Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.267.2017.3.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: W zakresie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Hotelu oraz czy przepisanie kredytu na nabywcę spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu do opodatkowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; składnik-składnik majątkowy; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 18 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Hotelu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
*   czy przepisanie kredytu na nabywcę spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu do opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Hotelu oraz czy przepisanie kredytu na nabywcę spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu do opodatkowania. Ww. wniosek został uzupełniony 18 października 2017 r., w odpowiedzi na wezwanie tut. organu z 2 października 2017 r., znak: KDIB3-2.4012.490.2017.1.MGO, KDIB1-3.4010.267.2017.2.BM, KDIB4.4014.254.2017.2.JKU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest właścicielem nieruchomości składającej się z dwóch lokali użytkowych, dla których prowadzone są osobne księgi wieczyste. W jednym z lokali znajduje się galeria handlowa (dalej: „Galeria”), w drugim natomiast (dobudowa i nadbudowa nad Galerią) zlokalizowany jest hotel. Łączna powierzchnia Hotelu wynosi ok. 3.600 m2. Hotel mieści ponad 50 pokojów 2 osobowych, w pełni wyposażone sanitariaty, bar i restaurację, pomieszczenia ochrony, sale konferencyjne, wyposażoną salę fitness, kuchnię, saunę, magazyny.

Budowa Hotelu sfinansowana została ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Jego budowa zakończyła się w 2015 r. (budowa polegała na dobudowie i nadbudowie istniejącego budynku, w którym mieści się Galeria użytkowana od grudnia 2012 r.). Hotel został oddany do użytkowania w marcu 2015 r. a w kwietniu przyjął pierwszego gościa. Dla lokalów, w których znajduje się Galeria i Hotel założono w październiku 2015 r. dwie osobne księgi wieczyste. Każdy z lokali stanowi zatem przedmiot odrębnej własności.

Spółka, oprócz samej nieruchomości, jest również właścicielem wyposażenia Hotelu (meble w pokojach, infrastruktura sieciowa, wyposażenie recepcji, windy itp.). W tym Spółka jest właścicielem:

*   Wyposażenia (sprzętu) do sali fitness;
*   Mebli w salach konferencyjnych;
*   Wyposażenia kuchni (szkło, talerze, sztućce);
*   Wyposażenia baru;
*   Systemów przeciwpożarowych zainstalowanych w Hotelu.

Spółka ma również zawartą umowę licencyjną na system komputerowy do zarządzania Hotelem (Fidelio) jak również umowę franczyzową z siecią X (Hotel działa aktualnie pod marką X. Planowane jest jednak zakończenie współpracy z ww. siecią i dalsze prowadzenie działalności pod własną marką. Spółka planuje zlecić opracowanie znaku towarowego - logo i nazwy Hotelu - i jego zarejestrowanie w rejestrze znaków towarowych). Wnioskodawca zatrudnia ponadto (na umowę cywilnoprawną) osobę, która pełni funkcje menadżera Hotelu.

Aktualnie, Spółka wynajmuje cały Hotel innej spółce powiązanej, która prowadzi w nim działalność hotelową (dalej: „spółka operacyjna”). Spółka refakturuje na spółkę operacyjną koszty zatrudnienia menadżera Hotelu. Pozostali pracownicy Hotelu (recepcjoniści, pokojówki, kucharze itd.) zatrudnieni są bezpośrednio przez spółkę operacyjną. Spółka operacyjna dokonuje również samodzielnie zakupu materiałów eksploatacyjnych służących działalności hotelowej (ręczniki, artykuły spożywcze, materiały reklamowe i informacyjne itp.). Spółka operacyjna jest również właścicielem systemu TV i audio w pokojach i związanego z nim okablowania jak również części sprzętów kuchennych (kuchenki, zmywarki, lodówki). Umowy o dostawę części mediów zawarte są bezpośrednio przez spółkę operacyjną. Umowa na dostawę energii cieplnej zawarta jest ze Spółką, która refakturuje jej koszty na spółkę operacyjną.

W celach zarządczych Spółka planuje wydzielenie działalności hotelowej do osobnego samobilansującego się oddziału wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „Oddział”). Ponieważ aktualnie Spółka ma trudności ze spłatą kredytu nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia Hotelu w celu uwolnienia się od ciążących na niej zobowiązań kredytowych. Ponieważ bank nie godzi się na zastosowanie konstrukcji przejęcia zobowiązania (zmiana dłużnika na podstawie art. 519 k.c.) w efekcie rozważane jest zawarcie między Spółką a spółką operacyjną (nabywca) umowy na podstawie art. 392 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Zawarta umowa byłaby umową odpłatną. W zamian za zobowiązanie się do spłaty kredytu nabywca nabyłby własność Hotelu.

Przedmiotem transakcji byłby majątek przypisany do Oddziału:

*   Lokal użytkowy, w którym prowadzony jest Hotel;
*   Wyposażenie Hotelu w postaci m.in.: mebli w pokojach, mebli w salach konferencyjnych, wyposażenia recepcji, wind, infrastruktury sieciowej, wyposażenia kuchni - talerze, szkło, sztućce, wyposażenia sali fitness itp.);
*   Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcą energii cieplnej;
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy licencyjnej na system komputerowy do zarządzania Hotelem;
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej z menadżerem Hotelu;
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy franczyzowej zawartej z siecią X lub (w razie jej wypowiedzenia) - prawa ochronne do znaku towarowego (logo i nazwa Hotelu).

Jednocześnie, Spółka nadal pozostawałaby stroną umowy kredytowej z bankiem. Bank będzie mógł żądać spłaty kredytu wyłącznie od Spółki, jednakże będzie ona miała roszczenie do nabywcy o dokonanie zapłaty. W praktyce strony planują ustalić między sobą, że nabywca będzie spłacał kredyt bezpośrednio na rachunek banku. W dalszej kolejności prawdopodobnie bank udzieli zgody na przepisanie kredytu na nabywcę tj. rozwiąże umowę ze Spółką zwalniając ją z długu i podpisze nową umowę kredytową z nabywcą.

Prawdopodobnie, na dzień zawarcia ww. umowy Hotel będzie operował pod własną marką, której właścicielem będzie Spółka (tj. umowa z siecią X będzie rozwiązana). Może też mieć miejsce sytuacja, gdy na nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy franczyzowej (gdyby nie została ona rozwiązana). Spółka zakłada ponadto, że aktualna wartość rynkowa Hotelu będzie zbliżona do wartości obecnego zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego w banku.

W uzupełnieniu wniosku z 13 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że zamierza zawrzeć z nabywcą Hotelu umowę na podstawie art. 392 k.c. Umowa tego typu nie normuje kwestii przeniesienia własności. Niemniej jednak może ona być umową odpłatną. Z kolei, przeniesienie własności wynikać może z dodatkowych zapisów takiej umowy. Skutek w postaci przeniesienia własności wynika wówczas nie z umowy sprzedaży, zamiany lub innej umowy nazwanej wskazanej w kodeksie cywilnym, ale z zapisów tej umowy właśnie. Zostało to wyjaśnione przez Sąd Najwyższy w powołanym w treści wniosku postanowieniu z 19 listopada 2015 r., sygn. akt IV CSK 9/15. Czytamy w nim: „Zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości może wynikać z dodatkowego porozumienia stron zawartego w umowie, do których elementów prawnie istotnych nie należy przeniesienie własności rzeczy. Może być świadczeniem, którego celem jest opłatność w zamian za uzyskanie innego świadczenia drugiej strony umowy. Nie ma więc przeszkód, aby zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości mogło stanowić formę odpłatności dłużnika w zamian za zobowiązanie gwarancyjne przejemcy długu na podstawie umowy, o której mowa w art. 392 k.c., która może mieć charakter odpłatny \[\`(...)\`\].

W odniesieniu do umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, wywołujących skutki zobowiązująco-rozporządzające, nie istnieje potrzeba badania jako przesłanki ważności tych umów istnienia przyczyny wynikającego z nich przysporzenia (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2004 r., IV CK 712/03, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 143). Przyczyna (causa) przysporzenia, które jest skutkiem tych umów, wynika zawsze z ich treści, jeżeli więc dana umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy jest ważna, istnieje tym samym także określona jej treścią przyczyna wynikającego z niej przysporzenia. Innymi słowy, przysporzenie w postaci uzyskania własności rzeczy ma swą przyczynę w umowie zobowiązująco-rozporządzającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2007 r., IV CSK 193/07 (OSNC-ZD 2008, nr 3, poz. 78). Ponieważ, jak zasadnie przyjął Sąd drugiej instancji, do istoty umowy przewidzianej w art. 392 k.c. nie należy zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy, w tym nieruchomości, nie może być ona przyczyną - według art. 156 k.c. - przeniesienia własności nieruchomości (zawarcia umowy rozporządzającej), chyba że zawiera ona dodatkowe porozumienie stron zobowiązujące dłużnika do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz przejemcy długu tytułem odpłatności w zamian za zobowiązanie przejemcy długu, iż zwolni dłużnika od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela. Dopiero wówczas może ona wywrzeć skutki określone w art. 155 § 1 k.c.

Należy podkreślić, że umowa, którą Spółka zamierza zawrzeć będzie spełniała ww. kryteria wskazane przez Sąd Najwyższy tj. będzie zawierać dodatkowe porozumienie stron zobowiązujące Spółkę do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz przejemcy długu tytułem odpłatności w zamian za zobowiązanie przejemcy długu, iż zwolni Spółkę od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela.

Prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej, o której mowa we wniosku w momencie sprzedaży nie będą wchodziły w skład zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy tzw. Hotelu.

Prawdopodobnie bank udzieli zgody na przepisanie kredytu na nabywcę tj. rozwiąże umowę ze Spółką zwalniając ją z długu i podpisze nową umowę kredytową z nabywcą. Forma prawna w jakiej nastąpić by mogło „przepisanie” umowy kredytowej na nabywcę nie została jeszcze ustalona i z pewnością będzie kwestią dalszych negocjacji z bankiem.

Teoretycznie możliwe jest:

1.  Rozwiązanie przez bank umowy kredytowej ze Spółką, zwolnienie jej z długu i wykreślenie hipoteki zabezpieczającej kredyt udzielony na podstawie rozwiązanej umowy kredytowej oraz jednoczesne zawarcie nowej umowy kredytowej między bankiem a nabywcą Hotelu i wpisanie zobowiązania z niej wynikającego do księgi wieczystej (hipoteka). Taka operacja przeprowadzona byłaby co do zasady bezgotówkowo (ewentualne opłaty wiązałyby się z naliczeniem dodatkowej prowizji od zawarcia nowej umowy kredytowej).
2.  Zaciągnięcie przez nabywcę Hotelu kredytu np. w innym banku i spłata całości zobowiązania Spółki z tytułu kredytu. Taka operacja wymagałaby przepływów pieniężnych - nabywca otrzymałby kredyt, którym spłaciłby Spółkę.

W obydwu tych przypadkach Spółka nie będzie musiała dalej spłacać kredytu, co wiązać się będzie z faktem, że w zamian za przeniesie na nabywcę własności Hotelu przejmie on obowiązek spłaty kredytu. O ile drugi z ww. przypadków nie budzi większych wątpliwości Spółki (nabywca Hotelu dokonałby spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółkę, co nie stanowiłoby czynności nieodpłatnej z punktu widzenia Spółki, gdyż wynikałoby z faktu odpłatnego przeniesienia na nabywcę własności Hotelu), o tyle w pierwszym przypadku bank, nie będący stroną umowy zawartej między Spółką a nabywcą Hotelu, dokonałby jednostronnego zwolnienia jej z długu. Zwolnienie to pozostawałoby w funkcjonalnym związku z faktem zawarcia nowej umowy kredytowej z nabywcą Hotelu, co z kolei stanowiłoby konsekwencję zawarcia przez niego ze Spółką odpłatnej mowy na podstawie art. 392 k.c. Zdaniem Spółki w tej sytuacji zwolnienie z długu przez bank nie rodziłoby po jej stronie żadnych konsekwencji w zakresie podatku dochodowego, gdyż stanowiłoby konsekwencję innej, odpłatnej transakcji między Spółką a nabywcą Hotelu. Innymi słowy - bank nie zwolniłby Spółki z długu, gdyby jednocześnie nie zawarł nowej umowy kredytowej z nabywcą Hotelu, ten z kolei nie zawarłby takiej umowy, gdyby nie została nań przeniesiona własność Hotelu.

Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło pierwszej z opisanych wyżej sytuacji, tj. zwolnienia Spółki z długu i jednoczesnego zawarcia przez bank nowej umowy kredytowej z nabywcą Hotelu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy określić przychód oraz koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zbycia Hotelu w ramach umowy zawartej na podstawie art. 392 k.c.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
2.  Czy późniejsze przepisanie kredytu na nabywcę (i w związku z tym zwolnienie Spółki z długu) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu do opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Stanowisko do pytania 1:

Przychód z tytułu zbycia Hotelu będzie należało określić zgodnie z art. 14 ustawy CIT, tj. jako wartość rynkową zbywanego zespołu składników majątkowych składających się na Hotel. Kosztem uzyskania przychodu będą dla Spółki: niezamortyzowana wartość lokalu jak również innych środków trwałych (z uwzględnieniem odpisów dokonanych dla celów podatkowych), a także koszt zakupu pozostałego wyposażenia (o ile nie został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów). Ponadto, kosztem będzie wynagrodzenie za opracowanie znaku towarowego i jego rejestrację w rejestrze znaków towarowych, jak również koszty doradztwa prawnego, księgowego i podatkowego poniesione w związku z transakcją.

Zdaniem Spółki, przeniesienie własności Hotelu na nabywcę w związku z przyjęciem przez nabywcę obowiązku spłaty zobowiązań Spółki stanowi czynność odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Cena sprzedawanego zespołu składników majątkowych (Hotelu) powinna zatem odpowiadać jego bieżącej wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Tym samym, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania, jako koszt uzyskania przychodu, niezamortyzowanej na dzień transakcji wartości lokalu oraz innych środków trwałych podlegających amortyzacji, jak również koszty zakupu pozostałego wyposażenia (o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), a także koszty poniesione w związku z opracowaniem i rejestracją znaku towarowego. Ponadto, zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 15 ustawy CIT, Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów doradztwa związanego z transakcją, w tym doradztwa prawnego, księgowego i podatkowego.

Stanowisko do pytania 2:

Późniejsze przepisanie umowy kredytowej na nabywcę Hotelu i zwolnienie jej z długu będzie dla niej neutralne podatkowo (tj. nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu).

Wprawdzie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, niemniej jednak w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) umorzenie kredytu wobec Spółki będzie następstwem jego przepisania na nabywcę Hotelu. Powyższe będzie z kolei następstwem wyzbycia się przez Spółkę swojego majątku w zamian za zobowiązanie do spłaty długu Spółki. Do powstania przychodu po stronie Spółki doszłoby jedynie wtedy, gdyby bank umorzył jej zobowiązanie, a jednocześnie po stronie Spółki nie doszłoby do uszczuplenia jej majątku. Taka sytuacja nie będzie jednak miała miejsca. Późniejsze przepisanie kredytu będzie miało wyłącznie charakter techniczny i wynikać będzie z całokształtu stosunków między Spółką, bankiem a nabywcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 updop wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 14 ust. 3 updop).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w której zlokalizowany jest hotel. Budowa Hotelu sfinansowana została ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Spółka, oprócz samej nieruchomości, jest również właścicielem wyposażenia Hotelu (meble w pokojach, infrastruktura sieciowa, wyposażenie recepcji, windy itp.). Spółka ma również zawartą umowę franczyzową z siecią X (Hotel działa aktualnie pod marką X. Planowane jest jednak zakończenie współpracy z ww. siecią i dalsze prowadzenie działalności pod własną marką. Spółka planuje zlecić opracowanie znaku towarowego - logo i nazwy Hotelu - i jego zarejestrowanie w rejestrze znaków towarowych). W celach zarządczych Spółka planuje wydzielenie działalności hotelowej do osobnego samobilansującego się oddziału wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponieważ aktualnie Spółka ma trudności ze spłatą kredytu nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia Hotelu w celu uwolnienia się od ciążących na niej zobowiązań kredytowych. Rozważane jest zawarcie między Spółką a nabywcą umowy na podstawie art. 392 k.c. W zamian za zobowiązanie się do spłaty kredytu nabywca nabyłby własność Hotelu.

Jednocześnie, Spółka nadal pozostawałaby stroną umowy kredytowej z bankiem. Prawdopodobnie, na dzień zawarcia ww. umowy Hotel będzie operował pod własną marką, której właścicielem będzie Spółka (tj. umowa z siecią X będzie rozwiązana). Może też mieć miejsce sytuacja, gdy na nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy franczyzowej (gdyby nie została ona rozwiązana). Spółka zakłada ponadto, że aktualna wartość rynkowa Hotelu będzie zbliżona do wartości obecnego zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego w banku.

Zatem, przychodem z tytułu zbycia Hotelu będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 updop, przychód w wysokości ustalonej z Nabywcą ceny sprzedaży, określonej w oparciu o wartość rynkową Hotelu.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy wskazać , że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia zespołu składników majątkowych. W konsekwencji, koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników, przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów tej ustawy.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, zwane środkami trwałymi.

Ponadto Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów doradztwa prawnego, księgowego i podatkowego dotyczących tej transakcji.

Zatem, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia Hotelu w ramach umowy zawartej na podstawie art. 392 kc będzie niezamortyzowana na dzień transakcji wartość lokalu i innych środków trwałych podlegających amortyzacji, wydatki na zakup pozostałego wyposażenia (o ile nie zostały wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów) oraz koszty poniesione w związku z opracowaniem i rejestracją znaku towarowego (o ile nie zostały wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów), a także koszty doradztwa związanego z transakcją, w tym doradztwa prawnego, księgowego i podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy przepisanie kredytu na nabywcę (i w związku z tym zwolnienie Spółki z długu) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu do opodatkowania. Zdaniem Spółki, późniejsze przepisanie umowy kredytowej na nabywcę Hotelu i zwolnienie jej z długu będzie dla niej neutralne podatkowo (tj. nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o CIT pojęcia umorzenia zobowiązań, należy w tym zakresie posłużyć się definicją tego terminu zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Tym samym, „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego wskutek zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Konsekwencją umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zaprezentowana wykładnia językowa pojęcia umorzenia zobowiązań jest powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, które w wydawanych wyrokach i interpretacjach przyjmują, że umorzenie zobowiązania jest następstwem zwolnienia z długu. Instytucja zwolnienia z długu została uregulowana w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Skutkiem umorzenia jest zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego bank prawdopodobnie udzieli zgody na przepisanie kredytu na nabywcę tj. rozwiąże umowę ze Spółką i podpisze umowę z nabywcą. Przedmiotem rozważań jest sytuacja, kiedy bank rozwiąże umowę kredytową, zwolni Spółkę z długu i wykreśli hipotekę zabezpieczającą kredyt oraz jednocześnie zawrze nową umowę z nabywcą Hotelu i wpisze zobowiązanie z niej wynikające do księgi wieczystej.

Tym samym, bezsporne jest, że zobowiązanie Wnioskodawcy wobec banku nie ulegnie umorzeniu, co stanowi warunek konieczny dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Jednocześnie należy wskazać, że przejęcie zobowiązań Spółki przez Nabywcę nie będzie mieć charakteru nieodpłatnego, gdyż odzwierciedlone zostanie w wysokości ceny za Hotel, ustalonej przez strony transakcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W niniejszej sprawie w wyniku zwolnienia Spółki z długu, nie dojdzie u Wnioskodawcy do trwałego przyrostu sumy aktywów, ani również do zmniejszenia sumy pasywów. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z tym co zostało wskazane powyżej, cena zbycia Hotelu powinna zostać ukształtowana na poziomie rynkowym. Tym samym, biorąc pod uwagę całość rozliczeń pomiędzy stronami umowy wskazać należy, że świadczenia stron zostaną ukształtowane na zasadach rynkowych, a więc będą także ekwiwalentne.

Reasumując, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (bowiem do umorzenia zobowiązań nie dojdzie).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.