Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.14.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; lekarze; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; usługi; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data nadania 28 marca 2018 r., data wpływu 30 marca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.14.2018.1.AK z dnia 20 marca 2018 r. (data nadania 21 marca 2018 r., data doręczenia 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.14.2018.1.AK (data nadania 21 marca, data doręczenia 27 marca 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data nadania 28 marca 2018 r., data wpływu 30 marca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (grupy kapitałowej), zajmującego się wytwarzaniem i obrotem specjalistycznymi produktami leczniczymi.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umów podpisanych ze spółkami grupy kapitałowej, świadczy na ich rzecz usługi o charakterze niematerialnym, polegające m.in. na reklamowaniu produktów leczniczych w środowisku medycznym, informowaniu fachowych pracowników ochrony zdrowia o ich właściwościach, promowaniu leków na kongresach naukowych, prowadzeniu kampanii informacyjnych, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją produktów leczniczych, itp.

Na potrzeby realizacji wyżej wymienionych usług Spółka może delegować wykładowców (prelegentów), by wygłosili wykłady z zakresu medycyny i farmacji na konferencjach naukowych organizowanych przez inne podmioty oraz sama organizuje szkolenia i konferencje naukowe, do udziału w których zaprasza wykładowców (prelegentów). W większości przypadków wykładowcami są lekarze zatrudnieni w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. W zależności od okoliczności, w tym celu Spółka zawiera z wykładowcą umowę o dzieło w jednym z dwóch następujących zakresów:

1.  wygłoszenie wykładu;
2.  przygotowanie i wygłoszenie wykładu.

Dalszy opis zdarzenia przyszłego odnosi się wyłącznie do umów o dzieło na przygotowanie i wygłoszenie wykładu z oświadczeniem wykładowcy, że uzyskany przychód dotyczy jego działalności naukowo-dydaktycznej.

Na podstawie umowy o dzieło na przygotowanie i wygłoszenie wykładu, wykładowcy zobowiązani są do przygotowania i wygłoszenia wykładu oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do powstałego materiału wykładowego („Utworu”). Wykład udokumentowany materiałem wykładowym (prezentacją) w formie slajdów przygotowywany jest osobiście (według własnego konspektu) przez wykładowcę na indywidualne zamówienie Spółki. Zgodnie z umową, z chwilą przyjęcia przez Spółkę prawidłowo wykonanego dzieła, wykładowca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do Utworów w rozumieniu prawa autorskiego, stworzonych w wyniku wykonania przez wykładowcę obowiązków nałożonych umową oraz prawo własności do nośników, na których Utwory utrwalono. Przeniesienie autorskich praw majątkowych nie jest w żaden sposób ograniczone, w szczególności czasowo lub terytorialnie, i obejmuje wszystkie znane w chwili zawarcia umowy pola eksploatacji, w tym w szczególności określone w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Utworów – wytwarzanie egzemplarzy Utworów wszystkimi technikami, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których Utwory utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania Utworów w sposób inny niż określony w literze b) powyżej – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie Utworów w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Zgodnie z umową, przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje również prawo do wykonywania praw zależnych do Utworów oraz wyłączne prawo do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do Utworów. W ramach przeniesienia praw majątkowych, Spółka nabywa też prawo do wykorzystania Utworów w jakimkolwiek zakresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – oraz przez wszystkie spółki grupy kapitałowej, a w szczególności w celu promocji i reklamy. Wykładowca zobowiązuje się również do nie wykonywania względem Utworów autorskich praw osobistych.

W przypadku gdy wykład nie jest realizowany w ramach działalności gospodarczej wykładowcy, Spółka wypłacając wynagrodzenie, pełni funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepis ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności naukowo-dydaktycznej.

W trakcie roku 2018 Spółka planuje dodać do wzoru umów o dzieło na przygotowanie i wygłoszenie wykładu oraz wzoru formularza danych osobowych niezbędnych do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, opcjonalnego oświadczenia wykładowcy potwierdzającego, że uzyskany przychód dotyczy prowadzonej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej. W przypadku podpisania przez wykładowców oświadczenia, że uzyskany przychód dotyczy prowadzonej przez nich działalności naukowo-dydaktycznej, w roku 2018 po zmianie wzoru umowy w odniesieniu do wykładowców, na których ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka planuje uznać, że przychody uzyskiwane przez tych wykładowców, będą stanowiły przychody z tytułu prowadzonej przez nich działalności naukowo-dydaktycznej, przy korzystaniu przez wykładowców z praw autorskich i w związku z tym możliwe jest zastosowanie pięćdziesięcioprocentowych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki praca wykonywana przez lekarza (wykładowcę) w ramach umowy o dzieło ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Na podstawie umowy o dzieło na przygotowanie i wygłoszenie wykładu, wykładowcy zobowiązani są do przygotowania i wygłoszenia wykładu oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do powstałego materiału wykładowego („Utworu”). Wykład udokumentowany materiałem wykładowym (prezentacją) w formie slajdów przygotowywany jest osobiście (według własnego konspektu) przez wykładowcę na indywidualne zamówienie Spółki.

Praca wykonywana przez wykładowców, polegająca na przygotowaniu oraz wygłoszeniu wykładów na indywidualne zamówienie Spółki, ma charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W praktyce i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że: „stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej”, podkreśla — inaczej ujmując — że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności" utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie. Sam jednak „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter (aby charakteryzował się „indywidualnością”) (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2001, wersja elektroniczna: LEX).

W świetle powyższego, utworem jest również przygotowany i wygłoszony wykład (szkolenie), który jest przejawem działalności twórczej wygłaszającego.

Taka ocena wykładu znajduje potwierdzenie, m.in. w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 22 maja 2001 r. Nr DP/WPA.024/72J01, w którym wyrażony został pogląd, że dla zakwalifikowania konkretnego wykładu (szkolenia) jako utworu nie ma znaczenia jego przedmiot, ale to, czy dane szkolenie rzeczywiście przybiera w praktyce formę autorskiego, twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie. Podobną tezę odnaleźć można w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 lutego 2000 r. Nr DPAA/PA. 024/3/00, w którym stwierdzone zostało, że przedmiotem prawa autorskiego może być wykład czy posiadające charakter wykładu szkolenie, jeżeli przeprowadzone ono zostało według autorskiego, opracowanego indywidualnie i twórczo przez wykładowcę konspektu, oczywiście pod warunkiem spełnienia ogólnych cech definicji utworu z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego: „(\`(...)\`) przedmiotem prawa autorskiego może być wykład czy posiadające charakter wykładu szkolenie, jeżeli przeprowadzone ono zostało według autorskiego, opracowanego indywidualnie i twórczo przez wykładowcę konspektu”. Ważnym przy tym jest to, że od wykładu (szkolenia) będącego utworem, a co za tym idzie przedmiotem praw autorskich odróżnić trzeba materiały czy nagrania szkolenia, które gdyby były przedmiotem umowy stanowiłoby odrębne utwory (czyli przedmioty prawa autorskiego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b ustawy o PDOF w przypadku wypłaty wykładowcy wynagrodzenia za przygotowanie i wygłoszenie wykładu połączonego z przeniesieniem praw autorskich na Spółkę z jednoczesnym oświadczeniem wykładowcy, że uzyskany przychód dotyczy jego działalności naukowo-dydaktycznej, Spółka jako płatnik będzie mogła zastosować po zmianie wzoru umowy w trakcie 2018 roku zryczałtowane koszty w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając wynagrodzenie za przygotowanie i wygłoszenie wykładu połączone z przeniesieniem praw autorskich na Spółkę, Spółka jako płatnik będzie mogła zastosować pięćdziesięcioprocentowe koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepis ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności naukowo-dydaktycznej.

W trakcie roku 2018 Spółka planuje dodać do wzoru umów o dzieło na przygotowanie i wygłoszenie wykładu oraz wzoru formularza danych osobowych niezbędnych do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, opcjonalnego oświadczenia wykładowcy potwierdzającego, że uzyskany przychód dotyczy prowadzonej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej. W przypadku podpisania przez wykładowców takiego oświadczenia, biorąc pod uwagę przedmiot umów, zdaniem Spółki wykładowcy angażowani przez Spółkę uzyskiwać będą przychody z tytułu prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej. Ich działania jako wykładowców można określić jako działania polegające na dydaktyce (nauczaniu/ przekazywaniu wiedzy) w oparciu o badania naukowe, prowadzone osobiście lub przez inne osoby.

Stosownie do art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Umowa o dzieło cechuje się tym, że stosunek prawny skutku, a nie tylko starannego działania. Również w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że istotą umowy o dzieło jest osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2006 r., III AUa 1700/05, OSA 2008, Nr 3, z.5). Dzieło stanowiące przedmiot umowy (skutek) może stanowić zarówno dobro materialne (namalowanie obrazu, wykonanie rzeźby), jaki niematerialne np. wygłoszenie wykładu (szkolenia). W praktyce zwykło się przyjmować, że umowa o dzieło jest najwłaściwszą formą prawną realizowania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.; dalej „prawo autorskie”).

Praca wykonywana przez wykładowców, polegająca na przygotowaniu oraz wygłoszeniu wykładów na indywidualne zamówienie Spółki, ma charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W praktyce i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że: „stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej”, podkreśla — inaczej ujmując — że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie. Sam jednak „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter (aby charakteryzował się „indywidualnością”) (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2001, wersja elektroniczna: LEX).

W świetle powyższego, utworem jest również przygotowany i wygłoszony wykład (szkolenie), który jest przejawem działalności twórczej wygłaszającego.

Taka ocena wykładu znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 22 maja 2001 r. Nr DP/WPA.024/72/01, w którym wyrażony został pogląd, że dla zakwalifikowania konkretnego wykładu (szkolenia) jako utworu nie ma znaczenia jego przedmiot, ale to, czy dane szkolenie rzeczywiście przybiera w praktyce formę autorskiego, twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie. Podobną tezę odnaleźć można w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 lutego 2000 r. Nr DPAA/PA.024/3/00, w którym stwierdzone zostało, że przedmiotem prawa autorskiego może być wykład czy posiadające charakter wykładu szkolenie, jeżeli przeprowadzone ono zostało według autorskiego, opracowanego indywidualnie i twórczo przez wykładowcę konspektu, oczywiście pod warunkiem spełnienia ogólnych cech definicji utworu z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego: „(\`(...)\`) przedmiotem prawa autorskiego może być wykład czy posiadające charakter wykładu szkolenie, jeżeli przeprowadzone ono zostało według autorskiego, opracowanego indywidualnie i twórczo przez wykładowcę konspektu”. Ważnym przy tym jest to, że od wykładu (szkolenia) będącego utworem, a co za tym idzie przedmiotem praw autorskich odróżnić trzeba materiały czy nagrania szkolenia, które gdyby były przedmiotem umowy stanowiłoby odrębne utwory (czyli przedmioty prawa autorskiego).

Zdaniem Spółki, jeżeli przygotowany i wygłoszony wykład przez wykładowcę w ramach prowadzonej przez niego działalności naukowo-dydaktycznej stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego do którego prawa autorskie zostają przeniesione na Spółkę, to przygotowujący i wygłaszający go podatnik, dla uzyskania przychodu korzysta z praw autorskich. To z kolei, w połączeniu z faktem, że korzystanie z praw autorskich nie występuje w ramach działalności gospodarczej podatnika, przesądza o istnieniu uprawnienia do zastosowania pięćdziesięcioprocentowych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem stanowi przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, który tutaj ma zastosowanie: w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty ustalane są w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PDOF, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, dopiero jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności wskazanie, że:

*   praca wykonana przez lekarza (wykładowcę) ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   Spółka (Wnioskodawca) zawiera z wykładowcą umowę o dzieło na przygotowanie i wygłoszenie wykładu z oświadczeniem wykładowcy, że uzyskany przychód dotyczy jego działalności naukowo-dydaktycznej (działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   z chwilą przyjęcia przez Spółkę (Wnioskodawcę) prawidłowo wykonanego dzieła, wykładowca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do Utworów w rozumieniu prawa autorskiego, stworzonych w wyniku wykonania przez wykładowcę obowiązków nałożonych umową oraz prawo własności do nośników, na których Utwory utrwalono:

uznać należy, że Wnioskodawca (Spółka) jako płatnik będzie uprawniony do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja