Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.318.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wynagrodzenia pracowników: - jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem Projektu inwestycyjnego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych, - jeżeli część osób zaangażowanych w realizację Inwestycji będzie także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem, w związku z tym, koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją).
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 30 października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wynagrodzenia pracowników:

*   jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem Projektu inwestycyjnego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych - **jest prawidłowe,**
*   jeżeli część osób zaangażowanych w realizację Inwestycji będzie także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem. W związku z tym, koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wynagrodzenia pracowników:

*   jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem Projektu inwestycyjnego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych,
*   jeżeli część osób zaangażowanych w realizację Inwestycji będzie także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem. W związku z tym, koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją).

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.318.2020.1.AW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 października 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca prowadzi w chwili obecnej inwestycję (dalej: „Inwestycja”, „Projekt”, „Projekt inwestycyjny”), tj. inwestycję początkową w rozumieniu art. 2 pkt 49 lit. a Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu z dnia 17 czerwca 2014 r. (dalej: „GBER”) poprzez inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu. Inwestycja realizowana jest na nieruchomości położonej w granicach Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Na terenie nieruchomości pod Inwestycją Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie polegające na budowie zakładu produkcyjnego wraz z całą niezbędną infrastrukturą, w tym magazynem na substraty, linią produkcji brykietu, magazynami, parkingiem, drogami wewnętrznymi, budynkiem administracji, stróżówką oraz stacją benzynową (wyłącznie na wewnętrzne potrzeby zasilania pojazdów poruszających się po terenie zakładu, w związku z prowadzoną na jego terenie produkcją, przy czym koszty związane z budową stacji benzynowej dla celów obsługi procesu produkcyjnego nie zostały skalkulowane w kwocie wydatków kwalifikowanych).

Zasadniczym celem planowanej inwestycji jest założenie nowego zakładu polegającego na budowie nowej jednostki produkcyjnej Spółki oraz wyposażenie nowego zakładu produkcyjnego w nowe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji, przede wszystkim w ramach klasy PKWiU - 23.99 (w nowo powstałym zakładzie produkowane będą przede wszystkim materiały izolacyjne z wełny mineralnej). Wnioskodawca we własnym zakresie będzie również wytwarzał część półproduktów niezbędnych w procesie produkcji materiałów izolacyjnych (np. kleje/spoiwa - używane do łączenia włókien wełny mineralnej).

W nowo powstałym zakładzie Wnioskodawcy planowana jest produkcja wielofunkcyjnych materiałów hydro- i termoizolacyjnych z wełny mineralnej, wykorzystywanych w różnych formach.

Produkowane w ramach nowej inwestycji produkty będą wykorzystywane głównie w branży budowlanej (w szczególności pokrycia dachowe z wełny mineralnej). Nie wykluczona jest jednak także produkcja materiałów izolacyjnych znajdujących zastosowanie w branży ogólno-technicznej, przemyśle stoczniowym, a także materiałów wykorzystywanych w rolnictwie.

Ostateczne portfolio materiałów izolacyjnych (produktów) nie jest jeszcze ustalone, Spółka planuje Inwestycję w taki sposób, aby możliwe było elastyczne dopasowanie produkcji (wytwarzanych produktów) do aktualnych zapotrzebowań rynkowych. Aktualne plany obejmują możliwość produkcji następujących rodzajów produktów:

1.  maty z wełny mineralnej, do zastosowań w budownictwie cywilnym i przemysłowym, w rolkach i lamelach do niepalnej izolacji cieplnej i akustycznej ścian, podłóg, sufitów, dachów płaskich/spadowych, poddaszy (stosowane również jako część wentylowanych i otynkowanych systemów fasadowych - ETICS);
2.  materiały do ochrony przeciwpożarowej i izolacji cieplnej do zastosowań przemysłowych, np.:
    *   cylindry izolacyjne rur (odcinki rur) oraz maty nośne w rolkach i płytach dla instalacji HVAC (ogrzewanie, wentylacja i klimatyzacja) - ochrona przeciwpożarowa, akustyczna, izolacja termiczna;
    *   różne rodzaje mat i rolek do izolacji zbiorników zewnętrznych i wewnętrznych, kolumn (zbiorniki w kształcie filarów, stosowane w przemyśle chemicznym), kominów, kotłów itp.;
    *   materiały ochrony przeciwpożarowej (maty i rolki) o wysokiej odporności ogniowej;
    *   płyty, maty i rolki z różnymi okładzinami i powłokami (folia aluminiowa, tynk, włókno szklane itp.) do izolacji obiektów, w których pozostają widoczne;
    *   maty na przewody do ochrony przeciwpożarowej i izolacji konstrukcji stalowych;
    *   maty lamelowe do izolacji termicznej i kondensacyjnej kanałów, w których wymagana jest większa wytrzymałość na ściskanie;
3.  materiały do zastosowań w przemyśle stoczniowym, które wymagają specjalnych właściwości ognioodporności materiałów izolacyjnych (ochrona przeciwpożarowa i izolacja termiczna), np.:
    *   płyty, rolki i maty do przewodów do ochrony przeciwpożarowej konstrukcji statków (pokłady stalowe, przegrody itp.);
    *   maty i rolki, wstępnie pokryte aluminium lub tynkiem do izolacji termicznej pokładów, przegród w konstrukcjach stalowych i aluminiowych;
    *   preformowane bloki do ochrony i izolacji belek;
    *   cylindry izolacyjne do izolacji termicznej i kondensacyjnej rur i kanałów;
    *   lamele z wełny mineralnej do paneli wiszących, kasetonów i drzwi przeciwpożarowych;
4.  materiały z wełny mineralnej zapewniające nieorganiczną wymianę gleby do wykorzystania w rolnictwie (głównie w szklarniach), np.:
    *   podłoża glebowe - maty o specjalnym kształcie geometrycznym o wysokich właściwościach hydrofilowych i zdolności drenażowych;
    *   bloki do uprawy sadzonek roślin warzywnych i kwiatowych;
    *   maty roślinne do profesjonalnej uprawy hydroponicznej różnego rodzaju warzyw;
    *   korki do sadzonek do kiełkowania nasion różnych roślin rolniczych.

W ramach realizacji Projektu, Spółka ponosi i będzie ponosić m.in. następujące wydatki: wynagrodzenia dyrektorów, kierowników projektów, pracowników technicznych etc.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie 23 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.), Wnioskodawca wskazał, że dyrektorzy, kierownicy projektów oraz pracownicy techniczni, którym Spółka będzie wypłacała wynagrodzenie zostali zatrudnieni w Spółce wyłącznie na umowę o pracę.

Od początku 2020 r. jedynym kosztem pracowniczym jest koszt wynagrodzenia za pracę.

Wcześniej, w 2019 r. innymi kosztami pracowników, które związane były z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem Projektu inwestycyjnego były: koszty paliwa do samochodów służbowych, koszty delegacji, koszty związane z eksploatacją samochodów służbowych (naprawy), koszty amortyzacji służbowych samochodów i komputerów.

Wynagrodzenia pracowników, o których mowa we Wniosku dotyczą zarówno pracowników zaangażowanych wyłącznie w proces wytwarzania środków trwałych, a także pracowników, którzy jednocześnie wykonujących pracę związaną z wytwarzaniem środków trwałych jak i nie związaną z inwestycją.

Co miesiąc, pracownicy wykonujący jednocześnie pracę związaną z wytwarzaniem środków trwałych jak i prace nie związaną z inwestycją, przedstawiają zestawienie roboczogodzin (tzw. time-sheet), z którego wynika, ile godzin w miesiącu poświęcili oni na pracę związaną z wytwarzaniem środków trwałych, a ile na prace nie związane z inwestycją.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1\. Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wynagrodzenia pracowników:

1.  jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem Projektu inwestycyjnego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych,
2.  część osób zaangażowanych w realizację Inwestycji będzie także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem. W związku z tym, koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń należy kwalifikować następująco:

1.  jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem Projektu inwestycyjnego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych,
2.  część osób zaangażowanych w realizację Inwestycji będzie także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem. W związku z tym, koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Spółki (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność Spółki przez inne podmioty),
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, co do zasady, wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy Ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Jeśli chodzi o koszty bezpośrednie, to stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kosztami pośrednimi rozliczanymi w wyniku podatkowym w momencie poniesienia (o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT), a także wydatkami na wytworzenie środków trwałych (koszty inwestycyjne), które będą mogły w przyszłości stanowić koszty podatkowe m.in. w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT).

Stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. , poz. 351 z późń. zm.). Zgodnie zaś z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W art. 16g Ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia, o którym mowa powyżej, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 Ustawy o CIT).

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy, można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wydatki o charakterystyce zbliżonej do kosztów bezpośrednich. Wydatki te powinny być nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego. Jednocześnie ww. przepis wskazuje, jakich kategorii wydatków nie można brać pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych - kosztów ogólnego zarządu i finansowania w części dotyczącej kosztów poniesionych po dniu przekazania do używania danego środka trwałego. Należy w tym miejscu podkreślić, że wyliczenie kategorii kosztów nie jest wyczerpujące, na co wskazuje sformułowanie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuję na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/WA, w którym Sąd wskazał: „zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytworzonego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że wystąpiły, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego”). Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.21.2017.1.KB; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-933/14-2/KS).

Możliwość zatem zaliczenia określonego wydatku do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt. II FSK 1744/09).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, opisywany związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez Spółkę środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów. Wniosek taki potwierdza chociażby ten fragment analizowanego przepisu, w którym ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji (z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania). Oznacza to, że Spółka ma obowiązek wykazać w swoim systemie rachunkowości, możliwość jednoznacznego powiązania źródeł finansowania oraz transakcji z procesem wytworzenia środka trwałego i nie mogą to być koszty (np. wydatki) identyfikowane ogólnie z kosztami zarządu czy też kosztami operacyjnymi i kosztami operacji finansowych (ze wskazanym wyżej wyjątkiem; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2939/15; wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/13).

Przechodząc do analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach procesu inwestycyjnego, w opinii Wnioskodawcy metodyka rozliczeń poniesionych wydatków powinna się przedstawiać następująco:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować szeroko rozumiane koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej Inwestycji (wytwarzanych środków trwałych) jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z Projektem.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem projektu inwestycyjnego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.1.2017.KB: „Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją. Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami) związane z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie inwestycyjnym, stanowić będą – stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, część składową jego wartości początkowej”; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2011 r., Znak: ITPB3/423-359/11/PS, w której Organ stwierdził, że „Jeżeli więc osoby zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego, ich zakres czynności obejmuje jedynie dane przedsięwzięcie inwestycyjne, to na koszt wytworzenia środka trwałego składać się będą koszty osobowe związane z zatrudnieniem i zadaniami tych pracowników (…))”. Zasada przewidująca zaliczenie wynagrodzeń do kosztu wytworzenia środków trwałych ma przy tym znaczenie szczególne w stosunku do zasady ogólnej zaliczania wynagrodzeń do kosztów podatkowych (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy o CIT), w związku z tym zasada przewidziana w art. 16 ust. 4 Ustawy o CIT (winno być art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT) ma pierwszeństwo wobec zasad ogólnych.

W praktyce jednak, część osób zaangażowanych w realizację Inwestycji będzie także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem. Tym samym, mając na względzie zasady dotyczące ujmowania w wyniku podatkowym pracowniczych kosztów podatkowych w oparciu o art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy o CIT w opozycji do art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy istnieją argumenty, by dokonać odpowiedniej alokacji kosztów pracowniczych do wartości realizowanej Inwestycji (w zakresie, w jakim pracownicy świadczą pracę/usługi związane bezpośrednio z realizowanym Projektem) oraz do pozostałej działalności Spółki (w zakresie, w jakim pracownicy świadczą pracę/usługi w zakresie niedotyczącym realizacji Inwestycji). Zdaniem Spółki, logicznym rozwiązaniem jest, że koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszej praktyce Organów podatkowych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.377.2018.5.BM uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wskazany wyżej art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, modyfikuje ogólną zasadę zaliczania wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc lex specialis względem art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. Co jednocześnie ważne, art. 16 ust. 4g Ustawy CIT, nie przewiduje szczegółowych zasad ustalania wysokości kosztów wynagrodzeń, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, może to zostać uczynione proporcjonalnie, według najlepszej wiedzy i doświadczenia Spółki, w oparciu o szacunki czasu poświęconego na pracę nad oprogramowaniem/narzędziami informatycznymi oraz inne zadania. Zasadność takiego podejścia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Organów podatkowych”; czy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT2- 3.4010.262.2017.2.JG: „Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka ściśle współpracowała z Wykonawcą przy wdrożeniu oprogramowania. W ramach każdego z zadań przedstawiciele Wykonawcy i Spółki podejmowali różnego rodzaju czynności o charakterze wykonawczym, zarządzającym, konsultacyjnym, informacyjnym, czy zatwierdzającym. Jak wynika z przedstawionych okoliczności Spółka nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w powyższe prace związane z wdrożeniem Systemu, lecz może szacunkowo określić ten czas na podstawie proporcjonalnego i szacunkowego zaangażowania pracowników w realizację wdrożenia i wykonywania innych obowiązków pracowniczych. Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie uregulowania dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy uczestniczących we wdrożeniu Systemu, w części proporcjonalnie i szacunkowo określonej na podstawie zaangażowania tych pracowników w realizację wdrożenia Systemu i wykonywania innych obowiązków pracowniczych podwyższają wartość początkową nabytej licencji, czyli wartości niematerialnej i prawnej”.

W tym miejscu Spółka pragnie także wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2017 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2232/16), w którym Sąd uznał, że do wartości początkowej środka trwałego należy także zaliczyć w odpowiedniej proporcji wynagrodzenie (wraz z ewentualną premią oraz trzynastą pensją) pracownika oddelegowanego do montażu tego środka trwałego. WSA podkreślił, że nawet jeśli pracownik nie został zatrudniony tylko w celu montażu środka trwałego i dokonuje czynności montażu w ramach swoich obowiązków służbowych, podatnik ma obowiązek wyodrębnienia części jego wynagrodzenia związanego z tym środkiem trwałym i zaliczenie jej do wartości początkowej tego aktywa.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. , poz. 351 z późń. zm.). Zgodnie zaś z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (…).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 updop. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi w chwili obecnej inwestycję. Na terenie nieruchomości pod Inwestycją Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie polegające na budowie zakładu produkcyjnego wraz z całą niezbędną infrastrukturą, w tym magazynem na substraty, linią produkcji brykietu, magazynami, parkingiem, drogami wewnętrznymi, budynkiem administracji, stróżówką oraz stacją benzynową (wyłącznie na wewnętrzne potrzeby zasilania pojazdów poruszających się po terenie zakładu, w związku z prowadzoną na jego terenie produkcją, przy czym koszty związane z budową stacji benzynowej dla celów obsługi procesu produkcyjnego nie zostały skalkulowane w kwocie wydatków kwalifikowanych).

Zasadniczym celem planowanej inwestycji jest założenie nowego zakładu polegającego na budowie nowej jednostki produkcyjnej Spółki oraz wyposażenie nowego zakładu produkcyjnego w nowe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji, przede wszystkim w ramach klasy PKWiU - 23.99 (w nowo powstałym zakładzie produkowane będą przede wszystkim materiały izolacyjne z wełny mineralnej). Wnioskodawca we własnym zakresie będzie również wytwarzał część półproduktów niezbędnych w procesie produkcji materiałów izolacyjnych (np. kleje/spoiwa - używane do łączenia włókien wełny mineralnej).

W nowo powstałym zakładzie Wnioskodawcy planowana jest produkcja wielofunkcyjnych materiałów hydro- i termoizolacyjnych z wełny mineralnej, wykorzystywanych w różnych formach.

Produkowane w ramach nowej inwestycji produkty będą wykorzystywane głównie w branży budowlanej (w szczególności pokrycia dachowe z wełny mineralnej). Nie wykluczona jest jednak także produkcja materiałów izolacyjnych znajdujących zastosowanie w branży ogólno-technicznej, przemyśle stoczniowym, a także materiałów wykorzystywanych w rolnictwie. Ostateczne portfolio materiałów izolacyjnych (produktów) nie jest jeszcze ustalone, Spółka planuje Inwestycję w taki sposób, aby możliwe było elastyczne dopasowanie produkcji (wytwarzanych produktów) do aktualnych zapotrzebowań rynkowych. Aktualne plany obejmują możliwość produkcji różnych rodzajów produktów.

W ramach realizacji Projektu, Spółka ponosi i będzie ponosić m.in. następujące wydatki: wynagrodzenia dyrektorów, kierowników projektów, pracowników technicznych etc.

Wnioskodawca wskazał również, że dyrektorzy, kierownicy projektów oraz pracownicy techniczni, którym Spółka będzie wypłacała wynagrodzenie zostali zatrudnieni w Spółce wyłącznie na umowę o pracę. Od początku 2020 r. jedynym kosztem pracowniczym jest koszt wynagrodzenia za pracę.

Wcześniej, w 2019 r. innymi kosztami pracowników, które związane były z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem Projektu inwestycyjnego były: koszty paliwa do samochodów służbowych, koszty delegacji, koszty związane z eksploatacją samochodów służbowych (naprawy), koszty amortyzacji służbowych samochodów i komputerów. Wynagrodzenia pracowników, o których mowa we Wniosku dotyczą zarówno pracowników zaangażowanych wyłącznie w proces wytwarzania środków trwałych, a także pracowników, którzy jednocześnie wykonujących pracę związaną z wytwarzaniem środków trwałych jak i nie związaną z inwestycją. Co miesiąc, pracownicy wykonujący jednocześnie pracę związaną z wytwarzaniem środków trwałych jak i prace nie związaną z inwestycją, przedstawiają zestawienie roboczogodzin (tzw. time-sheet), z którego wynika, ile godzin w miesiącu poświęcili oni na pracę związaną z wytwarzaniem środków trwałych, a ile na prace nie związane z inwestycją.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do pracowników, tj. dyrektorów, kierowników projektów oraz pracowników technicznych zatrudnionych na umowę o pracę, którzy są zaangażowani wyłącznie w proces wytwarzania środków trwałych będących przedmiotem Projektu inwestycyjnego, wydatki osobowe dot. tych pracowników (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, koszty delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników), stosowanie do treści art. 16g ust. 4 updop, będą stanowiły część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

W tym miejscu należy również podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 updop, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem wytworzenia środków trwałych modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy wynikające z art. 15 ust. 4g updop, do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Natomiast w odniesieniu do pracowników, którzy oprócz zaangażowania w pracę bezpośrednio związaną z Inwestycją, tj. z wytworzeniem środków trwałych, będą także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Inwestycją, wskazać należy, że koszty ich wynagrodzeń, w tej części, która nie jest związana bezpośrednio z Inwestycją, nie mogą - stosownie do art. 16g ust. 4 updop -stanowić części składowej wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

Koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację Inwestycji, którzy będą również świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem, w tej części stanowić będą w myśl art. 15 ust. 4g updop, koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Należy zaznaczyć, że regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 updop mają charakter szczególny. Przewidują one kwalifikowanie tego typu wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji.

W związku z powyższym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy prawidłowo zakwalifikował wynagrodzenia pracowników:

*   jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z Inwestycją i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia środków trwałych będących przedmiotem Projektu inwestycyjnego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, część składową wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych, należy uznać za prawidłowe,
*   jeżeli część osób zaangażowanych w realizację Inwestycji będzie także świadczyć pracę na cele niezwiązane bezpośrednio z Projektem, w związku z tym, koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w pracę związaną bezpośrednio z Inwestycją, a także pozostałą pracę powinny być podzielone na koszty inwestycyjne (zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych) i koszty bieżące (stanowiące koszty okresu) w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z tych pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio z Inwestycją oraz na realizację pozostałych zadań (niezwiązanych z Inwestycją), należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.