno-magazynowy o powierzchni użytkowej 1.090 m2; utwardzony plac i ogrodzenie.

W chwili nabycia nieruchomości objętej księgą wieczystą ww. działki: nr 665/13 i nr 666/15 były niezabudowane.

W chwili nabycia nieruchomości objętej księgą wieczystą ww. działka nr 665/10 zabudowana była murowanym jednokondygnacyjnym budynkiem gospodarczo-magazynowym o powierzchni użytkowej 67 m2.

Z tytułu nabycia ww. nieruchomości w stosunku do wymienionych obiektów nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie umowy z dnia 28 listopada 2009 r., tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, wydzierżawił Pan X.-Y. Spółce z o.o. z/s w C. na czas nieokreślony nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr 665/11 i nr 666/13, między innymi w celu ich zabudowy na podstawie decyzji nr … z dnia 23 października 2009 r., o pozwoleniu na zabudowę tych działek i przebudowę istniejącego ww. budynku produkcyjno-magazynowego.

Na podstawie umowy z dnia 28 listopada 2011 r., tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, wydzierżawił Pan X.-Y. Spółce z o.o. z/s w C. na czas nieokreślony nieruchomości stanowiące ww. działki: nr 665/11, nr 665/12, nr 666/13, nr 666/14 i nr 665/10, celem realizowania przez Spółkę inwestycji pod nazwą H. X. X. & Spa.

W związku z realizacją X.-Y. Spółkę z o.o. z/s w C. ww. inwestycji zaszła konieczność częściowej rozbiórki ww. budynku produkcyjno-magazynowego oraz likwidacji utwardzenia terenu i ogrodzenia, wskutek czego od stycznia 2012 r. obiekty te zostały wykreślone z Pana ewidencji środków trwałych. X.-Y. Spółka z o.o. z/s w C. na podstawie zamiennego projektu budowlanego, zatwierdzonego decyzją z dnia 3 października 2011 r., dokonała modernizacji podpiwniczenia oraz rozbudowy ww. budynku magazynowego, a także nadbudowy I i II piętra i poddasza użytkowego, połączone ze zmianą sposobu użytkowania na hotel, a decyzją z dnia 14 września 2012 r. i z dnia 11 grudnia 2012 r., zmienioną decyzją z dnia 10 maja 2013 r., wydanymi na imię X.-Y. Spółki z o.o. z/s w C., udzielono tej Spółce pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2013 r., tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, wydzierżawił Pan X.-Y. Spółce z o.o. z/s w C. nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr 665/10, nr 665/11, nr 665/12, nr 666/13 i nr 666/14. X.-Y. Spółka z o.o. z/s w C. na podstawie projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją z dnia 29 maja 2013 r., wydaną na imię X.-Y. Spółki z o.o. z/s w C., dokonała modernizacji pomieszczeń podpiwniczenia budynku hotelowego ze zmianą sposobu użytkowania na gabinet masażu - SPA, a decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r., udzielono tej Spółce pozwolenia na użytkowanie obiektu na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 2015 r., tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, wydzierżawił Pan X.-Y. Spółce z o.o. z/s w C. nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr 665/13 i nr 666/15, w celu ich zabudowy na podstawie decyzji z dnia 26 maja 2015 r., o pozwoleniu na zabudowę tych działek dwoma kortami tenisowymi, wydanej na imię X.- Y. Spółki z o.o. z/s w C.

W chwili obecnej na ww. działkach: nr 665/11, nr 665/12, nr 666/13 i nr 666/14 znajdują się:

*   murowany, czterokondygnacyjny budynek hotelowy o powierzchni użytkowej 3.075,91 m2, powstały wskutek całkowitej modernizacji oraz przebudowany i nadbudowany poprzedniego budynku produkcyjno-magazynowego przez X.-Y. Spółkę z o.o. z/s w C. w 2013 r. (staraniem i na jej koszt) w taki sposób, iż należy przyjąć, że powstał nowy obiekt;
*   budowla w postaci wiaty drewnianej o powierzchni 116,25 m2, wzniesiona staraniem i na koszt X.-Y. Spółki z o.o. z/s w C. w 2017 r.;
*   budowle w postaci utwardzonego terenu: placu biesiadnego, ścieżek, drogi wewnętrznej oraz parkingu o łącznej powierzchni 4.761,55 m2, urządzone staraniem i na koszt X.-Y. Spółki z o.o. z/s w C. w 2017 r.

W chwili obecnej na ww. działkach: nr 665/13 i nr 666/15 znajdują się dwa korty tenisowe o powierzchni 680 m2 każdy, przy czym jeden z nich jest zadaszony, urządzone staraniem i na koszt X.-Y. Spółki z o.o. z/s w C. w 2017 r.

W chwili obecnej na ww. działce nr 665/10 znajduje się murowany jednokondygnacyjny, jednorodzinny budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 67 m2, całkowicie zmodernizowany staraniem i na koszt X.-Y. Spółki z o.o. z/s w C. w 2013 r. w ten sposób, że nastąpiło jego podwyższenie połączone z budową nowego dachu, wyburzenie dotychczasowych ścianek działowych i pobudowanie nowych, nałożenie nowych tynków i posadzek, a także wymiany stolarki okiennej i drzwiowej oraz wszystkich instalacji, wobec czego należy przyjąć, że powstał nowy obiekt.

Powyższe działki: nr 665/11, nr 665/12, nr 666/13, nr 666/14, nr 665/13, nr 666/15 i nr 665/10 w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem „Bi” jako inne tereny zabudowane, oraz położone są w terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, tj. dokonanie przez X.-Y. Spółkę z o.o. z/s w C. nakładów na ww. nieruchomości, których łączna wartość znacząco przewyższa wartość zajętego gruntu, przysługuje na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, prawo do żądania nabycia przez Spółkę własności ww. nieruchomości za wynagrodzeniem.

Zgodnym zamiarem Pana i X.-Y. Spółki z o.o. z/s w C. jest zwarcie umowy przeniesienia na Spółkę własności ww. nieruchomości, objętych księgami wieczystymi, za wynagrodzeniem na Pana rzecz, w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 3 lipca 2017 r. przez rzeczoznawcę majątkowego posiadającego uprawnienia, określającego wartość rynkową gruntu ww. nieruchomości na kwotę … zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wszystkie nakłady na przedmiotowe nieruchomości dokonywane były wyłącznie przez Spółkę i rozliczane były, są/będą tylko przez Spółkę, tj. nakłady te do chwili dokonania planowanego zbycia nieruchomości będą stanowiły wyłączną własność tej Spółki, tym samym nie będą one przedmiotem Pana własności, jako wydzierżawiającego.

Korty tenisowe oraz zadaszenie jednego z nich, zgodnie z dyspozycją art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, należy traktować jako trwale związane z gruntem budowle sportowe, tj. jako obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury.

Do zawarcia pierwszej umowy dzierżawy doszło w dniu 28 listopada 2009 r., przy czym dotyczyła ona jedynie działek nr 665/11 i nr 666/13, które w tamtym czasie były przez Pana przedmiotem użytkowania, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 września 2008 r., umowa ta została zawarta w celu wykazania przez Spółkę tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w procesie uzyskania pozwolenia na zabudowę tych działek i przebudowę istniejącego wówczas budynku produkcyjno-magazynowego.

Mając na uwadze, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2010 r. nabył Pan prawo własności przedmiotowych nieruchomości zaszła konieczność:

1.  zawarcia w dniu 28 listopada 2011 r. ze Spółką umowy dzierżawy dotyczącej nieruchomości stanowiącej działki nr: 665/11, 665/12, 666/13, 666/14 i 665/10 celem zrealizowania na nich przez Spółkę inwestycji pod nazwą H. X. X. & Spa,
2.  zawarcia w dniu 1 czerwca 2015 r. ze Spółką umowy dzierżawy dotyczącej niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działki: nr 665/13 i nr 666/15 celem jej zabudowy przez Spółkę dwoma kortami tenisowymi, z zadaszeniem jednego z nich,

z uwagi na to, że obecnie przedmiotem zbycia jest prawo własności nieruchomości we wniosku praktycznie pominięto stan z okresu, w którym były one w użytkowaniu wieczystym, bowiem, w Pana ocenie, nie wywiera to żadnych skutków prawnych w niniejszym stanie faktycznym.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie będzie miała umowa z dnia 4 sierpnia 2010 r. sprzedaży prawa własności przedmiotowych nieruchomości oraz ich dzierżawa na podstawie umów z dnia 28 listopada 2011 r. (dla działek nr: 665/11, 666/12, 666/13, 666/14 i 665/10) i z dnia 1 czerwca 2015 r. (dla działek nr: 665/13 i 666/15).

W związku z realizacją przez Spółkę inwestycji pod nazwą H. X. X. & Spa zaszła konieczność tylko częściowej rozbiórki budynku produkcyjno-magazynowego i budynku gospodarczo-magazynowego.

Biorąc pod uwagę powyższe częściowe rozbiórki oraz:

1.  przebudowę i rozbudowę budynku produkcyjno-magazynowego poprzez jego rozbudowę i nadbudowę oraz modernizację podpiwniczenia, a także zmianę sposobu użytkowania tego budynku na hotel i gabinet masażu – SPA,
2.  przebudowę budynku gospodarczo-magazynowego poprzez jego podwyższenie, budowę nowego dachu, wyburzenie dotychczasowych ścianek działowych i pobudowanie nowych, nałożenie nowych tynków i posadzek, wymianę stolarki okiennej, drzwiowej i wszystkich instalacji, a także zmianę sposobu użytkowania tego budynku na mieszkalny,

należy przyjąć, że powstały w miejsce tych budynków nowe obiekty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie na X.-Y. Spółkę z o.o. własności ww. nieruchomości objętych księgami wieczystymi za wynagrodzeniem zwolnione będzie od podatku od towarów i usług, w sytuacji której zbywca zarejestrowany jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach są w ewidencji środków trwałych nabywcy, jako inwestycje w obcym środku trwałym, oraz że w stosunku do tych obiektów, to wyłącznie nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy, że:

1.  zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
2.  w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;
3.  zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
4.  zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
5.  stosownie do art. 2 pkt 14a ww. ustawy, wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
6.  zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;
7.  w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
8.  zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu;
9.  przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`);
10.  zgodnie z art. 46 § 1. k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności;
11.  zgodnie z art. 47 § 1. k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych;
12.  zgodnie z art. 47 § 2. k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego;
13.  zgodnie z art. 48 k.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania;
14.  zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków;

na postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie znaczenie mają przepisy Kodeksu cywilnego, tj.:

*   art. 46 § 1 k.c., zgodnie z którym „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”;
*   art. 47 § 1. k.c., zgodnie z którym „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.”;
*   art. 47 § 2 k.c., zgodnie z którym „Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego";
*   art. 48. k.c., zgodnie z którym „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”;
*   art. 231 § 2 k.c., zgodnie z którym „Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem”;

bez analizy których nie można prawidłowo ocenić planowanej czynności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności z dyspozycjami art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 8 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy.

Rozpatrując kwestie przeniesienia własności nieruchomości na gruncie cywilnoprawnym bezspornym jest, że mimo dokonanych przez X.-Y. Spółkę z o.o. z/s w C. na swój koszt modernizacji, przebudowy i nadbudowy budynków, skutkujących powstaniem nowych obiektów, a także budowy nowych budowli oraz zaewidencjonowania ich w środkach trwałych Spółki, dojdzie do przejścia ich własności na Spółkę wraz z gruntem, na którym się one znajdują, jako jego części składowe, zgodnie z normami art. 46 § 1 i art. 47 k.c., w związku z art. 48 k.c.

Powoduje to stan, w którym w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Spółka nabywa nieruchomości zabudowane, tym samym nie można im przypisać charakteru terenu budowlanego, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przymiot nieruchomości zabudowanych rozstrzygają także dane z ewidencji gruntów, w której przedmiotowe działki oznaczone są symbolem „Bi” - inne tereny zabudowane, co powoduje, że to wywiera wpływ na planowaną transakcję, mając na uwadze dyspozycję art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Skoro z brzmienia tego przepisu wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to badając zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bądź zwolnienie od tego podatku, dane te należy brać pod uwagę.

Rozpatrując z kolei zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bądź zwolnienie od tego podatku, na gruncie samej ustawy o tym podatku, należy brać pod uwagę w szczególności jej przepisy określone normą: art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; art. 29a ust. 8 ustawy - nie wyodrębnianie z podstawy opodatkowania wartości gruntu, a także art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - określające warunki zwolnienia dostawy budynków i budowli; art. 86 ust. 1 ustawy - prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na względzie, stoi Pan na stanowisku, że przenosząc własność przedmiotowych nieruchomości w trybie art. 231 § 2 k.c. na X.-Y. Spółkę z o.o. z/s w C., w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje dostawy przedmiotowych budynków i budowli, bowiem rozporządza Pan nimi jak właściciel na zasadzie 46 § 1 i art. 47 k.c., w związku z art. 48 k.c., mimo że nakłady poczynione na te nieruchomości są w ewidencji środków trwałych Spółki.

Biorąc pod uwagę, że dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku i budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata, bo nie dokonał Pan wybudowania nowych obiektów, w Pana ocenie, do planowanej dostawy zastosowanie będzie miał przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt a ustawy podatku od towarów i usług. Skutkować to będzie zwolnieniem z podatku tej dostawy, bowiem w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ to X.-Y. Spółka z o.o. z/s w C., będąc podatnikiem VAT, dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zaznaczenia wymaga, że powołany przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro – jak wynika z treści wniosku - dzierżawca wzniósł (rozbudował) budynek hotelu wraz z budowlami (na działkach nr 665/11, 665/12, 666/13 i 666/14), budynek jednokondygnacyjny (na działce nr 665/10) i korty tenisowe (na działkach nr 665/13 i 666/15) i uczynił to z własnych środków bez udziału Pana, jako wydzierżawiającego grunt, a przed dokonaniem dostawy tej nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych nakładów na budowę/rozbudowę tych obiektów, to – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie tylko grunt zabudowany (niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany).

Skoro zatem – jak wynika z treści wniosku – powyższe budynki i budowle zostały wybudowane/rozbudowane przez dzierżawcę na podstawie decyzji z dnia: 23 października 2009 r., 3 października 2011 r., 4 września i 11 grudnia 2012 r., 10 maja 2013 r., 29 maja i 28 czerwca 2013 r. oraz 26 maja 2015 r., to niezależnie od tego, że dla działek tych nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość ta, jako grunt zabudowany, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji dostawa tej nieruchomości podlegać będzie, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku 23%.

Tym samym stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.