Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-920/12-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych powierniczego nabycia i zbycia apartamentu
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; powiernictwo; przychód; umowa-umowa zlecenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.11.2012r. (data wpływu 06.11.2012r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 30.01.2013r. nr IPPB3/423-920/12-2/GJ, pismem z dnia 11.02.2013r. (data wpływu – 13.02.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powierniczego nabycia i zbycia apartamentu (pyt. nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.11.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej: „E” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. E przysługuje w stosunku do spółki C. Sp. o.o. (dalej „C”, „Dłużnik”) wierzytelność prawomocnie zasądzona przez sąd. Innym wierzycielem C. jest T. Sp. z o.o. (dalej „T”), która również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dłużnik jest właścicielem apartamentu (dalej „Apartament”) będącego lokalem mieszkalnym. Dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 4 lipca 2012 r. w ramach egzekucji sądowej odbyła się licytacja komornicza Apartamentu. T. nie wzięła udziału w licytacji. Licytację wygrała E. oferując cenę 750.000 zł. T. zamierza nabyć Apartament i wykorzystać w tym celu posiadaną wierzytelność w stosunku do C. Zgodnie z planem, nabycie Apartamentu miałoby nastąpić na podstawie art. 968 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej „kpc”). Zgodnie z tym przepisem „za zgodą wierzyciela, którego wierzytelność znajduje pokrycie w cenie nabycia, nabywca może tę wierzytelność zaliczyć na poczet ceny”. Na podstawie art. 968 § 2 kpc nabywcą Apartamentu w licytacji komorniczej będzie E., która za zgodą T., wykorzysta do pokrycia ceny nabycia Apartamentu wierzytelność T. w stosunku do C.. Z analizy tego przepisu wynika, iż nabywca „płaci” wierzytelnością osoby trzeciej w sposób powierniczy. Zgodnie z tym przepisem pomiędzy wierzycielem płacącym cenę nabycia a wierzycielem, którego wierzytelność jest „wykorzystana” do zapłaty ceny powstaje stosunek prawny powiernictwa.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest zdefiniowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „kc”) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do utworzenia stosunku powiernictwa jest umowa zlecenia, którą reguluje art. 734 i następne kc. Umowa taka może stanowić, iż przyjmujący zlecenie będzie działał w imieniu własnym lecz na rachunek dającego zlecenie. W konsekwencji przyjmujący zlecenie może zostać zobowiązany do przeniesienia praw nabytych w swoim imieniu ale dla dającego zlecenie.

W świetle powyższego T. i E. zamierzają zawrzeć umowę zlecenia, zgodnie z którą T. zleci E. powiernicze nabycie Apartamentu w imieniu własnym lecz na rachunek T. E. nabędzie ten Apartament w wyniku przeprowadzonej licytacji płacąc za niego wierzytelnością T. przysługującą jej w stosunku do C. przy wykorzystaniu regulacji art. 968 § 2 kpc. Zapłata wierzytelnością T. za Apartament czyli uiszczenie ceny nabycia nastąpi w okresie po przybiciu w terminie zapłaty ustalonym przez sąd. Po uzyskaniu przysądzenia przez sąd nabycia Apartamentu, E. zobowiązana będzie przenieść na T. własność przysądzonej nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 740 kc, przyjmujący zlecenie powinien wydać dającemu zlecenie wszystko co uzyskał dla niego, choćby w imieniu własnym. Za wykonane czynności E. otrzyma od T. stosowne wynagrodzenie.

Uzupełniając powyższe na wezwanie organu Spółka podała:

Umowa zlecenia powierniczego nabycia Apartamentu między Spółką a T. zostanie zawarta w trakcie procedury egzekucji z nieruchomości, ale przed uprawomocnieniem się postanowienia o udzieleniu przybicia prawa odrębnej własności Apartamentu, a co za tym idzie również przed prawomocnym postanowieniem sądu o przysądzeniu Apartamentu Spółce. Spółka do zapłaty ceny nabycia Apartamentu nie „wykorzysta” własnej wierzytelności wobec C.. Wierzytelność ta nadal w pełnej wysokości Spółce będzie przysługiwać. Należy w tym miejscu dodać, że Spółka pozostaje wobec C. wierzycielem rzeczowym (z tytułu hipoteki umownej kaucyjnej ustanowionej na Apartamencie). Spółka nie jest natomiast wierzycielem osobistym wobec C.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku powierniczego nabycia Apartamentu w imieniu własnym, lecz na rachunek T. oraz późniejszego przeniesienia własności Apartamentu na T w wyniku wykonania umowy zlecenia, powstanie dla Spółki przychód w świetle art. 12 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa o CIT”)?
2.  Czy jeśli w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa o VAT”), przeniesienie własności Apartamentu dokonywane w ramach egzekucji sądowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „podatek VAT”), to E. będzie przysługiwało prawo do obniżenia jej podatku należnego VAT o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez komornika i dokumentującej przeniesienie własności Apartamentu w wyniku egzekucji (z punktu widzenia E. będzie to VAT naliczony), gdy późniejsze przeniesienie Apartamentu na T. przez E., w wyniku wykonania umowy zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc gdy Apartament będzie wykorzystany przez E. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?
3.  Czy w świetle ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „Ustawa o pcc”) nabycie Apartamentu przez E. jako powiernika dokonywane w ramach egzekucji sądowej będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej „pcc”) ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1); w zakresie pozostałych podatków zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Spółki:

Ad. 1 W wyniku powierniczego nabycia Apartamentu w imieniu własnym lecz na rachunek T. oraz późniejszego przeniesienia własności Apartamentu na T w wyniku wykonania umowy zlecenia, dla E. nie powstanie przychód w świetle art. 12 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Zgodnie z artykułem 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z powszechnie przyjętą interpretacją powyższych przepisów, za przychód podatkowy mogą być uznane jedynie takie przysporzenia, które mają charakter definitywny, co oznacza definitywny i stały przyrost aktywów podatnika. Z tego względu wszelkie środki pieniężne a także rzeczy i prawa otrzymywane czasowo, z obowiązkiem ich przekazania innym podmiotom, nie powinny stanowić przychodu podatkowego. Powyższe wnioski wynikają przede wszystkim z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2004 r. (III SA 3031/03), w którym sąd stwierdził, iż „nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Za przychody podatnika z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję”. Dodatkowo należy przytoczyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 maja 1998 roku (SA/Sz 1305/97), w którym sąd stwierdził, między innymi, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.” Warto także przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku (III SA 3382/02), w którym sąd za przychód podatkowy nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych organów podatkowych. Zgodnie z interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 4 sierpnia 2008 roku (ITPB1/415-259/b/08/WM): „w przypadku przeniesienia własności nieruchomości przez zleceniobiorcę (powiernika) na osobę trzecią wskazaną przez Wnioskodawcę, przychód z takiego przeniesienia nieruchomości powstaje wyłącznie u zlecającego tj. Wnioskodawcy”. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB2/415-862/10/IB), stanął na stanowisku, iż: „należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym, w związku z przeniesieniem własności udziałów w sp. z o.o. przez wspólników spółki (powierzających) na Wnioskodawczynię jako powiernika i następnie w związku ze zwrotnym przeniesieniem własności tych udziałów przez Wnioskodawczynię na powierzających w wykonaniu umowy powierniczej u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. W literaturze przedmiotu, czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Podkreśla się, że: „umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji — czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)” - (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy Nr 2/2006, s. 17).

Pomimo faktu, że polskie prawo podatkowe wprawdzie nie wprowadza wyraźnie zasady neutralności podatkowej czynności powierniczych, w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, iż pewną wskazówkę w traktowaniu takich czynności stanowi regulacja dotycząca skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie znajdująca się w art. 12 ust. 4 pkt 13 Ustawy o CIT. Zgodnie ze wspomnianą regułą samo przeniesienie przedmiotu zabezpieczenia (które jest niedefinitywne) nie powoduje powstania przychodu. Tak samo przychodu nie generuje powrotne jego przeniesienie. konsekwencją bowiem nieuznawania za przychody podatkowe tych przychodów, które mają zwrotny charakter, jest również neutralność podatkowa ich zwrotu. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, T. zleci E. powiernicze nabycie Apartamentu w imieniu własnym lecz na rachunek T.. Apartament ten nabędzie E. w wyniku przeprowadzonej licytacji, płacąc za niego wierzytelnością T. do C. wykorzystując regulacje art. 968 § 2 kpc. Zgodnie z powierniczą konstrukcją zlecenia, E. zobowiązana będzie przenieść na T. własność przysądzonej nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 740 kc, przyjmujący zlecenie powinien wydać dającemu zlecenie wszystko co uzyskał dla niego, choćby w imieniu własnym. W świetle powyższego, E. nabędzie Apartament za wierzytelności przysługujące T. wobec Dłużnika. Przekazanie Apartamentu przez E. będzie miało jedynie charakter przekazania przez powiernika rzeczy uzyskanych dla zleceniodawcy tj. T.. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż w wyniku powierniczego nabycia Apartamentu w imieniu własnym lecz na rachunek T. oraz późniejszego przeniesienia własności Apartamentu na T. w wyniku wykonania umowy zlecenia, nie powstanie dla E. przychód w świetle art. 12 Ustawy o CIT, co potwierdzają przytoczone powyżej interpretacje indywidualne oraz poglądy doktryny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock