Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.560.2021.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-01
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej - spłat rat leasingu, który finansuje instalację fotowoltaiczną
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od dochodu; ulga-ulga termomodernizacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku 17 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 29 czerwca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.560.2021.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lipca 2021 r.). W dniu 14 lipca 2021 r. (nadano w dniu 9 lipca 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest rezydentem polskim. Wnioskodawczyni od 1995 r. pozostaje na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, zabudowanej:

1.  wolnostojącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość, o powierzchni użytkowej 280 m2,
2.  innymi budynkami gospodarczymi, tj.
    1.  budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 116 m2 i przeznaczeniu: garaż,
    2.  budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 420 m2 i przeznaczeniu: magazyn,
    3.  budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 496 m2 i przeznaczeniu: magazyn,
    4.  budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 617 m2 i przeznaczeniu: kurnik, warsztat, pomieszczenia gospodarcze,
    5.  budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 488 m2 i przeznaczeniu: magazyn.

Zabudowania, o których mowa, służą Wnioskodawczyni w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i egzystencjalnych. Poza członkami rodziny Wnioskodawczyni zabudowania nie są wykorzystywane przez inne podmioty, nie służą również jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jak również rolniczej. Pomiar zużytej energii jest dokonywany w budynku mieszkalnym oraz budynkach gospodarczych za pomocą jednego licznika prądu. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Wnioskodawczyni prowadzi m.in. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego. Z tytułu prowadzenia działalności rolniczej Wnioskodawczyni pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W październiku 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowę leasingu operacyjnego, na mocy której bank nabył i oddał do korzystania instalację fotowoltaiczną o mocy 21 KW. Jako korzystający została wskazana Wnioskodawczyni działająca pod nazwą „Gospodarstwo rolne \[imię i nazwisko Wnioskodawczyni\]”. Umowa przewiduje, że przedmiot leasingu zaliczany jest do majątku banku, który dokonuje z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Umowa leasingu operacyjnego przewiduje płatność pierwszej raty (kapitałowa), 59 rat okresowych (kapitałowo-odsetkowych), płatnych do 5 dnia miesiąca kalendarzowego, począwszy od grudnia 2020 r. W konsekwencji terminem płatności pierwszej raty okresowej była data 5 grudnia 2020 r., zaś terminem płatności ostatniej raty okresowej jest data 5 październik 2025 r. Umowa leasingu przewiduje również comiesięczną płatność - wraz z ratami okresowymi - kaucji gwarancyjnej, która podlega zwrotowi w razie wykonania przez Wnioskodawczynię wszelkich zobowiązań wynikających z umowy leasingu w podstawowym okresie jej trwania. Wartość przedmiotu leasingu wynosi 62 000 zł plus podatek od towarów i usług.

W roku podatkowym przypadającym w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni uiściła:

1.  pierwszą ratę (kapitałową) w wysokości 12 400 zł netto plus podatek od towarów i usług w wysokości 2 852 zł, łącznie: 15 252 zł,
2.  pierwszą z 59 rat okresowych (kapitałowo-odsetkowych) w wysokości 941 zł 39 gr netto plus podatek od towarów i usług w wysokości 216 zł 52 gr, łącznie: 1 157 zł 91 gr; w kwocie netto pierwszej raty okresowej zostały ujęte część kapitałowa w wysokości 598 zł 05 gr oraz część odsetkowa w wysokości 343 zł 34 gr,
3.  kaucję gwarancyjną - wraz z pierwszą ratą okresową - w wysokości 156 zł 58 gr.

Obowiązek zapłaty wszelkich należności jest/będzie udokumentowany fakturami leasingodawcy. Wnioskodawczyni nie dokonywała i nie będzie dokonywała odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawianych przez bank z tytułu leasingu operacyjnego.

Przedsięwzięcie, o którym mowa, nie zostało sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, nie zostało zwrócone Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie, a ponadto nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wnioskodawczyni nie ma również zamiaru korzystania w odniesieniu do przedsięwzięcia, o którym mowa, z instytucji, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, w przyszłości. Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa powyżej, jest zainstalowana naziemnie na nieruchomości, której Wnioskodawczyni pozostaje współwłaścicielem, a na której znajdują się wspomniane powyżej zabudowania, w celu zmniejszenia kosztów zużycia energii elektrycznej w tych zabudowaniach. Prace instalacyjne zostały rozpoczęte i zakończone w listopadzie 2020 r.

Przedsięwzięcie, o którym mowa, jest jedynym przedsięwzięciem, w ramach którego Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej. Wnioskodawczyni nie jest właścicielem lub współwłaścicielem innych budynków, w obrębie których byłyby realizowane przedsięwzięcia termomodernizacyjne.

W deklaracji podatku dochodowego za rok 2020 Wnioskodawczyni nie wykazała poniesionych kosztów opłaty wstępnej oraz pierwszej raty w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Wnioskodawczyni, przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy deklaracja na podatek dochodowy od osób i fizycznych za rok 2020, chciałaby złożyć korektę tej deklaracji i ująć w jej ramach ulgę termomodernizacyjną z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia, w wysokości kosztów poniesionych w roku 2020 na wydatki związane z umową leasingu operacyjnego, o której mowa powyżej, tj. w zakresie pierwszej raty (kapitałowej) oraz pierwszej raty okresowej (kapitałowo-odsetkowej), wraz z ujętym w ramach tych wydatków podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawczyni w deklaracjach za lata podatkowe 2021-2025 chciałaby skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia, i ująć w ramach tej ulgi - w deklaracjach za poszczególne lata podatkowe - koszty poniesione w danym roku podatkowym na raty okresowe (kapitałowo-odsetkowe) wraz z podatkiem od towarów i usług, nie więcej jednak niż do wysokości limitu 53 000 zł, ewentualnie pomniejszonego o kwotę 16 409 zł 91 gr odpowiadającą sumie wartości pierwszej raty oraz pierwszej raty okresowej, w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do roku podatkowego 2020.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w zakresie podatku dochodowego Wnioskodawczyni rozlicza się według skali podatkowej, a także ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - dotyczy to przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.).

Wolnostojący budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję „budynku mieszkalnego jednorodzinnego” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawczyni wydatki, które ponosiła, ponosi oraz będzie ponosić na rzecz banku, są związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawczyni wydatki, o których mowa powyżej, znajdują się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Głównym celem przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest zmniejszenie kosztów zużycia energii elektrycznej w budynku mieszkalnym; pobocznie zmniejszone zostaną koszty zużycia energii elektrycznej w budynkach gospodarczych z uwagi na istnienie jednego licznika; przedsięwzięcie ma służyć głównie budynkowi mieszkalnemu, pobocznie również budynkom gospodarczym.

Jak wyżej wskazano, głównym celem przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest zmniejszenie kosztów zużycia energii elektrycznej w budynku mieszkalnym; pobocznie zmniejszone zostaną koszty zużycia energii elektrycznej w budynkach gospodarczych z uwagi na istnienie jednego licznika.

Jak wskazano we wniosku, przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało rozpoczęte i zakończone w listopadzie 2020 r.

Obowiązek zapłaty wszelkich należności jest/będzie udokumentowany fakturami leasingodawcy, który według wiedzy Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; według wiedzy Wnioskodawczyni podmiotem korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nie był również podmiot, który dokonywał zbycia przedmiotu leasingu na rzecz banku, z którym Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingu operacyjnego.

W celu udzielenia jak najszerszej odpowiedzi należy wskazać, że w celu zawarcia umowy leasingu operacyjnego z Wnioskodawczynią, bank będący leasingodawcą nabył w pierwszej kolejności przedmiot leasingu od podmiotu zewnętrznego; datą dostawy towarów/świadczenia usługi oraz jednocześnie datą wystawienia faktury był w tym wypadku 27 listopad 2020 r.; z kolei jeżeli chodzi o pierwszą fakturę wystawioną Wnioskodawczyni przez bank będący leasingodawcą to zawiera ona informację o dacie wystawienia: 3 grudnia 2020 r.

Faktury VAT dokumentujące wydatki Wnioskodawczyni związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym były, są i będą wystawiane na „Gospodarstwo rolne ….”; uznać należy, że faktury dokumentujące wydatki, o których mowa, były, są i będą wystawiane na imię i nazwisko Wnioskodawczyni; gospodarstwo rolne, o którym mowa, nie jest prowadzone w formie, która stanowiłaby odrębną podmiotowość prawną względem Wnioskodawczyni.

Jak wskazano we wniosku:

1.  pierwsza z faktur VAT wystawionych Wnioskodawczyni przez bank będący leasingodawcą dotyczyła raty kapitałowej,
2.  pozostałe faktury dotyczyły/dotyczyć będą rat okresowych (kapitałowo-odsetkowych) oraz kaucji gwarancyjnej, która będzie podlegać zwrotowi w razie wykonania przez Wnioskodawczynię wszelkich zobowiązań wynikających z umowy leasingu w podstawowym okresie jej trwania.

Z kolei umowa leasingu określa co jest przedmiotem leasingu. Jak wskazano we wniosku - umowa leasingu dotyczy nabycia przez bank i oddania Wnioskodawczyni do korzystania instalacji fotowoltaicznej o mocy 21 KW.

Wszelkie wydatki związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym, o którym mowa, nie zostały/nie zostaną zwrócone Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie.

Kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których Wnioskodawczyni jest właścicielem lub współwłaścicielem, nie przekroczy kwoty 53 000 zł.

Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawartej z bankiem, Wnioskodawczyni dokona wykupu przedmiotu leasingu tj. instalacji fotowoltaicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni, przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy deklaracja na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020, będzie uprawniona do złożenia korekty tej deklaracji i ujęcia w jej ramach ulgi termomodernizacyjnej z tytułu realizacji opisanego w rubryce 74 przedsięwzięcia, w wysokości kosztów poniesionych w roku 2020 na wydatki związane z umową leasingu operacyjnego, o której mowa w rubryce 74, tj. w zakresie pierwszej raty (kapitałowej) oraz pierwszej raty okresowej (kapitałowo-odsetkowej), wraz z ujętym w ramach tych wydatków podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawczyni w deklaracjach za lata podatkowe 2021-2025 będzie uprawniona do zastosowania ulgi termomodernizacyjnej z tytułu realizacji opisanego w rubryce 74 przedsięwzięcia, i ujęcia w ramach tej ulgi w deklaracjach za poszczególne lata podatkowe kosztów poniesionych w danym roku podatkowym na raty okresowe (kapitałowo-odsetkowe) wraz z podatkiem od towarów i usług, nie więcej jednak niż do wysokości limitu 53 000 zł, ewentualnie pomniejszonego o kwotę 16 409 zł 91 gr odpowiadającą sumie wartości pierwszej raty oraz pierwszej raty okresowej, w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do roku podatkowego 2020?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1 – będzie Ona uprawniona, przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy deklaracja na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020, do złożenia korekty tej deklaracji i ujęcia w jej ramach ulgi termomodernizacyjnej w wysokości kosztów poniesionych w roku 2020 na wydatki związane z umową leasingu operacyjnego, o której mowa w rubryce 61, tj. w zakresie pierwszej raty (kapitałowej) oraz pierwszej raty okresowej (kapitałowo-odsetkowej), wraz z ujętym w ramach tych wydatków podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania nr 2 – Wnioskodawczyni uważa, że w deklaracjach za lata podatkowe 2021-2025 będzie Ona uprawniona do zastosowania ulgi termomodernizacyjnej z tytułu realizacji opisanego w rubryce 61 przedsięwzięcia, i ujęcia w ramach tej ulgi w deklaracjach za poszczególne lata podatkowe kosztów poniesionych w danym roku podatkowym na raty okresowe (kapitałowo-odsetkowe) wraz z podatkiem od towarów i usług, nie więcej jednak niż do wysokości limitu 53 000 zł, ewentualnie pomniejszonego o kwotę 16 409 zł 91 gr odpowiadającą sumie wartości pierwszej raty oraz pierwszej raty okresowej, w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do roku podatkowego 2020.

Uzasadnienie wspólne do pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku.
2.  Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.
3.  Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.
4.  Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:
    1.  sfinansowane (dofinansowane) ze środków narodowego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
    2.  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu ordynacji podatkowej.
6.  Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.
7.  Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
8.  Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.
9.  W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.
10.  Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w ramach opisanego stanu faktycznego zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające Wnioskodawczynię do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej zarówno w odniesieniu do pierwszej raty oraz pierwszej raty okresowej, jak również kolejnych rat okresowych.

Przede wszystkim należy wskazać, że instalacja fotowoltaiczna stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Ponadto, Wnioskodawczyni pozostaje właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, któremu służy wymienione przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Realizacja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego została zakończona w czasie przewidzianym przepisami.

Przedsięwzięcie, o którym mowa, nie zostało sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, nie zostało zwrócone wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, a ponadto nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu ordynacji podatkowej. Wnioskodawczyni nie ma również zamiaru korzystania w odniesieniu do przedsięwzięcia, o którym mowa, z instytucji, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, w przyszłości.

Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje okoliczność, że do czasu pełnej spłaty wszystkich zobowiązań w ramach umowy leasingu operacyjnego, przedmiot leasingu zaliczany jest do majątku banku. Żaden bowiem przepis prawa, a w szczególności art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymaga, aby Wnioskodawczyni była właścicielem takiej instalacji, a jedynie, aby poniosła wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Warunek dotyczący pozostawania właścicielem lub współwłaścicielem dotyczy jedynie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, bez znaczenia pozostaje również fakt, że instalacja fotowoltaiczna służy zarówno budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu, jak i budynkom gospodarczym. Wniosek taki należy wyprowadzić z faktu, że przepis art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie stanowi, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne ma służyć „wyłącznie” budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna. Ponadto, na potwierdzenie słuszności powyższego stanowiska, Wnioskodawczyni wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2427/18, w którym orzeczono, że: „literalne brzmienie spornego przepisu nie uzasadnia stanowiska organów. Nie ma w jego treści stwierdzenia, że ulga przysługuje tylko tym podatnikom podatku rolnego, którzy wykorzystują wytwarzaną energię elektryczną „wyłącznie” na cele produkcyjne gospodarstwa rolnego podatnika. Powołany przepis nie wskazuje, że wykorzystywanie tych urządzeń musi być związane całkowicie z celami produkcyjnymi w działalności rolniczej, a w szczególności, że wykorzystanie nawet części wytworzonej energii słonecznej dla celów innych niż produkcyjne dyskwalifikuje prawo do ulgi. Należy zwrócić uwagę, że udzielanie przedmiotowej pomocy odbywa się w oparciu o przepisy rozporządzenia komisji europejskiej nr …. z dnia 25 czerwca 2014 r. uznające niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 traktatu o funkcjonowaniu unii europejskiej (Dz.Urz.UE.L 193 201.07.2014). Zgodnie z art. 14 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku inwestycji w produkcję energii termicznej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych w gospodarstwach rolnych - instalacje produkcji służą wyłącznie zaspokojeniu potrzeb własnych beneficjenta w zakresie energii, a zdolności produkcyjne tych instalacji nie przekraczają ekwiwalentu łącznego średniego rocznego zużycia energii termicznej i elektrycznej w danym gospodarstwie rolnym, łącznie - co sąd podkreśla - z gospodarstwem domowym rolnika. W kalkulacji poziomu pomocy uwzględnia się więc także okoliczność zużycia energii w gospodarstwie domowym rolnika, a nie tylko w gospodarstwie rolnym”.

Przedmiotowy wyrok został wydany co prawda na gruncie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, niemniej jednak konstrukcja art. 13 ustawy o podatku rolnym jest analogiczna z treścią art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem braku konieczności wykorzystywania przedsięwzięcia „wyłącznie” na określony w danym przepisie cel (w przypadku ulgi inwestycyjnej - cele produkcyjne w ramach prowadzonej działalności rolniczej, zaś w przypadku ulgi termomodernizacyjnej - cele mieszkaniowe realizowane w obrębie budynku mieszkalnego jednorodzinnego).

Przepis art. 13 ustawy o podatku rolnym nie wskazuje, że ulga inwestycyjna przysługuje w razie zakupu i instalacji urządzeń do wykorzystywania „wyłącznie” na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód). Tak samo przepis art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że ulga termomodernizacyjna przysługuje wyłącznie wówczas, jeżeli służy celom mieszkaniowym realizowanym w obrębie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Na dodatek należy wskazać, że budynki gospodarcze, którym również służy przedsięwzięcie termomodernizacyjnej, są wykorzystywane w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i egzystencjalnych.

Bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje również fakt, że instalacja fotowoltaiczna nie znajduje się bezpośrednio na budynku mieszkalnym jednorodzinnym, a jest instalacją naziemną. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2020 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.306.2020.3.EC.

Uzasadnienie dodatkowe do pytania nr 1

Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. W ocenie Wnioskodawczyni w ramach wydatków, które należy wziąć pod uwagę przy stosowaniu ulgi, należy uwzględnić również część odsetkową rat okresowych. Niewątpliwie jest to bowiem wydatek związany z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Z racji zwrotnego charakteru kaucji gwarancyjnej, Wnioskodawczyni uznaje, że nie może ona być zaliczona do wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Suma poniesionych w roku 2020 wydatków, tj. pierwszej raty oraz pierwszej raty okresowej, wraz z podatkiem od towarów i usług, nie przekracza kwoty odliczenia, o której mowa w art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwoty 53 000 zł.

Wysokość wydatków jest możliwa do ustalenia na podstawie faktur wystawionych przez bank będący leasingodawcą, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej: jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Powszechnie przyjmuje się, że prawo do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja.

Uzasadnienie dodatkowe do pytania nr 2

Wnioskodawczyni będzie ponosiła wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. W ocenie Wnioskodawczyni w ramach wydatków, które należy wziąć pod uwagę przy stosowaniu ulgi, należy uwzględnić również część odsetkową rat okresowych. Niewątpliwie jest to bowiem wydatek związany z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Z racji zwrotnego charakteru kaucji gwarancyjnej, Wnioskodawczyni uznaje, że nie może ona być zaliczona do wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Wnioskodawczyni w deklaracjach za lata 2021-2025 uwzględni kwotę limitu kwoty odliczenia, tj. 53 000 zł, a w przypadku skorzystania z ulgi w odniesieniu do roku 2020 - również zakres odliczenia w zakresie kwoty 16 409 zł 91 gr, odpowiadającej sumie wartości pierwszej raty oraz pierwszej raty okresowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 2246) w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 26h, a w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zmieniono brzmienie art. 11 ust. 1 i 2. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne korzystne rozwiązanie podatkowe dla podatników, tzw. ulgę termomodernizacyjną.

W myśl art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Wobec powyższego adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1 to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku (art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane).

Zatem, oznacza to budynek już wybudowany. W przypadku nowo budowanego budynku (w momencie ponoszenia wydatków), podatnik nie jest właścicielem budynku lecz nakładów, które prowadzą do powstania budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 554, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1.  materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;
2.  węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,
3.  kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
4.  kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
5.  zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,
6.  kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),
7.  przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,
8.  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,
9.  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
10.  materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,
11.  pompa ciepła wraz z osprzętem,
12.  kolektor słoneczny wraz z osprzętem,
13.  ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,
14.  stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,
15.  materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1.  wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,
2.  wykonanie analizy termograficznej budynku,
3.  wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,
4.  wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,
5.  docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,
6.  wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,
7.  wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
8.  montaż kotła gazowego kondensacyjnego,
9.  montaż kotła olejowego kondensacyjnego,
10.  montaż pompy ciepła,
11.  montaż kolektora słonecznego,
12.  montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,
13.  montaż instalacji fotowoltaicznej,
14.  uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,
15.  regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,
16.  demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

W myśl art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1.  sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
2.  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki (art. 26h ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ww. ustawy, podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do uprzednich ustaleń ˗ zauważyć należy, że podatnik może skorzystać z odliczenia m.in. wtedy, gdy wynikiem realizowanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku, lub
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii, lub
3.  wykonanie przyłącza technicznego, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła, w tym również
4.  zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji

– tj. przedsięwzięcia, które powodują określone zmiany w dotychczasowym użytkowaniu budynku.

Odliczenie z tytułu ulgi termomodernizacyjnej stosuje się również do przedsięwzięcia termomodernizacyjnego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2019 r., które zostanie zakończone po dniu 31 grudnia 2018 r., jednak nie później niż w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. W takim przypadku odliczeniu podlegają wydatki poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia, w którym upływa okres 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu składanym za rok, w którym poniesiono wydatki. Zatem, z punktu widzenia zastosowania ulgi termomodernizacyjnej istotna jest data poniesienia wydatku.

Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień sprzedaży (datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi) określony na fakturze VAT, ponieważ na podstawie faktury ustala się wysokość poniesionych wydatków na termomodernizację budynku. W przypadku, gdy na fakturze VAT brak jest informacji o dniu sprzedaży przyjmuje się, że dzień ten przypada na dzień, w którym wystawiono fakturę.

Ponadto jeżeli poniesione wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zostaną sfinansowane kredytem bankowym, to w ramach ulgi termomodernizacyjnej można odliczyć poniesione wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które zostały zapłacone bez względu na wysokość spłaconego kredytu, z którego zostały sfinansowane.

Źródło finansowania tych wydatków (kredyt, pożyczka) nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi, jeżeli to podatnik ostatecznie ponosi wydatek (czy to bezpośrednio ze swoich dochodów czy też zaciągając kredyt, który następnie spłaca). Zatem, jeżeli wydatki są sfinansowane kredytem/pożyczką, których spłata obciąża podatnika, wówczas są traktowane jako sfinansowane przez podatnika i podlegają odliczeniu. Natomiast wydatki na spłatę takiego kredytu/pożyczki nie mogą być utożsamiane z wydatkami na przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

Reasumując, ulga termomodernizacyjna przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. W ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczeniu podlegają wydatki m.in. na zakup ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem oraz związane z tym usługi ich montażu. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, jednakże odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek).

Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. A więc, cechą charakterystyczną – wymaganą przez ustawodawcę – jest cel produkcyjny wykorzystywanych naturalnych źródeł energii.

Zatem obie ulgi, mimo że dotyczą teoretycznie tych samych wydatków mają różny zakres. Ulga inwestycyjna w podatku rolnym w zakresie zakupu urządzeń do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii dotyczy wykorzystania energii na cele produkcyjne. Natomiast ulga termomodernizacyjna dotyczy m.in. wydatków na całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne w budynku mieszkalnym podatnika.

Ponadto, zgodnie z informacjami zawartymi w objaśnieniach podatkowych z dnia 16 września 2019 r. dotyczących nowych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych wspierających przedsięwzięcia termomodernizacyjne (str. 2), prawo do odliczenia obejmuje wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Oznacza to, że ulga dotyczy termomodernizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a nie innych budynków, których właścicielem jest podatnik, a które związane są z działalnością gospodarczą czy też rolniczą. Ponadto, na str. 3 ww. objaśnień, wskazano, że ulga przysługuje również w sytuacji gdy w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, np. w związku z brakiem technicznych możliwości montażu instalacji (w tym fotowoltaicznej) na tym budynku, instalacja ta zostanie zamontowana na innym budynku, np. garażu, budynku gospodarczym, lecz służy budynkowi mieszkalnemu.

Zatem, jednym z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest poniesienie wydatku na urządzenia służące pozyskiwaniu odnawialnych źródeł energii służących do zasilania budynku mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni rozlicza się według skali podatkowej, a także ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - dotyczy to przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.). Wnioskodawczyni, od 1995 r. pozostaje na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, zabudowanej: wolnostojącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość, o powierzchni użytkowej 280 m2, oraz innymi budynkami gospodarczymi, tj. budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 116 m2 i przeznaczeniu: garaż; budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 420 m2 i przeznaczeniu: magazyn; budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 496 m2 i przeznaczeniu: magazyn; budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 617 m2 i przeznaczeniu: kurnik, warsztat, pomieszczenia gospodarcze; budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 488 m2 i przeznaczeniu: magazyn. Wolnostojący budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję „budynku mieszkalnego jednorodzinnego” w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowalne. Ww. zabudowania służą Wnioskodawczyni w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i egzystencjalnych. Poza członkami rodziny Wnioskodawczyni zabudowania nie są wykorzystywane przez inne podmioty, nie służą również jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jak również rolniczej. Pomiar zużytej energii jest dokonywany w budynku mieszkalnym oraz budynkach gospodarczych za pomocą jednego licznika prądu. Wnioskodawczyni prowadzi m.in. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego. Z tytułu prowadzenia działalności rolniczej Wnioskodawczyni pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W październiku 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowę leasingu operacyjnego, na mocy której bank nabył i oddał do korzystania instalację fotowoltaiczną o mocy 21 KW. Jako korzystający została wskazana Wnioskodawczyni działająca pod nazwą „Gospodarstwo rolne \[imię i nazwisko Wnioskodawczyni\]”. Umowa przewiduje, że przedmiot leasingu zaliczany jest do majątku banku, który dokonuje z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Umowa leasingu operacyjnego przewiduje płatność pierwszej raty (kapitałowa), 59 rat okresowych (kapitałowo-odsetkowych), płatnych do 5 dnia miesiąca kalendarzowego, począwszy od grudnia 2020 r. W konsekwencji terminem płatności pierwszej raty okresowej była data 5 grudnia 2020 r., zaś terminem płatności ostatniej raty okresowej jest data 5 październik 2025 r. Umowa leasingu przewiduje również comiesięczną płatność - wraz z ratami okresowymi - kaucji gwarancyjnej, która podlega zwrotowi w razie wykonania przez Wnioskodawczynię wszelkich zobowiązań wynikających z umowy leasingu w podstawowym okresie jej trwania. Wartość przedmiotu leasingu wynosi 62 000 zł plus podatek od towarów i usług.

W roku podatkowym przypadającym w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni uiściła:

1.  pierwszą ratę (kapitałową) w wysokości 12 400 zł netto plus podatek od towarów i usług w wysokości 2 852 zł, łącznie: 15 252 zł,
2.  pierwszą z 59 rat okresowych (kapitałowo-odsetkowych) w wysokości 941 zł 39 gr netto plus podatek od towarów i usług w wysokości 216 zł 52 gr, łącznie: 1 157 zł 91 gr; w kwocie netto pierwszej raty okresowej zostały ujęte część kapitałowa w wysokości 598 zł 05 gr oraz część odsetkowa w wysokości 343 zł 34 gr,
3.  kaucję gwarancyjną - wraz z pierwszą ratą okresową - w wysokości 156 zł 58 gr.

Obowiązek zapłaty wszelkich należności jest/będzie udokumentowany fakturami leasingodawcy, który według wiedzy Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; według wiedzy Wnioskodawczyni podmiotem korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nie był również podmiot, który dokonywał zbycia przedmiotu leasingu na rzecz banku, z którym Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingu operacyjnego.

W celu zawarcia umowy leasingu operacyjnego z Wnioskodawczynią, bank będący leasingodawcą nabył w pierwszej kolejności przedmiot leasingu od podmiotu zewnętrznego; datą dostawy towarów/świadczenia usługi oraz jednocześnie datą wystawienia faktury był w tym wypadku 27 listopad 2020 r.; z kolei jeżeli chodzi o pierwszą fakturę wystawioną Wnioskodawczyni przez bank będący leasingodawcą to zawiera ona informację o dacie wystawienia: 3 grudnia 2020 r. Faktury VAT dokumentujące wydatki Wnioskodawczyni związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym były, są i będą wystawiane na „Gospodarstwo rolne …”; faktury dokumentujące wydatki, o których mowa, były, są i będą wystawiane na imię i nazwisko Wnioskodawczyni; gospodarstwo rolne, o którym mowa, nie jest prowadzone w formie, która stanowiłaby odrębną podmiotowość prawną względem Wnioskodawczyni.

Pierwsza z faktur VAT wystawionych Wnioskodawczyni przez bank będący leasingodawcą dotyczyła raty kapitałowej; pozostałe faktury dotyczyły/dotyczyć będą rat okresowych (kapitałowo-odsetkowych) oraz kaucji gwarancyjnej, która będzie podlegać zwrotowi w razie wykonania przez Wnioskodawczynię wszelkich zobowiązań wynikających z umowy leasingu w podstawowym okresie jej trwania. Z kolei umowa leasingu określa co jest przedmiotem leasingu. Umowa leasingu dotyczy nabycia przez bank i oddania Wnioskodawczyni do korzystania instalacji fotowoltaicznej o mocy 21 KW.

Instalacja fotowoltaiczna, jest zainstalowana naziemnie na nieruchomości, której Wnioskodawczyni pozostaje współwłaścicielem, a na której znajdują się ww. zabudowania, w celu zmniejszenia kosztów zużycia energii elektrycznej w tych zabudowaniach. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne (prace instalacyjne) zostało rozpoczęte i zakończone w listopadzie 2020 r. Ww. przedsięwzięcie termomodernizacyjne, jest jedynym przedsięwzięciem, w ramach którego Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej. Wnioskodawczyni nie jest właścicielem lub współwłaścicielem innych budynków, w obrębie których byłyby realizowane przedsięwzięcia termomodernizacyjne.

W ocenie Wnioskodawczyni wydatki, które ponosiła, ponosi oraz będzie ponosić na rzecz banku, są związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.). W ocenie Wnioskodawczyni wydatki, o których mowa powyżej, znajdują się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Głównym celem przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest zmniejszenie kosztów zużycia energii elektrycznej w budynku mieszkalnym; pobocznie zmniejszone zostaną koszty zużycia energii elektrycznej w budynkach gospodarczych z uwagi na istnienie jednego licznika; przedsięwzięcie ma służyć głównie budynkowi mieszkalnemu, pobocznie również budynkom gospodarczym.

Wnioskodawczyni nie dokonywała i nie będzie dokonywała odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawianych przez bank z tytułu leasingu operacyjnego. Ww. przedsięwzięcie termomodernizacyjne nie zostało sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, nie zostało zwrócone Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie, a ponadto nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wnioskodawczyni nie ma również zamiaru korzystania w odniesieniu do przedsięwzięcia, o którym mowa, z instytucji, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, w przyszłości. Wszelkie wydatki związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym, o którym mowa, nie zostały/nie zostaną zwrócone Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie. Kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których Wnioskodawczyni jest właścicielem lub współwłaścicielem, nie przekroczy kwoty 53 000 zł. Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawartej z bankiem, Wnioskodawczyni dokona wykupu przedmiotu leasingu, tj. instalacji fotowoltaicznej.

Zauważyć należy, że w katalogu wydatków podlegających odliczeniu znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, w części 1 w punkcie 13 zostało wskazane „ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem”. Zatem, w ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczeniu podlegają wydatki m.in. na nabycie ogniwa fotowoltaicznego wraz z osprzętem, a także montaż instalacji fotowoltaicznej.

Istotne przy tym jest, aby wydatki podlegające odliczeniu były poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego dotyczącego budynku mieszkalnego, którego podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Omawiane regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej nie wykluczają jej stosowania w przypadku wydatków poniesionych na montaż instalacji naziemnej na działce, ale służącej do zasilania budynku mieszkalnego, tj. związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym.

Podkreślić należy, że z ulgi termomodernizacyjnej może skorzystać podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który poniósł wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne oraz posiada dokument (fakturę) potwierdzający ich poniesienie.

W ocenie Wnioskodawczyni wydatki, które ponosiła, ponosi oraz będzie ponosić na rzecz banku - związane z umową leasingu operacyjnego, tj. w zakresie pierwszej raty (kapitałowej) oraz pierwszej raty okresowej (kapitałowo-odsetkowej), wraz z ujętym w ramach tych wydatków podatkiem od towarów i usług oraz rat okresowych (kapitałowo-odsetkowych) wraz z podatkiem od towarów i usług - są związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22, z późn. zm.). W ocenie Wnioskodawczyni wydatki, o których mowa powyżej, znajdują się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i sług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Zgodnie z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz.1740, z późn. zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że wydatki, które Wnioskodawczyni ponosiła, ponosi oraz będzie ponosić na rzecz banku - związane z umową leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest nabycie przez bank i oddanie Wnioskodawczyni do korzystania instalacji fotowoltaicznej o mocy 21 KW na nieruchomości, której jest współwłaścicielem, nie będą się mieściły w zakresie ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ww. wydatki nie zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Wnioskodawczyni nie będzie miała możliwości odliczenia za rok 2020 (a tym samym złożenia korekty zeznania podatkowego za 2020 r.) oraz za lata następne, w ramach ulgi termomodernizacyjnej wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych przez Nią w 2020 r. i latach następnych na rzecz banku związanych z umową leasingu operacyjnego tj. w zakresie pierwszej raty (kapitałowej) oraz pierwszej raty okresowej (kapitałowo-odsetkowej), wraz z ujętym w ramach tych wydatków podatkiem od towarów i usług oraz rat okresowych (kapitałowo-odsetkowych) wraz z podatkiem od towarów i usług, która uprawnia Wnioskodawczynię do korzystania z instalacji fotowoltaicznej, gdyż z pierwszej faktury VAT/pozostałych faktur VAT wystawionej/które będą wystawione na Wnioskodawczynię przez bank będący leasingodawcą wynika, że Wnioskodawczyni ponosiła, ponosi oraz będzie ponosić wydatki na spłatę rat leasingowych, zaś zgodnie z powołanymi przepisami, odliczeniu podlegają wydatki poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego tj. wydatki na nabycie ogniwa fotowoltaicznego wraz z osprzętem, a także montaż instalacji fotowoltaicznej. Jak już wcześniej wskazano – unormowania dotyczące ulgi termomodernizacyjnej nie przewidują, by w ramach tej ulgi uwzględnić spłatę rat leasingu (kredytu, pożyczki), który finansuje ww. instalację fotowoltaiczną.

Ww. raty leasingowe nie mogą być utożsamiane z wydatkami na przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

Zatem, nie został spełniony warunek poniesienia wydatków na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego i odpowiedniego udokumentowania tych wydatków – Wnioskodawczyni instalację fotowoltaiczną nabędzie dopiero po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawartej z bankiem dokonując jej wykupu.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że bez znaczenia dla możliwości korzystania z ulgi pozostaje fakt, że instalacja fotowoltaiczna służy także budynkom gospodarczym. W przypadku gdy przedsięwzięcie termomodernizacyjne jest związane z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym to - w sytuacji gdy są spełnione łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do ulgi - podatnik ma prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jednakże tylko w takim zakresie w jakim poniesione wydatki na instalację fotowoltaiczną dotyczą budynku mieszkalnego. Odliczeniu podlegać może tylko ta część wydatku, która dotyczy tego budynku.

Zatem, Wnioskodawczyni nie będzie mogła odliczyć w zeznaniu podatkowym za 2020 r. oraz w latach następnych wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na rzecz banku - związane z umową leasingu operacyjnego w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu, który zdaniem Wnioskodawczyni przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska, Organ podatkowy zaznacza, że przeanalizował jego treść i rozstrzygnięcie w nim zawarte. Jednakże zauważyć należy, że przywołany przez Wnioskodawczynię wyrok, został wydany w odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie dotyczy ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, nie zaś ulgi termomodernizacyjnej. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Zatem, na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy nie może wpłynąć powołane we wniosku orzeczenie sądu, ponieważ stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z art. 87 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.