Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-533/15-5/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu opodatkowanego po stronie Wspólnika którego udziały w spółce są umarzane bez wynagrodzenia i wystąpieniu obowiązku poboru podatku przez płatnika.
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niniejszy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 5 listopada 2015 r. znak ITPB3/4510-533/15-2/JG wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dopełnione w dniu 16 listopada 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie udziałowcami Spółki są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Wspólnik) i spółka posiadająca siedzibę w jednym z krajów UE (dalej: Spółka UE).

Spółka UE jest osobą prawną i jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka UE nie jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do Wspólnika, w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą Wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o których mowa w art. 199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. - dalej: Kodeks spółek handlowych) lub tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą Wspólnika, umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na jego rzecz.

Umorzenie nastąpi poprzez lub bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wspólnik nabył udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia, ich umorzeniem lub umorzeniem udziałów Wspólnika w Spółce (w drodze procedury umorzenia przymusowego lub automatycznego), bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki po stronie Wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od tego przychodu jako płatnik?
3.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki po stronie Spółki UE powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od tego przychodu jako płatnik?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wnioski numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 3 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego numerem 2.

Nieodpłatne umorzenie udziałów w Spółce nie spowoduje powstania przychodu Wspólnika.

W przypadku nieodpłatnego nabycia od Wspólnika przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia lub ich umorzeniem, po stronie Wspólnika, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych jako płatnik.

Wspólnik nie uzyska bowiem żadnego przychodu (dochodu), tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu (dokonanych wypłat na rzecz) Wspólnika; sytuacja taka jednak nie wystąpi.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2011 r., nr ILPB4/423-64/11-4/ŁM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2012 r., nr IBPBI/2/423-415/12/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-423/12-3/MF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do § 3 ww. artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Natomiast w myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jak z powyższego wynika w przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):

1.  umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji); dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji) i ich umorzenia;
2.  umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika (akcjonariusza); przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie (statucie) spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie (statucie) spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca rozważa nieodpłatne nabycie własnych udziałów od Wspólnika w celu ich umorzenia lub też umorzenie udziałów w sposób automatyczny czy przymusowy bez wynagrodzenia. Wspólnik nieodpłatnie zbywający akcje w celu ich umorzenia, lub którego udziały mają być umorzone bez wynagrodzenia jest osobą prawną i nabył wskazane udziały w Spółce w zmian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego analizuje, czy będzie obowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od wskazanych czynności.

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty nie będące rezydentami, tj. podatników niemających w Polsce siedziby ani zarządu, podlegających opodatkowaniu tylko od przychodów enumeratywnie wskazanych w tym przepisie uzyskiwanych w Polsce.

Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa zasady opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu otrzymanych dywidend lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Jednym z dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód z umorzenia udziałów (akcji). W myśl art. 10 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 1-1b nie stosuje się w przypadku, gdy uzyskany przychód osiągany jest w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak z powyższego wynika wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, regulacja nie ma zastosowania w przypadku, gdy uzyskany przychód osiągany jest w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) objętymi za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – dochody związane z tą czynnością podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a więc bez pośrednictwa płatnika.

W związku z powyższym, jeżeli dochodzi do umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dochód udziałowca z tytułu umorzenia tych udziałów nie jest kwalifikowany do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto jak wynika z powołanych przepisów, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, że obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu, a opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu, pod warunkiem jednak, że udziały te zostały nabyte w inny sposób niż za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Odrębną kwestią jest to, że w związku z nieodpłatnym charakterem transakcji nabycia udziałów w celu ich umorzenia czy też ich umorzeniem bez wynagrodzenia przez Spółkę, Wspólnik, którego udziały są umarzane, nie uzyska przysporzenia majątkowego. Zatem w wyniku omawianych zdarzeń nie można również rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc cytowane przepisy do sytuacji Wspólnika - osoby prawnej - jako podmiotu, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia lub nieodpłatnie zbywającego posiadane udziały w celu ich umorzenia, należy podkreślić, że rozpoznanie jego dochodu (przychodu) z wskazanych tytułów ma miejsce jedynie w przypadku dokonania tych czynności odpłatnie. Nie można natomiast mówić o powstaniu dochodu (przychodu) w sytuacji, gdy Wspólnik zbywa posiadane udziały na rzecz Spółki nieodpłatnie, lub są one umarzane bez uzyskania w zamian żadnego wynagrodzenia. Bowiem nie otrzymuje on wówczas faktycznego dochodu (przychodu).

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia lub ich nieodpłatnym nabyciem w celu umorzenia, gdyż obowiązujące przepisy nie nakładają na niego takiego obowiązku.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.