Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1124/13/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-21
Teza: Sprzedaż lokalu mieszkalnego wyodrębnionego z części nieruchomości wspólnej, nabytego w części w 1990, oraz w części w 2013 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; nieruchomości-nieruchomości wspólne; przychód; sprzedaż; spłata; udział; współwłasność; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 17 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiony został następujący stan faktyczny.

W dniu 13 września 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali należący do ich wspólności ustawowej małżeńskiej lokal mieszkalny nr 5 wraz ze związanymi z nim prawami. Lokal mieszkalny nr 5 jako stanowiący odrębną nieruchomość mieszkalną położony jest na trzecim piętrze (czwarta kondygnacja) w budynku mieszkalnym znajdującym się w T., o powierzchni 50,48 m2. W dziale pierwszym spis praw księgi wieczystej wpisany jest udział związany z własnością tego lokalu mieszkalnego wynoszący 5048/61351 we własności nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt o powierzchni 0,0192 ha oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Lokal nr 5 został wyodrębniony na podstawie ugody sądowej, objętej protokołem z dnia 10 maja 2013 r. Sądu Rejonowego XI Wydział Cywilny z której wynika, iż Wnioskodawca wraz z małżonką oraz J.G. i B.M. dokonali zgodnie częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w T. na podstawie projektu sporządzonego przez biegłego sądowego w lutym 2012 r.

Z treści ugody sądowej z dnia 10 maja 2013 r. wynika, że strony ugody:

1.  w budynku mieszkalnym wyodrębniają samodzielny lokal mieszkalny nr 5 położony na poddaszu, składający się z 3 pokoi, korytarza, łazienki z WC, o łącznej powierzchni 50,48 m2, przy czym z własnością tego lokalu związany będzie udział wynoszący 5048/61351 części we własności części wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicielom poszczególnych lokali oraz we własności gruntu i przyznają go na wyłączną własności Wnioskodawcy wraz z małżonką we wspólności majątkowej małżeńskiej;
2.  do wyodrębnionego wcześniej lokalu mieszkalno-handlowego nr 1, dla którego prowadzona jest księga wieczysta przydzielają jako pomieszczenia przynależne:
    1.  piwnicę nr P4 o powierzchni 12,83 m2,
    2.  piwnicę nr P5 o powierzchni 11,29 m2,
    3.  piwnicę nr P6 o powierzchni 13,89 m2,
    4.  piwnicę nr P7 o powierzchni 14,46 m2,
    5.  piwnicę nr P8 o powierzchni 9,39 m2,
    6.  piwnicę nr P9 o powierzchni 6,36 m2, co spowoduje, że łączna powierzchnia tego lokalu wynosić będzie 165,84 m2, zaś związany z tym lokalem udział we własności części wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicielom poszczególnych lokali oraz we własności gruntu wynosić będzie 16584/61351 części,
3.  ustalają, że związany z wydzielonym wcześniej lokalem nr 2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta udział we własności części wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicielom poszczególnych lokali oraz we własności gruntu wynosić będzie 11289/61351 części,
4.  do wydzielonego wcześniej lokalu nr 3, dla którego prowadzona jest księga wieczysta przydzielają, jako pomieszczenie przynależne: pomieszczenie gospodarcze PII na poddaszu, o powierzchni 10,70 m2, co spowoduje, że łączna powierzchnia tego lokalu wynosić będzie 125,45 m2, zaś związany z tym lokalem udział we własności części wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicielom poszczególnych lokali oraz we własności gruntu wynosić będzie 12545/61351 części,
5.  do wydzielonego wcześniej lokalu nr 4, dla którego prowadzona jest księga wieczysta przydzielają jako pomieszczenie przynależne: pomieszczenie gospodarcze PIII na poddaszu o powierzchni 8,06 m2, piwnicę P1 o powierzchni 15,53 m2, piwnicę P2 o powierzchni 4,02 m2, piwnicę P3 o powierzchni 18,30 m2 co spowoduje, że łączna powierzchnia tego lokalu wynosić będzie 158,85 m2, zaś związany z tym lokalem udział we własności części wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicielom poszczególnych lokali oraz we własności gruntu pod budynkiem wynosić będzie 15885/61351 części,
6.  Wnioskodawca wraz z małżonką zobowiązują się zapłacić B.M. –tytułem wyrównania wartości udziałów kwotę 8.055,69 zł (osiem tysięcy pięćdziesiąt pięć złotych i sześćdziesiąt dziewięć groszy) w terminie 1 miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania wraz z ustawowymi odsetkami w razie zwłoki w płatności tej kwoty,
7.  niniejsza ugoda stanowi całkowite zaspokojenie roszczeń Wnioskodawcy wraz z żoną, J.G. i B.M. z tytułu współwłasności nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Ugoda została sporządzona w oparciu o opinię biegłego, a dopłata ustalona na rzecz B.M., która została wypłacona tytułem wyrównania wartości udziałów oraz zrzeczenie się roszczeń przez wszystkich współwłaścicieli z tytułu zniesienia współwłasności odzwierciedla wartość rynkową udziałów w nieruchomości wspólnej po podziale. Przed podpisaniem ugody sądowej podział nieruchomości objętej księgą wieczystą przedstawiał się następująco:

*   lokal mieszkalno-handlowy nr 1 wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej w wysokości 11/32 (po ugodzie 16584/61351), dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą objęty jest współwłasnością majątkową małżeńską Wnioskodawcy oraz Jego żony ponad 5 lat licząc od końca roku w którym został nabyty,
*   lokal mieszkalny nr 2 wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej 7/32 (po ugodzie 11289/61351), dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Połowa udziału w lokalu nr 2 objęta jest współwłasnością małżeńską Wnioskodawcy i Jego żony ponad 5 lat licząc od końca roku w którym udział został nabyty. Druga połowa należy do majątku osobistego żony Wnioskodawcy, który został przez Nią nabyty w drodze umowy darowizny w dniu 29 stycznia 2008 r.,
*   lokal mieszkalny nr 3 wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej 7/32 (po ugodzie 12545/61351) dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Lokal nr 3 jest własnością J.G.,
*   lokal nr 4 wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej 7/32 (po ugodzie 15585/61351) dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Lokal nr 4 jest własnością B.M.

Przedmiotowy lokal mieszkalny nr 5 nigdy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że kwota 8.055,69 zł, wskazana w ugodzie sądowej z dnia 10 maja 2013 r. dotyczyła wyłącznie lokalu nr 5, jako wyrównanie udziałów. Wskazuje również, że lokal nr 5, wyodrębniony został z nieruchomości wspólnej, dla której Sąd Rejonowy w Toruniu prowadzi księgę wieczystą. Udział w części wspólnej został przez Wnioskodawcę nabyty wraz z lokalami nr 1 i 2 opisanymi we wniosku. Lokale te oraz udział w nieruchomości wspólnej zostały przez Wnioskodawcę nabyte do majątku wspólnego małżonków w dniu 12 września 1990 r. aktem notarialnym zawartym w Państwowym Biurze Notarialnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 5 przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części zwiększającej jego wartość po dokonaniu zniesienia współwłasności?

W związku z faktem, iż w wyniku ugody doszło do częściowego zniesienia współwłasności i wyodrębnienia lokalu nr 5, który został objęty współwłasnością małżeńską Wnioskodawcy i Jego żony oraz do wyrównania wartości udziałów po zniesieniu współwłasności na rzecz B.M. należy wskazać, iż w części objętej spłatą (tj. w kwocie 8055,69 zł), która zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym odpowiada różnicy wartości rynkowej pomiędzy nowymi a starymi udziałami w nieruchomości, małżonkowie nabyli własność lokalu nr 5 w momencie uprawomocnienia się postanowienia sądu o umorzeniu postępowania i wpisu własności lokalu nr 5 do księgi wieczystej, czyli w 2013 r.

W związku z powyższym, w części objętej spłatą, każdy z małżonków (w połowie) ma obowiązek wykazać przychód ze zbycia nieruchomości w zeznaniu rocznym PIT-39 składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiła sprzedaż (czyli do 30 kwietnia 2014 r.). Jednocześnie, małżonkowie, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy PIT mają prawo uznać przedmiotową spłatę z tytułu wyrównania wartości udziałów jako koszt uzyskania przychodów (każdy z małżonków po połowie). W pozostałej kwocie uzyskanej ze sprzedaży lokalu nr 5, należącego do współwłasności małżeńskiej podatnicy nie uzyskują przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PIT, w związku faktem, iż od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wnioskodawca zauważa, że Jego żona nabyła w drodze umowy darowizny w roku 2008 połowę udziału w lokalu mieszkalnym nr 2, lecz nabycie nastąpiło do Jej majątku osobistego. Po częściowym zniesieniu współwłasności połowa udziału w lokalu nr 2 nadal należy do majątku osobistego żony Wnioskodawcy i wartość udziału nie uległa powiększeniu. Należy dodać, iż przedmiotem sprzedaży jest bowiem nowo wyodrębniony lokal mieszkalny nr 5 wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości, który został wyodrębniony do majątku wspólnego małżonków.

W związku z powyższym wyodrębnienie lokalu nr 5 musiało nastąpić kosztem spłaty wartości udziałów B.M. (tytułem wyrównania wartości udziału) oraz lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej należących do majątku wspólnego małżonków ponad 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto nieruchomości. W konsekwencji w części nieobjętej spłatą na rzecz innego współwłaściciela, w związku z faktem, że od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość (lub udział w nieruchomości) nabyto sprzedaż lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, dla określenia momentu nabycia nieruchomości nie ma znaczenia wielkość udziału po zniesieniu współwłasności (wartości ułamkowe mogą być zmienne), lecz wartość udziału po zniesieniu współwłasności. Jeżeli strony w ugodzie objętej protokołem sądowym ustaliły wartość spłaty tytułem wyrównania wartości udziałów, to tylko w tej części objętej spłatą, odpowiadającą wartości rynkowej różnicy nastąpiło nabycie nieruchomości, tj. w kwocie 8.055,69 zł w roku 2013 w drodze zniesienia współwłasności. Jednocześnie spłata na rzecz współwłaściciela może stanowić koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dodaje, że skoro wyodrębnienie sprzedanego lokalu nastąpiło do majątku wspólnego małżonków, wówczas nabycie dla potrzeb podatkowych również musiało się odbyć kosztem udziału małżonków objętego współwłasnością majątkową. W związku z powyższym, nabycie w 2008 r., w drodze umowy darowizny przez Jego żonę połowy udziału w lokalu mieszkalnym nr 2 wraz z częścią nieruchomości wspólnej nie stanowi podstawy do oznaczenia daty nabycia nieruchomości w 2008 r. dla potrzeb podatkowych (gdyż ten udział należący do majątku osobistego nie został zbyty).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ma obowiązek wykazać w zeznaniu rocznym PIT-39 jako przychód kwotę odpowiadającą zwiększeniu wartości udziałów należących do Jego majątku małżeńskiego w części odpowiadającej spłacie współwłaściciela (każdy z małżonków po połowie) oraz jako koszt kwotę spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela (również w połowie kwoty spłaty). Natomiast w pozostałej części kwoty uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego nr 5 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej Wnioskodawcy nie powstaje źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-61/13-4/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma ustalenie momentu jej nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 września 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali należący do ich wspólności ustawowej małżeńskiej lokal mieszkalny nr 5 wraz ze związanymi z nim prawami. Lokal nr 5 został wyodrębniony na podstawie ugody sądowej, objętej protokołem z dnia 10 maja 2013 r. Sądu Rejonowego z części nieruchomości wspólnej dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Udział w części wspólnej wskazanej nieruchomości został przez Wnioskodawcę nabyty wraz z opisanymi we wniosku lokalami nr 1 i 2. Lokal nr 1 oraz połowa lokalu nr 2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z tymi lokalami został przez Wnioskodawcę nabyty do majątku wspólnego małżonków w dniu 12 września 1990 r. aktem notarialnym zawartym w Państwowym Biurze Notarialnym. Druga połowa lokalu nr 2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej związanym z tym lokalem należy do majątku osobistego żony Wnioskodawcy (nabycie w drodze umowy darowizny w dniu 29 stycznia 2008 r.). Lokal mieszkalny nr 5 nigdy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (art. 3 ust. 4 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego, właściciel odrębnego lokalu jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Prawo własności lokalu oraz związane z nim prawo współwłasności nieruchomości wspólnej nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. W sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia nieruchomości wspólnej (części budynku) powstaje samodzielny lokal, dojdzie w tej części do zniesienia udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej. W tym wypadku dotychczasowi współwłaściciele nieruchomości wspólnej, stają się współwłaścicielami samodzielnego lokalu. W związku z tym nabycie udziału we współwłasności samodzielnego lokalu nie powstaje w momencie wyodrębnienia tego lokalu, ale w momencie wyodrębnienia (nabycia) lokalu, z którym związany był wcześniej udział w nieruchomości wspólnej, z której wyodrębniono nowy lokal.

Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej. Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Z kolei na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności wartość otrzymanej nieruchomości przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego to data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększyła się wartość udziału w niej po dokonaniu tej czynności. Zatem nabycie, jak w niniejszej sprawie, w wyniku zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych współwłaścicieli, co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi natomiast na fakt, że udziały w nieruchomości wspólnej, z której wyodrębniony został lokal mieszkalny nr 5, wchodziły zarówno w skład majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską Wnioskodawcy i Jego żony jak również do majątku odrębnego żony Wnioskodawcy, a wyodrębniony lokal mieszkalny nabyty został w całości do majątku wspólnego małżonków konieczne jest rozważenie, jakie skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołać mogło takie nabycie lokalu nr 5.

Wskazać więc należy, że zgodnie z przyjętą w doktrynie i orzecznictwie zasadą – z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie” – pojęcie to należy rozumieć szeroko. Oznacza to, że za nabycie nieruchomości (lub odpowiednio udziału w niej) uznać należy każde uzyskanie prawa własności do nieruchomości (udziału w niej), bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy, a którego skutkiem jest zwiększenie aktywów podatnika.

Niezbędne w omawianym zakresie jest również odwołanie się do przepisów ustawy dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W myśl § 2 tego przepisu do majątku wspólnego należą w szczególności:

1.  pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków;
2.  dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków;
3.  środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków;
4.  kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, ze zm).

Z kolei według art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1.  przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;
2.  przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;
3.  prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;
4.  przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;
5.  prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;
6.  przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;
7.  wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;
8.  przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;
9.  prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;
10.  przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Wyjaśnić przy tym należy, że w orzecznictwie przyjęty jest pogląd, zgodnie z którym „w przypadku pozostawania małżonków w ustroju wspólności majątkowej (…) rozstrzygają przepisy art. 31-34 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jeżeli ich stosowanie nie zostało wyłączone małżeńską umową majątkową (art. 47 § 1 ww. Kodeksu). W orzecznictwie Sądu Najwyższego ugruntował się pogląd, zgodnie z którym art. 32 § 1, będący odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 31, stwarza domniemanie przynależności do majątku dorobkowego przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, zaś przynależność określonych przedmiotów do majątku osobistego (dawniej odrębnego) obowiązany jest udowodnić zainteresowany tym małżonek (tak m.in. wyroki: z dnia 11 września 1998 r., I CKN 830/97, niepubl.; z dnia 29 czerwca 2004 r., II CK 397/03 niepubl.; z dnia 16 kwietnia 2003 r., II CKN 1409/00, OSNC 2004 r., nr 7-8, poz. 113; z dnia 30 czerwca 2004 r., IV CK 513/03, niepubl. oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2003 r., IV CKN 1721/00 niepubl.). W piśmiennictwie przyjmuje się również, że prawo własności nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej z reguły wchodzi do majątku wspólnego niezależnie od tego, czy zostało nabyte przez jedno z małżonków, czy przez oboje. Bez znaczenia jest przy tym, czy środki przeznaczone na nabycie własności pochodziły z majątku wspólnego, czy też z majątku osobistego (odrębnego), chyba że nabycie nastąpiło w drodze tzw. surogacji rozumianej jako zastąpienie przedmiotu wchodzącego w skład majątku osobistego (odrębnego) innym przedmiotem nabytym w zamian pierwszego.” - postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 2012 r. sygn. II CSK 363/11.

W kontekście powyższych rozważań stwierdzić więc należy, że skoro nabycie lokalu nr 5 nastąpiło do majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego żony, w którym – co do zasady wynikającej z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – udziały małżonków są równe, to niewątpliwie w 2013 r. na jego skutek doszło do przysporzenia w majątku Wnioskodawcy. Jak wyjaśniono bowiem wyżej, lokal mieszkalny nr 5 powstał na skutek wyodrębnienia z części nieruchomości wspólnej, udziały w której nabyte zostały przez poszczególnych współwłaścicieli wraz z nabyciem lokali mieszkalnych, z którymi udziały te były związane. Udział, jaki przysługiwał żonie Wnioskodawcy był niewątpliwie większy, od udziału, jaki przysługiwał samemu Wnioskodawcy. W jego skład wchodziły bowiem udziały nabyte w 1990 r. – do majątku wspólnego – oraz w 2008 r., na skutek dokonania darowizny do jej majątku odrębnego. Tym samym w momencie nabycia całego wyodrębnionego lokalu do majątku wspólnego Wnioskodawca nabył udział w nim również kosztem udziału żony. Niewątpliwe bowiem Jego udział w lokalu nr 5 uległ powiększeniu w stosunku do przysługujących Mu udziałów w nieruchomości wspólnej. Powiększenie takie z kolei, jak wykazano wyżej, traktowane być powinno jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w lokalu mieszkalnym nr 5, którego zbycie nastąpiło w 2013 r., doszło w 1990 r., czyli w momencie nabycia do majątku wspólnego oraz w 2013 r., kiedy to doszło do nabycia przez Niego udziałów w tym lokalu, powiększających dotychczas przysługujący Wnioskodawcy udział w nieruchomości wspólnej, z której wyodrębniono ww. lokal.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż opisanego w niniejszym wniosku lokalu mieszkalnego – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawcę w 1990 r. – nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi fakt, iż zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, do jego zbycia w roku 2013 doszło po upływie ponad 5 lat licząc od końca roku w którym został nabyty.

Z kolei sprzedaż wskazanego lokalu mieszkalnego – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na skutek jego wyodrębnienia z części nieruchomości wspólnej w 2013 r. – stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, do opodatkowania którego zastosowanie znajdują przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodem ze sprzedaży stanowiącym podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym będzie więc cena określona w umowie sprzedaży przypadająca proporcjonalnie na udział nabyty w 2013 r., pod warunkiem że będzie odpowiadać rynkowej wartości lokalu mieszkalnego, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu. Do kosztów tych Wnioskodawca może zaliczyć kwoty faktycznie wypłacone na rzecz pozostałych współwłaścicieli tytułem spłat w związku z częściowym zniesieniem współwłasności nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W rezultacie stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży opisanego w niniejszym wniosku lokalu mieszkalnego w części przypadającej na udziały nabyte w 2013 r. stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, określonym stosownie do art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Tym samym kwotę faktycznie wypłaconą na rzecz Pani B.M. tytułem spłaty Wnioskodawca może uznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu ww. odpłatnego zbycia.

Końcowo, odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, iż nie jest ona wiążąca dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy bowiem tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja dotyczy tylko Pana jako Wnioskodawcy i nie wywiera skutku prawnego dla Pana żony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.