Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-622/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-24
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości i prawo do odliczenia z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości i prawa do odliczenia z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości i prawa do odliczenia z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Nabywca zamierza nabyć za wynagrodzeniem nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”) od spółki A. Sp. z o.o. (dalej „Zbywca”), zarejestrowanej w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca planuje przeprowadzić transakcję nabycia Nieruchomości (dalej: „Transakcja”) w 2014 r.

W dacie Transakcji, wskazana Nieruchomość obejmować będzie:

1) prawo własności trzech działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

*   52 dalej jako „Działka 1”),

*   53/2 dalej jako „Działka 2”),

*   53/3 dalej jako „Działka 3”),

2) prawo wieczystego użytkowania trzech działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

*   54/1 dalej jako „Działka 4”),

*   54/2 dalej jako „Działka 5”),

*   55 dalej jako „Działka 6”).

Wszystkie wskazane powyżej działki wchodzące w skład Nieruchomości będą dalej łącznie zwane „Działkami”.

Wnioskodawca zaznacza, że według jego wiedzy wskazana wyżej Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w 2007 r. w drodze aportu przedsiębiorstwa, który nie podlegał opodatkowaniu VAT. Spółka, która dokonała wymienionego powyżej aportu przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, miała prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lub nabyciem budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości oraz z wydatkami na ich bieżące utrzymanie z uwagi na wykorzystywanie budynków wraz z budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą do czynności opodatkowanych VAT (tj. usług najmu powierzchni).

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że Działki znajdują się na terenie, który nie jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wszystkie wchodzące w skład Nieruchomości Działki są zabudowane - znajdują się na nich budynki albo budowle (zgodne z opisem wskazanym poniżej).

Na Działkach zlokalizowane są następujące budynki:

*   budynki stanowiące hale magazynowe A, B i C, których budowa została zakończona w 2000 r., zlokalizowane na Działce 4 (dalej: „Budynek 1”, „Budynek 2” i „Budynek 3”),

*   budynek stanowiący halę magazynową D, którego budowa została zakończona w 2004 r., położony na Działce 5 (dalej: „Budynek 4”).

W dalszej części wniosku Budynek 1, Budynek 2, Budynek 3 i Budynek 4 określane są łącznie jako „Budynki”.

Ponadto, jak wskazano powyżej, w skład Nieruchomości wchodzą również budowle służące przede wszystkim wspieraniu funkcji magazynowych i biurowych Budynków (dalej: „Budowla” lub „Budowle”), w szczególności: parkingi, place utwardzone (plac manewrowy), drogi wewnętrzne, chodniki do poruszania się pieszych, ogrodzenie, sieć elektroenergetyczna, sieć wodno-kanalizacyjna, gazociągi, portiernia. Budynki znajdują się na Działce 4 i Działce 5. Pozostałe Działki, tj. Działka 1, Działka 2, Działka 3 i Działka 6 są zabudowane Budowlami.

W dacie nabycia Nieruchomości przez Zbywcę zabudowane były wszystkie Działki wchodzące w skład Nieruchomości.

Budynek 1, Budynek 2 i Budynek 3 zostały oddane do użytkowania w dniu 9 czerwca 2000 r., co potwierdza decyzja wydana przez Urząd Gminy Wydział Architektury. Z kolei Budynek 4 został oddany do użytkowania 4 października 2004 r., co potwierdza decyzja wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

W okresie po nabyciu Nieruchomości, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli, wybudowanych na Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli. Zbywca odliczał VAT od poniesionych wydatków dotyczących Budynków i Budowli w związku z ich powiązaniem z działalnością opodatkowaną VAT.

Po nabyciu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych, Zbywca prowadził i prowadzi przy jej wykorzystaniu działalność polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca ponosi koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony) i odlicza podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków.

Działalność Zbywcy w tym zakresie oparta została na umowach najmu zawartych z najemcami powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Na podstawie zawartych umów najmu, najemcy uprawnieni są do korzystania nie tylko z Budynków, ale również ze związanych z nimi Budowli (w szczególności, miejsc parkingowych i placów manewrowych), instalacji i przynależnej infrastruktury wykorzystywanych w celu zapewnienia poprawnego funkcjonowania Budynków. W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu zawartych umów najmu (podlegające opodatkowaniu VAT) obejmuje korzystanie z całej Nieruchomości, włączając w to korzystanie z Budowli (w szczególności, miejsc parkingowych i placów manewrowych) oraz infrastruktury wchodzących w jej skład.

Początkowo Nieruchomość nie była wynajmowana w całości. Pierwsza umowa najmu została zawarta 17 maja 2001 r., natomiast zgodnie z tą umową przedmiot najmu został przekazany najemcy w dniu 19 maja 2001 r. W tej dacie rozpoczął się też okres najmu. Ponadto, cała powierzchnia Nieruchomości była wynajmowana, co nastąpiło w 2009 r. (obecnie Nieruchomość zajęta jest przez najemców w części).

Tak jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z umowami najmu, najemcy mają prawo do użytkowania nie tylko Budynków, lecz także obiektów stanowiących części wspólne Nieruchomości, w szczególności niektórych nieprzydzielonych konkretnym najemcom miejsc parkingowych, czy też z placu manewrowego. W konsekwencji, cała powierzchnia Budynków oraz zlokalizowane na Nieruchomości Budowle były wcześniej przedmiotem najmu (czynności opodatkowanej VAT). Nie można jednak wykluczyć, że w ramach Nieruchomości są takie obiekty stanowiące części wspólne Nieruchomości, które nie zostały w sposób bezpośredni wymienione w zawartych umowach najmu.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że Zbywca jest najemcą części działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 53/1, która sąsiaduje z Działkami 2 i 3 w celu dogodnego korzystania z Nieruchomości (na działce tej znajduje się droga, która łączy Działki 2 i 3). Stosowna umowa najmu została zawarta pomiędzy Zbywcą a spółką Ch. S.A. (dalej także jako: „Umowa najmu działki 53/1”) w celu uregulowania sposobu korzystania przez Najemcę z części działki gruntu 53/1.

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny” lub „KC”), z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z najemcami Nieruchomości.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji, obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością zawartej przez Zbywcę,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie:
    *   ubezpieczenia Nieruchomości;
    *   gwarancji udzielonych przez wykonawców lub podwykonawców inwestycji związanych z budową Budynków i Budowli z wyłączeniem niektórych gwarancji związanych z pracami wykończeniowymi;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, w tym dotyczące:
    *   dostawy wody i odbioru ścieków, dostaw paliwa gazowego oraz dostawy energii elektrycznej,
    *   usług ochrony,
    *   przeglądu i konserwacji,
    *   monitoringu przeciwpożarowego,
    *   sprzątania,
    *   hostingu,
    *   ubezpieczenia wyposażenia oraz towarów wniesionych do Nieruchomości przez najemców,
    *   ubezpieczenia OC związanego z prowadzeniem działalności na Nieruchomości przez najemców.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca rozwiąże te umowy, które zawarł z różnymi podmiotami, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę mogą zostać przeniesione niektóre zobowiązania i należności Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności mogą to być:

*   gwarancje bankowe, depozyty gotówkowe lub gwarancje najemców dotyczące zobowiązań z tytułu umów najmu,

*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i podwykonawcza (w szczególności projekty budowlane), majątkowe prawa autorskie do projektów budowlanych i technicznych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ze spółką M. (umowa najmu działki) - jak wskazano powyżej.

Może się okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę, i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, Nabywca w wyniku Transakcji nabędzie domenę internetową dotyczącą Nieruchomości, z której korzystał Zbywca. Jednakże intencją Nabywcy jest korzystanie z innej nazwy Nieruchomości od tej, która funkcjonuje obecnie. W konsekwencji nabyta domena internetowa będzie używana przez Nabywcę jedynie w celu przekierowania do odpowiedniej strony internetowej dotyczącej Nieruchomości, która administrowana będzie przez Nabywcę.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   umowa ubezpieczenia Nieruchomości wraz z wyposażeniem stanowiącym własność Zbywcy,

*   umowa ubezpieczenia OC związana z własnością Nieruchomości,

*   umowy związane z bieżącą działalnością Zbywcy,

*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania,

*   umowy o świadczenie usług księgowych,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

*   niezarejestrowany znak towarowy dotyczący nazwy Nieruchomości (jak wskazano powyżej).

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z zawartych przez Nabywcę nowych umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę. Nie będzie ona stanowić również formalnie wydzielonego odrębnego działu, wydziału czy też oddziału w przedsiębiorstwie Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do transferu pracowników pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Nabywca w ramach Transakcji może nabyć określone ruchomości związane z Nieruchomością.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet czynszu bądź kosztów usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości.

Wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, zgodnie z danymi wynikającymi z rejestru handlowego, nie stanowi jedynego przedmiotu działalności gospodarczej Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza przynajmniej przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Przed dokonaniem Transakcji, Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do całej Nieruchomości.

Przed dniem Transakcji zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce dla celów podatku VAT jako czynni podatnicy VAT.

Intencją Nabywcy oraz Zbywcy jest, aby Transakcja została udokumentowana fakturą z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, a w rezultacie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji w związku z wykorzystaniem Nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, a w rezultacie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji w związku z wykorzystaniem Nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT .

Uzasadnienie:

1\. Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT nie znajdzie do niej zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, że planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem należy uznać, że Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja potwierdzająca powyższe stanowisko.

1.1.1. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

1.1.2. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kc. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.1.3. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r.). Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku\] (która co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, że brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, że Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (nr IPPP2/443-611/12-2/BH), w której organ ten stwierdził, że: „do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie m.in. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, prawa wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione we wniosku, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo”,

*   w podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 listopada 2013 r. (IPPP2/443-815/13-4/KG), który potwierdził stanowisko podatnika, że „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie m.in. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, prawa wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione we wniosku, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo”,

*   podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 lipca 2013 r. (IPPP3/443-391/13-4/LK) „planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności: umowy licencyjnej dotyczącej korzystania ze znaku towarowego, umów o zarządzanie Nieruchomością, umów dotyczących dostaw mediów, umów dotyczących usług ochrony i sprzątania, należności oraz zobowiązań sprzedawcy, w tym z tytułu pożyczek i kredytów, środków pieniężnych i rachunków bankowych, ksiąg rachunkowych czy umów dotyczących usług księgowych. W związku z powyższym nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”,

*   podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 1471/DC/436/3/06/HB), uznając, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”,

*   podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe) stwierdzając, że „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”,

*   z kolei Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, że „Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”,

*   podobne stanowisko zajął Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (nr PP/443-59-1-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr PP/443-18-1-BS/07),

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, że przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów administracyjnych \[por. np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94.\], w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

1.1.4. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy zapewniających taki charakter. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie np. szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych \[Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1189/99\] kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, że Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że:

*   jest to zespół elementów,

oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne będzie uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji). W szczególności, trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami dotyczących m.in. zarządzania Nieruchomością) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów w związku z prowadzeniem działalności przy użyciu Nieruchomości.

Za taką kwalifikacją w ocenie Wnioskodawcy dodatkowo przemawia fakt, że Nabywca w wyniku Transakcji wprawdzie nabędzie domenę internetową dotyczącą Nieruchomości, z której korzystał Zbywca, jednakże intencją Nabywcy jest korzystanie z innej nazwy Nieruchomości od tej, która funkcjonuje obecnie.

W konsekwencji nabyta domena internetowa będzie używana przez Nabywcę jedynie w celu przekierowania do odpowiedniej strony internetowej dotyczącej Nieruchomości, która administrowana będzie przez Nabywcę.

1.2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane także za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z przytoczonej powyżej definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  występowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników powinien móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

1.2.1. Odrębność organizacyjna.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, czy też oddziału, lecz jest ona jedynie zespołem składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym, nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

1.2.2. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

1.2.3. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, elementy planowanej transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.2.4. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element ZCP. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.

Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

1.3. Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 KC. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części na gruncie ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

2\. Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji.

2.1. Zastosowanie stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Dostawa nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe w kontekście pytania postawionego przez Wnioskodawcę należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2.1.1. Brak zastosowania zwolnienia VAT Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 stawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze, że wszystkie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Działki są zabudowane (Budynkami lub Budowlami), nie ma wątpliwości, że dostawa tych Działek nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2.1.2. Zwolnienie planowanej Transakcji z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z zastosowaniem opcji opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może nastąpić w ramach każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Nie budzi wątpliwości, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest usługa wynajmu nieruchomości.

Dodatkowo, przepisy przewidują, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy takich obiektów, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dostawy Budynków i Budowli opisanych w zdarzeniu przyszłym, do momentu Transakcji, która ma nastąpić w 2014 r. upłynie okres dwóch lat licząc od momentu ich pierwszego zasiedlenia, które zdaniem Wnioskodawcy nastąpiło najpóźniej w momencie, gdy Nieruchomość była w całości wynajmowana najemcom, tj. w 2009 r.

W rezultacie, Transakcja w zakresie Budynków i Budowli oraz zabudowanych nimi Działek podlegać będzie zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz możliwe będzie zastosowanie przez strony opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Szczegółową argumentację w tym zakresie Wnioskodawca prezentuje poniżej:

i. Dostawa Działek zabudowanych Budynkami lub Budowlami.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa Budynków i Budowli spełni przesłanki zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że dostawa w ramach Transakcji nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem (do którego doszło w stosunku do całej Nieruchomości najpóźniej w momencie oddania jej w całości w najem przez Zbywcę), a planowanym momentem dostawy ww. Budynków i Budowli wraz z Działkami w ramach Transakcji, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

ii. Moment pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działki zostały nabyte przez Zbywcę w wyniku transakcji aportu przedsiębiorstwa niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości zostały wybudowane przed datą nabycia Nieruchomości przez Zbywcę oraz przed datą wynajęcia Nieruchomości w całości. W rezultacie, uznać należy, że w odniesieniu do Budynków i Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż w momencie wynajęcia Nieruchomości w całości, co nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej VAT (tj. pierwsze zasiedlenie definitywnie stanowił opodatkowany VAT najem Nieruchomości).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że użyte w zawartej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicji „pierwszego zasiedlenia” sformułowanie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje, że aby pierwsze zasiedlenie dla potrzeb VAT nastąpiło, konieczne jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym nawet podlegającej zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, pierwsze zasiedlenie Nieruchomości miało miejsce nie później niż w momencie wynajmowania Nieruchomości w 100%, tj. w 2009 r.

W konsekwencji, należy uznać, że od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości przez Zbywcę upłynęło do chwili obecnej, a tym bardziej upłynie do momentu Transakcji, ponad 2 lata.

Ponadto, po nabyciu nie były dokonywane przez Zbywcę ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli.

iii. Zastosowanie przez strony opcji opodatkowania Transakcji.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zarówno Zbywca, jak i Nabywca na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, jak również na moment dokonania Transakcji będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W związku z tym, przy założeniu złożenia przez Zbywcę i Nabywcę Nieruchomości oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Budynków i Budowli, dla których zdaniem Wnioskodawcy na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia upłynie co najmniej 2-letni okres, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony Transakcji będą uprawnione do opcjonalnego zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT przedmiotowej Transakcji.

W szczególności, do ich dostawy nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (szczegółowa argumentacja w tym zakresie została zaprezentowana w pkt 2.1.3. poniżej).

2.1.3. Brak zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby organ udzielający interpretacji indywidualnej nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy zaprezentowaną w pkt 2.1.2 powyżej, jako że w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości minął okres 2 lat licząc od dnia pierwszego zasiedlenia (który będzie powodował możliwość zastosowania zwolnienia z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 ustawy o VAT), zdaniem Wnioskodawcy Transakcja w odniesieniu do Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby zastosowanie tego zwolnienia było dopuszczalne spełnione muszą być, w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie mogło przysługiwać Zbywcy prawo do odliczenia VAT;
2.  Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków oraz Budowli, w stosunku do których miałby on prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe, gdyż nie zostanie spełniony pierwszy z ww. warunków. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty na poparcie tego stanowiska:

2.1.3.1. Odliczenie VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Nieruchomości

Zbywca, po nabyciu Nieruchomości jako przedsiębiorstwa wniesionego do Zbywcy aportem ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości. Nie były to wydatki, które można byłoby zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie. Ponadto, Zbywca ponosił wydatki spełniające kryteria wydatków na ulepszenie. Wartość nakładów na ulepszenie nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli.

Ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak i jej ulepszeniem. Zbywca odliczał więc stosowny VAT.

W analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, że takie prawo przysługiwać ma „w stosunku do” tych obiektów zamiast zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie.

Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu nieruchomości przez dokonującego dostawy niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Wskazuje na to m.in. redakcja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT określająca warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, gdzie ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: „jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”.

Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, że w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zbywcy przysługuje niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, jakie ponosi przed planowaną Transakcją. Ponieważ powierzchnie Nieruchomości są wynajmowane, a zatem Nieruchomość służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, należy stwierdzić, że Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Nieruchomością.

Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT warunek zwolnienia z VAT Transakcji.

2.1.3.2. Odliczenie VAT z tytułu wydatków na budowę Nieruchomości poniesionych przez spółkę wnoszącą aport - następstwo prawne.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Zbywca nabył Nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy. Spółce wnoszącej aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Nieruchomości oraz bieżącym jej utrzymaniem (Nieruchomość została wybudowana z zamiarem wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych i w taki sposób była też wykorzystywana przez spółkę wnoszącą aport przed dokonaniem aportu).

Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwa (w tym stanowiącą ich część Nieruchomość), stał się następcą prawnym, w tym także w zakresie rozliczeń VAT podmiotu wnoszącego przedsiębiorstwo w stosunku do majątku wniesionego do Zbywcy w ramach nabytego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Zbywcą a podmiotem wnoszącym do niego swoje przedsiębiorstwo wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 112. Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa.

Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, że polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile spółce wnoszącej aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości, co jak wskazano powyżej miało miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Nieruchomości jako składnika nabytego przedsiębiorstwa Zbywca stał się następcą prawnym spółki wnoszącej aport w zakresie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe następstwo prawne w zakresie podatku VAT oraz fakt, że w związku z Nieruchomością został przez spółkę wnoszącą aport rozliczony VAT do odliczenia, Zbywca jako kontynuator rozliczeń w zakresie VAT powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez spółkę wnosząca aport w związku z budową Nieruchomości. W rezultacie, Zbywca jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z Nieruchomością nie stanowi podmiotu spełniającego warunek do objęcia zwolnieniem z opodatkowania VAT transakcji dostawy przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Taka wykładnia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT została potwierdzona przez WSA w Łodzi, który w wyroku z 2 czerwca 2010 r. o sygnaturze I SA/Łd 363/10 stwierdził między innymi: „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”. Podobną konkluzję można odnaleźć również między innymi w wyrokach:

*   WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2008 r. o sygnaturze I SA/Łd 1144/07,

*   WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009 r. o sygnaturze I SA/Po 492/09,

*   WSA w Warszawie z 28 maja 2010 r. o sygnaturze III SA/Wa 2081/09,

*   WSA we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. o sygnaturze I SA/Wr 1670/11,

*   WSA we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. o sygnaturze I SA/Wr 1722/11.

Wskazują na to również jednoznacznie interpretacje wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników (np. sygn. IPPP1-443-36/10-2/PR).

W związku z powyższym, mając na uwadze, że w wyniku aportu przedsiębiorstwa, w skład których wchodziła Nieruchomość, mamy do czynienia z następstwem prawnym dla celów VAT, należy uznać, że w stosunku do Nieruchomości wniesionej w ramach aportu przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług w odniesieniu do tej Nieruchomości.

W kontekście powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, Zbywca powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia VAT nie tylko związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości poniesionymi bezpośrednio przez Zbywcę, lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez spółkę wnoszącą aport w związku z budową Nieruchomości (jako, że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego Zbywcy).

To także powoduje, że w ocenie Wnioskodawcy, Zbywca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT (w stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego), co z kolei potwierdza, że nie będzie podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT.

2.1.4. Prawo Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Transakcji

i. Najem jako odpłatne świadczenie usług

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W świetle natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów, pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia powszechności opodatkowania. Biorąc pod uwagę, że umowy najmu Nieruchomości nie przewidują przejścia prawa własności przedmiotu najmu na najemcę, a tym samym nie spełnia warunków dla uznania za dostawę towarów, stosownie do cytowanego powyżej art. 8 Ustawy o VAT uznać należy, że najem Nieruchomości stanowić będzie świadczenie usług.

Co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tylko, gdy ma charakter odpłatny. W myśl art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, że umowa najmu, której przedmiotem jest Nieruchomość stanowi odpłatne świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Nieruchomości (w tym Budynków i Budowli) od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni, podlegającą opodatkowaniu VAT.

ii. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia VAT naliczonego została zawarła w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, że odliczenie to przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w związku z wykorzystywaniem Nieruchomości do świadczenia usług najmu, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości od Zbywcy. Przedmiotowy wydatek na nabycie Nieruchomości związany będzie z czynnościami opodatkowanymi Nabywcy, gdyż jak już wyżej wskazano, najem Nieruchomości zasadniczo podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że:

*   przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani ZCP;

*   zgodnie z przepisami VAT, Działki zabudowane podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą do naniesień, jakie się na nich znajdują;

*   na Działkach zabudowanych umieszczone są Budynki i Budowle, które zgodnie z przedstawioną argumentacją są zasiedlone dłużej niż dwa lata,

Zbywca oraz Nabywca mają zamiar złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do całej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do Nieruchomości (tj. w odniesieniu do kosztów związanych z Nieruchomością, w przypadku których Zbywca dokonywał odliczenia VAT w związku z powiązaniem Nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi VAT), przez co nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a - w odniesieniu do Budynków i Budowli oraz związanych z nimi Działek zabudowanych (nawet w przypadku przyjęcia, że Nieruchomość nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT),

*   nie będzie możliwe zastosowanie do Transakcji obniżonych stawek VAT,

*   planowana Transakcja zbycia Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania całości Transakcji podstawową stawką VAT, a w konsekwencji prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Transakcji należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy pkt 6 i 7 – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu, stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzić transakcję nabycia zabudowanej Nieruchomości obejmującej prawo własności trzech działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 52, 53/2 oraz 53/3, a także prawo wieczystego użytkowania trzech działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 54/1, 54/2 oraz 55.

Wskazana wyżej Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w 2007 r. w drodze aportu przedsiębiorstwa, który nie podlegał opodatkowaniu VAT.

Wszystkie wchodzące w skład Nieruchomości Działki są zabudowane i znajdują się na nich budynki albo budowle.

Na Działkach zlokalizowane są budynki stanowiące hale magazynowe A, B i C, budynek stanowiący halę magazynową D. Ponadto, w skład Nieruchomości wchodzą również budowle służące przede wszystkim wspieraniu funkcji magazynowych i biurowych Budynków, w szczególności: parkingi, place utwardzone (plac manewrowy), drogi wewnętrzne, chodniki do poruszania się pieszych, ogrodzenie, sieć elektroenergetyczna, sieć wodno-kanalizacyjna, gazociągi, portiernia. W dacie nabycia Nieruchomości przez Zbywcę zabudowane były wszystkie Działki wchodzące w jej skład.

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Jednocześnie, z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z najemcami Nieruchomości.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca rozwiąże te umowy, które zawarł z różnymi podmiotami, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Ponadto w wyniku Transakcji na Nabywcę mogą zostać przeniesione niektóre zobowiązania i należności Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności mogą to być:

*   gwarancje bankowe, depozyty gotówkowe lub gwarancje najemców dotyczące zobowiązań z tytułu umów najmu,

*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ze spółką M. (umowa najmu działki) - jak wskazano powyżej.

Może się okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością).

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z zawartych przez Nabywcę nowych umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę. Nie będzie ona stanowić również formalnie wydzielonego odrębnego działu, wydziału czy też oddziału w przedsiębiorstwie Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do transferu pracowników pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Nabywca w ramach Transakcji może nabyć określone ruchomości związane z Nieruchomością.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa Zbywcy, a wynika to z tego, że transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. W rozpatrywanym przypadku, przedmiotem planowanego zbycia będzie wyłącznie prawo własności działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości wraz z naniesieniami w postaci budynków i budowli oraz odpowiednio prawa wieczystego użytkowania gruntu. Nieruchomość opisana w złożonym wniosku nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy potwierdza to, że wybrane składniki majątkowe, będące przedmiotem analizowanej transakcji, nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, planowana transakcja zbycia Nieruchomości obejmującej prawo własności nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami oraz odpowiednio prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. Z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia będzie prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami stanowiącymi hale magazynowe A, B i C, budynkiem stanowiącym halę magazynową D oraz budowlami służącymi przede wszystkim wspieraniu funkcji magazynowych i biurowych Budynków, w szczególności: parkingi, place utwardzone (plac manewrowy), drogi wewnętrzne, chodniki do poruszania się pieszych, ogrodzenie, sieć elektroenergetyczna, sieć wodno-kanalizacyjna, gazociągi, portiernia.

Zbywca nabył wskazaną Nieruchomość w 2007 r. w drodze aportu przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W okresie po nabyciu Nieruchomości, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli, wybudowanych na Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli.

Po nabyciu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych, Zbywca prowadził i prowadzi przy jej wykorzystaniu działalność polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Początkowo Nieruchomość nie była wynajmowana w całości. Pierwsza umowa najmu została zawarta 17 maja 2001 r. i zgodnie z tą umową przedmiot najmu został przekazany najemcy w dniu 19 maja 2001 r. W tej dacie rozpoczął się też okres najmu. Ponadto, cała powierzchnia Nieruchomości była wynajmowana, co nastąpiło w 2009 r. (obecnie Nieruchomość zajęta jest przez najemców w części).

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy mają prawo do użytkowania nie tylko Budynków, lecz także obiektów stanowiących części wspólne Nieruchomości, w szczególności niektórych nieprzydzielonych konkretnym najemcom miejsc parkingowych, czy też placu manewrowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%. Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początk owej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tak więc, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z wymienionych powyżej podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tej sprawie Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do czynności opodatkowanych, nie został zatem spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 mówiący o prawie do zwolnienia przy dostawie nieruchomości w sytuacji wykorzystywania jej wyłącznie do czynności zwolnionych. Zatem w niniejszej sytuacji ww. art. 43 ust. 1 pkt 3 nie będzie miał zastosowania.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że pierwsze zasiedlenie poszczególnych budynków i budowli składających się na Nieruchomość nastąpiło w miarę oddawania ich w najem przez Zbywcę. Jak wynika ze złożonego wniosku, budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości, były sukcesywnie oddawane na podstawie zawieranych umów najmu od 2001 r., przy czym cała powierzchnia Nieruchomości była wynajęta w 2009 r.

Tym samym, planowana transakcja sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W analizowanej sytuacji spełnione zostały łącznie warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, tj. transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia a datą sprzedaży upłynął okres dłuży niż 2 lata.

Jednocześnie nie będzie miał tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przepis ten jest rozpatrywany w sytuacji, gdy do danej transakcji nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z taką sytuacją nie mamy tu do czynienia.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wchodzące w skład Nieruchomości Działki są zabudowane – znajdują się na nich budynki oraz budowle. Zatem w odniesieniu do sprzedaży gruntu, na którym posadowione są Budynki i Budowle, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w sytuacji, gdy Budynek, Budowla korzystają ze zwolnienia od podatku również zbycie gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku w ramach tej samej podstawy prawnej, co zbycie Budynku, Budowli. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa Budynku, Budowli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również zbycie gruntu podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla dostawy tego budynku, budowli.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z przywołanych przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 i 11 dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Zatem, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług strony umowy, po spełnieniu ww. warunków mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

Jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. Zbywca, jak i Nabywca Nieruchomości (tj. Wnioskodawca) będą na moment transakcji sprzedaży zarejestrowani w Polsce dla celów podatku VAT jako czynni podatnicy VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymieniony w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Zbywca i Wnioskodawca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy, to transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabędzie na własność Nieruchomość, którą następnie planuje wynajmować, gdyż jest to główny przedmiot Jego działalności gospodarczej. Wynajem będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu stawką VAT podstawową, tj. obecnie na poziomie 23%. W konsekwencji - jak wynika z wniosku - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym - po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, ale tylko w sytuacji rezygnacji przez obie strony transakcji - na mocy art. 43 ust. 10 i 11 ustawy - ze zwolnienia z opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.