Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1126/14-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: płatnik; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (wg daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie:

*   kwalifikacji przychodów pracowników do odpowiedniego źródła przychodów – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który utracił status zakładu pracy chronionej w rozumieniu przepisów art. 28 i nast. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (zwanej dalej: „ustawą o rehabilitacji”). Zgodnie zaś z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Wnioskodawca utworzył zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pomimo jednak utraty statusu zakładu pracy chronionej przez Wnioskodawcę - wobec spełniania hipotezy przepisu art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji jest uprawniony do zachowania funduszu rehabilitacji i niewykorzystanych jego środków.

Środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: „ZFRON”) Wnioskodawca gospodarował i będzie dalej gospodarował zgodnie z przyjętym regulaminem gospodarowania tymi środkami, co w szczególności oznacza dokonywanie wypłat z tego funduszu osobom uprawnionym (pracownikom niepełnosprawnym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę) z przeznaczeniem, w szczególności, na następujące rodzaje wydatków:

1.  wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:
    1.  zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń,
    2.  finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej „zakładem” proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego,
    3.  wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu;
2.  finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy;
3.  tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy:
    1.  rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii,
    2.  socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek,
    3.  wypoczynkowej;
4.  podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne;
5.  dodatkowe wynagrodzenie pracowników za znajomość i posługiwanie się językiem migowym oraz wynagrodzenie lektorów dla pracowników niewidomych;
6.  szkolenia i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych;
7.  dowożenie do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych;
8.  zakup samochodów wyłącznie do przewozu osób niepełnosprawnych, w szczególności mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu;
9.  organizację turnusów rehabilitacyjnych i usprawniających;
10.  działalność sportową, rekreacyjną i turystyczną.
11.  pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych (która może być udzielona jako bezzwrotna albo jako nieoprocentowana pożyczka) na:
    1.  odpłatność za przejazd w obie strony, pobyt i leczenie w szpitalach, sanatoriach, placówkach rehabilitacyjno-szkoleniowych, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych,
    2.  zakup leków i innych niezbędnych środków medycznych,
    3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, wyrobów medycznych w tym przedmiotów ortopedycznych oraz środków pomocniczych, urządzeń i narzędzi technicznych oraz środków transportu niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych,
    4.  adaptację i wyposażenie mieszkań, budynków mieszkalnych oraz obiektów zamieszkałych lub przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności,
    5.  usprawnianie fizyczne,
    6.  odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na:
        *   turnusach rehabilitacyjnych wraz z opiekunem - jeśli lekarz zaleci uczestnictwo opiekuna na turnusie rehabilitacyjnym,
        *   wczasach lub wypoczynku zorganizowanym i w innych formach,
    7.  odpłatność za pobyt na koloniach, obozach oraz turnusach rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych dzieci pracowników, a także dla dzieci osób niepełnosprawnych,
    8.  opiekę pielęgnacyjną w domu nad pracownikiem niepełnosprawnym w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się, w tym opiekę socjalno-bytową,
    9.  utrzymanie przez osoby niewidome psa przewodnika
    10.  zakup wydawnictw i pomocy dydaktycznych stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych,
    11.  opłacanie przewodników towarzyszących osobom niewidomym zaliczonym do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do znacznego stopnia niepełnosprawności,
    12.  opłacanie tłumacza języka migowego,
    13.  przewóz osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne,
    14.  zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz ryczałtu za używany własny pojazd mechaniczny do celów pozasłużbowych dla osób zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności oraz dla osób zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności z uszkodzeniem narządu ruchu,
    15.  dojazdy do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu,
    16.  odpłatność za kształcenie lub dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych,
    17.  odpłatność za kursy i szkolenia rozwijające pozazawodowe zainteresowania osób niepełnosprawnych,
    18.  opłacanie składki na indywidualne ubezpieczenia osób niepełnosprawnych,
    19.  odpłatność za podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne;
12.  indywidualne programy rehabilitacji mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych.

Zgodnie zaś z przepisem § 2 ust. 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. 1998.161.1106 ze zm.) podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody w postaci środków otrzymywanych w zakładach pracy chronionej i zakładach aktywności zawodowej na rehabilitację zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych, na podstawie odrębnych przepisów z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowego funduszu aktywności, z wyłączeniem wynagrodzeń finansowanych ze środków tych funduszy.

W przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej, przepis § 2 ust. 1 pkt 23 powyżej wskazanego rozporządzenia nie ma zatem zastosowania.

Zgodnie z art. 38 ust. 2a i ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „2a. Płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w arf. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
    1.  25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
    2.  50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
    3.  75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
    4.  100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%\- w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

*   2c. Przepisy ust. 2a i 2b stosuje się w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej.”

Zgodnie zaś z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i la, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego”.

Jak zatem wynika z cytowanego wyżej przepisu art. 32 ust. 2 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawodawca w przepisie art. 26 określił zasady dokonywania potrąceń składek na ubezpieczenie społeczne od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Poszczególne przepisy art. 26 stanowią zaś, że:

„Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

1.  (uchylony);
2.  składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
    1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących
    2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu\- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;”.

Z art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowych funduszy aktywności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód pracownika niepełnosprawnego, którego źródło stanowią wypłaty ze środków ZFRON stanowi źródło przychodu: ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też z innego źródła w rozumieniu przepisów, odpowiednio, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odliczane przez wnioskodawcę od wypłat dokonywanych na rzecz niepełnosprawnych pracowników ze środków ZFRON wchodzą w skład podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych tych pracowników, a w konsekwencji, czy przedmiotowe składki potrącane z wypłat ze środków ZFRON na rzecz pracowników niepełnosprawnych należy ująć w deklaracji PIT-11? Jeżeli tak, to czy ujmuje się je w rubryce 66 i 68 wzoru deklaracji PIT-11?
3.  Jeśli przychód pracownika niepełnosprawnego wynikający z wypłat ze środków ZFRON należy ująć, stosownie do właściwego mu normatywnego źródła przychodu, w deklaracji PIT-11, to czy elementem tego przychodu są także składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odliczone przez Wnioskodawcę od wypłat ze środków ZFRON?

Ad. pyt. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że „O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (\`(...)\`), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik (\`(...)\`)„ czy także inna osoba nie związana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą” (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, ONSA 1993, Nr 3, poz. 83).

Zważywszy zaś na okoliczność, że jeśli osoba niepełnosprawna nie będzie związana stosunkiem pracy z Wnioskodawcą, to nie będzie mogła otrzymać środków z ZFRON, stwierdzić należy, że środki otrzymywane przez niepełnosprawnego pracownika ze środków ZFRON stanowią źródło przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. pyt. 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z uwagi na tak zdefiniowany przychód ze stosunku pracy (co potwierdza orzecznictwo organów podatkowych np. pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2004 r., BI/005/0417/04, pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r., IPPB2/415-788/10-2/AS) przyjąć można pogląd, że zapłacone przez pracodawcę za pracownika składki na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne stanowią dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych.

Jednakże z uwagi na art. 21 ust. 1 pkt 27 lit a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to zważywszy na treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b rzeczonej ustawy, stwierdzić należy, że z podstawy obliczenia tego podatku nie odlicza się składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika.

W punkcie 4 wyjaśnień do wzoru formularza PIT-11 (stanowiącym załącznik nr 9 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2013 r.) prawodawca wskazał z kolei, że:

„W kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie ustawy oraz przychodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku; jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych”.

Warto w tym kontekście zwrócić uwagę także na to, że treść wyjaśnień zawartych w punkcie 4 deklaracji PIT-11 „przypisana” została przez ustawodawcę zarówno do źródła przychodów określonych w części E: „przychody” oraz „Dochód zwolniony od podatku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro według wyjaśnień do deklaracji PIT-11 w źródłach przychodu „należności ze stosunku pracy” oraz „inne źródła” nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie ustawy (czyli m.in. wypłat z ZFRON) to nie powinno się uwzględniać w tych źródłach przychodu także składek na ubezpieczenie społeczne naliczonych od wypłat świadczeń zwolnionych od opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji zatem, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne naliczonych od tego rodzaju wypłat z ZFRON nie uwzględnia się także w rubrykach 66 i 68 wzoru deklaracji PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.