Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.347.2021.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: Ustalenie czy: - wydatki poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, a w konsekwencji czy stanowią tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) i mogą być rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - wydatki poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększające jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - w przypadku wydatków na składniki majątkowe poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej nie przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma prawo, według własnej decyzji: a) zaliczyć te wydatki (wszystkie lub wybrane) bezpośrednio w koszty podatkowe w miesiącu oddania składników majątkowych do używania bez zaliczania składników majątkowych do środków trwałych i bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych; b) zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym; c) zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonywać regularnych odpisów amortyzacyjnych; d) w przypadku tych wydatków, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma obowiązek zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych; - w przypadku potwierdzenia przez Organ, że część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia tych wydatków proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; najem; najem-najem na cele działalności ; najemcy; prace; ulepszenie; wartość-wartość początkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

\- wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej zabudowy meblowej wraz z montażem zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 1 oraz wykładziny), 2-6, 8, 10, 11, 13, 14, 16-23, 25-32, 34-41 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1-8, 10, 15, 17-24, 27, 29-31, 33-41, 43-47, 49-51, 54-63, 67, 68, 70-74, 81-84, 86, 87, 90, 91, 94-99, 101-109, 112-125 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, a w konsekwencji czy stanowią tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) i mogą być rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

\- wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 24 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 14 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększające jego wartość początkową, o których mowa w art 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

\- w przypadku wydatków na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej mebli wolnostojących), 7, 12, 15, 33 poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatków na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 11-13, 16, 25, 26, 28, 32, 42, 48, 52, 53, 64-66, 69, 75-80, 85, 88, 89, 92, 93, 100, 110 i 111 poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej nie przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma prawo, według własnej decyzji:

a) zaliczyć te wydatki (wszystkie lub wybrane) bezpośrednio w koszty podatkowe w miesiącu oddania składników majątkowych do używania bez zaliczania składników majątkowych do środków trwałych i bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe;**

b) zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym **– jest prawidłowe;**

c) zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonywać regularnych odpisów amortyzacyjnych **– jest prawidłowe;**

d) w przypadku tych wydatków, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma obowiązek zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych **– jest prawidłowe;**

\- w przypadku potwierdzenia przez Organ, że część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia tych wydatków proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 lipca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

\- wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej zabudowy meblowej wraz z montażem zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 1 oraz wykładziny), 2-6, 8, 10, 11, 13, 14, 16-23, 25-32, 34-41 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1-8, 10, 15, 17-24, 27, 29-31, 33-41, 43-47, 49-51, 54-63, 67, 68, 70-74, 81-84, 86, 87, 90, 91, 94-99, 101-109, 112-125 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, a w konsekwencji czy stanowią tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) i mogą być rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 24 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 14 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększające jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- w przypadku wydatków na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej mebli wolnostojących), 7, 12, 15, 33 poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatków na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 11-13, 16, 25, 26, 28, 32, 42, 48, 52, 53, 64-66, 69, 75-80, 85, 88, 89, 92, 93, 100, 110 i 111 poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej nie przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma prawo, według własnej decyzji:

a) zaliczyć te wydatki (wszystkie lub wybrane) bezpośrednio w koszty podatkowe w miesiącu oddania składników majątkowych do używania bez zaliczania składników majątkowych do środków trwałych i bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

b) zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym;

c) zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonywać regularnych odpisów amortyzacyjnych;

d) w przypadku tych wydatków, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma obowiązek zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych;

\- w przypadku potwierdzenia przez Organ, że część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia tych wydatków proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest właścicielem budynku biurowego. Wnioskodawca oddał w najem powierzchnię biurową znajdującą się w tym budynku. W związku z koniecznością dostosowania tych powierzchni do potrzeb najemców (tzw. prace fit-out) Wnioskodawca w latach 2019 i 2020 poniósł szereg wydatków.

W celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb jednego z najemców (dalej: „Najemca 1”) Wnioskodawca poniósł w 2019 r. następujące wydatki w kwotach netto:

1) zabudowa meblowa wraz montażem zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 1, meble wolnostojące (np. biurka, szafy wolnostojące, lady recepcyjne, krzesła, stoły konferencyjne, kanapy) oraz wykładzina - 660.849,93 zł,

2) roboty budowlane polegające na wykonaniu zabudowy gabinetowej ściśle według oczekiwań najemcy (tzw. fit-out) – 294.778 zł,

3) modernizacja systemu SAP, CCTV, kontroli dostępu (KD) - 76.707,03 zł,

4) lamele ścienne według projektu zaakceptowanego przez Najemcę 1 - 35.483,25 zł,

5) panele drewniane - 33.446,40 zł,

6) projekt aranżacji pomieszczeń biurowych - 48.869 zł,

7) meble biurowe wolnostojące w ramach aranżacji fit-out - 46.800 zł,

8) dostawa i montaż aluminiowych ścianek działowych - 41.500 zł,

9) demontaż i ponowny montaż instalacji wentylacji i klimatyzacji - 33.568,30 zł,

10) modernizacja sterowania klimakonwektorami - 31.150 zł,

11) modernizacja sieci - 22.260,30 zł,

12) montaż systemów audio-video - 18.901 zł,

13) wykonanie i montaż karnisza oraz zasłon w wybranych salach - 17.455,28 zł,

14) dostawa i montaż drzwi oraz systemu kontroli dostępu - 15.780 zł,

15) sprzęt komputerowy -14.464,59 zł,

16) zakup drzwi - 20.207 zł,

17) oświetlenie - 9.625,43 zł,

18) roboty budowlane - 9.002,50 zł,

19) prace elektryczne - 7.243,20 zł,

20) dostawa i montaż ścian i drzwi szklanych na potrzeby fit-out - 6.720 zł,

21) produkcja i montaż fototapet oraz 2 szt. logo - 5.712 zł,

22) montaż ścian szklanych - 4.480 zł,

23) usługa sprzątania po remoncie biura - 4.100 zł,

24) podłączenie UPS-a w serwerowni - 3.580 zł,

25) produkcja i projekt tabliczek identyfikacji (drzwiowych) - 2.580 zł,

26) prace elektryczne - 2 197,20 zł,

27) oklejenie szyb foliami - 2.000 zł,

28) opinia z zakresu ochrony przeciwpożarowej, projekt modernizacji instalacji sygnalizacji pożaru, uzgodnienie dokumentacji powykonawczej w związku z koniecznością adaptacji budynku po opuszczeniu przez poprzednich najemców - 1.800 zł,

29) modernizacja sieci LAN - 1.580 zł,

30) wykonanie pomiarów oświetlenia na stanowiskach pracy - 1.180 zł,

31) aktualizacja opracowania i pomiar powierzchni - 880 zł,

32) realizacja logo Najemcy 1 - 650 zł,

33) sterownik oświetlenia sali konferencyjnej/kinowej - 618,80 zł,

34) zakup żaluzji - 570 zł,

35) pomiar i aktualizacja opracowania powierzchni - 400 zł,

36) zakup żaluzji - 350 zł,

37) zakup artykułów budowlanych (zamki do drzwi, silikon, oring głowicy baterii) - 109,55 zł,

38) sterowanie zdalną kontrolą dostępu - 2 x 98 zł,

39) części do podłączenia zmywarki - 93,22 zł,

40) zakup otwornicy - 91,87 zł,

41) materiały na potrzeby aranżacji (złączka, taśma, silikon, przewód) - 73,91 zł.

W celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb drugiego z najemców (dalej: „Najemca 2”) Wnioskodawca poniósł w latach 2019 i 2020 następujące wydatki w kwotach netto:

1) roboty budowlane na łączną kwotę 775.900 zł obejmujące:

\- demontaż sufitów, przygotowanie prac do wykonania wentylacji, elektryka oraz instalacja LAN,

\- montaż ścian, sufitów i rewizji,

\- wykonanie wzmocnień drzwi,

\- montaż drzwi,

\- wywóz oraz utylizacja odpadów,

\- zabezpieczenie okien oraz pomieszczeń,

\- szpachlowanie ścian,

\- malowanie,

\- wymiana wykładziny,

\- montaż listew przypodłogowych,

\- naprawa podłóg,

\- dodatkowe prace budowlane niemożliwe do skosztorysowania (prace wynikające ze zmian w stosunku do pierwotnych założeń, dokonywanych w trakcie realizacji projektu),

\- prace budowlane związane z dostosowaniem powierzchni do funkcji dodatkowej kuchni i stołówki,

2) roboty budowlane na łączną kwotę 744.060 zł obejmujące:

\- prace rozbiórkowe,

\- utylizacja,

\- montaż ścian,

\- wylewka samopoziomująca,

\- szlifowanie podłóg po wykładzinę PCV,

\- wzmocnienie pod drzwi,

\- montaż drzwi ukrytych,

\- montaż drzwi aluminiowych wraz z demontażem,

\- montaż drzwi,

\- montaż płyty lacobel,

\- montaż listew przypodłogowych,

\- uzupełnienie wyposażenia toalet oraz wykonanie toalet w biurze obsługi klienta na kondygnacji „0”,

\- uzupełnienie otworów w podłodze po demontażu ścian,

\- dodatkowe prace budowlane niemożliwe do skosztorysowania (prace wynikające ze zmian w stosunku do pierwotnych założeń, dokonywanych w trakcie realizacji projektu),

\- szlifowanie podłóg,

\- montaż wykładziny PCV wraz z materiałami przygotowawczymi (klej, grunt),

\- wykładzina PCV typowa do podłóg systemowych,

\- gipsowanie,

\- malowanie,

\- dostawa i montaż podwieszanych sufitów systemowych w salach konferencyjnych,

\- zabezpieczenie okien, żaluzji, drzwi i podłóg,

3) roboty budowlane na łączną kwotę 588.617 zł obejmujące:

\- montaż ścian, sufitów, rewizji sufitowych,

\- demontaż sufitów, przygotowanie prac do wykonania wentylacji, elektryki oraz instalacji LAN,

\- wykonanie wzmocnień drzwi,

\- montaż drzwi,

\- zabezpieczenie podłóg, okien, żaluzji oraz drzwi,

\- szpachlowanie ścian,

\- malowanie,

\- wymiana wykładziny,

\- montaż listew przypodłogowych,

\- uzupełnienie wykładziny,

\- uzupełnienie podłóg,

\- dodatkowe prace budowlane niemożliwe do skosztorysowania (prace wynikające ze zmian w stosunku do pierwotnych założeń, dokonywanych w trakcie realizacji projektu),

4) roboty budowlane na łączną kwotę 449.854 zł obejmujące:

\- demontaż sufitów, przygotowanie prac do wykonania wentylacji, elektryki oraz kontroli dostępu,

\- montaż ścian, sufitów, rewizji sufitowych,

\- wykonanie wzmocnień do montażu drzwi,

\- demontaż oraz ponowny montaż drzwi,

\- zabezpieczenie podłóg, żaluzji i drzwi,

\- szpachlowanie ścian,

\- malowanie,

\- montaż listew podłogowych,

\- wykładzina wraz z wymianą,

\- uzupełnienie wykładziny,

\- uzupełnienie podłóg,

\- dodatkowe prace budowlane niemożliwe do skosztorysowania (prace wynikające ze zmian w stosunku do pierwotnych założeń, dokonywanych w trakcie realizacji projektu),

5) roboty budowlane na łączną kwotę 374.005 zł obejmujące:

\- demontaż sufitów, przygotowanie prac do wykonania wentylacji, elektryki oraz instalacji LAN,

\- montaż ścian, sufitów, rewizji sufitowych,

\- wykonanie wzmocnień drzwi,

\- montaż drzwi,

\- zabezpieczenie podłóg, okien, żaluzji oraz drzwi,

\- szpachlowanie ścian,

\- malowanie,

\- wymiana wykładziny,

\- montaż listew przypodłogowych,

\- uzupełnienie wykładziny,

\- uzupełnienie podłóg,

\- skucie płytek,

\- wykonanie wylewek samopoziomujących,

\- dodatkowe prace budowlane niemożliwe do skosztorysowania (prace wynikające ze zmian w stosunku do pierwotnych założeń, dokonywanych w trakcie realizacji projektu),

6) dodatkowe prace/roboty budowlane związane z robotami wymienionymi w ww. pkt 1-5 (prace budowlane związane ze zwiększeniem zakresu ilościowego w stosunku pierwotnego zakresu, np.: większa liczba montowanych drzwi, większa powierzchnia wymienionej wykładziny itp.) - 439.230 zł,

7) wykonanie instalacji teletechnicznej - 289.266 zł,

8) aranżacja budynku dla Najemcy 2 na łączną kwotę 637.988,69 zł obejmująca:

\- przygotowanie otworów pod ościeżnice,

\- demontaż i montaż rewizji w suficie,

\- poziomowanie podłogi podniesionej,

\- odtworzenie ścianek gipsowo-kartonowych,

\- dostawa wykładziny,

\- montaż cokołów PCV,

\- szpachlowanie ścian i sufitów,

\- montaż drzwi,

\- uzupełnienie podłogi,

\- zakup i montaż wykładziny w kuchni,

\- wykonanie doprowadzenia wody i wykonanie odpływu do zlewozmywaka,

9) wykonanie wentylacji i klimatyzacji - etap I - 70.500 zł + etap II - 164.500 zł,

10) wykonanie instalacji teletechnicznej i elektrycznej (instalacja systemów bezpieczeństwa CCTV, SAP, KD) -159.160 zł,

11) meble -159.030,47 zł,

12) meble i kable - 139.883,22 zł,

13) meble - 137.493,79 zł,

14) wykonanie instalacji układu wentylacji i klimatyzacji - etap I - 26.000 zł + etap II - 113.297,78 zł,

15) roboty budowlane na łączny koszt 83.700 zł obejmujące:

\- wycinanie oraz montaż kanału elektrycznego,

\- uzupełnienie wyposażenia toalet,

\- instalacja wod/kan źródełka,

\- instalacja CO,

\- montaż mebli w pomieszczeniu socjalnym,

\- zakup drzwiczek do mebli,

\- zakup i montaż zlewu i blatu,

\- zakup baterii i syfonów,

\- montaż mebli kuchennych,

\- wymiana i naprawa podłóg po przeniesieniu floorboxów,

\- montaż locobel,

\- montaż gniazd elektrycznych,

\- montaż drzwi,

\- wzmocnienia do drzwi,

\- wzmocnienie ścian blachą,

\- hydraulika w pomieszczeniach socjalnych,

16) dostawa i montaż szaf jezdnych - 84.500 zł,

17) modernizacja sieci LAN - 76.395,40 zł,

18) wykonanie instalacji teletechnicznej i elektrycznej (wykonanie nowej strefy automatyki klimakonwektorów) - 66.580 zł,

19) wykonanie instalacji elektrycznej - 65.837 zł,

20) wykonanie robót budowlanych polegających na wykonaniu instalacji niskoprądowych wraz z dostawą niezbędnych urządzeń i licencji (instalacja systemów bezpieczeństwa CCTV, SSWIN, KD) - 64.800 zł,

21) wykonanie instalacji elektrycznej - 58.885 zł,

22) wykonanie instalacji elektrycznej - 58.878 zł,

23) dostawa i montaż wykładzin - 49.500 zł,

24) dostawa i montaż bramek uchylnych związane z organizacją biura obsługi klienta zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 2, - 44.900 zł,

25) wyposażenie meblowe - 44 757,53 zł,

26) dostawa i montaż klimatyzatorów ściennych typu split (4 szt.) - 39.998,40 zł,

27) wykonanie modernizacji sieci pasywnej LAN - 38.000 zł,

28) dostawa ładowarek samochodowych (5 szt.) oraz dostawa, montaż i rozbudowa rozdzielni elektrycznej na potrzeby instalacji ładowarek - 36.700 zł,

29) ościeżnice regulowane - 34.000 zł,

30) wykonanie nowej strefy automatyki klimakonwektorów - 32.630 zł,

31) wykonanie instalacji sieci LAN - 32.000 zł,

32) dostawa i montaż klimatyzatorów ściennych typu split (3 szt.) - 27.866,04 zł,

33) wykonanie stolarki drzwiowej - 52.125 zł,

34) modernizacja sieci LAN - 25.465,13 zł,

35) instalacja okablowania systemu kolejkowego na parterze budynku związana z organizacją biura obsługi klienta zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 2 - 24.491,75 zł,

36) dostawa i montaż paneli z płyty - 21.420 zł,

37) wykonanie ościeżnic drzwiowych wraz ze skrzydłami drzwiowymi (2 szt.) - 20.000 zł,

38) dostawa i przebudowa instalacji systemów sygnalizacji pożarów – 19.648 zł,

39) przygotowanie space planu powierzchni biurowej - 16.157,25 zł,

40) wyposażenie łazienek (dozowniki do mydła, podajniki papieru, suszarki do rąk) - 16.147,50 zł,

41) dostawa i montaż paneli z płyty - 16.065 zł,

42) wyposażenie meblowe do pomieszczeń socjalnych - 13.537,30 zł,

43) dostawa i montaż konstrukcji aluminiowej (drzwi dwuskrzydłowe) - 13.059 zł,

44) instalacja sieci szkieletowej FO SM związana z organizacją biura obsługi klienta zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 2 - 12.070 zł,

45) wykonanie projektu aranżacji sanitarnej w związku z koniecznością adaptacji budynku po opuszczeniu przez poprzednich najemców - 12.000 zł,

46) dostawa i montaż kamery monitoringu (2 szt.) - 11.230 zł,

47) montaż kasetonów podłogowych i nowe pokrywy do kasetonów podłogowych - 10.910,31 zł,

48) meble – 10.391,05 zł,

49) serwis i naprawa żaluzji - 9.405 zł,

50) modernizacja (przearanżowanie) lady recepcyjnej - 9.300 zł,

51) przygotowanie zmian do space planu powierzchni biurowej - 8.078,40 zł,

52) lodówki - 8.039,84 zł,

53) montaż kuchni - 6.829,27 zł,

54) wykonanie instalacji przycisków napadowych - 6.078 zł,

55) wykonanie ościeżnic drzwiowych wraz ze skrzydłami drzwiowymi (2 szt.) - 4.400 zł,

56) projekt sanitarny w związku z koniecznością adaptacji budynku po opuszczeniu przez poprzednich najemców - 3.700 zł,

57) modernizacja sieci LAN - 3.080 zł,

58) wykonanie okablowania do wpłatomatów związane z organizacją biura obsługi klienta zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 2 - 3.026 zł,

59) serwis i naprawa uszkodzonych żaluzji – 2.400 zł,

60) dostawa i montaż paneli z płyty - 2.295 zł,

61) modernizacja sieci LAN - 1.977,47 zł,

62) wykonanie instalacji sygnalizatora akustycznego - 1.850 zł,

63) projekt sanitarny w związku z koniecznością adaptacji budynku po opuszczeniu przez poprzednich najemców - 1.800 zł,

64) wyposażenie (meble) do biura obsługi klienta – 1.612,85 zł,

65) meble do garderoby - 1.463,41 zł,

66) krzesła - 1.445,53 zł,

67) artykuły łazienkowe (pojemnik na papier toaletowy, dozownik mydła w płynie, poręcz uchylna) – 1.358,25 zł,

68) wywóz odpadów-1.111,11 zł,

69) meble - 1.030,89 zł,

70) przygotowanie rzutu (projektowanie) - 1.000 zł,

71) uzgodnienie aranżacji w zakresie BHP - 1.000 zł,

72) załącznik techniczny opisujący rozwiązania techniczne w serwerowni – 1.000 zł,

73) wyposażenie w łazience dla niepełnosprawnych (poręcz uchylna, poręcz stała) - 855 zł,

74) wykonanie dokumentacji elektrycznej powykonawczej - 800 zł,

75) lodówki - 730,89 zł,

76) kuchenka mikrofalowa - 632,52 zł,

77) krzesło - 602,44 zł,

78) kuchenka mikrofalowa - 600 zł,

79) kuchenka mikrofalowa - 598,37 zł,

80) zakup krzeseł (2 szt.) – 1.078,04 zł,

81) konsultacje w zakresie BHP aranżacji powierzchni biurowej - 500 zł,

82) wykonanie dokumentacji powykonawczej systemu SSWIN- 500 zł,

83) wkładki do drzwi, wiertła - 409,53 zł,

84) wykonanie uzgodnień pod względem sanitarno-higienicznym w zakresie aranżacji biurowej w związku z koniecznością adaptacji budynku po opuszczeniu przez poprzednich najemców - 400 zł,

85) kuchenka mikrofalowa - 324,39 zł,

86) wyposażenie łazienek - 321,89 zł,

87) wyposażenie na potrzeby BHP (apteczki, znaki, kasetki na kluczyk ewakuacyjny) - 313,88 zł,

88) kuchenka mikrofalowa - 300 zł,

89) meble kuchenne - 284,55 zł,

90) szyny ślizgowe i kostki do szyny - 280,80 zł,

91) wyposażenie do żaluzji - 245 zł,

92) szafki do kuchni - 227,64 zł,

93) wyposażenie (meble) do kuchni - 223,58 zł,

94) tuleja (22 szt.)-194,26 zł,

95) zakup nowych klamek (4 szt.) -161,63 zł,

96) zakup pianki, wkładki do drzwi, słuchawki prysznicowej -151,15 zł,

97) wyposażenie toalet (mydło) -147,2 zł,

98) wyposażenie kuchni -130,08 zł,

99) zakup znaków p/p oraz wieszaków do gaśnic - 77,40 zł,

100) szafka do kuchni - 69,11 zł,

101) kserokopie space planów i rzutów powierzchni - 63,77 zł,

102) dorobienie kluczy - 52,85 zł,

103) znaki informacyjne przeciwpożarowe - 49,85 zł,

104) wydruk dokumentacji - 34,96 zł,

105) zakup taśm budowlanych -16,91 zł,

106) zawiasy do mebli -16,26 zł,

107) wyposażenie łazienek (pojemniki na papier toaletowy, dozowniki mydła w płynie) - 3.139,50 zł,

108) blaty do pomieszczeń socjalnych - 5.370 zł,

109) obmiar powierzchni po zakończeniu prac - 6.400 zł,

110) kuchenki mikrofalowe (3 szt.) - 900 zł,

111) kuchenka mikrofalowa - 316,26 zł,

112) sprzątanie - 10.000 zł,

113) mycie okien - 4.000 zł,

114) sprzątanie - 8.000 zł,

115) pranie wykładzin - 3.375 zł,

116) wywóz oraz utylizacja odpadów - 10.000 zł,

117) sprzątanie – 5.000 zł,

118) pranie wykładzin - 14.250 zł,

119) wywóz oraz utylizacja odpadów - 8.000 zł,

120) sprzątanie – 8.000 zł,

121) pranie wykładzin - 14.250 zł,

122) wywóz oraz utylizacja odpadów - 10.000 zł,

123) sprzątanie – 8.000 zł,

124) pranie wykładziny - 12.675 zł,

125) mycie okien - 4.000 zł.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej zabudowy meblowej wraz z montażem zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 1 oraz wykładziny), 2-6, 8, 10, 11, 13, 14, 16-23, 25-32, 34-41 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1-8, 10, 15, 17-24, 27, 29-31, 33-41, 43-47, 49-51, 54-63, 67, 68, 70-74, 81-84, 86, 87, 90, 91, 94-99, 101-109, 112-125 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, a w konsekwencji czy stanowią tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) Czy wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 24 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 14 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększające jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3) Czy w przypadku wydatków na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej mebli wolnostojących), 7, 12, 15, 33 poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatków na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 11-13, 16, 25, 26, 28, 32, 42, 48, 52, 53, 64-66, 69, 75-80, 85, 88, 89, 92, 93, 100, 110 i 111 poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej nie przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma prawo, według własnej decyzji:

\- zaliczyć te wydatki (wszystkie lub wybrane) bezpośrednio w koszty podatkowe w miesiącu oddania składników majątkowych do używania bez zaliczania składników majątkowych do środków trwałych i bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

\- zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym,

\- zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonywać regularnych odpisów amortyzacyjnych,

\- natomiast w przypadku tych wydatków, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma obowiązek zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych?

4) Czy w przypadku potwierdzenia przez Organ, że część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia tych wydatków proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej zabudowy meblowej wraz z montażem zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 1 oraz wykładziny), 2-6, 8, 10, 11, 13, 14, 16-23, 25-32, 34-41 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1-8, 10, 15, 17-24, 27, 29-31, 33-41, 43-47, 49-51, 54-63, 67, 68, 70-74, 81-84, 86, 87, 90, 91, 94-99, 101-109, 112-125 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe a w konsekwencji stanowią tzw. koszty pośrednie rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 24 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 14 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększające jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej mebli wolnostojących), 7, 12, 15, 33 poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatków na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 11-13, 16, 25, 26, 28, 32, 42, 48, 52, 53, 64-66, 69, 75-80, 85, 88, 89, 92, 93, 100, 110 i 111 poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej nie przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma prawo, według własnej decyzji:

\- zaliczyć te wydatki (wszystkie lub wybrane) bezpośrednio w koszty podatkowe w miesiącu oddania składników majątkowych do używania bez zaliczania składników majątkowych do środków trwałych i bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

\- zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym,

\- zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonywać regularnych odpisów amortyzacyjnych,

\- natomiast w przypadku tych wydatków, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma obowiązek zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska ad 1- 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: „Ustawa CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, część wskazanych w opisie stanu faktycznego prac nie stanowi ulepszeń zwiększających wartość początkową budynku w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższego przepisu wynika, że do uznania przeprowadzonych prac dostosowujących do potrzeb nowego najemcy za ulepszenie skutkujące podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego konieczne jest łącznie spełnienie następujących warunków:

· ulepszenie środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz

· suma wydatków poniesionych na ulepszenie musi przekroczyć 10.000 zł w roku podatkowym oraz

· efektem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Co istotne w rozważanej kwestii zakres oraz charakter prac fit-out jest w pełni podyktowany oczekiwaniami oraz specyfiką działalności danego najemcy i nie stanowi w żadnym wypadku ulepszenia środka trwałego i nie ma na celu zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Prace adaptacyjne fit-out obejmują swoją specyfiką adaptację budynku do potrzeb wyłącznie konkretnego najemcy, co sprawia, że dla potrzeb innego najemcy dana adaptacja powierzchni nie będzie akceptowalna. Należy również zauważyć, że w analizowanej sprawie prace polegały na wykonaniu zabudowy gabinetowej ściśle według oczekiwań najemców. Tymczasem zdecydowana większość najemców poszukuje powierzchni typu „open space”, tym samym trudno w tym przypadku mówić o wzroście wartości użytkowej w szerokim pojęciu. Zabudowa gabinetowa zmniejsza atrakcyjność budynku dla potencjalnych najemców i w większości wypadków można się spodziewać, że Spółka po zakończeniu umowy z obecnymi najemcami musiałaby przywrócić układ „open space”. W związku z tym, część prac (wskazanych niżej) przeprowadzonych przez Wnioskodawcę nie może zostać uznana za prace, w wyniku których następuje ulepszenie środka trwałego (budynku) w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 Ustawy CIT.

Dodatkowo, analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, Wnioskodawca zauważa, że wartość budynku będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych prac adaptacyjnych nie zmienia się. Prace te przeprowadzane są w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek wartości dla Spółki, a co więcej powodują, że budynek, w którym je wykonano, ze względu na swój indywidualny charakter, nie stanowi jakiejkolwiek wartości, także dla kolejnego najemcy. A zatem wartość budynku nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia części wskazanych w stanie faktycznym prac fit-out (wskazanych niżej), ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja (dostosowanie budynku do wymogów nowego najemcy) są wpisane w jego normalny cykl eksploatacyjny.

Zgodnie z powyższym, w przekonaniu Wnioskodawcy, nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie prac przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania budynku do wymagań konkretnych najemców jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową budynku, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy CIT. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych do potrzeb konkretnych najemców (tzw. prace fit-out) niewątpliwie mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Celem poniesienia tych wydatków jest pozyskanie nowych najemców, a co za tym idzie zawarcie umów najmu, które to generują przychody dla Spółki. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową standardem oferowanym przez wynajmujących są lokale przystosowane, wykonane zgodnie z oczekiwaniami konkretnego najemcy, co sprawia, że niemożliwym jest ich ponowne wykorzystanie w przypadku zawarcia kolejnej umowy najmu. Jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W konsekwencji wydatki te Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazano wyżej, co prawda wydatki na dostosowanie budynku do potrzeb konkretnego najemcy przełożą się na osiąganie przychodów z najmu to jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W związku z tym wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e Ustawy CIT).

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdzają m.in.: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.425.2020.1.IM oraz z 17 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.431.2020.1.MBD.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, na zasadach przewidzianych dla rozliczania kosztów pośrednich, niezwiększających wartości początkowej budynku, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu:

1) w przypadku Najemcy 1 wydatki na:

\- zabudowę meblową wraz z montażem zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 1 oraz wykładzinę wskazaną w pkt 1 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1,

\- roboty budowlane polegające na wykonaniu zabudowy gabinetowej ściśle według oczekiwań najemcy (aranżacja piętra na potrzeby najemcy) (tzw. fit-out),

\- modernizację systemu SAP, CCTV, kontroli dostępu (KD),

\- lamele ścienne według projektu zaakceptowanego przez Najemcę 1,

\- panele drewniane,

\- projekt aranżacji pomieszczeń biurowych,

\- dostawę i montaż aluminiowych ścianek działowych,

\- modernizację sterowania klimakonwektorami,

\- modernizację sieci,

\- wykonanie i montaż karnisza oraz zasłon w wybranych salach,

\- dostawę i montaż drzwi oraz systemu kontroli dostępu,

\- zakup drzwi,

\- oświetlenie,

\- roboty budowlane wskazane w pkt 18 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1,

\- prace elektryczne wskazane w pkt 19 i 26 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1,

\- dostawę i montaż ścian i drzwi szklanych na potrzeby fit-out,

\- produkcję i montaż fototapet, 2 szt. logo,

\- montaż ścian szklanych,

\- usługę sprzątania po remoncie biura,

\- produkcję i projekt tabliczek identyfikacji (drzwiowych),

\- oklejenie szyb foliami,

\- opinię z zakresu ochrony przeciwpożarowej, projekt modernizacji instalacji sygnalizacji pożaru, uzgodnienie dokumentacji powykonawczej,

\- modernizację sieci LAN,

\- wykonanie pomiarów oświetlenia na stanowiskach pracy,

\- aktualizację opracowania i pomiar powierzchni,

\- realizację logo Najemcy 1,

\- zakup żaluzji,

\- pomiar i aktualizację opracowania powierzchni,

\- zakup żaluzji,

\- zakup artykułów budowlanych (zamki do drzwi, silikon, oring głowicy baterii),

\- sterowanie zdalną kontrolą dostępu,

\- części do podłączenia zmywarki,

\- zakup otwornicy,

\- materiały na potrzeby aranżacji (złączka, taśma, silikon, przewód).

2) w przypadku Najemcy 2 wydatki na:

\- roboty budowlane wskazane w pkt 1-5 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- dodatkowe prace/roboty budowlane związane z robotami wymienionymi w pkt 1-5 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 (prace budowlane związane ze zwiększeniem zakresu ilościowego w stosunku pierwotnego zakresu, np.: większa liczba montowanych drzwi, większa powierzchnia wymienionej wykładziny itp.),

\- wykonanie instalacji teletechnicznej,

\- aranżację budynku dla Najemcy 2 wskazane w pkt 8 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- wykonanie instalacji teletechnicznej i elektrycznej (instalacja systemów bezpieczeństwa CCTV, SAP, KD),

\- roboty budowlane wskazane w pkt 15 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- modernizację sieci LAN wskazane w pkt 17, 27, 34, 57, 61 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- wykonanie instalacji teletechnicznej i elektrycznej (wykonanie nowej strefy automatyki klimakonwektorów) wskazane w pkt 18 i 30 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- wykonanie instalacji elektrycznej wskazane w pkt 19, 21, 22 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- wykonanie robót budowlanych polegających na wykonaniu instalacji niskoprądowych wraz z dostawą niezbędnych urządzeń i licencji (instalacja systemów bezpieczeństwa CCTV, SSWIN, KD),

\- dostawę i montaż wykładzin,

\- ościeżnice regulowane,

\- wykonanie instalacji sieci LAN,

\- wykonanie stolarki drzwiowej,

\- dostawę i montaż bramek uchylnych związane z organizacją biura obsługi klienta zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 2,

\- instalację okablowania systemu kolejkowego na parterze budynku związaną z organizacją biura obsługi klienta zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 2,

\- dostawę i montaż paneli z płyty wskazane w pkt 36, 41, 60 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- wykonanie ościeżnic drzwiowych wraz ze skrzydłami drzwiowymi (2 szt.),

\- wykonanie okablowania do wpłatomatów związane z organizacją biura obsługi klienta zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 2,

\- dostawę i przebudowę instalacji systemów sygnalizacji pożarów,

\- przygotowanie space planu powierzchni biurowej dla Najemcy 2,

\- wyposażenie łazienek/toalet wskazane w pkt 40, 67, 73, 86, 97, 107 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- dostawę i montaż konstrukcji aluminiowej (drzwi dwuskrzydłowe),

\- instalację sieci szkieletowej FO SM związaną z organizacją biura obsługi klienta zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 2,

\- wykonanie projektu aranżacji sanitarnej/projekt sanitarny w związku z koniecznością adaptacji budynku po opuszczeniu przez poprzednich najemców wskazane w pkt 45, 56, 63 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2, dostawę i montaż kamery monitoringu (2 szt.),

\- montaż kasetonów podłogowych i nowe pokrywy do kasetonów podłogowych,

\- serwis i naprawę żaluzji,

\- modernizację (przearanżowanie) lady recepcyjnej,

\- przygotowanie zmian do space planu powierzchni biurowej dla Najemcy 2,

\- wykonanie instalacji przycisków napadowych,

\- wykonanie ościeżnic drzwiowych wraz ze skrzydłami drzwiowymi (2 szt.),

\- serwis i naprawę uszkodzonych żaluzji,

\- wykonanie instalacji sygnalizatora akustycznego,

\- wywóz odpadów,

\- przygotowanie rzutu (projektowanie),

\- uzgodnienie aranżacji w zakresie BHP,

\- załącznik techniczny opisujący rozwiązania techniczne w serwerowni,

\- wykonanie dokumentacji elektrycznej powykonawczej,

\- konsultacje w zakresie BHP aranżacji powierzchni biurowej,

\- wykonanie dokumentacji powykonawczej systemu SSWIN,

\- wkładki do drzwi, wiertła,

\- wykonanie uzgodnień pod względem sanitarno-higienicznym w zakresie aranżacji biurowej w związku z koniecznością adaptacji budynku po opuszczeniu przez poprzednich najemców,

\- wyposażenie na potrzeby BHP (apteczki, znaki, kasetki na kluczyk ewakuacyjny),

\- szyny ślizgowe i kostki do szyny,

\- wyposażenie do żaluzji, tuleje (22 szt.),

\- zakup nowych klamek (4 szt.),

\- zakup pianki, wkładki do drzwi, słuchawki prysznicowej,

\- wyposażenie kuchni,

\- zakup znaków p/p oraz wieszaków do gaśnic,

\- kserokopie space planów i rzutów powierzchni,

\- dorobienie kluczy,

\- znaki informacyjne przeciwpożarowe,

\- wydruk dokumentacji,

\- zakup taśm budowlanych, zawiasy do mebli,

\- blaty do pomieszczeń socjalnych,

\- obmiar powierzchni po zakończeniu prac,

\- sprzątanie,

\- mycie okien,

\- pranie wykładzin,

\- wywóz oraz utylizację odpadów.

Zdaniem Wnioskodawcy, do prac adaptacyjnych, które nie zostały wykonane w celu dostosowania budynku do potrzeb wyłącznie jednego konkretnego najemcy (które mogą służyć każdemu użytkownikowi budynku) i przez to zwiększających wartość początkową budynku Spółka powinna natomiast zaliczyć:

1) w przypadku Najemcy 1 wydatki na:

\- demontaż i ponowny montaż instalacji wentylacji i klimatyzacji,

\- podłączenie UPS-a w serwerowni na potrzeby Najemcy 1,

2) w przypadku Najemcy 2 wydatki na:

\- wykonanie wentylacji i klimatyzacji (etap I + etap II),

\- wykonanie instalacji układu wentylacji i klimatyzacji (etap I + etap II).

Ustawa CIT przewiduje również konieczność zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a- 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 Ustawy CIT).

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (art. 16d ust. 2 Ustawy CIT).

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 Ustawy CIT).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 2 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 16d ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku składników majątkowych o wartości nie wyższej niż 10.000 zł podatnik sam decyduje o sposobie rozliczenia kosztu i może wybrać jedną z trzech możliwości:

\- zaliczenie wydatku bezpośrednio w koszty podatkowe w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania bez zaliczania składnika majątkowego do środków trwałych i bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

\- zaliczenie składnika do środków trwałych i dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym,

\- zaliczenie składnika do środków trwałych i dokonywanie regularnych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spośród składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym za odrębne środki trwałe muszą/mogą zostać uznane:

1) w przypadku Najemcy 1:

\- meble wolnostojące wskazane w pkt 1 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1,

\- meble biurowe wolnostojące w ramach aranżacji fit-out,

\- systemy audio-video wskazane w pkt 12 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1,

\- sprzęt komputerowy,

\- sterownik oświetlenia sali konferencyjnej/kinowej,

2) w przypadku Najemcy 2:

\- meble wyposażenie meblowe wskazane w pkt 11, 13, 25, 42, 48, 64, 65, 69, 89, 93 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- meble i kable wskazane w pkt 12 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- szafy jezdne,

\- klimatyzatory ścienne typu split wskazane w pkt 26 i 32 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- ładowarki samochodowe oraz rozdzielnia elektryczna na potrzeby instalacji ładowarek,

\- lodówki wskazane w pkt 52 i 75 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- montaż kuchni wskazany w pkt 53 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- krzesła wskazane w pkt 66, 77, 80 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- kuchenki mikrofalowe wskazane w pkt 76, 78, 79, 85, 88, 110, 111 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2,

\- szafki do kuchni wskazane w pkt 92 i 100 wydatków poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2.

Przy czym obowiązek lub prawo zaliczenia ww. składników do środków trwałych będzie zależał/ zależało od ich wartości. W przypadku tych składników spośród wyżej wymienionych, których wartość początkowa przekracza 10.000 zł Spółka ma obowiązek zaliczenia ich do środków trwałych. Natomiast w przypadku tych składników spośród wyżej wymienionych, których wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł od decyzji Spółki zależy to czy zostaną zaliczone do środków trwałych (i będą rozliczane w czasie poprzez regularne odpisy amortyzacyjne albo będą rozliczone poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny) czy też wydatki na ich nabycie zostaną zaliczone bezpośrednio w koszty podatkowe w miesiącu oddania składników majątkowych do używania.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez Organ, że część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia tych wydatków proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

Uzasadnienie stanowiska ad 4

Jak wskazano we własnym stanowisku Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1, część wydatków na dostosowanie budynku do potrzeb najemców, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e Ustawy CIT).

Jak wskazano we własnym stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, co prawda wydatków na dostosowanie budynku do potrzeb konkretnego najemcy nie można przypisać w sposób bezpośredni do konkretnego przychodu to jednak należy zauważyć, że są one związane z konkretnymi umowami najmu. Każdorazowy wydatek z tytułu dostosowania budynku będzie dotyczył jego adaptacji do wymogów konkretnego najemcy, uwzględniając jego oczekiwania, podyktowane rodzajem i specyfiką działalności, którą prowadzi. Z tego względu dokonane prace adaptacyjne fit-out będą nieakceptowalne dla kolejnych najemców, zatem będą one ponoszone w związku z konkretną umową najmu. Jeżeli więc umowa najmu jest zawarta na okres przekraczający rok podatkowy to wydatki na dostosowanie budynku do potrzeb konkretnego najemcy stanowiące tzw. koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu umowy najmu.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków na dostosowanie budynku do potrzeb konkretnego najemcy stanowiących tzw. koszty pośrednie proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, której dotyczą.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

\- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

\- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

\- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 955).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

\- „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

\- „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

\- „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

\- „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ww. ustawy).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do ustalenia czy część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia tych wydatków proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, wskazać należy, że istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ad 1

W nawiązaniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zauważyć należy, że wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej zabudowy meblowej wraz z montażem zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 1 oraz wykładziny), 2-6, 8, 10, 11, 13, 14, 16-23, 25-32, 34- 41 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1-8, 10, 15, 17-24, 27, 29-31,33-41,43-47, 49-51,54-63, 67, 68, 70-74, 81-84, 86, 87, 90, 91, 94- 99, 101-109, 112-125 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

W nawiązaniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca poniósł wydatki na prace adaptacyjne, tj.:

\- demontaż i ponowny montaż instalacji wentylacji i klimatyzacji – 33.568,30 zł,

\- podłączenie UPS-a w serwerowni – 3.580 zł,

\- wykonanie wentylacji i klimatyzacji – etap I – 70.500 ZŁ + etap II – 164.500 zł,

\- wykonanie instalacji układu wentylacji i klimatyzacji – etap I – 26.000 ZŁ + etap II – 113.297.78 zł

\- które nie zostały wykonane w celu dostosowania budynku do potrzeb wyłącznie jednego konkretnego najemcy (które mogą służyć każdemu użytkownikowi budynku) i przez to zwiększających wartość początkową budynku.

Przedmiotowe prace niewątpliwie mieszczą się w katalogu prac stanowiących przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danego środka trwałego i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, tym samym przedmiotowe prace adaptacyjne niewątpliwie mają charakter ulepszeniowy i mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększonej o kwotę tych wydatków, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości początkowej tych składników majątku (środków trwałych).

Podsumowując, wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 24 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 14 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększające jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a ich rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych winno następować poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, Organ pragnie zauważyć, że wydatki na składniki majątkowe oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej mebli wolnostojących), 7, 12, 15, 33 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki na składniki majątkowe oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 11-13, 16, 25, 26, 28, 32, 42, 48, 52, 53, 64-66, 69, 75-80, 85, 88, 89, 92, 93, 100, 110 i 111 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej nie przekracza 10 000 zł są niewątpliwie związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości a tym samym mogą stanowić koszty podatkowe. Jak wynika z przywołanych regulacji, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł, wówczas wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Tym samym ww. koszty, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Zatem Wnioskodawca ma prawo, według własnej decyzji zaliczyć te wydatki (wszystkie lub wybrane) bezpośrednio w koszty podatkowe w miesiącu oddania składników majątkowych do używania bez zaliczania składników majątkowych do środków trwałych i bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zauważyć należy, że jak zostało wskazane w cyt. przepisach w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. Mając powyższe na względzie wskazać należ, że wydatki na składniki majątkowe oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej mebli wolnostojących), 7, 12, 15, 33 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 11-13, 16, 25, 26, 28, 32, 42, 48, 52, 53, 64-66, 69, 75-80, 85, 88, 89, 92, 93, 100, 110 i 111 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej nie przekracza 10 000 zł, Wnioskodawca ma prawo, według własnej decyzji, zaliczyć do środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym albo zaliczyć do środków trwałych i dokonywać regularnych odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w przypadku gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m. Tym samym w przypadku tych wydatków, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej przekracza 10 000 zł Wnioskodawca ma obowiązek zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad 4

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, wskazać należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż część wydatków, o których mowa we wniosku, poniesionych przez Wnioskodawcę a zaliczanych do kosztów pośrednio związanych z uzyskanym przychodem na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e, należy zaliczyć do kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zauważyć należy, że przywołane przepisy wskazują bowiem, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. Wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez Najemców w trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu.

Dlatego, Organ podatkowy nie podziela wyrażonego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów pośrednich wydatków, o których mowa we wniosku rozpoznawanych proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błędne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do rozliczenia tych wydatków proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

\- wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej zabudowy meblowej wraz z montażem zgodnie z indywidualnymi wymaganiami Najemcy 1 oraz wykładziny), 2-6, 8, 10, 11, 13, 14, 16-23, 25-32, 34-41 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 1-8, 10, 15, 17-24, 27, 29-31,33-41,43-47, 49-51, 54-63, 67, 68, 70-74, 81-84, 86, 87, 90, 91, 94- 99, 101-109, 112-125 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, a w konsekwencji czy stanowią tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) i mogą być rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano za prawidłowe;

\- wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 24 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatki oznaczone w opisie stanu faktycznego numerami: 9 i 14 poniesione w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2 stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększające jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano za prawidłowe;

\- w przypadku wydatków na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 1 (w części dotyczącej mebli wolnostojących), 7, 12, 15, 33 poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 1 oraz wydatków na składniki majątkowe oznaczonych w opisie stanu faktycznego numerami: 11-13, 16, 25, 26, 28, 32, 42, 48, 52, 53, 64-66, 69, 75-80, 85, 88, 89, 92, 93, 100, 110 i 111 poniesionych w celu dostosowania powierzchni biurowych dla potrzeb Najemcy 2, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej nie przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma prawo, według własnej decyzji:

\- zaliczyć te wydatki (wszystkie lub wybrane) bezpośrednio w koszty podatkowe w miesiącu oddania składników majątkowych do używania bez zaliczania składników majątkowych do środków trwałych i bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznano za prawidłowe;

\- zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym uznano za prawidłowe;

\- zaliczyć składniki majątkowe (wszystkie lub wybrane) do środków trwałych i dokonywać regularnych odpisów amortyzacyjnych uznano za prawidłowe;

\- w przypadku tych wydatków, których jednostkowa wysokość stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej przekracza 10.000 zł Wnioskodawca ma obowiązek zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych uznano za prawidłowe;

\- w przypadku potwierdzenia przez Organ, że część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia tych wydatków proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.