Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.381.2019.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez X. Klientom w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po stronie X.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; reklama; reprezentacja; wizerunek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez X. Klientom w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po stronie X. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez X. Klientom w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po stronie X.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X. S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca w ofercie skierowanej do szerokiego spektrum Klientów proponuje całą gamę produktów bankowych.

W praktyce działalności X. występują przypadki, iż Klienci kwestionują prawidłowość świadczonych przez Wnioskodawcę usług, składając reklamacje dotyczące m.in. poboru opłat i prowizji w zbyt wysokiej sumie, zastosowania niepoprawnego kursu wymiany walut, wykonania przelewu niezgodnie z dyspozycją czy przekazania błędnej informacji co do gwarantowanej stopy zwrotu z danego instrumentu finansowego, wykonania nieuprawnionych transakcji internetowych (w tym przy użyciu kart płatniczych) lub bankomatowych, rozliczeniem zobowiązań kredytowych. Większość reklamacji zawiera żądanie wypłaty określonej sumy pieniędzy tytułem rekompensaty, stanowiącej zwrot poniesionych kosztów i strat lub utraconych korzyści.

W toku rozpatrywania reklamacji pracownicy Wnioskodawcy oceniają reklamację pod względem merytorycznym i faktycznym oraz z punktu widzenia wpływu na relacje z Klientami i wizerunek X. oraz całego sektora bankowego. W sytuacji, gdy X. uzna reklamację za zasadną, wypłaca na rzecz Klienta żądaną kwotę. Jednak zdarzają się również sytuacje, w której X. mimo stwierdzenia reklamacji za niezasadną z uwagi na brak winy lub brak nieprawidłowości po swojej stronie (tj. brak stwierdzonego błędu X.: czy to błędu wynikającego z pomyłki pracownika, czy też z nieprawidłowego działania systemu informatycznego) Wnioskodawca decyduje się na wypłatę kwoty, o którą wnioskuje Klient w całości lub w części.

Powodem takiego działania po stronie Wnioskodawcy jest chęć zachowania i zabezpieczenia swojego źródła przychodów. Brane jest pod uwagę prawdopodobieństwo eskalacji reklamacji do instytucji zewnętrznych, w tym regulatorów oraz do mediów, co się przekłada na reputację w społeczeństwie nie tylko Wnioskodawcy, ale i całego sektora bankowego.

Wnioskodawca dba o utrzymywanie jak najlepszych opinii o swoich produktach i swojej działalności. W sytuacjach, w których Klient reklamuje usługę / produkt X., a w toku postępowania X. nie stwierdza nieprawidłowości po swojej stronie, zdarza się, że X. podejmuje decyzję o wypłacie żądanej kwoty w całości lub w części lub w inny sposób próbuje zaspokoić roszczenia Klientów. Decyzja o wypłacie podejmowana jest z uwagi na fakt, że utrata zaufania Klienta do X., a co za tym idzie, pogorszenie opinii na temat X. wśród Klientów może spowodować nieproporcjonalnie większe straty po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stara się pozostawić jak najlepszą opinię o swoich produktach i swojej działalności. W sytuacjach, w których X. nie uznaje swojej winy, lecz pogorszenie opinii na temat X. wśród Klientów może spowodować straty po stronie Wnioskodawcy, X. wypłaca żądane kwoty lub w inny sposób próbuje zaspokoić roszczenia Klientów.

W sensie ekonomicznym w takich przypadkach następuje zwrot poniesionych przez Klienta strat finansowych lub ich części, a zatem stan jego majątku nie przekracza poziomu sprzed poniesienia ubytku.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie kosztów reklamacji ponoszonych przez X., które w ocenie X. są niezasadne z uwagi na brak winy lub brak nieprawidłowości po stronie X. Niniejsze zapytanie nie dotyczy kosztów reklamacji, które są wynikiem winy i nieprawidłowości po stronie X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wypłacone przez X. Klientom w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po stronie X., X. będzie mógł zaliczyć, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów X.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacone przez X. Klientom w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po stronie X., zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej „ustawy o CIT”), będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, kluczowe jest spełnienie następujących warunków:

*   poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub możliwość wpływu wydatku na wielkość osiągniętych przychodów;

*   niezaliczenie przez ustawodawcę wydatku do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na gruncie powyższych regulacji, podatnik ma prawo do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu faktycznie poniesionych wydatków, które ponosząc mógł rozsądnie i racjonalnie (działając w warunkach rynkowych, podejmując decyzje oparte na ekonomicznych i biznesowych przesłankach) oczekiwać, że powstanie przychód podatkowy (choćby pośrednio, z innej transakcji), nastąpi redukcja kosztów, lub wyeliminowanie nieopłacalnych przedsięwzięć.

Jednocześnie kosztów uzyskania przychodów nie powinny stanowić wydatki, których poniesienie jest związane ze szkodami (zdarzeniami) zawinionymi przez podatnika, w tym wynikającymi z jego niestaranności lub postępowania niezgodnie z prawem. Bowiem w takich wypadkach doszłoby do swoistego przerzucenia części odpowiedzialności z tego tytułu na Skarb Państwa (poprzez zmniejszenie zobowiązania podatkowego, które powinno podlegać zapłacie na rzecz Skarbu Państwa).

W ocenie X., w opisanym stanie faktycznym, gdzie wypłaty na rzecz Klientów z tytułu reklamacji nie są związane z wadami usług wykonanych przez X. (X. dokonuje wypłat w wyniku reklamacji pomimo tego, że w ocenie X. jego działania były prawidłowe i zgodne z prawem), wszystkie warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są spełnione. W rezultacie, takie wydatki jako ponoszone racjonalnie i rozsądnie w celu osiągnięcia przychodów podatkowych, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów.

Klienci korzystający z usług Wnioskodawcy mają możliwość wyboru wielu usług i produktów oferowanych przez X. Często Klienci posiadający jeden z produktów bankowych, zachęceni jego działaniem, decydują się na zawarcie z Wnioskodawcą umowy na inne jego produkty. Podstawą zatem trwałości relacji między X. a Klientem jest zaufanie jakim Klient obdarza X. oraz jego produkty. Utrata tegoż zaufania do Wnioskodawcy oraz jego produktów może oznaczać, że Klient nie zdecyduje się na korzystanie z pozostałej oferty X. lub zawrze umowę na dany produkt z innym podmiotem, a nawet istnieje ryzyko, że podejmie decyzję o przeniesieniu swoich środków do innej instytucji finansowej. Powodem utraty zaufania do X. może być brak uznania (w mniemaniu Klienta - słusznej) reklamacji złożonej na usługę lub produkt, który oferuje w swoim asortymencie. Odrzucanie reklamacji Klienta może budować w nim przekonanie, że środki finansowe jakie powierza Wnioskodawcy nie są bezpieczne lub że X. podejmuje celowe działania zmierzające do uszczuplenia tychże środków, czyli że umyślnie działa na szkodę swoich Klientów.

W dzisiejszych czasach, kiedy opinie na temat działalności różnego rodzaju firm, producentów, usługodawców, a także instytucji finansowych szybko roznoszą się za pośrednictwem Internetu oraz różnych, działających w nim portali społecznościowych, blogów eksperckich i opiniotwórczych itp., taka insynuacja na temat jakości świadczonych przez Wnioskodawcę usług czy dostarczanych produktów może powodować odpływ obecnych oraz potencjalnych Klientów.

Jak podaje w swoim badaniu (…), 39% konsumentów zostawia po sobie informację zwrotną na temat produktów w Internecie, natomiast 31% przebadanych przez Instytut konsumentów przeglądało opinie zamieszczone przez innych w Internecie, dotyczące produktów które zamierzają zakupić. W tych samych badaniach, 12% badanych respondentów przyznało, że przynajmniej raz wykorzystało media społecznościowe jako platformę do eskalowania swojego niezadowolenia z danego produktu, chcąc w ten sposób wymusić działanie po stronie producenta.

Jak wskazują inne badania, lojalność Klientów przekłada się na niższe koszty marketingu, szersze możliwości sprzedaży, w tym produktów (czyli produktów o wyższej cenie, przy jednoczesnej bardzo wysokiej ich jakości), polecenia produktów przez zadowolonego Klienta wśród znajomych itd. Klienci zapoznając się z produktami oferowanymi przez producenta przekonują się do nich, co przekłada się na zyski tych drugich. Zmniejszenie o 5% odejść Klientów może poprawić zyski od 25% w branży ubezpieczeniowej do nawet 75% w obszarze kart kredytowych.

Firma Y w swoich badaniach stwierdza, że zadowolony Klient w 73% przypadków poleci daną firmę innym osobom i w aż 46% przypadków twierdzi, że zaufa innym produktom czy usługom danej firmy bardziej, niż byłby skłonny zaufać produktom jej konkurencji. Z drugiej strony, te same badania wskazują, że 4 na 5 Klientów nigdy nie wróci do danej firmy, na których produktach się zawiedli, a spośród tych którzy wrócą, 3 na 5 Klientów deklaruje mniejszą lojalność w stosunku do takiej firmy.

Jako kolejny argument można przytoczyć inne badanie, podawane przez firmę konsultingową, które wskazują że koszt pozyskania nowego Klienta może być między 5 a 7 razy wyższy dla danej firmy, niż koszt utrzymania przy sobie obecnego Klienta.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stara się pozostawić jak najlepszą opinię o swoich produktach i swojej działalności. Specyfika rynku usług bankowych (gdzie występuje duża rywalizacja między podmiotami o Klientów na rynku i pozyskanie nowych jest niezwykle kosztochłonne) powoduje, że gdyby X. automatycznie wraz z odrzuceniem reklamacji Klienta nie rekompensował w inny sposób „straty” (oczywiście traktowanej subiektywnie, jako poniesionej „w mniemaniu” Klienta) którą odczuł Klient, może powodować ich utratę oraz spadek dochodów Wnioskodawcy. A zatem X., działając w opisany w stanie faktyczny sposób, niewątpliwe realizuje dyspozycję normy prawnej z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, która wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy również podkreślić z całą stanowczością, że nie zachodzi tu sytuacja przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 22, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 wskazuje enumeratywnie sytuacje, w których nie można traktować za koszty uzyskania przychodów kar umownych oraz odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów;

*   wad wykonanych robót i usług;

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

*   zwłoki w usunięciu wad towarów;

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W stanie faktycznym Wnioskodawca podkreśla, że sytuacje, w których podejmuje decyzję o wypłacie żądanej kwoty w całości lub w części lub w inny sposób próbuje zaspokoić roszczenia Klientów, są to takie sytuacje, w których X. w toku postępowania reklamacyjnego nie stwierdza nieprawidłowości po swojej stronie.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie stanowią również kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Niemniej jednak zasady kwalifikowania wydatków do reprezentacji były przedmiotem interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych.

Zgodnie z nimi z kosztami reprezentacji mamy do czynienia tam gdzie podatnik kreuje swój własny wizerunek, tworzy wśród kontrahentów wrażenie podmiotu profesjonalnego partnera biznesowego godnego zaufania, kształtuje prestiż i pozytywne postrzeganie firmy w kontaktach zewnętrznych. Tym samym dla oceny czy wydatek powinien zostać wyłączony z kosztów uzyskania przychodów jako stanowiący reprezentację, decydujące znaczenie powinno mieć określeniem celu, któremu służy dany wydatek (jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny).

Natomiast jak wskazano powyżej, koszty reklamacji nie są ponoszone w celu kreowania pozytywnego wizerunku X. jako podatnika, ale mają na celu ograniczenie ryzyka utraty zaufania Klienta do X., a co za tym idzie, pogorszenia opinii na temat X. wśród Klientów. Brane jest pod uwagę prawdopodobieństwo eskalacji reklamacji do instytucji zewnętrznych, w tym regulatorów oraz do mediów, co się przekłada na reputację w społeczeństwie nie tylko Wnioskodawcy, ale i całego sektora bankowego. Tak więc celem X. jest zapobieżenie odpływu Klientów, z czym związane będzie zmniejszenie przychodów podatkowych. Nie chodzi tu bezpośrednio o wizerunek firmy, ale celem pierwszoplanowym jest pozostawienie jak najlepszej opinii o produktach X. i jego działalności, czyli reklama X. oraz zwiększanie jego opodatkowanej sprzedaży.

Reasumując, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, powołanych przepisów, a także przytoczonych badań i opinii, należy uznać, że Wnioskodawca słusznie stoi na stanowisku, iż dokonując rekompensaty poniesionych przez Klienta strat, wynikających w jego mniemaniu z nieprawidłowej działalności X. (przy nieuznanej przez Wnioskodawcę reklamacji) X. jest uprawniony do uznania takiej rekompensaty za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu podatku CIT.

Organy podatkowe w interpretacjach podatkowych (wydanych w przeszłości dla innych podatników) wielokrotnie już potwierdziły, że koszty postępowania reklamacyjnego, przy braku winy i nieprawidłowości po stronie podatnika, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 grudnia 2018 r. o sygn. 0111- KDIB1-1.4010.434.2018.1.BK wskazał, że: „o ile w istocie, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z procedurą reklamacyjną, niezależnie od tego, czy następuje wymiana, czy naprawa produktów nie stanowią kar umownych, bądź odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie nie wynikają one z zaniedbań i braku nadzoru nad realizacją zamówień, to Wnioskodawca może uznać poniesione wydatki w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile poniesienie wydatków będzie przez niego stosownie udokumentowane”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 stycznia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT2-3.4010.346.2017.2.KP wskazał, że: „uznać więc należy, że wydatki reklamacyjne poniesione np. w związku z naprawą lub wymianą wadliwego towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, „Ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 stycznia 2016 r. o sygn. ILPB3/4510-1-479/15-4/KS wskazał, że: „w ocenie Organu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia z tytułu zaistniałej reklamacji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez X. Klientom w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po stronie X. - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawy o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo skutkowy.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   został właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 j.t.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Jak wynika z art. 561 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady. Przy czym, sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego (art. 561 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność bankową, skierowaną do szerokiego spektrum Klientów proponując całą gamę produktów bankowych.

W praktyce działalności X. występują przypadki, iż Klienci kwestionują prawidłowość świadczonych przez Wnioskodawcę usług, składając reklamacje dotyczące m.in. poboru opłat i prowizji w zbyt wysokiej sumie, zastosowania niepoprawnego kursu wymiany walut, wykonania przelewu niezgodnie z dyspozycją czy przekazania błędnej informacji co do gwarantowanej stopy zwrotu z danego instrumentu finansowego, wykonania nieuprawnionych transakcji internetowych (w tym przy użyciu kart płatniczych) lub bankomatowych, rozliczeniem zobowiązań kredytowych. Większość reklamacji zawiera żądanie wypłaty określonej sumy pieniędzy tytułem rekompensaty, stanowiącej zwrot poniesionych kosztów i strat lub utraconych korzyści.

W toku rozpatrywania reklamacji pracownicy Wnioskodawcy oceniają reklamację pod względem merytorycznym i faktycznym oraz z punktu widzenia wpływu na relacje z Klientami i wizerunek X. oraz całego sektora bankowego. W sytuacji, gdy X. uzna reklamację za zasadną, wypłaca na rzecz Klienta żądaną kwotę. Jednak zdarzają się również sytuacje, w której X. mimo stwierdzenia reklamacji za niezasadną z uwagi na brak winy lub brak nieprawidłowości po swojej stronie (tj. brak stwierdzonego błędu X. czy to błędu wynikającego z pomyłki pracownika, czy też z nieprawidłowego działania systemu informatycznego) Wnioskodawca decyduje się na wypłatę kwoty, o którą wnioskuje Klient w całości lub w części.

Wnioskodawca dba o utrzymywanie jak najlepszych opinii o swoich produktach i swojej działalności. W sytuacjach, w których Klient reklamuje usługę / produkt X., a w toku postępowania X. nie stwierdza nieprawidłowości po swojej stronie, zdarza się, że X. podejmuje decyzję o wypłacie żądanej kwoty w całości lub w części lub w inny sposób próbuje zaspokoić roszczenia Klientów. Decyzja o wypłacie podejmowana jest z uwagi na fakt, że utrata zaufania Klienta do X., a co za tym idzie, pogorszenie opinii na temat X. wśród Klientów może spowodować nieproporcjonalnie większe straty po stronie Wnioskodawcy.

W sytuacjach, w których X. nie uznaje swojej winy, lecz pogorszenie opinii na temat X. wśród Klientów może spowodować straty po stronie Wnioskodawcy, X. wypłaca żądane kwoty lub w inny sposób próbuje zaspokoić roszczenia Klientów.

W sensie ekonomicznym w takich przypadkach następuje zwrot poniesionych przez Klienta strat finansowych lub ich części, a zatem stan jego majątku nie przekracza poziomu sprzed poniesienia ubytku.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki poniesione przez X. na wypłatę Klientom kwot w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po stronie X. nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie także wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Odwołując się do etymologii terminu „reprezentacja”, należy wskazać, że słowo to pochodzi z języka łacińskiego „repraesentatio” i oznacza: „wizerunek”. Zatem „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacja”, kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności itp., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając zatem, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny należy patrzeć przez pryzmat właśnie ich celu. Jeśli wyłącznym lub dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Próbę zdefiniowania pojęcia reprezentacja podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie 7 sędziów) z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Zauważyć należy, że Sąd stwierdził, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z powyższego wynika, że o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami, akcentowania jej renomy i poszanowania kontrahenta. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Zatem, celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2438/10, wskazał, że: „reprezentację należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). (…)

W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy, takie jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy „zapracować” i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. (…)

Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość, należy zatem uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację. Budowanie wizerunku nie musi wobec tego być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.”

W odniesieniu do pojęcia reklamy z uwagi na brak w przepisach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia, punktem wyjścia do dalszych analiz pozostaje słownikowe, potoczne rozumienie tego terminu. I tak, np. według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., tom III s. 37), reklamą jest „rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi”. Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Z tych względów istotnym staje się rozgraniczenie wydatków ponoszonych na reprezentację od wydatków ponoszonych na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na cele reklamowe. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę – co do zasady - podlegają odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 updop), tak koszty reprezentacji zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT).

Z uwagi na to, że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami „reprezentacji” i „reklamy”, a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego w niniejszym przypadku problemu ponieważ, sam Wnioskodawca wskazuje, że: „Brane jest pod uwagę prawdopodobieństwo eskalacji reklamacji do instytucji zewnętrznych, w tym regulatorów oraz do mediów, co się przekłada na reputację w społeczeństwie nie tylko Wnioskodawcy, ale i całego sektora bankowego. Tak więc celem X. jest zapobieżenie odpływu Klientów, z czym związane będzie zmniejszenie przychodów podatkowych. Nie chodzi tu bezpośrednio o wizerunek firmy, ale celem pierwszoplanowym jest pozostawienie jak najlepszej opinii o produktach X. i jego działalności, czyli reklama X. oraz zwiększanie jego opodatkowanej sprzedaży.”

Zasadnym jest przyjęcie rozumienia „reklamy” w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, LEX nr 46935).

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. organu, po analizie całokształtu okoliczności przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione wydatki związane z reklamacjami klientów X., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT. Charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku firmy na zewnątrz. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku, prestiżu Wnioskodawcy, tj. X., na określonym poziomie.

W przedmiotowej sprawie sam Wnioskodawca, wskazuje, że: „(…) dba o utrzymanie jak najlepszych opinii o swoich produktach i swojej działalności. W sytuacjach, w których Klient reklamuje usługę / produkt X., a w toku postępowania X. nie stwierdza nieprawidłowości po swojej stronie, zdarza się, że X. podejmuje decyzję o wypłacie żądanej kwoty w całości lub w części lub w inny sposób próbuje zaspokoić roszczenia Klientów. Decyzja o wypłacie podejmowana jest z uwagi na fakt, że utrata zaufania Klienta do X., a co za tym idzie, pogorszenie opinii na temat X. wśród Klientów może spowodować nieproporcjonalnie większe straty po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stara się pozostawić jak najlepszą opinię o swoich produktach i swojej działalności (…).

Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne. Wydatki te bezsprzecznie świadczą o kreowaniu czy utrwalaniu pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy, czyli lepszego postrzegania jej na zewnątrz i noszą znamiona reprezentacji – a tym samym, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez X. Klientom w sytuacji uznania reklamacji za niezasadną z uwagi na stwierdzenie braku winy lub nieprawidłowości po stronie X. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycz-nym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.