Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: - braku wyłączenia z opodatkowania Sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1) – jest prawidłowe, - ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości (pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3) – jest prawidłowe, - opodatkowania podatkiem VAT planowanej Sprzedaży Nieruchomości (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe, - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości (pytanie nr 5) – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.2.KS, 0114-KDIP2-2.4010.9.2020.3.SJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania Sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości (pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej Sprzedaży Nieruchomości (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Sprzedającego planowanej Sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.2.KS, 0114-KDIP2-2.4010.9.2020.3.SJ.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uwagi wstępne.

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „A.” albo „Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem E. (…). Zainteresowany niebędący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej (dalej: „B.” albo „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem E. (…), a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym E. (…) położonym w B.

Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT ani w rozumieniu art. 11a) Ustawy o CIT.

Opis Nieruchomości

1.  Sprzedający jest: wieczystym użytkownikiem dwóch sąsiadujących działek gruntu położonych w B. tj.:
    1.  działki o numerze identyfikacyjnych 1. z obrębu (…), o obszarze 1,9461 ha, (…) („Działka nr 1”). Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa, a prawo wieczystego użytkowania tej działki jest ustanowione do dnia 5 grudnia 2089 r.,
    2.  działki o numerze ewidencyjnym B. z obrębu (…), o obszarze 1,1982 ha (…) („Działka nr 2”). Właścicielem tego gruntu jest Miasto B., a prawo wieczystego użytkowania jest ustanowione do dnia 11 grudnia 2091 r. („Działki”).
2.  Sprzedający jest właścicielem stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności posadowionych na ww. działkach:
    1.  na Działce nr 1: jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego (identyfikator budynku (…), o powierzchni zabudowy wynoszącej 8.935,00 m2 i powierzchni użytkowej wynoszącej 9.182,58 m2, („Budynek”); Dróg wewnętrznych i Parkingu („Budowle”), obiektów stacji paliw składającej się z nst. Budowli: z 6 dystrybutorów paliwowych, wiaty nad dystrybutorami oraz 2 zbiorników na paliwo („Stacja Paliw”); trzystanowiskowej samoobsługowej myjni samochodowej o powierzchni zabudowy 96,00 m2 wpisanej do ewidencji budynków i budowli, jako budynek („Myjnia”),
    2.  na Działce nr 2: jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego, identyfikator budynku (…) o powierzchni zabudowy wynoszącej 8.935,00 m2 i o powierzchni użytkowej wynoszącej 9.182,58 m2, („Budynek”); Dróg wewnętrznych i Parkingu („Budowle”): obiektów stacji paliw składającej się z nst. Budowli: 2 dystrybutorów paliwowych, 2 dystrybutorów LPG, wiaty nad dystrybutorami, 1 zbiornika na paliwo i 1 zbiornika na gaz, 2 budynków kiosków kasowych („Stacja Paliw”).
3.  Na Działkach znajdują się trzy wiaty na wózki, które nie są budowlami.
4.  W celu uniknięcia wątpliwości opisany powyżej w punkcie 2) litera a) i b) jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy jest jednym budynkiem wzniesionym na obu Działkach obejmującym hipermarket z galerią handlową i częścią biurową i stanowi Centrum Handlowe pod logo E. (…) („Budynek”). Podobnie opisany powyżej Parking na dwóch działkach.
5.  Definicja „Stacji Paliw” obejmuje obiekty budowalne, budynki, budowle oraz urządzenia budowlane trwale z gruntem związane zajmujące powierzchnię ok. 1350 m2 składające się funkcjonalnie na stację paliw, która jest inwestycją Kupującego na cudzym gruncie zrealizowaną w latach 2004-2005 oraz 2015-2016 (rozbudowa) na podstawie pozwoleń na budowę uzyskanych przez Kupującego (decyzja Starosty B. z dnia 29 września 2004 roku nr 739/04; decyzji z dnia 09 marca 2005 roku znak: (…) oraz decyzji z dnia 26 stycznia 2015 roku nr (…).
6.  Posadowiony na Działce nr 1 budynek Myjni jest inwestycją osoby trzeciej tj. Operatora Myjni, który odkupił nakłady na Myjnię od poprzedniego operatora i na podstawie umowy dzierżawy z dnia 16 stycznia 2018 r. wydzierżawia części działki o pow. 112 m2 pod Myjnię od Kupującego na okres 12 lat.
7.  A. jest także właścicielem wybudowanych na obu działkach instalacji zewnętrznych (sieci techniczne) wraz z przyłączeniami (takich jak przykładowo sieci oświetlenia zewn. z instalacją elektryczną, sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodno-kanalizacyjnej) zapewniających korzystanie z wybudowanych obiektów oraz innych urządzeń, z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów (dalej „Urządzenia”). Mając na względzie kompleksowy charakter prac budowalnych oraz fakt, iż obie Działki są traktowane funkcjonalnie przez Zainteresowanych, jako jedna Nieruchomości, Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji dla poszczególnych Działek. W konsekwencji Zainteresowani nie mogą przypisać instalacji zewnętrznych (sieci) i innych urządzeń do konkretnej działki, a ich szczegółowa egzemplifikacja mając na względzie ich powiązanie funkcjonalne z obiektami nie jest niezbędna dla oceny stanu faktycznego w kontekście postawionych przez Zainteresowanych pytań.
8.  Wszystkie ww. obiekty budowlane (z wyłączeniem wiat na wózki) są na trwale połączone z gruntem.
9.  Działki nr 1 i nr 2 w wieczystym użytkowaniu wraz ze stanowiącymi przedmiot odrębnego prawa własności obiektami wymienionymi w punktach od 2 do 7 powyżej są dalej zdefiniowane jako „Nieruchomość”.
10.  Działki nr 1 i nr 2 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta B., obszaru ograniczonego ulicami: (…), pasem zabudowy po południowej stronie (…) oraz rzeką (…), zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w B. z dnia 29 listopada 2012 roku.

Historia nabycia Nieruchomości i jej wykorzystania.

Działka nr 1.

Działka nr 1 wraz ze stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności wybudowanym w 2003 r. Budynkiem, Parkingiem, Drogami, instalacjami zewnętrznymi z przyłączeniami i innymi Urządzeniami niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania Budynku i Budowli, została nabyta przez A. w 2004 r. w drodze przejęcia przez A. (…) majątku Spółki C. (…) Sp. z o.o. Przed połączeniem A. (…) wydzierżawiała tę Działkę od C. (…) Sp. z o.o. i poddzierżawiała Kupującemu, po fuzji Działka została wydzierżawiona Kupującemu na mocy umowy z dnia 22 grudnia 2004 r. Po nabyciu Działki nr 1 A. (…) dwukrotnie ulepszała Budynek oraz Budowle i Urządzenia związane z jego funkcjonowaniem:

*   w 2007 r., dokonano przede wszystkim rozbudowy Budynku, ale wartość dokonanych ulepszeń w rozumieniu Ustawy o CIT, nie przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej Budynku,
*   w 2014 r., dokonano dalszej istotnej przebudowy i rozbudowy Budynku (w tym części magazynowej budynku, sali sprzedaży i galerii), a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku oraz dokonano zmian w zagospodarowaniu obu Działek poprzez rozbudowę Budowli (Parkingu, Dróg Wewnętrznych) także o wartość przekraczającą 30% wartości początkowej tych środków trwałych, przebudowano i wybudowana Urządzenia (w tym instalacje zewnętrzne (sieci) z przyłączami takie jak sieci oświetlenia zewn. z instalacją elektryczną, sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodno-kanalizacyjnej). Ulepszenia zostały oddane do użytkowania w dniu 25 kwietnia 2014 r. W związku z dokonaniem nakładów ulepszających A. (…) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT a obiekty po ulepszeniu zostały wydane dzierżawcy. Od tego czasu do dnia sprzedaży A. (…) nie dokonała i nie dokona żadnych ulepszeń Budynku i/lub Budowli znajdujących się na Działkach 1 i 2.

Działka numer 2.

Działka nr 2 została nabyta w 2010 r. w wyniku przejęcia (fuzji) przez A. (…) całego majątku Spółki „A. (…). Działka nr 2 została oddana w dzierżawę Kupującemu na podstawie aneksu nr 9 do Umowy Dzierżawy w dniu 26 stycznia 2011 r. Znajdujące się na Działce nr 2 pierwotne zabudowania zostały rozebrane w związku z rozbudową Budynku i ze zmianami zagospodarowania Działek w 2014 r., o których mowa w puncie 1 powyżej, i w wyniku których Działka nr 2 została częściowo zabudowana Budynkiem oraz rozbudowanym Parkingiem, Drogami wewnętrznymi oraz Urządzeniami (w tym instalacjami zewnętrznymi (sieci) z przyłączami niezbędnymi do funkcjonowania obiektów. Obiekty zostały oddane do użytkowania w dniu 25 kwietnia 2014 r. W związku z rozbudową obiektów A. (…) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT a obiekty po ulepszeniu zostały wydane dzierżawcy. Od tego czasu do dnia sprzedaży A. (…) nie dokonała i nie dokona ulepszenia Budynku i/lub Budowli znajdujących się na Działce 2 i 1.

Dzierżawa i Nakłady.

Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy będącej czynnością opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie zawartej w dniu 22 grudnia 2004 r. pomiędzy Sprzedającym a Kupującym umowy dzierżawy („Umowa Dzierżawy”) obowiązującej do dnia 22 lipca 2022 r. zawartej w celu prowadzenia przez Kupującego sklepu spożywczo-przemysłowego pod znakiem E. (…) według standardów Grupy Sklepów występujących pod znakiem E. (…) w Polsce i za granicą oraz pobierania pożytków cywilnych, w tym z wynajmu powierzchni użytkowych w galerii handlowej osobom trzecim. Zgodnie z art. 5 litera a) Umowy Dzierżawy „Dzierżawca zobowiązuje się własnym staraniem, na własny koszt i na własne ryzyko do a) dokonania niezbędnych adaptacji, instalacji, modernizacji i innych robót w Obiekcie oraz wyposażania Obiektu w urządzenia i w instalacje (w tym w szyldy i znaki reklamowe zewnętrzne) i sprzęt niezbędny w celu prowadzenia całego Centrum Handlowego wraz z supermarketem oraz galerią handlową”.

B. (…) dokonała szeregu inwestycji na przedmiot dzierżawy niezbędnych do adaptacji Budynku oraz Budowli do prowadzonej działalności, tak w momencie budowy obiektów w 2003 r. jak i kolejnych rozbudowach w 2006 r. oraz w 2014 r. takich jak a) roboty ogólnobudowlane (budowanie ścian działowych, elewacji, biały montaż, roboty wykończeniowe Budynku), roboty związane z instalacjami wewnętrznymi (sieciami): elektrycznymi, klimatyzacją, ogrzewaniem, wentylacją, chłodzeniem, systemami przeciwpożarowymi itd., b) roboty ogólnobudowlane, związane ze zmianami zagospodarowania obu Działek głównie przy budowie Budynku w 2003 r. dotyczące Parkingu i Dróg wewnętrznych oraz Urządzeń (w tym instalacji zewnętrznych (Sieci) c) oraz odrębną inwestycję w Stację Paliw („Nakłady”). Z punktu widzenia podatku CIT inwestycje dokonane przez B. (…) na przedmiot dzierżawy zostały zasadniczo zaksięgowane przez B. (…), jako odrębne składniki majątku i „inwestycje w obcym środku trwałym”, przy czym (…) nie stosuje indywidualnych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16j ust. 4 ustawy o CIT. Obiekty Stacji Paliw są amortyzowane jako budowla/budowle na cudzym gruncie na zasadach ogólnych. Niektóre Nakłady (np. agregaty do klimatyzacji) nie zostały częściami składowymi Nieruchomości i mogą zostać od niej odłączone i są amortyzowane jako własne środki trwale. B. (…) zapewniła również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe centrum handlowego.

B. (…) wykorzystuje i zamierza, także po nabyciu, wykorzystywać Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w całości podatkiem VAT zgodnie z celem Umowy Dzierżawy tj. w celu przede wszystkim prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo E. (…), eksploatacji Stacji Paliw a także, będąc uprawnionym do pobierania pożytków cywilnych z przedmiotu dzierżawy, działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych znajdujących się w galerii handlowej w Budynku na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej, jak i umowa dzierżawy zawarta z Operatorem Myjni są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. (…). Zaznaczyć należy, że A. (…) nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) E. (…) pod którym funkcjonuje centrum handlowe w Budynku.

Sprzedaż Nieruchomości.

A. (…) sprzedaje aktualnie niektóre nieruchomości, w tym w celu pozyskania środków finansowych na dalszy rozwój. W tym kontekście Zainteresowani zawarli w dniu 11 grudnia 2019 r., w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przez A. (…) na rzecz (…), pod warunkami zawieszającymi. Strony ustaliły jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej 31 grudnia 2020 r. („Sprzedaż”).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości dzierżawcy, pojawia się kwestia rozliczenia dokonanych przez B. (…) Nakładów. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B. (…) poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in. ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani ją rozwiązywać ani ją wypowiadać.

Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. (…). Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c., przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie wynika z przepisów prawa cywilnego, czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów.

Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Stację Paliw ani na Myjnię („Cena”). Ponadto, ponieważ część gruntu (Działka nr 1) jest wydzierżawiona przez Kupującego Operatorowi Myjni, który nabył nakłady na budynek Myjni od poprzedniego operatora, to wartość Myjni, nie została uwzględniona przy wycenie oraz nie będzie ujęta w Cenie sprzedaży, ponieważ do czasu zakończenia umowy dzierżawy Myjni zawartej na 12 lat, nakłady na Myjnie są we władztwie ekonomicznym Operatora Myjni i nie są składnikiem majątku ani A. (…) ani B. (…).

Przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu a także stanowiące odrębny przedmiot własności Budynek, Budowle oraz urządzenia budowlane, czyli wyłącznie aktywa nieruchomościowe oraz prawo autorskie do projektów architektonicznych. Przedmiotem sprzedaży nie będzie żadne wyposażenie ruchome Nieruchomości, które jest własnością B. (…). Nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne inne składniki majątkowe A. (…), w szczególności zobowiązania związane z finansowaniem działalności Sprzedającego kredytem ani żadne prawa majątkowe Sprzedającego, wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa.

Po zakupie Nieruchomości B. (…) będzie kontynuować dotychczasową działalność opodatkowaną w całości podatkiem VAT i nie zamierza wydzierżawić całej Nieruchomości podmiotowi trzeciemu (co jest przedmiotem działalności Sprzedającego). A. (…) będzie kontynuowała działalność w oparciu o inne nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że przedmiotem działalności Zbywcy odnoście składników majątkowych tzn. nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży jest jej dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem E. (…) z możliwością czerpania dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni w galeriach handlowych. Nabywca nie zamierza nabyć od Zbywcy składników majątkowych (Nieruchomości) w celu kontynuacji działalności Zbywcy (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia za pomocą składników majątkowych własnej działalności handlowej pod znakiem E. (…). Część Budynku Centrum Handlowego będzie co prawda przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Nabywcy (który dzisiaj wynajmuje pomieszczenia w Galerii Handlowej), a nie kontynuację działalności Zbywcy. Nabywca nie będzie miał więc ani zamiaru ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności Zbywca, czyli dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi w oparciu o nabyte składniki majątkowe (Nieruchomość).

Nabywca na podstawie zawartej umowy dzierżawy wykorzystuje już składniki majątkowe (Nieruchomość), które mają być przedmiotem sprzedaży, dla prowadzenia przede wszystkim własnej działalności handlowej (eksploatacja Supermarketu i Stacji Paliw) pod znakiem E. (…) oraz najmu osobom trzecim powierzchni użytkowych w galerii handlowej. Korzystanie z Nieruchomości dla prowadzenia ww. działalności wymagało zaangażowania przez Nabywcę składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa takich jak: dokonania szeregu Nakładów na adaptację i na wyposażenie Budynku Centrum oraz rozbudowę parkingu czy na budowę Stacji Paliw (wyposażenie sklepu, magazynu, powierzchni biurowych,) zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Centrum handlowego (np. do obsługi umów najmu), zawarcia umów z dostawcami mediów, zapewnienia ochrony i sprzątania obiektu oraz terenu, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie Supermarketu pod znakiem E. (…).

Jak Zbywca zaznaczył w odpowiedzi na pytanie w punkcie powyżej intencją Nabywcy nie jest wykorzystywanie składników majątkowych (Nieruchomości) po ich zakupie od Zbywcy w celu prowadzenia działalności Zbywcy (czyli wydzierżawiania Nieruchomość jednemu operatorowi), ale w celu kontynuacji ich wykorzystywania dla dotychczasowej własnej działalności Nabywcy. Wymagać to będzie dalszego zaangażowania przez Nabywcę ww. elementów majątku nabywcy i zasobów ludzkich, umów dotyczących dostawy mediów, ochrony i sprzątania, bez których wykorzystanie nabytych składników majątku dla celów gospodarczych nie jest możliwe. Ponadto, Nabywca będzie musiał podjąć czynności związane ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia, zaciągnięcie umów finansowania niezbędnych do nabycia składników majątkowych. Zbywca nie przeniesie na Nabywcę umowy kredytowej związanej ze refinansowaniem swojej działalności nieruchomościowej.

Zbywca jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa Zbywcy elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Nabywcy składników majątkowych od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Zbywcy chociażby w formie np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych składników majątkowych od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości Zbywcy.

W przedsiębiorstwie Zbywcy nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi zbywanych składników majątkowych a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanych składników majątku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych ze zbywanymi składnikami majątkowymi - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) oraz przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A. (…). Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji, nie ma też odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych składników majątkowych. W przypadku Zbywcy nie istnieje więc możliwość określenia w ramach przedsiębiorstwa pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych składników majątkowych (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Składniki majątku będące przedmiotem planowej transakcji nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Zbywcy zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A. (…), jak i poza nim. Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostatnia wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Fakt, iż Zbywca wykorzystuje gospodarczo Nieruchomość przez jej dzierżawę nie świadczy o jej samodzielności gospodarczej ani w przedsiębiorstwie A. (…) ani na zewnątrz.

C. (…) Sp. z o.o nabyła działkę nr 1 obręb (\`(...)\`), na mocy umowy zawartej w dniu 28 lutego 2001 r. Rep. (…), od A. (…), która to sprzedaż była zwolniona z podatku VAT. Działka 1 została podzielona decyzją z dnia 20 października 2009 r. w związku z wydzielaniem drogi na trzy działki w tym na działkę 2. Spółka C. (…) Sp. z o.o. została przejęta na drodze fuzji przez A. (…) postanowieniem z dnia 29 grudnia 2004 r.

Natomiast działka numer 2 została nabyta przez innego poprzednika prawnego A. (…) tj. przez spółkę pod firmą „A. (…) sp. z o.o., która to nabyła Działkę 2 od spółki pod firmą (…) sp. z o.o. z siedzibą we (…), na mocy umowy kupna sprzedaży z dnia 1 grudnia 2008 r. Akt notarialny r., która to sprzedaż była zwolniona z podatku VAT. A. (…) nabyła 100% udziałów w spółce A. (…) sp. z o.o, w dniu 15 października 2009 r., a następnie ją przejęła na drodze fuzji, postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT i nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT będzie, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego, prawo wieczystego użytkowania gruntu (Działki nr 1 i 2) oraz prawo własności wzniesionych na Działkach Budynku, Budowli i Urządzeń, stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności, z wyłączeniem Stacji Paliw, Myjni oraz pozostałych Nakładów?
3.  Czy podstawą opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie Cena Sprzedaży ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Stację Paliw, oraz na Myjnię, pomniejszona o należny podatek VAT?
4.  Czy planowana dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu w części przyporządkowanej do stanowiących odrębny przedmiot własności Sprzedającego Budynku oraz Budowli będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%. Natomiast dostawa prawa wieczystego użytkowania działek w części przyporządkowanej do Stacji Paliw (Działka nr 2) lub do Stacji Paliw oraz do Myjni (Działka nr 1), które nie będą przedmiotem dostawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%?
5.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, na konto bankowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości dokonywaną w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani mają zapytanie odnośnie kwalifikacji przedmiotu Sprzedaży w świetle przepisów art. 6 Ustawy o VAT. Przepisy art. 6 Ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi, jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czy aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Odnośnie przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też dla potrzeb przepisów Ustawy o VAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem, składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zainteresowani stwierdzają, iż planowana przez nich sprzedaż Nieruchomości odnosić się będzie tylko do jednego z aktywów składających się na definicję przedsiębiorstwa, to jest do prawa do dwóch Działek gruntu i stanowiących odrębny przedmiot własność budynków i budowli z urządzeniami, z wyłączeniem Nakładów dokonanych przez B. (…). Przedmiot sprzedaży nie obejmie także wchodzących w skład majątku A. (…) innych istotnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składników wymienionych w pkt 1, oraz w punktach od 4-9 powyżej, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po sprzedaży po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów w tym nieruchomościowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji Zainteresowani uważają, że przedmiot Sprzedaży Nieruchomości nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 k.c., ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych. W szczególności Sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, skoro po Sprzedaży Nieruchomości po stronie A. (…) o pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Odnośnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Według art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem zbywany majątek można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, w świetle powyższej definicji, aby uznać, że dana transakcja dotyczy ZCP, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Zainteresowanych Sprzedaż Nieruchomości będzie sprzedażą składników majątku A. (…), gdyż brak jest wystarczającego wyodrębnienia zbywanego majątku, aby były spełnione przesłanki istnienia ZCP przy kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego

Nieruchomości jako składniki majątkowe stanowiące przedmiot Sprzedaży nie są i nie zostały wydzielone organizacyjnie z przedsiębiorstwa A. (…) w postaci oddziału lub zakładu, co świadczyłoby o intencji prowadzenia działalności przy ich wykorzystaniu jako całkowicie samodzielnej. Brak jest również innych czynników o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanego majątku od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego, chociażby w formie o mniejszym stopniu wyodrębnienia niż oddział lub zakład, np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W doktrynie i w orzecznictwie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników. Należy także wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyodrębnienie organizacyjne wymaga by była wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa kadra pracownicza (czynnik ludzki), przypisany wyłącznie do realizacji tych zadań, także wyodrębniony organizacyjnie pion. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17 wyjaśnił, że „rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazał, że jest poza sporem, że Centrum nie było działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa Zbywcy, oraz że nie istniał dokument rangi statutu, regulaminu, który stanowił o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa. Ponadto sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości same w sobie, bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie tworzyły całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być zarówno aktywa trwałe i obrotowe, jak i czynnik ludzki (kadra pracownicza). Natomiast na gruncie niniejszej sprawy Kontrahent, kadry takiej nie posiadał, co przemawia za uznaniem, że nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Okoliczność ta świadczy o tym, że utrzymanie nieruchomości nie jest czynnością na tyle złożoną, by konieczne było zatrudnianie etatowych pracowników”. Zdaniem A. warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony, bowiem brak jest w organizacji A. oddzielnych procedur organizacyjnych (np. regulaminów) odnoszących się tylko do sprzedawanego składnika majątku, ani dedykowanego do obsługi tego aktywa czynników ludzkich, co również przemawia przeciwko możliwości uznania tego majątku za wyodrębniony organizacyjnie w relacji do pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Brak wyodrębnienia finansowego

U Sprzedającego nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości, a odnoszącymi się do pozostałych składników majątku.

W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy to, że na potrzeby tego majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość, brak także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością (jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) i przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A. (…); nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników; nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji; nie ma odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych Nieruchomości.

Jak podkreśla orzecznictwo wyodrębnienie finansowe jest ważną cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17 „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.” W przypadku A. (…) nie istnieje możliwość określenia pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych Nieruchomości (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych. W tym kontekście planowana sprzedaż będzie miała wpływ na obecne relacje wewnętrzne o charakterze finansowym (np. zbywane składniki majątkowe przestaną być uwzględniane w całościowym sprawozdaniu finansowym Sprzedającego, ogólnofirmowe służby księgowe przestaną w tym zakresie sporządzać ewidencje). W konsekwencji, zdaniem Sprzedającego, nie można twierdzić, iż zbywany prze niego majątek cechuje oddzielność finansowa, przemawiająca za klasyfikacją tego majątku jako ZCP.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników majątkowych jest jednym z najważniejszych elementów konstrukcyjnych definicji ZCP. Co jest istotne, aby przenoszony zespół składników majątkowych mógł być uznany za ZCP powinien on funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa już w dotychczasowym przedsiębiorstwie (a zatem powinien być wydzielony jeszcze przed zbyciem), a nie dopiero formować się po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Warto przy tym zauważyć, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które ukształtowało się na gruncie podatku VAT akcentuje funkcjonalny element wydzielenia ZCP (pozostawiając nieco na boku problematykę wydzielenia finansowego czy organizacyjnego). Trybunał zwraca uwagę, że wyłączenie z opodatkowania VAT zbycia części majątku dotyczy zbycia niezależnej części przedsiębiorstwa, która łącznie stanowi przedsiębiorstwo lub taką jego część, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (tak TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes SARL, oraz w wyroku z 10 listopada 2011 w sprawie C-444/10, Schriever).

Podkreśla to także m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2991/15 gdzie czytamy: „Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy a nie dopiero powstanie w przyszłości to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogę być przekazywane”.

Zainteresowani uważają, iż będące przedmiotem planowanej sprzedaży składniki majątku, tj. Nieruchomości, nie mogą być traktowane jako jakakolwiek zorganizowana, wydzielona całość w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolna sama w sobie do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A. (…), jak i poza nim. Fakt, iż Sprzedający wykorzystywał gospodarczo Nieruchomości, wydzierżawiając je, nie świadczy o ich samodzielności gospodarczej. Zaznaczyć należy, iż sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszyć przejęcie przez Kupującego dotychczasowego sposobu wykorzystania Nieruchomości. Nieruchomości będą wykorzystywane przez B. (…) w celu kontunuowania, w oparciu o własne zasoby, środki organizacyjne i Nakłady, własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni użytkowych.

Brak „samodzielności gospodarczej nieruchomości”, jako elementu konstytutywnego definicji ZCP, jest potwierdzony przez orzecznictwo. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 894/18 stwierdził iż: „Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (zob. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15). NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., o sygn. I FSK 1127/17 potwierdził, iż „Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie mogą być zatem uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli będą wykorzystywane do takiej samej działalności jaką prowadził uprzednio ich zbywca.” Podobnie w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 NSA orzekł, iż: „Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12), a także w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 1316/15 odnoszącym się do galerii handlowych orzeczono iż : „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.” Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej sprzedaży nie spełnia żadnego z elementów konstrukcyjnych definicji ZCP, ponieważ składniki majątku będące przedmiotem Sprzedaży nie są wystraczająco ani organizacyjnie, ani finansowo, ani funkcjonalnie wyodrębnione w majątku Sprzedającego i nie mają zdolności do samodzielnego funkcjonowania w przedsiębiorstwie Sprzedającego. W związku z tym dostawa Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zagadnienie, kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest także przedmiotem objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: Objaśnienia). Stosownie do treści Objaśnień: (\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`). Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (\`(...)\`). Ponadto Ministerstwo Finansów uznaje za „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowane VAT: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom (\`(...)\`). W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów, umowy o zarządzanie nieruchomością,; umowy zarządzania aktywami; należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (\`(...)\`). Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy (…).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem Sprzedaży nie stanowią przedsiębiorstwa A. (…) ani jego zorganizowanej części. Przede wszystkim przedmiotem Sprzedaży są wyłącznie elementy uważane za standardowe elementy transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki i budowle oraz urządzenia budowlane, ale bez Nakładów, czyli bez prawa do władztwa ekonomicznego nad Stacją Paliw oraz częściami składowymi budynku i budowli, które stanowią składnik majątku Kupującego, jako dzierżawcy. Umowy Najmu również są elementem przedsiębiorstwa Kupującego. W szczególności nie są przedmiotem Sprzedaży elementy uznawane za istotne w Objaśnieniach z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.: prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa zarządzania aktywami, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W kontekście powyższego na szczególną uwagę zasługuje fakt, że - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości w celu prowadzenia, przede wszystkim własnej działalnością handlową w supermarkecie pod znakiem E. (…) i nie zamierza, na zasadach na jakich dotychczas robił to Sprzedający wynajmować Nieruchomości, jako jeden obiekt jednemu podmiotowi. Część Budynku będzie co prawda przedmiotem najmu, ale stanowić to będzie kontynuację podstawowej działalności B. (…) a nie kontynuację działalności Wnioskodawcy. Ponadto B. (…) przy korzystaniu z Nieruchomości będzie musiała zaangażować dodatkowe składniki swojego majątku (m.in. dokonane Nakłady na przedmiocie sprzedaży) oraz własne zasoby ludzkie i finansowe, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oraz eksploatację Centrum Handlowego, które nie są przedmiotem sprzedaży.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, zasadnym jest tym samym twierdzenie, że okoliczności towarzyszące Sprzedaży nie tylko nie wypełniają przesłanek wskazanych expressis verbis w ustawie o VAT w zakresie w jakim przepisy ustawy o VAT odnoszą się do pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, ale także nie spełniają wskazówek wskazanych w Objaśnieniach MF. Co za tym idzie, zdaniem Zainteresowanych, Sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie w zakresie sprzedaży nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają wydawane ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne.

I tak, przykładowo, interpretacja z dnia 20 września 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.413.2019.2.KBR) odnoście opodatkowania sprzedaży budynku galerii handlowej, interpretacja z dnia 27 września 2019 r. (sygn.0114- KDIP4.4012.461.2019.4.MP - dotycząca sprzedaży wynajmowanego obiektu, interpretacja z dnia 4 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.214.2019.3.MAZ), interpretacja z dnia 18 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.439.2019.3.KOM), interpretacja z dnia 28 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.238.2019.5.SR), interpretacja z dnia 28 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.186.2019.1.JG), interpretacja z dnia 30 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.93.2019.4.PM),interpretacja z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2019.2.KP), interpretacja z dnia 24 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.255.2019.1.MP), interpretacja z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM), interpretacja z dnia 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIPI-1.4012.38.2019.2.MMa), interpretacja z dnia 25 stycznia 2019 r. (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2018.3.AO) oraz z dnia 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.KK) czy też z dnia 4 stycznia 2019 r. (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2018.3.AO).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, planowana Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego i nie będzie stanowić zbycia ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zainteresowani chcieliby uzyskać potwierdzenie, pod warunkiem uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, prawidłowości określenia przedmiotu dostawy w świetle przepisów ustawy o VAT w sytuacji, kiedy na Nieruchomości zostały dokonane przez dzierżawcę Nakłady, które nie zostaną rozliczone przed sprzedażą Nieruchomości dzierżawcy, a cena Nieruchomości zostanie tak ustalona, że nie będzie uwzględniać wartości Nakładów, w szczególność nakładów na Stację Paliw. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (\`(...)\`) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; oraz 7 zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.’’ Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów (i zbycia praw) jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W treści tego artykułu mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie podatku VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Przykładem uwzględnienia ekonomicznego rozumienia pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, jest uznanie przez ustawodawcę, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Jednocześnie cywilistyczna własność gruntu nie zostaje przeniesiona na użytkownika wieczystego. Przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą znajduje wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT również zbycie prawa wieczystego użytkowania zostało uznane przez ustawodawcę za dostawę towarów. Dowodzi to braku nawiązania w Ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Zainteresowanych transakcji sprzedaży Nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy o VAT, w szczególności władztwo nad towarem, ekonomiczny charakter transakcji oraz intencje stron. Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Na podstawie art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Zgodnie z art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność, a nie własność Skarbu Państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego. Doktryna i jurysprudencja potwierdzają, że zasada ta dotyczy także sytuacji, kiedy budynki (i inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę (uchwała SN z 25 listopada 2011 r., III CZP 60/11). W konsekwencji budynek, budowle i urządzenia wzniesione przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią, z punktu widzenia prawnego, własność wieczystego użytkownika a nie dzierżawcy, ani właściciela gruntu. Jednocześnie zgodnie z art. 235 § 2 k.c. „przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym”. W konsekwencji budynki i urządzenia wzniesione na prawie wieczystego użytkowania i stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego, w ramach Sprzedaży na Kupującego formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania obu Działek wraz z prawem własności stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności Budynku, Budowli, Stacji Paliw, Myjni oraz Urządzeń posadowionych na Działkach, z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Tym niemniej Zainteresowani uważają, iż biorąc pod uwagę regulacje wynikające z Ustawy o VAT, nie dojdzie jednak do dostawy na rzecz Kupującego Stacji Paliw, Myjni oraz innych Nakładów. Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 (1) k.c.

Jak poinformowano w opisie stanu faktycznego Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani rozwiązywać, ani wypowiadać Umowy dzierżawy. Umowa Dzierżawy nie zawiera jednak szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. (…). Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c, przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na kontuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

W konsekwencji zdaniem Stron nie ma obowiązku rozliczenia (zwrotu B. (…) wartości nakładów przez A. (…) przed sprzedażą Nieruchomości, który wynikałby z Umowy Dzierżawy, czy też z przepisów prawa cywilnego albo podatkowego. Rozliczenie Nakładów nie jest też uzasadnione z operacyjnego czy też ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B. (…). Wobec powyższego cena sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów. Ponadto, ponieważ część gruntu (Działka nr 1) jest wydzierżawiona przez Kupującego Operatorowi Myjni, który nabył nakłady na budynek Myjni od poprzedniego operatora, to wartość Myjni nie została uwzględniona w operacie szacunkowym oraz nie będzie ujęta w Cenie sprzedaży, ponieważ do czasu zakończenia umowy dzierżawy Myjni, nakłady na Myjnię są we władztwie ekonomicznym Operatora Myjni i nie są składnikiem majątku ani A. (…) ani B. (…). Zainteresowani przyznają, iż z punktu widzenia prawa cywilnego A. (…), jako wieczysty użytkownik wydzierżawionych gruntów, jest również właścicielem wzniesionych na gruntach budynków i urządzeń w tym budowli (stanowiących odrębny przedmiot własności). Jednakże „władztwo ekonomiczne” nad Nakładami w szczególności na Stację Paliw jest po stronie B. (…). Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   B. (…) dokonała Nakładów we własnym zakresie, tj. z własnych środków finansowych, i są one składnikami jej majątku podlegającymi amortyzacji;

*   A. (…) nie poniosła żadnych kosztów na sfinansowanie Nakładów i ich nie zwróciła w żaden sposób B. (…);

*   Nakłady są użytkowane w sposób ciągły przez B. (…) na potrzeby jej działalności gospodarczej. Dokonując Nakładów na podstawie Umowy dzierżawy B. (…), jako dzierżawca, nie działała na rzecz A. (…) w sensie ekonomicznym. Nakłady były niezbędne do prowadzenia na przedmiocie dzierżawy działalności gospodarczej. Zainteresowani stwierdzają, że ekonomiczne władanie nad Nakładami należy do B. (…), jako dzierżawcy, od chwili ich wybudowania. Jednocześnie A. (…), w związku z brakiem rozliczeń Nakładów, nie wejdzie w ich „ekonomiczne posiadanie” przed sprzedażą Nieruchomości. Zainteresowani zaznaczają, że nakłady dokonywane przez dzierżawcę na wydzierżawione budynki i budowle nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości ulepszeń budynków i budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, które skutkują powstaniem kolejnego pierwszego zasiedlenia budynku czy budowli.

Wydatki ulepszające dotyczą tylko wydatków ponoszonych ekonomicznie przez właściciela budynku, który go amortyzuje. W konsekwencji w przypadku sprzedaży Budynku i Budowli na rzecz dzierżawcy bez dokonania rozliczeń nakładów trudno jest uzasadnić, iż nakłady zwiększą wartość nieruchomości i że są przedmiotem dostawy na rzecz dzierżawcy. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 sygn.: 0112-KDIL1-2.4012.415.2019.1.MR „Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działki, którą wydzierżawiła bezprzetargowo, odpłatnie z przeznaczeniem na prowadzenie placówki przedszkolnej. Nieruchomość pozostaje w dzierżawie nieprzerwanie od dnia 1 września 2009 r. Na działce znajduje się „stary” budynek, wybudowany prawdopodobnie w latach 40-tych ubiegłego wieku, stanowiący własność Gminy. Za zgodą Gminy Dzierżawca od 2009 r. poczynił w budynku należącym do Gminy („starym”) nakłady. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych na remont „starego” budynku. Ponadto na przedmiotowej działce, za zgodą Gminy, Dzierżawca będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność jako przedszkole publiczne zbudował 2 budynki oświaty. Budynki te, są „nowymi” budynkami wybudowanymi w całości ze środków własnych Dzierżawcy. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa (oraz ich wykładnię) należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży „starego” budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na powyższe stwierdzenie pozostają bez wpływu nakłady które były ponoszone przez Dzierżawcę na remont „starego” budynku, bowiem nie zostaną one rozliczone między Wnioskodawcą a wydzierżawiającym przed dokonaniem sprzedaży - a więc nie będą przedmiotem zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel)”

Reasumując, Zainteresowani uważają, iż biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o VAT, przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego, będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu (Działki nr 1 i nr 2) oraz prawo własności wzniesionych na Działkach Budynku, Budowli i Urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, z wyłączeniem Stacji Paliw, Myjni oraz pozostałych Nakładów. Stanowisko Zainteresowanych odnośnie do podatkowej kwalifikacji przedmiotu sprzedaży, jako dostawy Nieruchomości, bez Nakładów dokonanych przez dzierżawcę (pod warunkiem braku rozliczenia Nakładów przed sprzedażą i nieuwzględnienia nakładów w cenie sprzedaży), znajduje solidne oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa podatkowego, dotyczącego w głównej mierze nakładów w postaci budynków i budowli. I tak przełomowym dla tematyki przedmiotu dostawy miał wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12), w którym NSA stwierdził, że „nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”. W wyroku z dnia 8 maja 2019 r., I FSK 79/17, NSA stwierdził iż „Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej lub ich sprzedaż nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli. Nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą wówczas także te budynki i budowle. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. NSA potwierdził też, że „w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już pogląd zbieżny z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku co do możliwości uznania za dostawę budynków i budowli wniesionych przez spółkę na cudzym gruncie mającym być przedmiotem aportu lub sprzedaży dokonanej przez właściciela gruntu (przykładowo w wyrokach tego sądu z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 i I FSK 1874/16, wydanych w sprawie skarżącego oraz przywołanych w tym wyroku wyrokach z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 i z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16). Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko i wspierającą je argumentację”.

Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., (sygn. akt I FSK 1204/15) NSA wskazał iż : „Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. (\`(...)\`). Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem”. Analogiczne stanowisko zajęły przykładowo wojewódzkie sądy administracyjne w następujących wyrokach - WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 671/18), WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 347/16), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. akt. III SA/Gl 2159/15) oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 1034/12). Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym w sytuacjach, kiedy nakłady nie przybierają jedynie postaci budynku czy budowli wybudowanych na cudzym gruncie, ale także w przypadkach bardziej skomplikowanych, kiedy na nieruchomości są budynki wybudowane przez wydzierżawiającego i przez dzierżawcę oraz dokonywane są inne nakłady na cudzy budynek. I tak, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu „W związku z powyższym, w przypadku, gdy Gmina przed dokonaniem dostawy udziału w gruncie nie dokona z Dzierżawcą rozliczenia poniesionych przez Dzierżawcę nakładów w postaci muru oporowego oraz drewnianych schodów (a na co Gmina wskazała w przytoczonym stanie faktycznym), przedmiotem dostawy będzie nieruchomość z wyłączeniem nakładów poczynionych na nieruchomość przez Dzierżawcę. Skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na budowę schodów wejściowych i muru oporowego, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt zabudowany budynkiem, stanowiący własność Gminy, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Treść opisu sprawy wskazuje, że zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość całej nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę wynosi 99.600 PLN. Natomiast wartość nieruchomości bez nakładów wynosi 77.100 PLN. W tym przypadku Gmina planuje by sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy, została dokonana za cenę stanowiącą wartość samej nieruchomości bez nakładów poniesionych przez dzierżawcę. W konsekwencji, skoro schody i mur oporowy zostały wzniesione przez dzierżawcę i stanowią jego własność, to w tym przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (dzierżawcy), pomniejszona o kwotę podatku należnego, a więc wyłącznie wartość gruntu zabudowanego budynkiem, bowiem w odniesieniu do ww. schodów i muru nie będzie występowała dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.” W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.853.2018.2.MWJ dotyczącej wybudowania na jednym gruncie dwóch budynków i dokonywaniu prac modernizacyjnych na budowli wynajmującego wskazano: „Najemca za środki własne wybudował budynek magazynowo handlowy o pow. ok. 350 m2. Pozwolenie na budowę tego budynku wydano na Najemcę, zaś sam budynek oddano do użytkowania w 2017 r. Wnioskodawca nie modernizował żadnego z ww. budynków. Najemca utwardzał drogi dojazdowe na działce oraz dokonywał prace remontowe i modernizował na własny koszt i ryzyko budynek wybudowany przez Wnioskodawcę, już po jego wynajęciu.

Cena nieruchomości będzie skalkulowana na podstawie wyceny składników, które zostały przekazane Najemcy do użytkowania umową najmu z dnia 12 września 2012 roku z uwzględnieniem stopnia ich zużycia i bez uwzględniania wartości nakładów poczynionych przez Najemcę. Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie obejmować wartość gruntu wraz z budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2, nie będzie obejmować wartości budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz wartości nakładów poniesionych przez Najemcę dotyczących utwardzenia drogi dojazdowej i dotyczących remontów i modernizacji budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę. Między Wnioskodawcą a przyszłym Nabywcą nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na znajdujący się na działce budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2, utwardzenie drogi dojazdowej oraz nakładów dotyczących remontów i modernizacji budynku o pow. ok. 1067 m2 (..). W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca w ramach jednej dostawy dokona sprzedaży nieruchomości zabudowanej, zaś przedmiotem tej dostawy w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz drogą dojazdową będzie wyłącznie grunt przyporządkowany do tych obiektów, oraz w stosunku do części nieruchomości zabudowanej”, budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2, zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej oraz wybetonowanym wjazdem przedmiotem dostawy będą ww. obiekty wraz z gruntem do nich przyporządkowanym (…)”. Organy podatkowe także przychylają się do argumentacji zawartej we wskazanej linii orzeczniczej i potwierdzają, że dostawa nieruchomości, na których dzierżawca dokonał inwestycji w postaci budynków i budowli bez dokonywania rozliczeń dzierżawcy nie może być analizowana jako dostawa gruntu oraz budynków i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy wyłącznie gruntu zabudowanego. Tak, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.489.2019.1.AW.” Pomimo, iż z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci budynku i budowli, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel”. Podobnie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.462.2019.2.ŻR „W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowione są budynki przemysłowe (stacje transformatorowe) oraz budowla w postaci drogi dojazdowej utwardzonej betonem, będące własnością Spółki, a przed dokonaniem sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na ich wybudowanie między Wnioskodawcą a Spółką, to - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. budynkami oraz budowlą jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt”. Analogicznie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.223.2019.1.EB, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.941.2018.2.AB, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.786.2018.3.IK, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.123.2018.3.IK, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.509.2017.2.IK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-419/16-2/MG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r.

Ad. 3

Kolejne zapytanie Zainteresowanych w zakresie podatku VAT związane ze Sprzedażą dokonywaną w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego, dotyczy podstawy opodatkowania Sprzedaży.

W myśl przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
*   wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji Ustawy o VAT dokonanej z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do nowego art. 29a Ustawy o VAT odpowiednika poprzednio obowiązującego przepisu art. 29 ust. 9 Ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, wedle której podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. barterowe świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80). Z perspektywy A. (…) i B. (…) ekonomiczną istotą Sprzedaży będzie przeniesienie na B. (…) Nieruchomości, bez uwzględnienia w cenie wartości Nakładów poniesionych na Nieruchomość, w tym w szczególności Nakładów na Stację Paliw, które nie zostaną rozliczone przed Sprzedażą Nieruchomości i będą w dniu sprzedaży Nieruchomości pozostawać we władztwie ekonomicznym Kupującego.

Ustalenie Ceny Sprzedaży w oparciu o wartość Nieruchomości uwzględniającą wartość poniesionych przez B. (…) Nakładów skutkowałoby poniesieniem przez B. (…) w sposób nieuzasadniony dwukrotnie ekonomicznego ciężaru Nakładów (pierwszy raz w momencie ich poniesienia drugi w momencie zakupu Nieruchomości).

Ponieważ, jak wynika z opisu stanu faktycznego nakłady na Myjnię zostały nabyte przez aktualnego Operatora Myjni, który wydzierżawia grunt pod Myjnię od B. (…) od poprzedniego operatora Myjni, to nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia, wg Zainteresowanych do uwzględnienia nakładów na Myjnię w cenie sprzedaży Nieruchomości. Nakłady na Myjnię, nie są ani we władztwie ekonomicznym Sprzedającego ani we władztwie ekonomicznym Kupującego.

Wobec powyższego Zainteresowani uważają, iż ze względu na fakt, że przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT będzie Nieruchomość, bez Nakładów w tym na Stację Paliw i bez Myjni, to podstawą opodatkowania sprzedaży Nieruchomości będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą A. (…) ma otrzymać od B. (…) z tytułu dostawy Nieruchomości, która to zapłata nie będzie uwzględniać wartości Nakładów, w tym na Stację Paliw ani wartość Myjni, pomniejszona o podatek VAT. W praktyce będzie to ustalona w umowie sprzedaży Nieruchomości Cena nieuwzgledniająca wartości Nakładów poniesionych przez Kupującego oraz wartości Myjni, pomniejszona o podatek VAT.

Ad. 4

Zainteresowani chcieliby także potwierdzenia, pod warunkiem uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1 oraz na pytanie numer 2, jaka będzie, mając na uwadze stan faktyczny zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, stawka podatku VAT z tytułu Sprzedaży Nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Dodatkowo, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2. wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przy czym zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepisy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Ponadto, należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zasada ta dotyczy także dostawy gruntów będących w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi na takim gruncie, które stanowią odrębny przedmiot własności wieczystego użytkownika (a nie właściciela gruntu). Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu, na którym są one posadowione, grunt w wieczystym użytkowaniu dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu w wieczystym użytkowaniu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części stanowiących odrębny przedmiot własności. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” ani „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm).

Dodatkowo w przypadku urządzeń budowlanych brak jest podstaw do stosowania przepisów Ustawy o VAT w zakresie stawki podatku VAT w oderwaniu od budynków i budowli, do których urządzenia te przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu. Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, iż przedmiotem planowanej sprzedaży są, zgodnie z opisem stanu faktycznego budynki oraz budowle, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, należy przeanalizować warunki skorzystania przy ich dostawie ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT. Zgodnie z ukształtowaną od lat praktyką organów podatkowych, w sytuacji, w której nieruchomość obejmuje kilka działek gruntu to nawet wówczas, gdy działki te są objęte jedną księgą wieczystą, klasyfikację VAT ich dostawy należy określić odrębnie dla każdej z działek. Oznacza to, że jeżeli w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą wchodzą działki ewidencyjne, które są zabudowane oraz takie, które nie są zabudowane, zasady opodatkowania VAT należy ustalić odrębnie dla tych działek. Ponadto, w sytuacji, kiedy na danej działce ewidencyjnej znajdują się budynki i budowle o rożnym charakterze np. budynki mieszkalnie i niemieszkalne, albo budynki wybudowane ze środków dzierżawcy/najemcy przy nierozliczeniu nakładów, należy dokonać oceny sytuacji każdego budynku i budowli wraz z przynależnymi do nich częściami gruntów (tak prawa własności jak i wieczystego użytkowania).

Działka nr 1.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Działka nr 1 będąca w wieczystym użytkowaniu jest zabudowana stanowiącymi odrębną nieruchomość: Budynkiem, Budowlami (Droga wewnętrznymi oraz Parkingiem,) oraz Stacją Paliw i Myjnią. Z analizy okoliczności nabycia i wykorzystywania ww. obiektów opisanych w stanie faktycznym wynika, iż ich dostawa Budynku oraz Budowli (Drogi wewnętrznej i Parkingu) nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia i że od pierwszego zasiedlenia (dokonanego w 2014 r.) minęło więcej niż dwa lata. Budynki i Budowle po rozbudowanie w 2014 r. zostały wydane Kupującemu w ramach umowy Dzierżawy a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na ulepszenia.

Budynki i Budowle po rozbudowie w 2014 r. zostały wydane Kupującemu w ramach umowy Dzierżawy a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na ulepszenia. W konsekwencji Zainteresowani uważają, iż dostawa na rzecz Kupującego stanowiących odrębną własność Budynku, Budowli (Parking i Droga) znajdujących się na Działce nr 1 nie będzie dokonana ani w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji będzie korzystać ze zwolnieni z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, chyba że strony wybiorą opcję opodatkowania przewidzianą w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie i będące przedmiotem odrębnego prawa własności. Zainteresowani uważają, że skoro dostawa ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa części gruntu (wieczystego użytkowania) przyporządkowanego do tych obiektów, w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania.

W przypadku skutecznej rezygnacji ze zwolnienia dostawa budynków, budowli oraz przyporządkowanej do tych obiektów części gruntu w wieczystym użytkowaniu podlegać będzie podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT. Natomiast odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży gruntu Działki nr 1 będącego w wieczystym użytkowaniu to w części, której są do niego przyporządkowane stanowiące odrębny przedmiot własności Stacja Paliw oraz Myjnia, które w zawiązku z nierozliczeniem nakładów nie będą przedmiotem dostawy to z punktu widzenia przepisów VAT, ta część gruntu w wieczystym użytkowaniu będzie terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, pomimo iż są na nim posadowione ww. obiekty. Przy czym uznając ten teren za niezabudowany, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp. i niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT. Działki nr 1 i 2 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta B. , obszaru ograniczonego ulicami: (…) oraz rzeką R. (…), zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w B. (…) z dnia 29 listopada 2012 roku: zgodnie z którym działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 1, w obrębie (\`(...)\`) miasta B. (…), znajduje się w jednostce urbanistycznej (…) i przeznaczona jest pod „zabudowę usługową, parkingi”. Działka nr 1 nie stanowi więc terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż tej części Działki nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, sprzedaż gruntu Działki nr 1 będącego w wieczystym użytkowaniu w części przyporządkowanej do stanowiących odrębny przedmiot własności Stacji Paliw oraz Myjni, które nie będą przedmiotem dostawy nie może podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż oba przepisy zwalniają od podatku wyłącznie dostawę budynków, budowli lub ich części. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sprzedającego nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, mające zastosowanie przy wykorzystywaniu gruntów wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług - przedmiotowy grunt jest przedmiotem dzierżawy podlegającej podatkowi VAT, a A. (…) działa w charakterze podatnika VAT czynnego.

Mając powyższe na uwadze, Sprzedaż przedmiotowej działki (gruntu w wieczystym użytkowaniu) w części przyporządkowanej do Stacji Paliw i do Myjni będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Odnośnie Działki numer 2

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Działka nr 2 zabudowana jest stanowiącymi odrębną nieruchomość: Budynkiem oraz Budowlami (Drogami wewnętrznymi i Parkingiem) oraz Stacją Paliw.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego pierwotna zabudowa tej Działki została wyburzona. W wyniku rozbudowy Budynku w 2014 r. Działka została zabudowana: częścią rozbudowanego Budynku oraz Budowlami (Parkingiem i Drogami wewnętrznymi). Budynki i Budowle po rozbudowanie w 2014 r. zostały wydane Kupującemu w ramach umowy Dzierżawy a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na ulepszenia.

W konsekwencji Zainteresowani uważają, że dostawa na rzecz Kupującego stanowiących odrębną własność Budynku i Budowli (Parking, Droga) znajdujących się na Działce nr 2 nie będzie dokonana ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji będzie korzystać z zezwolenia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, chyba że strony wybiorą opcję opodatkowania przewidzianą w art. art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Ponieważ dostawa ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu (wieczystego użytkowania) przyporządkowanego do tych obiektów, w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania. W przypadku skutecznej rezygnacji ze zwolnienia dostawa budynków, budowli oraz przyporządkowanej do tych obiektów części gruntu w wieczystym użytkowaniu będzie podlegać podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT planowanej Sprzedaży Działki nr 1 (gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu) w części przyporządkowanej do Stacji Paliw będącej przedmiotem odrębnego prawa własności i która w zawiązku z nierozliczeniem nakładów nie będzie przedmiotem dostawy, to z punktu widzenia przepisów VAT, ta część gruntu w wieczystym użytkowaniu, będzie terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, pomimo iż faktu iż na tym gruncie posadowiona jest Stacja Paliw.

Przy czym uznając ten teren za niezabudowany, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp. i niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Działki nr 1 i 2 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta B. (…), obszaru ograniczonego ulicami (…) oraz rzeką R., zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w B. (…) z dnia 29 listopada 2012 roku, zgodnie z którym a) działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 1, w obrębie (\`(...)\`) miasta B., znajduje się w jednostce urbanistycznej i przeznaczona jest pod „usługi, parkingi”.

Działka nr 2 nie stanowi więc terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż tej Działki nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy Działki nr 2 w stosunku do części gruntu przyporządkowego do Stacji Paliw, która nie jest przedmiotem dostawy, będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu, to dla tej części dostawy nie może również znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT gdyż oba przepisy zwalniają od podatku wyłącznie dostawę budynków, budowli lub ich części.

W konsekwencji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, mające zastosowanie przy wykorzystywaniu gruntów wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług - przedmiotowy grunt jest przedmiotem dzierżawy podlegającej podatkowi VAT, a A. (…) działa w charakterze podatnika VAT czynnego. Mając powyższe na uwadze Zainteresowani uważają, iż dostawa Działki nr 2 w części dotyczącej gruntu w wieczystym użytkowaniu przyporządkowanemu do Stacji Paliw nie będącej przedmiotem dostawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu (Działki nr 1 i Działki 2) w części zabudowanej przez Sprzedającego Budynkiem oraz Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%. Natomiast dostawa Działki nr 1 i Działki nr 2 w części dotyczącej dostawy części gruntu w wieczystym użytkowaniu przyporządkowanemu do Stacji Paliw oraz Myjni oraz w drugim przypadku do Stacji Paliw, które nie będą przedmiotem dostawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. Przyjęta powyżej przez Zainteresowanych metodologia analizy zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki zabudowanej zarówno budynkami/budowlami zbudowanymi przez Sprzedającego, jak i przez Dzierżawcę, jako Kupującego, znajduje potwierdzenie m.in. w wydanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego. I tak, w interpretacji z dnia 27 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.415.2019.1.MR odnośnie do dostawy nieruchomości w części zabudowanej „starym” budynkiem oraz „nowymi” budynkami stwierdzono, iż „ Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działki, którą wydzierżawiła bezprzetargowo, odpłatnie z przeznaczeniem na prowadzenie placówki przedszkolnej. Nieruchomość pozostaje w dzierżawie nieprzerwanie od dnia 1 września 2009 r. Na działce znajduje się „stary” budynek, wybudowany prawdopodobnie w latach 40-tych ubiegłego wieku, stanowiący własność Gminy. Za zgodą Gminy Dzierżawca od 2009 r. poczynił w budynku należącym do Gminy („starym”) nakłady. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych na remont „starego” budynku. Ponadto na przedmiotowej działce, za zgodą Gminy, Dzierżawca będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność jako przedszkole publiczne zbudował 2 budynki oświaty. Budynki te, są „nowymi” budynkami wybudowanymi w całości ze środków własnych Dzierżawcy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa (oraz ich wykładnię) należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży „starego” budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na powyższe stwierdzenie pozostają bez wpływu nakłady które były ponoszone przez Dzierżawcę na remont „starego” budynku, bowiem nie zostaną one rozliczone między Wnioskodawcą a wydzierżawiającym przed dokonaniem sprzedaży - a więc nie będą przedmiotem zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel). Tym samym w odniesieniu do dostawy „starego” budynku spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ww. „stary” budynek, także będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Ponadto przedmiotem sprzedaży będą 2 „nowe” budynki wybudowane przez Dzierżawcę na działce należącej do Gminy. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa tej części nieruchomości (gruntu) na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, który na własny koszt wybudował na tej nieruchomości „nowe” budynki - przy czym nie nastąpi rozliczenie nakładów pomiędzy stronami transakcji sprzedaży - stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż tej części gruntu na rzecz Dzierżawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej”. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r. o sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.853.2018.2.MWJ wskazano: „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 4, wskazać należy, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu" w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy - jest „geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Uwzględniając powyższe oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że skoro przedmiotem sprzedaży jest jedna wyodrębniona geodezyjnie działka nr 175, która została zabudowana w części przez Wnioskodawcę, a w części przez Najemcę to transakcja sprzedaży działki nr 175 będzie stanowiła jedną dostawę (…). W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca w ramach jednej dostawy dokona sprzedaży nieruchomości zabudowanej, zaś przedmiotem tej dostawy w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz drogą dojazdową będzie wyłącznie grunt przyporządkowany do tych obiektów, oraz w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2. zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej oraz wybetonowanym wjazdem przedmiotem dostawy będą ww. obiekty wraz z gruntem do nich przyporządkowanym. Reasumując, dostawa nieruchomości w części zabudowanej przez Wnioskodawcę budynkiem magazynowo handlowym, zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej i wybetonowanym wjazdem będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Natomiast, dostawa nieruchomości w części dotyczącej gruntu przyporządkowanego do wybudowanych przez dotychczasowego Najemcę budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz drogi dojazdowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy”.

Ad. 5

Ostatnie zapytanie Zainteresowanych związane ze Sprzedażą w zakresie podatku VAT dotyczy prawa Kupującego do obniżenia, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT, podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości lub, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na konto bankowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 Ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust.1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Zainteresowani uważają, że przy zachowaniu warunków formalnych B. (…), jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz Nieruchomości, pod warunkiem skorzystania przez strony transakcji z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni, a B. (…) jak było wskazane w opisie stanu faktycznego nabędzie Nieruchomość w celu kontynuacji swojej dotychczasowej działalności gospodarczej opodatkowanej w całości podatkiem VAT tj. przede wszystkim w celu prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo E. (…) opodatkowanej podatkiem VAT, a także czerpania dochodu z najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej i z dzierżawy gruntu pod Myjnię, także opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, według Zainteresowanych, przedmiot Sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Zatem w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. W konsekwencji Zainteresowani uważają, że B. (…) po otrzymaniu wystawionej przez Sprzedawcę faktury Sprzedaży Nieruchomości będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości albo do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT na konto bankowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania Sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości (pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej Sprzedaży Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu, a także stanowiące odrębny przedmiot własności Budynek, Budowle oraz urządzenia budowlane, czyli wyłącznie aktywa nieruchomościowe oraz prawo autorskie do projektów architektonicznych. Nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne inne składniki majątkowe Sprzedającego, w szczególności zobowiązania związane z finansowaniem działalności Sprzedającego kredytem ani żadne prawa majątkowe Sprzedającego, wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa.

Po zakupie Nieruchomości, Nabywca będzie kontynuować dotychczasową działalność opodatkowaną w całości podatkiem VAT i nie zamierza wydzierżawić całej Nieruchomości podmiotowi trzeciemu (co jest przedmiotem działalności Sprzedającego). Nabywca będzie kontynuował działalność w oparciu o inne nieruchomości.

Nabywca nie zamierza nabyć od Zbywcy składników majątkowych (Nieruchomości) w celu kontynuacji działalności Zbywcy (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia za pomocą składników majątkowych własnej działalności handlowej. Część Budynku Centrum Handlowego będzie co prawda przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Nabywcy (który obecnie wynajmuje pomieszczenia w Galerii Handlowej), a nie kontynuację działalności Zbywcy. Nabywca nie będzie miał więc ani zamiaru ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności Zbywca, czyli dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi w oparciu o nabyte składniki majątkowe (Nieruchomość).

Intencją Nabywcy nie jest wykorzystywanie składników majątkowych (Nieruchomości) po ich zakupie od Zbywcy w celu prowadzenia działalności Zbywcy (czyli wydzierżawiania Nieruchomość jednemu operatorowi), ale w celu kontynuacji ich wykorzystywania dla dotychczasowej własnej działalności Nabywcy. Wymagać to będzie dalszego zaangażowania przez Nabywcę ww. elementów majątku nabywcy i zasobów ludzkich, umów dotyczących dostawy mediów, ochrony i sprzątania, bez których wykorzystanie nabytych składników majątku dla celów gospodarczych nie jest możliwe. Ponadto, Nabywca będzie musiał podjąć czynności związane ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia, zaciągnięcie umów finansowania niezbędnych do nabycia składników majątkowych. Zbywca nie przeniesie na Nabywcę umowy kredytowej związanej ze refinansowaniem swojej działalności nieruchomościowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia, czy planowana Sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego w rozumieniu art. 7 ustawy i nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisana we wniosku transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotem działalności Wnioskodawcy odnoście Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji jest dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu z możliwością czerpania dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni w galeriach handlowych. Kupujący nie zamierza nabyć od Wnioskodawcy składników majątkowych (Nieruchomości) w celu kontynuacji działalności Wnioskodawcy (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia za pomocą składników majątkowych własnej działalności handlowej. Część Budynku Centrum Handlowego będzie przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Kupującego (który dzisiaj wynajmuje pomieszczenia w Galerii Handlowej), a nie kontynuację działalności Wnioskodawcy. Kupujący nie będzie miał ani zamiaru ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności Wnioskodawcy, czyli dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi w oparciu o nabyte składniki majątkowe (Nieruchomość).

Zatem stwierdzić należy, że zbycie składników majątku - Nieruchomości, o której mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Wyodrębnione składniki nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji przedmiot planowanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu (Działki nr 1 i 2) oraz prawa własności wzniesionych na działkach Budowli, Budynków i Urządzeń, z wyłączeniem Stacji Paliw, Myjni oraz pozostałych Nakładów (pytanie nr 2) oraz ustalenie, czy podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena Sprzedaży ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Stację Paliw oraz Myjnię, pomniejszona o należny podatek VAT (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że, na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży stanowiącej Działki nr 1 i nr 2, na których posadowione są: Budynek, Budowle (w tym obiekty Stacji Paliw - inwestycja Kupującego na cudzym gruncie) oraz urządzenia budowlane, dotychczasowy dzierżawca – Kupujący poniósł Nakłady. Kupujący Nieruchomości dokonał szeregu inwestycji na przedmiot dzierżawy niezbędnych do adaptacji Budynku oraz Budowli do prowadzonej działalności. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez Kupującego. Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie wynika z przepisów prawa cywilnego. Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie Kupującego, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Stację Paliw ani na Myjnię („Cena”). Ponadto, ponieważ część gruntu (Działka nr 1) jest wydzierżawiona przez Kupującego Operatorowi Myjni, który nabył nakłady na budynek Myjni od poprzedniego operatora, to wartość Myjni, nie została uwzględniona przy wycenie oraz nie będzie ujęta w Cenie sprzedaży, ponieważ do czasu zakończenia umowy dzierżawy Myjni, nakłady na Myjnie są we władztwie ekonomicznym Operatora Myjni i nie są składnikiem majątku ani Sprzedającego ani Kupującego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro przed sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym (wydzierżawiającym) a Kupującym (dzierżawcą) nie dojdzie do rozliczenia Nakładów oraz cena sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych Nakładów, to nie można uznać, że ww. Nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Zbywcy. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. Nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa wieczystego użytkowania gruntu (Działki nr 1 i 2) oraz prawa własności wzniesionych na Działkach Budynku, Budowli i Urządzeń, (stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności Zbywcy), a nie ww. Nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innych podmiotów tj. dotychczasowego dzierżawcy - Nabywcy oraz Operatora Myjni. Zatem w istocie ww. Nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem Nakłady nie były w ekonomicznym posiadaniu Zbywcy. W wyniku sprzedaży Nieruchomości, w odniesieniu do ww. Nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego w rozumieniu art. 7 ustawy, będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu (Działki nr 1 i 2) oraz prawo własności wzniesionych na Działkach Budynku, Budowli i Urządzeń, stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności, z wyłączeniem Stacji Paliw, Myjni oraz poniesionych Nakładów.

Z kolei odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że skoro ww. Nakłady - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Sprzedającego a przez dotychczasowego dzierżawcę – Kupującego oraz operatora Myjni, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Kupującego. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności wzniesionych na Działkach Budynku, Budowli i Urządzeń, bez uwzględniania wartości poniesionych ww. Nakładów, pomniejszona o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oraz pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy planowana dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu w części przyporządkowanej do stanowiących odrębny przedmiot własności Sprzedającego Budynku oraz Budowli będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%. Natomiast dostawa prawa wieczystego użytkowania działek w części przyporządkowanej do Stacji Paliw (Działka nr 2) lub do Stacji Paliw oraz do Myjni (Działka nr 1), które nie będą przedmiotem dostawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% (pytanie oznaczone nr 4).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

*   urządzeniu budowlanym - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy wskazać, że urządzenia budowalne należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość - prawo wieczystego użytkowania gruntu będąca przedmiotem sprzedaży składa się z:

*   Działki nr 1, na której znajduje się budynek handlowo-usługowy, Drogi wewnętrzne i Parking (budowle), Obiekty Stacji Paliw oraz budynek Myjni,

*   Działki nr 2, na której posadowiony jest budynek handlowo-usługowy, Drogi wewnętrzne i Parking (budowle), Obiekty Stacji Paliw.

Stacja Paliw obejmuje obiekty budowlane, budynki, budowle oraz urządzenia budowlane trwale z gruntem związane, która jest inwestycją Kupującego na cudzym gruncie. Z kolei posadowiony na Działce nr 1 budynek Myjni jest inwestycją osoby trzeciej tj. Operatora Myjni, który odkupił nakłady na Myjnię od poprzedniego operatora.

Przy czym, jak ustalono powyżej, przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy w rozumieniu art. 7 ustawy, będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu (Działki nr 1 i nr 2) oraz prawo własności wzniesionych na Działkach Budynku, Budowli i Urządzeń, stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności, z wyłączeniem Stacji Paliw, Myjni oraz poniesionych Nakładów.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do budynku handlowo-usługowego, Dróg wewnętrznych oraz Parkingu nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wskazano bowiem we wniosku, Działka nr 1 wraz ze stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności wybudowanym w 2003 r. Budynkiem, Parkingiem, Drogami, została nabyta przez Sprzedającego w 2004 r. i została wydzierżawiona Kupującemu. Po nabyciu Działki nr 1 Sprzedający ulepszał Budynek oraz Budowle związane z jego funkcjonowaniem. W 2014 r. dokonano istotnej przebudowy i rozbudowy Budynku, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku oraz dokonano zmian w zagospodarowaniu obu Działek poprzez rozbudowę Budowli (Parkingu, Dróg Wewnętrznych), także o wartość przekraczającą 30% wartości początkowej tych środków trwałych. Ulepszenia zostały oddane do użytkowania w dniu 25 kwietnia 2014 r. Obiekty po ulepszeniu zostały wydane dzierżawcy. Z kolei Działka nr 2 została nabyta w 2010 r., a następnie została oddana w dzierżawę w 2011 r. W związku z rozbudową Budynku i ze zmianami zagospodarowania Działek w 2014 r., Działka nr 2 została częściowo zabudowana Budynkiem oraz rozbudowanym Parkingiem, Drogami wewnętrznymi oraz Urządzeniami niezbędnymi do funkcjonowania obiektów. Obiekty zostały oddane do użytkowania w dniu 25 kwietnia 2014 r. Od tego czasu do dnia sprzedaży Sprzedający nie dokonała i nie dokona ulepszenia Budynku i/lub Budowli znajdujących się na Działce 1 i 2.

Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że część Działek 2 i 1, na których posadowione są odpowiednio Obiekty Stacji Paliw, a na Działce nr 2 posadowiony jest również budynek Myjni - stanowią tereny niezabudowane. Skoro na przedmiotowych działkach znajdują się inne zabudowania (budynek handlowo-usługowy, drogi wewnętrzne i parking, nie można uznać, że działki te nie są zabudowane.

Zatem stwierdzić należy, że dostawa budynku handlowo-usługowego, Dróg wewnętrznych oraz Parkingu (znajdujących się na Działce 2 i 1) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Działek nr 2 i 1 zabudowanych budynkiem handlowo-usługowym, Drogami wewnętrznymi i Parkingiem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym, podkreślić należy, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy ww. Obiektów tj. budynku handlowo-usługowego, Dróg wewnętrznych i Parkingu zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT właściwa dla przedmiotu transakcji, tj. w analizowanym przypadku podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, z uwagi na wskazanie, że część Działek 2 i 1, na których posadowione są odpowiednio Obiekty Stacji Paliw, a na Działce nr 1 posadowiony jest również budynek Myjni - stanowią tereny niezabudowane, oceniając stanowisko Zainteresowanych całościowo należało uznać je, w zakresie pytania oznaczonego nr 4, za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 ustawy (pytanie nr 5).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie po zakupie Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości w celu prowadzenia działalności w całości opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak ustalono powyżej, dostawa budynku handlowo-usługowego, Dróg wewnętrznych i Parkingu tj. Obiektów posadowionych na Działce nr 2 i 1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, w przypadku gdy Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania ww. Obiektów, ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy, podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury, dokumentującej Sprzedaż Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska nie rozstrzygają w tożsamych stanach faktycznych do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.