Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.833.2016.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota tzw. agio.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przekształcanie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) i pismem z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota tzw. agio powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) uzupełniono wniosek poprzez złożenie uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej oraz potwierdzenia uiszczenia opłaty od wniosku.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 6 października 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.645.2016.1.KJ (doręczonym w dniu 12 października 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 24 października 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej „Wnioskodawca”), polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki zwani są dalej łącznie: „Akcjonariuszami”. Akcjonariusze planują dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych akcji Spółki. Dokonana zostanie odpowiednia zmiana umowy Spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie sfinansowane ze środków własnych Spółki, tj. z całości kapitału zapasowego Spółki utworzonego ze środków stanowiących zyski lat ubiegłych.

Wartość emisyjna nowych udziałów zostanie określona w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością emisyjną nowych udziałów oraz ich wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Następnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Komandytowa”), w której Akcjonariusze zostaną wspólnikami (dalej: „Wspólnicy”).

Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową ma nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”) w trybie określonym w art. 551 i następnych.

W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz Akcjonariuszy. W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Komandytowej.

Na moment przekształcenia Spółka może posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem-akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. jest spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowa po przekształceniu będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki przekształcanej wg stanu na dzień przekształcenia. Zyski bieżące spółki komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia będą opodatkowane u akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Wnioskodawca sprostował również fragment opisu zdarzenia przyszłego poprzez zastąpienie słowa „udział” słowem „akcja”. Prawidłowa treść piątego akapitu opisu zdarzenia przyszłego brzmi: „Wartość emisyjna nowych akcji zostanie określona w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością emisyjną nowych akcji oraz ich wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1.  Czy dochodem Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego (sfinansowanego z zysków z lat ubiegłych) będzie wyłącznie kwota odpowiadająca części zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki?
2.  Czy na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową wartość kapitału zapasowego powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową, wartość kapitału zapasowego powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, który zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na mocy art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Jak wskazuje art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Warto podkreślić, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b”.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Sens wskazanego przepisu sprowadza się do tego, że opodatkowaniu podlega zysk, który jest zyskiem niepodzielonym lub zyskiem zgromadzonym na kapitałach innych niż zakładowy.

Z uwagi na brzmienie tego przepisu, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy Spółka na moment przekształcenia będzie posiadała zysk, który może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zysku”, dlatego też przy jego interpretacji konieczne jest odwołanie się do regulacji przewidzianych w KSH oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 KSH, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH.

W myśl przepisu art. 154 § 3 KSH, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane powyżej ich wartości nominalnej, a powstała nadwyżka (agio) przelewana jest do kapitału zapasowego. Agio stanowi nadwyżkę powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki.

Stosownie natomiast do brzmienia przepisu art. 192 KSH, kapitał zakładowy nie może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. W szczególności nie może być użyty na wypłatę dywidendy agio, które nie jest ani niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, ani kwotą pochodzącą z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału (vide: Rodzynkiewicz Mateusz. Art. 192. W: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VI. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2014). Środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi, nie mogą one zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W sprawozdaniu finansowym agio wykazywane jest po stronie pasywów spółki jako kapitał zapasowy spółki, jednocześnie sprawozdanie finansowe, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 11 KSH, jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 Ustawy o rachunkowości, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach – rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez akcjonariuszy lub właścicieli.

Zgodnie z zawartą w Ustawie o rachunkowości definicją „zysku” oraz uwzględniając uregulowania dotyczące agio zawarte w KSH należy stwierdzić, że agio nie spełnia definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 Ustawy o rachunkowości.

Według przepisu art. 42 ust. 1 ww. ustawy, w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1.  wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;
2.  wynik operacji finansowych;
3.  obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Agio nie jest zatem uwzględniane przy ustalaniu wyniku finansowego spółki, nie stanowi bowiem zysku z działalności operacyjnej czy finansowej.

Wynik finansowy przedsiębiorstwa prezentowany jest w bilansie w pozycji „zysk (strata) netto”, zatem jest to odrębna pozycja od kapitału zapasowego, na którym ujmowane jest agio. Są to odrębne elementy kapitału własnego spółki.

Podsumowując, agio ujęte na kapitale zapasowym spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie może być zatem niepodzielonym zyskiem ani zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie stanowi bowiem o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach. Skoro zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich opodatkowanie na podstawie wskazanego przepisu.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez Niego stanowisko jest potwierdzane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r., znak IBPBII/2/4511-75/15/NG.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej przedstawionego rozumowania oraz wniosków nie zmienia fakt, że w opisanym zdarzeniu przeszłym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostanie sfinansowane ze środków własnych Spółki, tj. z całości kapitału zapasowego Spółki utworzonego ze środków stanowiących zyski lat ubiegłych.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych – wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2016 r., znak IPPB2/4511-1019/15-4/MK.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprostował swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 poprzez zastąpienie fragmentu uzasadnienia składającego się z trzech akapitów rozpoczynające się od „Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 KSH wspólnik spółki z o.o\`(...)\`” a kończących się fragmentem: „… Środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi, nie mogą one zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie” następującą wypowiedzią Wnioskodawcy: „Zgodnie z przepisem art. 126 § 1 pkt 2) KSH, w sprawach nieuregulowanych w szczególności dot. statusu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio co do zasady przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z 126 § 1 pkt 2) KSH, akcjonariusz S.K.A. ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane powyżej ich wartości nominalnej, a powstała nadwyżka (agio) przelewana jest do kapitału zapasowego. Agio stanowi nadwyżkę powyżej wartości nominalnej akcji, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi, nie mogą one zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Agio nie jest ani niepodzielonym bieżącym zyskiem ani niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych ani kwotą pochodzącą z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej; k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca oraz pozostali akcjonariusze planują dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych akcji Spółki. Dokonana zostanie odpowiednia zmiana umowy Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie sfinansowane ze środków własnych Spółki, tj. z całości kapitału zapasowego Spółki utworzonego ze środków stanowiących zyski lat ubiegłych. Wartość emisyjna nowych akcji zostanie określona w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością emisyjną nowych akcji oraz ich wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Następnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Komandytowa”), w której Akcjonariusze zostaną wspólnikami (dalej: „Wspólnicy”). Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową ma nastąpić na podstawie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych w trybie określonym w art. 551 i następnych. W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz Akcjonariuszy. W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Komandytowej. Na moment przekształcenia Spółka może posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. jest spółką o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowa po przekształceniu będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki przekształcanej wg stanu na dzień przekształcenia. Zyski bieżące spółki komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia będą opodatkowane u akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8) ww. ustawy. Wartość emisyjna nowych akcji zostanie określona w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością emisyjną nowych akcji oraz ich wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę będącej spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy, od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli taka spółka wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z dnia 10 listopada 2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto – w myśl art. 5a pkt 29, 30, 31 i 33 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);

*   kapitale zapasowym – oznacza to również kapitał podstawowy w pkt 28 lit. c i d;

*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d);

*   wspólniku – oznacza to również akcjonariusza.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać akcjonariuszom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej ze środków Spółki, nie będzie stanowiła zysku, który na moment przekształcenia, mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo zauważyć należy, że ustawą o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) zostały wprowadzone przepisy dotyczące klauzuli obejścia prawa. Co do zasady nowe przepisy weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r. i nie dotyczą interpretacji podatkowych wydawanych w oparciu o wnioski złożone przed tą datą – art. 5 ust 2 ww. ustawy zmieniającej. Jednakże zgodnie z art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 7 ww. ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

W konsekwencji w sytuacji gdy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie stanowiło element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, wówczas w zakresie dotyczącym takiego zdarzenia przyszłego przedmiotowa interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej, określonej w przepisach 14k-14n wskazanej ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, nie dotyczy pozostałych akcjonariuszy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.