Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-4/14-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w roku 2009 wydatki inwestycyjne związane z salą sportową.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w roku 2009 wydatki inwestycyjne związane z salą sportową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w roku 2009 wydatki inwestycyjne związane z salą sportową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina „A” (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2007-2009 Gmina realizowała inwestycję budowy i wyposażenia sali sportowej wraz z zapleczem w S., zlokalizowanej przy Zespole Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w S. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. złotych netto.

W szczególności we wskazanym okresie Gmina poniosła wydatki inwestycyjne obejmujące wykonanie kosztorysów, usługi budowlane, usługi nadzoru budowlanego oraz zakup sprzętu sportowego. Wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Budowa sali sportowej została zakończona przez wykonawcę robót w dniu 18 sierpnia 2009 r. Niezwłocznie po tym, w dniu 28 sierpnia 2009 r., zostało wydane pozwolenie na użytkowanie sali sportowej. Oficjalne otwarcie obiektu nastąpiło w dniu 15 września 2009 r. Z uwagi jednak na ponoszenie ostatnich wydatków na salę jeszcze po otwarciu sali, sala sportowa wraz z zapleczem została przyjęta na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT w dniu 30 grudnia 2009 r.

Od początku prowadzenia inwestycji budowy sali sportowej intencją Gminy było, aby służyła ona Gminie w dwojaki sposób, tj. zlokalizowanej w jej sąsiedztwie szkole podstawowej i gimnazjum, w szczególności na cel prowadzenia zajęć wychowania fizycznego oraz na rzecz lokalnej społeczności, celem organizacji prywatnych zajęć sportowych w godzinach pozalekcyjnych, po wniesieniu odpłatności za wynajem sali.

Zamiar dwojakiego wykorzystania sali sportowej – do czynności nieodpłatnych i odpłatnych – został jasno sprecyzowany w studium wykonalności projektu przygotowanym jeszcze w roku 2005. Następnie znalazł swoje odzwierciedlenie w regulaminie korzystania z sali, przygotowanym niezwłocznie po otwarciu sali we wrześniu 2009 r. Formalnie zasady wynajmowania obiektu i opłaty zostały wprowadzone zarządzeniem Burmistrza z dnia 3 listopada 2009 r.

Tym samym od początku funkcjonowania sali sportowej służy ona Gminie do:

1.  udostępnienia na rzecz zajęć wychowania fizycznego prowadzonych przez pobliską szkołę podstawową i gimnazjum w związku z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r Nr 594, poz 1318; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w szczególności z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10), kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15), które Gmina traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT;
2.  odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych w godzinach pozalekcyjnych, po zawarciu odpowiedniej umowy z Gminą na odpłatne korzystanie z sali sportowej, które Gmina traktuje jako czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Gmina dokumentuje wynajem sali sportowej wraz z zapleczem fakturami VAT wystawianymi na rzecz usługobiorców, ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza VAT należny.

Gmina nie wykonuje na sali żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Gmina podkreśla, że na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po otwarciu sali sportowej, Gmina nie była i nie jest w stanie określić, jaka ich część służy Gminie do wykonywania czynności nieodpłatnych, a jaka do wykonywania czynności odpłatnych. W szczególności, Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do obu rodzajów działalności, ponieważ zapotrzebowanie w zakresie użytkowania sali jest zmienne. Należy jednocześnie podkreślić, że wydatki inwestycyjne na salę sportową są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niezwolnionych od VAT) oraz czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania sali sportowej wraz z zapleczem w przyszłości, w szczególności w okresie 10 lat od oddania sali do użytkowania.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sali sportowej wraz z zapleczem. W szczególności Gmina nie miała pewności, czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w tym zakresie. Niemniej, z uwagi na zbliżające się przedawnienie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w roku 2009, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało w roku 2009, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w grudniu 2013 r. Gmina zamierza dokonać korekt odpowiednich deklaracji VAT-7 celem odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych Gminy na salę sportową poniesionych w roku 2009.

W drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina chce potwierdzić w szczególności prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę i wyposażenie sali sportowej udokumentowanych fakturami otrzymanymi przez Gminę w roku 2009.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na salę sportową, otrzymanych przez Gminę w roku 2009 w drodze korekt deklaracji VAT-7 za rok 2009, które złoży do urzędu skarbowego w grudniu 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na salę sportową, otrzymanych przez Gminę w roku 2009 w drodze korekt deklaracji VAT-7 za rok 2009, które złoży do urzędu skarbowego w grudniu 2013 r.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina spełnia zawartą w powyższym przepisie definicję podatnika VAT. Tym samym w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest uznawana za podatnika VAT.

W rezultacie Gmina dokonując wynajmu sali sportowej na rzecz zainteresowanych (sposób użytkowania sali wskazany jako nr 2 w opisie sprawy) działa w charakterze podatnika VAT oraz wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT odpowiednią stawką VAT (niekorzystające ze zwolnienia od VAT).

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych – przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1013/12-4/JS uznano, że „odpłatne usługi udostępniania (wynajem) hali sportowej na rzecz innych podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępniania hali sportowej, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie hali sportowej przez Wnioskodawcę na rzecz zainteresowanych jest czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Ponadto Gmina udostępnia salę sportową również nieodpłatnie (sposób użytkowania wskazany jako nr 1 w opisie sprawy) i traktuje te czynności jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza również powszechna praktyka organów podatkowych – przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1013/12-8/JS, w analogicznym stanie faktycznym uznano, że „nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę, polegające na udostępnianiu hali sportowej szkołom na cele gminne, odbywa się/będzie odbywać się w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności nie są/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że od początku prowadzenia inwestycji intencją Gminy było, aby sala sportowa była wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (uprawniających Gminę do odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych) oraz do zadań Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (niedających Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z tymi czynnościami). Taki sposób wykorzystania sali sportowej funkcjonuje nieprzerwanie od momentu oddania sali do użytkowania. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych na salę sportową do każdego z rodzajów działalności, jako że popyt na każdą z form korzystania z sali kształtuje się odmiennie w różnych okresach, w zależności od zapotrzebowania.

Wydatki inwestycyjne na salę sportową można zatem uznać za tzw. „wydatki mieszane”, jako że są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami spoza zakresu opodatkowania VAT i nie można przyporządkować ich części odpowiednio do poszczególnych rodzajów działalności.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wykładni zastosowania powyższych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne”.

Gmina również wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-253/13-4/AW, w której organ podatkowy potwierdził w analogicznej do Gminy sytuacji wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności poza zakresem opodatkowania VAT, że „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z przedmiotowym Budynkiem oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków”.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, że do wydatków Gminy na budowę sali sportowej nie stosuje się obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten bowiem stosuje się do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r., a wydatki na salę sportową zostały poniesione w okresie do roku 2009.

Potwierdzają to również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 8 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-673/13-3/JS, w której podkreślono, że „należy nadmienić, że w związku z okolicznością, iż całość wydatków na modernizację Stadionu poniesiono do dnia 31 grudnia 2010 r., przepis art. 86 ust. 7b ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r., w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych zakupów”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na salę sportową.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając zatem na uwadze, że Gmina otrzymała część faktur inwestycyjnych dokumentujących wydatki na salę sportową w roku 2009, a prawo do odliczenia VAT z tych faktur powstało na moment ich otrzymania, Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT z tych faktur w ciągu 5 lat, licząc od początku roku 2009 – a zatem do końca roku 2013.

Tym samym Gmina ma prawo odliczyć VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na salę sportową, otrzymanych przez Gminę w roku 2009 w drodze korekt deklaracji VAT-7 za rok 2009, jeżeli złoży przedmiotowe korekty do urzędu skarbowego jeszcze w grudniu 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, że złożony przez Gminę wniosek dotyczy stanu faktycznego i wpłynął do tut. Organu w roku 2013, rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji zostało wydane w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w roku 2013.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Dodatkowo należy wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Co istotne, z przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2007-2009 Gmina realizowała inwestycję budowy i wyposażenia sali sportowej wraz z zapleczem. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. złotych netto. W szczególności we wskazanym okresie Gmina poniosła wydatki inwestycyjne obejmujące wykonanie kosztorysów, usługi budowlane, usługi nadzoru budowlanego oraz zakup sprzętu sportowego. Wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Budowa sali sportowej została zakończona przez wykonawcę robót w dniu 18 sierpnia 2009 r. Niezwłocznie po tym, w dniu 28 sierpnia 2009 r., zostało wydane pozwolenie na użytkowanie sali sportowej. Oficjalne otwarcie obiektu nastąpiło w dniu 15 września 2009 r. Z uwagi jednak na ponoszenie ostatnich wydatków na salę jeszcze po otwarciu sali, sala sportowa wraz z zapleczem została przyjęta na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT w dniu 30 grudnia 2009 r.

Od początku prowadzenia inwestycji budowy sali sportowej intencją Gminy było, aby służyła ona Gminie w dwojaki sposób, tj. zlokalizowanej w jej sąsiedztwie szkole podstawowej i gimnazjum, w szczególności na cel prowadzenia zajęć wychowania fizycznego oraz na rzecz lokalnej społeczności, celem organizacji prywatnych zajęć sportowych w godzinach pozalekcyjnych, po wniesieniu odpłatności za wynajem sali. Zamiar dwojakiego wykorzystania sali sportowej – do czynności nieodpłatnych i odpłatnych – został jasno sprecyzowany w studium wykonalności projektu przygotowanym jeszcze w roku 2005. Następnie znalazł swoje odzwierciedlenie w regulaminie korzystania z sali, przygotowanym niezwłocznie po otwarciu sali we wrześniu 2009 r. Formalnie zasady wynajmowania obiektu i opłaty zostały wprowadzone zarządzeniem Burmistrza z dnia 3 listopada 2009 r.

Tym samym od początku funkcjonowania sali sportowej służy ona Gminie do:

1.  udostępnienia na rzecz zajęć wychowania fizycznego prowadzonych przez pobliską szkołę podstawową i gimnazjum w związku z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, w szczególności z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10), kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15), które Gmina traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT;
2.  odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych w godzinach pozalekcyjnych, po zawarciu odpowiedniej umowy z Gminą na odpłatne korzystanie z sali sportowej, które Gmina traktuje jako czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Gmina dokumentuje wynajem sali sportowej wraz z zapleczem fakturami VAT wystawianymi na rzecz usługobiorców, ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza VAT należny. Gmina nie wykonuje na sali żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Gmina podkreśla, że na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po otwarciu sali sportowej, Gmina nie była i nie jest w stanie określić, jaka ich część służy Gminie do wykonywania czynności nieodpłatnych, a jaka do wykonywania czynności odpłatnych. W szczególności, Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do obu rodzajów działalności, ponieważ zapotrzebowanie w zakresie użytkowania sali jest zmienne. Należy jednocześnie podkreślić, że wydatki inwestycyjne na salę sportową są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niezwolnionych od VAT) oraz czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania sali sportowej wraz z zapleczem w przyszłości, w szczególności w okresie 10 lat od oddania sali do użytkowania.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę sali sportowej wraz z zapleczem. W szczególności Gmina nie miała pewności, czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w tym zakresie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na salę sportową, otrzymanych przez Gminę w roku 2009 w drodze korekt deklaracji VAT-7 za rok 2009, które złoży do urzędu skarbowego w grudniu 2013 r.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika zatem z cywilistycznej definicji, najem ma charakter zobowiązaniowy. Najemca otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wynajmujący umówioną kwotę czynszu. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem oraz umowy o podobnym charakterze wpisują się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie sali sportowej na podstawie zawartej umowy najmu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W rozpatrywanej sprawie Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem czynność udostępniania ww. sali jest wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Zatem odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na podstawie umowy cywilnoprawnej – najmu, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Ww. sala nie jest wynajmowana na cele mieszkalne, zatem jej wynajem nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu sali sportowej, w związku z czym usługi te są opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, udostępnianie komercyjne sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Z opisu sprawy wynika, że sala sportowa wykorzystywana jest zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatny wynajem), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne na cele stricte gminne). Jednakże – jak wskazał Zainteresowany – Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te są udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższych rozważań należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z salą sportową, Wnioskodawca – z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT – ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać zatem korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Mając na względzie wykładnię celowościową powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy należy wskazać, że Gminie przysługuje – przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności – pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących nakłady poniesione w roku 2009 na budowę sali sportowej i zakup wyposażenia, ponieważ sala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednakże zauważyć, że realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Tut. Organ jednocześnie podkreśla, że w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Należy również wskazać, że Gmina dokonując powyższej korekty ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

Zatem Wnioskodawca w roku 2013 powinien dokonać korekty deklaracji VAT – na podstawie faktur VAT zakupu wystawionych w roku 2009 – za poszczególne miesiące, w których powstało prawo do odliczenia, tj. zgodnie z datami otrzymania ww. faktur.

Tut. Organ informuje jednocześnie, że z dniem 1 stycznia 2014 r. zmianie uległo brzmienie poniższych przepisów.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Ponadto od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy brzmi następująco: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 13 ustawy obowiązuje w brzmieniu: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Ponadto należy wskazać, że powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w roku 2009 wydatki inwestycyjne związane z salą sportową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem sali sportowej na cele gminne – prowadzenia zajęć wychowania fizycznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony w dniu 25 marca 2014 r. interpretacją nr ILPP1/443-4/14-3/JSK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.