Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.163.2021.14.S/MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-13
Teza: CIT - w zakresie ulgi IP Box.
Słowa kluczowe: IP Box; prace-prace badawczo-rozwojowe; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 7-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

*   ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2265/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 22 grudnia 2023 r.), i
*   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Wnioskodawcy prowadzona od 2020 r. spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim (Pytanie 1) \- jest prawidłowe,
*   dochody z opłat i należności wynikających z umów licencyjnych na korzystanie z Praw IP (w tym m.in. z licencji na A, B i licencji m.in. software na rzecz podmiotów powiązanych) osiągane przez Wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT (Pytanie 2) - jest prawidłowe,
*   dochody osiągane przez Wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. ze świadczenia usług związanych z Prawami IP (w tym m.in. usługi sprzedawane w ramach Pakietu Premium oraz Ce), mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług w rozumieniu art. 24d ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT (Pytanie 3) - jest prawidłowe,
*   Wnioskodawca, ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie mógł alokować koszty pośrednie poniesione w danym roku podatkowym według tzw. klucza przychodowego, tj. według takiej proporcji, w jakiej przychody osiągane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez niego przychodów w części, w jakiej koszty te nie mogą być alokowane bezpośrednio do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ani pozostałych przychodów (Pytanie 4) - jest prawidłowe,
*   wydatki na wynagrodzenia (Pytanie 5) w części dotyczącej:
*   członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów zlecenia), powinny być zakwalifikowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w literze „b” wskaźnika nexus - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - prawidłowe.
*   Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych w roku podatkowym zakończonym 31 grudnia 2020 r. (Pytanie 8) - jest prawidłowe,
*   Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych od 1 stycznia 2021 r. (Pytanie 9) - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi IP Box. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu tego samego dnia) oraz pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie korzystał do tej pory z możliwości opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według stawki 5% zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2020 r. nr 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), ani z ulgi na działalność badawczo - rozwojową na podstawie art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o CIT. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca chciałby potwierdzić możliwość zastosowania art. 24d ustawy o CIT do dochodów osiąganych od początku 2020 r., w szczególności sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, który podlega opodatkowaniem według stawki 5% podstawy opodatkowania (na podstawie tzw. ulgi „IP Box”).

Spółka prowadzi działalność w branży (…). Przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania komputerowego oraz rozwiązań IT udostępnianych klientom. Spółka prowadzi serwis internetowy (…), który ułatwia (…) korzystanie z usług (…). Wnioskodawca zawiera umowy z (…) i z placówkami (…) („Klienci”). Przedmiotem umów jest świadczenie przez Spółkę usług polegających na udostępnianiu Klientom oprogramowania służącego do umawiania (…) na (…) za pośrednictwem platform internetowych oraz zarządzanie kontaktami z (…). Ponadto, Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi doradcze na rzecz podmiotów powiązanych oraz udziela im licencji na software, domenę, interfejs graficzny i know-how, które są związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności na rynkach zagranicznych.

Na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca od lat tworzy i rozwija innowacyjne i technologicznie zaawansowane programy komputerowe umożliwiające mu świadczenie usług, które mają odzwierciedlać potrzeby (…) oraz Klientów. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz jego stałym ulepszaniem.

Autorskie prawa do programów komputerowych

Spółka wytworzyła i rozwija m.in. następujące programy (dalej: Programy):

*   A - (…),
*   B - (…),
*   C, (…).

Programy podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1231 z późn. zm., dalej „ustawa o prawie autorskim”), a Spółce przysługują autorskie prawa do ww. Programów (dalej „Prawa IP”). Programy objęte Prawami IP są udostępniane Klientom w modelu SaaS (ang. software as service).

Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie autorskich praw do programów komputerowych

Każde z Praw IP zostało wytworzone oraz jest stale rozwijane i ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności. W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonują zespoły produktowe i deweloperskie zajmujące się tworzeniem nowych programów komputerowych, a także rozwijaniem i ulepszaniem istniejących programów. Do pracy nad danym Programem objętym Prawem IP dedykowany jest specjalny zespół, który co do zasady jest niezależny od innych zespołów projektowych Spółki. W praktyce zespoły mogą jednak między sobą współpracować i wymieniać się doświadczeniami i rozwiązaniami.

Zespoły składają się z m.in. z product managerów, researcherów, deweloperów, programistów, testerów, copyrighterów, z których każdy pełni określone role w procesie tworzenia i rozwijania Programów. Rolą product managerów jest m.in. identyfikowanie obszarów wymagających rozwoju w ramach danej usługi - na podstawie rozmów z klientami, planowanie prac członków zespołu i wyznaczanie celów do osiągnięcia w zakresie konkretnego ulepszania. Usprawnienie działającego już rozwiązania identyfikuje i wdraża deweloper (np. w zakresie zwiększenia wydajności aplikacji, szybkości działania, itp.). Pozostali członkowie zespołów zajmują się opracowywaniem rozwiązań zmierzających do osiągnięcia określonego celu projektowego. Członkowie przygotowują fragmenty kodów i elementy graficzne, testują rozwiązania, wykrywają i usuwają zidentyfikowane błędy. Zakres aktywności współpracowników ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania fragmentów kodów źródłowych Programów. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają różne rozmiary. Nie są samodzielnymi programami komputerowymi, lecz stanowią fragmenty kodów źródłowych niezbędne do funkcjonowania Programu.

Na jeden Program Wnioskodawcy składa się większa liczba fragmentów kodów źródłowych, a w przypadkach szczególnie skomplikowanych, w usuwaniu problemów i znajdowaniu rozwiązań koncepcyjnych związanych z tworzeniem Programów, może brać udział wielu członków różnych zespołów Wnioskodawcy.

Tworzone przez Wnioskodawcę Programy są oryginalne w skali prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma charakter ciągły i zorganizowany.

Prace są planowane i rozliczane okresowo, tzn. poszczególne cele na dany okres są wpisywane w dedykowanej bazie danych, która umożliwia monitorowanie i rozliczanie postępów prac wykonanych przez poszczególnych członków w danym okresie.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób zorganizowany w oparciu o wieloetapowe planowanie realizacji każdego projektu, przy wykorzystaniu pracy różnych specjalistów głównie branży IT, podzielonych na zespoły. W trakcie prac nad tworzeniem i rozwijaniem Praw IP Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę z zakresu informatyki i nowych technologii. Wiedza ta jest poszerzana, i prowadzi do wytworzenia nowoczesnych i unikalnych narzędzi technologicznych. Prace członków zespołów produktowych i deweloperskich mają na celu tworzenie lub ulepszanie autorskich praw do programów komputerowych. Prace zespołów mają charakter ciągły i ze względu na specyfikę usług dostarczanych przez Spółkę wymagają ciągłego rozwoju i ulepszeń.

Wnioskodawca, współpracuje z wysokiej klasy specjalistami (dalej: „Specjaliści”), prowadzącymi własne działalności gospodarcze na podstawie zawieranych z nimi umów o współpracę (tzw. B2B), a także, w pojedynczych przypadkach, z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, na podstawie umów zlecenia. Specjaliści wykonują prace związane z programowaniem i kodowaniem i są przyporządkowani organizacyjnie do poszczególnych zespołów opisanych powyżej.

Na podstawie umów zawartych przez Spółkę ze Specjalistami przenoszone są na Spółkę wyniki ich prac, w szczególności autorskie prawa majątkowe do fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych, w tym Programów oraz wszelkie powstałe podczas jego wykonywania wyniki prac. Co do zasady, Specjaliści są osobami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W drodze wyjątku, jedną z osób, od której Spółka nabywała wyniki prac, był członek zarządu Wnioskodawcy. Osoba ta od połowy 2020 r. nie pełni już funkcji członka zarządu.

Wnioskodawca do końca 2020 r. nabywał również efekty prac zagranicznych programistów za pośrednictwem spółki będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT z siedzibą w Hiszpanii (dalej: Spółka Hiszpańska), niemniej jednak, właścicielem praw autorskich do tych prac pozostawała Spółka Hiszpańska - nabywała ona prawa od zagranicznych specjalistów, lecz nie były one przenoszone na Spółkę.

W związku z tym, właścicielem części praw autorskich do fragmentów niektórych kodów jest Spółka Hiszpańska. Wnioskodawca jest zatem współwłaścicielem autorskich praw do Programów opisanych powyżej i udostępnianych Klientom w ramach działalności Wnioskodawcy. Znajduje to potwierdzenie w porozumieniu regulującym relacje pomiędzy stronami zawartym w 2021 r., w którym ustalono również m.in. że od 2021 r. Wnioskodawca nie będzie już nabywać wyników prac zagranicznych programistów ze Spółki Hiszpańskiej. Prawa IP są obecnie wspólnie zarządzane i rozwijane przez Wnioskodawcę i Spółkę Hiszpańską.

Nabywane przez Spółkę wyniki prac Specjalistów są bezpośrednio związane z autorskimi prawami do Programów, które tworzy i rozwija Spółka. Wszystkie autorskie prawa do programów komputerowych powstają w Spółce w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), Spółka uznaje wydatki ponoszone z ww. umów jako tzw. koszty pośrednie i potrąca je w momencie poniesienia. Wynika to z faktu, iż działalność Wnioskodawcy opisana we wniosku ma charakter ciągły, tzn. autorskie prawa do programów komputerowych są stale rozwijane i ulepszane oraz na bieżąco udostępniane klientom na podstawie umów licencyjnych (Spółka nie przenosi na rzecz klientów prawa własności programów).

Przychody Spółki z Praw IP

Spółka uzyskuje przychody m.in. z tytułu:

1) usług w ramach tzw. Pakietu Premium, polegające na udostępnianiu (…) i placówkom (…) funkcjonalności związanych z profilami w serwisie Spółki, obejmujących w szczególności A, na który Spółka udziela usługobiorcom niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie licencji na czas określony, przy czym wynagrodzenie za licencję na A nie jest wyodrębnione w wynagrodzeniu za Pakiet Premium,

2) licencji na A, nienabywany w ramach Pakietu Premium,

3) usług umawiania (…) z wykorzystaniem B, na który Spółka udziela usługobiorcom - placówkom (…) licencji uprawniającej do dostępu do tegoż programu poprzez stronę internetową,

4) usługi telekomunikacyjnej świadczonej przy wykorzystaniu programu C, polegającej na umożliwieniu korzystania z narzędzia do zarządzania połączeniami telefonicznymi i wspomagania zarządzania rejestracji, przy czym usługi są świadczone w formule SaaS (software as service), a nie na podstawie umów licencyjnych,

5) usług polegających na promowaniu profili Klientów, w tym przez ich pozycjonowanie w serwisie Spółki,

6) licencji na ww. software, interfejs graficzny i inne wartości niematerialne Spółki, którą Spółka udziela do podmiotu powiązanego - spółki z siedzibą za granicą.

Zasady świadczenia ww. usług regulują umowy zawarte z poszczególnymi usługobiorcami. Ze względów biznesowych Spółka w większości przypadków nie wyodrębnia w umowie z Klientem części wynagrodzenia za udzielenie licencji do Programu od innych elementów wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia za licencję, o której mowa w pkt 5 może być zależna od wysokości przychodów lub wskaźnika zysków (EBIT) licencjobiorcy.

Spółka osiąga zatem dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą Praw IP oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży swoich usług (w przypadku np. Pakietu Premium).

W celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług, Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie analizy porównawczej, w ramach której zbadany został poziom opłat licencyjnych stosowany przez podmioty niepowiązane w transakcjach dotyczących korzystania z oprogramowania o charakterze zbliżonym do Praw IP Spółki. Wynik tej analizy będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do ustalenia wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do Programu na podstawie umów, w których nie zostało ono wyodrębnione (a więc do ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej).

Ponadto, z początkiem 2021 r. Wnioskodawca zawarł kolejne umowy licencyjne z innymi podmiotami powiązanymi - spółkami z siedzibą za granicą, na mocy których udziela im licencji na korzystanie z autorskich praw do programów komputerowych, których współwłaścicielem jest Spółka.

Koszty

Wnioskodawca ponosi zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, jaki i koszty pośrednio związane z tymi przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku obejmują przede wszystkim wydatki na nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych, a więc na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów B2B i umów zlecenia) oraz - do końca 2020 r. - na nabycie wyników prac zagranicznych programistów za pośrednictwem Spółki Hiszpańskiej. Są to dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które Spółka dla celów podatku dochodowego potrąca w momencie ich poniesienia.

Wnioskodawca ponosi również koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. takie koszty, dla których niemożliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie do przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie można ich też przypisać wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W szczególności chodzi o koszty działów administracyjnych i wewnętrznych, działu zakupów, ogólnego zarządu, kosztów biura, wydatków na infrastrukturę, itp. Wnioskodawca nie wyodrębnia i nie przyporządkowuje ww. kosztów do poszczególnych projektów, ponieważ nie jest możliwe jednoznacznie ustalenie który z tych kosztów i w jakim stopniu powiązany jest z jakim konkretnym tworzonym lub rozwijanym Prawem IP. Ponoszone koszty często służą realizacji wielu projektów realizowanych przez Wnioskodawcę.

Ewidencja rachunkowa

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości, a więc spełnia obowiązek wynikający z art. 9 ustawy o CIT.

W zakresie realizowania poszczególnych zadań oraz nabywania wyników prac od Specjalistów i podmiotu powiązanego, Wnioskodawca prowadzi i uzupełnia bazę danych, w której w 2020 r. systematycznie ewidencjonowane były działania podejmowane w celu tworzenia i ulepszania programów komputerowych przez poszczególnych Specjalistów. Baza umożliwia wygenerowanie danych o Programach tworzonych i rozwijanych przez Wnioskodawcę oraz ustalenie, który członek zespołu / Specjalista był zaangażowany w konkretne prace projektowe dotyczące konkretnego Programu w danym czasie i wytworzył poszczególne fragmenty kodów. Dzięki temu rozwiązaniu, Spółka ma możliwość przedstawienia ewidencji, w której wyodrębnione będą poszczególne autorskie prawa do Programów i koszty przypadające na nabycie prac Specjalistów, które umożliwiały wytworzenie, ulepszanie i rozwijanie tych Programów.

Spółka może powiązać tę ewidencję z danymi z systemów księgowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów i kosztów związanych z autorskimi prawami do programów komputerowych. Wnioskodawca na podstawie ww. finalnych danych za rok 2020 może przygotować ewidencję, która będzie zawierała elementy wskazane w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił ewidencję dotyczącą współpracy ze Specjalistami, od których nabywa wyniki prac dotyczących tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych o dodatkowe narzędzie. Baza ułatwia generowanie w arkuszu kalkulacyjnym wykazu prac na danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnego Specjalisty. W prowadzonej ewidencji rachunkowej Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i koszty nabycia wyników prac badawczo- rozwojowych umożliwiające ustalenie wskaźnika nexus oraz systematycznie dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej .

Obliczanie wskaźnika nexus

W celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do opodatkowania stawką 5% CIT, Wnioskodawca zamierza zastosować tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT.

W szczególności wskaźnik nexus za rok podatkowy 2020 będzie obliczany w następujący sposób:

*   do litery "b" wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych, a więc na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów), będących osobami niepowiązanymi ze Spółką, w części w jakiej ich prace były dedykowane do danego Prawa IP;
*   do litery "c" wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych od podmiotów powiązanych ze Spółką, a więc w szczególności od osoby, która była członkiem zarządu Spółki do połowy 2020 r. oraz wydatki na nabycie wyników prac zagranicznych programistów za pośrednictwem Spółki Hiszpańskiej.

W konsekwencji Wnioskodawca zamierza obliczać podstawę opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ten sposób, że Wnioskodawca pomnoży kwotę dochodu z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez wskaźnik nexus ustalony według powyższych zasad.

Podsumowanie

Podsumowując powyższy opis stanu faktycznego:

*   Wnioskodawca osiąga przychody z należności wynikających z umów z Klientami, których przedmiotem jest udzielenie licencji na korzystanie z Praw IP, których Wnioskodawca jest Współwłaścicielem (w tym m.in. z licencji na A, B i licencje m.in. software na rzecz podmiotów powiązanych), jak i umów typu SaaS, w ramach których udostępnianie Praw IP jest uwzględnione w cenie sprzedaży usługi (w tym m.in. pozostałe usługi sprzedawane w ramach Pakietu Premium oraz C).
*   Ponadto, Wnioskodawca do końca 2020 r. uzyskiwał przychody z licencji udzielanych na rzecz podmiotu powiązanego. Od początku 2021 r. Wnioskodawca udziela również podmiotom powiązanym licencji w zamian za wynagrodzenie kalkulowane na podstawie przychodów lub wskaźnika EBIT podmiotów powiązanych.
*   Prawa IP będące przedmiotem ww. licencji zostały wytworzone i są rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności. W tym celu Wnioskodawca zorganizował prace zespołów projektowych skupiających Specjalistów w dziedzinie IT, od których Wnioskodawca nabywał i nabywa wyniki prac badawczo- rozwojowych, w szczególności fragmenty kodów służące do tworzenia i ulepszania Programów (Praw IP).
*   Wnioskodawca prowadzi i uzupełnia bazę danych, w której systematycznie ewidencjonowane są działania podejmowane w celu tworzenia i ulepszania programów komputerowych przez poszczególnych Specjalistów. Wnioskodawca ma zatem możliwość przedstawienia ewidencji, w której wyodrębnione będą poszczególne autorskie prawa do programów komputerowych i koszty przypadające na nabycie prac Specjalistów. Od 2021 r. Wnioskodawca wprowadził ulepszenia polegające na możliwości generowania w arkuszu kalkulacyjnym wykazu prac na danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnego Specjalisty.

**Uzupełnienie wniosku**

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 14 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.163.2021.1.MR (data nadania 14 czerwca 2021 r., data doręczenia 15 czerwca 2021 r.), oraz pismem z 7 lipca 2021 r. (data nadania 7 lipca 2021 r., data doręczenia 12 lipca 2021 r.) organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

Pytanie nr 1: Czy Spółka prowadzi działalność na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482) i w ramach tego dochodu zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Odp.: Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ww. przepisach.

Pytanie nr 2: Czy Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop?

Odp.: Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. z.U.2020.1406, t.j. z dnia 2020.08.18. (dalej: updop).

Pytanie nr 3: Czy Wnioskodawca uzyskuje/będzie uzyskiwał również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Odp. Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b updop. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może uzyskiwać tego rodzaju przychody, ale mając na uwadze obecny stan prawny, Wnioskodawca ocenia, że nie jest uprawniony do korzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie nr 4: Czy koszty realizowanych prac (w zakresie projektów realizowanych przez Wnioskodawcę) będących przedmiotem zapytań Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

Odp. Wnioskodawca ponosi koszty prac (w zakresie realizowanych projektów) będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy ze środków własnych. Dotyczy to w szczególności kosztów prac zespołów produktowych, deweloperskich oraz innych kosztów związanych z przychodami Spółki z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, np. kosztów działów administracyjnych i wewnętrznych, działu zakupów, ogólnego zarządu, kosztów biura, itp. Koszty te nie były i nie będą Wnioskodawcy zwracane w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami updop, Wnioskodawca nie odliczał i nie planuje odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pytanie nr 5: Czy ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono?

Odp.: Wnioskodawca nie planuje odpisać wydatków od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Pytanie nr 6: Czy prowadzona działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Odp.: Prowadzona przez Spółkę działalność polega na wytwarzaniu i rozwijaniu autorskich praw do programów komputerowych opisanych przez Spółkę we Wniosku, w tym m.in. wytworzeniu A, B czy C oraz dodawaniu do nich kolejnych modułów zwiększających ich funkcjonalność.

Prowadząc działalność Spółka nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prowadzone przez Spółkę prace opisane powyżej nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dodatkowo, wskazał, że prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje również inne obszary dotyczące rozwiązań oferowanych przez Spółkę na rynku, np. diagnozę rynku, marketing, sprzedaż i obsługę posprzedażową klientów obejmującą testowanie rozwiązań, monitorowanie funkcjonalności programów komputerowych, w tym m.in. eliminowanie błędów i wprowadzanie okresowych zmian.

Pytanie nr 7: Czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Odp.: Oprogramowanie, o którym mowa we Wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. W szczególności, Wnioskodawca tworzy konkretne rozwiązania, unikalne na skalę rynku, które znacząco odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 6, prowadząc działalność Spółka nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, w szczególności, zadania członków zespołów są rozdzielone według ich kompetencji, specjalizacji i doświadczeń. Jak wskazał Wnioskodawca we Wniosku, organizacja prac Wnioskodawcy zakłada następujący schemat działań:

*   project managerowie identyfikują potrzebę wprowadzenia danego ulepszenia i zlecają prace zmierzające do jego osiągnięcia.
*   programiści, deweloperzy i graficy dostarczają konkretnych rozwiązań, które są następnie łączone i testowane przez członków zespołu.
*   inni członkowie zajmują się identyfikacją i usuwaniem błędów.

Całość procesu jest na bieżąco modyfikowana i dostosowywana do wymagań projektowych.

Ww. działalność Spółki jest prowadzona w celu wytwarzania i ulepszania programów komputerowych przy wykorzystaniu zasobów wiedzy oraz w celu ich zwiększenia.

Dodatkowo, jak zostało to szeroko opisane we Wniosku, prowadząc działalność Spółka organizuje pracę projektową, realizuje określone cele do osiągnięcia (np. rozwinięcie określonego rozwiązania), planuje harmonogram, zaangażowanie zespołów w ramach poszczególnych projektów, a także wykorzystanie określonych zasobów wiedzy, co w świetle objaśnień Ministra Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (Objaśnienia MF) (pkt 40) stanowi prowadzenie działalności w sposób systematyczny: „(\`(...)\`) Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.”

W konsekwencji, Spółka wskazała, że jej działalność obejmująca wytwarzanie i modyfikowanie oprogramowania komputerowego stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na marginesie, niezależnie od powyższych wyjaśnień, Wnioskodawca wskazał, że w pytaniu Dyrektora KIS przytoczona jest definicja działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 24d ust. 1 in fine updop. W związku z tym, pytanie Dyrektora KIS zmierza do potwierdzenia lub zaprzeczenia przez Wnioskodawcę czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, co w praktyce oznacza, że Dyrektor KIS oczekuje od Wnioskodawcy potwierdzenia, że spełnia on warunek zastosowania przepisów 24d updop, a więc nie przedstawienia okoliczności stanu faktycznego, lecz jego oceny prawnej (interpretacji).

Wnioskodawca powziął więc wątpliwość czy pytanie Dyrektora KIS nie jest w istocie próbą przerzucenia na Spółkę rozstrzygnięcia kwestii, o której ocenę zwrócił się składając Wniosek. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może sprowadzać się do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził kwestię, o którą zapytał. Zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które jasno i jednoznacznie wskazują, że „ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Gd 203/21). Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca ponownie podkreśla, że celem złożonego Wniosku jest uzyskanie niezależnej oceny czy Wnioskodawca spełnia przesłanki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi IP Box (tzn. ze stawki podatku wskazanej w art. 24d updop).

Pytanie nr 8: Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą:

a) badania naukowe, czy

b) prace rozwojowe?

W celu usprawnienia udzielenia odpowiedzi na to pytanie informuje się, że:

Badania naukowe to działalność obejmująca:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (patrz art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce);
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Natomiast prace rozwojowe to działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (patrz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Odp.: Odnosząc się do przytoczonej przez Dyrektora KIS definicji prac rozwojowych Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez Spółkę działalność polega na wytwarzaniu i rozwijaniu autorskich praw do programów komputerowych opisanych przez Spółkę we Wniosku, w tym m.in. wytworzeniu A, B czy C oraz dodawaniu do nich kolejnych modułów zwiększających ich funkcjonalność.

Prowadząc działalność Spółka wskazała, że nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W szczególności, działalność Wnioskodawcy wiąże się z wykorzystywaniem wiedzy do wytwarzania i ulepszania narzędzi informatycznych. Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy w celu tworzenia i ulepszania programów komputerowych. Prowadzone przez Spółkę prace opisane powyżej nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak wskazano we Wniosku, Spółka planuje i organizuje prace zespołów produktowych i deweloperskich, a następnie nabywa, łączy i wykorzystuje rezultaty prac Specjalistów do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów (programów komputerowych).

Dodatkowo, prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje również inne obszary dotyczące rozwiązań oferowanych przez Spółkę na rynku, np. diagnozę rynku, marketing, sprzedaż i obsługę posprzedażową klientów obejmującą testowanie rozwiązań, monitorowanie funkcjonalności programów komputerowych, w tym m.in. eliminowanie błędów i wprowadzanie okresowych zmian.

Pytanie nr 9: Czy wymienione we wniosku prace mające na celu rozwijanie oprogramowania komputerowego oraz rozwiązań IT wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe, były/są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:

a. rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac produkcyjnych, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych?

b. czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług?

c. innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, tj.

*   produkcji seryjnej,
*   czynności serwisowych,
*   promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,
*   bieżącej działalności Spółki,
*   innych prac spoza prac B+R?

Odp.: Wnioskodawca wyjaśnia, że wymienione we Wniosku prace polegają na wytwarzaniu i rozwijaniu autorskich praw do programów komputerowych opisanych przez Spółkę we Wniosku, w tym m.in. wytworzeniu A, B czy C oraz dodawaniu do nich kolejnych modułów zwiększających ich funkcjonalność i prace te nie obejmują prac, o których mowa w pkt a-c powyższego pytania.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że poza działalnością opisaną powyżej, prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje również inne obszary dotyczące rozwiązań oferowanych przez Spółkę na rynku, np. diagnozę rynku, marketing sprzedaż i obsługę posprzedażową klientów obejmującą testowanie rozwiązań, monitorowanie funkcjonalności programów komputerowych, w tym m.in. eliminowanie błędów i wprowadzanie okresowych zmian (przy czym są to zadania niezależne i odrębne od opisanych powyżej prac dotyczących wytwarzania i rozwijania autorskich praw do programów komputerowych).

Pytanie nr 10: Czy ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na rozwinięciu/modyfikacji programów komputerowych zmierzają/zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Odp.: Działania Wnioskodawcy polegające na rozwinięciu/modyfikacji programów komputerowych zmierzają/zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania, w szczególności do dodawania nowych modułów i funkcji programów. Jest to naturalnym elementem dostarczania rozwiązań IT dla klientów. Rozwijanie i modyfikacja programu nie oznacza jednak, że doszło do powstania nowego programu komputerowego, który nie był wcześniej objęty umową z klientem.

Pytanie nr 11: Czy w ramach prac B+R realizowanych w ramach tworzenia/rozwijania/ulepszania programów komputerowych, Spółka w sposób systematyczny opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o unikalnym/indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Odp.: W ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych, Spółka w sposób systematyczny opracowuje programy komputerowe i ich ulepszenia niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących.

W efekcie prowadzonych przez Wnioskodawcę prac, wprowadzane są nowe rozwiązania i funkcjonalności, które dotychczas nie były przez Wnioskodawcę oferowane w ramach świadczonych usług (np. moduły umożliwiające udzielanie przez (…) konsultacji online wprowadzane w 2020 r.).

Zgodnie z pkt 33 Objaśnień MF, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.”

Istotą działalności Spółki jest wymyślanie i opracowywanie nowych rozwiązań dla klientów poprzez tworzenie narzędzi informatycznych oraz stałe rozwijanie i dodawanie do nich kolejnych funkcjonalności. Tworzone przez Spółkę rozwiązania mają odpowiadać na potrzeby rynku oraz usprawniać procesy biznesowe klientów. Oferowane przez Wnioskodawcę programy komputerowe nie są więc jedynie powieleniem istniejącego już, identycznego, uprzednio wytworzonego programu i wnoszą nową wartość, należy więc uznać, że mają charakter indywidualny i oryginalny.

Pytanie nr 12: Czy każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie/modyfikacja stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odp.: Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, które służy do udostępniania klientom w ramach działalności Spółki (np. A, B czy C) stanowi program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc się natomiast do opracowywanych modyfikacji, Wnioskodawca wskazał, że w ramach modyfikacji tworzy nowe funkcjonalności, które implementuje do już istniejącego programu komputerowego i które składają się na całość gospodarczą (produkt oferowany przez Spółkę). Kod źródłowy, implementowany do istniejącego programu komputerowego w ramach modyfikacji nie może zostać rozdzielony od tego oprogramowania i funkcjonować jako niezależne oprogramowanie nadające się do świadczenia przez Spółkę usług. Z perspektywy funkcjonalnej i komercyjnej, wszystkie modyfikacje są częścią istniejącego już programu komputerowego i z punktu widzenia prawnego stanowią utwory zależne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. W świetle przepisu art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim pierwotny utwór stanowiący program komputerowy jest "obudowywany" kolejnymi warstwami programów komputerowych, które wspólnie tworzą jeden, złożony program komputerowy. Jednocześnie, Spółka nabywa od programistów prawa zależne oraz prawa do wykonywania praw zależnych, co powoduje, że Spółka jest uprawniona do rozporządzania i korzystania z tak powstałych modyfikacji.

Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w praktyce interpretacyjnej występują wątpliwości dotyczące tego jakiego rodzaju przejaw twórczości może być uważany za program komputerowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z pkt 74 Objaśnień MF, zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Zgodnie natomiast z pkt 80 Objaśnień MF, „program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu”.

Mając na uwadze ww. wątpliwości wynikające z Objaśnień MF, należy stwierdzić, że w niektórych przypadkach fragmenty kodów składających się na modyfikację już istniejącego oprogramowania mogą jednak stanowić samodzielnie utwory w rozumieniu art. 1 ust. ustawy o prawie autorskim i podlegać ochronie prawnoutorskiej jako niezależne utwory. W innych przypadkach, jak wskazano powyżej, modyfikacja będzie stanowiła wraz z pierwotną wersją programu komputerowego utwór zależny w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i będzie polegała samodzielnej ochronie.

Pytanie nr 13: Czy autorskie prawa do modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (części oprogramowania) również podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.)?

Odp.: Prawa autorskie do modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (części oprogramowania) podlegają ochronie prawnej z art. 74 ww. ustawy w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 74 powołanej ustawy, programy komputerowe co do zasady podlegają ochronie jak utwory literackie. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ulepszenie oprogramowania może polegać np. na dodaniu fragmentu kodu źródłowego lub zmianie kodu źródłowego w związku z rozszerzaniem czy modyfikacją określonej funkcjonalności. Modyfikacja może również polegać na tłumaczeniu jednego kodu źródłowego na inny język oprogramowania, co powoduje, że w takim przypadku mamy do czynienia ze swoistym tłumaczeniem w rozumieniu art. 2 ust. 1 ww. ustawy. Jak wskazano powyżej, Spółka nabywa prawa zależne i prawo do wykonywania praw zależnych, a tym samym staje się uprawnionym z autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych do tak powstałej modyfikacji.

Pytanie nr 14: W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje również rozwijania/modyfikacji/ulepszania oprogramowania prosimy o wyjaśnienie, czy jego zamiarem jest zastosowanie 5% stawki podatku także w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z takiego rozwijania/modyfikacji/ulepszania?

Odp.: Wnioskodawca nie osiąga dochodu z samego rozwijania/modyfikacji/ulepszania oprogramowania. Zgodnie z przedstawionym we Wniosku opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, Spółka osiąga przychody m.in. z tytułu:

1) usług w ramach tzw. Pakietu Premium, polegające na udostępnianiu (…) i placówkom (…) funkcjonalności związanych z profilami w serwisie Spółki, obejmujących w szczególności A, na który Spółka udziela usługobiorcom niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie licencji na czas określony, przy czym wynagrodzenie za licencję na A nie jest wyodrębnione w wynagrodzeniu za Pakiet Premium,

2) licencji na A, nienabywany w ramach Pakietu Premium,

3) usług umawiania (…) z wykorzystaniem B, na który Spółka udziela usługobiorcom - placówkom (…) licencji uprawniającej do dostępu do tegoż programu poprzez stronę internetową,

4) usługi telekomunikacyjnej świadczonej przy wykorzystaniu programu C, polegającej na umożliwieniu korzystania z narzędzia do zarządzania połączeniami telefonicznymi i wspomagania zarządzania rejestracji, przy czym usługi są świadczone w formule SaaS (software as service), a nie na podstawie umów licencyjnych,

5) usług polegających na promowaniu profili Klientów, w tym przez ich pozycjonowanie w serwisie Spółki,

6) licencji na ww. software, interfejs graficzny i inne wartości niematerialne Spółki, którą Spółka udziela do podmiotu powiązanego.

Ww. oprogramowanie oferowane przez Spółkę jest na bieżąco rozwijane, modyfikowane i ulepszane w ramach działalności Spółki. Spółka wyjaśniła, że dane oprogramowanie jest udostępniane klientowi na podstawie umowy w zamian za wynagrodzenie (np. A udostępniany na podstawie odpłatnej umowy, przewidującej comiesięczne płatności). W trakcie trwania umowy, oprogramowanie może być rozwijane, modyfikowane i ulepszane w taki sposób, by dostosowywać go do potrzeb klienta (np. poprzez dodawanie do A kolejnych funkcjonalności nieodłącznie z nim związanych). Każdorazowe ulepszenie nie jest jednak co do zasady osobnym produktem, za który Spółka pobierała dodatkowe wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, że nie będzie otrzymywać dodatkowego dochodu z tytułu samego rozwijania/modyfikacji/ulepszania oprogramowania.

Pytanie nr 15: Co oznacza, że usługi telekomunikacyjne wskazane we wniosku w pkt 4 są świadczone w formule SaaS?

Odp.: Zgodnie z definicją przedstawioną na stronie Polskiego Funduszu Rozwoju (https://pfr.pl/slownik/slownik-saas.html, data wejścia 22 czerwca 2021 r.) „SaaS to skrót Software-as-a-Service (czyli: oprogramowanie jako usługa). Jest to forma dystrybucji i uzyskiwania dostępu do programów, w której użytkownik oddaje całą kontrolę dostawcy/administratorowi.

W modelu SaaS nie ma potrzeby instalacji programu na sprzęcie klienta, bo znajduje się on w chmurze i może być uruchamiany „zdalnie". Zarządzanie, aktualizowanie czy wspieranie techniczne - to wszystko także spoczywa na dostawcy. Jest to model dystrybucji oprogramowania, który wiąże się z dokonywaniem płatności za konkretne funkcje określonej aplikacji.

Korzystanie z oprogramowania dystrybuowanego w modelu SaaS nie wymaga zatem podejmowania działań związanych z techniczną infrastrukturą. Przedsiębiorca nie musi dokonywać zakupu licencji, aktualizacji czy serwisu.”

Świadczenie usług telekomunikacyjnych wskazanych w pkt 4 Wniosku w formule SaaS oznacza zatem, że Wnioskodawca, na podstawie umów z klientami zobowiązał się umożliwić im zdalne (np. za pomocą Internetu) korzystanie z oprogramowania Wnioskodawcy w zamian za opłatę miesięczną. Klient Wnioskodawcy nie nabywa oprogramowania Wnioskodawcy ani nie uzyskuje bezpośredniego dostępu do tego oprogramowania (nie może go zmieniać, ani nim rozporządzać, itp.), lecz jedynie korzysta z funkcjonalności, które to oprogramowanie zapewnia. W przypadku oprogramowania C, o którym mowa we Wniosku, klient korzysta z funkcjonalności umożliwiających m.in. zarządzanie połączeniami telefonicznymi i wspomaganie zarządzania systemem rejestracji (…).

W związku z tym, Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał przychód z udostępnionego oprogramowania uwzględnionego w cenie sprzedaży tej usługi.

Pytanie nr 16: Czy przedmiotem wniosku są wyłącznie prace polegające na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych, które realizowane są wyłącznie przez Wnioskodawcę i które to prace Wnioskodawca chce uznać za prace B+R związane z kwalifikowanym IP? Czy też może Wnioskodawca nabywa wyniki prac B+R od innych programistów/podmiotów zewnętrznych, a Wnioskodawca dalej je ulepsza, modyfikuje, a następnie odsprzedaje?

Odp.: Wnioskodawca wyjaśnia, że nie odsprzedaje wyników prac B+R ani autorskiego prawa do programów komputerowych, tzn. nie przenosi prawa własności ww. praw na podmioty trzecie. Wnioskodawca wytwarza i rozwija autorskie prawa do programów komputerowych, a następnie, w zależności od rodzaju oprogramowania, udziela niewyłącznej licencji na korzystanie z oprogramowania, świadczy usługi w formule SaaS lub świadczy inne usługi.

Wnioskodawca na podstawie umów B2B, współpracuje z osobami wchodzącymi w skład zespołów produktowych i deweloperskich (dalej Specjaliści). Przygotowują oni fragmenty kodów i elementy graficzne, testują rozwiązania, wykrywają i usuwają zidentyfikowane błędy związane z funkcjonowaniem oprogramowania. Nabywane fragmenty kodów źródłowych są niezbędne do funkcjonowania programu.

Efekty prac badawczo-rozwojowych Specjalistów są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wytwarzania, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych. To Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na planowaniu i organizowaniu prac Specjalistów. W szczególności Wnioskodawca identyfikuje potrzeby klientów dotyczące konkretnych rozwiązań, diagnozuje rynek, koordynuje prace produktowe i testowe, czy odpowiada przed klientami za dostarczone rozwiązania. Nabywanie przez Wnioskodawcę praw do fragmentów kodów od Specjalistów jest zatem częścią działalności Wnioskodawcy polegającej na tworzeniu i ulepszaniu programów komputerowych oferowanych klientom.

Zgodnie z pkt 111 Objaśnień MF, „warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych”.

Odpowiadając na pytanie Dyrektora KIS, Wnioskodawca wskazał, że nabywa efekty prac badawczo- rozwojowych (fragmenty kodów źródłowych) od Specjalistów, a następnie wykorzystuje je do tworzenia, ulepszania i rozwijania programów komputerowych, które są oferowane klientom (w związku z udzielaną przez Spółkę licencją i świadczonymi usługami), a więc przedmiotem wniosku nie są wyłącznie prace polegające na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych, które realizowane są wyłącznie przez Wnioskodawcę (tzn. przez pracowników Wnioskodawcy) i które to prace Wnioskodawca chce uznać za prace B+R związane z kwalifikowanym IP.

Pytanie nr 17: Czy prace w zakresie programów komputerowych, dotyczą prac badawczo-rozwojowych prowadzonych wyłącznie przez Wnioskodawcę i zatrudnianych przez Wnioskodawcę pracowników? Jeżeli nie to proszę o wskazanie zakresu prac wykonanych przez Wnioskodawcę?

Odp.: Jak wskazano powyżej, prace w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych nie są prowadzone wyłącznie przez Wnioskodawcę / zatrudnianych przez Wnioskodawcę pracowników.

Zakres prac wykonanych przez Wnioskodawcę i jego pracowników obejmuje m.in.:

*   identyfikowanie potrzeby klientów dotyczące konkretnych rozwiązań w zakresie programów komputerowych,
*   planowanie i organizowanie prac Specjalistów w taki sposób, aby programy komputerowe odpowiadały potrzebom klientów,
*   testowanie poszczególnych rozwiązań dotyczących programów komputerowych u klientów,
*   koordynowanie prac produktowych, itp.

Prace Specjalistów sprowadzają się przede wszystkim do opracowywania kodów źródłowych służących Wnioskodawcy do wytworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych.

Pytanie nr 18: Kto rozwija, modyfikuje, poprawia i ulepsza wyniki prac realizowanych w ramach wskazanych we wniosku programów komputerowych, które są przekazywane przez Specjalistów, prowadzących własne działalności gospodarcze na podstawie zawieranych z nimi umów o współpracę (B2B), a także na podstawie umów zlecenia realizujących prace na podstawie umów zlecenia?

a) Czy Wnioskodawca robi to we własnym zakresie, tj. „własnymi siłami”, tzn. że pracownicy Spółki będą rozwijać/modyfikować i ulepszać Aplikacje?

b) Czy też wytworzenie/rozwiniecie/modyfikacja/ulepszenie oprogramowania jest świadczone wyłącznie przez ww. osoby realizujące prace na podstawie umów zlecenia/umów B2B, a Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje prace oparte wyłącznie na koordynowaniu, administrowaniu i nadzorowaniu nad realizacją projektów, które nabywa od ww. podmiotów?

Odp.: Wnioskodawca (jego pracownicy) zlecają, koordynują i rozliczają wyniki prac Specjalistów, tzn. organizują i planują poszczególne prace polegające na wytwarzaniu i rozwijaniu programów komputerowych. Wnioskodawca bezpośrednio nie poprawia, nie modyfikuje ani nie ulepsza wyników prac Specjalistów, ponieważ nie jest to konieczne, gdyż, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zarządza od początku procesem tworzenia i modyfikowania programów komputerowych, koordynuje go, planuje, itd.

Pytanie nr 19: W związku z realizacją prac B+R przez osoby, które prowadzą własną działalność gospodarczą, a ze Spółką wiąże je umowa w modelu B2B, proszę o wskazanie:

a) co składa się na zakres prac wykonywanych przez ww. podmioty?,

b) czy ww. podmioty wykonują prace badawczo-rozwojowe na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca jest odpowiedzialny za koordynowanie, administrowanie i nadzorowanie nad realizacją ww. prac, które Wnioskodawca nabywa od podmiotów, które je realizują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

c) czy też to Wnioskodawca realizuje działalność badawczo-rozwojową we własnym zakresie, tj. „własnymi siłami”, tzn. że pracownicy Spółki będą rozwijać/modyfikować i ulepszać wyniki prac, które Wnioskodawca otrzymuje/nabywa od osób, które prowadzą własną działalność gospodarczą, a ze Spółką wiąże je umowa w modelu B2B?

Odp.:

a) Na zakres prac wykonywanych przez ww. podmioty składa się świadczenie usług polegających przede wszystkim na przygotowywaniu i opracowaniu fragmentów kodów źródłowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do wytwarzania, rozwijania i ulepszania programów komputerowych.

b) Jak już wskazał powyżej Wnioskodawca, Specjaliści opracowują fragmenty kodów źródłowych na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca jest odpowiedzialny za koordynowanie, administrowanie i nadzorowanie nad realizacją ww. prac, które Wnioskodawca nabywa od podmiotów, które je realizują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

c) Pracownicy Spółki co do zasady nie będą rozwijać/modyfikować i ulepszać wyników prac, które Wnioskodawca otrzymuje/nabywa od ww. osób.

Pytanie nr 20: Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności ponosi Wnioskodawca?

Odp.: Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez siebie czynności opisanych we Wniosku, w szczególności za prace polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych, wyniki prac Specjalistów, czy umowy zawierane z klientami.

Pytanie nr 21: Czy koszty Specjalistów/osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie ponoszone są na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP?

Jeżeli tak, to wówczas należy wskazać, czy:

a) wskazane powyżej koszty ww. osób są/będą faktycznie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową w całości i wszystkie stanowią/będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

b) w przypadku, gdy są/będą to koszty bezpośrednio ponoszone na działalność badawczo- rozwojową związaną z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ponoszone na tę działalność w części a nie w całości, to czy są/będą one przyporządkowywane do uzyskiwanych przychodów z IP według ustalonej proporcji?

a może Wnioskodawca w zakresie ponoszenia tych kosztów nabył kwalifikowane IP?

Odp.: Koszty Specjalistów/osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie ponoszone są na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegającą na wytworzeniu/ ulepszeniu modyfikacji programu komputerowego.

Koszty ww. osób będą, na potrzeby kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, traktowane w całości jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwojem praw autorskich do programu komputerowego.

Pytanie nr 22: Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca modyfikuje/rozwija programy komputerowe - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

Odp.: Jak wskazano we Wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest współwłaścicielem praw autorskich do programów komputerowych.

Wnioskodawca nie był i nie będzie użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Zgodnie z pkt 21. Objaśnień, „warto również zauważyć, że do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw.”

Pytanie nr 23: Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tej Aplikacji na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

Odp.: Wnioskodawca nie był i nie będzie użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Na marginesie warto wskazać, że Wniosek nie dotyczy Aplikacji - takie pojęcie się w nim nie pojawia - lecz programów komputerowych.

Pytanie nr 24: Jakie rodzaje dochodów są osiągane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w związku z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku? Należy jednoznacznie wskazać czy ww. dochody Wnioskodawca osiąga:

a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli odszkodowanie to zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

które zamierza objąć preferencyjną stawką podatku?

Odp.: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania, o którym mowa we Wniosku, osiąga następujące dochody, które zamierza objąć preferencyjną stawką podatku:

a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. umów licencyjnych dotyczących B, a także umów licencyjnych z podmiotem powiązanym),

b) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (np. usług w ramach Pakietu Premium, usługi C, itp.).

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może osiągać dochody:

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub z
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli odszkodowanie to zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Pytanie nr 25: Proszę wskazać co oznacza, że „Programy objęte prawami IP są udostępniane Klientom w modelu SaaS”? Proszę wyjaśnić na czym ten model polega?

Odp.: Spółka wyjaśniła na czym polega świadczenie usług w modelu Saas odpowiadając na pytanie nr 15.

Pytanie nr 26: Jeżeli u Wnioskodawcy występuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, to czy dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi jest ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odp.: U Wnioskodawcy występuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to usług wymienionych w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 3 we Wniosku.

Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi jest ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11c updop, to znaczy Wnioskodawca zlecił zewnętrznym doradcom przeprowadzenie analizy porównawczej, w ramach której zbadany został poziom opłat stosowany przez podmioty niepowiązane w transakcjach dotyczących korzystania z oprogramowania o charakterze zbliżonym do programów komputerowych Spółki.

Pytanie nr 27: Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem?

Odp.: Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu / straty z praw autorskich do programów komputerowych.

Pytanie nr 28: Czy odrębna ewidencja, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP?

Odp.: Wnioskodawca realizował działalność zmierzającą do wytwarzania, rozwijania i ulepszania programów komputerowych jeszcze przed wprowadzeniem przepisów art. 24d i 24e updop. Zgodnie z informacjami przekazanymi we Wniosku, Wnioskodawca wytworzył część tych praw przed 1 stycznia 2019 r., kiedy przepisy updop nie nakładały na podatników obowiązku prowadzenia ewidencji. W związku z tym, Spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 updop od początku realizacji projektów polegających na wytworzeniu, rozwinięciu i ulepszeniu kwalifikowanego IP.

Obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczy lat, za które podatnik stosuje / planuje zastosować stawkę 5% podatku dochodowego. W przypadku Wnioskodawcy, dotyczy to roku podatkowego 2020 i 2021. Za te lata Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 updop.

Pytanie nr 29: Co oznacza stwierdzenie, że „Wnioskodawca na podstawie finalnych danych za rok 2020 może przygotować ewidencję, która będzie zawierała elementy wskazane w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT”?

Czy powyższe oznacza, że ewidencja nie była prowadzona na bieżąco i od początku 2020 r., tzn. od początku prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zmierzających do wytworzenia/ulepszenia kwalifikowanego IP?

Odp.: Dane o ponoszonych przez Spółkę kosztach i przychodach zapewniające ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej były przez Spółkę gromadzone na bieżąco i od początku 2020 r. Natomiast z uwagi na okoliczność, że część danych dotyczących kosztów i przychodów Spółki, które powinny być przyporządkowane do roku podatkowego 2020 będzie znana dopiero po zakończeniu roku, ewidencja będzie uzupełniona o ostateczne dane tak, by odpowiednio odzwierciedlić wynik podatkowy Spółki w zeznaniu rocznym.

Przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów, strat lub dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%.

Pytanie nr 30: Co oznacza stwierdzenie, że „Dodatkowo, w 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił ewidencję dotyczącą współpracy ze Specjalistami (…)”?

Czy powyższe oznacza, że ewidencja nie była prowadzona na bieżąco i od początku 2021 r., tzn. od początku prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zmierzających do wytworzenia/ulepszenia kwalifikowanego?

Odp.: Cytowane stwierdzenie Wnioskodawcy oznacza, że od 2021 r., w celu optymalizacji procesu rejestracji czasu pracy, Wnioskodawca wprowadził nowe rozwiązania informatyczne umożliwiające ewidencję czasu Specjalistów. Rozwiązania umożliwiają generowanie w arkuszu kalkulacyjnym wykazu prac projektowych z imiennym przyporządkowaniem do konkretnego Specjalisty. Jak wspomniano, przepisy nie narzucają podatnikom określonej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania art. 24d updop, o ile ewidencja spełnia warunki przewidziane w art. 24e ust. 1. W związku z tym, aspekty techniczne i prezentacyjne związane z prowadzeniem ewidencji za rok 2021 mogą się różnić od ewidencji za 2020 r. Nie powinno to mieć wpływu na prawo Wnioskodawcy do zastosowania art. 24d ust. 1 updop.

Ponadto, pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

Pytanie nr 1: Czy przedmiotem złożonego wniosku są tylko i wyłącznie prace Spółki, czy też prace wykonywane przez Specjalistów?

Odp.: Przedmiotem Wniosku (pytania nr 1 Wnioskodawcy) jest prowadzona przez Spółkę działalność, w ramach której dochodzi do wytwarzania programów komputerowych oraz ich rozwijania i ulepszania poprzez dodawanie kolejnych modułów zwiększających funkcjonalność. Zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionym we Wniosku, uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 we Wniosku oraz odpowiedzią Wnioskodawcy na pytanie nr 16 przedstawionej w Piśmie z 22 czerwca 2021 r., prace w tym zakresie prowadzi Spółka. Organizacja tych prac polega na identyfikowaniu potrzeb klientów, planowaniu i koordynowaniu poszczególnych czynności wykonywanych przez Specjalistów oraz wykorzystywaniu efektów ich prac do wytwarzania, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych.

Wnioskodawca raz jeszcze wyjaśnia, że prowadzi działalność w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W szczególności, zadania członków zespołów, w tym Specjalistów, są rozdzielone według ich kompetencji, specjalizacji i doświadczeń. Prace Specjalistów stanowią jeden z elementów składających się na tworzenie, rozwijanie i udoskonalanie programów komputerowych.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę na pkt 111 objaśnień Ministra Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia MF”) „warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych”. Natomiast zgodnie z pkt 40 Objaśnień MF „(\`(...)\`) wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.” Z ww. fragmentów Objaśnień jednoznacznie wynika, że podatnicy nie muszą wyłącznie samodzielnie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej i mogą w prowadzonej działalności wspierać się pracami innych podmiotów. Nie ma to wpływu na stwierdzenie czy prowadzą oni prace badawczo-rozwojowe.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem pytania nr 1 Wniosku nie są prace wykonywane przez Specjalistów, a działalność Spółki, która polega m.in. na organizowaniu prac Specjalistów i wykorzystywaniu ich efektów do tworzenia, rozwijania i udoskonalania programów komputerowych.

Pytanie nr 2: Czy wskazane w uzupełnieniu wniosku „inne obszary dotyczące rozwiązań oferowanych przez Spółkę na rynku, np. diagnozę rynku, marketing, sprzedaż i obsługę posprzedażową klientów obejmującą testowanie rozwiązań, monitorowanie funkcjonalności programów komputerowych, w tym m.in. eliminowanie błędów i wprowadzanie okresowych zmian” , są również przedmiotem wniosku, tj. uznania że w ww. zakresie działalność Wnioskodawcy spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?

Powyższe wyjaśnienia są niezbędne, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca raz wskazuje, że:

*   „Dodatkowo, prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje również inne obszary dotyczące rozwiązań oferowanych przez Spółkę na rynku, np. diagnozę rynku, marketing, sprzedaż i obsługę posprzedażową klientów obejmującą testowanie rozwiązań, monitorowanie funkcjonalności programów komputerowych, w tym m.in. eliminowanie błędów i wprowadzanie okresowych zmian”,

a kolejny raz, że:

*   „Dodatkowo, poza działalnością opisaną powyżej, prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje również inne obszary dotyczące rozwiązań oferowanych przez Spółkę na rynku, np. diagnozę rynku, marketing, sprzedaż i obsługę posprzedażową klientów obejmującą testowanie rozwiązań, monitorowanie funkcjonalności programów komputerowych, w tym m.in. eliminowanie błędów i wprowadzanie okresowych zmian (przy czym są to zadania niezależne i odrębne od opisanych powyżej prac dotyczących wytwarzania i rozwijania autorskich praw do programów komputerowych)”.

W związku z powyższym Wnioskodawca jednoznacznie winien powyższe doprecyzować/wyjaśnić, gdyż wymienione w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są niejasne/nieczytelne/niespójne w związku z czym budzi wątpliwości dla tut. Organu interpretacyjnego.

Natomiast z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego winno wynikać w sposób jasny, czytelny i jednoznaczny jakiego typu działania zostały podjęte lub zostaną podjęte przez podatnika, w celu dokonania przez tut. Organ oceny stanowiska podatnika na zadane we wniosku pytania.

Odp.: Obszary działalności Wnioskodawcy przytoczone w pytaniu nr 2 Wezwania nie są przedmiotem Wniosku, tj. Wnioskodawca nie prosi o potwierdzenie czy działania te spełniają przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. z.U.2020.1406, t.j. z dnia 2020.08.18. (dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Piśmie z 22 czerwca 2021 r., są to działania odrębne od prac dotyczących wytwarzania, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych, które są przedmiotem pytania nr 1 Wnioskodawcy we Wniosku. Wnioskodawca przytoczył opis tych działań jedynie w celu przedstawienia szerszego kontekstu prowadzonej przez niego działalności, w szczególności w kontekście przygotowania pełnej odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS z dnia 14 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał opis tych działań w Piśmie z 22 czerwca 2021 r. chcąc przybliżyć specyfikę organizacji prac i złożoność procesów świadczenia usług. Działania te mogą mieć charakter okresowych i rutynowych zmian i należy je odróżnić od działalności polegającej na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych.

Pytanie nr 3: Jeżeli przedmiotem wniosku, są również „inne obszary dotyczące rozwiązań oferowanych przez Spółkę na rynku, np. diagnozę rynku, marketing, sprzedaż i obsługę posprzedażową klientów obejmującą testowanie rozwiązań, monitorowanie funkcjonalności programów komputerowych, w tym m.in. eliminowanie błędów i wprowadzanie okresowych zmian”, to proszę jednoznacznie wskazać, czy:

*   wszystkie ww. czynności wykonywane są przez Spółkę,
*   ww. czynności stanowiły/stanowią/będą stanowić wyłącznie prace związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:
*   rutynowych i okresowych zmian,
*   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
*   produkcji seryjnej/komercyjnej,
*   administrowania serwisów,
*   czynności serwisowych,
*   czynności pośrednio związanych z pracami B+R, które nie stanowią prac badawczo-rozwojowych,
*   itp. prac spoza prac B+R?

Odp.: Jak wskazano powyżej, obszary działalności Wnioskodawcy przytoczone w pytaniu nr 2 Wezwania nie są przedmiotem Wniosku.

Pytanie nr 4: Kiedy poszczególne ww. prace były/są/będą w Spółce realizowane, tj. w ramach którego z Etapów prac B+R oraz przez kogo są w Spółce realizowane?

Odp.: Wnioskodawca nie definiował w swoim Wniosku „Etapów prac B+R”. Wnioskodawca rozumie, że przedmiotem pytania są prace wchodzące w skład obszarów działalności wskazanych przez Dyrektora KIS w pytaniu nr 2 i 3 Wezwania, które - zgodnie z wyjaśnieniami - nie są przedmiotem Wniosku (tj. Spółka nie prosi o potwierdzenie, czy działania te spełniają przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową). W związku z tym, Wnioskodawca rozumie, że to pytanie jest bezprzedmiotowe.

Pytanie nr 5: W sytuacji kiedy Spółka wykorzystuje rezultaty prac Specjalistów (prowadzących własne działalności gospodarcze na podstawie zawieranych z nimi umów o współpracę B2B), to

a) czy pracownicy Spółki następnie łączą w całość te prace/nabywane elementy (fragmenty kodów źródłowych), które następnie wykorzystują do tworzenia nowego/zmienionego lub ulepszonego programu komputerowego? czy też może

b) Wnioskodawca wyłącznie nabywa kody źródłowe od Specjalistów, którzy to Specjaliści realizują wszystkie prace w zakresie wytworzenia/ulepszenia programu komputerowego na rzecz Wnioskodawcy, tj. Specjaliści dokonują łączenia w całość elementów/fragmentów kodów źródłowych, a Spółka jest odpowiedzialna jedynie za działania mające na celu koordynowanie, administrowanie i nadzorowanie nad realizacją projektów, które nabywa od ww. podmiotów?

Odp.: Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Piśmie z 22 czerwca 2021 r. (m.in. w odpowiedzi na pytania 16 i 17), prace w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych są prowadzone przez Wnioskodawcę / zatrudnianych przez Wnioskodawcę pracowników oraz przez Specjalistów.

Wnioskodawca (jego pracownicy) identyfikuje potrzeby klientów związane z programami komputerowymi oraz identyfikuje zachodzące zmiany prawne, które wymagają wdrożenia rozwiązań informatycznych (jak przykładowo miało to miejsce z wprowadzeniem obowiązku prowadzenia dokumentacji medycznej w formie elektronicznej) a następnie zlecają i koordynują prace Specjalistów, tzn. organizują i planują wykonywanie poszczególnych czynności polegających na wytwarzaniu i rozwijaniu programów komputerowych. Wnioskodawca nabywa rezultaty prac Specjalistów (tzn. wytworzone przez nich fragmenty kodów źródłowych i inne rezultaty pracy twórczej), które służą do tworzenia i rozwijania programów komputerowych. Fragmenty kodów są zatem tworzone i łączone przez Specjalistów przyporządkowanych do zespołów projektowych funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy i w ramach koordynowanych przez niego (jego pracowników) prac.

Wnioskodawca (jego pracownicy) bezpośrednio nie poprawia, nie modyfikuje ani nie ulepsza wyników prac Specjalistów (kodów źródłowych lub ich fragmentów). Wynika to z opisanej wyżej organizacji procesu prac i podziału zadań w ramach zespołów. W ramach bieżącego rozwoju tych programów komputerowych, Specjaliści dokonują niezbędnych zmian i rozwoju tych programów (np. w związku z koniecznością dostosowania programów komputerowych do nowych wersji systemów operacyjnych czy przeglądarek internetowych - przykładowo aktualizacja Google Chrome może wymagać dostosowania programów komputerowych Wnioskodawcy, co jednak jest zawsze procesem twórczym wymagającym zaangażowania Specjalistów).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w branży IT powszechnie przyjętą praktyką jest zlecanie prac związanych z programowaniem i kodowaniem specjalistom posiadającym odpowiedni know-how, doświadczenie i umiejętności. Tego typu specjaliści najczęściej prowadzą własną działalność gospodarczą, w związku z czym współpraca z nimi odbywa się na podstawie tzw. umów B2B. Natomiast to Wnioskodawca od początku zarządza procesem planowania, tworzenia i ulepszania programów komputerowych. Wnioskodawca nie nabywa gotowych programów komputerowych, które mogłyby być od razu zbyte / udostępnione klientom Spółki. Bez czynności organizacyjnych i koordynacyjnych Wnioskodawcy nie doszłoby do wytworzenia lub ulepszenia programów komputerowych odpowiadających potrzebom klientów Wnioskodawcy. Tym samym, prace poszczególnych Specjalistów w oderwaniu od czynności Spółki nie doprowadziłyby do powstania gotowych rozwiązań dla klientów Spółki. Spółka nie działa zatem jako pośrednik odsprzedający klientom wyniki prac Specjalistów. Spółka jest samodzielnym i niezależnym podmiotem, który dostarcza klientom przygotowanych przez siebie rozwiązań, a jedynie w ograniczonym zakresie zleca Specjalistom określony wycinek prac projektowych składających się na produkt udostępniany klientom.

Pytanie nr 6: Z jakiego tytułu Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał przychód z udostępnionego oprogramowania, czy będzie to dochód:

a) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też

b) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi telekomunikacyjne wskazane we wniosku w pkt 4 w formule SaaS i „W związku z tym, Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał przychód z udostępnionego oprogramowania uwzględnionego w cenie sprzedaży tej usługi”.

W związku z powyższym Wnioskodawca jednoznacznie winien powyższe doprecyzować/wyjaśnić, gdyż wymienione w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe jest niejasne/nieczytelne/niespójne w związku z czym budzi wątpliwości dla tut. Organu interpretacyjnego.

Odp.: Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy było potwierdzenie, że dochody z ww. usług mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług w rozumieniu art. 24d ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT (pytanie nr 3 Wniosku).

Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał dochód z tytułu świadczenia usług w ramach Pakietu Premium, usługi C oraz usług polegających na promowaniu profili klientów (…), w tym przez ich pozycjonowanie w serwisie Spółki. Zgodnie z opisem przedstawionym we Wniosku (w szczególności w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3 Wniosku) oraz z wyjaśnieniami zawartymi w Piśmie z 22 czerwca 2021 r. (m.in. w odpowiedzi na pytanie 24), ww. umowy wprost nie przewidują osobnego wynagrodzenia za przeniesienie tych praw lub udzielenie licencji. Niemniej jednak, wynagrodzenie za prawo do korzystania z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programy komputerowe) jest uwzględnione w cenie sprzedaży tych usług. Dotyczy to także usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę w formule SaaS.

W pozostałym zakresie pytania Dyrektora KIS Wnioskodawca wyjaśnia, że nie osiąga dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tzn. z przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do programu komputerowego). Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości może osiągać takie dochody.

Pytanie nr 7: Jakiego rodzaju usługi składają się na Pakiet Premium oraz C, które to usługi związane są z Prawami IP i z których Wnioskodawca osiąga dochody? oraz czy:

a) wszystkie ww. czynności wykonywane w ramach tych usług są świadczone przez Spółkę,

b) czy ww. czynności stanowiły/stanowią/będą stanowić wyłącznie prace związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:

*   rutynowych i okresowych zmian,
*   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
*   produkcji seryjnej/komercyjnej,
*   administrowania serwisów,
*   czynności serwisowych,
*   czynności pośrednio związanych z pracami B+R, które nie stanowią prac badawczo-rozwojowych,
*   itp. prac spoza prac B+R?

Odp.: Zgodnie z opisem przedstawionym we Wniosku, w skład Pakietu Premium wchodzą m.in. usługi polegające na udostępnianiu (…) i (…) funkcjonalności związanych z profilami w serwisie internetowym Spółki. Dotyczy to w szczególności korzystania z A, który umożliwia umawianie wizyt (…) (…) (klientów Spółki). Pozostałe funkcjonalności udostępniane klientom mogą obejmować m.in.:

*   (…).

Z kolei usługi w ramach C, które są usługami telekomunikacyjnymi (Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych UKE) opartymi o technologię VOIP i Software-as-a-Service i polegają na umożliwieniu korzystania z narzędzia do zarządzania połączeniami telefonicznymi i wspomagania zarządzania rejestracją pacjentów. W skład usługi wchodzą funkcjonalności m.in.:

*   interfejs dla recepcji i managera, do którego pracownicy placówki logują się przez stronę internetową, z poziomu którego odbywa się zarządzanie usługą C,
*   umożliwienie zarządzania połączeniami przychodzącymi i wychodzącymi z (…) (w tym informowanie o nieodebranych połączeniach, konieczności oddzwonienia na numer telefonu, który próbował się dodzwonić),
*   ustawienie numerów telefonów zewnętrznych dla różnych kampanii reklamowych placówki,
*   nieograniczona ilość kont użytkowników dla pracowników placówki,
*   połączenie z systemem (…) w celu synchronizacji bazy numerów, potwierdzania (…) itp.

Ad. a. Zdecydowana większość funkcjonalności opisanych powyżej jest zapewniana przez programy komputerowe wytworzone i rozwijane przez Spółkę. Klienci Spółki korzystają zatem z tych funkcjonalności w ramach udzielonego im dostępu do programów komputerowych. Świadczenie usług i proces komunikacji z klientem Spółki wymaga także wykonywania dodatkowych czynności przez opiekunów klientów, którzy są zatrudniani przez Spółkę.

W pozostałym zakresie, określone czynności techniczne mogą być wykonywane przez podmioty zewnętrzne (np. czynności w ramach call center). Są to jednak czynności o charakterze pomocniczym i uzupełniającym w stosunku do możliwości do korzystania przez klientów z funkcjonalności programów komputerowych Spółki. Spółka odpowiada za rezultat tych prac przed klientami.

Ad. b. Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, świadczenie usług w ramach Pakietu Premium i usługi C polega przede wszystkim na udostępnianiu klientom funkcjonalności programów komputerowych tworzonych, rozwijanych i udoskonalanych w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. Istotą świadczonych usług jest zatem korzystanie z programów komputerowych Spółki (które są uwzględnione w cenie usługi), a nie czynności pomocnicze polegające na bieżącym wsparciu w korzystaniu z tych programów. Należy zatem odróżnić działalność Spółki polegającą na tworzeniu, rozwijaniu i udoskonalaniu autorskich praw do programów komputerowych (udostępnianych następnie klientom), od czynności polegających na bieżącym wsparciu klientów w korzystaniu z tych programów komputerowych w ramach świadczonych usług Pakietu Premium, czy C.

Jeśli chodzi o działalność polegającą na tworzeniu, rozwijaniu i udoskonalaniu autorskich praw do programów komputerowych, to Spółka nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace te nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany lub innych prac objętych wyliczeniem w pkt c pytania nr 7 Wezwania. Wnioskodawca zauważa, że ta działalność jest przedmiotem Wniosku - w szczególności pytania nr 1 we Wniosku dotyczącego potwierdzenia spełnienia przesłanek uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę polegające na bieżącym wsparciu klientów w korzystaniu z funkcjonalności programów komputerowych, ze swej natury mogą stanowić czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług lub innych czynności objętych wyliczeniem w pkt c pytania nr 7 Wezwania.

Pytanie nr 8: Czy w Spółce w związku z wykonywanie prac na podstawie umowy zlecenia dochodziło/będzie dochodziło do nabycia przez Spółkę:

a) wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop,

b) wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,

c) nabycie przez Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Odp.: Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym we Wniosku, Spółka w związku z wykonywaniem prac na podstawie umowy zlecenia:

a) nabywała i będzie nabywać wyniki prac od podmiotów niepowiązanych (w celu wykorzystania ich do tworzenia, ulepszania i rozwijania programów komputerowych),

b) nie nabywała wyników prac od podmiotu powiązanego,

c) nie nabywała kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, Wnioskodawca sformułował ostatecznie treść pytania nr 5 będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zajął własne stanowisko w sprawie do sformułowanego pytania.

Wnioskodawca wskazał, że nie dostrzega konieczności dokonywania zmian w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie pytań przedstawionych we Wniosku.

**Pytania**

1) Czy działalność Wnioskodawcy prowadzona od 2020 r. spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26 - 28 ustawy o CIT, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim?

2) Czy dochody z opłat i należności wynikających z umów licencyjnych na korzystanie z Praw IP (w tym m.in. z licencji na A, B i licencji m.in. software na rzecz podmiotów powiązanych) osiągane przez Wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT?

3) Czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. ze świadczenia usług związanych z Prawami IP (w tym m.in. usługi sprzedawane w ramach Pakietu Premium oraz C), mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług w rozumieniu art. 24d ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT?

4) Czy Wnioskodawca, ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie mógł alokować koszty pośrednie poniesione w danym roku podatkowym według tzw. klucza przychodowego, tj. według takiej proporcji, w jakiej przychody osiągane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez niego przychodów w części, w jakiej koszty te nie mogą być alokowane bezpośrednio do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ani pozostałych przychodów?

5) Czy wydatki na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów B2B i umów zlecenia), powinny być zakwalifikowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w literze „b” wskaźnika nexus, a wydatki na wynagrodzenie podmiotów powiązanych ze Spółką - jako wydatki, o których mowa w literze „c” wskaźnika nexus, zgodnie z przepisem art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?

6) Czy przygotowanie przez Wnioskodawcę ewidencji w sposób opisany we wniosku za rok podatkowy zakończony 31 grudnia 2020 r. spełnia wymogi, o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, umożliwiające zastosowanie w tym roku art. 24d ustawy o CIT w stosunku do dochodów ustalanych na podstawie tej ewidencji?

7) Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę ewidencji w sposób opisany we wniosku od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2021 r. spełnia wymogi, o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, umożliwiające zastosowanie art. 24d ustawy o CIT w stosunku do dochodów ustalanych na podstawie tej ewidencji?

8) Czy Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych w roku podatkowym zakończonym 31 grudnia 2020 r.?

9) Czy Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych od 1 stycznia 2021 r.?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1-5, 8-9 wniosku, natomiast w zakresie pytań nr 6-7 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Działalność Wnioskodawcy prowadzona od 2020 r. spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy od 2020 r.

Przez działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przepis art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, definiuje badania naukowe jako badania podstawowe i badania aplikacyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei definicja prac rozwojowych z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje, zgodnie z pkt 33 objaśnień Ministra Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: "Objaśnienia MF"), można wyróżnić trzy kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1) twórczość,

2) systematyczność, oraz

3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość

Działalność twórcza to taka, w wyniku której powstają nowe, kreatywne rozwiązania, które nie były wcześniej wykorzystywane. W tym sensie twórczość jest cechą działań nowatorskich, zmierzających do wypracowania nowego sposobu działania. Jak wynika z Objaśnień MF (pkt 31 i 33): „(\`(...)\`) W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. (\`(...)\`) Zatem twórczość działalności badawczo- rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Tym samym, o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

Wnioskodawca podkreśla, że istotą jego działalności jest wymyślanie i opracowywanie nowych rozwiązań dla klientów poprzez tworzenie narzędzi informatycznych oraz stałe rozwijanie i dodawanie do nich kolejnych funkcjonalności. Tworzone przez Spółkę rozwiązania mają odpowiadać na potrzeby rynku oraz usprawniać ich procesy biznesowe, co jest bardzo wyraźnie widoczne chociażby w reakcji Spółki na potrzeby Klientów i (…) w związku z epidemią COVID-19 - Spółka opracowała rozwiązania umożliwiające i ułatwiające zdalny kontakt (…) z (…).

Tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe, w tym Programy, mają charakter indywidualny i oryginalny, tzn. nie są jedynie powieleniem istniejącego już, identycznego, uprzednio wytworzonego programu i wnoszą nową wartość. Programy tworzone przez Wnioskodawcę mają w ocenie Wnioskodawcy charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, bowiem wprowadzają nowe rozwiązania i funkcjonalności, które dotychczas nie były przez Wnioskodawcę oferowane w ramach świadczonych usług. Kreatywność i innowacyjność w dostarczaniu nowych rozwiązań jest istotą tworzenia programów komputerowych. Przesłankę twórczego charakteru takiej działalności Wnioskodawcy należy zatem uznać za spełnioną.

W tworzeniu programów komputerowych, Wnioskodawca współpracuje ze specjalistami z dziedziny programowania, technik informatycznych, grafikami i innymi profesjonalistami. Zakres aktywności Specjalistów ma w ocenie Wnioskodawcy charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych i innych elementów tworzących funkcjonalny produkt.

Z nabytych od Specjalistów fragmentów kodów źródłowych Wnioskodawca tworzy kompletny kod źródłowy będący podstawą Programu. Wnioskodawca składa w całość kody źródłowe przy pomocy swoich współpracowników działających na rzecz Wnioskodawcy, Specjalistów, którzy świadczą usługi bezpośrednio związane z tworzeniem nowych programów komputerowych i rozwijaniem ich funkcjonalności. Jak wspomniano, opracowywanie nowych rozwiązań w Spółce polega m.in. na tym, że project managerowie określają dany cel do osiągnięcia (np. poprawa określonej funkcjonalności), a pozostali Specjaliści będący członkami zespołu projektowego wymyślają konkretne rozwiązania, które mają służyć osiągnieciu tego celu. Zakres aktywności Wnioskodawcy ma więc w ocenie Wnioskodawcy charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania innowacyjnych programów komputerowych.

Systematyczność

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza:

1.  robiący coś regularnie i starannie,
2.  o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
3.  o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. Kryterium systematyczności należy zatem rozumień jako prowadzenie działalności w sposób regularny, uporządkowany i według opracowanego na wstępie planu założeń.

Jak wynika z Objaśnień MF (pkt 40): „(\`(...)\`) spełnienie kryterium > danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.”

Jak wynika z powyższego fragmentu Objaśnień, działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wnioskodawca spełnia każdą z powyższych przesłanek. Organizacja prac Wnioskodawcy zakłada funkcjonowanie zespołów produktowych i deweloperskich, które zasadniczo zajmują się pracą nad konkretnym produktem. Zadania członków zespołów są rozdzielone według ich kompetencji, specjalizacji i doświadczeń. Project managerowie identyfikują potrzebę wprowadzenia danego ulepszenia i zlecają prace zmierzające do jego osiągnięcia. Następnie, programiści, deweloperzy i graficy dostarczają konkretnych rozwiązań, które są następnie łączone i testowane przez członków zespołu. Inni członkowie zajmują się identyfikacją i usuwaniem błędów. Całość procesu jest na bieżąco modyfikowana i dostosowywana do wymagań projektowych. Praca jest wykonywana w ramach projektów i odbywa się według określonego harmonogramu oraz metodyki działań, a więc ma charakter zaplanowany i metodyczny. Stanowi to o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działalności Spółki. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter systematyczny.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań

Jak wynika z Objaśnień MF: „43. W świetle konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że > odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast > dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

(\`(...)\`)

45\. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania >, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie > odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy.”

Działalność Wnioskodawcy wiąże się z wykorzystywaniem wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, czyli wytwarzania i ulepszania narzędzi informatycznych. Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską. Tym samym, zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „47. Dla podatnika istotne jest to, by prowadzona przez niego - zdefiniowana - działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową.”

Wytwarzanie programów komputerowych

W ocenie Wnioskodawcy, Wytworzenie programu komputerowego objętego autorskimi prawami do programów komputerowych, oznacza wykreowanie nowego programu komputerowego - nowego prawa własności intelektualnej od podstaw przez podatnika. Odnosi się to do takiej sytuacji, w której taki program komputerowy, a w konsekwencji autorskie prawo nie istniało wcześniej i zostało wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika. Zgodnie z pkt 50. Objaśnień MF, „Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP wogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP”.

Wnioskodawca nabywa od Specjalistów fragmenty kodów źródłowych, z których tworzy kompletne programy komputerowe. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, część Praw IP Wnioskodawca wytworzył jeszcze przed 2019 r. i obecnie są one rozwijane (np. A). Na funkcjonalność A składa się wiele fragmentów kodów, które zostały połączone w ramach działalności Wnioskodawcy. Tym samym dochodzi do wytworzenia przez Wnioskodawcę gotowych programów komputerowych objętych autorskimi prawami do programów komputerowych.

Programy komputerowe podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Rozwinięcie i ulepszenie programów komputerowych

Inne Prawa IP Wnioskodawcy zostały przez niego wytworzone już po 1 stycznia 2020 r., ale od tego czasu są cały czas rozwijane i ulepszane. Zgodnie z pkt 54 Objaśnień MF, rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych oznacza poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego programu komputerowego. Istotne jest faktyczne ulepszenie lub rozwinięcie, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego programu komputerowego.

Wnioskodawca nabywa od Specjalistów fragmenty kodów, tworzy z nich kompletne programy komputerowe i dokonuje ich systematycznego ulepszania i rozwijania, a więc poprawia użyteczność lub funkcjonalność programów.

Mając na uwadze powyższe, zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 - 28 ustawy o CIT oraz wytwarzania, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że Minister Finansów w Objaśnieniach potwierdził, że podatnik może prowadzić działalność badawczo-rozwojową za pomocą Specjalistów:

„111. Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych.”

Wnioskodawca jest również zdania, że fakt, że jest on współwłaścicielem Praw IP nie wypływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do uzyskiwanych kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej 5% stawki CIT.

Zgodnie bowiem z Objaśnieniami MF: „21. Warto również zauważyć, że do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw.”

Ad 2

Dochody z opłat i należności wynikających z umów licencyjnych na korzystanie z Praw IP (w tym m.in. z licencji na A, B i licencji m.in. software na rzecz podmiotów powiązanych) osiągane przez Wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Dochody Wnioskodawcy z opłat i należności wynikających z umów licencyjnych na korzystanie z Praw IP osiągane przez Wnioskodawcę

Przepis art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Wnioskodawca zawiera umowy licencyjne, w szczególności obejmujące:

*   udzielenie Klientom licencji na korzystanie z B oraz A;
*   udzielanie podmiotom powiązanym licencji na Prawa IP.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należności otrzymywane w z ww. umów.

Ad 3

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. ze świadczenia usług związanych z Prawami IP, (w tym m.in. usługi sprzedawane w ramach Pakietu Premium oraz C) mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług w rozumieniu art. 24d ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT.

Dochody Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług

Przepis art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 , z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Natomiast ust. 8. ww. przepisu stanowi, że do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 11c ustawy o CIT nakłada na podmioty powiązane obowiązek ustalania cen transferowych na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z Objaśnieniami MF (pkt 139): „(\`(...)\`) Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczania dochodu z kwalifikowanego IP rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie (\`(...)\`).” Oznacza to zatem konieczność wydzielenia z całej kwoty wynagrodzenia za świadczoną usługę takiej części, która odpowiadałaby wartości przenoszonego prawa do korzystania z programu komputerowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dochody osiągane z autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, w szczególności z tytułu:

*   usług w ramach tzw. Pakietu Premium, w skład którego - oprócz A - wchodzi także udostępnianie (…) i placówkom (…) innych funkcjonalności związanych z profilami w serwisie Spółki,
*   usługi telekomunikacyjnej świadczonej przy wykorzystaniu programu C, polegającej na korzystaniu przez placówki z narzędzia umożliwiającego zarządzanie przychodzącymi połączeniami telefonicznym i w placówce (…) i wspomagania zarządzania rejestracji,
*   usług polegających na promowaniu profili klientów (…), w tym przez ich pozycjonowanie w serwisie Spółki.

W przypadku usług, w cenie sprzedaży których uwzględnione są kwalifikowane prawa własności intelektualnej, ale nie wydziela się wynagrodzenia za przeniesienie tych praw, Wnioskodawca określi wynagrodzenie z przeniesienia tych praw na zasadach rynkowych zgodnie z przepisami o cenach transferowych. W szczególności, Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie analizy porównawczej, w ramach której zbadany został poziom opłat licencyjnych stosowany przez podmioty niepowiązane w transakcjach dotyczących korzystania z oprogramowania o charakterze zbliżonym do Praw IP Spółki. Wynik tej analizy będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do ustalenia kwoty dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 7 i 8 ustawy o CIT. Tym samym, opisane przez Wnioskodawcę przychody, w ocenie Wnioskodawcy, będą mogły być zaliczane do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w części ustalonej na podstawie ww. analizy.

Ad 4

Wnioskodawca, ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie mógł alokować koszty pośrednie poniesione w danym roku podatkowym według tzw. klucza przychodowego, tj. według takiej proporcji, w jakiej przychody osiągane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez niego przychodów w części, w jakiej koszty te nie mogą być alokowane bezpośrednio do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ani pozostałych przychodów.

Możliwość alokacji części kosztów pośrednich według klucza przychodowego

Dochód Wnioskodawcy, osiągany od 1 stycznia 2020 r., który po zastosowaniu przepisu art. 24d ust. 7 i 8, nie będzie mógł być uznany za dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc co do zasady według stawki 19%, zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Opodatkowanie na zasadach ogólnych dotyczy również innych dochodów Spółki, osiąganych z pozostałej działalności gospodarczej (np. w postaci wynagrodzenia Spółki za usługi konsultingowe lub innych przychodów).

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT wskazują zatem konkretne kategorie przychodów, które należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Brak natomiast przepisów szczególnych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, mając na uwadze to odesłanie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, należy przyjąć, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z pkt 136 Objaśnień MF „(\`(...)\`) konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.”

Wnioskodawca ponosi zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, jaki i koszty pośrednio związane z tymi przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku obejmują przede wszystkim wydatki na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych, a więc na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów B2B i umów zlecenia) oraz - do końca 2020 r. - na nabycie wyników prac zagranicznych programistów za pośrednictwem Spółki Hiszpańskiej . Są to dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które Spółka dla celów podatku dochodowego potrąca w momencie ich poniesienia.

Wnioskodawca ponosi również koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. takie koszty, dla których niemożliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie do przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie można ich też jednoznacznie przypisać do przychodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (które powinny być opodatkowane według zasad ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT, czyli co do zasady stawką 19%, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W szczególności chodzi o koszty działów administracyjnych i wewnętrznych, działu zakupów, ogólnego zarządu, kosztów biura, wydatków na infrastrukturę, itp. Wnioskodawca nie wyodrębnia i nie przyporządkowuje ww. kosztów do poszczególnych projektów, ponieważ nie jest możliwe jednoznacznie ustalenie który z tych kosztów i w jakim stopniu powiązany jest z jakim konkretnym tworzonym lub rozwijanym Prawem IP. Ponoszone koszty często służą realizacji wielu projektów realizowanych przez Wnioskodawcę.

W przypadku podatnika uzyskującego zarówno przychody podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych (tj. opodatkowanych stawką 19%), jak i przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych w ramach art. 24d ustawy o CIT (tj. stawką 5%), konieczne jest odpowiednie alokowanie kosztów pośrednich do każdego z tych źródeł.

Mając na uwadze ogólne zasady ustalania dochodu wynikające z przepisów ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie zatem korzystał z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja kosztów pośrednich danego roku podatkowego, których nie można przypisać wyłącznie do jednego rodzaju działalności, odbywać się będzie według proporcji, w jakiej w danym roku podatkowym przychody, o których mowa w art. 24d ust. 7 i 8 w związku z art. 11c ustawy o CIT pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez niego przychodów. W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić ostatecznego klucza przychodowego, jednakże obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy, Wnioskodawca zamierza zastosować klucz przychodowy. W szczególności, do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej te przychody pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów w danym roku podatkowym.

Możliwość zastosowania takiego podejścia została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w interpretacji:

*   z dnia 5 października 2020 r., sygnatura 0111-KDIB1-3.4010.277.2020.2.JKT, w której Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisany we wniosku klucz przychodowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może dokonać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego”,
*   z dnia 2 lipca 2020 r., sygnatura 0111-KDIB1-2.4010.143.2020.2.ANK, w której Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku podatnika uzyskującego zarówno przychody podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych (tj. stawki podatku 19%), jak i przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych w ramach preferencji IP Box (tj. stawki podatku 5%) konieczne jest odpowiednie alokowanie kosztów pośrednich (których nie można przypisać bezpośrednio do żadnego z tych przychodów) do każdego z tych źródeł. W ocenie Wnioskodawcy, zasadnym będzie skorzystanie w tym celu z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja kosztów pośrednich danego roku podatkowego odbywać się będzie według proporcji w jakiej w danym roku podatkowym przychody opodatkowane w ramach preferencji IP Box i opodatkowane na zasadach ogólnych pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez nią przychodów (czyli łącznie przychodów opodatkowanych według preferencji IP Box i pozostałych przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych),
*   z dnia 14 lutego 2020 r., sygnatura 0111-KDIB1-1.4010.565.2019.1.SG, gdzie Dyrektor zgodził się z argumentami wnioskodawcy, zgodnie z którymi: „po pierwsze ani przepisy Ustawy o CIT, ani treść Objaśnień w żadnym punkcie nie wyłącza możliwości zastosowania klucza przychodowego celem alokacji Kosztów pośrednich przez podatników, (\`(...)\`) po drugie jest to powszechnie stosowana metoda alokacji kosztów, która odzwierciedla zdolność generowania przychodów przez podatnika w konkretnych obszarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i znajduje uzasadnienie dla zastosowania niemal w każdej branży. Metoda ta budzi także najmniej wątpliwości podatników i pozwala na szybką weryfikację podziału Kosztów pośrednich przez organy podatkowe, (\`(...)\`) po trzecie na gruncie Ustawy o CIT klucz przychodowy jest znaną i powszechnie stosowaną metodą alokacji kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów.”

Ad 5

Wydatki na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów B2B i umów zlecenia), powinny być zakwalifikowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w literze „b” wskaźnika nexus, a wydatki na wynagrodzenie podmiotów powiązanych ze Spółką - jako wydatki, o których mowa w literze „c” wskaźnika nexus, zgodnie z przepisem art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Obliczanie wskaźnika nexus

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-------------------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, chcąc ustalić kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w 2020 roku, powinien do litery "b" wskaźnika nexus zaliczać wydatki na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów B2B i umów zlecenia), będących osobami niepowiązanymi ze Spółką, w części w jakiej ich prace były dedykowane do danego Prawa IP.

Podobne stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.185.2020.4.APO), czy z dnia 22 października 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.335.2019.2.MR), w której Dyrektor stwierdził, że „b będzie oznaczać wartość kosztów nabytych przez Spółkę usług deweloperskich stanowiących wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z daną aplikacją (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.”

Natomiast do litery "c" wskaźnika nexus, Wnioskodawca powinien zaliczać wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych ze Spółką, a więc w szczególności od osoby, która była członkiem zarządu Spółki do połowy 2020 r.

Ponadto, Spółka ponosi koszty działalności, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, takie jak np. koszty innych zespołów, koszty najmu biura, serwerów, amortyzacji, itp. Spółka nie powinna uwzględniać tych kosztów w kalkulacji wskaźnika nexus.

Ad 8

Mając na uwadze okoliczności opisane we wniosku, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych w roku podatkowym zakończonym 31 grudnia 2020 r.

Zastosowanie stawki 5% do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Spółki osiąganych w roku 2020

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia materialne przesłanki zastosowania art. 24d ustawy o CIT w odniesieniu do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca w szczególności:

*   prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w ramach której wytwarza, rozwija i ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowego podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim,
*   osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w szczególności z opłat wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą ww. kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług,
*   ustali wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według zasad określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT,
*   sporządzi ewidencję rachunkową, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT w sposób zapewniający ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 11 ustawy o CIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zgodnie z Objaśnieniami MF (pkt 200) dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

W związku z tym, Wnioskodawca, chcąc skorzystać z opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinien złożyć do urzędu skarbowego zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT i uwzględnić w nim dochód podlegający opodatkowaniu składką 5%.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do lat podatkowych, co do których Wnioskodawca już złożył lub złoży zeznanie roczne bez uwzględnienia dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5%, Wnioskodawca powinien złożyć korektę zeznania wraz z odpowiednimi załącznikami.

Ad 9

Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych od 1 stycznia 2021 r.

Zastosowanie stawki 5% do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Spółki osiąganych po 31 grudnia 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia przesłanki zastosowania art. 24d ustawy o CIT także w odniesieniu do dochodów osiąganych po 31 grudnia 2020 r.

Wnioskodawca, podobnie jak w roku podatkowym 2020:

*   prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w ramach której wytwarza, rozwija i ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowego, podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim,
*   osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w szczególności z opłat wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą ww. kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług,
*   ustala wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według zasad określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.
*   prowadzi ewidencję rachunkową, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT w oparciu o unowocześnione rozwiązania informatyczne, w sposób zapewniający ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 28 lipca 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.163.2021.1.MR, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki prowadzona od 2020 r. spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim (Pytanie 1) - za nieprawidłowe.

Ponadto wskazałem, że rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1 stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę merytoryczną) dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie, tj. dla omówienia pozostałych wątpliwości Spółki, o których mowa w pytaniach oznaczonych nr 2-9, czyli możliwości skorzystania przez Państwa z ulgi określonej w art. 24d w zw. z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 1 wskazałem, że nie będą Państwo uprawnieni do opodatkowania dochodu wg preferencyjnej 5 % stawki w odniesieniu do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Tym samym, w zakresie pytań nr 2-9 uznałem Państwa stanowisko również za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 sierpnia 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

7 września 2021 r. pismem z 6 września 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z 24 września 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.163.2021.6.MR udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2265/21 uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 października 2023 r. sygn. akt II FSK 870/22 oddalił ww. skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 22 grudnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:
*   działalność Wnioskodawcy prowadzona od 2020 r. spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim (Pytanie 1) \- jest prawidłowe,
*   dochody z opłat i należności wynikających z umów licencyjnych na korzystanie z Praw IP (w tym m.in. z licencji na A, B i licencji m.in. software na rzecz podmiotów powiązanych) osiągane przez Wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT (Pytanie 2) - jest prawidłowe,
*   dochody osiągane przez Wnioskodawcę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r. ze świadczenia usług związanych z Prawami IP (w tym m.in. usługi sprzedawane w ramach Pakietu Premium oraz C), mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług w rozumieniu art. 24d ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o CIT (Pytanie 3) – jest prawidłowe,
*   Wnioskodawca, ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie mógł alokować koszty pośrednie poniesione w danym roku podatkowym według tzw. klucza przychodowego, tj. według takiej proporcji, w jakiej przychody osiągane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez niego przychodów w części, w jakiej koszty te nie mogą być alokowane bezpośrednio do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ani pozostałych przychodów (Pytanie 4) – jest prawidłowe,
*   wydatki na wynagrodzenia (Pytanie 5) w części dotyczącej:
*   członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów zlecenia), powinny być zakwalifikowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w literze „b” wskaźnika nexus – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - prawidłowe.
*   Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych w roku podatkowym zakończonym 31 grudnia 2020 r. (Pytanie 8) – jest prawidłowe,
*   Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% w odniesieniu do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganych od 1 stycznia 2021 r. (Pytanie 9) - jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad 1-4 i 8-9

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1-4 i 8-9 - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej interpretacji w zakresie ww. pytań.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1-4 i 8-9 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 5

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 dotyczą ustalenia, czy wydatki na wynagrodzenia członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów - współpracowników z umów B2B i umów zlecenia), powinny być zakwalifikowane jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w literze „b” wskaźnika nexus, a wydatki na wynagrodzenie podmiotów powiązanych ze Spółką - jako wydatki, o których mowa w literze „c” wskaźnika nexus, zgodnie z przepisem art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Ponadto zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit nr 114-116)

*   „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).
*   „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).
*   „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z opisu sprawy wynika, że współpracują Państwo z wysokiej klasy specjalistami (dalej: „Specjaliści”), prowadzącymi własne działalności gospodarcze na podstawie zawieranych z nimi umów o współpracę (tzw. B2B), a także, w pojedynczych przypadkach, z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, na podstawie umów zlecenia. Specjaliści wykonują prace związane z programowaniem i kodowaniem i są przyporządkowani organizacyjnie do poszczególnych zespołów. Na podstawie umów zawartych przez Spółkę ze Specjalistami przenoszone są na Spółkę wyniki ich prac, w szczególności autorskie prawa majątkowe do fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych, w tym Programów oraz wszelkie powstałe podczas jego wykonywania wyniki prac. Co do zasady, Specjaliści są osobami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W drodze wyjątku, jedną z osób, od której Spółka nabywała wyniki prac, był członek zarządu Wnioskodawcy. Osoba ta od połowy 2020 r. nie pełni już funkcji członka zarządu. Wnioskodawca do końca 2020 r. nabywał również efekty prac zagranicznych programistów za pośrednictwem spółki będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT z siedzibą w Hiszpanii (dalej: Spółka Hiszpańska), niemniej jednak, właścicielem praw autorskich do tych prac pozostawała Spółka Hiszpańska - nabywała ona prawa od zagranicznych specjalistów, lecz nie były one przenoszone na Spółkę. Od 2021 r. Spółka nie będzie już nabywać wyników prac zagranicznych programistów ze Spółki Hiszpańskiej. Nabywane przez Spółkę wyniki prac Specjalistów są bezpośrednio związane z autorskimi prawami do Programów, które tworzy i rozwija Spółka. Koszty Specjalistów/osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie ponoszone są na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność polegającą na wytworzeniu/ ulepszeniu modyfikacji programu komputerowego. Koszty ww. osób będą, na potrzeby kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, traktowane w całości jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwojem praw autorskich do programu komputerowego.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że z treści cytowanego powyżej art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W przedmiotowej sprawie:

*   koszty wypłacanego wynagrodzenia z tytułu umów zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, współpracującymi z Państwa Spółką w oparciu o umowy zlecenia, poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, należy zakwalifikować do litery „a” we wzorze nexus;
*   koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B), w związku z nabyciem od tego podmiotu wyników prac badawczo-rozwojowych, niestanowiących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. programu komputerowego), powinny zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus. Należy jednocześnie podkreślić, że do litery b i c wskaźnika nexus można zaliczyć wyłącznie tę część wynagrodzenia ww. podmiotów powiązanych i niepowiązanych, która obejmuje nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać należy, że program komputerowy, podlegający ochronie prawnej z art. 74 upapp, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a zatem jego nabycie oznacza nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

Zatem w sytuacji, w której Spółka nabywa/nabędzie od współpracowników B2B kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. program komputerowy), koszt taki powinna zakwalifikować do litery „d” wskaźnika nexus.

Zatem biorąc pod uwagę treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 5

*   w części dotyczącej członków zespołów projektowych i deweloperskich (Specjalistów – współpracowników z umów zlecenia) - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części- prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1-4 i 8-9 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.