Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-402/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-03
Teza: Czy w związku z wniesieniem dopłaty do SKA lub uzyskaniem prawa do zwrotu wniesionej dopłaty u akcjonariusza SKA powstanie przychód opodatkowany na gruncie ustawy?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dopłata; dopłata-zwrot dopłaty; dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłaty do spółki komandytowo – akcyjnej lub uzyskania prawa do jej zwrotu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia dopłaty do spółki komandytowo – akcyjnej lub uzyskania prawa do jej zwrotu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. powołała, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, spółkę komandytowo-akcyjną, w której objęła funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA wchodzą osoby fizyczne będące jej wspólnikami. Wnioskodawca - wspólnik Sp. z o.o. - objął imienne akcje w nowoutworzonej spółce komandytowo-akcyjnej.

Statut SKA przewiduje związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do Spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki, chyba, że Walne Zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom).

**

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem dopłaty do SKA lub uzyskaniem prawa do zwrotu wniesionej dopłaty u akcjonariusza SKA powstanie przychód opodatkowany na gruncie ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ani w sytuacji wniesienia dopłaty do Spółki, ani też w przypadku zwrotu dopłaty akcjonariuszowi nie powstanie po stronie akcjonariusza Spółki obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 PdofU opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na tle ostatniego z wymienionych przepisów podkreślano wielokrotnie w judykaturze i literaturze przedmiotu, iż przychód podatkowy powinien mieć charakter trwały oraz definitywny (co za tym idzie - bezzwrotny). Przykładowo, w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r. I SA/Po 292/2008 WSA w Poznaniu wskazał w odniesieniu do uzyskanej przez podatnika pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, że "pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 13 września 2000 r. SA/Sz 1634/99 Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001/2 str. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 18 grudnia 1996 r. SA/Łd 2752/95, (\`(...)\`) niepubl.). Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić zatem trzeba, że w razie uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną, należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 p.d.o.f. powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej (\`(...)\`)".

Wskazać należy w dalszej kolejności, iż ustawa Kodeks spółek handlowych (dalej KSH) zawiera regulację prawną instytucji dopłat jedynie w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; nie przewiduje jednocześnie analogicznej regulacji w odniesieniu do spółki akcyjnej, co za tym idzie - odpowiednio w odniesieniu do SKA (art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Powyższe nie oznacza jednak, iż wprowadzenie obowiązku dopłat do SA czy SKA jest w świetle polskich przepisów niedo¬puszczalne. Rozwiązanie takie należy bowiem dopuścić choćby w świetle obowiązującej zasady swobody umów. Także w literaturze przedmiotu zauważa się, iż dopłaty są charakterystyczną instytucją dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółce akcyjnej można je ustanowić w statucie, ale jako postanowienia dodatkowe, nieprzewidziane zaś wymagałyby starannego określania. Możliwość ich wprowadzenia jest konsekwencją braku wymagania prowadzenia złożonej gospodarki finansowej (tworzenia kapitału zapasowego) i stanowi sposób na pokrywanie strat bilansowych, jakkolwiek mogą one pełnić inne funkcje (tak T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz \[w:\] R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J.P. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2011 LexisNexis - wersja elektroniczna, uwagi do art. 177 KSH).

Z uwagi jednak na brak szczegółowej regulacji dopłat do SKA (SA) w przepisach KSH, jak również z uwagi na fakt, iż SKA nie posiada osobowości prawnej, nie ma możliwości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odniesienia do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 PdofU. Przewiduje on zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat. Warto także w tym kontekście zwrócić uwagę na regulację art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m. in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Mając jednak na względzie ugruntowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych pogląd na istotę podatku dochodowego, z której wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (mająca charakter definitywny), należy uznać, iż także w przypadku dopłat wnoszonych do SKA nie może być mowy o powstaniu po stronie Spółki przychodu, a tym samym o generowaniu przychodu podatkowego po stronie jej wspólników, w tym - akcjonariuszy.

W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii zwrotu dopłat akcjonariuszom należy zauważyć, iż kwota otrzymana przez akcjonariusza z tego tytułu w żadnym wypadku nie powinna podlegać opodatkowaniu, jako że nie stanowi przychodu w rozumieniu - nowej kategorii ekonomicznej. Środki, z których akcjonariusz będzie wnosił dopłaty podlegały (lub będą podlegały) opodatkowaniu w momencie ich uzyskania. Mając zaś na względzie wypływającą z istoty i zasad konstrukcyjnych podatku dochodowego zasadę, iż ten sam przychód nie może być dwukrotnie opodatkowany, wykluczyć należy możliwość opodatkowania kwot uzyskiwanych przez akcjonariusza tytułem zwrotu dopłat wniesionych do SKA.

Końcowo należy wskazać, iż oczywiście nietrafnym byłoby w przedstawionym stanie faktycznym przypisanie akcjonariuszom przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, w szczególności na skutek zakwalifikowania wniesionych dopłat jako nieoprocentowanej pożyczki. Oznaczałoby to bowiem, iż akcjonariusz może na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwać przychód od samego siebie, tj. od własnych środków wniesionych jako dopłata do SKA. Wniosek taki byłby jednak sprzeczny z istotą i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, które są określonym przyrostem majątkowym. A więc jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Instytucję dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177 - 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W myśl art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Cechą charakterystyczną dopłat jest to, że mogą być zwracane (art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W kontekście powyższego, dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki związane z sytuacją ekonomiczną spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, a w następstwie kapitału zakładowego spółki, który jest sumą udziałów.

Ustawa Kodeks spółek handlowych zawiera regulację prawną instytucji dopłat tylko w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie przewiduje jednocześnie regulacji w tym zakresie w odniesieniu do spółki akcyjnej i odpowiednio w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej - art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy.

Powyższe nie oznacza jednak, iż wprowadzenie obowiązku dopłat do spółki akcyjnej czy spółki komandytowo-akcyjnej jest w świetle polskich przepisów niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat.

Nie jest możliwe jednak zastosowanie powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku ze względu na brak regulacji dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej (spółki akcyjnej) w przepisach K.s.h., jak również z uwagi na fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej.

Uznając jednak, że przychodem jako źródłem dochodu jest tylko ta wartość, która stanowi przyrost majątkowy, jest definitywna (bezzwrotna), należy stwierdzić, iż także w przypadku dopłat wnoszonych do SKA nie powstaje po stronie Spółki przychód, a tym samym nie powstaje przychód podatkowy po stronie jej wspólników, w tym akcjonariuszy.

Odnosząc się do kwestii zwrotu dopłat akcjonariuszom należy zauważyć, iż kwota otrzymana przez akcjonariusza z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi przychodu - przyrostu majątku w sensie ekonomicznym.

Reasumując, ani w sytuacji wniesienia dopłaty do Spółki komandytowo-akcyjnej, ani też w przypadku zwrotu dopłaty akcjonariuszowi nie powstanie po stronie Wnioskodawcy - akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

**