Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-9/16-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-15
Teza: Dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; dowód; oświadczenia; spedycja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-9/16-2/KT z dnia 22 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD, BD oraz CD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą.

Obecnie Spółka, po dostarczeniu towaru we wskazane miejsce dostawy w kraju UE innym niż Polska, uzyskuje od zewnętrznej firmy transportowej potwierdzenia dostarczenia towarów w postaci potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu CMR. Potwierdzony dokument CMR jest uzyskiwany w celu rozliczenia dokonanej dostawy towarów (przewiezionych przez spedytora) jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z prawem do zastosowania stawki VAT 0%. Często zdarza się, że z różnych powodów Spółka nie otrzymuje potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu CMR lub otrzymuje go ze znacznym opóźnieniem. Zdarza się także, iż otrzymany dokument CMR jest nieczytelny.

Wnioskodawca planuje usprawnienie przepływu oraz procesu gromadzenia dokumentów przewozowych, potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego kraju UE (zwłaszcza mając na uwadze elektroniczny obieg dokumentów), zarówno w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu CMR lub otrzyma nieczytelny dokument, ale także w sytuacji, gdy otrzymanie „pełnowartościowego” dokumentu przewozowego CMR byłoby możliwe. W związku z powyższym, a także w celu wyeliminowania negatywnych skutków podatkowych powstałych w wyniku nie otrzymania potwierdzonego dokumentu CMR, Spółka rozważa zastąpienie dokumentów CMR - dokumentem o nazwie „Oświadczenie Spedytora”, który będzie zawierał wszystkie niezbędne dane umożliwiające identyfikację przesyłki oraz potwierdzenie i oświadczenie spedytora, że dostawa towarów została zrealizowana, tj. towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE.

Spółka otrzymywałaby od zewnętrznej firmy transportowej dokument „Oświadczenie Spedytora” potwierdzające fakt dostarczenia przesyłek do miejsca odbioru, co stanowiłoby niekwestionowane potwierdzenie dostawy. Taki dokument będzie zawierać m.in. następujące informacje:

*   dane Spółki (jako podmiotu wysyłającego towary);

*   dane spedytora/ firmy przewozowej;

*   datę złożenia oświadczenia;

*   datę wysyłki towarów;

*   miejsce dostawy towarów;

*   datę dostawy towarów;

*   numer specyfikacji sztuk ładunku (tzw. delivery notes), bądź inną referencję umożliwiającą powiązanie danej dostawy z wystawioną fakturą;

*   ilość oraz opis przedmiotu dokonywanej dostawy;

*   podpis spedytora.

Ponadto na „Oświadczeniu Spedytora”, oprócz danych wskazanych powyżej, znajdowałoby się potwierdzenie spedytora, iż wymieniona przesyłka została doręczona na wskazany adres na obszarze Unii Europejskiej oraz że niniejsze oświadczenie jest wydawane stosownie do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy dokument potwierdzałby jednoznacznie, że towary zostały faktycznie dostarczone do miejsca dostawy, co byłoby potwierdzone podpisem spedytora.

Spółka podkreśla, iż „Oświadczenie Spedytora” (potwierdzenie dostawy) pozwoli na jednoznaczną identyfikację przewiezionych towarów oraz będzie potwierdzało fakt dostarczenia tych towarów do wskazanego miejsca w innym kraju członkowskim UE. „Oświadczenie Spedytora” będzie podpisywane przez pracowników spedytora (będą to osoby zajmujące się obsługą transportu). Oświadczenie będzie wystawiane na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu spedytora/ przewoźnika, która jednoznacznie będzie potwierdzać wykonanie transportu oraz dostarczenie przesyłki do miejsca jej przeznaczenia.

W efekcie, w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), Spółka będzie dysponowała podstawowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium kraju, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.: dalej: „Ustawa o VAT”), tj.:

*   dokumentem przewozowym otrzymanym od przewoźnika w formie „Oświadczenia Spedytora” (zamiast dokumentu CMR), z którego jednoznacznie będzie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;

*   specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, posiadając dokumenty wskazane powyżej spełnia Ona wymogi w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dokument „Oświadczenie Spedytora” jest dokumentem przewozowym w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone w przytoczonym we wniosku orzecznictwie organów podatkowych.

W zakresie innych dokumentów, jakie Spółka będzie posiadać w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, Wnioskodawca wymienił:

1.  Potwierdzenie zapłaty za towar.

Potwierdzenie zapłaty, co do zasady, przyjmuje postać wyciągu bankowego dziennego, na którym widnieje płatność odnosząca się do jednej lub zbioru faktur wystawionych na rzecz danego nabywcy. Spółka nadmienia, że przyznaje nabywcom różne terminy płatności - od 30 do ponad 90 dni, licząc od daty dostawy, wystawienia faktury, bądź końca miesiąca, w którym transakcja miała miejsce lub licząc od zaistnienia innego zdarzenia. A zatem, potwierdzenia te będą dostępne dopiero od daty dokonanej płatności, która zazwyczaj będzie datą późniejszą w stosunku do daty obowiązku podatkowego właściwego dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Biorąc pod uwagę stałą praktykę w powyższym zakresie, Spółka zakłada, iż forma oraz terminy potwierdzeń zapłaty nie powinny ulec znacznym zmianom w przyszłości.

1.  Korespondencja handlowa z nabywcą.

Spółka nie jest w posiadaniu korespondencji handlowej w odniesieniu do wszystkich realizowanych zamówień oraz wysyłek. Korespondencja handlowa dotyczy jedynie wybiórczych zleceń.

1.  Zamówienie nabywcy.

Spółka jest w posiadaniu zamówień złożonych przez kontrahentów. Zamówienia, co do zasady, zawierają dane potrzebne do realizacji zlecenia – tj. definiują towar, ilość, miejsce dostawy, przewidywaną datę dostawy (data nie zawsze jest zgodna z rzeczywistą datą dostawy).

1.  Dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztu frachtu.

Spółka jest w posiadaniu ogólnej polisy ubezpieczenia na wypadek strat, zniszczeń, kradzieży powstałych podczas transportu towarów. Jest to ubezpieczenie ogólne obejmujące transport wykonany różnymi środkami transportu w zakresie ogólnoświatowym z wyłączeniem konkretnych terytoriów wskazanych w polisie. Polisa nie definiuje przewoźników, ani konkretnych transportów. Polisa obejmuje zdarzenia mogące zaistnieć podczas transportu (tj. strata, zniszczenie, kradzież towaru), których zaistnienie skutkuje wypłatą odszkodowania. Można założyć, iż polisy ubezpieczeniowe w podobnej formie i zakresie będą miały zastosowanie także w przyszłości.

1.  Potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Uzyskanie potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę na terytorium innego niż Polska kraju UE, co do zasady, jest możliwe. Jednak uzyskanie takiego potwierdzenia wymaga od Spółki zgłoszenia takiej prośby do swojego kontrahenta. Mając na względzie znaczną ilość wysyłek dokonanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz licznych kontrahentów, oraz fakt, że kontrahentami Spółki są podmioty zagraniczne, ubieganie się każdorazowo o potwierdzenia od nabywców otrzymania towarów w miejscu przeznaczenia może okazać się utrudnione oraz byłoby procesem czasochłonnym i nieefektywnym. Ubieganie się o ww. potwierdzenia byłoby niezgodne z celem, jakim jest uproszczenie procesu kolekcjonowania dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytoria innych krajów UE. Stąd, w ramach rozważanego procesu, Spółka nie planuje występować do nabywców towarów o potwierdzenia przyjęcia towaru.

1.  Inne dokumenty.

Poza dokumentami wymienionymi powyżej, Spółka jest i będzie w posiadaniu faktur wystawionych przez przewoźników (spedytorów) potwierdzające wykonanie zlecenia (tj. dostawę towarów do miejsca ich przeznaczenia) wraz z kwotą należną za wykonaną usługę transportu. Co do zasady, faktury wskazują miejsce zakończenia transportu, będące jednocześnie miejscem przeznaczenia towarów, znajdujące się na terytorium innego kraju UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokument „Oświadczenie Spedytora” (potwierdzenie dostawy) uzyskiwane przez Wnioskodawcę w formie opisanej w niniejszym wniosku spełnia warunki do uznania go za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), tym samym dając Spółce podstawę do zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że uzyskiwane od zewnętrznej firmy transportowej „Oświadczenie Spedytora” (potwierdzenie dostawy) spełnia warunki do uznania go za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535; dalej: „ustawa o VAT”), dając jej prawo do zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż Oświadczenie to jednoznacznie potwierdza fakt dostarczenia transportowanych towarów do miejsca w innym kraju UE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 3 powyższego przepisu - dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W świetle powyższej regulacji, jednym z dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do innego kraju UE jest dokument przewozowy wystawiony przez przewoźnika. Co do wymogów, jakie dokument przewozowy ma spełniać, ustawodawca wskazuje jedynie w sposób generalny, że ma on przyjąć formę dokumentu i jednoznacznie potwierdzać dostarczenie towarów do kraju UE (tj. kraju innego niż Polska). Ustawodawca podając w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT warunki formalne, jakich należy dopełnić, aby opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stawką VAT 0%, nie precyzuje, że służy temu wyłącznie list przewozowy (tj. dokument CMR). Ponadto warto nadmienić, iż Międzynarodowy List Przewozowy (CMR) stwierdza jedynie fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy ze spedytorem/ przewoźnikiem, a nie stanowi jedynego oraz wymaganego przepisami prawa podatkowego dowodu dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Mając powyższe na względzie, należy dojść do wniosku, iż każdy dokument przekazywany przez przewoźnika, jeśli:

(1) zawiera dane niezbędne do zidentyfikowania towaru oraz miejsca i czasu dostawy tego towaru, oraz

(2) jednoznacznie potwierdza dostawę towarów do innego kraju UE

\- spełnia warunki formalne dla zastosowania stawki 0% do takiej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Bez wątpienia jest dokumentem prawidłowym dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w świetle ustawy o VAT. Istotna jest bowiem funkcja przedmiotowego dokumentu - tj. potwierdzenie dostawy określonych towarów do odbiorcy na terytorium innego kraju UE.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 roku, sygn. akt I FPS 1/10, w której powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano, iż „celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych”.

W myśl powyższej uchwały NSA, nie można uzależniać skutków podatkowych od posiadania, bądź nieposiadania dokumentacji określonej ściśle w przepisach, jeżeli rzeczywiście nastąpiło spełnienie merytorycznych warunków stosowania stawki 0% i towar znajduje się na terenie kraju członkowskiego.

A zatem, zastosowanie stawki 0% dla WDT można wesprzeć każdym dowodem mającym formę dokumentu.

Warto podkreślić, iż w praktyce obrotu gospodarczego, potwierdzony przez odbiorcę dokument CMR nie jest jedynym dokumentem, który potwierdza wywóz towarów do innego niż Polska kraju UE. Przewoźnicy stosują również inne dokumenty (i sposoby) potwierdzenia faktu dostarczenia towarów do odbiorcy, co jest zazwyczaj akceptowane przez dostawców towarów (jest wystarczającym dowodem dla celów operacyjnych, biznesowych, kontrolingowych). Tym samym, nie tylko potwierdzona przez odbiorcę kopia dokumentu CMR może być dokumentem przewozowym potwierdzającym dostarczenie towarów na terytorium kraju UE innego niż Polska.

Fakt, iż „Oświadczenie Spedytora” (potwierdzenie dostawy) jest dokumentem przewozowym w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzają także organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 roku, sygn. IPPP3/443-335/10-4/KC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy. (\`(...)\`) oświadczenie wystawiane przez Wnioskodawcę jako spedytora dla swoich zleceniodawców, można uznać za dokument o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy i w konsekwencji upoważnia posiadaczy takiego dokumentu do zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, łącznie z kopią faktury i specyfikacją ładunku (bądź kopią faktury zawierającą specyfikację ładunku) zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 3 ustawy”.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej, w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2011 roku, sygn. ILPP2/443-1899/10-4/EWW wskazał, iż „nie jest prawidłowe utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny). (\`(...)\`) dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, źe towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy”.

Analogiczne uwagi znajdują się także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 roku, sygn. ILPP2/443-959/08-2/AK, interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2010 roku, sygn. IPPP1-443-1187/09-2/IZ oraz z dnia 14 maja 2008 roku, sygn. IPPP1/443-828/08-2/AW.

Podobnie w wydanej w dniu 12 czerwca 2013 r. interpretacji indywidualnej, sygn. IPPP3/443-205/13-4/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż mi.in. oświadczenie spedytora jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium kraju dla celów zastosowania 0% stawki VAT dla WDT: „\[\`(...)\`\] jeżeli przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce sprzedaż, przewoźnik/ spedytor udostępni G. przez stronę internetową, albo G. otrzyma od przewoźnika elektronicznie lub faxem wymienione w stanie faktycznym dokumenty transportowe i/ lub zaświadczenie/ oświadczenie spedytorskie przewoźnika/ spedytora dla dokonanych WDT, wówczas G. będzie uprawnione do wykazania 0% stawki VAT, zgodnie z art. 20 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc dokonania sprzedaży i wystawienia faktury VAT. Ograniczenie dotyczące wykazywania WDT określone w art. 42 ust. 12 ustawy VAT nie będzie miało w takich przypadkach zastosowania.”

Niewątpliwie w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, „Oświadczenie Spedytora” (potwierdzenie dostawy) otrzymywane przez Spółkę będzie w sposób jednoznaczny potwierdzało, że określona przesyłka (partia przesyłek) została dostarczona w konkretnym dniu do wskazanego miejsca odbioru w kraju UE. Oświadczenie to będzie zawierało wszystkie niezbędne dane pozwalające na identyfikację rodzaju przesyłki i czasu jej dostawy w konkretne miejsce w kraju UE (innym niż terytorium kraju). „Oświadczenie Spedytora” uzyskiwane przez Wnioskodawcę będzie zbliżone co do treści z dokumentem CMR. A zatem, zdaniem Spółki, będzie spełniało funkcję, jakiej ustawodawca oczekuje od dokumentu przewozowego przedkładanego przez przewoźnika dostawcy towarów w transakcjach wewnątrzwspólnotowych - będzie potwierdzało dostarczenie określonych towarów do odbiorcy w innym kraju UE niż Polska.

Ponadto warto podkreślić, iż zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, ustawodawca przewidział możliwość subsydiarnego dowodzenia faktu dostarczenia towaru do odbiorcy, przy czym należy zwrócić uwagę, iż katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego bezsprzecznie ma charakter otwarty. Na mocy obowiązujących przepisów możliwe jest przedłożenie wszelkich dokumentów, o ile wskazują one na to, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Istotny jest również fakt, iż ustawa nie określa wymagań dotyczących formy powyższych dokumentów.

Taką praktykę rozumieją i akceptują organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2015 roku, sygn. akt I FSK 2077/13, wskazano, iż „dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub nnymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”. Analogiczne wnioski znajdują się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 kwietnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Op 183/14.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 18 maja 2011 r. (sygn. I FSK 639/10), w którym pojawia się analogiczne zagadnienie. W rozpatrywanej sprawie podatnik zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie do Ministra Finansów, czy w przypadku braku dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym posiadaniu przez Spółkę faktury i specyfikacji, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, wystarczające jest dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy posiadanie w zamian dokumentów przewozowych jednego z dwóch dokumentów przedstawionych w stanie faktycznym, tj. (i) potwierdzenia od kontrahenta, albo (ii) potwierdzenia od przewoźnika, ewentualnie obu tych dokumentów łącznie.

W rozpatrywanej sprawie, zarówno WSA w Bydgoszczy jak również NSA, potwierdziły rację podatnika. Zdaniem NSA, w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/10 (przytoczonej powyżej), w której stwierdzono, że „w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa”.

W przypadku Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że dokumenty, które Spółka otrzyma/ będzie miała udostępnione przez przewoźnika/ spedytora, w sposób jednoznaczny będą potwierdzały wywiezienie towarów do innego kraju UE, zatem spełnione będą merytoryczne wymogi do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu WDT, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko było potwierdzone m.in. w następujących prawomocnych orzeczeniach polskich sądów:

*   wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2012 r. (syg. III SA/Wa 1220/11);

*   wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2011 r. (syg. III SA/Wa 978/11);

*   wyrok NSA w Warszawie z 28 października 2011 r. (syg. I FSK 1538/10);

*   wyrok NSA w Warszawie z 21 października 2011 r. (syg. I FSK 1 549/10);

*   wyrok WSA w Krakowie z 13 września 2011 r. (syg. I SA/Kr 779/11);

*   wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2011 r. (syg. III SA/Wa 1832/11);

*   wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r. (syg. I SA/Po 470/11);

*   wyrok NSA w Warszawie z 28 lipca 2011 r. (syg. I FSK 1489/10);

*   wyrok WSA w Warszawie z 22 lipca 2011 r. (syg. III SA/Wa 3234/10);

*   wyrok WSA w Szczecinie z 8 czerwca 2011 r. (syg. I SA/Sz 399/11);

*   wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. (syg. I FSK 827/10);

*   wyrok NSA z 18 maja 2011 r. (syg. I FSK 639/10);

*   wyrok NSA z 13 maja 2011 r. (syg. I FSK 776/10);

*   wyrok NSA z 10 maja 2011 r. (syg. I FSK 747/10);

*   wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r. (syg. I FSK 1585/10);

*   wyrok NSA z 23 marca 2011 r. (syg. I FSK 737/10);

*   wyrok NSA z 9 marca 2011 r. (syg. I FSK 361/10).

Zacytowane powyżej prawomocne orzeczenia, zapadłe po wydaniu wskazanej uchwały 7 sędziów NSA w sprawach alogicznych do tej, która jest przedmiotem zapytania Spółki, potwierdzają jednolitą oraz ugruntowaną linię orzeczniczą.

Odnosząc przytoczone przepisy ustawy o VAT oraz bogate orzecznictwo organów podaktowych do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w stanie faktycznym, należy stwierdzić, iż dokument „Oświadczenie Spedytora”, wraz z fakturą oraz specyfikacją sztuk ładunku, łącznie będą dowodzić przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, „Oświadczenie Spedytora” będzie wystarczającym dokumentem jednoznacznie potwierdzającym fakt wywozu konkretnych towarów poza Polskę do innego kraju UE. Takie „Oświadczenie Spedytora” (potwierdzenie dostawy) należy uznać za jeden z dokumentów, na podstawie którego Spółka będzie mogła zastosować preferencyjną stawkę VAT.

Zatem, Spółka na podstawie tych dokumentów będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Taki sposób interpretacji przepisów jest zgodny z uchwalą 7 sędziów NSA oraz prezentowaną przez sądy jednolitą oraz ugruntowaną linią orzeczniczą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy uzyskując „Oświadczenia Spedytora” (potwierdzenie dostawy) opisane w niniejszym wniosku, Spółka spełni warunek, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie posiadania dokumentu przewozowego. Spółka będzie w posiadaniu dokumentu jednoznacznie potwierdzającego dostarczenie towarów do innego niż Polska kraju UE. Oświadczenie to będzie wystawiane na podstawie informacji o faktycznie zrealizowanej dostawie towarów przekazywanej przez wyznaczonych kierowców spedytora i będzie zbliżone co do treści ze stosowanym dotychczas dokumentem CMR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Przepis art. 42 ust. 1 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednocześnie, na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje zatem na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

W niniejszej kwestii należy odnieść się również do przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z powyższego zapisu wynika, że Dyrektywa sama nie określa rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. Zatem, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (stawki 0%) przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument można uznać każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Trzeba też zaznaczyć, że przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dowodów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Dokument ten powinien jednak jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wobec tego, jeżeli będzie to kopia ww. dokumentu, faks, albo będzie to dokument udostępniony w formie elektronicznej - e-mail, skan, nie budzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, na którą powołuje się również Wnioskodawca, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka z siedzibą w Polsce, czynny podatnikiem podatku od towarów i usług – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Obecnie - w celu rozliczenia dokonanej dostawy towarów (przewiezionych przez spedytora) jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z prawem do zastosowania stawki VAT 0% - po dostarczeniu towaru we wskazane miejsce dostawy w kraju UE innym niż Polska, Spółka uzyskuje od zewnętrznej firmy transportowej potwierdzenia dostarczenia towarów w postaci potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu CMR. Zdarza się, że z różnych powodów Spółka nie otrzymuje potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu CMR, otrzymuje go ze znacznym opóźnieniem lub też otrzymany dokument CMR jest nieczytelny.

Dla usprawnienia przepływu oraz procesu gromadzenia dokumentów przewozowych, potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego kraju UE, a także w celu wyeliminowania negatywnych skutków podatkowych powstałych w wyniku nie otrzymania potwierdzonego dokumentu CMR, Spółka rozważa zastąpienie dokumentów CMR - dokumentem o nazwie „Oświadczenie Spedytora”, który będzie zawierał wszystkie niezbędne dane umożliwiające identyfikację przesyłki oraz potwierdzenie i oświadczenie spedytora, że dostawa towarów została zrealizowana, tj. towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE.

Spółka otrzymywałaby od zewnętrznej firmy transportowej dokument „Oświadczenie Spedytora” zawierający m.in. następujące informacje: dane Spółki (jako podmiotu wysyłającego towary), dane spedytora/ firmy przewozowej, datę złożenia oświadczenia, datę wysyłki towarów, miejsce dostawy towarów, datę dostawy towarów, numer specyfikacji sztuk ładunku (tzw. delivery notes), bądź inną referencję umożliwiającą powiązanie danej dostawy z wystawioną fakturą, ilość oraz opis przedmiotu dokonywanej dostawy, podpis spedytora. Ponadto na ww. dokumencie znajdowałoby się potwierdzenie spedytora, że wymieniona przesyłka została doręczona na wskazany adres na obszarze Unii Europejskiej oraz że oświadczenie to jest wydawane stosownie do art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka zaznaczyła, że „Oświadczenie Spedytora” pozwoli na jednoznaczną identyfikację przewiezionych towarów oraz będzie potwierdzało fakt dostarczenia tych towarów do wskazanego miejsca w innym kraju członkowskim UE. Będzie ono podpisywane przez pracowników spedytora (osoby zajmujące się obsługą transportu). Oświadczenie będzie wystawiane na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu spedytora/ przewoźnika, która jednoznacznie będzie potwierdzać wykonanie transportu oraz dostarczenie przesyłki do miejsca jej przeznaczenia.

Zdaniem Spółki, będzie Ona dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium kraju, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

*   dokumentem przewozowym otrzymanym od przewoźnika w formie „Oświadczenia Spedytora” (zamiast dokumentu CMR), z którego jednoznacznie będzie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;

*   specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy oświadczenie przewoźnika w opisanej formie spełnia warunki do uznania go za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, dając tym samym Spółce podstawę do zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Spółka uważa, że posiadając ww. dokumenty spełnia wymogi w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych, z uwagi na to, że dokument „Oświadczenie Spedytora” jest dokumentem przewozowym w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Wobec tego, zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie świadczyły o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, jak wskazano powyżej, dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy stanowią podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, które w przypadku, gdy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, mogą być uzupełnione dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie posiadał ww. oświadczenie przewoźnika oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Nie można jednak zgodzić się ze Spółką, że opisane „Oświadczenie Spedytora” stanowi dokument przewozowy, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. dokument przewozowy, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak wskazano wyżej, za dokument przewozowy, o którym mowa art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, należy uznać każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru poza terytorium kraju, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, i dostarczenie tego towaru do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza wykonanie umowy przewozu, tj. przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy, to jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, nawet, jeżeli nie jest to tradycyjny list przewozowy. Tym samym tut. Organ nie neguje, że przedmiotowe oświadczenie może zastąpić tradycyjny list przewozowy. Należy jednak wskazać, że oświadczenie otrzymane przez Spółkę od przewoźnika nie jest dokumentem jednoznacznie potwierdzającym, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy w miejscu ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Z oświadczenia tego nie wynika bowiem, że nabywca odebrał towar. Na oświadczeniu tym nie jest wskazana osoba, która odebrała towar oraz oświadczenie to nie jest opatrzone podpisem ani pieczątką odbiorcy (z opisu Spółki nie wynika również, że oświadczenie zawiera dane nabywcy, wskazuje jedynie miejsce dostawy). Co prawda przewoźnik oświadcza, że towary (które, jak wskazuje Spółka, można zidentyfikować na podstawie tego oświadczenia) zostały dostarczone na wskazany adres, jednakże oświadczenie to w formie opisanej przez Wnioskodawcę, tj. bez wskazania osoby, która odebrała towar oraz jej podpisu ani pieczątki nabywcy, świadczy jedynie o wykonaniu usługi transportu towaru przez przewoźnika. Posiadane przez Spółkę oświadczenie nie zawiera żadnego potwierdzenia osoby upoważnionej do odbioru towaru, że został on dostarczony do miejsca przeznaczenia w innym kraju wspólnotowym. Tym samym, z ww. oświadczenia nie wynika jednoznacznie, że nabywca odebrał towar.

Natomiast ten aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy. Wnioskodawca opisanym we wniosku oświadczeniem przewoźnika, że towary zostały dostarczone do miejsca przesyłki, nie jest w stanie wykazać faktu, że towary te zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju do ich nabywcy, gdyż nie następuje pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę.

Zatem, w przedstawionej sprawie otrzymane od przewoźnika oświadczenie nie jest dokumentem jednoznacznie potwierdzającym, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy w miejscu ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego.

Tym samym, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wskazane przez Spółkę dokumenty, tj. opisane w zdarzeniu przyszłym „Oświadczenie Spedytora” wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, nie stanowią wystarczającej dokumentacji dla zastosowania stawki 0% VAT z tytułu realizowanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jak wyżej wskazano, dla potwierdzenia wywozu towarów i ich dostawy do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji, gdy dokumentacja podstawowa z art. 42 ust. 3 nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy, katalog dokumentów może być uzupełniony dodatkowymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Przy czym, nie jest wymagane łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jak wynika z wniosku, w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka będzie posiadać również inne dokumenty związane z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, mogące potwierdzać dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, tj.

*   potwierdzenie zapłaty za towar – ma ono, co do zasady, postać wyciągu bankowego dziennego, na którym widnieje płatność odnosząca się do jednej lub zbioru faktur wystawionych na rzecz danego nabywcy; Spółka przyznaje nabywcom różne terminy płatności - od 30 do ponad 90 dni, zatem potwierdzenia te będą dostępne dopiero od daty dokonanej płatności, która zazwyczaj będzie datą późniejszą w stosunku do daty obowiązku podatkowego właściwego dla dostaw wewnątrzwspólnotowych;

*   zamówienie nabywcy – zawierają, co do zasady, dane potrzebne do realizacji zlecenia, tj. definiują towar, ilość, miejsce dostawy, przewidywaną datę dostawy;

*   korespondencja handlowa z nabywcą – w odniesieniu do wybranych zamówień;

*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztu frachtu - Spółka jest w posiadaniu ogólnej polisy ubezpieczenia na wypadek strat, zniszczeń, kradzieży powstałych podczas transportu towarów; jest to ubezpieczenie obejmujące transport wykonany różnymi środkami transportu w zakresie ogólnoświatowym z wyłączeniem konkretnych terytoriów wskazanych w polisie; polisa nie definiuje przewoźników, ani konkretnych transportów; polisa obejmuje zdarzenia mogące zaistnieć podczas transportu skutkujące wypłatą odszkodowania;

*   inne dokumenty - faktury wystawione przez przewoźników potwierdzające wykonanie zlecenia (tj. dostawę towarów do miejsca ich przeznaczenia); co do zasady, faktury wskazują miejsce zakończenia transportu, będące jednocześnie miejscem przeznaczenia towarów, znajdujące się na terytorium innego kraju UE.

Zatem, oprócz ww. oświadczenia przewoźnika oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów Spółka będzie posiadała również inne dokumenty, o których mówi art. 42 ust. 11 ustawy, tj. co najmniej: zamówienie nabywcy (definiujące towar, ilość, miejsce dostawy, przewidywaną datę dostawy), potwierdzenie zapłaty za towar, fakturę wystawioną przez przewoźnika potwierdzającą dostawę towarów do miejsca ich przeznaczenia (faktura wskazują miejsce zakończenia transportu, będące jednocześnie miejscem przeznaczenia towarów), a także, w przypadku niektórych zamówień, korespondencję handlową z nabywcą.

Zasadniczą kwestią w przedstawionej sprawie jest to, aby z posiadanych przez Wnioskodawcę łącznie dokumentów wynikało, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Analizując opisane zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, można uznać posiadane przez Spółkę, wymienione wyżej, dokumenty za dowody, które łącznie uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium tego państwa, innym niż terytorium kraju.

Zatem w sytuacji, gdy z posiadanych przez Spółkę dokumentów, tj. dowodów, o których mowa a art. 42 ust. 3 ustawy (w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2), uzupełnionych niektórymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy, jednoznacznie będzie wynikał fakt przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE oraz ich dostarczenia do nabywcy w miejscu przeznaczenia towarów, Wnioskodawca na podstawie tych dokumentów będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle powyższych ustaleń, odnosząc się do sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania oraz Jego stanowiska – stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe.

Spółka na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, a także inne orzeczenia pozostające w zgodzie z tezami wynikającymi z ww. uchwały NSA. Z rozstrzygnięć tych wynika, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w wysokości 0% wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej interpretacji jest zgodne z wnioskami płynącymi z wyżej wskazanych wyroków oraz powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych.

Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Spółkę dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.