Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-403/16/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Czy pożyczki udzielone w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy uznać za transakcje o pomocniczym charakterze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT i konsekwentnie Wnioskodawca nie ma obowiązku wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT obrotu z tytułu pożyczek?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r., (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielania pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielania pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mającym siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca został utworzony aktem założycielskim z dnia 4 listopada 2002 r. sporządzonym w formie aktu notarialnego (Rep. A nr……). Wpis Wnioskodawcy do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 25 listopada 2002 r. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest produkcja i sprzedaż stolarki okiennej. W listopadzie 2014 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim (dalej „pożyczkobiorca l”) umowę pożyczki pieniężnej (dalej „pożyczka l”), w wykonaniu której zobowiązał się przenieść na pożyczkobiorcę l kwotę 255.550.000 zł (dalej „kwota pożyczki l”) z obowiązkiem jej zwrotu oraz za zapłatą umówionych odsetek (oprocentowania) należnych w okresie obowiązywania pożyczki l. Pożyczka l określała termin do którego Wnioskodawca zobowiązał się przekazać (wydać) pożyczkobiorcy l kwotę pożyczki l (dalej „termin wymagalności wydania pożyczki l”). Przed terminem wymagalności wydania pożyczki l Wnioskodawca przystąpił do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”) obejmując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA. Objęte przez Wnioskodawcę akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej „ZCP”) z jednoczesnym przejęciem przez SKA zobowiązania do wydania pożyczkobiorcy kwoty pożyczki l. SKA wykonała przejęty wraz z ZCP obowiązek wydania kwoty pożyczki l, wydając pożyczkobiorcy l, na zasadach datio in solutum (art. 453 k.c.), ZCP wniesione przez Wnioskodawcę na pokrycie akcji obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, tytułem wykonania zobowiązania do wydania kwoty pożyczki l z zachowaniem terminu wymagalności wydania pożyczki l. Roszczenie o zwrot kwoty pożyczki l oraz o zapłatę odsetek (oprocentowania) wynikających z pożyczki l nie zostało przeniesione przez Wnioskodawcę na SKA, ani też na jakikolwiek inny podmiot. Wnioskodawca odpowiednio do pożyczki l jest pożyczkodawcą w stosunku do pożyczkobiorcy l. Poza pożyczką l Wnioskodawca zawarł w grudniu 2015 r. umowę pożyczki pieniężnej z innym niż pożyczkobiorca l podmiotem (dalej „pożyczkobiorca 2”), w wykonaniu której zobowiązał się przekazać (wydać) pożyczkobiorcy 2 kwotę 40.000,00 zł (dalej „pożyczka 2”). Wnioskodawca wykonał pożyczkę 2 i przeniósł na pożyczkobiorcę 2 kwotę 40.000,00 zł (dalej „kwota pożyczki 2”) z obowiązkiem jej zwrotu i zapłaty odsetek (oprocentowania) na warunkach uzgodnionych w pożyczce 2. Poza pożyczką l i pożyczką 2 (dalej łącznie „pożyczki”) Wnioskodawca w okresie od daty podjęcia działalności gospodarczej do daty niniejszego wniosku nie udzielał innych pożyczek. Wnioskodawca nie planuje również udzielania pożyczek w przyszłości. Pożyczkobiorca l i pożyczkobiorca 2 (dalej łącznie „pożyczkobiorcy”) nie są kontrahentami Wnioskodawcy w transakcjach mających za przedmiot nabywanie od Wnioskodawcy stolarki. Wnioskodawca wskazuje, że pożyczki nic są związane z główną działalnością Wnioskodawcy (produkcja i sprzedaż stolarki), a przychody z ich tytułu (odsetki) nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W szczególności pożyczki nie zostały udzielone z przeznaczeniem na wykorzystanie przez pożyczkobiorców do sfinansowania transakcji nabycia od Wnioskodawcy stolarki, albowiem jak wskazano powyżej Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży stolarki na rzecz pożyczkobiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pożyczki udzielone w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy uznać za transakcje o pomocniczym charakterze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT i konsekwentnie Wnioskodawca nie ma obowiązku wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT obrotu z tytułu pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielone w okolicznościach opisanych w przedstawianym stanic faktycznym, podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT należy uznać za transakcje o pomocniczym charakterze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT i konsekwentnie Wnioskodawca nie ma obowiązku wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT obrotu z tytułu pożyczek.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja ta ustalana jest, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednocześnie do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, odpowiednio do art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT nie zalicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają pomocniczy charakter. Ustawa VAT nie zawiera definicji normatywnej zwrotu „pomocniczy charakter”. Z tych też względów konieczne jest odwołanie się do treści art. 174 ust. 2 zdanie 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa”) dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”) oraz stanowiska sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. obrotu pozyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT należy zatem uznać za powtórzenie przywołanego przepisu Dyrektywy. W orzecznictwie ETS zapadającym na gruncie art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy, prezentowany jest zgodnie pogląd, co do tego, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. A contrario jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie są transakcjami pomocniczymi. Przykładowo takie stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. sprawie 306/94 (Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL) i w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa da Desenvolvimento Mineiro Mineiro SGPS SA). W przywołanym wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. sprawie 306/94 ETS wskazał, że czynności pomocnicze są to czynności niestanowiące bezpośredniego stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Konsekwentnie, jeżeli udzielanie pożyczek stanowi przedmiot zasadniczej działalności lub też stanowi jej element, czy też w sposób istotny ją uzupełnia, łączy się z nią i zasadniczo będzie mieć charakter powtarzalny, to wówczas udzielanie pożyczek nie będzie mogło być uznane za działalność pomocniczą. Przyjmowana w orzecznictwie ETS definicja transakcji pomocniczej — na potrzeby stosowania przepis art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy, znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydawanych na gruncie przepisu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT. Przykładowo w wyroku z dnia 7 stycznia 2016 r. (I SA/Kr 1734/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał: „Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (\`(...)\`) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(\`(...)\`)”. Ponadto, intepretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania, jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas — bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu, jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. (I FSK 1292/13), wskazując: ,,(\`(...)\`) prawodawca wspólnotowy, a w ślad nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi posługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale”. Tożsame stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2015 r. (znak: IPPP1/443-1400/14-2/BS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając za prawidłowe stanowisko podatnika wskazał: „W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie powadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zrządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. (\`(...)\`) Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym pożyczki nie zostały udzielone w okolicznościach dających podstawę do uznania, że nie są to transakcje finansowe o pomocniczym charakterze. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest produkcja i sprzedaż stolarki. Po wtóre udzielenie pożyczek nie było związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Przychody z pożyczek (oprocentowanie) nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem głównej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (produkcja i sprzedaż stolarki). Nadto pożyczki nie zostały udzielone z przeznaczeniem na wykorzystanie przez pożyczkobiorców do sfinansowania transakcji nabycia od Wnioskodawcy stolarki, albowiem Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży stolarki na rzecz pożyczkobiorców.

Reasumując pożyczki nie stanowiły stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Pożyczki były transakcjami o charakterze pomocniczym w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, czego konsekwencją jest to, że obrót z tych transakcji podlega wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 – jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy – nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Brzmienie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy przywołano, aby przeprowadzić dogłębną genezę tegoż uregulowania prawnego. Należy wskazać, iż zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, a także pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, w 2014 r. zawarł z podmiotem trzecim umowę „pożyczki pieniężnej 1” na kwotę 255.550.0000 zł z obowiązkiem jej zwrotu oraz zapłatą umówionych odsetek. Przed terminem wymagalności wydania pożyczki Wnioskodawca przystąpił do spółki komandytowo—akcyjnej obejmując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Objęte prze Wnioskodawcę akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z jednoczesnym przejęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną zobowiązania do wydania pożyczkobiorcy kwoty pożyczki. Spółka ta zrealizowała obowiązek wydania kwoty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy. Ponadto w grudniu 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę „pożyczki 2” z innym podmiotem, w wykonaniu której zobowiązał się przekazać pożyczkobiorcy kwotę 40.000, 00 zł z obowiązkiem jej zwrotu i zapłaty odsetek. Pożyczkobiorcy nie są kontrahentami Wnioskodawcy w transakcjach dotyczących jego przedmiotu działalności (produkcja i sprzedaż stolarki okiennej). Poza udzielonymi „pożyczkami 1 i 2” Wnioskodawca nie udzielał innych pożyczek i nie planuje również udzielania pożyczek w przyszłości. Udzielone pożyczki nie są związane z główną działalnością Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że czynności udzielenia dwóch pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za czynności „pomocnicze” w stosunku do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Ze względu na ilość udzielonych pożyczek przez Wnioskodawcę oraz nie planowanie w przyszłości udzielania dalszych pożyczek trudno uznać że usługi te noszą cechy powtarzalności i występują na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; nie są związane z całokształtem działalności, a pożyczkobiorcy nie są kontrahentami Wnioskodawcy z tytułu produkcji i sprzedaży stolarki okiennej. Należy również podkreślić, że w przypadku udzielenia „pożyczki nr 1” brak jest ze strony Wnioskodawcy zaangażowania środków pieniężnych (kwota pożyczki została przekazana przez spółkę komandytowo-akcyjną w zamian za udzielony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zatem czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. W związku z tym, w ocenie organu, należy je uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczek spełniają wymagania do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie. W związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwot należnych z tytułu udzielonych pożyczek nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.