Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.283.2021.2.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: w zakresie skutków podatkowych dokonania wykupu całkowitego lub częściowego polisy ubezpieczeniowej
Słowa kluczowe: polisa ubezpieczeniowa; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania wykupu całkowitego lub częściowego polisy ubezpieczeniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania wykupu całkowitego lub częściowego polisy ubezpieczeniowej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.283.2021.1.ID, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 czerwca 2021 r.), zaś w dniu 22 czerwca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane dnia 18 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą pracownikiem spółki … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w … (NIP …). Wnioskodawczyni jest zatrudniona na stanowisku kierownika hurtowni materiałów budowlanych. Do Jej podstawowych obowiązków należy m.in.: koordynowanie prac w hurtowni, dobieranie produktów przeznaczonych do sprzedaży, sprawowanie nadzoru i kontroli nad realizacją zadań przez poszczególnych pracowników, kontrola przestrzegania przez podległych pracowników porządku i dyscypliny pracy, jak również kontrolowanie i aktualizowanie stanów magazynowych hurtowni oraz dysponowanie rzeczowymi składnikami majątkowymi i przydzielonymi hurtowni do użytkowania.

1.  Charakter produktu

Pracodawca Wnioskodawczyni (zwany również Spółką) planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej „UFK”), którym objęta zostałaby Wnioskodawczyni jako pracownik pełniący funkcję kierowniczą i jako osoba mająca istotne znaczenie z perspektywy funkcjonowania Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym, polisa jako całość ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Zgodnie z mającą zostać zawartą umową, pracodawca Wnioskodawczyni występować będzie jako Ubezpieczający, a polisą zostałaby objęta Wnioskodawczyni oraz niektórzy inni pracownicy.

1.  Cel zawarcia umowy ubezpieczenia

Celem objęcia niektórych pracowników Spółki ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja oraz zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (pracownik będzie mniej chętny do rezygnacji z pracy w sytuacji, gdy pracodawca opłaca za niego wysokie składki ubezpieczeniowe z częścią inwestycyjną). Zatem opłacanie wskazanych składek przez pracodawcę ma służyć umacnianiu więzi pracownika z zakładem pracy i podtrzymywaniu stosunku pracy. W umowie ubezpieczenia na życie z UFK pracodawca Wnioskodawczyni wskaże swoich poszczególnych pracowników jako ubezpieczonych.

Opłacanie przez Spółkę składek dla niektórych pracowników ma na celu zachęcanie do pracy i zatrzymanie dla Spółki pracowników oraz zwiększenie zaangażowania pracownika wykonującego obowiązki pracownicze na wskazanym stanowisku. Zdaniem pracodawcy Wnioskodawczyni, powyższe przekłada się w pośredni sposób na uzyskiwane wyniki ze sprzedaży przez Spółkę. Opłacanie składek sprzyja większemu zaangażowaniu pracownika w efektywną pracę na rzecz wnioskodawcy (winno być spółki), realizacji wyznaczanych jej celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w Spółce.

Ubezpieczenie na życie z UFK, gdzie ubezpieczonym będzie Wnioskodawczyni, będzie miało na celu ochronę życia ubezpieczonego (część ochronna polisy) oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek (część inwestycyjna polisy). Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe: śmierć ubezpieczonego i dożycie przez ubezpieczonego określonego wieku. Stroną umowy będzie ubezpieczyciel i pracodawca Wnioskodawczyni (jako ubezpieczający), tj. wyżej wskazana Spółka. Jak wskazano wyżej, ubezpieczonym będzie Wnioskodawczyni (jako podmiot uprawniony z umowy ubezpieczenia). Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez pracodawcę Wnioskodawczyni jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

1.  Konstrukcja i uprawniony z tytułu zawarcia umowy

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1.  część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz umowy na dożycie (część ochronną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy),
2.  cześć inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy oraz tzw. rachunek dodatkowy).

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie pracodawca Wnioskodawczyni jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty Wnioskodawczyni. Rekomendowany przez ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Polisa przewiduje funkcjonowanie 2 rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Pracodawca Wnioskodawczyni opłacał będzie składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej.

Wskazując na część inwestycyjną, podkreślić zatem należy, iż część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

1.  rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez pracodawcę Wnioskodawczyni przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Pracodawca Wnioskodawczyni, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;
2.  rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) – na rachunek ten pracodawca Wnioskodawczyni może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawczyni (ubezpieczający). Wypłata środków następuje na rzecz ubezpieczonego (Wnioskodawczyni).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania polisy w zakresie ochronnej oraz inwestycyjnej. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie środków inwestycyjnych ubezpieczonego zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego).

Ubezpieczony nie będzie miał żadnych praw do polisy, nie będzie stroną umowy, nie będzie wnioskował o wypłatę środków z polisy.

1.  Opis konta podstawowego i dodatkowego

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca (winno być spółka), została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale 1 pt. „Ubezpieczenia na życie” i należy do grupy pierwszej określonej mianem „Ubezpieczenia na życie”.

Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy, dotyczący części inwestycyjnej. Pracodawca Wnioskodawczyni planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników Finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie ubezpieczonych pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Spółki.

Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia.

Zgodnie z OWU, Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu:

1.  w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku,
2.  nie może zmniejszać Części Bazowej Rachunku poniżej Minimalnego Salda, określonego w ust. 5 Załącznika nr 1 do OWU,
3.  może być dokonywana nie częściej niż jeden raz w każdym Miesiącu Polisy.

Pracodawca Wnioskodawczyni jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Wypłata będzie jednak następowała na rzecz ubezpieczonego – jako podmiotu uprawnionego do świadczeń z umowy ubezpieczenia.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Spółka zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników, o których mowa we wniosku. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Spółka) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Jako rachunek do wypłaty ubezpieczający wskaże rachunek ubezpieczonego, który w ten sposób uzyska część środków (zadysponowanych przez Spółkę) zgromadzonych na rachunku dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Spółki, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 5 lat).

W piśmie z dnia 18 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wypłaty na Jej rzecz (całkowitej bądź częściowej) z części inwestycyjnej dokonywać będzie wyłącznie ubezpieczyciel, zgodnie z dyspozycją wypłaty złożoną przez ubezpieczającego (pracodawcę).

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że na stronie 4 formularza ORD-IN znalazła się omyłka pisarska w zdaniu: „Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Spółka) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej”. Zdanie to winno mieć brzmienie: „Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Spółka) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona dyspozycji wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również pozostałe zapisy zawarte w polu G. formularza ORD-IN w tym:

1.  „W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie pracodawca wnioskodawczym (ubezpieczający)”;
2.  „Zgodnie z OWU, Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściowa wypłatę Świadczenia Wykupu”;
3.  „Pracodawca wnioskodawczym jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku”;
4.  „Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Spółki, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu”.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) będzie mógł dokonywać na swoją rzecz również pracodawca Wnioskodawczyni (Spółka), tj. czy on także będzie podmiotem uprawnionym – beneficjentem tych środków”? Wnioskodawczyni odpowiedziała: „Pracodawca w ogóle nie będzie uprawniony do dokonywania wypłat czy to na swoją rzecz, czy na rzecz pracownika, wypłat będzie bowiem dokonywać ubezpieczyciel na wniosek pracodawcy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię (ubezpieczonego) na skutek wykupu całkowitego lub częściowego z polisy przez pracodawcę Wnioskodawczyni (Spółkę) na rzecz ubezpieczonego (Wnioskodawczyni), stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych – oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Oznacza to, że generalnie wszelkie kwoty otrzymane przez pracownika z ubezpieczeń majątkowych i osobowych są zwolnione z podatku dochodowego. Wyjątkiem są jedynie wypłaty wprost wskazane w ww. przepisie.

Kwoty mające zostać otrzymane przez ubezpieczonego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z pewnością nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Powyższe oznacza, że w opisanym stanie faktycznym uregulowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy nie ma zastosowania. Zatem do rozważenia pozostaje jedynie drugie ze wskazanych wyłączeń.

W świetle art. 24. ust. 15 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 15a u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1.  ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo
2.  równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

– jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku otrzymania świadczenia w postaci zysku z polisy ubezpieczeniowej, opodatkowaniu podlega dochód, rozumiany – zgodnie z wyżej powołanym przepisem, tj. art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego.

Na marginesie wskazać należy, że do czasu otrzymania świadczenia, tj. do chwili wypłaty środków, ubezpieczony nie ma żadnej ani materialnej, ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczający opłaca składki w części inwestycyjnej na jego ubezpieczenie. Taka korzyść może powstać po stronie ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy. Wskazane stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.379.2017.2.HD.

Jak wskazano, stroną umowy – właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawczyni, jako ubezpieczający. Podkreślić należy, że dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta Wnioskodawczyni jako ubezpieczona będzie miała prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. W przypadku śmierci ubezpieczonego środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający.

Z kolei w zakresie części inwestycyjnej, ubezpieczony uzyskuje korzyść majątkową dopiero z chwilą wypłaty środków z tego konta na jego rzecz. Dopiero w tym momencie ubezpieczony (Wnioskodawczyni) uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe z części inwestycyjnej polisy. Do tej chwili, to Spółka, jako ubezpieczający, dysponuje środkami zgromadzonymi na koncie dodatkowym części inwestycyjnej polisy.

Wobec powyższego, jak już wskazano, kwoty otrzymane przez Wnioskodawczynię jako pracownika z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły Jej przychód z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek (i nie powstaje tzw. „zysk z polisy”). Jeśli otrzymana kwota przekroczy wartość wpłaconych składek, to pracownik uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f.

Jak bowiem słusznie zauważył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 726/17: „w przypadku otrzymania świadczenia z polisy, ale o szczególnym charakterze, stanowiącym różnicę między otrzymaną kwotą świadczenia a sumą składek, a wiec w postaci zysku z tej polisy, właśnie on podlega opodatkowaniu jako dochód. A contrario jeśli nie dojdzie do powstania tak rozumianego dochodu, wypłacone środki nie będą podlegały opodatkowaniu (\`(...)\`) art. 21 ust. 1 pkt 4 nie różnicuje, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej czy też inwestycyjnej. Wskazuje natomiast wyraźnie, że zwolnieniu nie podlega wyłącznie dochód o którym mowa m.in. w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.”.

Zatem, jeśli Wnioskodawczyni otrzyma środki z części inwestycyjnej polisy, które nie są dochodem lecz środkami wyłącznie zgromadzonymi na rachunku dodatkowym w postaci odłożonych składek, to po stronie pracownika, nie powstanie przychód do opodatkowania.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów uznać należy, że wypłacone Wnioskodawczyni środki pieniężne w części stanowiącej świadczenie ochronne niezwiązane z częścią składki, która była inwestowana w fundusz kapitałowy – nie stanowią dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W przypadku, gdy Wnioskodawczyni w wyniku wypłaty środków z polisy dotyczących części inwestycyjnej składki uzyska dochód, to środki te nie będą objęte zwolnieniem przedmiotowym, albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy, wyłącza spod zwolnienia dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Reasumując, jeżeli w wyniku wypłaty (na rzecz Wnioskodawczyni) środków nie dojdzie do powstania dochodu rozumianego jako różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do towarzystwa ubezpieczeniowego, wypłacone środki (na skutek wykupu całkowitego lub częściowego) z polisy stanowić będą przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prezentowane stanowisko zgodne jest z poglądem organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnej w zakresie uregulowanym art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (vide interpretacja indywidulana z dnia 29 czerwca 2017 r., nr 1061-IPTPB2.4511.42.2016.7.KR oraz interpretacja indywidulana z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPB2/415-1067/13-2/WM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (\`(...)\`.), a zwolnienia (\`(...)\`) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Zważywszy, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile bowiem dane świadczenie (choćby otrzymane) nie jest przychodem w rozumieniu przepisów ww. ustawy, nie może być objęte zwolnieniem podatkowym. Innymi słowy, zwolnić z opodatkowania można wyłącznie te należności i ich wartości, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odrębnymi źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

A zatem wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy.

Przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochrono-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik.

Opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej (opłata za ryzyko) stanowi przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia.

Przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę jest pracodawca natomiast uprawnionym z polisy w części inwestycyjnej może być pracownik. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego pracodawcę. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy – powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Powstanie po stronie pracownika podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy w wysokości opłaconej przez pracodawcę (ubezpieczającego) składki – nastąpi bądź to w momencie jej opłacenia bądź w momencie przyznania prawa do świadczenia z polisy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że to Wnioskodawczyni będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz Wnioskodawczyni. Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, aby wypłata tych środków była możliwa na rzecz ubezpieczającego, zatem pracodawca Wnioskodawczyni nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że składki opłacone przez ubezpieczającego w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składki wpłacone na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę Wnioskodawczyni, czyli w dacie zapłaty składek firmie ubezpieczającej.

Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji, Wnioskodawczyni osiągnie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zapłaty przez pracodawcę składek zarówno w części ochronnej (ubezpieczeniowej), jak i w części inwestycyjnej. W konsekwencji, samo dokonanie wypłaty (całkowitej bądź częściowej) przez Ubezpieczającego na rzecz Wnioskodawczyni, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata dotyczy bowiem środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. W konsekwencji, ich późniejsza wypłata, dokonana na skutek wykupu polisy przez pracodawcę na rzecz Wnioskodawczyni, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jego stosowanie – jak wcześniej wyjaśniono – ma charakter wtórny stosunku do powstania przychodu na gruncie ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 24. ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Natomiast na mocy art. 30a ust. 1 pkt 5 analizowanej ustawy, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne z części inwestycyjnej polisy, które odpowiadać będą dyspozycji art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w tej części osiągnie Ona dochód, który podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam wykup przez pracodawcę, na rzecz Wnioskodawczyni, części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi bowiem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Wykup dotyczy bowiem środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez pracodawcę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. W konsekwencji ich późniejsza wypłata – poza dochodem o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonana na skutek wykupu polisy przez pracodawcę nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie może być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż jego stosowanie – jak wcześniej wyjaśniono – ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy PIT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Z przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnej wynika, że zakres żądania Wnioskodawczyni wyznacza w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony (przedstawione) we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawczynię oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawczyni w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz w korelacji z zaprezentowanym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, Organ odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku oraz interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że Organ wydając interpretacje indywidualne opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), przyjmując argumenty podnoszone przez Wnioskodawczynię bez ich weryfikowania. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały zatem analizie ani weryfikacji w ramach przedmiotowego postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest uprawniony, a tym bardziej obowiązany, do oceny dołączonych dokumentów. Związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.