Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.21.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towaru.
Słowa kluczowe: gaz; sprzedaż; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towaru – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towaru.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) zrealizowała na terenie A. inwestycję polegającą na budowie, a następnie eksploatacji terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego (dalej: „Terminal”). Budowa Terminalu została uznana przez polski rząd za inwestycję strategiczną dla bezpieczeństwa energetycznego i gospodarczego kraju oraz dla dywersyfikacji źródeł i dróg dostaw gazu ziemnego do Polski.

Przystępując do realizacji inwestycji Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”), na mocy której generalny realizator inwestycji (dalej: „GRI”) zobowiązany był opracować projekt wykonawczy oraz wybudować i przekazać Terminal do używania. Co istotne, w ramach Umowy GRI zobowiązany był w szczególności do przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu oraz uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na potrzeby niniejszego wniosku przez rozruch technologiczny/rozruch Terminalu rozumie okres od momentu dokonania pierwszej dostawy nabytego przez Spółkę na potrzeby rozruchu gazu (dalej: gazu) do momentu przyjęcia przez Spółkę Terminalu do używania, tj. momentu, kiedy doszło do podpisania przez Wnioskodawcę i GRI dokumentu/protokołu potwierdzającego przekazanie Spółce Terminalu do używania.

Innymi słowy, dopiero od momentu zakończenia inwestycji i przyjęcia Terminalu do używania Spółka mogła faktycznie rozpocząć prowadzenie działalności operacyjnej przy wykorzystaniu infrastruktury Terminalu, a dokonywane wcześniej czynności miały związek z szeroko pojętym (i zdefiniowanym powyżej) rozruchem technologicznym Terminalu.

Złożoność procesu rozruchu Terminalu potwierdza okoliczność, że dopiero po uzyskaniu przez GRI pozwolenia na użytkowanie Terminalu Spółka uzyskała wymaganą ustawą Prawo energetyczne koncesję od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a także inne wymagane dla rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej decyzje (tj. decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wyznaczającą Spółkę operatorem Terminalu oraz decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki zatwierdzającą taryfę na świadczone usługi), bez których to decyzji Spółka nie była uprawniona do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług regazyfikacji.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka podkreśla, że przed przekazaniem Terminalu do używania, w celu wykonania przez GRI rozruchu polegającego m.in. na przeprowadzeniu testów sprawności, szczelności i kalibracji urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład Terminalu (z zastrzeżeniem, że pozytywny wynik podjętych w ramach rozruchu czynności był warunkiem zakończenia procesu budowy Terminalu oraz odbioru Terminalu od GRI), Spółka została zobowiązana w kontrakcie z GRI do dokonania nabycia określonej ilości gazu (Spółka nie miała przy tym możliwości przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu przy wykorzystaniu gazu należącego do podmiotu trzeciego). Co istotne, celem nabycia gazu przez Spółkę było przeprowadzenie rozruchu technologicznego Terminalu. Bowiem bez wtłoczenia gazu do instalacji Terminalu jak również bez poddania części gazu procesowi regazyfikacji, przeprowadzenie rozruchu Terminalu i odbiór Terminalu od GRI nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze sposób wykorzystania nabytego na potrzeby rozruchu gazu można dokonać jego podziału na następujące części:

1.  gaz niezbędny w celu schłodzenia instalacji Terminalu,
2.  gaz stanowiący minimum technologiczne Terminalu, tzw. „poduszka”, która musi być utrzymywana w zbiornikach Terminalu,
3.  gaz rozruchowe niezbędne w celu:
    1.  przeprowadzenia przez GRI w ramach wykonywanych przez niego prac testów i prób wydajnościowych Terminalu niezbędnych dla pozyskania przez GRI pozwolenia na jego użytkowanie oraz dokonania przez Spółkę odbioru Terminalu od GRI,
    2.  ponownego przeprowadzenia pewnych czynności w ramach testów i prób wydajnościowych Terminalu w sytuacji, gdy podczas testów i prób zostały stwierdzone pewne rutynowe usterki,
    3.  zapewnienia utrzymania stanu kriogenicznego urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład Terminalu (ze względów technicznych po rozpoczęciu rozruchu Terminal musi stale pozostawać w stanie kriogenicznym) do czasu zakończenia rozruchu Terminalu i rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej.

Poniżej Wnioskodawca wskazał bardziej szczegółowo sposób wykorzystania nabytego gazu.

W trakcie procesu rozruchu technologicznego Terminalu, w celu schłodzenia instalacji (oraz przeprowadzenia przez GRI wszystkich, wymaganych kontraktem prób wydajnościowych), część gazu została zużyta bezpowrotnie (schłodzenie instalacji wiązało się bowiem m.in. z odparowaniem części gazu, jak również ze spaleniem zregazyfikowanego już gazu).

Schłodzenie Terminalu było niezbędne dla rozpoczęcia procesu właściwego rozruchu Terminalu oraz warunkowało przeprowadzenie prób sprawdzających osiągnięcie zaprojektowanych parametrów wydajnościowych, jak również późniejszą możliwość używania Terminalu przez Spółkę.

Z kolei gaz stanowiący tzw. „poduszkę” (minimum technologiczne) to ilość gazu, która jest niezbędna m.in. do utrzymania w stanie zanurzenia pomp regazyfikacyjnych Terminalu zarówno podczas jego rozruchu, jak i w trakcie prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę.

Jednocześnie, przeprowadzenie testów i prób wydajnościowych Terminalu w ramach rozruchu technologicznego wymagało wprowadzenia do instalacji Terminalu właściwego „surowca”, czyli gazu oraz poddania go procesowi regazyfikacji. W tym celu Wnioskodawca dokonał nabycia gazu rozruchowego, który był wykorzystywany w celu:

*   przeprowadzenia testów sprawności, szczelności i kalibracji oraz prób wydajnościowych urządzeń i instalacji wchodzących w skład Terminalu, na potrzeby których gaz rozruchowy zasadniczo został poddany procesowi regazyfikacji. Spółka wskazuje, że przeprowadzenie niektórych testów i prób wymagało wykorzystania również gazu bez uprzedniego przeprowadzania procesu regazyfikacji (dotyczy to m.in. testów nalewaków, które są wykorzystywane do przeładunku gazu na cysterny),
*   ponownego przeprowadzenia pewnych czynności w ramach powyższych testów i prób wydajnościowych Terminalu w sytuacji, gdy podczas testów Terminalu zostały stwierdzone pewne rutynowe usterki. Po przeprowadzeniu w ramach procesu budowlanego prac zmierzających do usunięcia takich usterek niezbędne było powtórzenie testów i prób wydajnościowych Terminalu w celu weryfikacji czy stwierdzone usterki (takie jak np. nieszczelności izolacji kriogenicznych) zostały prawidłowo usunięte. W tym miejscu należy zauważyć, że dopiero po usunięciu zidentyfikowanych usterek możliwe było rozpoczęcie przez GRI procesu pozyskania pozwolenia na użytkowanie Terminalu,
*   zapewnienia utrzymania stanu kriogenicznego urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład Terminalu poprzez utrzymanie stałej cyrkulacji gazu w obiegu zamkniętym wewnątrz Terminalu. Ze względów technicznych po rozpoczęciu rozruchu Terminal musi stale pozostawać w stanie kriogenicznym. W związku z powyższym niezbędne było wypełnienie zbiorników Terminalu taką ilością gazu, która pozwoliła na utrzymanie stanu kriogenicznego Terminalu do czasu zakończenia procesu rozruchu i dokonania pierwszej komercyjnej dostawy gazu (tzn. dostawy gazu stanowiącego własność kontrahenta Spółki, nabywającego od Spółki usługę regazyfikacji, w oparciu o który to gaz Spółka świadczy usługę regazyfikacji). Wnioskodawca chciałby zauważyć, że utrzymywanie stanu kriogenicznego Terminalu wiązało się ze zużyciem gazu, który do momentu zakończenia procesu rozruchu technologicznego cyrkulował w instalacji Terminalu.

Spółka mając na uwadze optymalne wykorzystanie posiadanych zasobów i wykluczenie ich marnotrawstwa część gazu rozruchowego (po poddaniu gazu w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi) sprzedała na rzecz podmiotu trzeciego zajmującego się dystrybucją gazu do ostatecznych odbiorców.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że część gazu rozruchowego, która nie została wykorzystana na cele rozruchu Terminalu jest wykorzystywana przez Spółkę w celu utrzymania odpowiedniego stanu technicznego wykorzystywanych przez Spółkę instalacji, budynków i budowli (koszty nabycia tej części gazu nie są przedmiotem sformułowanych w niniejszym wniosku pytań i nie będą uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu).

Wnioskodawca podkreśla, że łączna ilość gazu, która w praktyce została wykorzystana na potrzeby rozruchu technologicznego mogła zostać precyzyjnie ustalona jedynie na podstawie faktycznych zużyć. W związku z powyższym oraz w związku z ograniczeniami logistycznymi związanymi z nabyciem i transportem gazu ustalenie ilości gazu, która była ostatecznie przedmiotem transakcji zakupu, musiało zostać dokonane w oparciu o prognozowane przez Spółkę zużycia oraz konsultacje i oczekiwania ze strony GRI.

Wnioskodawca informuje, że z uwagi na konieczność transportu zakupionego przez Spółkę gazu za pomocą specjalnie przystosowanych na te potrzeby statków (tzw. gazowców) Spółka nie miała możliwości dokonania nabycia innej ilości gazu, niż wielokrotność pojemności pojedynczego gazowca.

W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję o tym, aby na potrzeby transportu gazu wykorzystać gazowce, które zapewnią optymalną ilość gazu umożliwiającą przeprowadzenie procesu rozruchu Terminalu, a ponadto by część gazu rozruchowego (po poddaniu gazu w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi) została sprzedana na rzecz podmiotu trzeciego zajmującego się dystrybucją gazu do ostatecznych odbiorców.

Dokonanie przez Spółkę sprzedaży części zarówno zregazyfikowanego, jak i nie zregazyfikowanego gazu rozruchowego było naturalną konsekwencją przeprowadzonego procesu rozruchu Terminalu (podczas którego gaz rozruchowy zasadniczo został poddany procesowi regazyfikacji, z zastrzeżeniem, że przeprowadzenie niektórych testów i prób wymagało wykorzystania również gazu bez uprzedniego przeprowadzania tego procesu regazyfikacji) i było podyktowane optymalnym wykorzystaniem posiadanych przez Spółkę zasobów i wykluczeniem ich marnotrawstwa.

Zakup gazu oraz sprzedaż gazu i gazu (po uprzednim poddaniu gazu procesowi regazyfikacji) w związku z rozruchem Terminalu nastąpiła przed uzyskaniem przez GRI pozwolenia na użytkowanie Terminalu i przed przekazaniem Terminalu przez GRI Spółce do używania oraz została dokonana na warunkach skonsultowanych z Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki.

Ponadto, Spółka podkreśla, że transakcje sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazu miały charakter incydentalny i były naturalnym następstwem procesu rozruchu Terminalu.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość uwzględnienia ceny nabycia gazu w wartości początkowej Terminalu była przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2016 r. wydanej na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. \`(...)\`). Przedmiotowa interpretacja nie odnosiła się jednak szczegółowo do kwestii podatkowej kwalifikacji kosztów związanych z osiągniętym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży gazu i gazu (po uprzednim poddaniu go procesowi regazyfikacji).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca postanowił doprecyzować opis stanu faktycznego oraz swoje stanowisko i wystąpić z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ujęcia w wartości początkowej Terminalu wydatków na zakup części gazu oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą zregazyfikowanego gazu i gazu

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na nabycie tej części gazu rozruchowego, która – po poddaniu go w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi – była przedmiotem sprzedaży, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazu?
2.  Czy cenę nabycia pozostałej części gazu (skorygowaną o różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która została poniesiona przez Spółkę w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego Terminalu przed dniem przekazania Terminalu do używania, należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku. W zakresie pytania o numerze 2 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1 we wniosku wydatki na nabycie tej części gazu rozruchowego, która – po poddaniu go w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi – była przedmiotem sprzedaży, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Polski ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej. Pozwala ona bowiem podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (tj. te, które nie zostały wyłączone z zakresu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem spełnienie następujących warunków:

*   poniesienie wydatku,
*   poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawę do stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, jak i koszty pośrednio związane z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pomimo braku definicji legalnej pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, w praktyce przyjmuje się, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczamy wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z kolei do kosztów pośrednich, zaliczamy wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Koszty pośrednie nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest tym samym możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Niemniej jednak, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

2\. Odnosząc się do wymienionych powyżej warunków umożliwiających zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych, należy wskazać, że:

1.  Spółka poniosła wydatki na zakup gazu rozruchowego, w tym również tej jego części, która po poddaniu gazu rozruchowego w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi była przedmiotem sprzedaży (wydatki te nie zostały Spółce w żaden sposób zwrócone),
2.  wydatek poniesiony na nabycie tej części gazu rozruchowego wykazuje ścisły (bezpośredni) związek z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazy,
3.  wydatek na nabycie tej części gazu rozruchowego nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do związku ponoszonego wydatku z przychodami należy wskazać, że wydatek na zakup tej części gazu rozruchowego, która – po poddaniu go w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi – była przedmiotem sprzedaży niewątpliwe wykazuje bezpośredni związek z przychodami, które zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotu trzeciego zregazyfikowanego gazu i gazu.

Spółka chciałaby zauważyć, że głównym celem transakcji nabycia gazu było zakończenie procesu wytwarzania Terminalu, który to proces wymagał przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu. Początkowo Spółka nie zakładała sprzedaży jakiejkolwiek części gazu rozruchowego czy też gazu powstałego w procesie regazyfikacji gazu rozruchowego, jednakże taka konieczność została niejako wymuszona na Spółce przez względy techniczne związane z możliwością dostarczenia gazu za pomocą statków o określonej pojemności, a także oczekiwaniami GRI w związku z realizacją inwestycji (np. gazu rozruchowego na czynności dodatkowe, testy, etc.).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca podjął decyzję o tym, aby część gazu rozruchowego (zarówno tego, który został poddany w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji, jak i gazu, który został wykorzystany w ramach rozruchu, ale nie wymagał przeprowadzenia procesu regazyfikacji) została zbyta na rzecz podmiotu zajmującego się dystrybucją gazu do ostatecznych odbiorców. Alternatywnie, z uwagi na brak możliwości innego wykorzystania posiadanych zasobów Wnioskodawca mógł podjąć decyzję o utylizacji tej części gazu rozruchowego, jednakże takie działanie nie pozostawałoby w zgodzie z zasadą gospodarności i rentowności. W związku z powyższym, mając na uwadze optymalne wykorzystanie posiadanych zasobów i wykluczenie ich marnotrawstwa Wnioskodawca – po konsultacjach z Urzędem Regulacji Energetyki – podjął decyzję o sprzedaży części gazu powstałego w procesie regazyfikacji gazu rozruchowego oraz części gazu rozruchowego, która również została wykorzystana w ramach rozruchu, ale nie wymagała przeprowadzenia procesu regazyfikacji. W ocenie Wnioskodawcy, tego typu działania należy uznać za zgodne z zasadami logiki oraz ideą zarobkowości prowadzonej działalności gospodarczej – wykorzystanie posiadanych zasobów i podjęcie działań zmierzających do osiągnięcia przy ich wykorzystaniu przychodów zamiast utylizacji tych zasobów bez wątpienia znajduje silne uzasadnienie biznesowe.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że głównym celem nabycia gazu było zakończenie procesu wytwarzania Terminalu dla prawidłowej klasyfikacji poniesionych przez Spółkę wydatków należy uwzględnić związek przyczynowo-skutkowy, który rzeczywiście wystąpił pomiędzy wydatkami poniesionymi na nabycie części gazu rozruchowego, która - po poddaniu go w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi – była przedmiotem sprzedaży, a przychodem osiągniętym ze sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazu.

W przypadku wydatków na nabycie tej części gazu rozruchowego związek z przychodami osiągniętymi z tytułu sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazu ma niewątpliwie charakter bezpośredni. Nie ulega wątpliwości, że bez uprzedniego nabycia tej części gazu rozruchowego Wnioskodawca nie mógłby dokonać sprzedaży gazu i gazu (po uprzednim poddaniu gazu procesowi regazyfikacji), a tym samym osiągnąć z tego tytułu przychodu. Wydatki na nabycie tej części gazu rozruchowego zostały poniesione w trakcie dążenia przez Spółkę do uzyskania przychodów i przyczyniły się do powstania przychodu ze sprzedaży gazu i zregazyfikowanego gazu. Niewątpliwie były one zatem wydatkami celowymi i racjonalnie uzasadnionymi. Ponadto, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków Spółka jest w stanie ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki wydatki na nabycie tej części gazu rozruchowego, która – po poddaniu go w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi – była przedmiotem sprzedaży, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazu. Tym samym, wysokość przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów powinna odpowiadać wysokości wydatków, które rzeczywiście zostały poniesione przez Spółkę na nabycie części gazu rozruchowego, która następnie była przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te powinny zostać rozpoznane przez Spółkę w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zauważyć, że podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady stanowi dochód, definiowany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jedynie w sytuacjach wprost określonych przez ustawodawcę podstawą opodatkowania jest osiągnięty przez podatnika przychód bez pomniejszania go o koszty jego uzyskania. Powyższe oznacza, że podatnik jest uprawniony do przyporządkowania do osiągniętego przychodu kosztów jego uzyskania (o ile nie zostały one wyłączone z katalogu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wysokości należnego podatku, powinna ona uwzględnić nie tylko przychody osiągnięte ze sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazu, ale również koszty uzyskania przychodów, które wykazują bezpośredni związek z tym przychodami.

3\. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie części gazu rozruchowego, która - po poddaniu go w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi - była przedmiotem sprzedaży, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Rozważając w przedmiotowej sprawie kwestię prawidłowości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zatem, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na budowie Terminalu. Przed przekazaniem Terminalu do używania, w celu wykonania przez GRI rozruchu, Spółka została zobowiązana w kontrakcie z GRI: do dokonania nabycia określonej ilości gazu.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że łączna ilość gazu, która w praktyce została wykorzystana na potrzeby rozruchu technologicznego mogła zostać precyzyjnie ustalona jedynie na podstawie faktycznych zużyć. W związku z powyższym oraz w związku z ograniczeniami logistycznymi związanymi z nabyciem i transportem gazu ustalenie ilości gazu, która była ostatecznie przedmiotem transakcji zakupu, musiało zostać dokonane w oparciu o prognozowane przez Spółkę zużycia oraz konsultacje i oczekiwania ze strony GRI.

Konieczność transportu zakupionego przez Wnioskodawcę gazu za pomocą specjalnie przystosowanych na te potrzeby statków (tzw. gazowców) determinowała ilość nabytego przez Spółkę gazu, tj. ilość nabytego gazu stanowiła wielokrotność pojemności pojedynczego gazowca.

Z powyższych względów Wnioskodawca podjął decyzję o tym, aby na potrzeby transportu gazu wykorzystać gazowce, które zapewnią optymalną ilość gazu umożliwiającą przeprowadzenie procesu rozruchu Terminalu, a ponadto by część gazu rozruchowego (po poddaniu gazu w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi) została sprzedana na rzecz podmiotu trzeciego zajmującego się dystrybucją gazu do ostatecznych odbiorców.

Dokonanie przez Wnioskodawcę sprzedaży części, zarówno zregazyfikowanego, jak i nie zregazyfikowanego, gazu rozruchowego było konsekwencją przeprowadzonego procesu rozruchu Terminalu i miała charakter incydentalny będący naturalnym następstwem procesu rozruchu Terminalu.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, że na gruncie podatkowym kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty zakupu towarów handlowych lub materiałów, czyli w przedmiotowym przypadku zakupu gazu (poddanego i niepoddanego regazyfikacji), który został sprzedany na rzecz podmiotu zajmującego się dystrybucją gazu do ostatecznych odbiorców.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup gazu, jako towaru handlowego lub materiału, który zostanie sprzedany (po ewentualnej regazyfikacji) służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód.

Reasumując Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje koszt zakupionego gazu, który podlega sprzedaży jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których wystąpiły przychody uzyskane dzięki tym wydatkom.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.