Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-462/14/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-05
Teza: Czy Spółka dokonując sprzedaży produktów, była uprawniona w styczniu 2014 r. do zaliczenia do kosztów podatkowych całej wartość kosztów wytworzenia sprzedanych w styczniu 2014 r. produktów, które to koszty zostały ujęte w księgach Spółki w 2013 r. (na dzień 31 grudnia 2013 r. produkty te stanowiły zapas wyrobów gotowych wykazany w bilansie Spółki po stronie aktywów)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 17 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ujętych w księgach Spółki w 2013 r. bezpośrednio związanych z przychodami stycznia 2014 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ujętych w księgach Spółki w 2013 r. bezpośrednio związanych z przychodami stycznia 2014 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-459/14/CzP, IBPBI/2/423-516/14/SD, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 lipca 2014 r.

We wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka komandytowo - akcyjna (dalej: „Spółka”) zajmuje się produkcją artykułów z tworzyw sztucznych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka, stosownie do postanowień ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. l387, dalej: „ustawa o zmianie CIT”), stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do końca 2013 r. podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy Spółki. Zgodnie z treścią statutu Spółki, podział zysku pomiędzy jedynego akcjonariusza (osobę fizyczną mającego polską rezydencję podatkową), a jedynego komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje się w ten sposób, że 99% zysku należne jest akcjonariuszowi, a pozostały 1% zysku należny jest komplementariuszowi. Podział zysku wskazany w zdaniu poprzednim obowiązuje od momentu zawiązania Spółki i do chwili obecnej nie uległ zmianie. W 2013 r. Spółka ujmowała w swoich księgach rachunkowych różnego rodzaju koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W 2013 r. Spółka poniosła koszty wytworzenia produktów, które to koszty w świetle treści art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej „updop”), stanowią koszty bezpośrednie. Koszty bezpośrednie potrącalne są dla potrzeb podatkowych w momencie osiągnięcia przychodu podatkowego odpowiadającego tym kosztom. W przypadku Spółki nie wszystkie produkty wytworzone w 2013 r. (tj. produkty, których koszty wytworzenia poniesiono i ujęto w księgach rachunkowych 2013 r.) zostały sprzedane w 2013 r. Część produktów wytworzonych w 2013 r. została sprzedana w styczniu 2014 r. Koszty, te zostały w całości uregulowane w 2013 r. i nie zostały wymienione w treści przepisu art. 16 ust. 1 updop.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka dokonując sprzedaży produktów, była uprawniona w styczniu 2014 r. do zaliczenia do kosztów podatkowych całej wartość kosztów wytworzenia sprzedanych w styczniu 2014 r. produktów, które to koszty zostały ujęte w księgach Spółki w 2013 r. (na dzień 31 grudnia 2013 r. produkty te stanowiły zapas wyrobów gotowych wykazany w bilansie Spółki po stronie aktywów)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

Zdaniem Spółki, dokonując sprzedaży produktów będzie mogła rozpoznać jako koszt podatkowy tylko tę cześć kosztów bezpośrednich, która odpowiadała udziałowi komplementariusza w zyskach Spółki.

W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „updof”) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej „updop”), w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami w tym okresie byli akcjonariusze oraz komplementariusze takich spółek. Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jednocześnie komplementariuszem, przychodem uzyskiwanym przez taką osobę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest jedynie otrzymana dywidenda (podobnie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, jak również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. Znak: DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13). Osoba będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i niebędąca jednocześnie komplementariuszem takiej spółki w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. uzyskiwała przychód podatkowy w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. W związku z otrzymaniem dywidendy akcjonariusz S.K.A. de facto nie ponosi żadnych kosztów jej uzyskania. W konsekwencji w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., przychód uzyskiwany przez takie osoby z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej równy był wartości uzyskanego dochodu. Stanowisko takie potwierdza m.in. treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której czytamy co następuje natomiast przepis art. 5 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. przychody podatkowe oraz koszty ich uzyskania, w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, odpowiednio osiągane jak i ponoszone przez takie spółki, należało przypisać dla celów podatkowych uczestnikom takiej spółki w proporcji w jakiej uczestniczyli oni w zyskach spółki. Wyjątkiem od tej reguły była jednak część zysku przypadająca na akcjonariusza - w tym bowiem przypadku akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie przepisywało się dla celów podatkowych odpowiedniej części przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu uczestnictwa w takiej spółce jako, że przychodem takiej osoby była faktycznie otrzymana przez akcjonariusza dywidenda. W konsekwencji, odnosząc się do przychodów oraz kosztów ponoszonych przez samą spółkę komandytowo-akcyjną, to wartości te stanowiły przychód podatkowy oraz koszt podatkowy jedynie w tej części, w jakiej komplementariusz spółki uczestniczył w jej zysku. W pozostałej części przychody i koszty spółki komandytowo-akcyjnej (w części w jakiej akcjonariusz uczestniczył w zysku spółki komandytowo-akcyjnej) nie stanowiły ani przychodu podatkowego ani też kosztu podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o zmianie CIT, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie), dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, z treści wyżej przywołanego przepisu wynika m.in., że spółki komandytowo-akcyjne, które stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stały się de facto, z pewnymi zastrzeżeniami, sukcesorami rozliczeń podatkowych jej wspólników. Spółka komandytowo-akcyjna zobowiązana jest bowiem do uwzględniania w swoich rozliczenia podatkowych zdarzeń zaistniałych w tej spółce, które to zdarzenia wystąpiły przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, z treści wyżej przywołanego przepisu wynika m.in., że spółki komandytowo-akcyjne, które stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stały się de facto, z pewnymi zastrzeżeniami, sukcesorami rozliczeń podatkowych jej wspólników. Spółka komandytowo-akcyjna zobowiązana jest bowiem do uwzględniania w swoich rozliczeniach podatkowych zdarzeń zaistniałych w tej spółce, które to zdarzenia wystąpiły przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, uwzględniając wyżej wskazane zdarzenia w swoich rozliczeniach podatkowych powinna ona dokonać ujęcia tych zdarzeń w sposób, który zostałby dokonany przez jej wspólników, gdyby spółka ta nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Uwzględniając zatem fakt, że spółka komandytowo-akcyjna powinna rozliczyć zdarzenia, które miały miejsce przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz okoliczność, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej nie ponosili kosztów podatkowych uzyskując jedynie przychód w postaci otrzymanej dywidendy, spółka komandytowo-akcyjna będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych tylko części kosztów dotyczących zdarzeń sprzed dnia, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych - jedynie tę część, która odpowiada udziałowi w zysku jaki posiadali komplementariusze takiej spółki. Komplementariusze spółki komandytowo-akcyjnej ponosili koszty podatkowe. W przypadku akcjonariuszy, jak zostało to wykazane powyżej, uczestniczą oni w spółkach komandytowo-akcyjnych w zyskach w dacie wypłaty dywidendy na ich rzecz. Warto wskazać, że za wyżej przedstawioną wykładnią przemawia również fakt, że dopuszczenie możliwości rozpatrywania, jako kosztów podatkowych, tej części ich wartości, która przypadałaby na udział w zysku akcjonariusza, mogłoby prowadzić do ujęcia w kalkulacji podatku dochodowego dwukrotnie tych samych wartości, tj. raz u akcjonariusza, a następnie i ponownie u spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwzględniając uwagi przedstawione na wstępie niniejszego uzasadnienia, w momencie sprzedaży wyrobów gotowych, Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych tylko tej części kosztów, która odpowiada udziałowi komplementariusza w zyskach Spółki. Okoliczność, że Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie może powodować, że koszty, które nigdy nie mogły stanowić kosztu podatkowego (część kosztów przypadających na akcjonariusza) nabędą automatycznie walor takiego kosztu. Spółka jest bowiem „sukcesorem” rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki sprzed dnia, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym zakres jej uprawnień (w tym zaliczania określonych wartości do kosztów podatkowych) nie może być szerszy niż u jej wspólników, w zakresie w jakim wspólnicy ci byli podatnikami podatku dochodowego przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Spółka poniosła koszty wytworzenia produktów, które stanowią koszty bezpośrednie. Koszty bezpośrednie potrącalne są dla potrzeb podatkowych w momencie osiągnięcia przychodu podatkowego odpowiadającego tym kosztom. W przypadku Spółki nie wszystkie produkty wytworzone w 2013 r. (tj. produkty, których koszty wytworzenia poniesiono i ujęto w księgach rachunkowych 2013 r.) zostały sprzedane w 2013 r. Część produktów wytworzonych w 2013 r. została sprzedana w styczniu 2014 r. Koszty, te zostały w całości uregulowane w 2013 r. i nie zostały wymienione w treści przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem, w sytuacji gdy część produktów wytworzonych w 2013 r. została sprzedana w styczniu 2014 r. , to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, Spółka, już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w styczniu 2014 r. jest uprawniona do zaliczenia całej wartości kosztów wytworzenia tych produktów do kosztów uzyskania przychodów (a nie jak twierdzi, tylko tej części kosztów bezpośrednich, która odpowiada udziałowi komplementariusza w zyskach Spółki); koszty wytworzenia produktów, związane były bowiem z przychodem ze sprzedaży tych produktów przez Spółkę, który była zobowiązana wykazać również w całości. Potwierdzeniem takiego stanowiska także jest literalne brzmienie cyt. wyżej art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, z którego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed tym dniem, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego, czyli zdarzenia zaistniałe w Spółce, a nie ewentualne konsekwencje podatkowe tych zdarzeń jakie wystąpiłyby dla jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego (w sytuacji gdyby Spółka takim podatnikiem nie była).

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że dokonując sprzedaży produktów będzie mogła rozpoznać jako koszt podatkowy tylko tę cześć kosztów bezpośrednich, która odpowiadała udziałowi komplementariusza w zyskach Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 5, 6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.