Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-637i/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Czy w związku z osiąganiem przez Fundację przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, rozliczanych na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja zobowiązana jest traktować część dochodu odpowiadającego ponoszonym przez spółkę osobową wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, za dochody wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel; fundacje; koszt; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział-udział w spółce; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - **jest prawidłowe,** jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203, ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu, w oparciu o który działa, prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

1.  budowę klinik medycznych,
2.  udzielanie pomocy lekarzom,
3.  niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
4.  niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
5.  udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
6.  podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechniania profilaktyki zdrowotnej,
7.  wspieranie prowadzenia niezależnych badań z zakresu medycyny.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez następujące działania podejmowane na rzecz osób, placówek, ośrodków i instytucji wskazanych w § 9 statutu:

1.  organizowanie i finansowanie zakupu specjalistycznego sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego,
2.  wyposażanie poradni i ośrodków specjalistycznych,
3.  organizowanie i finansowanie zabiegów medycznych, kuracji i zabiegów rehabilitacyjnych, w ośrodkach i placówkach polskich lub zagranicznych,
4.  zakup leków i środków medycznych,
5.  fundowanie stypendiów,
6.  finansowanie i realizację inwestycji polegającej w szczególności na tworzeniu placówek służby zdrowia,
7.  prowadzenie działalności leczniczej,
8.  finansowanie publikacji i badań naukowych z zakresu medycyny.

Dla osiągnięcia swych celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

1.  krajowych i zagranicznych darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji, datków i subwencji,
3.  z posiadanych udziałów, prawa własności i papierów wartościowych,
4.  zysku z lokat w bankach i instytucjach rynku kapitałowego w kraju i za granicą,
5.  operacji finansowych,
6.  dochodów z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji. Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji może być zgodnie z jej statutem:

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

58.14.Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków.

58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza.

62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem.

62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne.

64.91.Z Leasing finansowy.

64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów.

64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

66.1 Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

66.12.Z Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych.

66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

86 Opieka zdrowotna.

69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

77.29.Z Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego.

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery.

77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

84.12.Z Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych.

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

86.90.D Działalność paramedyczna.

88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana.

93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

94.99.Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Za działalność gospodarczą statut Fundacji uznaje także obejmowanie przez Fundację akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego a także udziałów w spółdzielniach.

Rozpoczynając działalność Fundacji jej Zarząd, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe i dzielącym wynik Fundacji, postanowił uchwałą nr 1 z dnia 4 stycznia 2011 r., że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację przeznaczone będą w całości na realizowane przez Fundację cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania.

Mając na względzie realizowanie celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia, Fundacja w styczniu 2011 r. podjęła decyzję o budowie kliniki medycznej, zaś w październiku 2011 r. powołała wewnętrzną jednostkę organizacyjną, której celem jest udzielanie świadczeń medycznych, a w szczególności ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia medyczne udzielane będą na zasadzie odpłatności. Fundacja kończy modernizację najmowanego budynku, w którym ma być prowadzona działalność lecznicza oraz złożyła wniosek o uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, ze zm.). Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Oprócz działań związanych z budową i otwarciem kliniki medycznej oraz prowadzeniem działalności leczniczej Fundacja nie prowadzi innej działalności. W przyszłości Fundacja przewiduje podjęcie innych rodzajów działalności w zakresie i w formach przewidzianych w ramach obowiązującego statutu Fundacji.

Fundacja prowadząc działalność statutową ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących bezpośrednio prowadzonej działalności leczniczej. W szczególności są to:

*   nakłady inwestycyjne polegające na zakupie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszeniu obcych środków trwałych mających służyć prowadzeniu działalności leczniczej,
*   koszty zatrudnienia personelu medycznego;
*   usługi podwykonawców, związane z wykonywaniem działalności leczniczej.

Fundacja otrzymała od fundatora, w ramach funduszu założycielskiego, lokal mieszkalny, w którym zlokalizowana jest siedziba i biuro zarządu Fundacji. Ponadto Fundacja otrzymała w formie darowizny inny lokal mieszkalny, który w części wynajmowany jest osobie fizycznej na cele mieszkaniowe, a w części wykorzystywany jest na własne potrzeby Fundacji (lokalizacja została zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności przez Fundację w zgłoszeniu NIP). Fundacja w związku z wykorzystaniem przedmiotowych lokali w prowadzonej działalności dokonuje ich podatkowej oraz bilansowej amortyzacji.

Fundacja ponosi ponadto wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym związane z całością działalności Fundacji, np.: koszty obsługi Zarządu, koszty zatrudnienia pracowników biura Fundacji, koszty zatrudnienia pracowników księgowości, koszty najmu pomieszczeń biurowych, koszty materiałów biurowych i eksploatacyjnych, koszty mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, usług telekomunikacyjnych i dostępu do sieci Internet), jak również nabywa składniki majątku trwałego dotyczące ogółu jej działalności (np. sprzęt biurowy, komputery itp.).

Fundacja prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości, w oparciu o które ustala wynik podatkowy – tj. wysokość dochodu lub straty, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia wysokości dochodu (straty) podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja wyłączy z kosztów uzyskania przychodów szereg pozycji kosztów bilansowych, niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, np. bilansowe rezerwy na należności wątpliwe i przeterminowane; bilansowe odpisy aktualizujące wartość rozpoczętych inwestycji, które to koszty nie wiążą się z wydatkowaniem jakichkolwiek kwot pieniężnych (rezerwy i odpisy dotyczyć mogą należności i zobowiązań oraz składników majątku związanych z prowadzeniem statutowej działalności w zakresie ochrony zdrowia). Równocześnie Fundacja ujmuje w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty przyszłych okresów, tj. poniesione w roku podatkowym, ale dotyczące wyniku bilansowego przyszłych okresów.

Fundacja jest ponadto komandytariuszem w spółce komandytowej, z którego to tytułu rozpoznaje stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadające na nią koszty i przychody z udziału w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy osiągane przez Fundację dochody przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na realizację zadań odpowiadających celom statutowym Fundacji w zakresie ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podlega opodatkowaniu część dochodu Fundacji odpowiadająca kosztom rezerw bilansowych, bilansowych odpisów aktualizacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych niestanowiących zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy przez wydatkowanie dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć należy poniesienie wydatków na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bezpośrednio służących ochronie zdrowia, czy też dokonywane od tych środków i wartości odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy ponoszone przez Fundację koszty ogólno-administracyjne, w tym wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku finansowania ich z dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznawać należy za wydatkowanie dochodu zwolnionego zgodnie z przeznaczeniem?
5.  Czy w związku z osiąganiem przez Fundację przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, rozliczanych na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja zobowiązana jest traktować część dochodu odpowiadającego ponoszonym przez spółkę osobową wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, za dochody wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 5 w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pytania nr 5 – zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do ust. 2 powołanego przepisu, zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wnioskodawca w związku z faktem posiadania udziału w spółce komandytowo akcyjnej zobowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniać w dokonywanym rozliczeniu podatku dochodowego przychodów, kosztów uzyskania przychodów, a także kosztów niestanowiących uzyskania przychodów. Wobec transparentności podatkowej osobowej spółki handlowej, wspomniane przychody oraz koszty wpływają bezpośrednio na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wykazywanej przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy podatkowej, w związku z art. 5 tej ustawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wobec faktu iż dochód Wnioskodawcy uwzględniający przychody i koszty uzyskania z wszelkich źródeł, w tym z działalności prowadzonej przez spółkę osobową w której udział posiada Wnioskodawca, stanowi w sposób jednolity podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdować może zastosowanie do całości dochodu Wnioskodawcy, pochodzącego z wszelkich źródeł przychodów, pod warunkiem przeznaczenia osiągniętego dochodu na cele statutowe wymienione w tym przepisie, w przypadku Wnioskodawcy na cele ochrony zdrowia.

Regulację szczególną w tym zakresie stanowi przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach dochód ten wydatkowali na inne cele, dochód ten podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze, że składnikiem dochodu podatkowego może być równowartość wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. kwot już faktycznie wydatkowanych, które jednak nie pomniejszają podstawy opodatkowania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku kosztów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez spółkę osobową w której Wnioskodawca posiada udział, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem to nie Wnioskodawca dokonał wydatkowania tych środków, ale uczyniła to spółka osobowa, w której Wnioskodawca posiada udział. Wnioskodawca będący komandytariuszem nie posiada bowiem w istocie żadnego wpływu na to jakiego rodzaju wydatków dokonuje spółka osobowa, ani czy pozostają one w jakimkolwiek związku z celami statutowymi Wnioskodawcy. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, w sytuacji gdy działalność prowadzona przez spółkę osobową nie wykaże wystarczających zysków, np. całość dochodu podatkowego stanowi równowartość wydatkowanych już kwot, które nie stanowiły podatkowego kosztu uzyskania przychodów (wirtualny dochód) może się okazać, że Wnioskodawca zmuszony byłby płacić podatek dochodowy od dochodu stanowiącego równowartość wydatków dokonanych przez spółkę osobową kosztem własnego majątku oraz kosztem środków przeznaczonych na działalność statutową Wnioskodawcy i to w sytuacji, gdy to nie Wnioskodawca dokonał wydatkowania tych kwot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody osoby prawnej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 1 ust. 3 tej ustawy, łączy się z przychodem każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, spółki niebędące osobami prawnymi są podatkowo „transparentne” i nie mogą być podatnikami w podatku dochodowym. Skutkiem podatkowej transparentności spółek niebędących osobami prawnymi jest konieczność łączenia przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzyskanych przez osobę prawną (wspólnika) z przychodem tego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku; przy czym to na wspólniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawa wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną nie są równe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady wyrażone w przepisie art. 5 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przenosząc powyższe ogólne zasady na grunt przedmiotowego zdarzenia należy wskazać, iż ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,
*   zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy też – jak w przedmiotowej sprawie z udziału w spółce komandytowej.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku – w części dotyczącej pytania piątego – zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu jest możliwość skorzystania przez Fundację ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu, który zostanie przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na realizację zadań odpowiadającym celom statutowym w zakresie ochrony zdrowia.

Z przedmiotowego wniosku wynika jednoznacznie, że celami statutowymi Wnioskodawcy jest działalność z zakresu ochrony zdrowia a wszelkie osiągane dochody będą przeznaczane w całości na realizację celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia.

W konsekwencji, dochody te będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do stanowiska Fundacji należy zgodzić się z jej stanowiskiem, iż w związku z faktem posiadania udziału w spółce komandytowo akcyjnej zobowiązana ona jest na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniać w dokonywanym rozliczeniu podatku dochodowego przychodów, kosztów uzyskania przychodów, a także kosztów niestanowiących uzyskania przychodów. Wobec transparentności podatkowej osobowej spółki handlowej, wspomniane przychody oraz koszty wpływają bezpośrednio na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wykazywanej przez Wnioskodawcę.

Co więcej dochód ustalony zgodnie z niniejszym unormowaniem może podlegać zwolnieniu od opodatkowania, jeżeli zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia.

Odnosząc powyższe do pytania postawionego przez Fundację należy jednakże wyjaśnić, iż wydatkowanie środków pochodzących z lat poprzednich, zwolnionych od podatku, przeznaczonych na finansowanie m.in. kosztów działalności statutowej nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Czynność ta podlega bowiem na rozdysponowaniu środków pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku, na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie ze wszystkimi wymogami w tym artykule.

W art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane zostały natomiast kwestie związane z konsekwencjami wydatkowania przez podatnika środków, na cele inne niż uprzednio zadeklarowane. Na gruncie wymienionej regulacji, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód zwolniony od podatku na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele, to mają obowiązek wpłacić podatek dochodowy do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku.

W omawianej sprawie konieczne jest odróżnienie uznania danego kosztu za koszt podatkowy od jego sfinansowania, tj. dokonania wydatku. Wydatek sfinansowany z dochodu zwolnionego nie może być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ związany jest z kosztem, który w momencie zarachowania (po spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznany został za koszt podatkowy danego roku. Samo sfinansowanie zobowiązań podatnika z dochodu z lat poprzednich zwolnionego od podatku dochodowego nie ma charakteru kosztowego.

Dlatego też nie można utożsamiać ponoszenia wydatków, w tym również w części dotyczącej udziału w spółce osobowej, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z wydatkowaniem dochodów niezgodnie z przeznaczeniem, co nie zmienia faktu, iż dochód z Fundacji może podlegać zwolnieniu, o ile przeznaczony zostanie na cele statutowe, a Fundacja nie jest zobowiązana traktować dochodu w części odpowiadającej ponoszonym przez spółkę osobową wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, za dochody wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.