Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.159.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: Sposób ustalenia dochodu spadkobiercy w związku z objęciem udziałów zmarłego wspólnika spółek osobowych oraz sposób i tryb określenia zobowiązań spadkobiercy.
Słowa kluczowe: działalność-kontynuacja działalności; koszt; przychód; spadkobiercy; spadkodawca; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu spadkobiercy w związku z objęciem udziałów zmarłego wspólnika spółek osobowych oraz sposobu i trybu określenia zobowiązań spadkobiercy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu spadkobiercy w związku z objęciem udziałów zmarłego wspólnika spółek osobowych oraz sposobu i trybu określenia zobowiązań spadkobiercy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski Wnioskodawca, wraz z innymi osobami fizycznymi, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, nabył w drodze spadku, na podstawie dziedziczenia ustawowego po zmarłym członku rodziny, składniki majątku, w skład których wchodził ogół praw i obowiązków spadkodawcy wynikających z uczestnictwa jako wspólnik w spółkach prawa handlowego nieposiadających osobowości prawnej: spółkach jawnych lub komandytowych z siedzibą w Polsce oraz w spółce cywilnej utworzonej zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego. Śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu przypadającym w trakcie trwania miesiąca kalendarzowego, w trakcie trwającego roku podatkowego. Stosownie do przepisów prawa spadkowego, spadkobiercy nabyli spadek z dniem śmierci spadkodawcy, co potwierdzają akty poświadczenia dziedziczenia sporządzone przed notariuszem, stosownie do odpowiednich przepisów prawa spadkowego.

Postanowienia umów spółek, w których ogół praw i obowiązków nabył Wnioskodawca wspólnie z pozostałymi spadkobiercami, przewidywały, że w razie śmierci wspólnika, spółki będą kontynuowały działalność z udziałem spadkobierców wstępujących w miejsce zmarłego wspólnika. Spółki osobowe prawa handlowego, w których spadkodawca był wspólnikiem prowadzą pełne księgi rachunkowe, stosownie do postanowień odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. W przypadku spółki cywilnej prowadzona jest podatkowa książka przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Spółki, w których ogół praw i obowiązków nabył Wnioskodawca wraz z innymi spadkobiercami tytułem spadku, prowadzą działalność gospodarczą w różnych obszarach działalności. W ramach działalności prowadzonej przez te spółki, osiągane są przychody, między innymi z tytułu:

*   wynajmu i dzierżawy nieruchomości (budynki i grunty) oraz ruchomości rozliczanych w określonych w umowie lub na fakturze miesięcznych okresach rozliczeniowych;
*   refaktury mediów, energii elektrycznej, ogrzewania, wody i ścieków oraz usług telekomunikacyjnych i internetowych związanych z tymi usługami najmu i dzierżawy, odsprzedawanych (refakturowanych) na podstawie faktur otrzymywanych przez spółki od dostawców tych mediów i usług;
*   świadczenia usług prawniczych i doradczych, świadczenia usług reklamowych, świadczenia usług internetowych itp. rozliczanych w określonych w umowie lub na fakturze miesięcznych okresach rozliczeniowych;
*   świadczenia usług prawniczych, doradczych, reklamowych i wydawniczych na podstawie jednostkowych zleceń;
*   dostawy książek, czasopism i innych publikacji.

Dla opisanych wyżej przychodów moment powstania przychodów określany jest na podstawie art. 14 ust. 1 i 1c Ustawy PIT - tj. w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, a dla przychodów rozliczanych w określonych w umowie lub na fakturze okresach rozliczeniowych są to przychody rozpoznawane na podstawie art. 14 ust. 1e Ustawy PIT, tj. na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, wynikające ze świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (np. z tytułu umów najmu i dzierżawy).

Spółki osiągają ponadto inne przychody związane z wykonywaną działalnością, np. z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunkach bankowych, przepływów generowanych przez posiadane papiery wartościowe i instrumenty pochodne, otrzymanych odszkodowań itp., dla określenia momentu powstania których nie stosuje się przepisów art. 14 ust. 1 -1 e Ustawy PIT, ale rozpoznawane są one do celów podatkowych w dacie faktycznego otrzymania.

Spółki, w których ogół praw i obowiązków nabył Wnioskodawca tytułem spadku, wraz z innymi spadkobiercami ponoszą koszty uzyskania przychodów, dla określania momentu rozpoznawania których zastosowanie znajdują przepisy art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 5b-5d Ustawy PIT, w szczególności są to koszty:

*   energii eklektycznej, cieplnej, dostawy wody i odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych, dostępu do internetu itp. mediów, wykorzystywanych w działalności własnej i podlegających refakturowaniu, np. na najemców (dzierżawców);
*   koszty osobowe, z tytułu wynagrodzeń pracowników za wykonywaną pracę oraz na podstawie umów cywilno-prawnych, a także wypłacanych z tytułu umów o pracę premii i nagród przewidzianych przepisami prawa pracy, spółki ponoszą także koszty składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłacanych wynagrodzeń, w części obciążającej pracodawcę;
*   koszty wytworzenia publikacji prasowych i książkowych (koszty honorariów autorów, składu, druku i kolportażu wydawnictw książkowych i prasowych) stanowiących bezpośrednie koszty wytworzenia wydawnictw;
*   koszty usług i innych świadczeń dotyczące okresów przekraczających rok podatkowy, rozliczanych od celów bilansowych poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów, księgowane w ciężar kosztów w części, proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczy koszt, np. koszty prenumeraty czasopism ubezpieczeń, podatku od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste gruntów itp.

Spółki, w których wspólnikiem był spadkodawca posiadają ponadto podlegające amortyzacji środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, od wartości których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z przyjętymi przez spółki zasadami prowadzenia ksiąg (ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów w przypadku spółki cywilnej) odpisy amortyzacyjne zapisywane (księgowane) są w ciężar kosztów na ostatni dzień poszczególnych okresów miesięcznych.

Zmarły spadkodawca złożył na podstawie art. 9a ust. 2 Ustawy PIT oświadczenie w sprawie wyboru opodatkowania dochodów osiąganych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, w sposób określony w art. 30c Ustawy PIT, liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki PIT 19%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób określić należy wysokość przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako spadkobiercę wstępującego w miejsce zmarłego wspólnika do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej, z tytułu czynszów najmu rozliczanych w okresach rozliczeniowych?
2.  W jaki sposób określić należy wysokość przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako spadkobiercę wstępującego w miejsce zmarłego wspólnika do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu usług prawniczych, doradczych oraz innych usług dla których w umowie lub fakturze określono okresy rozliczeniowe?
3.  W jaki sposób określić należy wysokość przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako spadkobiercę wstępującego w miejsce zmarłego wspólnika do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu świadczenia usług prawniczych, doradczych, reklamowych i wydawniczych, realizowanych na podstawie jednostkowych zleceń, a także dokonywanych refaktur usług, dla których w umowie lub fakturze nie określono okresów rozliczeniowych?
4.  W jaki sposób określić należy wysokość przychodów przypadających na Wnioskodawcę, jako spadkobiercę wstępującego w miejsce zmarłego wspólnika do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu dostawy książek, czasopism i innych publikacji oraz innych przychodów, do których nie stosuje się przepisów art. 14 ust. 1c, 1e, 1h Ustawy PIT?
5.  W jaki sposób określić należy wysokość kosztów uzyskania przypadających na Wnioskodawcę, jako spadkobiercę wstępującego w miejsce zmarłego wspólnika do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu ponoszonych przez tę spółkę kosztów wynagrodzeń pracowników za wykonywaną pracę oraz na podstawie umów cywilno-prawnych, a także wypłacanych z tytułu umów o pracę premii i nagród przewidzianych przepisami prawa pracy oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłacanych wynagrodzeń, w części obciążającej spółkę jako pracodawcę?
6.  W jaki sposób określić należy wysokość kosztów uzyskania przypadających na Wnioskodawcę, jako spadkobiercę wstępującego w miejsce zmarłego wspólnika do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
7.  W jaki sposób określić należy wysokość kosztów uzyskania przypadających na Wnioskodawcę, jako spadkobiercę wstępującego w miejsce zmarłego wspólnika do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu kosztów niezwiązanych bezpośrednio z osiąganiem konkretnych przychodów (koszty pośrednie) w tym kosztów pośrednich dotyczących okresów przekraczających rok podatkowy oraz kosztów pośrednich rozliczanych od celów bilansowych poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów?
8.  W jaki sposób określić należy wysokość kosztów uzyskania przypadających na Wnioskodawcę, jako spadkobiercę wstępującego w miejsce zmarłego wspólnika do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu kosztów związanych bezpośrednio z osiąganiem konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie)?
9.  W jaki sposób i w jakim trybie określić należy zobowiązania podatkowe ciążące na Wnioskodawcy jako spadkobiercy wspólnika spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej, z tytułu rozliczeń podatkowych spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z udziału w spółce?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody przypadające na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach osobowych prawa handlowego oraz w spółce cywilnej, do których to spółek Wnioskodawca przystąpił na skutek dziedziczenia po zmarłym członku rodziny ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tych spółkach posiadanych przez spadkodawcę, stanowić będą przychody, dla których moment osiągnięcia przychodów określony zgodnie z odpowiednimi przepisami Ustawy PIT, przypada od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy.

W przypadku przychodów osiąganych z tytułu świadczenia przez spółki usług: najmu, dzierżawy, prawniczych i doradczych oraz innych usług i dostaw, które rozliczane są w określonych w umowie lub na fakturze miesięcznych okresach rozliczeniowych, dla których moment powstania przychodu podatkowego określa się na podstawie art. 14 ust. 1e Ustawy PIT, tj. na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, przychód Wnioskodawcy stanowić będą (w przypadającej na Wnioskodawcę części) przychody uzyskane przez spółkę od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy, za cały okres rozliczeniowy którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis Ustawy PIT, w tym w szczególności art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, nie przewiduje możliwości dokonywania proporcjonalnego podziału przychodów przypadających na podatnika z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, w zależności od długości okresu pozostawania przed daną osobę wspólnikiem w takiej spółce w trakcie trwania okresu rozliczeniowego podatku.

Wysokość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej określić należy stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi spadkobiercami, którzy wstąpili do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, w części dotyczącej Wnioskodawcy ustalonej na podstawie wysokości jego udziału w spadku określonego zgodnie z przepisami prawa spadkowego. Przykładowo: zmarły wspólnik zgodnie z postanowieniami umowy spółki posiadał prawo do udziału w 1/3 zysku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W miejsce zmarłego wspólnika wstąpiło troje spadkobierców, w tym Wnioskodawca, w udziałach spadkowych po 1/3. Wysokość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu udziału w danej spółce nieposiadającej osobowości prawnej określić należy w wysokości 1/3 kwoty przychodów przypisanych do udziału w zysku związanego z udziałem odziedziczonych przez Wnioskodawcę wraz z innymi spadkobiercami po spadkodawcy, stanowiącej 1/3 przychodów osiągniętych w danym okresie przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, tj. efektywnie w wysokości 1/9 przychodów osiągniętych przez tę Spółkę.

Analogiczne do powyższego stanowisko wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-342/15/AB: „brak jest podstaw prawnych, aby dochód spółki jawnej wypracowany w styczniu 2015 r., tj. w miesiącu w którym zmarł wspólnik spółki, dzielić proporcjonalnie do ilości dni pomiędzy spadkodawcę - za okres do 13 stycznia 2015 r. oraz Wnioskodawcę - za okres od 14 stycznia 2015 r. oraz aby od tak ustalonego dochodu Wnioskodawca uiścił zaliczkę na podatek dochodowy. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, od dnia następnego po śmierci spadkodawcy, tj. od 14 stycznia 2015 r. wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów, związane z działalnością gospodarcza prowadzoną w formie spółki jawnej, stanowią przychody i koszty Wnioskodawcy (oczywiście proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce) i na tej podstawie Wnioskodawca winien określić dochód do opodatkowania i odprowadzić należną zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2015 r.”.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody przypadające na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach osobowych prawa handlowego oraz w spółce cywilnej, do których to spółek Wnioskodawca przystąpił na skutek dziedziczenia po zmarłym członku rodziny ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tych spółkach posiadanych przez spadkodawcę, stanowić będą przychody, dla których moment osiągnięcia przychodów określony zgodnie z odpowiednimi przepisami Ustawy PIT, przypada od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy.

W przypadku przychodów osiąganych z tytułu świadczenia przez spółki usług: usług prawniczych, doradczych, reklamowych i wydawniczych, realizowanych na podstawie jednostkowych zleceń, bez określenia w umowie lub fakturze okresów rozliczeniowych, a także dostawy książek, czasopism i innych publikacji oraz dokonywanych refaktur usług mediów i innych należności, dla których moment powstania przychodu podatkowego określa się na podstawie art. 14 ust. 1c Ustawy PIT, tj. w dacie wykonania usługi, zbycia towarów lub praw majątkowych, nie później jednak niż w dacie wystawienia faktury albo otrzymania płatności, przychód Wnioskodawcy stanowić będą (w przypadającej na Wnioskodawcę części) przychody uzyskane przez spółkę od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje natomiast moment zawarcia umowy, rozpoczęcia wykonywania usługi, lub poniesienia kosztów związanych z osiągnięciem tych przychodów (koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem tych przychodów będą potrącalne również przez Wnioskodawcę, na podstawie przepisów art. 22 ust. 4, ust. 5 i nast. Ustawy PIT, stosownie od stanowiska wyrażonego odnośnie pytania nr 8 poniżej).

W ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis Ustawy PIT, w tym w szczególności art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, nie przewiduje możliwości dokonywania proporcjonalnego podziału przychodów przypadających na podatnika z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, w zależności od długości okresu pozostawania przed daną osobę wspólnikiem w takiej spółce w trakcie trwania okresu rozliczeniowego podatku. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma też w przepisach Ustawy PIT podstaw, do określania innego niż przewidziany w art. 14 ust. 1c Ustawy momentu uzyskania przychodu do celów podatkowych, przychód podatkowy powstać może bowiem jednokrotnie, w dacie określonej w powołanych przepisach Ustawy PIT i przypisać należy wyłącznie osobie będącej podatnikiem (jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej) w dacie uzyskania przychodu.

Zasada powyższa znajduje zastosowanie także w odniesieniu do innych przychodów, do których nie stosuje się przepisów art. 14 ust. 1c, 1e, 1h Ustawy PIT, a które rozpoznawane są do celów podatkowych w momencie faktycznego otrzymania płatności stosownie do art. 14 ust. 1i Ustawy PIT.

Wysokość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej określić należy stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi spadkobiercami, którzy wstąpili do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, w części dotyczącej Wnioskodawcy ustalonej na podstawie wysokości jego udziału w spadku określonego zgodnie z przepisami prawa spadkowego.

Przykładowo: zmarły wspólnik zgodnie z postanowieniami umowy spółki posiadał prawo do udziału w 1/3 zysku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W miejsce zmarłego wspólnika wstąpiło troje spadkobiorców, w tym Wnioskodawca, w udziałach spadkowych po 1/3. Wysokość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu udziału w danej spółce nieposiadającej osobowości prawnej określić należy w wysokości 1/3 kwoty przychodów przypisanych do udziału w zysku związanego z udziałem odziedziczonych przez Wnioskodawcę wraz z innymi spadkobiercami po spadkodawcy, stanowiącej 1/3 przychodów osiągniętych w danym okresie przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, tj. efektywnie w wysokości 1/9 przychodów osiągniętych przez tę Spółkę.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy PIT, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, moment potrącalności kosztu określany jest na zasadach szczególnych, w zależności od tego, czy przedmiotowe należności zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji odbiorcy w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, umowy lub innego stosunku prawnego, z zastrzeżeniem zasad określonych w art. 22 ust. 6ba i 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a Ustawy PIT.

W świetle powołanych wyżej przepisów, uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 1, w związku z ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że Ustawa PIT nie przewiduje możliwości dokonywania proporcjonalnego podziału kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, w zależności od długości okresu pozostawania przed daną osobę wspólnikiem w takiej spółce w trakcie trwania okresu rozliczeniowego podatku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów przypadające na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach osobowych prawa handlowego oraz w spółce cywilnej, do których to spółek Wnioskodawca przystąpił na skutek dziedziczenia po zmarłym członku rodziny ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tych spółkach posiadanych przez spadkodawcę, stanowić będą koszty wynagrodzeń pracowników za wykonywaną pracę oraz wypłacane na podstawie umów cywilno-prawnych, a także wypłacanych z tytułu umów o pracę premii i nagród przewidzianych przepisami prawa pracy oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłacanych wynagrodzeń, w części obciążającej pracodawcę, dla których data poniesienia kosztu określona zgodnie z art. 22 ust. 6ba i 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a Ustawy PIT przypada od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy, za cały okres, którego te koszty dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis Ustawy PIT, w tym w szczególności art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, nie przewiduje możliwości dokonywania proporcjonalnego podziału kosztów przypadających na podatnika z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, w zależności od długości okresu pozostawania przed daną osobę wspólnikiem w takiej spółce w trakcie trwania okresu rozliczeniowego podatku.

Wysokość kosztów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej określić należy stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi spadkobiercami, którzy wstąpili do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, w części dotyczącej Wnioskodawcy ustalonej na podstawie wysokości jego udziału w spadku określonego zgodnie z przepisami prawa spadkowego.

Przykładowo: zmarły wspólnik zgodnie z postanowieniami umowy spółki posiadał prawo do udziału w 1/3 zysku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W miejsce zmarłego wspólnika wstąpiło troje spadkobiorców, w tym Wnioskodawca, w udziałach spadkowych po 1/3. Wysokość kosztów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w danej spółce nieposiadającej osobowości prawnej określić należy w wysokości 1/3 kwoty kosztów uzyskania przychodów przypisanych do udziału w zysku związanego z udziałem odziedziczonych przez Wnioskodawcę wraz z innymi spadkobiercami po spadkodawcy, stanowiącej 1/3 kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w danym okresie przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, tj. efektywnie w wysokości 1/9 kwoty kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. 8 Ustawy PIT za koszt uzyskania przychodów uznaje się odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej podlegających środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z przyjętymi przez spółki zasadami prowadzenia ksiąg (ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów) odpisy amortyzacyjne zapisywane (księgowane) są w ciężar kosztów na ostatni dzień poszczególnych okresów miesięcznych, a w przypadku spółki cywilnej zapisywane są pod datą ostatniego dnia miesiąca w podatkowej książce przychodów i rozchodów.

W świetle powołanych wyżej przepisów, uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 1, w związku z ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że Ustawa PIT nie przewiduje możliwości dokonywania proporcjonalnego podziału kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, w zależności od długości okresu pozostawania przed daną osobę wspólnikiem w takiej spółce w trakcie trwania okresu rozliczeniowego podatku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów przypadające na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach osobowych prawa handlowego oraz w spółce cywilnej, do których to spółek Wnioskodawca przystąpił na skutek dziedziczenia po zmarłym członku rodziny ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tych spółkach posiadanych przez spadkodawcę, stanowić będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dla których data poniesienia kosztu określona zgodnie z art. 22 ust. 8 oraz ust. 5 Ustawy PIT przypada od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy, za cały okres, którego te odpisy dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis Ustawy PIT, w tym w szczególności art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, nie przewiduje możliwości dokonywania proporcjonalnego podziału kosztów przypadających na podatnika z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, w zależności od długości okresu pozostawania przed daną osobę wspólnikiem w takiej spółce w trakcie trwania okresu rozliczeniowego podatku.

Wysokość kosztów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej określić należy stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi spadkobiercami, którzy wstąpili do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, w części dotyczącej Wnioskodawcy ustalonej na podstawie wysokości jego udziału w spadku określonego zgodnie z przepisami prawa spadkowego.

Przykładowo: zmarły wspólnik zgodnie z postanowieniami umowy spółki posiadał prawo do udziału w 1/3 zysku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W miejsce zmarłego wspólnika wstąpiło troje spadkobiorców, w tym Wnioskodawca, w udziałach spadkowych po 1/3. Wysokość kosztów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w danej spółce nieposiadającej osobowości prawnej określić należy w wysokości 1/3 kwoty kosztów uzyskania przychodów przypisanych do udziału w zysku związanego z udziałem odziedziczonych przez Wnioskodawcę wraz z innymi spadkobiercami po spadkodawcy, stanowiącej 1/3 kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w danym okresie przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, tj. efektywnie w wysokości 1/9 kwoty kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. 4 Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Stosownie do art. 22 ust. 5c Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 22 ust. 5d Ustawy PIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a w przypadku podatników, którzy zamiast ksiąg rachunkowych prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów przypadające na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach osobowych prawa handlowego oraz w spółce cywilnej, do których to spółek Wnioskodawca przystąpił na skutek dziedziczenia po zmarłym członku rodziny ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tych spółkach posiadanych przez spadkodawcę, stanowić będą koszty niezwiązane bezpośrednio z osiąganiem konkretnych przychodów (koszty pośrednie), w tym koszty pośrednie dotyczące okresów przekraczających rok podatkowy, koszty rozliczane do celów bilansowych poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów, ujęte (zaksięgowane) na księgowych kontach kosztów po dniu następującym po dniu śmieci spadkodawcy, dla których data poniesienia kosztu określona zgodnie z art. 22 ust. 5c i ust. 5d Ustawy PIT przypada od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy. Bez znaczenia w powyższym zakresie pozostaje moment wykonania usługi lub okres jakiego ona dotyczy.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis Ustawy PIT, w tym w szczególności art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, nie przewiduje możliwości dokonywania proporcjonalnego podziału kosztów przypadających na podatnika z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, w zależności od długości okresu pozostawania przed daną osobę wspólnikiem w takiej spółce w trakcie trwania okresu rozliczeniowego podatku.

Wysokość kosztów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej określić należy stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi spadkobiercami, którzy wstąpili do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, w części dotyczącej Wnioskodawcy ustalonej na podstawie wysokości jego udziału w spadku określonego zgodnie z przepisami prawa spadkowego.

Przykładowo: zmarły wspólnik zgodnie z postanowieniami umowy spółki posiadał prawo do udziału w 1/3 zysku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W miejsce zmarłego wspólnika wstąpiło troje spadkobiorców, w tym Wnioskodawca, w udziałach spadkowych po 1/3. Wysokość kosztów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w danej spółce nieposiadającej osobowości prawnej określić należy w wysokości 1/3 kwoty kosztów uzyskania przychodów przypisanych do udziału w zysku związanego z udziałem odziedziczonych przez Wnioskodawcę wraz z innymi spadkobiercami po spadkodawcy, stanowiącej 1/3 kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w danym okresie przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, tj. efektywnie w wysokości 1/9 kwoty kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. 4 Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Na podstawie art. 22 ust. 5d Ustawy PIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku podatników, którzy zamiast ksiąg rachunkowych prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów przypadające na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach osobowych prawa handlowego oraz w spółce cywilnej, do których to spółek Wnioskodawca przystąpił na skutek dziedziczenia po zmarłym członku rodziny ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tych spółkach posiadanych przez spadkodawcę, stanowić będą koszty związane bezpośrednio z osiąganiem konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), dotyczące przychodów, które osiągnięte zostały przez spółki od dnia następującego po dniu śmieci spadkodawcy i w związku z tym uznawane są za przychody przypadające Wnioskodawcy (stosownie do stanowiska w zakresie pytania nr 3 i 4 powyżej). Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, iż koszty te zostały poniesione przed przystąpieniem Wnioskodawcy do danej spółki, bowiem w czasie gdy wspólnikiem pozostawał spadkodawca w odniesieniu do tych kosztów nie występowały warunki ich potrącalności określone w art. 22 ust. 4, ust. 5 i nast. Ustawy PIT, z uwagi na nieosiągnięcie przychodów, z którymi koszty te były związane.

Wysokość kosztów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej określić należy stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi spadkobiercami, którzy wstąpili do spółki w miejsce zmarłego wspólnika, w części dotyczącej Wnioskodawcy ustalonej na podstawie wysokości jego udziału w spadku określonego zgodnie z przepisami prawa spadkowego.

Przykładowo: zmarły wspólnik zgodnie z postanowieniami umowy spółki posiadał prawo do udziału w 1/3 zysku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W miejsce zmarłego wspólnika wstąpiło troje spadkobiorców, w tym Wnioskodawca, w udziałach spadkowych po 1/3. Wysokość kosztów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu udziału w danej spółce nieposiadającej osobowości prawnej określić należy w wysokości 1/3 kwoty kosztów uzyskania przychodów przypisanych do udziału w zysku związanego z udziałem odziedziczonych przez Wnioskodawcę wraz z innymi spadkobiercami po spadkodawcy, stanowiącej 1/3 kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w danym okresie przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, tj. efektywnie w wysokości 1/9 kwoty kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do samodzielnego obliczenia i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od spadkodawcy za okres od pierwszego dnia roku podatkowego w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, do dnia śmierci spadkodawcy, ani nie jest uprawniony do uwzględniania we własnych rozliczeniach podatkowych zaliczek na podatek dochodowy opłaconych przez zmarłego spadkodawcę w trakcie trwania roku podatkowego, do dnia śmierci.

Ciążące na Wnioskodawcy oraz pozostałych spadkobiercach obowiązki podatkowe wynikające z udziału spadkodawcy, po którym Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami odziedziczył udział (ogół praw i obowiązków), w spółkach niemających osobowości prawnej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny zostać określone przez właściwy organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i będą płatne w sposób i w terminie wynikającym z treści tej decyzji oraz odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wymiaru podatku ustalanego w drodze decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „K.c.”). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy.

Zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy określany jest w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy. Zgodnie bowiem z treścią art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Stosownie do treści art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Przy czym, zgodnie z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy. Jak wynika przy tym z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych (art. 24 Ordynacji podatkowej). Organ ten określa również wysokość nadpłaty, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 (art. 74a Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, że o zakresie odpowiedzialności spadkobierców orzeka organ podatkowy w jednej decyzji z chwilą zaistnienia przesłanek tej odpowiedzialności. Jednocześnie organ orzeka nie o samej odpowiedzialności, lecz o zakresie tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność spadkobierców powstaje bowiem z chwilą otwarcia spadku. W sytuacji gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zmarł w trakcie roku podatkowego, wysokość zobowiązania wynikającego z rozliczenia tego podatku za rok nierozliczony ustala w decyzji o odpowiedzialności spadkobierców właściwy organ, wykazując poszczególne wielkości ze wskazaniem ich wysokości.

Na podstawie natomiast art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm. – dalej: „k.s.h.”) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 8 § 1 i § 2 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Spółka osobowa ma zatem wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne.

Zgodnie z art. 58 k.s.h. jedną z przyczyn rozwiązania spółki jawnej z mocy prawa jest śmierć wspólnika. Gdy wystąpi przyczyna powodująca jej rozwiązanie, co do zasady odbywa się likwidacja spółki, natomiast wspólnicy spółki jawnej mogą określić w umowie spółki zasady oraz sposób rozwiązania spółki, jak wynika z art. 67 § 1 k.s.h. Tym samym, nie dojdzie do likwidacji spółki po śmierci wspólnika, o ile wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki, np. rozwiązanie spółki bez przeprowadzania likwidacji wraz z podziałem jej majątku.

W odniesieniu zaś do spółki komandytowej śmierć komplementariusza spowoduje rozwiązanie spółki, jeśli nie ma odmiennej regulacji w umowie spółki lub postanowienia wspólników. Natomiast odnosząc się do komandytariusza ustawodawca postanowił, że jego śmierć nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki, zaś w jego miejsce wstępują spadkobiercy (art. 124 § 1 k.s.h.).

Jak wynika z cytowanych przepisów wstąpienie spadkobierców do spółki handlowej (jawnej, komandytowej) powoduje nabycie członkostwa – ma ono charakter sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że wstępując do spółki, nabywają oni wszystkie prawa i obowiązki związane ze zmarłym wspólnikiem. Ważną kwestią jest to, iż przystępując do spółki spadkobiercy przystępują tym samym do jej długów bez żadnych ograniczeń. Wstąpienie spadkobierców do grona wspólników wymaga też złożenia przez spadkobierców stosownego oświadczenia o chęci wstąpienia.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

*   nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy po śmierci wspólnika spółka jawna, komandytowa kontynuuje działalność gospodarczą, a nie istnieją inne przyczyny określone w art. 12 ust. 2 pkt 2-7 ustawy o rachunkowości, nakazujące zamknięcie ksiąg rachunkowych, to w związku ze śmiercią wspólnika spółka nie jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i winna kontynuować stosowane uprzednio zasady ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h, 1i i 1j powołanej ustawy.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z art. 22 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy).

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 (art. 22 ust 6ba ww. ustawy).

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d (art. 22 ust. 6bb ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie o praktykach absolwenckich, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych (art. 23 ust. 3d ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1.  nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
    1.  nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
    2.  dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
    3.  nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
    4.  nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
2.  jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
3.  oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, wraz z innymi osobami fizycznymi, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, nabył w drodze spadku, na podstawie dziedziczenia ustawowego po zmarłym członku rodziny m.in., składniki majątku, w skład których wchodził ogół praw i obowiązków spadkodawcy wynikających z uczestnictwa jako wspólnik w spółkach prawa handlowego nieposiadających osobowości prawnej: spółkach jawnych lub komandytowych z siedzibą w Polsce. Postanowienia umów spółek, w których ogół praw i obowiązków nabył Wnioskodawca wspólnie z pozostałymi spadkobiercami, przewidywały, że w razie śmierci wspólnika, spółki będą kontynuowały działalność z udziałem spadkobierców wstępujących w miejsce zmarłego wspólnika. Spółki osobowe prawa handlowego, w których spadkodawca był wspólnikiem prowadzą pełne księgi rachunkowe, stosownie do postanowień odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów, stwierdzić należy, że z dniem śmierci wspólnika spółki jawnej oraz komandytowej (spadkodawcy) Wnioskodawca nabył spadek, w tym ogół praw i obowiązków w spółce jawnej oraz komandytowej, co oznacza, że przychody i koszty spółki jawnej oraz spółki komandytowej uzyskane po tym dniu stanowią dla niego przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spółka jawna, spółka komandytowa zgodnie z postanowieniami umów tychże spółek, po śmierci wspólnika kontynuują działalność gospodarczą ze spadkobiercą zmarłego wspólnika. Ze stanu faktycznego nie wynika, że nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych. Wobec powyższego, zapisy w księgach rachunkowych, dotyczące przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółka jawna oraz spółka komandytowa winna kontynuować zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości oraz powołanymi powyżej przepisami.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   przychody przypadające na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach osobowych prawa handlowego, do których to spółek Wnioskodawca przystąpił na skutek dziedziczenia po zmarłym członku rodziny ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tych spółkach posiadanych przez spadkodawcę, stanowić będą przychody, dla których moment osiągnięcia przychodów określony zgodnie z odpowiednimi przepisami Ustawy PIT, przypada od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy;
*   koszty uzyskania przychodów przypadające na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach osobowych prawa handlowego, do których to spółek Wnioskodawca przystąpił na skutek dziedziczenia po zmarłym członku rodziny ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tych spółkach posiadanych przez spadkodawcę, stanowić będą koszty wynagrodzeń pracowników za wykonywaną pracę oraz wypłacane na podstawie umów cywilno-prawnych, a także wypłacanych z tytułu umów o pracę premii i nagród przewidzianych przepisami prawa pracy oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od wypłacanych wynagrodzeń, w części obciążającej pracodawcę, dla których data poniesienia kosztu określona zgodnie z art. 22 ust. 6ba i 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a Ustawy PIT przypada od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy, za cały okres, którego te koszty dotyczą;
*   koszty uzyskania przychodów przypadające na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach osobowych prawa handlowego, do których to spółek Wnioskodawca przystąpił na skutek dziedziczenia po zmarłym członku rodziny ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tych spółkach posiadanych przez spadkodawcę, stanowić będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dla których data poniesienia kosztu określona zgodnie z art. 22 ust. 8 oraz ust. 5 Ustawy PIT przypada od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy, za cały okres, którego te odpisy dotyczą;
*   koszty uzyskania przychodów przypadające na Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółkach osobowych prawa handlowego, do których to spółek Wnioskodawca przystąpił na skutek dziedziczenia po zmarłym członku rodziny ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tych spółkach posiadanych przez spadkodawcę, stanowić będą koszty niezwiązane bezpośrednio z osiąganiem konkretnych przychodów (koszty pośrednie), w tym koszty pośrednie dotyczące okresów przekraczających rok podatkowy, koszty rozliczane do celów bilansowych poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów, ujęte (zaksięgowane) na księgowych kontach kosztów po dniu następującym po dniu śmieci spadkodawcy, dla których data poniesienia kosztu określona zgodnie z art. 22 ust. 5c i ust. 5d Ustawy PIT przypada od dnia następującego po dniu śmierci spadkodawcy;
*   nie jest on zobowiązany do samodzielnego obliczenia i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od spadkodawcy za okres od pierwszego dnia roku podatkowego w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, do dnia śmierci spadkodawcy, ani nie jest uprawniony do uwzględniania we własnych rozliczeniach podatkowych zaliczek na podatek dochodowy opłaconych przez zmarłego spadkodawcę w trakcie trwania roku podatkowego, do dnia śmierci

należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia są wyłącznie zagadnienia prawne będące przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tj. skutków podatkowych nabycia ogółu praw i obowiązków w spółkach prawa handlowego (tu spółki jawnej i spółki komandytowej) oraz odnoszące się do jego indywidualnej sytuacji prawno-podatkowej. Organ nie ocenił wobec tego skutków podatkowych odnośnie do uczestnictwa w spółce cywilnej gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Nie odniósł się też do praw i obowiązków podatkowych innych wspólników (spadkobierców).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.