Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-61/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-21
Teza: W przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: darowizna; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16.01.2012 r. (data wpływu 23.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowiec Spółki z o.o. (dalej jako Spółka) rozważa dokonanie darowizny swoich udziałów na rzecz Wnioskodawcy będącym osobą bliską z kręgu podatników wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wartość darowanych udziałów zostanie określona w umowie na poziomie rynkowym na dzień darowizny. Tym samym Wnioskodawca zostanie wspólnikiem Spółki.

Umowa Spółki zawiera zapisy przewidujące możliwość przymusowego umorzenia udziałów wspólników (art. 199 par. 1 kodeksu spółek handlowych), jak również zapisy wskazujące zdarzenia, których ziszczenie powoduje umorzenie udziałów wspólników bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne - art. 199 par. 4 kodeksu spółek handlowych).

Umowa Spółki w par. 12 ust. 3 przewiduje, iż do umorzenia przymusowego dochodzi w razie wystąpienia, co najmniej jednej z następujących przesłanek:

1.  zbycie przez wspólnika co najmniej jednego udziału osobie trzeciej bez zgody Zgromadzenia Wspólników;
2.  podjęcie przez wspólnika działań na szkodę Spółki i wyrządzenia jej szkody majątkowej w wysokości przekraczającej kwotę 500.000 zł (pięćset tysięcy złotych);
3.  podjęcie przez wspólnika bez zgody Spółki działalności konkurencyjnej w rozumieniu art. 211 § 1 ksh;
4.  popełnienie przez wspólnika przestępstwa na szkodę Spółki stwierdzonego prawomocnym wyrokiem.

Ponadto Umowa Spółki w par. 12 ust. 10 przewiduje, iż do umorzenia automatycznego (tj. bez powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników) dochodzi w razie ziszczenia się chociażby jednego z poniższych zdarzeń:

1.  istnienie wad aportu uniemożliwiających jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. W razie umorzenia udziałów z czystego zysku umorzenie następuje z chwilą ujawnienia się wad aportu;
2.  śmierć wspólnika, gdy spadkobiercy nie zgłoszą się w ciągu roku od daty śmierci. W razie umorzenia udziałów z czystego zysku umorzenie następuje z upływem jednego roku od daty śmierci wspólnika;
3.  brak zgody wspólnika na podwyższenie kapitału zakładowego. W razie umorzenia działów z czystego zysku umorzenie następuje z dniem złożenia przez wspólnika oświadczenia o niewyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału lub też głosowania na zgromadzeniu wspólników przeciwko podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału. W sytuacji braku oświadczenia umorzenie następuje z upływem terminu wyznaczonego przez Zarząd wspólnikowi w sprawie wyrażenia zgody na podwyższenie kapitału;
4.  zmiana celu spółki. W razie umorzenia udziałów z czystego zysku umorzenie następuje z dniem zarejestrowania przez sąd rejestrowy zmian w zakresie celu spółki.

Wnioskodawca liczy się z możliwością zajścia przymusowego umorzenia udziałów w razie wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek określonych w par. 12 ust. 3 umowy Spółki lub z możliwością ziszczenia się któregokolwiek z warunków wskazanych w par. 12 ust. 10 umowy Spółki i w konsekwencji automatycznego umorzenia udziałów (art. 12 ust. 10).

W zamian za umorzone udziały Spółka wypłaciłaby Wnioskodawcy wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przymusowego umorzenia udziałów Wnioskodawcy, który nabędzie te udziały na podstawie umowy darowizny od dotychczasowego wspólnika, przychód Wnioskodawcy z tytułu takiego umorzenia (równy kwocie ustalonej jako wynagrodzenie udziałowca za umarzane udziały) może zostać na podstawie art. 24 ust. 5d UPDOF pomniejszony o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku automatycznego umorzenia udziałów Wnioskodawcy, który nabędzie te udziały na podstawie umowy darowizny od dotychczasowego wspólnika, przychód Wnioskodawcy z tytułu takiego umorzenia (równy kwocie ustalonej jako wynagrodzenie udziałowca za umarzane udziały) może zostać na podstawie art. 24 ust. 5d UPDOF pomniejszony o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie Nr 2 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku przymusowego jak i automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, przychód Wnioskodawcy z tytułu takiego umorzenia (równy kwocie ustalone jako wynagrodzenie udziałowca za umarzane udziały) może zostać na podstawie art. 24 ust. 5d UPDOF pomniejszony o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (wartość wskazana w umowie darowizny tj. wartość rynkowa ustalona na dzień nabycia darowizny).

Instytucja umorzenia udziałów została uregulowana w art. 199 kodeksu spółek handlowych. Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów tj. za zgoda wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) albo w przypadku gdy umowa tak stanowi (umorzenie automatyczne).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy UPDOF źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (\`(...)\`) określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF, do tej kategorii przychodów zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle przepisu art. 30a ust. 6 UPDOF, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d UPDOF.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie zatem nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością z dnia otrzymania darowizny. W ocenie Wnioskodawcy przez wartość udziału z dnia otrzymania darowizny należy rozumieć ich wartość rynkową z dnia darowizny (określoną w umowie darowizny), co koresponduje z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na względzie powyższy opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością z dnia nabycia w drodze darowizny (wartością rynkową). Natomiast w przypadku niewystąpienia dochodu, zobowiązanie podatkowe z tytułu umorzenia udziałów nie powstanie.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w: 1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2011 r. (znak: IPPB2/415-180/11-4/AK). Co prawda powyższa interpretacja dotyczy jedynie umorzenia przymusowego udziałów, jednak zdaniem Wnioskodawcy stanowisko w niej zawarte można odnieść również do umorzenia automatycznego; 2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2011 r., (znak: ITPB1/415-818b/11/GR); czy 3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2011 r. (znak: IPPB2/415-716/11-2/MG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu przymusowemu mogą ulec udziały w Spółce z o.o. nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.