Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1007/12/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Opodatkowanie odsetek od pożyczki.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odsetki; przewłaszczenie; przychód; zapłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą udzielił innej osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pożyczkę, której zabezpieczeniem jest udział we współwłasności nieruchomości. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawca ma wpisany przedmiot działalności - pozostałe formy udzielania pożyczek, ale głównym profilem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Umowa pożyczki zawarta została w formie aktu notarialnego i w dniu jej podpisania Wnioskodawca dokonał nabycia udziału we współwłasności nieruchomości do swojego majątku. Wnioskodawca zobowiązał się do powrotnego przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości po zwrocie pożyczki i zapłacie należnego oprocentowania i ewentualnych odsetek ustawowych. Co miesiąc wystawiał fakturę na należne odsetki umowne. Nie były one spłacane, więc zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 updof nie podlegały zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Na dzień dzisiejszy wartość rynkowa udziału we współwłasności nieruchomości jest niższa niż wartość udzielonej pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie kiedy upłynie termin spłaty pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem i wygaśnie wierzytelność o zwrotne przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości niezapłacone należne odsetki Wnioskodawca powinien potraktować jako zapłacone i zaliczyć do przychodu podatkowego?
2.  Czy w przypadku kiedy wartość rynkowa udziału we współwłasności nieruchomości jest niższa niż wartość udzielonej pożyczki Wnioskodawca może przyjąć, że nieruchomość nie zaspokaja wierzytelności z tytułu odsetek i uznać je za niezapłacone, a co za tym idzie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasada wyrażona w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi lex spaecialis w stosunku do ogólnej zasady opodatkowania przychodów podmiotów gospodarczych na zasadzie memoriałowej. Skoro bowiem przychodem wg ustawodawcy mogą być wyłącznie odsetki faktycznie otrzymane, to za takie otrzymanie nie można uznać otrzymana od pożyczkobiorcy nieruchomości, której wartość rynkowa jest mniejsza od kwoty pożyczki, a tym bardziej od kwoty pożyczki powiększonej o należne, a nie zapłacone odsetki umowne.

Tak więc, w przeciwieństwie do standardowych przychodów z działalności gospodarczej, gdy moment powstania obowiązku podatkowego jest równoznaczny z wystawieniem rachunku czy faktury (przychód należny choćby faktycznie jeszcze nie uzyskany), w przypadku odsetek obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek (czyli zapłaty). Dopiero wówczas Wnioskodawca powinien zaksięgować je i w konsekwencji wziąć pod uwagę przy bieżącym ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy. Wynika to z treści art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, a także kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym fakt wystawienia przez Wnioskodawcę faktur VAT na odsetki umowne, w związku z ich nie otrzymaniem i z uwagi na obecnie mniejszą wartość rynkową zabezpieczenia, które nie jest ekwiwalentne w stosunku do kwoty pożyczki i należnych i nie otrzymanych odsetek, otrzymanie od pożyczkobiorcy rekompensaty w postaci nieruchomości, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów tej ustawy, źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten statuuje ujmowanie dla celów podatkowych przychodów, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia a dłużnik obowiązek jego realizacji.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy).

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i wyżej cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Przepis ten przesuwa w czasie moment powstania przychodów, m.in. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych.

Zgodnie z definicją słownikową „otrzymywać” to dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży, stać się odbiorcą jakiegoś polecenia, uzyskać coś z czegoś (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielił pożyczki innemu podmiotowi. Umowa pożyczki zawarta została w formie aktu notarialnego i w dniu jej podpisania Wnioskodawca dokonał nabycia udziału we współwłasności nieruchomości do swojego majątku. Wnioskodawca zobowiązał się do powrotnego przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości po zwrocie pożyczki i zapłacie należnego oprocentowania i ewentualnych odsetek ustawowych. Aktualna wartość rynkowa udziału we współwłasności nieruchomości jest niższa niż wartość udzielonej pożyczki.

Opisany przez wnioskodawcę sposób zabezpieczenia pożyczki wykazuje istotne cechy instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawarcia wynika, z ogólnej zasady swobody umów zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność na wierzyciela – pod warunkiem, iż w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenia oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku niewywiązania się dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki, ostateczne przeniesienie własności nieruchomości zabezpieczającej wykonanie tej umowy na wierzyciela, nastąpi w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy pożyczki i przeniesienia własności nieruchomości. Zauważyć należy, że w sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność przechodzi definitywnie na wierzyciela (skutkiem nieziszczenia się warunku rozwiązującego). Ten definitywny skutek rzeczowy, również następuje z mocy prawa. Wartość przewłaszczonej nieruchomości podlega zaliczeniu na poczet długu.

Dopóki więc aktualna wartość rynkowa udziału we współwłasności nieruchomości jest niższa niż wartość udzielonej pożyczki (lub równa tej wartości), w sytuacji gdy dłużnik nie dokonuje faktycznej spłaty odsetek, przychód dla celów podatkowych po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

Wskazać przy tym należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania odsetek od pożyczki, nie rozstrzyga zaś o innych potencjalnych skutkach podatkowych związanych z rekompensatą w postaci nieruchomości.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.