Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-81a/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-31
Teza: Jakie skutki podatkowe powstaną po stronie Spółki (pożyczkobiorcy) w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu umów pożyczek, których wartość rynkowa zostanie wyceniona poniżej ich wartości nominalnej (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy)?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Jego uzupełnienie datowane na dzień 5 maja 2010 r. – stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 26 kwietnia 2010 r. znak ITPB3/423-81/10-02/MT, ITPB2/436-58/10-2/MK – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 11 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólnika w wysokości 15 mln EUR. Należne odsetki od tych pożyczek na dzień dzisiejszy wynoszą ok. 10 mln EUR. Łączne zadłużenie wraz z odsetkami stanowi zatem kwotę ok. 24 mln EUR. Spółka nie posiada środków, by uregulować powyższe zadłużenie. Planowane jest podniesienie jej kapitału zakładowego nominalnie o kwotę 50 000 PLN. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik, wnosząc na pokrycie wkładu ww. wierzytelność pożyczkową wobec Spółki o wartości rynkowej odpowiadającej podwyższonemu kapitałowi (50 000 PLN), natomiast nominalnie wynoszącej 24 mln EUR. Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w Spółce.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawnopodatkowym:

1.  po stronie dłużnika, czyli Spółki, nastąpi wygaśnięcie całości długu w wysokości 24 mln EURO oraz podwyższenie kapitału zakładowego o 50 000 PLN,
2.  po stronie wierzyciela tj. udziałowca nastąpi umorzenie należnych wierzytelności pożyczkowych i odsetek w łącznej kwocie 24 mln EURO i podwyższenie ilości posiadanych udziałów.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując przedstawione zdarzenie przyszłe dla potrzeb jego oceny prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wskazała ponadto, że uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki będzie dotyczyć podwyższenia kapitału zakładowego w formie aportu niepieniężnego. Aport ten będą stanowiły wierzytelności wspólnika wobec Spółki, przysługujące mu z tytułu udzielonych Spółce pożyczek/kredytów. Kapitał zakładowy zostanie podwyższony o kwotę 50 000 PLN (wartość rynkową owych wierzytelności, których kwota nominalna to łącznie ok. 24 mln EURO). Przedmiotem uchwały będzie zatem wkład niepieniężny w postaci owych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów (wraz z wierzytelnościami z tytułu narosłych odsetek). Wartość nominalna wierzytelności z tytułu kapitału to ok. 15 mln EURO, wartość nominalna wierzytelności z tytułu narosłych odsetek to kwota ponad 9 mln EURO.

Wspólnik obejmujący nowoutworzone udziały to austriacka osoba prawna z siedzibą i rezydencją podatkową w Austrii. Podlega on w Austrii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na swoją siedzibę i położenie głównego ośrodka zarządzania w tym państwie. Przedmiotowe wierzytelności nie przynależą także do zakładu takiego wspólnika w Polsce. Jeden wspólnik to austriacka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH), drugi wspólnik jest austriackim bankiem w formie austriackiej spółki akcyjnej (AG). Obydwaj wspólnicy obejmą proporcjonalnie nowoutworzone udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzone z mocy prawa (wskutek konfuzji) wierzytelności pożyczkowe w wysokości 24 mln EURO są neutralne podatkowo dla Spółki, tj. nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy w wyniku konwersji wierzytelności w EURO na udziały w PLN nie dochodzi w tym przypadku do powstania podatkowych zrealizowanych różnic kursowych, które stanowiłyby koszt lub przychód Spółki?
3.  Czy w wyniku konwersji wierzytelności na udziały nie dochodzi w tym przypadku do zapłaty odsetek, które podlegają umorzeniu z mocy prawa (wskutek konfuzji), w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku u źródła od umorzonego z mocy prawa zadłużenia odsetkowego wobec wspólnika z siedzibą w Austrii, ani też przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów otrzymanych przez wspólnika austriackiego za aport wierzytelności, nie podlega opodatkowaniu w Polsce?
4.  Czy podwyższenie kapitału Spółki o 50 000 PLN i pokrycie go wierzytelnościami o nominale 24 mln EUR, jednakże o wartości rynkowej 50 000 PLN, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 0,5% od wartości podwyższonego kapitału tj. 50 000 PLN, natomiast nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?
5.  Czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi w tym przypadku wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy tj. 50 000 PLN, a nie wartość nominalna aportowanej wierzytelności (24 mln Euro)?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zdarzenia nie spowodują powstania po jej stronie przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, ani też kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydawaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że wzrost wartości kapitału dokonuje się w drodze konwersji wierzytelności wspólnika wobec Spółki. Jak podnosi Zainteresowany, Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III CZP 20/93) dopuścił podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały, stwierdzając, że konwersja taka nie może być traktowana jako obejście prawa określone w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego - przeciwnie, w międzynarodowej praktyce handlowej stanowi ona najczęściej stosowany sposób podwyższenia kapitału. W konsekwencji, konwersja długu o wartości nominalnej 24 mln EUR (ale o wartości zbywczej ok. 50 000 PLN) na udziały w Spółce o wartości nominalnej 50 000 PLN, nie spowoduje – w jej ocenie – powstania po jej stronie przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że w omawianym przypadku nie będzie miał również zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. Umorzenie zobowiązań może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Jak podkreśla Spółka, zgodnie z utrwalonym poglądem, przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy jest tylko umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym. Stosownie do art. 508 Kodeksu cywilnego, zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. A zatem, zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem i wymaga akceptacji dłużnika. W opisanym przypadku, zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja), a więc z mocy prawa, a nie w wyniku umowy. Wskutek otrzymania wkładu w postaci wierzytelności wspólnika wobec Spółki przez Spółkę, następuje zlanie uprawnień dłużnika i wierzyciela w jednej osobie, co powoduje wygaśnięcie długu z mocy prawa. Zdarzenie to nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, w szczególności nie mieści się w hipotezie ww. przepisu.

Wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie powoduje zatem powstania przychodu podatkowego. Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają interpretacje organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2007 nr ILPB3/423-59/07-2/HS, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 marca 2007 r. nr PDI/4270-0006/07/PK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-95/09-2/MS).

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że dokonując spłaty ciążących na niej zobowiązań swoimi udziałami, nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychodem takim nie będzie wartość umorzonych z mocy prawa pożyczek wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24 mln EUR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do konwersji wierzytelności przysługujących wspólnikowi (wspólnikom) wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek - w wartości nominalnej odpowiadającej kwotom niespłaconych pożyczek i należnych odsetek od pożyczek - na jego kapitał zakładowy. W tym celu, podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z którą udziały w podwyższonym kapitale zostaną objęte przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. wierzytelności. Wartość rynkowa wierzytelności zostanie przy tym wyceniona poniżej ich wartości nominalnej.

Odnosząc się do mechanizmu opisanej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, należy wskazać, że w związku z objęciem przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki, powstaje roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika – tzw. konfuzja).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych o wartości nominalnej 24 mln EURO w wyniku opisanej konwersji tych wierzytelności na jego kapitał zakładowy, powstaną po jego stronie przychody podatkowe.

Należy zatem wyjaśnić, że na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy art. 261 tej ustawy, powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Wysokość kapitału zakładowego wyraża się sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. A zatem, wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Jednocześnie, jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych, rzeczywista wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być wyższa od wartości kapitału zakładowego określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy nie zalicza się do przychodów. A zatem, tzw. agio pozostaje neutralne podatkowo dla spółki, której udziały (akcje) są obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   zostało przez nią otrzymane przy wydaniu udziałów,

*   zostało przekazane na kapitał zapasowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa – jak wskazał Wnioskodawca – odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów. Nie powstanie zatem tzw. agio.

Wobec powyższego, wartość rynkowa przedmiotowych wierzytelności wnoszonych na powiększenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie będzie stanowić jego przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Jednocześnie, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy.

Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy natomiast wskazać, że na mocy tego przepisu do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia Spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy, którego przedmiot stanowią przedmiotowe wierzytelności, zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wierzytelności pożyczkowe o wartości nominalnej 24 mln EURO, których wartość rynkowa wynosi 50 000 PLN, wnoszone tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, nie stanowią jej przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań, których przedmiot stanowią te wierzytelności, nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.