Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1073/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: opodatkowanie usług dodatkowych swiadczonych na rzecz rahabilitowanych pacjentów, prawo do odliczenia podatku naliczonego;
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi transportowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   opodatkowania usług dodatkowych świadczonych na rzecz rehabilitowanych pacjentów **– jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych i odsprzedawanych klientom usług dodatkowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dodatkowych świadczonych na rzecz rehabilitowanych pacjentów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., („Wnioskodawca’”, „Spółka”) (i) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także (ii) jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

Wnioskodawca świadczy usługi fizjoterapeutyczne (rehabilitacji) w trybie: ambulatoryjnym, stacjonarnym i domowym głównie pacjentom poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych. Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę, co do zasady, na rzecz dwóch grup klientów:

1.  towarzystw ubezpieczeniowych takich jak X., Y., Z., które finansują w ramach likwidacji szkód osobowych koszty usług rehabilitacji pacjentów oraz – w zależności od potrzeb pacjentów - usług dodatkowych (usług transportowych, hotelowych, gastronomicznych itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów), w sytuacji gdy sprawca wypadku posiada ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w którymś ww. towarzystw ubezpieczeniowych oraz
2.  klientów indywidualnych posiadających pakiety medyczne (w tym przypadku Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługę medyczną bez dodatkowych usług).

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych odbywa się za­równo na podstawie umowy pisemnej (X.), jak i bez pisemnej umowy na podstawie wysłanej i zaakceptowanej oferty (Y., Z.). Usługi świadczone na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych mogą, ale nie muszą obejmować usług dodatkowych (usług transportowych, hotelowych, gastronomicznych, itp. świadczonych na rzecz rehabilitowanych pacjentów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych zarówno usługi medyczne, (polegające na rehabilitacji pacjentów), jak i usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów), to tych usług dodatkowych nie można uznać za tzw. świadczenie złożone albo usługi ściśle związane z usługami medycznymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT, co oznacza, że podlegają one odrębnemu, opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek dla nich właściwych ?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 potwierdzające, iż usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) nie są zwolnione od podatku VAT, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, iż ma on prawo do odliczenia podatku VAT od tych usług, w sytuacji, gdy usługi te są dalej sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych zarówno usługi medyczne (polegające na rehabilitacji pacjentów), jak i usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów), to tych usług dodatkowych nie można uznać za tzw. świadczenie złożone albo za usługi ściśle związane z usługami medycznymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT, co oznacza, że podlegają one odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek dla nich właściwych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi, że „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce: zachowaniu, ratowaniu: przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.” Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza."

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT „zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a (\`(...)\`) ustawy o VAT, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, (\`(...)\`) ustawy o VAT lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

Pojecie tzw. „świadczeń złożonych” nie zostało zdefiniowane w polskich przepisach dotyczących podatku VAT, jak też w przepisach Unii Europejskiej. W związku z tym, konstrukcja tzw. „świadczeń złożonych” powstała w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w spr. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w spr. C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S i wyrok z dnia 29 marca 2007 r, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN.

W oparciu o ww. orzecznictwo TSUE, ukształtowało się orzecznictwo polskich sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r (sygn. akt I FSK 51/09), wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1064/09) i wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1188/11).

Biorąc pod uwagę ww. orzecznictwo sądowe TSUE i polskich sądów administracyjnych, koncepcja tzw. „świadczenia złożonego” (świadczenia kompleksowego) znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy ekonomicznej i oczekiwań nabywcy stanowią jedną czynność, a ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter.

Innymi słowy, tzw. „świadczenie złożone” (świadczenie kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń), wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie), ze świadczenta podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak, świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane świadczenia. Ponadto, gdy transakcja składa się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku nie mamy do czynienia z tzw. „świadczeniem złożonym” z uwagi na to, że usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów), które są i będą wykonywane przez Wnioskodawcę dadzą się bez problemu oddzielić od usługi medycznej (polegającej na rehabilitacji pacjentów). Na niezależność usług dodatkowych od usługi medycznej wskazuje również to, że usługi dodatkowe mogą, ale nie muszą być świadczone wraz z usługą medyczną (jest to zależne od woli pacjenta).

Wnioskodawca uważa również, że usług dodatkowych nie można uznać za „usługi ściśle związane z usługami medycznymi’ w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT (przepisy te oparte są na art. 132 Dyrektywy 2006/112), co oznacza, że nie mogą one korzystać ze zwolnień od podatku VAT określonych w tych przepisach.

Należy wskazać, że ani ustawa o VAT ani przepisy UE nie definiują wprost istoty związku usług dodatkowych z usługą medyczną. Pewną pomocą będzie tutaj art. 43 ust. 17 ustawy o VAT (oparty na art. 134 Dyrektywy 2006/112), zgodnie z którym, zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług, nawet jeżeli są one ściśle związane z usługami podstawowymi, jeżeli świadczenia te:

1.  nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 18a ustawy o VAT lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że nawet w przypadku uznania, że usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) są ściśle związane z usługą medyczną, to nie będą one podlegały zwolnieniu od podatku VAT ze względu na art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w związku z tym, że usługi dodatkowe nie są niezbędne do wykonania usługi medycznej (jak wskazano wyżej usługi dodatkowe są bowiem wykonywane wyłącznie w zależności od woli pacjenta).

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do osiągnięcia celu terapeutycznego, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z usługami medycznymi, a zatem nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene A/S).

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi medyczne i usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, należy na gruncie ustawy o VAT traktować oddzielnie, czego konsekwencją jest odrębne opodatkowanie tych usług na gruncie VAT według zasad właściwych dla poszczególnych usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 potwierdzające, iż usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) nie są zwolnione od podatku VAT, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, iż ma on prawo do odliczenia podatku VAT od tych usług, w sytuacji, gdy usługi te są dalej sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a uslawy o VAT, „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 \[ustawy o VAT\], przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika : usług noclegowych i gastronomicznych (\`(...)\`)”.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje fikcję prawną, że podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odsprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) będą podlegały opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę, to ich nabycie będzie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi VAT, a zatem Wnioskodawcy będzie co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie tutaj zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych) z uwagi na to, że Wnioskodawca jest uznawany na zasadzie fikcji prawnej za świadczącego usługę (nie jest ostatecznym konsumentem tych usług), a zatem podobnie jak podatnicy VAT świadczący tego typu usługi ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest :

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług dodatkowych świadczonych na rzecz rehabilitowanych pacjentów ;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych i odsprzedawanych klientom usług dodatkowych.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy, stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca świadczy usługi fizjoterapeutyczne (rehabilitacji) w trybie: ambulatoryjnym, stacjonarnym i domowym głównie pacjentom poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych. Usługi te są świadczone m.in. na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych takich jak X., Y., Z., które finansują w ramach likwidacji szkód osobowych koszty usług rehabilitacji pacjentów oraz – w zależności od potrzeb pacjentów - usług dodatkowych (usług transportowych, hotelowych, gastronomicznych itp. świadczonych na rzecz rehabilitowanych pacjentów), w sytuacji, gdy sprawca wypadku posiada ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w którymś ww. towarzystw ubezpieczeniowych.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych odbywa się zarówno na podstawie umowy pisemnej (X.), jak i bez pisemnej umowy na podstawie wysłanej i zaakceptowanej oferty (Y., Z.). Usługi świadczone na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych mogą, ale nie muszą obejmować usług dodatkowych (usług transportowych, hotelowych, gastronomicznych, itp. świadczonych na rzecz rehabilitowanych pacjentów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji, gdy świadczy on na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych zarówno usługi medyczne (usługi rehabilitacji pacjentów) jak i usługi dodatkowe (usługi transportowe, gastromoniczne hotelowe itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) to świadczenia te można uznać za świadczenia złożone, albo czy usługi dodatkowe można uznać za usługi ściśle związane z usługami medycznymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy .

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, że zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Trybunał Sprawiedliwości UE m. in. w toku sprawy C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników.

Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzajac, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

W przypadku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mamy do czynienia z tzw. „świadczeniem złożonym”. Usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów), które są i będą wykonywane przez Wnioskodawcę dadzą się bez problemu oddzielić od usługi medycznej (polegającej na rehabilitacji pacjentów). Na niezależność usług dodatkowych od usługi medycznej wskazuje również Wnioskodawca, który wskazuje, że usługi dodatkowe mogą, ale nie muszą być świadczone wraz z usługą medyczną , jest to zależne od woli pacjenta.

Usług dodatkowych nie można również uznać za usługi „ściśle związane z usługami medycznymi”.

Aby ustalić, czy dane czynności mają ścisły związek z usługami medycznymi, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu, posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. „Związek” to stosunek różnych elementów łaczących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie.

Usługi będą zatem ściśle związane z usługami medycznymi ( w opisanej sytuacji usługami fizjoterapeutycznymi) jedynie wówczas, gdy będą rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiących świadczenie główne świadczeń rahabilitacyjnych.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) nie są niezbędne do wykonania usługi medycznej (usługi rehabilitacyjnej), służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi dodatkowe są bowiem wykonywane wyłącznie w zależności od woli pacjenta. Tym samym, wymienione usługi dodatkowe nie mogą korzystać ze zwolnienia na mosy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że usługi rehabilitacyjne i usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, należy na gruncie ustawy o VAT traktować oddzielnie i odrębne opodatkowć według zasad właściwych dla poszczególnych usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreslić, że cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT reguluje podstawową zasadę odliczenia podatku naliczonego. Tak więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartosci dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi rehabilitacji pacjentów finansowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe w ramach likwidacji szkód osobowych oraz – w zależności od woli pacjentów – usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp.). Jak wskazano wyżej, świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów usługi dodatkowe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla poszczególnych usług.

Nabycie przez Wnioskodawcę ww. usług dodatkowych, odsprzedawanych następnie na rzecz klientów, będzie zatem związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych nie podlega odliczeniu.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usługi gastronomicznej i noclegowej - zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązujacego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.