Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-272/13/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-24
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach umowy konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; opodatkowanie; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013r. (data wpływu 25 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług informatycznych. W celu wspólnego wykonania zamówienia, na rzecz Klienta, Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum ze Spółką A/Lider. W ramach umowy z Klientem Konsorcjum firm przyjęło do wykonania dwa zadania (usługi/dostawy).

Zgodnie z Umową Konsorcjum:

*   jedno z zadań na rzecz Klienta (zadanie I) Członkowie konsorcjum wykonają wspólnie przy pomocy podwykonawców.
*   Drugie zadanie (zadanie II) wykona Wnioskodawca.
*   Zgodnie z Umową Konsorcjum, przed Klientem oraz Podwykonawcami i Dostawcami, Spółka A reprezentować będzie Konsorcjum.
*   Trzecie zadanie wykona Spółka A - to zadanie jest poza przedmiotem zapytania.

Spółka A zobowiązała się przejąć na siebie wszelkie rozliczenia finansowe z Podwykonawcami i Dostawcami oraz Klientem.

Spółka A będzie przyjmować i płacić Faktury VAT od Dostawców i Podwykonawców oraz wystawiać faktury VAT za usługi wykonane w ramach umowy z Klientem.

W ramach zadania I, Konsorcjum ma charakter konsorcja finansowego.

Konsorcjum takie charakteryzuje się tym, że każdy z uczestników konsorcjum wykonuje projekt bez odgórnie ustalonego pomiędzy uczestnikami zakresu rzeczowego robót, przy użyciu Podwykonawców i Dostawców. Wynagrodzeniem Konsorcjum w tej części jest różnica między wynagrodzeniem należnym od Klienta a sumą wynagrodzeń należnych Podwykonawcom i Dostawcom (marża).

W ramach Zadania II, Wnioskodawca w ramach konsorcjum samodzielnie wykonuje usługi IT na rzecz Klienta. W zakresie zadania II jest to tzw. Konsorcjum rzeczowe.

Oznacza to, że uczestnicy Konsorcjum z góry uzgodnili pomiędzy sobą zakres prac, które będzie wykonywał każdy z nich, a także wysokość wynagrodzenia, które otrzyma każdy z uczestników Konsorcjum.

W zakresie rozliczeń z Klientem i pomiędzy członkami Konsorcjum umówiono się w sposób następujący:

Spółka A przyjmie na siebie i zapłaci wszystkie faktury VAT wystawione przez Podwykonawców i Dostawców oraz Spółka A wystawi Fakturę VAT na całość prac objętych umową z Klientem zarówno w zakresie zadania I jak i II.

Następnie:

1.w przypadku zadania I, przewidziany jest następujący mechanizm rozliczeń:

*   Spółka A dokona rozliczenia finansowego całego Konsorcjum na podstawie Protokołów Rozliczeń, w których zawarte będą koszty Podwykonawców i Dostawców - po stronie kosztów oraz wynagrodzenie należne od Klienta - po stronie przychodów.
*   Wynik Finansowy stanowić będzie różnicę pomiędzy należnością od Klienta a kosztami.
*   ustalony zostanie wynik finansowy uczestników konsorcjum, dzieląc go zgodnie z przyjętymi w umowie konsorcjum kluczem podziału zysku 50%/50%.
*   Wnioskodawca wystawi na Spółkę A fakturę VAT na wartość netto 50% zysku wykazanego z zadania I.

2.w ramach zadania II:

*   Spółka A ujmie wynagrodzenie za prace IT wykonane przez Wnioskodawcę w łącznej fakturze VAT dla Klienta;
*   Wnioskodawca wystawi faktury VAT na Spółkę A, na kwotę wynagrodzenia za prace IT.

Dlatego też w powyższym mechanizmie rozliczenia, każdy uczestnik będzie otrzymywał dwa rodzaje przychodu. Pierwszym z nich będzie wynagrodzenie za roboty wykonane w ramach konsorcjum, które zgodnie z umową wykonawczą ma być rozliczane poprzez wystawienie faktury na rzecz Spółki A. Drugim rodzajem przychodu będzie kwota otrzymana z tytułu podziału zysku, stanowiącego różnicę pomiędzy uzyskaną od Klienta kwotą, a wynikającymi z przygotowanego przez konsorcjum podsumowania. Wynagrodzenie to nie będzie korespondowało z żadną usługą wykonaną przez uczestnika Konsorcjum, a będzie stanowiło jedynie jego udział w zysku konsorcjum zrealizowanego na danym projekcie.

Uczestnicy Konsorcjów uzgodnili w umowach zawartych umowach, iż umów tych „nie należy interpretować jako utworzenie jakiejkolwiek spółki lub jakiegokolwiek innego trwałego powiązania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczenie jak we wniosku):

Czy, mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowe jest:

1.  wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT na Spółkę A za wykonanie zadania I, w wysokości netto 50% obliczonego zysku Konsorcjum z tego zadania?
2.  wystawienie przez Wnioskodawcę faktury VAT na Spółkę A za wykonanie zadania II?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca prawidłowo zgodnie z umową na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystawi fakturę VAT na Spółkę A na wartość netto 50% zysku Konsorcjum z zadania I;
2.  Wnioskodawca prawidłowo zgodnie z umową na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystawi fakturę VAT na Spółkę A na wartość usług wykonanych w ramach zadania II.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww., podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Polskie prawo nie wyodrębnia typu umowy pod nazwą konsorcjum. Niemniej jednak, dopuszczalność zawierania tego typu kontraktów wynika z obowiązującej w polskim prawie zasady swobody umów. Zasada ta wynika z treści art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Wobec tego mogą powstawać konsorcja, np. rzeczowe lub finansowe.

W konsorcjum rzeczowym uczestnicy konsorcjum dzielą między sobą rzeczowo zakres robót budowlanych. Każdy z partnerów wykonuje wydzielony zakres robót. Podział zysku w konsorcjum rzeczowym wynika z podziału rzeczowego prac. Opisane w stanie faktycznym zadanie II jest przykładem konsorcjum rzeczowego.

W przypadku konsorcjum finansowego każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Partnerzy w konsorcjum finansowym wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa. Następnie dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w zyskach. Opisany w stanie faktycznym Zadanie I jest przykładem konsorcjum finansowego. Uczestnicy konsorcjum wybierają spośród siebie podmiot do reprezentowania spraw konsorcjum.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Tym samym lider winien świadczone usługi wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej deklaracji podatkowej.

Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługę na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Uczestnicy Konsorcjum wykonywać będą uzgodniony zakres prac na rzecz Lidera.

Jakkolwiek ekonomicznym beneficjentem usług wykonywanych przez poszczególnych Uczestników Konsorcjum jest bezpośrednio Klient, a nie Spółka A, z punktu widzenia podatku VAT należy stwierdzić, że Lider Konsorcjum pełni w analizowanym modelu rolę quasi-pośrednika w świadczeniu usług pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym. W efekcie należy uznać, że rozliczenie pomiędzy uczestnikami Konsorcjum a Spółką A jako Liderem Konsorcjum oraz pomiędzy Liderem a Klientem powinno przyjąć formę refakturowania.

Pośrednie zastosowanie znajdzie tutaj art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku".

Pomimo braku ustawowej definicji refakturowania powszechnie przyjmuje się, iż jest to proces polegający na przeniesieniu kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. W przypadku umowy konsorcjum beneficjentem (korzystającym z) usług jest Klient, natomiast poszczególne jej elementy nie są nabywane bezpośrednio od uczestników Konsorcjum, ale w formie całej usługi rozliczanej przez Lidera Konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum.

Przedstawione wyżej zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń członków Konsorcjum wskazują, że Lider Konsorcjum nabywa usługi od uczestnika Konsorcjum, który fakturuje i opodatkowuje wykonane przez siebie usługi na rzecz Spółki A, a Spółka A świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz Klienta.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż usługa świadczona przez Konsorcjum reprezentowane przez Spółkę A na rzecz Zamawiającego winna być dokumentowana - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - wystawianą przez Lidera fakturą VAT oraz powinna być rozliczona w jego deklaracji podatkowej. Wnioskodawca natomiast winien rozliczyć się za swoje usługi w ramach zadania II i za swój udział w zysku Konsorcjum w ramach zadania I ze Spółką A, na podstawie faktury VAT.

Tak też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010r., sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów podatkowych z dnia 24 lutego 2009r. (sygn. IPPP2/443-1861/08-4/PW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 24 kwietnia 2012r. IPPP2/443-112/12-4/IZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Zgodnie z art. 106 cyt. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Minister Finansów wykonując wskazaną delegację, dnia 28 marca 2011r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług informatycznych. W celu wspólnego wykonania zamówienia, na rzecz Klienta, Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum ze Spółką A/Lider.

W ramach umowy z Klientem Konsorcjum firm przyjęło do wykonania dwa zadania (usługi/dostawy) Zgodnie z Umową Konsorcjum:

*   Jedno z zadań na rzecz Klienta (zadanie I) Członkowie konsorcjum wykonają wspólnie przy pomocy podwykonawców.
*   Drugie zadanie (zadanie II) wykona Wnioskodawca.
*   Zgodnie z Umową Konsorcjum, przed Klientem oraz Podwykonawcami i Dostawcami, Spółka A reprezentować będzie Konsorcjum.
*   Trzecie zadanie wykona Spółka A - to zadanie jest poza przedmiotem zapytania.

Spółka A zobowiązała się przejąć na siebie wszelkie rozliczenia finansowe z Podwykonawcami i Dostawcami oraz Klientem. Spółka A będzie przyjmować i płacić Faktury VAT od Dostawców i Podwykonawców oraz wystawiać faktury VAT za usługi wykonane w ramach umowy z Klientem.

W zakresie rozliczeń z Klientem i pomiędzy członkami Konsorcjum umówiono się w sposób następujący:

Spółka A przyjmie na siebie i zapłaci wszystkie faktury VAT wystawione przez Podwykonawców i Dostawców oraz Spółka A wystawi Fakturę VAT na całość prac objętych umową z Klientem zarówno w zakresie zadania I jak i II.

Następnie:

1.w przypadku zadania I, przewidziany jest następujący mechanizm rozliczeń:

*   Spółka A dokona rozliczenia finansowego całego Konsorcjum na podstawie Protokołów Rozliczeń, w których zawarte będą koszty Podwykonawców i Dostawców- po stronie kosztów oraz wynagrodzenie należne od Klienta - po stronie przychodów.
*   Wynik Finansowy stanowić będzie różnicę pomiędzy należnością od Klienta a kosztami.
*   ustalony zostanie wynik finansowy uczestników konsorcjum, dzieląc go zgodnie z przyjętymi w umowie konsorcjum kluczem podziału zysku 50%/50%.
*   Wnioskodawca wystawi na Spółkę A fakturę VAT na wartość netto 50% zysku wykazanego z zadania I.

2.w ramach zadania II:

*   Spółka A ujmie wynagrodzenie za prace IT wykonane przez Wnioskodawcę w łącznej fakturze VAT dla Klienta;
*   Wnioskodawca wystawi faktury VAT na Spółkę A, na kwotę wynagrodzenia za prace IT,

Zatem, jak wynika z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego, strony, na podstawie umowy uzgodniły zakres obowiązków i sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy nimi w ramach tej grupy. Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny sprawy.

Wskazać należy, iż zawieranie porozumień na zasadzie konsorcjum pomiędzy podmiotami prawa handlowego jest dopuszczalne w ramach swobody umów. Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym ani podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Spółka A/Lider będąca liderem konsorcjum z tytułu wykonania usług przewidzianych umową zawartą w ramach konsorcjum na rzecz klienta, jako zadanie I i zdanie II, wypłaca Wnioskodawcy:

*   marżę za wykonany projektu w zakresie zadania I,
*   wynagrodzenie za wykonane prace IT w zakresie zadnia II

które musiałaby wykonać osobiście gdyby działała samodzielnie. Zatem niewątpliwie Spółka A/Lider jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca występuje w roli podwykonawcy świadczącego usługę na rzecz Lidera.

Zatem Wnioskodawca w ramach umowy konsorcjum ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz Spółki A/ Lidera, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi usługami.

Wobec powyższego przekazana przesz Spółkę A/Lidera na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowiąca różnicę pomiędzy należnością od klienta a poniesionymi kosztami za wykonanie zadania I (marża) oraz otrzymane wynagrodzenie za wykonanie prac IT (zadanie II) stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że sposób ustalenia wysokości ww. kwot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami umowy, będącymi odrębnymi podatnikami podatku VAT, należne z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż:

*   Wnioskodawca prawidłowo zgodnie z umową na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystawi fakturę VAT na Spółkę A na wartość netto 50% zysku Konsorcjum z zadania I;
*   Wnioskodawca prawidłowo zgodnie z umową na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystawi fakturę VAT na Spółkę A na wartość usług wykonanych w ramach zadania II

\-należało uznać za prawidłowe.

Ponadto mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy poruszające kwestie refakturowania usług, należy zauważyć, iż w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę. Celem tzw. „refakturowania” jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot dokonujący odsprzedaży usług danej usługi nie wykonał. „Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy jak wyjaśniono wyżej Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług bezpośrednio na rzecz Spółki A/Lidera, wobec tego beneficjentem wykonanych usług jest Lider. W przypadku zatem otrzymania marży (zadanie I) oraz wynagrodzenia (zadanie II) od Spółki A/Lidera, Wnioskodawca nie dokonuje refakturowania usług na rzecz Lidera w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja jest interpretacją indywidualną i wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, a zatem nie dotyczy konsekwencji podatkowych dla Spółki A/Lidera.

Należy też wskazać, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnienia objętego pytaniem nr 3 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.