Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.239.2020.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty realizujące usługi zagospodarowania odpadów na podstawie umów o wykonanie zastępcze
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; odpady (śmieci); wykonanie (wykonywanie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty realizujące usługi zagospodarowania odpadów na podstawie umów o wykonanie zastępcze - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty realizujące usługi zagospodarowania odpadów na podstawie umów o wykonanie zastępcze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, lub „Zamawiający”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Miasto („Miasto”) zawarło z Wnioskodawcą w 2017 r. umowę w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów, zawierając stosowną umowę wykonawczą „umowa wykonawcza”. Zawarcie umowy było wynikiem uchwały Rady Miasta z dnia 6 lipca 2017 r. w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego miasta polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, którą postanowiono, że zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych wykonywane będzie przez jednoosobową gminną spółkę prawa handlowego (spółką powołaną do realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów jest Wnioskodawca - co wynika z aktu założycielskiego - które powstało w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego pod nazwą:( …). Na mocy upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca mógł wyłonić, jako zamawiający, podmioty trzecie prowadzące instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów.

Korzystając z upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, Wnioskodawca zawarł umowę („Umowa”) z spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Wykonawca”).

Wykonawca na mocy zawartych umów, zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Miasta.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, miejscem świadczenia usługi są instalacje wskazane przez Wykonawcę w dołączonym do oferty oświadczeniu potwierdzającym miejsce zagospodarowania odpadów stanowiącym załącznik do Umowy, z zastrzeżeniem zmian dopuszczonych Umową. W przypadkach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797) dotyczących Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych („RIPOK”), Wykonawca zobowiązany jest do przekazania odpadów do innej instalacji, wyznaczonej zgodnie z odpowiednimi przepisami wymienionej ustawy o odpadach, na własny koszt. Przekazanie odpadów do innej instalacji nie może powodować zwiększenia kosztów dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z Umową, również w przypadku awarii instalacji innej niż RIPOK wskazanej przez Wykonawcę, jest on zobowiązany do przekazania odpadów do innej instalacji na własny koszt.

Postanowienia zawartej Umowy przewidują również uregulowania dotyczące zabezpieczenia należytego jej wykonania. Wykonawca przed podpisaniem Umowy wniósł zabezpieczenie należytego wykonania Umowy w wysokości 3% całkowitej ceny brutto przedstawionej w ofercie. Zgodnie z zapisami Umowy, zabezpieczenie należytego wykonania Umowy służy do pokrycia roszczeń Wnioskodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, w tym potrąceń kar umownych bez potrzeby uzyskania akceptacji Wykonawcy.

Postanowienia Umowy nie odnoszą się wprost do sytuacji realizacji usług w ramach wykonawstwa zastępczego, jednakże zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca ponosi wobec Zamawiającego odpowiedzialność za wyrządzone szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań objętych Umową. Wykonawca zobowiązany jest do naprawienia lub poniesienia kosztów napraw szkód wyrządzonych podczas wykonywania usługi związanej z zagospodarowaniem odpadów. Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca zobowiązany jest do zapłaty Zamawiającemu kary umownej m.in. za każdy przypadek (z wyłączeniem sytuacji wskazanych w Umowie) niezagospodarowania w RIPOK zmieszanych odpadów komunalnych oraz odpadów zielonych - w wysokości stanowiącej wartość iloczynu ilości odpadów niezagospodarowanych w tych instalacjach i ceny jednostkowej netto za zagospodarowanie jednej tony odpadów wskazanej w formularzu cenowym zawartym w załączniku do Umowy powiększonej o podatek od towarów i usług („podatek VAT”) naliczony zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu naliczenia kary. Podobnie uregulowane zostały zasady naliczania kar za każdy przypadek zagospodarowania odpadów w instalacji innej niż określona w Umowie. Za każdy przypadek odmowy przyjęcia odpadów do instalacji lub punktu przeładunkowego Umowa przewiduje kary w wysokości 0,2% łącznego wynagrodzenia określonego w Umowie powiększonego o podatek VAT. Na podobnych zasadach Wykonawca ponosi kary za uniemożliwienie realizacji uprawnień Wnioskodawcy dotyczących wykonania Umowy przez Wykonawcę lub podwykonawców, itp. Ponadto Umowa przewiduje, że Wnioskodawca może dochodzić na zasadach ogólnych odszkodowania przenoszącego wysokość kar umownych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.

W związku z niewywiązaniem się przez Wykonawcę z zawartej z Wnioskodawcą Umowy (przerwanie realizowania usługi, niewskazanie innych niż należących do Wykonawcy instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), Wnioskodawca w celu realizacji powierzonych przez Miasto zadań (usług), zawarło umowy o wykonanie usług zagospodarowania odpadów zastępczo przez inne podmioty (m.in. umowa z Przedsiębiorstwem A, z podmiotem B., a także Przedsiębiorstwem C.).

Wnioskodawca złożył pozew o zapłatę przez Wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego, na podstawie art. 480 k.c.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nabywając usługi zagospodarowania odpadów od podmiotów realizujących te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, jako od usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel. Usługą zaś jest, co do zasady, każde świadczenie nie będące dostawą towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami określonymi w ustawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT).

Zasada powyższa wyklucza zatem odliczenie podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. gdy są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie zagospodarowania odpadów.

Kwestią zatem zasadniczą dla odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, nabywający usługi zagospodarowania odpadów realizowane w ramach wykonawstwa zastępczego, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wykonawców zastępczych, jest ustalenie, czy nabycie takich usług (realizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego) wiąże się z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika ( Wnioskodawca).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zawarł Umowę z Wykonawcą, korzystając z upoważnienia zawartego w umowie wykonawczej, w celu realizacji powierzonych jej przez Miasto zadań (usług). Realizacja tych usług przez Wnioskodawcę następuje, co do zasady, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Zgodnie z zawartą z Miastem umową Wnioskodawca realizuje usługi zagospodarowania odpadów, co zgodnie z zawartą umową może zostać zrealizowane również w drodze nabycia takich usług przez Wnioskodawca. W takim też celu została zawarta Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą.

Uwzględniając powyższe, nabycie usług zagospodarowania odpadów na podstawie zawartej Umowy służy realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy, podlegającej, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez Wykonawcę w związku z realizacją zamówionych usług zagospodarowania odpadów podlegałby odliczeniu od podatku należnego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez Wnioskodawcę usług zagospodarowania odpadów, które zostały zrealizowane w ramach umów o wykonanie zastępcze (w związku z niewywiązaniem się Wykonawcę z zobowiązań wynikających z Umowy).

Zdaniem Spółki, fakt, że usługi zagospodarowania odpadów zostały nabyte od podmiotów, które realizują te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, a także fakt, że Wnioskodawca wystąpił z pozwem o zapłatę przez Wykonawcę kosztów wykonania zastępczego w trybie art. 480 k.c. - pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia przez Wnioskodawcę podatku zawartego na fakturach wystawionych przez wykonawców zastępczych z tytułu realizacji usług wykonawstwa zastępczego. Nabyte bowiem usługi zagospodarowania odpadów związane są z realizacją opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 480 § 3 k.c., w wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił. W konsekwencji niesolidny wykonawca powinien zwrócić koszty wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i poniesionych za niego wydatków. Dochodzenie świadczenia odszkodowawczego w tym trybie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, ale też nie jest celem samym w sobie dla Wnioskodawcy. Zakup usług w tym trybie (wykonanie zastępcze) jest jedynie skutkiem niewywiązania się Wykonawcy z Umowy. Świadczenia odszkodowawcze natomiast są zasadniczo formą rekompensaty dla Zamawiającego w związku z niewypełnieniem Umowy przez Wykonawcę, przewidzianą w k.c.

Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków (kosztów) związanych z nabyciem usług wykonania zastępczego jest bezpośrednio związane z realizacją działalności gospodarczej podatnika i jest niezbędne dla realizacji tej działalności. Wnioskodawca bowiem zobowiązane jest na podstawie umowy wykonawczej z Miastem realizować usługi zagospodarowania odpadów, w tym również poprzez zakup usług zagospodarowania odpadów od innych podmiotów (w przypadku braku możliwości realizacji takich usług we własnych instalacjach). Niewywiązanie się Wykonawcy z zawartej Umowy zmusiło Wnioskodawcę do nabycia przedmiotowych usług u innych podmiotów niż pierwotnie wybrany Wykonawca. Nabycie usług zagospodarowania odpadów u innych niż Wykonawca podmiotów, nie zmienia ani przeznaczenia tych usług (realizacja opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy), ani celu ich realizacji, tj. zagospodarowania odpadów na terenie Miasta). Cel nabycia tych usług jest taki sam jak w sytuacji, gdyby usługi te nabywane były od podmiotu, z którym zawarto Umowę o ich wykonanie (tj. od Wykonawcy). Nabycie usług ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca realizuje działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a nabycie usług zagospodarowania odpadów - bez względu czy zakupionych od Wykonawcy czy od innego podmiotu (wykonawcy zastępczego) służy prawidłowej realizacji opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Celem samym w sobie nabycia tych usług nie jest roszczenie odszkodowawcze od Wykonawcy. Roszczenie to jest jedynie rekompensatą za niewykonanie Umowy przez Wykonawcę a koszt nabycia usług wykonawstwa zastępczego stanowi punkt odniesienia dla określenia wysokości rekompensaty za niewywiązanie się kontrahenta z Umowy. Samo nabycie tego typu usług służy jednak bezpośrednio realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wywiązaniu się z zobowiązań wobec Miasta. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest działalnością opodatkowaną VAT.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług zagospodarowania odpadów realizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego - zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jako od usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zaprezentowane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 799/18, a pośrednio również w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt V ACa 169/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe, czy też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto zawarło z Wnioskodawcą w 2017 r. umowę w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów, zawierając stosowną umowę wykonawczą. Zawarcie umowy było wynikiem uchwały Rady Miasta z dnia 6 lipca 2017 r. w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego mieście polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, którą postanowiono, że zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych wykonywane będzie przez jednoosobową gminną spółkę prawa handlowego (spółką powołaną do realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów jest Wnioskodawca - co wynika z aktu założycielskiego - które powstało w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego pod nazwą: (…)). Na mocy upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez Wnioskodawca, Wnioskodawca mogło wyłonić, jako zamawiający, podmioty trzecie prowadzące instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów.

Korzystając z upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, Wnioskodawca zawarł umowę z Wykonawcą, na mocy zawartych umów, zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Miasta.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, miejscem świadczenia usługi są instalacje wskazane przez Wykonawcę w dołączonym do oferty oświadczeniu potwierdzającym miejsce zagospodarowania odpadów stanowiącym załącznik do Umowy, z zastrzeżeniem zmian dopuszczonych Umową. W przypadkach określonych w ustawie o odpadach dotyczących Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych („RIPOK”), Wykonawca zobowiązany jest do przekazania odpadów do innej instalacji, wyznaczonej zgodnie z odpowiednimi przepisami wymienionej ustawy o odpadach, na własny koszt. Przekazanie odpadów do innej instalacji nie może powodować zwiększenia kosztów dla Wnioskodawca.

Zgodnie z Umową, również w przypadku awarii instalacji innej niż RIPOK wskazanej przez Wykonawcę, jest on zobowiązany do przekazania odpadów do innej instalacji na własny koszt.

Postanowienia zawartej Umowy przewidują również uregulowania dotyczące zabezpieczenia należytego jej wykonania. Wykonawca przed podpisaniem Umowy wniósł zabezpieczenie należytego wykonania Umowy w wysokości 3% całkowitej ceny brutto przedstawionej w ofercie. Zgodnie z zapisami Umowy, zabezpieczenie należytego wykonania Umowy służy do pokrycia roszczeń Wnioskodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, w tym potrąceń kar umownych bez potrzeby uzyskania akceptacji Wykonawcy.

Postanowienia Umowy nie odnoszą się wprost do sytuacji realizacji usług w ramach wykonawstwa zastępczego, jednakże zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca ponosi wobec Zamawiającego odpowiedzialność za wyrządzone szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań objętych Umową. Wykonawca zobowiązany jest do naprawienia lub poniesienia kosztów napraw szkód wyrządzonych podczas wykonywania usługi związanej z zagospodarowaniem odpadów. Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca zobowiązany jest do zapłaty Zamawiającemu kary umownej m.in. za każdy przypadek (z wyłączeniem sytuacji wskazanych w Umowie) niezagospodarowania w RIPOK zmieszanych odpadów komunalnych oraz odpadów zielonych - w wysokości stanowiącej wartość iloczynu ilości odpadów niezagospodarowanych w tych instalacjach i ceny jednostkowej netto za zagospodarowanie jednej tony odpadów wskazanej w formularzu cenowym zawartym w załączniku do Umowy powiększonej o podatek od towarów i usług naliczony zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu naliczenia kary. Podobnie uregulowane zostały zasady naliczania kar za każdy przypadek zagospodarowania odpadów w instalacji innej niż określona w Umowie. Za każdy przypadek odmowy przyjęcia odpadów do instalacji lub punktu przeładunkowego Umowa przewiduje kary w wysokości 0,2% łącznego wynagrodzenia określonego w Umowie powiększonego o podatek VAT. Na podobnych zasadach Wykonawca ponosi kary za uniemożliwienie realizacji uprawnień Wnioskodawcy dotyczących wykonania Umowy przez Wykonawcę lub podwykonawców, itp. Ponadto Umowa przewiduje, że Wnioskodawca może dochodzić na zasadach ogólnych odszkodowania przenoszącego wysokość kar umownych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.

W związku z niewywiązaniem się przez Wykonawcę z zawartej z Wnioskodawcą Umowy (przerwanie realizowania usługi, niewskazanie innych niż należących do Wykonawcy instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), Wnioskodawca w celu realizacji powierzonych przez Miasto zadań (usług), zawarło umowy o wykonanie usług zagospodarowania odpadów zastępczo przez inne podmioty.

Wnioskodawca złożył pozew o zapłatę przez Wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego, na podstawie art. 480 k.c.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wykonawcy zastępczego.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca planuje złożyć pozew o zapłatę przez Wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego, należy więc w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy zwrot kosztów wykonania zastępczego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Według art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono – art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili – art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 480 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika. W myśl art. 480 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli świadczenie polega na zaniechaniu, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do usunięcia na koszt dłużnika wszystkiego, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił. Stosownie do art. 480 § 3 Kodeksu cywilnego, w wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił.

Z uwagi na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca składając pozew o zapłatę przez Wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego w związku z niewywiązaniem się przez niego ze swoich obowiązków (tj. Wykonawca przerwał realizowanie usługi, nie wskazał innych niż należące do niego instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), z późniejszym otrzymaniem zwrotu tych kosztów nie będzie wykonywać – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca angażując podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego) nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania przez Wykonawcę zobowiązań wynikających z zawartej umowy.

W związku z powyższym, przyszłe otrzymanie zwrotu kosztów przez Wnioskodawcę, w związku ze złożeniem pozwu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, nabyta usługa od wykonawcy zastępczego związana jest w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, ponieważ – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi zatem na występujący bezpośredni związek nabytej usługi od wykonawcy zastępczego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezasadne jest doszukiwanie się związku pośredniego tych kosztów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem i upatrywanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu warto przytoczyć np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 781/15, w którym Sąd stwierdził: „W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę”. Prawidłowość ww. rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2173/15.

Podobnie do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę zastępczego wypowiedział się ww. Sąd we wcześniejszym wyroku sygn. akt I FSK 1013/10 z dnia 29 czerwca 2011 r., w którym oddalił skargę kasacyjną podatnika na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1591/09 z dnia 2 marca 2010 r.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Przyszłe obciążenie Wykonawcy kosztami wykonania zastępczego stanowić będzie należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji podatek naliczony od usługi nabytej od wykonawcy zastępczego nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Zatem, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi od wykonawcy zastępczego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądu, tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu potraktowano jako wzmocnienie argumentów Wnioskodawcy, jednak nie mogą wpłynąć na przyjęte przez Organ rozstrzygnięcie. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia Organu w analizowanej sprawie istnieją wyroki potwierdzające stanowisko Organu zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.