Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-317/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-15
Teza: Czy w przypadku dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oddanych korzystającym do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych do momentu, gdy suma zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyniesie równowartość 20 000 EURO po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; samochód-samochód osobowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych leasingowanych samochodów osobowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych leasingowanych samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi leasingu. W ramach świadczonych usług Spółka nabywa m. in. samochody osobowe i oddaje je korzystającym do używania na podstawie umowy leasingu finansowego oraz operacyjnego. W przypadku leasingu operacyjnego spełniającego warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1.992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.); dalej jako: „ustawa o pdop”, nabyte samochody osobowe Spółka traktuje jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o pdop i wprowadza do ewidencji środków trwałych.

Od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia samochodów do ewidencji środków trwałych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych samochodów z zastosowaniem zasad określonych w ustawie o pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oddanych korzystającym do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych do momentu, gdy suma zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyniesie równowartość 20 000 EURO po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania?

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych do momentu, gdy łączna suma zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyniesienie równowartość 20 000 EURO po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania.

Samochody osobowe nabyte przez Spółkę w celu oddania do używania ich klientom korzystającym na podstawie umowy leasingu operacyjnego stanowią środek trwały Spółki. Wydatki poniesione na nabycie takich samochodów mogą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z art. 16a — 16m ustawy o pdop.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o pdop odpisy amortyzacyjne mogą być kosztem uzyskania przychodów z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 tej ustawy, który zawiera katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Zgodnie z tym przepisem jako koszt uzyskania przychodów mogą zostać rozpoznane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodu osobowego do wysokości stanowiącej równowartość w złotych 20.000 EURO. W przypadku samochodów osobowych, których wartość początkowa przekracza równowartość w złotych 20.000 EURO, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, kwota stanowiąca nadwyżkę wartości początkowej samochodu osobowego ponad równowartość w złotych kwoty 20 000 EURO nie będzie mogła zostać rozpoznana przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów. Podkreślić również należy, iż w przepisie tym mowa jest o „odpisach” nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, co wskazuje na fakt, że ustawodawcy chodziło o sumę dokonanych odpisów, a nie o pojedynczy odpis.

W związku z powyższym, w przypadku nabycia samochodu osobowego, którego wartość początkowa będzie przekraczała równowartość w złotych 20.000 EURO, w kosztach uzyskania przychodów Spółka będzie mogła rozpoznać odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego samochodu jedynie do kwoty 20.000 EURO. Po przekroczeniu przez sumę odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych w kosztach uzyskania przychodów równowartości w złotych polskich kwoty 20.000 EURO, pozostałe odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop nie reguluje zasad rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten wprowadza jedynie limit wartości odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, przepis ten nie ogranicza możliwości rozpoznawania przez Spółkę jako kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych w pełnej wysokości do momentu, gdy osiągną one równowartość w złotych kwoty 20.000 EURO. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie, że suma odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie może przekroczyć równowartości w złotych kwoty 20.000 EURO.

Spółka może zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych do momentu, gdy łączna suma zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyniesie równowartość w złotych 20.000 EURO.

Zdaniem Spółki, potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z 9 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. I SA/Po 814/09) uznał, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop wynika, że ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że podatnik ma do wyboru dwie metody. Po pierwsze może stosunkowo rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów zaliczać jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji, ale może również do chwili gdy łączna suma dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20.000 EURO zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości, a późniejszych odpisów nie uznawać za koszty uzyskania przychodów. Obie metody zdaniem Sądu są poprawne.

Podsumowując, Spółka uważa, że ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych do czasu, gdy łączna suma dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20 000 euro. Natomiast, odpisy amortyzacyjne po przekroczeniu kwoty równowartości w złotych 20 000 EURO nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). W myśl powyższego przepisu, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 tej ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 w/w ustawy, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo – skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu.

W artykule 17a – 17l w/w ustawy ustawodawca uregulował sposób rozliczenia umów leasingu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te tworzą kompleksową regulację, zebraną w osobny rozdział 4a : „Opodatkowanie stron umowy leasingu”. Z treści art. 17a pkt 3 wynika, że ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m z uwzględnieniem art. 16.

Środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Stąd wydatki na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ale koszt taki stanowi ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 tej ustawy).

Zatem, jeżeli Wnioskodawca dokonuje zakupów samochodów osobowych, których wartość przewyższa równowartość 20.000 euro i jednocześnie stanowią one środki trwałe, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wg ogólnych zasad określonych w art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ogólne zasady określone w powyżej powołanych przepisach stanowią m. in., iż zgodnie z art. 16h ust. 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16i ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji samochodu można dokonywać metodą liniową (podstawową) – stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 20% rocznie. W przypadku zastosowania tej metody środek trwały jest amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania. Z wykorzystaniem tej metody podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 4 ww. ustawy):

*   w równych ratach co miesiąc albo
*   w równych ratach co kwartał albo
*   jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego uzyskuje się poprzez pomnożenie wartości początkowej środka trwałego oraz 20% stawki amortyzacyjnej. Wysokość miesięcznego albo kwartalnego odpisu ustala się poprzez podzielenie rocznego odpisu odpowiednio przez 12 albo 4.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów amortyzacji samochodów osobowych dokonuje się od ich wartości początkowej, a suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m. in. wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 4. Ponadto w przypadku zastosowania metody liniowej (jedynej możliwej przy amortyzacji samochodu osobowego) środek trwały musi być amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania.

W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Zgodnie z przywołanym przepisem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu nie przewyższającej równowartości 20.000 euro.

W ocenie organu podatkowego, dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych samochodów osobowych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łączne odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą w złotych 20.000 euro, przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Stanowisko organu podatkowego oparte jest na literalnym brzmieniu analizowanego przepisu art. 16 ust.1 pkt 4 ustawy, w którym ustawodawca reguluje, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych „w części ustalonej od wartości samochodu (…)”. W rozumieniu słownikowym „część” oznacza „jeden z elementów, na które dzieli się całość, pewną ilość z całości”, a „w części” oznacza „do pewnego stopnia, częściowo” (por. internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl ). W związku z powyższym, podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro. Omawiany przepis odnosi się do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika (obejmującego maksymalnie okres roku podatkowego), a nie do ich sumy. Stanowisko podatnika byłoby prawidłowe, jeżeli w analizowanym przepisie ustawodawca nie użyłby zwrotu „w części ustalonej”.

Spółka zobowiązana jest zatem do ustalenia, jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro i tylko tę część zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostała część odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia sądowego podkreślić należy, że orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Dodatkowo, należy zauważyć, że wyrok ten jest jednostkowy i nieprawomocny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.