Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-121/13-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-10
Teza: dokumentowanie usługi oddelegowania pracowników
Słowa kluczowe: oddelegowanie; pracownik; wynajem; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05.02.2013 r. (data wpływu 14.02.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania świadczonych usług oddelegowania pracowników - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania świadczonych usług oddelegowania pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – T. Bartłomiej B. - od roku 2012 posiada status agencji pracy tymczasowej. W lipcu 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę z kontrahentem z Francji, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się zatrudnić i oddelegować pracowników do pracy we Francji - zgodnie z umową o świadczenie usług na użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych. Wnioskodawca zobowiązał się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem. Wnioskodawca nie posiada zakładu we Francji w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Pracownicy tymczasowi są zatrudniani i oddelegowani na okres od 1 m-ca z założeniem przedłużania umów na czas określony - maksymalnie do 18 m-cy. Pracownicy tymczasowi są zatrudniani od 1-go dnia pracy tylko i wyłącznie w celach oddelegowania ich do pracodawcy użytkownika francuskiego, jak również zatrudniani przez Wnioskodawcę w celu oddelegowania ich do kontrahentów polskich - dalej zwanymi pracodawcami użytkownikami. Pracownicy tymczasowi delegowani do pracy we Francji mają rezydencję podatkową w Polsce. Praca we Francji wykonywana jest pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta francuskiego. Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta francuskiego. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta francuskiego. Koszty wynagrodzeń pracownika tymczasowego ponosi Wnioskodawca, przy czym są one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta francuskiego. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych, natomiast pracownicy nie stosujący się do zaleceń i wskazówek kontrahenta francuskiego mogą nie być zatrudnieni ponownie. Wnioskodawca nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych. Delegując pracowników tymczasowych Wnioskodawca ponosi dodatkowe koszty z tytułu dojazdu pracowników tymczasowych do miejsca określonego w umowie o pracę tymczasową jako miejsce wykonywania pracy we Francji, pod wskazany adres przez Wnioskodawcę do kontrahenta francuskiego, który zgodnie z ustawą o z.p.t. jest pracodawcą użytkownikiem. Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową z kontrahentem francuskim ma obowiązek zapewnić pracownikom środki na dojazd do miejsca pracy, które po wystawieniu faktury sprzedaży przez Wnioskodawcę są zwracane po rozliczeniu każdego miesiąca. Wnioskodawca wypłaca odpowiednie kwoty pracownikom tymczasowym, zapewnia im środki na dotarcie do miejsca pracy, a pracownicy tymczasowi kwitują odbiór kwot w gotówce /lub otrzymują ustalone kwoty przelewem/. Wypłacone kwoty nie są traktowane jako wynagrodzenie pracowników tymczasowych. Pracownicy tymczasowi mają obowiązek otrzymane środki pieniężne wydatkować na dojazd do miejsca pracy we Francji. Wysokość wypłaconych im kwot określana jest wspólnie z kontrahentem francuskim. Po zakończeniu miesiąca pracownicy tymczasowi otrzymują wynagrodzenie miesięczne stanowiące iloczyn stawki za 1 godzinę pracy określoną w umowie o pracę tymczasową x ilość przepracowanych godzin.

Faktura sprzedaży za rozliczenie miesięczne wystawiana dla kontrahenta z Francji obejmuje:1) rozliczenie godzin pracy wszystkich pracowników tymczasowych określonych jako iloczyn godzin pracy pracowników x stawka za godzinę, 2) prowizję - wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługi pośrednictwa w dostarczeniu pracowników do Francji, 3) zwrot kosztów jakie Wnioskodawca poniósł na zapewnienie dojazdu pracowników tymczasowych do Francji. Faktura sprzedaży dla kontrahenta z Francji jest wystawiana z informacją na fakturze przy stawce VAT - NP - wraz z informacją, że do rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest nabywca usługi. Kontrahent francuski jest podatnikiem VAT dla potrzeb transakcji w UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo wystawia faktury sprzedaży i dokumentuje transakcje z kontrahentem z Francji dla potrzeb VAT za usługi na nieruchomościach oddelegowanych pracowników na budowach we Francji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca prawidłowo wystawia faktury sprzedaży i opodatkowuje dla potrzeb VAT transakcje za oddelegowanie pracowników do pracy na budowach we Francji w Polsce. Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca opodatkowania usług (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) miejscem świadczenia usług na rzecz podatników jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Regulacje w zakresie VAT przewidują wyjątek od tej zasady. W art. 28e ustawy o VAT wskazuje się, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, jest miejsce położenia tych nieruchomości (w praktyce kraj, na terytorium którego te nieruchomości się znajdują).

Mimo, że pracownicy tymczasowi wykonują usługi na nieruchomościach, że zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, stąd też obowiązek podatkowy przenoszony jest na nabywcę. Kontrahent z Francji jest podatnikiem VAT i posiada numer NIP, który jest aktywny w systemie VIES. Sprzedaż do Kontrahenta z Francji Wnioskodawca wykazuje w deklaracji VAT- 7 w poz. 21 i 22 (wersja 12). Wnioskodawca wykazuje również wartość sprzedanych usług do kontrahenta z Francji w informacji podsumowującej VAT-UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zatem w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została określona w art. 28b ust. 1 ustawy, która stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od 1 stycznia 2013 r. przedmiotowy przepis otrzymał następujące brzmienie: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Natomiast zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca od roku 2012 posiada status agencji pracy tymczasowej. W lipcu 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę z kontrahentem z Francji, na podstawie której zobowiązał się zatrudnić i oddelegować pracowników do pracy we Francji - zgodnie z umową o świadczenie usług na użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych. Wnioskodawca zobowiązał się dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem. Pracownicy tymczasowi są zatrudniani i oddelegowani na okres od 1 m-ca z założeniem przedłużania umów na czas określony - maksymalnie do 18 m-cy. Pracownicy tymczasowi są zatrudniani od 1-go dnia pracy tylko i wyłącznie w celach oddelegowania ich do pracodawcy użytkownika francuskiego, jak również zatrudniani przez Wnioskodawcę w celu oddelegowania ich do kontrahentów polskich - dalej zwanymi pracodawcami użytkownikami. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych. Wnioskodawca nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych. Delegując pracowników tymczasowych Wnioskodawca ponosi dodatkowe koszty z tytułu dojazdu pracowników tymczasowych do miejsca określonego w umowie o pracę tymczasową jako miejsce wykonywania pracy we Francji, pod wskazany adres przez Wnioskodawcę do kontrahenta francuskiego. Po zakończeniu miesiąca pracownicy tymczasowi otrzymują wynagrodzenie miesięczne stanowiące iloczyn stawki za 1 godzinę pracy określoną w umowie o pracę tymczasową x ilość przepracowanych godzin.

Faktura sprzedaży za rozliczenie miesięczne wystawiana dla kontrahenta z Francji obejmuje:1) rozliczenie godzin pracy wszystkich pracowników tymczasowych określonych jako iloczyn godzin pracy pracowników x stawka za godzinę, 2) prowizję - wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługi pośrednictwa w dostarczeniu pracowników do Francji, 3) zwrot kosztów jakie Wnioskodawca poniósł na zapewnienie dojazdu pracowników tymczasowych do Francji. Faktura sprzedaży dla kontrahenta z Francji jest wystawiana z informacją na fakturze przy stawce VAT - NP - wraz z informacją, że do rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest nabywca usługi.

Kontrahent francuski jest podatnikiem VAT dla potrzeb transakcji w UE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości wystawionej faktury m.in. w kontekście uznania świadczonych przez niego usług za usługi związane z nieruchomością.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przez usługi związane z nieruchomościami należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością. Natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż przedmiotem zawartej umowy z kontrahentem francuskim jest użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych. Wnioskodawca zobowiązał się zatrudnić i oddelegować pracowników do pracy we Francji, tj. dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem, a nie świadczyć usługi budowlane.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowe usługi nie będą uznane za usługi związane z nieruchomością.

W zaistniałej sytuacji będzie mieć zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług (a zatem i ich opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Będzie to zatem terytorium Francji, a podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku będzie kontrahent Wnioskodawcy, jako zarejestrowany podatnik do transakcji wspólnotowych.

Odnośnie sposobu dokumentowania świadczonej usługi należy zauważyć, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 5 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca, lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Od 1 stycznia 2013 r., w myśl § 5 ust. 2 pkt 5 przedmiotowego rozporządzenia (w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428), faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7 (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.)) wskazano, iż w części C dotyczącej rozliczenia podatku należnego wskazano, w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Natomiast w poz. 22 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponadto w myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowania jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

\-zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Z powyższego wynika, iż co do zasady Wnioskodawca prawidłowo dokumentuje świadczone przez siebie usługi, uznając iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski i przerzucając obowiązek ich rozliczenia na nabywcę, tj. wystawia fakturę VAT z adnotacją, iż przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, wykazuje powyższe w odpowiednich pozycjach deklaracji VAT-7, składa informacje podsumowujące. Jednocześnie podkreślić należy, iż powyższe nie wynika jednak z faktu, iż są to usługi związane z nieruchomością (do których ma zastosowanie art. 28e ustawy), lecz usługi, do których stosuje się ogólną zasadę, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

Z tego też względu, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.