Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-124/13-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-10
Teza: Czy na podstawie art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397), Spółka miała obowiązek zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia roku podatkowego (przy założeniu, że dokonała w treści Aktu Założycielskiego zmiany roku obrotowego z okresu od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca następnego roku kalendarzowego na okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia, która to zmiana na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości skutkowała zmianą roku podatkowego)?
Słowa kluczowe: rok-rok podatkowy; zawiadomienie; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 4 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 6 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-124/13-2/KJ (doręczonym w dniu 11 czerwca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 20 czerwca 2013 r. (data nadania 18 czerwca 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 16 kwietnia 2008 r. na podstawie § 13 Aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), sporządzonego w formie aktu notarialnego, czas trwania roku obrotowego Spółki został określony na okres od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca, o czym Spółka powiadomiła właściwy urząd skarbowy.

W dniu 1 września 2010 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie Aktu założycielskiego Spółki poprzez zmianę roku obrotowego Spółki na okres od dnia l stycznia do dnia 31 grudnia, tj. okres pokrywający się z rokiem kalendarzowym.

Zmiana Aktu założycielskiego Spółki, polegająca na zmianie roku obrotowego, została zgłoszona do Sądu Rejonowego we wrześniu 2010 r. Sąd Rejonowy na opisany wyżej wniosek Spółki w dniu 5 października 2010 r. orzekł postanowieniem o zmianie wpisu w rejestrze w zakresie trwania roku obrotowego Spółki. W związku z powyższym, zgodnie z wolą udziałowców przyjęto rok obrotowy trwający od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., a kolejne lata obrotowe pokrywały się z kalendarzowymi.

Natomiast przejściowy rok podatkowy miał trwać od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Każdy następny rok podatkowy miał pokrywać się z rokiem kalendarzowym.

Dnia 14 sierpnia 2012 r. Spółka przekazała do właściwego urzędu skarbowego za pośrednictwem Sądu Rejonowego (w ramach procedury „jednego okienka” w KRS) tekst jednolity umowy Spółki, zawierający informację, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r. Spółka wskazała, iż zgodnie z postanowieniami Aktu Założycielskiego Spółki rok obrotowy (a zatem rok, który - zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości - miał być stosowany również do celów podatkowych) został wyznaczony na okres od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca. W dniu 5 października 2010 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu o charakterze konstytutywnym, który polegał na zarejestrowaniu zmiany Aktu Założycielskiego Spółki w zakresie zmiany roku obrotowego - okres roku obrotowego został wyznaczony od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia, tj. na okres pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który przewiduje, że rok obrotowy spółki stosowany jest również do celów podatkowych, zmiana roku obrotowego pociągnęła za sobą konieczność zmiany roku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Rok podatkowy rozpoczęty w dniu 1 lipca 2010 r. trwał zatem do dnia 30 czerwca 2011 r. Kolejny, pierwszy po zmianie rok podatkowy, przypadał od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. (nie mógł być bowiem krótszy niż 12 miesięcy).

Lata podatkowe w Spółce kształtowały się w latach 2008-2012 w następujący sposób:

*   16 kwietnia 2008 r. - 31 grudnia 2008 r.

*   1 stycznia 2009 r. - 30 czerwca 2010 r.;

*   1 lipca 2010 r. - 30 czerwca 2011 r.;

*   1 lipca 2011 r. - 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane po uzupełnieniu wniosku):

Czy na podstawie art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397), Spółka miała obowiązek złożenia zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia roku podatkowego (przy założeniu, że dokonała w treści Aktu Założycielskiego zmiany roku obrotowego z okresu od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca następnego roku kalendarzowego na okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia, która to zmiana na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości skutkowała zmianą roku podatkowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakładał na Spółkę obowiązku zgłoszenia w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia roku podatkowego zmiany Aktu założycielskiego Spółki, polegającej na zmianie roku obrotowego, która to zmiana skutkowała zmianą roku podatkowego na okres roku kalendarzowego.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6 jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zdaniem Spółki przepis ten powinien być interpretowany przede wszystkim przy wykorzystaniu wykładni literalnej (językowej). Wynika to z niekwestionowanej zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnej z zasadami wykładni językowej, powszechnie akceptowanej przez sądy administracyjne (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. I SA/Lu 384/98; wyrok NSA z dnia 10 marca 1994 r., sygn. SA/Ka 1857/93). W literaturze przedmiotu również podkreśla się, że ewentualne odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest absolutnie wykluczone w sytuacji, w której wykładnia inna niż językowa byłaby niekorzystna dla podatnika (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 53). Adresat normy prawnej wynikającej z przepisów prawa styka się bowiem przede wszystkim z tekstem przepisu i ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy wynikające ze znaczenia językowego tekstu. W budzącej wątpliwości podatnika sytuacji, przepis prawa jednoznacznie wspomina o trzydziestodniowym terminie jedynie w odniesieniu do zmiany roku podatkowego na rok inny niż kalendarzowy. A contrario, wspomniany termin nie może odnosić się do zmiany roku podatkowego na rok kalendarzowy, ponieważ ustawodawca nie wymienia takiej sytuacji w przepisie prawa.

Z brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że zasadą jest pokrywanie się roku podatkowego z kalendarzowym. Ustawodawca dopuszcza wyjątek od tej zasady, nakładając jednocześnie na podatnika obowiązek zawiadomienia organu o odmiennym określeniu roku podatkowego - i zakreślając dla tej czynności termin 30 dni od zakończenia ostatniego roku podatkowego. Termin ten dotyczy jednak zawiadomienia o wyborze innego niż kalendarzowy roku podatkowego, nie odnosi się więc do zmiany roku podatkowego na zgodny z rokiem kalendarzowym.

Z tego też powodu, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej przez Spółkę, tj. w sytuacji powrotu do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis dotyczący terminu zawiadomienia nie znajdzie zastosowania. Przepis ten (i wynikający z niego obowiązek) dotyczy bowiem tylko sytuacji wyjątkowej, tj. takiej, gdy podatnik decyduje się odstąpić od zasady ogólnej.

Zgodnie z intencją Spółki, jaką było powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o aktualnej treści postanowienia Aktu założycielskiego Spółki dotyczącego roku podatkowego, stosowne dokumenty zostały złożone w KRS celem przesłania ich drogą administracyjną do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że nie była związana 30-dniowym terminem, o którym mowa jest w treści art. 8 ust. 4 ww. ustawy. Ustawa ta reguluje wprost jedynie kwestię warunków skuteczności zmiany roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym na inny, a nie sytuację odwrotną.

Rezultat wykładni językowej przepisu art. 8 ust. 1 i 4 ww. ustawy wzmocniony jest poprzez jego wykładnię celowościową, prowadzącą do wniosku, że gdy podatnik decyduje się powrócić do modelu ustawowego, tj. takiego, gdy rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, to niecelowym jest uniemożliwienie tego podatnikowi na skutek niezachowania terminu, o jakim mowa w art. 8 ust. 4 ww. ustawy. Przyjęcie poglądu przeciwnego niż Spółki godziłoby w zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, urząd bowiem wywodziłby negatywne dla podatnika skutki nie z przepisu kreującego po jego stronie obowiązek, ale z domniemania tego obowiązku. Podjęcie natomiast decyzji o zmianie roku podatkowego na zgodny z zasadą ogólną nie przynosi podatnikowi żadnych preferencji podatkowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 654/06, który stwierdził, iż: „Tylko wówczas, gdy podatnik skorzysta ze swojego uprawnienia i postanowi inaczej, niż wynika to z zasady ustawowej, zawartej w tym przepisie, iż rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, to znaczy gdy wybierze takie rozwiązanie, że rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym, ma obowiązek zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego”. Stanowisko to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 620/07, oddalając skargę na ww. wyrok WSA.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1312/08, podkreślił, że: „podczas gdy decyzja podatnika o ustaleniu roku podatkowego na okres dwunastu miesięcy niepokrywających się z kalendarzowymi wiąże się z obowiązkiem: 1) zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika, 2) powiadomieniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o jakim mowa w art. 8 ust. 4 lub 5, to wola ustanowienia roku podatkowego zgodnie z rokiem kalendarzowym nie wiąże się z żadnymi dodatkowymi obowiązkami po stronie podatnika. Brak bowiem ze strony podatnika zawiadomienia o przyjęciu odmiennych zasad ustalenia roku podatkowego, a także bezskuteczny upływ terminu do złożenia tego zawiadomienia powodują, że zastosowanie znajduje wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych domniemanie zgodności roku podatkowego z kalendarzowym.” Wskazał także, że: „obowiązek powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zasadach określania roku podatkowego dotyczy jedynie sytuacji rezygnacji przez stronę z obowiązujących w tym zakresie zasad ogólnych i wyboru innego roku podatkowego niż kalendarzowy. O tym, że strona zobowiązana jest do złożenia tego zawiadomienia świadczy przede wszystkim wyraźne odesłanie w art. 8 ust. 4 do ust. 1 poprzez sformułowanie: „zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1”, a przepis ten stanowi jedynie o zawiadomieniu w wypadku odejścia od ustawowej zasady roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym, nie zaś odwrotnie. (\`(...)\`) W razie wyboru przez podatnika innego roku podatkowego, niż odpowiadający kalendarzowemu, ma on prawo do późniejszej zmiany decyzji i powrotu do zasady ogólnej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje zasady obliczania pierwszego roku podatkowego po zmianie - nie wskazując o jaką zmianę chodzi. Ponieważ jednak ten przepis nie ustanawia obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwego naczelnika urzędu skarbowego i nie formułuje żadnego terminu na dokonanie takiej czynności, to trzeba uznać, że także w razie zmiany roku podatkowego w trakcie jej prowadzenia, ma zastosowanie ust. 1 i 4 art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc tylko jeśli zmiana polega na odejściu od podstawowej zasady obliczania roku podatkowego, podatnik jest obowiązany złożyć zawiadomienie, o jakim mowa w ust. 1 i jest w tym zakresie związany terminem, o którym mowa w ust. 4.”

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka przywołuje także tezy następujących wiążących interpretacji prawa podatkowego:

1.  Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie Nr DO/423-1/07 z dnia 26 lipca 2007 r. „Podatnik zatem nie ma obowiązku powiadomienia organu podatkowego o dokonanym wyborze roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, bądź przyjęciu „wydłużonego” roku podatkowego (kalendarzowego). Obowiązek taki ciąży bowiem na podatniku, który dokonał wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy”,
2.  Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lipca 2007 r, Nr 1471/DPR2/423-77/07/AB „Tym samym, ponieważ nie ma obowiązku powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym lub o jego przedłużeniu, stanowisko Podatnika (\`(...)\`)”.

Interpretacje te potwierdzają wyraźny brak przepisu nakazującego zgłoszenie. Zdaniem Spółki, istniejąca dość powszechnie praktyka powiadomienia urzędu skarbowego o każdej zmianie roku podatkowego jest wskazana i użyteczna, jednak żaden wyraźny przepis prawa nie uzależnia skutecznej zmiany roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy na rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym od powiadomienia urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy regulujące kwestię roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały zawarte w art. 8 ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa ta daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Natomiast art. 8 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Na podstawie art. 8 ust. 4 ww. ustawy, zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Przepisy podatkowe wprowadzają zatem dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby wybór innego roku podatkowego, niż rok kalendarzowy lub zmiana roku podatkowego wywołała skutki prawne. Pierwszym warunkiem jest zamieszczenie odpowiedniego postanowienia w statucie lub umowie spółki, natomiast drugim jest zawiadomienie w odpowiednim terminie właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Reguły określone w art. 8 ust. 2 i 2a ww. ustawy dotyczące zasad wyboru roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, adresowane są do podatników rozpoczynających działalność w pierwszym lub drugim półroczu roku kalendarzowego, natomiast przepis art. 8 ust. 3 skierowany jest do podatników kontynuujących działalność gospodarczą i określa sposób ustalenia pierwszego po zmianie roku podatkowego.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Należy przy tym zauważyć, że sformułowane w treści umowy (aktu założycielskiego) Spółki określenie „roku obrotowego” jako okres kolejnych dwunastu miesięcy należy odnieść także do podatkowego okresu rozliczeniowego i w tym zakresie nazewnictwo: rok obrotowy (podatkowy) należy traktować tożsamo dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Jednakże z uwagi na odrębność instytucjonalną powyższych regulacji podatkowych i księgowych wskazać wyraźnie należy, że rok podatkowy to okres rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie podatku dochodowego, a rok obrotowy to okres rozliczenia sprawozdań finansowych sporządzanych w ramach prowadzonej działalności dla celów rachunkowych.

Jak wykazano powyżej, przepisy ustawowe nakazują odrębne postrzeganie każdego z nich. Te dwa okresy - co do zasady - pokrywają się ze sobą, ale nie jest to wymogiem. Jak już wspomniano zasadą jest, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej i powiadomi o swoim postanowieniu organ podatkowy. Organ podatkowy powinien bowiem posiadać wiedzę na temat roku podatkowego obowiązującego u danego podatnika z uwagi na związane z tym konsekwencje prawne, w tym także w zakresie rozliczeń i kontroli ze strony organów podatkowych.

Termin 30 dni dla dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, liczony od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego, określony w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przy tym terminem zawitym, co oznacza, że podatnikowi nie przysługuje jego przywrócenie. Jeśli zatem podatnik nie wywiąże się z obowiązku powiadomienia na czas naczelnika urzędu skarbowego o wybranym po raz pierwszy roku podatkowym - w takiej sytuacji za rok podatkowy należy przyjąć rok kalendarzowy, co wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas - ze względu na zapisy umowy Spółki - rok obrotowy może nie pokrywać się z rokiem kalendarzowym.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że na podstawie § 13 Aktu założycielskiego Spółki z dnia 16 kwietnia 2008 r., sporządzonego w formie aktu notarialnego, czas trwania roku obrotowego Spółki wynosił 12 miesięcy i trwał od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca każdego roku, o czym powiadomiony został urząd skarbowy. W 2010 r. Spółka postanowiła zmienić rok obrotowy, będący również rokiem podatkowym, z dotychczasowego na odpowiadający rokowi kalendarzowemu, tj. na okres trwający od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia każdego roku.

W dniu 26 września 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w przedmiocie zmiany Aktu założycielskiego Spółki w tym zakresie.

We września 2010 r. do Sądu Rejonowego został złożony wniosek o zmianę danych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, który to Sąd postanowieniem z dnia 5 października 2010 r. dokonał wpisu w KRS zmiany umowy Spółki.

Spółka w dniu 14 sierpnia 2012 r. przekazała do właściwego urzędu skarbowego, za pośrednictwem Sądu Rejonowego (w ramach procedury „jednego okienka” w KRS), tekst jednolity umowy Spółki, zawierający informację, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy.

Spółka spełniła zatem wszystkie wymienione w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki warunkujące przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy jako pierwszy rok podatkowy, trwający od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, tj. do dnia 30 czerwca. Do czasu dokonania skutecznej zmiany w tym zakresie, kolejne lata podatkowe trwały zatem odpowiednio do 30 czerwca następnego roku. Dokonując natomiast w 2010 r. zmiany w Akcie założycielskim Spółki wybranego pierwotnie roku podatkowego na rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym Spółka nie złożyła zawiadomienia o tym fakcie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego, czyli do dnia 30 lipca 2011 r. Należy zatem uznać, że organ podatkowy nie został skutecznie zawiadomiony o dokonanej zmianie, a więc rok podatkowy pozostał bez zmiany, czyli - ze względu na zapisy w Akcie założycielskim Spółki nie pokrywał się z rokiem obrotowym i kalendarzowym. Złożenie zawiadomienie w dniu 14 sierpnia 2012 r. sprawiło, iż spełniony został drugi z warunków wskazanych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc zmiana Aktu założycielskiego Spółki, której przedmiotem jest zmiana roku podatkowego na pokrywający się z rokiem kalendarzowym w przedmiotowej sprawie będzie skuteczna dopiero po zakończeniu roku podatkowego trwającego do 30 czerwca 2013 r.

Przepisy nie przewidują możliwości zmiany roku podatkowego w trakcie jego trwania. Zmiana roku może nastąpić od początku kolejnego roku podatkowego. Pierwszym po zmianie rokiem podatkowym jest okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego do końca roku podatkowego nowo przyjętego, przy czym okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu zostaje poddana kwestia skuteczności zmiany roku podatkowego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wykładnia organu dotyczy zatem treści art. 8 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, wobec brzmienia art. 8 ust. 1 ww. ustawy, analiza dokonywana w trakcie niniejszego postępowania interpretacyjnego musi zostać powiązana z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej: „ksh”).

W ocenie organu interpretacyjnego, skoro prawodawca dla wywarcia skutków prawnych czynności polegającej na zmianie roku podatkowego wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, niedopuszczalne jest ich rozpatrywanie w oderwaniu od związku funkcjonalnego jaki pomiędzy tymi przesłankami zachodzi. W konsekwencji, postanowienie o zmianie roku podatkowego, z racji obowiązku jego notyfikowania naczelnikowi urzędu skarbowego, a zatem podmiotowi trzeciemu wobec wspólników, winno być skuteczne nie tylko w stosunkach pomiędzy tymi wspólnikami, lecz także wobec osób trzecich. Nieracjonalne byłoby bowiem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego mogłoby dotyczyć czynności prawnej niewywołującej potencjalnie wobec niego skutków prawnych. Zawiadomienie to, jako że nie jest obwarowane szczególnymi wymogami ustawowymi, ma sens tylko wówczas, gdy jest skuteczne erga omnes. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, treść przywołanego powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na wywiedzenie kolejnego obowiązku, jaki spoczywa na podatniku, który zamierza dokonać zmiany roku podatkowego, a mianowicie wymogu rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki w zakresie zmiany roku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 255 § 1 ksh zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 ksh zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Treść przywołanego art. 256 § 1 ksh nakazuje przyjęcie, iż każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy wymaga wpisu do rejestru. Wpis ten, na co sama Spółka wskazuje w uzasadnieniu do swojego stanowiska, ma charakter konstytutywny. W konsekwencji, to chwila jego dokonania wpływa na skutki prawne zmiany umowy spółki. Od momentu bowiem rejestracji przedmiotowej zmiany umowy, skutki prawne tejże czynności zostają rozszerzone na podmioty trzecie.

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia „zmiany umowy spółki”. Przyjmuje się, że chodzi tu o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż zmiana roku podatkowego jest skuteczna dopiero w dniu wpisania zmiany umowy spółki do rejestru przedsiębiorców i możliwa jest pod warunkiem powiadomienia o podjęciu uchwały w tym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, iż na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek zgłoszenia w terminie 30 dni licząc od dnia zakończenia roku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zmiany Aktu Założycielskiego Spółki wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 października 2010 r., polegającej na wskazaniu, że następuje zmiana roku podatkowego trwającego od dnia l lipca do dnia 30 czerwca roku następnego na pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Skoro bowiem Spółka dokonała zmiany Aktu założycielskiego Spółki w zakresie zmiany roku podatkowego, chcąc dokonać zmiany roku podatkowego dla celów podatkowych powinna była skuteczne zawiadomić o tym właściwy organ podatkowy, a tym samym spełnić drugą z przesłanek wskazanych w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy osoby prawne mają prawo, a nie obowiązek, wyboru okresu trwania roku podatkowego innego niż kalendarzowy po spełnieniu określonych warunków. A zatem zmiana woli podatnika, który skorzystał z takiej możliwości, w tym zakresie powinna nastąpić poprzez jej wyraźne wyrażenie. Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają formy zawiadomienia o przyjęciu czy też zmianie roku podatkowego, dlatego też zawiadomienie może nastąpić przez każde działanie podatnika wyrażające w sposób wystarczający ustalenia dotyczące ukształtowania roku podatkowego.

Zaznaczyć ponadto należy, że w niniejszej interpretacji indywidualnej nie poddano analizie oceny prawidłowości kształtowania się poszczególnych lat podatkowych w okresie 2008-2012. Kwestia ta z uwagi, że nie została objęta przedmiotem zapytania, nie może stanowić przedmiotu analizy tut. organu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.