Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.518.2023.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: 1. Czy nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące środków obrotowych wykorzystywanych do działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, w przypadku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią przychód strefowy? 2. Czy niezawinione niedobory inwentaryzacyjne dotyczące środków obrotowych wykorzystywanych do działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, w przypadku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią koszt strefowy? 3. Czy nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych, w przypadku braku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 4. Czy niezawinione niedobory inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych, w przypadku braku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej lub działalności opodatkowanej, stanowią tzw. koszt wspólny, podlegający przypisaniu do działalności strefowej i działalności opodatkowanej w oparciu przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; inwentaryzacja-niedobory inwentaryzacyjne; nadwyżki; niedobory; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące środków obrotowych wykorzystywanych do działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, w przypadku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią przychód strefowy;

\- niezawinione niedobory inwentaryzacyjne dotyczące środków obrotowych wykorzystywanych do działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, w przypadku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią koszt strefowy;

\- nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych, w przypadku braku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

\- niezawinione niedobory inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych, w przypadku braku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej lub działalności opodatkowanej, stanowią tzw. koszt wspólny, podlegający przypisaniu do działalności strefowej i działalności opodatkowanej w oparciu przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką będącą podmiotem prawa polskiego podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymała następujące zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej:

\- Zezwolenie Nr 114;

\- Zezwolenie Nr 272;

\- Zezwolenie Nr 313.

(dalej łącznie: „Zezwolenia”).

Ponadto, Spółka otrzymała:

\- Decyzję o wsparciu z 10 grudnia 2018 r. oraz

\- Decyzję o wsparciu z 24 sierpnia 2022 r.

wydane na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji przez Zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej, działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii (dalej łącznie: „Decyzje o wsparciu”). W przyszłości Spółka nie wyklucza możliwości wystąpienia o kolejne decyzje o wsparciu.

W związku z realizacją inwestycji, których dotyczą ww. Zezwolenia strefowe oraz Decyzje o wsparciu, Spółka osiąga dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń strefowych oraz na podstawie Decyzji, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka przeprowadza obowiązkowe roczne inwentaryzacje środków obrotowych wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych (materiałów, surowców, półproduktów itp.) oraz wyrobów gotowych wytwarzanych w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, ze sprzedaży których dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Za pomocą inwentaryzacji ustalany jest stan rzeczowych składników majątkowych, jak też różnic pomiędzy stanem rzeczywistym stwierdzonym podczas inwentaryzacji, a stanem wynikającym z ewidencji księgowej.

Zdarza się, że w trakcie przeprowadzanych inwentaryzacji w Spółce stwierdza się istnienie różnic inwentaryzacyjnych w środkach obrotowych (materiałach, surowcach, półproduktach itp.), wykorzystywanych do działalności, z której przychody podlegają zwolnieniu z podatku CIT na podstawie ww. Zezwoleń strefowych i Decyzji o wsparciu, które to różnice mogą przyjmować formę niedoborów lub nadwyżek. Niedobór występuje wówczas, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, natomiast nadwyżka występuje, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.

W przypadku, gdy w Spółce stwierdzane są różnice inwentaryzacyjne w środkach obrotowych wykorzystywanych do działalności strefowej, praktyką jest sporządzenie przez komisję inwentaryzacyjną protokołu, z którego wynikają przyczyny powstania tychże różnic. Z reguły, w sytuacji stosowania przez Spółkę stosownego nadzoru nad środkami obrotowymi, różnice inwentaryzacyjne powstają w Spółce w sposób niezawiniony, z powodów niezależnych od Spółki i jej pracowników. Ich wystąpienie, mimo dołożenia należytej staranności, bywa nieuniknione z uwagi na charakterystyczny dla branży o złożonych strukturach materiałowych produktów sposób funkcjonowania i bieżące wprowadzanie zmian technologicznych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje także nieodpłatne usługi gwarancyjne, świadczy odpłatne usługi serwisowe i handluje częściami (zarówno nabytymi od innych podmiotów jak i wytworzonymi we własnym zakresie). Nieodpłatne usługi gwarancyjne związane są w wyrobami strefowymi Spółki, a więc z działalnością zwolnioną z opodatkowania. Odpłatne usługi serwisowe oraz handel częściami są natomiast przez Spółkę na ten moment w całości ujmowane jako działalność opodatkowana. Dla potrzeb wspomnianej działalności, tj. usług gwarancyjnych, działalności serwisowej i handlu częściami, Spółka prowadzi całkowicie odrębny magazyn serwisowy, w którym znajdują się części zamienne przeznaczone do wykorzystania w toku owych czynności („części serwisowe”). Z magazynu pobierane są części serwisowe wykorzystywane zarówno do działalności zwolnionej (nieodpłatne usługi gwarancyjne), jak i działalności opodatkowanej (odpłatne usługi serwisowe i sprzedaż części). Zdarza się, że również w trakcie przeprowadzanych w Spółce inwentaryzacji magazynu serwisowego stwierdza się istnienie różnic inwentaryzacyjnych w częściach serwisowych. Z uwagi na wykorzystanie części serwisowych znajdujących się w magazynie serwisowym zarówno do działalności zwolnionej jak i działalności opodatkowanej, nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne w zakresie części serwisowych dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i nie można ich jednoznacznie i obiektywnie powiązać (alokować) tylko z jednym z tych rodzajów działalności. Zatem, w odniesieniu do różnic inwentaryzacyjnych dotyczących części serwisowych, Spółka nie jest w stanie dokonać ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej lub do działalności opodatkowanej.

Spółka nie wyklucza, że również w przyszłości roczne inwentaryzacje materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, jak również inwentaryzacje części serwisowych, będą skutkowały stwierdzeniem niedoborów lub nadwyżek inwentaryzacyjnych.

Spółka zaznacza, że w 2008 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację, gdzie wyraziła stanowisko, zgodnie z którym ujawnione, niezawinione różnice inwentaryzacyjne nie stanowią odpowiednio kosztów strefowych lub przychodów strefowych, czego wydający wówczas interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zakwestionował (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PB3-423-921/08-2/KB z 5 września 2008 r., uchylona w całości w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uznającym stanowisko organu w zakresie innych pytań za nieprawidłowe, stanowisko potwierdzone ponownie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. nr IPPB3/423-921/08-14/11/S/MS).

Niemniej jednak, w świetle praktyki podatkowej, która wykształciła i ugruntowała się od tego czasu, Spółka powzięła wniosek, że opis stanu faktycznego wymaga doszczegółowienia, zaś stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji wymaga zrewidowania i uprawnione wydaje się być odmienne stanowisko.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i mając na uwadze obecną praktyką podatkową, Spółka powzięła wątpliwość:

\- czy różnice inwentaryzacyjne, w przypadku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, będą stanowić odpowiednio przychód lub koszt strefowy zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT oraz

\- czy różnice inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych, w przypadku braku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, będą stanowić odpowiednio (i) przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w przypadku nadwyżek) lub (ii) koszt wspólny, podlegający w całości przypisaniu do działalności strefowej i działalności opodatkowanej poprzez przychodowy klucz alokacji (w przypadku niezawinionych niedoborów inwentaryzacyjnych).

**Pytania**

1\. Czy nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące środków obrotowych wykorzystywanych do działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, w przypadku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią przychód strefowy?

2\. Czy niezawinione niedobory inwentaryzacyjne dotyczące środków obrotowych wykorzystywanych do działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, w przypadku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią koszt strefowy?

3\. Czy nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych, w przypadku braku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

4\. Czy niezawinione niedobory inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych, w przypadku braku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej lub działalności opodatkowanej, stanowią tzw. koszt wspólny, podlegający przypisaniu do działalności strefowej i działalności opodatkowanej w oparciu przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące środków obrotowych wykorzystywanych do działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, w przypadku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią przychód strefowy.

2\. Niezawinione niedobory inwentaryzacyjne dotyczące środków obrotowych wykorzystywanych do działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, w przypadku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią koszt strefowy.

3\. Nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych, w przypadku braku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, stanowią przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

4\. Niezawinione niedobory inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych, w przypadku braku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej lub działalności opodatkowanej, stanowią tzw. koszt wspólny, podlegający przypisaniu do działalności strefowej i działalności opodatkowanej w oparciu przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W konsekwencji, celem określenia możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT do nadwyżek/niedoborów inwentaryzacyjnych produktów wytwarzanych na terenie SSE, należy określić, czy pozostają one w związku z działalnością strefową Spółki określoną w Zezwoleniach strefowych i Decyzji o wsparciu.

Ad. 1 – Nadwyżki inwentaryzacyjne jako przychód strefowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nieistotnymi dla stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujawniane w toku inwentaryzacji nadwyżki środków obrotowych należy wykazywać jako przysporzenie majątkowe najbliższe kategorii „przychodu z otrzymanych nieodpłatnie rzeczy”, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nadwyżek inwentaryzacyjnych w środkach obrotowych wykorzystywanych do działalności strefowej nadwyżki te należy przyporządkować do działalności strefowej, i w konsekwencji rozpoznać jako przychód z działalności strefowej, tj. działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

W stosunku do ujawnionych nadwyżek inwentaryzacyjnych w środkach obrotowych, wykorzystywanych do działalności, z której przychody zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT podlegają zwolnieniu z CIT, źródłem pochodzenia opisanych we wniosku różnic inwentaryzacyjnych jest prowadzenie przez Spółkę działalności na terenie SSE. Powyższe nadwyżki inwentaryzacyjne nie stanowią samodzielnej kategorii przychodów powstałych w wyniku działalności odrębnej od działalności objętej Zezwoleniami strefowymi i Decyzjami o wsparciu, lecz są one ściśle związane z działalnością, z której dochód objęty jest zwolnieniem z podatku CIT.

Przyczyny powstawania nadwyżek inwentaryzacyjnych nie wynikają z celowego działania Spółki bądź jej pracowników, a środki obrotowe (materiały, surowce, półprodukty itp.), których dotyczyły różnice inwentaryzacyjne, są faktycznie używane wyłącznie do produkcji wyrobów strefowych, tj. wyrobów pochodzących z działalności gospodarczej objętej Zezwoleniami strefowymi i Decyzjami o wsparciu. Tym samym nadwyżki te są bezpośrednio związane jedynie z działalnością strefową Spółki i nie są one wykorzystywane do celów innych niż ta działalność.

Powstałe nadwyżki inwentaryzacyjne są zatem wyłącznie efektem działalności strefowej Spółki i są immanentnie związane z tą działalnością zwolnioną z podatku CIT, co w konsekwencji powoduje, że powstały przychód należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za przychód strefowy.

Ad. 2 - Niedobory inwentaryzacyjne jako koszt strefowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wśród kosztów wymienionych w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty podatkowe, nie wyszczególniono niedoborów inwentaryzacyjnych. Tym samym stwierdzone niedobory inwentaryzacyjne mogą stanowić koszty podatkowe, jeżeli powstały w toku tej działalności i niezależnie od woli/winy podatnika.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zatem w przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice inwentaryzacyjne w postaci niezawinionych niedoborów w środkach obrotowych wykorzystywanych do działalności strefowej Spółki należy rozpoznawać jako koszt działalności strefowej, tj. koszt przypisany do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że stwierdzone niedobory inwentaryzacyjne są ściśle związane z działalnością zwolnioną Spółki. Środki obrotowe podlegające inwentaryzacji wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie w działalności objętej Zezwoleniami i Decyzjami o wsparciu, a co za tym idzie uzasadniona jest ich bezpośrednia alokacja do działalności strefowej Spółki.

Niedobory inwentaryzacyjne stwierdzane w Spółce w toku inwentaryzacji powstają w sposób niezawiniony i są normalnym, chociaż niezamierzonym elementem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności produkcyjnej. Niedobory te są bezpośrednio związane z działalnością strefową Wnioskodawcy zwolnioną z opodatkowania podatkiem CIT.

Spółka wskazuje, że każdy proces inwentaryzacji jest w Spółce przeprowadzany należycie i jest wyczerpująco udokumentowany w protokole komisji inwentaryzacyjnej. Jednocześnie w toku procesu inwentaryzacji zostają ustalone ewentualne inne okoliczności mogące mieć wpływ na rozbieżności (takie jak np. kradzież).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że stwierdzone niedobory inwentaryzacyjne powstają niezależnie od jego woli i w sposób niezawiniony, nie ma przeszkód, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, ponieważ niedobory te dotyczą zasobów immanentnie związanych z działalnością produkcyjną prowadzoną na podstawie Zezwoleń i Decyzji o wsparciu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, koszty związane z niedoborami inwentaryzacyjnymi należy przypisać w całości do działalności strefowej Spółki. W konsekwencji, powinny one stanowić koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Podsumowując, różnice inwentaryzacyjne w środkach obrotowych (materiałach, surowcach, półproduktach itp.) wykorzystywanych do działalności, z której przychody podlegają zwolnieniu z podatku CIT na podstawie ww. Zezwoleń strefowych i Decyzji o wsparciu, są bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością strefową Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, różnice inwentaryzacyjne dotyczące środków obrotowych wykorzystywanych do działalności, z której przychody podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, w przypadku możliwości dokonania ich bezpośredniej alokacji do działalności strefowej, będą stanowić odpowiednio przychód strefowy (nadwyżki inwentaryzacyjne) lub też koszt strefowy (niezawinione niedobory inwentaryzacyjne).

Ad. 3 – Nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych.

Z uwagi na wykorzystanie części serwisowych znajdujących się w magazynie serwisowym Spółki zarówno do działalności zwolnionej jak i działalności opodatkowanej, nadwyżki inwentaryzacyjne w zakresie części serwisowych dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i nie jest możliwe ich jednoznaczne i obiektywne powiązanie tylko z jednym z tych rodzajów działalności. Tym samym Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji nadwyżek inwentaryzacyjnych dotyczących części serwisowych do działalności strefowej lub do działalności opodatkowanej.

Wobec braku przepisów wyznaczających odrębny klucz alokacji w stosunku do przychodów, których podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, Wnioskodawca przyjmuje, że nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio alokować do działalności strefowej, stanowią przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4 – Niedobory inwentaryzacyjne dotyczące części serwisowych.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Tym samym w odniesieniu do kosztów, których podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, ustawodawca wprowadził możliwość zastosowania tzw. przychodowego klucza alokacji.

W przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do niedoborów inwentaryzacyjnych dotyczących części serwisowych w magazynie serwisowym, Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego i jednoznacznego rozdzielenia niedoborów na te, które dotyczą nieodpłatnych usług gwarancyjnych związanych z wyrobami strefowymi (a więc działalności zwolnionej z podatku) i te, które dotyczą odpłatnych usług serwisowych oraz działalności handlowej (a więc działalności podlegającej opodatkowaniu). W konsekwencji, Spółka nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kosztów wynikających ze stwierdzonych niedoborów do działalności zwolnionej lub do działalności opodatkowanej.

Z uwagi na brak możliwości bezpośredniej alokacji kosztów do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej, w ocenie Wnioskodawcy, należy w tym przypadku zastosować alokację pośrednią, przy użyciu klucza przychodowego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy niezawinione niedobory inwentaryzacyjne, których Spółka nie ma możliwości bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania, będą stanowić tzw. koszt wspólny, podlegający w całości przypisaniu do wyniku działalności strefowej i działalności opodatkowanej poprzez przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca ma świadomość, że wyrażone wyżej stanowisko jest odmienne od tego, jakie Spółka przedstawiła w przeszłości, i jakie zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej Spółce dnia 8 lipca 2011 r. W toku obserwacji praktyki podatkowej i podejścia organów podatkowych, Spółka doszła jednak do wniosku, że stanowisko potwierdzone wydaną jej interpretacją nie było uprawnione i zgodnie z linią interpretacyjną, jaka wykształciła się od tego czasu, za uzasadnione należy uznać stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku.

Spółka wskazuje, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, w interpretacji z dnia 15 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.352.2021.1.IZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) stwierdził, że „niezawinione różnice inwentaryzacyjne wytwarzanych wyrobów gotowych w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, ze sprzedaży których dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych oraz surowców i półproduktów służących do produkcji wyrobów strefowych będą stanowić koszty strefowe”. Z kolei w odniesieniu do różnic inwentaryzacyjnych, w stosunku do których nie jest możliwa ich bezpośrednia alokacja do działalności strefowej, Organ uznał, że: „w przypadku wystąpienia nadwyżki różnic inwentaryzacyjnych których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania, podlegają/będą podlegały przypisaniu w całości do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, niedobory nadwyżek inwentaryzacyjnych których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania, Wnioskodawca winien przypisać do działalności opodatkowanej i zwolnionej według klucza alokacji o którym mowa w ar. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.”

Podobnie, w interpretacji z dnia 22 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.433.2017.1.JKT, Dyrektor KIS wskazał, że „ujawnienie nadwyżek magazynowych wyrobów strefowych (czyli wyrobów pochodzących z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem) należy uznać za przychód strefowy, z którego dochód objęty będzie zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

Z kolei w innej interpretacji z tego samego dnia (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.434.2017.1.JKT), Dyrektor KIS odniósł się do niedoborów inwentaryzacyjnych, wskazując, że: „stwierdzone niedobory inwentaryzacyjne mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej, jeżeli powstały w toku tej działalności strefowej i niezależnie od woli podatnika oraz niezawinione różnice inwentaryzacyjne wytwarzanych wyrobów gotowych w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, ze sprzedaży których dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będą stanowić koszty strefowe”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.