Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.22.2023.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-10
Teza: 1. Czy przy kompensacie trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w walucie obcej (EUR)/(USD) i Zobowiązanie względem Wspólnika w walucie polskiej (PLN). powstanie różnica kursowa po stronie Wnioskodawcy. 2. Czy powstanie różnicy kursowej po stronie Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w walucie obcej (EUR)/(USD) i Zobowiązanie względem Wspólnika w walucie polskiej (PLN), jest uzależnione od sposobu dokonania kompensaty, tj. czy ewentualne powstanie różnicy kursowej będzie uzależnione od tego czy skompensowana z Zobowiązaniem zostanie część kapitałowa lub odsetkowa, czy też łącznie część kapitałowa i odsetkowa Należności pożyczkowej. 3. Czy wcześniejsze przewalutowanie, tj. przed dokonaniem kompensaty trójstronnej, Należności pożyczkowej wynikającej z zawartych umów pożyczki na walutę polską (PLN) wpłynie na powstanie różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: kompensata; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy przy kompensacie trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w walucie obcej (EUR)/(USD) i Zobowiązanie względem Wspólnika w walucie polskiej (PLN). powstanie różnica kursowa po stronie Wnioskodawcy;

\- czy powstanie różnicy kursowej po stronie Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w walucie obcej (EUR)/(USD) i Zobowiązanie względem Wspólnika w walucie polskiej (PLN), jest uzależnione od sposobu dokonania kompensaty, tj. czy ewentualne powstanie różnicy kursowej będzie uzależnione od tego czy skompensowana z Zobowiązaniem zostanie część kapitałowa lub odsetkowa, czy też łącznie część kapitałowa i odsetkowa Należności pożyczkowej;

\- czy wcześniejsze przewalutowanie, tj. przed dokonaniem kompensaty trójstronnej, Należności pożyczkowej wynikającej z zawartych umów pożyczki na walutę polską (PLN) wpłynie na powstanie różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną (…) pod kodem PKD: 68.20.Z (Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Jej siedziba mieści się w B.

Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2021.1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) i rozlicza się na podstawie pełnych ksiąg handlowych, a wybrana forma opodatkowania to CIT. Jednocześnie Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, stosując tzw. metodę podatkową.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest spółka C, mająca swoją siedzibę na Cyprze (dalej: „Wspólnik”), utworzona i istniejąca zgodnie z prawem cypryjskim. Wspólnik posiada (…) udziałów Wnioskodawcy o łącznej wartości (…) zł, a jego spółką matką jest D Limited (dalej: „Pożyczkobiorca”) z siedzibą w Hongkongu, której Wnioskodawca udzielił kilkunastu pożyczek w walucie obcej (EUR)/(USD). Tym samym z tytułu udzielonych pożyczek, wyrażonych w walucie obcej (EUR)/(USD), Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność (dalej: „Należność pożyczkowa”) względem Pożyczkobiorcy. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie miał zobowiązanie w walucie polskiej (PLN) względem Wspólnika (dalej: „Zobowiązanie”), które będzie wynikało z regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”). Z kolei, Wspólnik będzie posiadał zobowiązanie pieniężne wobec Pożyczkobiorcy.

Powyższy stan faktyczny uwidacznia poniższy schemat:

(…)

Powyższe podmioty, tj. Wnioskodawca, Wspólnik oraz Pożyczkobiorca planują dokonać wzajemnej kompensaty trójstronnej przedstawianych roszczeń, która tym samym obejmie m.in. przysługującą Wnioskodawcy Należność pożyczkową w walucie obcej (EUR)/(USD) i Zobowiązanie względem Wspólnika w walucie polskiej (PLN).

**Pytania**

1\. Czy przy kompensacie trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w walucie obcej (EUR)/(USD) i Zobowiązanie względem Wspólnika w walucie polskiej (PLN). powstanie różnica kursowa po stronie Wnioskodawcy?

2\. Czy powstanie różnicy kursowej po stronie Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w walucie obcej (EUR)/(USD) i Zobowiązanie względem Wspólnika w walucie polskiej (PLN), jest uzależnione od sposobu dokonania kompensaty, tj. czy ewentualne powstanie różnicy kursowej będzie uzależnione od tego czy skompensowana z Zobowiązaniem zostanie część kapitałowa lub odsetkowa, czy też łącznie część kapitałowa i odsetkowa Należności pożyczkowej?

3\. Czy wcześniejsze przewalutowanie, tj. przed dokonaniem kompensaty trójstronnej, Należności pożyczkowej wynikającej z zawartych umów pożyczki na walutę polską (PLN) wpłynie na powstanie różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w EUR/USD i Zobowiązanie w PLN powstanie różnica kursowa po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15a ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

\- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

\- poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

\- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

\- poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jednocześnie, zgodnie z art 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Różnice kursowe ustalone na skutek dokonania kompensaty mogą być zatem ujęte w kosztach lub przychodach podatkowych. Jak wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r., Znak: DD10/033/212/RDX/14/RWPD-31501: „Możliwość rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, iż dochodzi do uregulowania należności, której wartość jest przeliczana na złote. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. (\`(...)\`)”. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż potrąceniu będzie podlegać kwota wierzytelności wyrażona w walucie obcej (EUR(/(USD), przeliczona w tym celu na walutę polską z Zobowiązaniem wyrażonym w walucie polskiej (PLN). Zatem spełniona zostanie dyspozycja powołanych powyżej przepisów art. 15a ustawy o CIT, co w ocenie Wnioskodawcy doprowadzi do obowiązku rozpoznania różnic kursowych.

Jednocześnie fakt, że potrącane wierzytelności zostały wyrażone w odmiennych walutach, w ocenie Wnioskodawcy nie ma wpływu na powstanie różnic kursowych. Przedstawione stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym, jak bowiem wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2134/09: „Uprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych a w szczególności odwołanie się w art. 15a u.p.d.o.p. do pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.” (pkt 15 uzasadnienia wyroku)”.

Warto również przywołać stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 97/15, w którym skład orzekający wskazał, że: „Organ słusznie wskazał, że z przepisu tego wynika, iż różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. (\`(...)\`) Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych). (\`(...)\`) Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w EUR/ USD i Zobowiązanie w PLN, powstanie różnica kursowa po stronie Wnioskodawcy. Udzielone pożyczki oraz sposób ich spłaty mają bezsprzecznie charakter walutowy. Zważywszy na fakt, że wzajemne świadczenia są spełniane w różnym czasie oraz w różnych walutach, to w momencie dokonywania kompensaty Należności pożyczkowej w EUR/USD ze Zobowiązaniem względem Wspólnika w PLN rzeczone różnice wystąpią. W związku z tym dzień uregulowania zobowiązań w wyniku potrącenia wierzytelności będzie dniem zapłaty, względem którego obliczone zostaną różnice kursowe, mogące, na skutek dokonanej kompensaty, zostać ujęte w kosztach lub przychodach podatkowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób dokonania kompensaty Należności pożyczkowej, tj. potrącenie od części kapitałowej lub odsetkowej, czy też łącznie części kapitałowej i odsetkowej Należności pożyczkowej, nie będzie miał znaczenia w odniesieniu do rozpoznania różnicy kursowej.

Poza wskazanymi wcześniej przepisami art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT dotyczącymi rozpoznania podatkowych różnic kursowych, w przypadku odsetek, zwrócić należy również uwagę na treść art. 15a ust. 2 pkt 4-5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4-5 ustawy o CIT, które regulują odpowiednio dodatnie i ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

\- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

\- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast jak stanowi art 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość

\- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

\- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie wedle art. 15a ust. 9 ustawy o CIT przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Zgodnie z powyższym, literalne brzmienie przepisów rozróżnia część odsetkową i kapitałową, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. W świetle powyższego wyraźnie widać, że ustawodawca zdecydował się na zastosowanie tożsamych zasad powstawania różnic kursowych zarówno w kontekście części kapitałowej, jak i odsetkowej. Wprowadzenie odesłania utwierdza w przekonaniu, że nie występują odmienności w sposobie obliczania różnic kursowych w przypadku świadczenia głównego, czy ubocznego. Na marginesie można zwrócić uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów, wskazane w piśmie przygotowanym przez Departament Podatków Dochodowych, „Rozliczenia różnic kursowych w 2007 r.”, w który m podkreślono, że: „Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop. W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przewalutowanie Należności pożyczkowej, wynikającej z zawartych umów pożyczki, na walutę polską (PLN) przed dokonaniem kompensaty trójstronnej, doprowadzi do braku powstania różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy, gdyż potrącane wierzytelności pożyczkowe będą w dacie dokonania kompensaty rozliczane w PLN.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność dokonania przewalutowania pożyczki z EUR/USD na PLN, doprowadzi do braku spełnienia dyspozycji art. 15a ustawy o CIT. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.17.2017.1.SO: „(\`(...)\`) na skutek przewalutowania wierzytelności wyrażonych w walutach obcych, zobowiązanie bądź należność przestanie być zobowiązaniem bądź należnością wyrażonymi w walucie obcej. W rezultacie w momencie jego spłaty poprzez potrącenie z A., nie dojdzie do zastosowania żadnego kursu walutowego, niezależnie od dnia dokonania potrącenia, tzn. w dniu przewalutowania wierzytelności bądź w przyszłości. Tym samym przesłanki niezbędne do rozpoznania różnic kursowych określone w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, nie zostaną spełnione. Nie są uznawane bowiem za podatkowe różnice kursowe różnice ekonomiczne wynikające z zastosowanych kursów walut w sytuacji, gdy zobowiązanie bądź należność powstają w walucie obcej, a ich spłata (także poprzez potrącenie) następuje w PLN. Zatem, (\`(...)\`) w wyniku opisanych powyżej transakcji nie powstaną podatkowe różnice kursowe”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 262/18, w którym Sąd podkreślił, że: „Sąd zgadza się ze Skarżącą, że dla zaistnienia podatkowych różnic kursowych konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: pożyczka musi być wyrażona w walucie obcej; pożyczkobiorca musi dokonać spłaty pożyczki w walucie obcej; pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej spłaty musi wystąpić różnica w kursie waluty. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Za taką interpretacją przemawia literalne brzmienie przepisu. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w PLN i zostało spłacone w EUR (czy też w PLN z zastosowaniem technicznej spłaty w EUR). Bowiem aby mogło dojść do powstania różnic kursowych, pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie jej spłaty musi mieć charakter walutowy. Inaczej mówiąc musi być udzielona i spłacona w walucie”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko jest w pełni uzasadnione. Z uwagi na fakt, iż po przewalutowaniu pożyczki na PLN świadczenia wzajemne będą wyrażone w tożsamej walucie, różnice kursowe nie powstaną. Brak bowiem będzie należności w innej walucie, względem której można byłoby obliczyć rzeczoną różnicę. Ostatecznie kompensata zostanie dokonana wobec świadczeń wyrażonych w PLN, toteż w momencie jej finalizowania nie dojdzie do zastosowania żadnego kursu walutowego, niezależnie od dnia dokonania potrącenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1 i 3

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie objętym pytaniem Nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania Nr 1 i 3.

Ad. 2

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przy czym, jak wynika z art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

Zatem w świetle ww. przepisów, różnice kursowe stanowią, co do zasady, przychody lub koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, przywoływana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie metody prowadzące do ustalenia przychodów i kosztów z tego tytułu.

W myśl art. 9b ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustaw o CIT:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do treści art. 15a ust. 4 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl natomiast art. 15a ust. 6 ustawy o CIT:

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W rezultacie może dojść do powstania różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy, lecz zobowiązania są regulowane w inny sposób niż pieniężny, np. w drodze kompensaty.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 9 ustawy o CIT:

przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem Nr 2 dotyczą kwestii ustalenia, czy powstanie różnicy kursowej po stronie Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w walucie obcej (EUR)/(USD) i Zobowiązanie względem Wspólnika w walucie polskiej (PLN), jest uzależnione od sposobu dokonania kompensaty, tj. czy ewentualne powstanie różnicy kursowej będzie uzależnione od tego czy skompensowana ze Zobowiązaniem zostanie część kapitałowa lub odsetkowa, czy też łącznie część kapitałowa i odsetkowa Należności pożyczkowej.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w przypadkach wskazanych w art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy. Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę różnice kursowe mogą powstać m.in.

\- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania, lub

\- gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku udzielenia pożyczki przez podatnika a następnie zwrotu tej pożyczki, jeżeli w dniu jej udzielenia wartość tej pożyczki będzie inna niż jej wartość w dniu zwrotu, powstaną różnice kursowe wyłącznie dla części kapitałowej pożyczki. Natomiast nie powstaną różnice kursowe dla części odsetkowej tej pożyczki.

W sytuacji otrzymania odsetek od pożyczek, przychód podatkowy po stronie podatnika powstaje w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi że:

do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

Oznacza to, że dla otrzymanych odsetek nie można ustalić różnic kursowych ponieważ w tym przypadku powstanie przychodu z tytułu odsetek, jak i ich faktyczne otrzymanie następuje w tym samym dniu, a więc nie ma dwóch różnych momentów przeliczania środków pieniężnych w walucie obcej.

Mając powyższe na względzie nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że _ustawodawca zdecydował się na zastosowanie tożsamych zasad powstawania różnic kursowych zarówno w kontekście części kapitałowej, jak i odsetkowej_, ponieważ przy ustalaniu różnic kursowych od udzielonych pożyczek nie powstają różnice kursowe od części odsetkowej, tylko od części kapitałowej pożyczki.

Jednocześnie wskazać należy, że sam sposób dokonania kompensaty Należności pożyczkowej, tj. potrącenie od części kapitałowej lub odsetkowej, czy też łącznie części kapitałowej i odsetkowej Należności pożyczkowej, nie będzie miał znaczenia w odniesieniu do rozpoznania różnic kursowych, ponieważ różnice kursowe powstaną wyłącznie od części kapitałowej (a nie powstaną od części odsetkowej) i czy zostaną te części skompensowane łącznie czy oddzielnie, to i tak Wnioskodawca będzie musiał wyodrębnić część odsetkową od której nie powstaną różnice kursowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy przy kompensacie trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w walucie obcej (EUR)/(USD) i Zobowiązanie względem Wspólnika w walucie polskiej (PLN). powstanie różnica kursowa po stronie Wnioskodawcy – jest prawidłowe;

\- czy powstanie różnicy kursowej po stronie Wnioskodawcy, w przypadku kompensaty trójstronnej, obejmującej Należność pożyczkową w walucie obcej (EUR)Z(USD) i Zobowiązanie względem Wspólnika w walucie polskiej (PLN), jest uzależnione od sposobu dokonania kompensaty, tj. czy ewentualne powstanie różnicy kursowej będzie uzależnione od tego czy skompensowana z Zobowiązaniem zostanie część kapitałowa lub odsetkowa, czy też łącznie część kapitałowa i odsetkowa Należności pożyczkowej – jest nieprawidłowe;

\- czy wcześniejsze przewalutowanie, tj. przed dokonaniem kompensaty trójstronnej, Należności pożyczkowej wynikającej z zawartych umów pożyczki na walutę polską (PLN) wpłynie na powstanie różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegoa. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.