Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1020/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-28
Teza: Czy na Spółce ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i następne ustawy z dnia 11 marca 2004r.? Czy korekta podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację budynku (budowli) powinna być dokonywana przez 5 czy 10 lat licząc od momentu oddania ulepszonego budynku (budowli) do używania?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2011r. (data wpływu 16 czerwca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2011r. (data wpływu 9 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz nakładami poniesionymi na ulepszenie po dniu 30 kwietnia 2004r.o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi po dniu 30 kwietnia 2004r., o wartości przekraczającej 15.000 zł,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację środka trwałego przez okres 5 lat licząc od momentu oddania ulepszonego środka trwałego do używania.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 września 2011r. (data wpływu 9 września 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 sierpnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) w dniu 27 lipca 2001r. zakupił na podstawie aktu notarialnego prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami za kwotę 650.000,00 zł, w celu wybudowania siedziby Spółki.

Zgodnie z aktem notarialnym transakcja sprzedaży nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług. Następnie Spółka poniosła wydatki na gruntowną przebudowę i modernizację budynków w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej nabytych obiektów budowlanych. Spółka odliczała podatek z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na przebudowę. Pierwsze dwa budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych w grudniu 2003r. a trzeci w czerwcu 2005r. Ostatnie nakłady na modernizację, zwiększające wartość trzeciego budynku miały miejsce w lipcu 2005r. (w kwocie 3.750,00 zł).

Następnie w sierpniu 2010r. siedziba Spółki została zbyta na rzecz banku (sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług) z uwagi na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki. Obecnie Spółka dzierżawi przedmiotową nieruchomość od banku. W związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości zwolnionej z podatku od towarów i usług, Spółka dokonała korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę po 30 kwietnia 2004r., przyjmując za okres korekty czas, który pozostał do pełnego zamortyzowania się naliczonego podatku od towarów i usług, zakładając 10 letni okres amortyzacji. Nieruchomość była wykorzystywana zarówno do celów transakcji podlegających jak i zwolnionych z podatku od towarów i usług, niemniej jednak Spółka nie dokonuje rozliczeń proporcją, bowiem sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług nie stanowiła więcej niż 2% ogólnej sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 września 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 8 czerwca 1993r. (VAT-R) oraz Spółka jest zarejestrowana na VAT UE w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług.
2.  Nabyte przez Wnioskodawcę w 2001r. budynki, po przeprowadzeniu ich modernizacji, zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyte w 2001r. zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki.
3.  Wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę i modernizację budynków stanowiły wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
4.  Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynków, o których mowa we wniosku.
5.  Przedmiotem transakcji sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089r. zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa, składającej się z działek o numerach 4 (cztery) i 2 (dwa), położonej w G., gmina G., powiat G., województwo, o powierzchni 0,8330 ha (osiem tysięcy trzysta trzydzieści dziesięciotysięcznych hektara), a także własność, stanowiących odrębne nieruchomości:
    *   budynku socjalno-biurowego o powierzchni użytkowej 285,25 m2 (dwieście osiemdziesiąt pięć i dwadzieścia pięć setnych metra kwadratowego) – nr inwent. 1001,
    *   budynku biurowo-magazynowo-sanitarnego o powierzchni użytkowej 292,15 m2 dwieście dziewięćdziesiąt dwa i piętnaście setnych) – nr inwent. 1002,
    *   salonu sprzedaży z zapleczem socjalno-biurowo-magazynowym i wiaty składowej o powierzchni użytkowej 625,70 m2 (sześćset dwadzieścia pięć i siedemdziesiąt setnych metra kwadratowego), położonych przy ulicy R. (sto siedemdziesiąt pięć) w G., gmina G., powiat G., województwo – nr inwent. 1003,
    *   drogi dojazdowej o powierzchni 780 m2 (siedemset osiemdziesiąt metrów kwadratowych),
    *   dróg i placów wewnątrz-zakładowych o powierzchni 4 530 m2 (cztery tysiące pięćset trzydzieści metrów kwadratowych) – nr inwent. 2001,
    *   uzbrojenia terenu: sieci wodociągowych średnicy 160mm-178m, sieci kanalizacyjnych średnicy 110mm-55m, średnicy 200mm-76m, średnicy 160mm-55m, przepompowni, zasilania elektrycznego miedzy obiektowego, oświetlenia zewnętrznego, nr inwent. 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2008,
    *   instalacji telewizji przemysłowej, nr inwent. 2007.Spółka dokonała sprzedaży wyżej opisanych nieruchomości w dniu 5 sierpnia 2010r. Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami, transakcja ta stanowiła czynność zwolnioną od podatku VAT.
6.  Budynki zostały oddane do użytkowania w następujących miesiącach: W grudniu 2003r.:
    
    
| 1001 | Budynek socjalno-biurowy | 673.648,31 
| 1002 | Budynek biurowo-warszt.-szatn. | 1.085.658,60 
| 2001 | Drogi i place zakładowe | 615.311,93 
| 2002 | Sieć wodociągowa | 65.072,42 
| 2003 | Kanal. sanit. wraz z przepomp. | 146.638,94 
| 2004 | Zewnętrzna sieć gazowa | 14.696,37 
| 2005 | Oświetlenie zewnętrzne | 86.724,27 
| 2006 | Zasilanie międzyobiektowe | 37.259,44 
| 2007 | Instalacja telewizji przemysłowej | 20.008,68 
| 2008 | Ogrodzenie | 72.220,66 
    
    W czerwcu 2005r.:
    
    
| 1003 | budynek handlowo-usługowy | 1.614.543,71 
| 2001 | Drogi i place zakładowe | 244.685,02 – zwiększenie wartości 
    
    W lipcu 2005r.:
    
    
| 1003 | budynek handlowo-usługowy | 3.750,00 – zwiększenie wartości 
    
    Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych 28 lipca 2001r.
7.  Inwestycja była realizowana od 2001 roku do momentu oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania. Prace modernizacyjne były prowadzone jednocześnie w zakresie wszystkich środków trwałych. Inwestycja była prowadzona jako całość, jednakże nie była oddana jednorazowo do użytku. Przedmiotowe środki trwałe zostały oddane do użytkowania w dwóch etapach: dwa pierwsze budynki oraz infrastruktura zostały oddane do użytkowania w grudniu 2003r. natomiast trzeci budynek w czerwcu 2005r. (szczegółowe informacje w tym zakresie zostały przedstawione w punkcie 6). Nakłady na ulepszenie w odniesieniu do każdego z budynków były wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu. Nakłady na ulepszenie budynków wyniosły odpowiednio:
    
    
|  | do 30.04.2004 | po dniu 30.04.2004 
| Budynek socjalno-biurowy | 597.198 zł | 0 zł 
| Budynek biurowo-warszt.-szatn. | 999.258 zł | 0 zł 
| Budynek handlowo-usługowy | 79.947 zł | 1.401.846 zł 
| Drogi i place zakładowe | 583.011 zł | 244.685 zł 
    
8.  Nieruchomość była wykorzystywana zarówno do celów transakcji opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku od towarów i usług, niemniej jednak Spółka nie dokonuje rozliczeń proporcją, bowiem sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług nie stanowiła więcej niż 2% sprzedaży.
9.  Spółka dokonała korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z przebudową i modernizacją przedmiotowych budynków od nakładów poniesionych po 30 kwietnia 2004r. przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania budynki i budowle, których dotyczyła modernizacja, tj. jeśli sprzedaż środka trwałego nastąpiła po pięciu latach od daty ostatniej jego modernizacji Spółka dokonała korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących jego modernizację w proporcji 5/10.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na Spółce ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i następne ustawy z dnia 11 marca 2004r.?
2.  Czy korekta podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację budynku (budowli) powinna być dokonywana przez 5 czy 10 lat licząc od momentu oddania ulepszonego budynku (budowli) do używania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki w zakresie modernizacji (adaptacji) nieruchomości obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług w przedmiotowym stanie faktycznym nie powstaje. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie zasad korekty wieloletniej dla nakładów na środek trwały (budynek lub budowlę). Zagadnienia dotyczące korekty podatku naliczonego, ustawa z dnia 11 marca 2004r. uregulowała w art. 90 oraz art. 91. Dokonując literalnej wykładni tych przepisów należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja zbycia nieruchomości, zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez Spółkę, w związku z użytkowaniem nieruchomości, wydatkami na ulepszenie tejże nieruchomości.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.), z zastrzeżeniem jednak ust. 10, zgodnie z którym w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust 2-8 przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, gdzie sprzedaż zwolniona nie przekracza 2% i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (brzmienie obowiązujące w momencie zbycia nieruchomości). Ponadto do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 (czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo), nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że mają one zastosowanie w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy uznać, iż cały art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż Spółka wykorzystywała nabyte nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w związku z czym była ona uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Spółkę na ulepszenie nieruchomości. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku zaś towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 tej ustawy). Ponadto – zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takiej sytuacji korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 tej ustawy – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r.).

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z literalną wykładnią art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r., przepisy art. 91 ust. 1-5 tej ustawy stosuje się analogicznie w przypadku, w którym podatnik wykorzystywał dane towary wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (na co wyraźnie wskazuje redakcja analizowanego przepisu wskazująca na prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych towarów), a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia.

W ocenie Spółki zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony odnosi się do sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Sprzedaż nieruchomości, służącej dokonywaniu sprzedaży opodatkowanej (i zgodnie z umową Spółka dalej będzie dzierżawiła przedmiotową nieruchomość od Banku, a za 3 lata będzie miała prawo pierwokupu przedmiotowej nieruchomości, wykorzystując do czynności opodatkowanych), która to czynność jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej. Ponadto należy również stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości nie wiąże się ze zmianą charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności, przez co nadal wydatki na ulepszenie nieruchomości będzie można uznać za wiążące się z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (po dokonaniu transakcji Spółka nadal prowadzić będzie działalność podlegającą opodatkowaniu).

Zatem, również art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r., nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 tej ustawy do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Zwolnionej od podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości, która służyła wcześniej sprzedaży opodatkowanej, nie można uznać bowiem za rozpoczęcie wykorzystywania tej nieruchomości w działalności Spółki do sprzedaży zwolnionej (tym bardziej, że transakcja ta nie wiąże się ze zmianą charakteru prowadzonej przez Spółkę – po dokonaniu transakcji Spółka nadal prowadzić będzie działalność podlegająca opodatkowaniu). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatek naliczony podlegający odliczeniu przez Spółkę związany był z czynnościami opodatkowanymi. Wszystkie wydatki poniesione w celu ulepszeń nieruchomości były bowiem poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie sama sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stwierdzić zatem należy, iż zwolniona od podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości nie spowoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego (o której mowa w art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r.) związanego z poniesionymi poprzednio przez Spółkę wydatkami na ulepszenie tej nieruchomości. Wydatki te były bowiem poniesione na jej ulepszenie, a nie na nabycie środka trwałego w postaci nieruchomości.

Analizowane wyżej przepisy – zdaniem Spółki – nie obejmują swoją dyspozycją zdarzenia jakim jest modernizacja środka trwałego. Wskazać przy tym należy na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. (sygn. I SA/Ol 528/06), w którym Sąd stwierdził, że „sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy sprzedaż ta jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku (\`(...)\`). Z kolei art. 91 ust. 7, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowa wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej przeoczył, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1-5, (a nie ust. 6). Natomiast art. 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w wypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z powyższego jednoznacznie wynika, że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku. Podkreślić należy, że sprzedaż środka trwałego nie wpływa na strukturę sprzedaży, o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.”

Ad. 2

Przyjmując nawet iż art. 91 ust. 7 ma w sprawie zastosowanie, w analizowanym stanie faktycznym i prawnym należy wskazać na jeszcze jedno istotne zagadnienie. Organy podatkowe przyjmują, iż nakład na środek trwały należy traktować jak odrębny środek trwały. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie zasad korekty wieloletniej dla nakładów na środek trwały. Spółka wskazuje jednocześnie, że wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009r. nowe zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części dają podstawę do przyjęcia, iż nakłady na nieruchomość winny być korygowane przez lat 5, a nie 10. Art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi, że ulepszenie obiektu na więcej niż 30% jego wartości początkowej (z odliczeniem podatku naliczonego) nie skutkuje koniecznością opodatkowania dostawy takiego obiektu, jeżeli budynek w stanie ulepszonym (tj. de facto nakłady) był wykorzystywany w działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat. Przyjmując spójność wewnętrzną ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług nie jest naruszona, jeżeli nakłady (przy których odliczono podatek naliczony) są wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez 5 lat. Skoro przepisy art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie odnoszą się wprost do korekty podatku naliczonego w przypadku nakładów, a jednocześnie już po 5 latach wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych nie wpływają one na opodatkowanie (zwolnienie) dostawy obiektu, przyjąć należy, iż okres podatkowej „amortyzacji” podatku naliczonego – w przypadku nakładów na budynek – wynosi lat 5. Zakładając spójność wewnętrzną ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie można przyjmować, iż po 5 latach wykorzystywania ulepszeń do czynności opodatkowanych, dostawa ulepszonego budynku korzysta ze zwolnienia, powstaje jednak obowiązek korekty odliczonego od ulepszeń nakładów (w 5/10). W świetle powyżej przedstawionych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. wynika, że na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz nakładami poniesionymi na ulepszenie po dniu 30 kwietnia 2004r.o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi po dniu 30 kwietnia 2004r., o wartości przekraczającej 15.000 zł,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację środka trwałego przez okres 5 lat licząc od momentu oddania ulepszonego środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 10 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r.) w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98 % – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2 % – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 marca 2011r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towaru. W myśl art. 91 ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na podstawie art. 91 ust. 7c ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ww. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepis art. 91 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 163 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r., korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 20 ust. 5 tej ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

A zatem unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym również nakładów inwestycyjnych na ulepszenie środków trwałych) po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004r.

Należy również zaznaczyć, że w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756) znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Nadmienia się, że w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. przepis art. 91 ust. 1 obowiązywał w następującym brzmieniu: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie”.

Natomiast przepis art. 91 ust. 2 ustawy, brzmiał: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wynika, że Wnioskodawca w dniu 27 lipca 2001r. nabył na podstawie aktu notarialnego prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami za kwotę 650.000,00 zł, w celu wybudowania siedziby Spółki. Zgodnie z aktem notarialnym transakcja sprzedaży nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług. Następnie Wnioskodawca poniósł wydatki na gruntowną przebudowę i modernizację budynków w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej nabytych obiektów budowlanych. Wnioskodawca odliczał podatek z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na przebudowę. Pierwsze dwa budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych w grudniu 2003r. a trzeci w czerwcu 2005r. Ostatnie nakłady na modernizację, zwiększające wartość trzeciego budynku miały miejsce w lipcu 2005r. (w kwocie 3.750,00 zł).

Nabyte przez Wnioskodawcę w 2001r. budynki, po przeprowadzeniu ich modernizacji, zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyte w 2001r. zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Wydatki poniesione przez Spółkę na przebudowę i modernizację budynków stanowiły wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynków, o których mowa we wniosku.

Inwestycja była realizowana od 2001 roku do momentu oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania. Prace modernizacyjne były prowadzone jednocześnie w zakresie wszystkich środków trwałych.

Inwestycja była prowadzona jako całość, jednakże nie była oddana jednorazowo do użytku. Przedmiotowe środki trwałe zostały oddane do użytkowania w dwóch etapach: dwa pierwsze budynki oraz infrastruktura zostały oddane do użytkowania w grudniu 2003r. natomiast trzeci budynek w czerwcu 2005r.

Nakłady na ulepszenie w odniesieniu do każdego z budynków były wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu.

Nieruchomość była wykorzystywana zarówno do celów transakcji opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku od towarów i usług, nie mniej jednak Spółka nie dokonuje rozliczeń proporcją, bowiem sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług nie stanowiła więcej niż 2% sprzedaży.

W dniu 5 sierpnia 2010r. siedziba Spółki została zbyta na rzecz banku z uwagi na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki.

Jak wynika ze wskazania Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja sprzedaży zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowiła czynność zwolnioną od podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy na Spółce ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i następne ustawy z dnia 11 marca 2004r. oraz czy korekta podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację budynku (budowli) powinna być dokonywana przez 5 czy 10 lat licząc od momentu oddania ulepszonego budynku (budowli) do używania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jak już zauważono uprzednio, obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004r.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż w związku ze sprzedażą nieruchomości (która to transakcja stanowi czynność zwolnioną od podatku) Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie jest zobowiązany do korygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia 30 kwietnia 2004r.

Wnioskodawca nie jest również zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi przez niego nakładami na ulepszenie środków trwałych, oddanych do użytkowania po dniu 30 kwietnia 2004r., które nie przekraczały 15.000 zł i w stosunku do których upłynął już roczny okres korekty.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik nie dokonuje rocznych korekt podatku naliczonego (z wyjątkiem korekty dokonywanej po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały oddane do użytkowania).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004r. w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dokonanie sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości spowoduje natomiast u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nakładami dokonanymi po dniu 30 kwietnia 2004r., poniesionymi na ulepszenie środków trwałych, które to ulepszenia przekroczyły wartość 15.000 zł.

Jeżeli zatem Wnioskodawca po dniu 30 kwietnia 2004r. poczynił nakłady inwestycyjne o wartości przekraczającej 15.000 zł, z tytułu poniesienia których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wówczas korekty podatku odliczonego podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

W związku zatem ze sprzedażą ulepszonych środków trwałych, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty odliczonego podatku naliczonego Wnioskodawca jest obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż ulepszonych środków trwałych w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (przyjmując, że dalsze wykorzystanie środków trwałych ulepszonych jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004r., jak również, że „nakłady na nieruchomość winny być korygowane przez lat 5, a nie 10” w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii dotyczącej zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT z tytułu wydatków poniesionych przez Spółkę na ulepszenie nieruchomości, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.