Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.479.2016.1.RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w wyżej opisanym przypadku, tj. generowania w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych przez pracowników mobilnych, kosztów związanych z usługami noclegowymi tychże pracowników mobilnych, gdy świadczą oni pracę na terenie określonym jako ich podstawowe miejsce pracy (tj. nie są w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy), w tym po przekroczeniu kwoty 500 zł miesięcznie łącznej kwoty kosztów na noclegi, jest zobowiązany do naliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu finansowania pracownikom noclegów?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę kosztów noclegu związanych z wykonywaniem czynności służbowych przez pracowników oraz związanych z tym obowiązków płatnika **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę kosztów noclegu związanych z wykonywaniem czynności służbowych przez pracowników oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą firan i tkanin. W celu bezpośredniego dotarcia do klientów rozproszonych po całej Polsce oraz nawiązania współpracy handlowej Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę pracowników, w tym m.in. przedstawicieli handlowych, którzy wykonują swe obowiązki w ramach umów o pracę. Przedstawiciele handlowi stanowią w strukturze zatrudnienia grupę pracowników mobilnych. Do podstawowych obowiązków przedstawicieli handlowych należy praca w terenie, polegająca w szczególności na organizowaniu spotkań z potencjalnymi nabywcami produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Spotkania odbywają się najczęściej w lokalizacjach odległych od siedziby Wnioskodawcy, w tym głównie w miejscach prowadzenia działalności przez kontrahentów Wnioskodawcy - i jego głównego biura zlokalizowanego ….. W związku z realizacją określonych szczegółowo umową o pracę celów oraz poleceń służbowych każdy z pracowników mobilnych zobowiązany jest do osobistych wyjazdów do klientów, jak i do poszukiwania nowych rynków zbytu dla produktów Wnioskodawcy. Przedstawiciele handlowi, w umowie o pracę, jako podstawowe miejsce świadczenia pracy oprócz głównego biura - zakładu pracodawcy, mają wpisany określony zakres terytorialny, gdzie najczęściej wykonują swe obowiązki (obszar wyznaczony umową o pracę jako miejsce wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy). Każdy z przedstawicieli handlowych w umowie o pracę ma odmiennie wskazane miejsce pracy, którym jest określony obszar terytorialny (1-3 województwa na terenie Polski). Pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) podczas pracy w terenie wskazanym jako ich podstawowe miejsce świadczenia pracy (wyszczególnione w umowie o pracę województwa) generują koszty niezbędne dla prawidłowego wywiązywania się z zakresu powierzonych im obowiązków. Koszty te dotyczą m.in. kosztów noclegów w trasie (hotele, pensjonaty, gospodarstwa agroturystyczne), zakupów paliwa do użytkowanych przez nich samochodów służbowych, czy też opłat przejazdowych i parkingowych. Generowane w trakcie podróży zwykłych oraz służbowych koszty są bezpośrednio finansowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzasadnione jest pokrywanie w całości kosztów pracowników mobilnych związanych z ich noclegami na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako stałe miejsce świadczenia pracy w sytuacji, gdy są one bezpośrednio i wyłącznie związane ze świadczeniem pracy przez pracownika mobilnego na rzecz Spółki, a tym samym nie powinny być one zaliczane do dochodu pracownika podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie wykładni przepisów podatkowych (art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 31 i art. 32 wymienionej ustawy), uzasadnione jest ponoszenie pełnych kosztów generowanych przez pracowników na noclegi (w trakcie świadczenia pracy na terenach wskazanych w umowie o pracę) w oparciu o dokumenty potwierdzające poniesione przez pracownika koszty na noclegi, które to dokumenty są wystawiane na rachunek Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca dodaje, że wyjazdy przedstawicieli handlowych w ramach obszarów wskazanych w umowie o pracę, jako zwykłe miejsce wykonywania przez nich obowiązków służbowych (określone terytorium), nie stanowią podróży służbowej w myśl przepisów prawa pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w wyżej opisanym przypadku, tj. generowania w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych przez pracowników mobilnych, kosztów związanych z usługami noclegowymi tychże pracowników mobilnych, gdy świadczą oni pracę na terenie określonym jako ich podstawowe miejsce pracy (tj. nie są w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy), w tym po przekroczeniu kwoty 500 zł miesięcznie łącznej kwoty kosztów na noclegi, jest zobowiązany do naliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu finansowania pracownikom noclegów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do naliczania i poboru podatku od osób fizycznych z tytułu kosztów poniesionych na opłacenie noclegów przedstawicielom handlowym w związku ze świadczeniem przez nich pracy na obszarze określonym jako stałe miejsce świadczenia pracy (obszar geograficzny). W ocenie Wnioskodawcy nie stanowi to przychodu pracowników, a zatem nie będzie pełnił roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwot wydatkowanych na noclegi przedstawicieli handlowych w świetle art. 12 ust. 1 3 w zw. z art. 11 i art. 31 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za taką argumentacją przemawia fakt, że noclegi odbywają się na terenie, który określony jest jako obszar wykonywania podstawowych obowiązków pracowniczych. Wobec tego naliczanie i potrącanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest nieuprawnione i skutkowałoby nieuzasadnionym opodatkowaniem usług, które są immanentnie związane z istotą świadczenia pracy w terenie, a co za tym idzie - nie stanowią po stronie pracownika przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy, noclegi pracowników mobilnych (niebędących w podroży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy) odbywane na obszarach wskazanych w umowie o pracę, jako ich podstawowe miejsce świadczenia pracy, mają bezpośredni, wyłączny związek z obowiązkami służbowymi pracownika, są wynikiem polecenia pracodawcy oraz nie skutkują zaspokojeniem potrzeb pracownika w jego sferze osobistej, a co za tym idzie nie skutkują po stronie pracownika powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego i tym samym obowiązku potrącania zaliczek na podatek (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie Wnioskodawcy, pracownicy mobilni poruszając się po obszarach wskazanych w umowie o pracę (przypisane im województwa) świadczą w sposób stały pracę poza siedzibą Wnioskodawcy, nie będąc w podróży służbowej z uwagi na charakter wykonywanych przez nich obowiązków, wynikających wprost z umowy o pracę. Zatem, wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy na obszarze przypisanych każdemu pracownikowi w umowie o pracę województw (1-3 województwa) Wnioskodawca nie traktuje jako podróży służbowej (delegacji) i w związku z tym nie wypłaca diet określonych przepisami prawa pracy (Kodeks pracy i akty wykonawcze). W związku z udostępnieniem pracownikom mobilnym pojazdów służbowych, Wnioskodawca pokrywa podczas „zwykłych” podróży pracowników mobilnych wydatki związane z zakupem paliwa, zarówno na cele podróży odbywanych w ramach określonego umową miejsca świadczenia pracy (przypisane pracownikowi mobilnemu województwa), jak również na cele podróży poza wskazany w umowie teren (podróż służbowa). W ocenie Wnioskodawcy skoro finansuje koszty generowane przez przedstawiciela handlowego na zakup paliwa do pojazdu służbowego w związku z wyjazdami w celu realizacji obowiązków pracowniczych w określonym umową stałym miejscu świadczenia pracy i nie skutkuje to po stronie pracownika powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podobnie o powstaniu przychodu nie sposób mówić w sytuacji, gdy w ramach polecenia służbowego w związku z obowiązkami służbowymi, pracownik korzysta z usługi hotelowej, np. w sytuacji, gdy ilość poleconych przez Wnioskodawcę spotkań na danym obszarze uzasadnia skorzystanie z usług hotelowych) Wobec tego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz uwzględniania tych kwot w rocznym PIT-11. Podkreślić należy, że w przedstawionym zagadnieniu interpretacyjnym punktem wyjścia jest rozważenie, czy określone zdarzenie (skorzystanie przez pracownika w ramach jego podstawowych obowiązków pracowniczych z usługi noclegowej) podlega opodatkowaniu, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie ustalenie - na kolejnym etapie wykładni norm podatkowych (art. 12 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - czy zdarzenie to podlega zwolnieniom ustanowionym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W razie ustalenia, że dane zdarzenie nie jest objęte definicją przychodu, przepisy szczególne, wyłączające określone świadczenia z opodatkowania, nie będą miały zastosowania. Jeżeli zatem zwrot wydatków za usługi noclegowe dla pracownika nie stanowi przychodu pracownika, to nie będzie on automatycznie podlegał opodatkowaniu tylko dlatego, że przepis wyłączający z PIT pokrewne świadczenia nie objął zwrotu tych wydatków. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter i miejsce świadczonej pracy przez pracowników mobilnych - generowane przez nich koszty noclegów, które powiązane są w sposób wyłączny z pracą świadczoną na rzecz Wnioskodawcy, nie stanową jakiegokolwiek przysporzenia, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w sytuacji, gdy zostały one poniesione w ramach świadczenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu ponoszonych przez pracodawcę kosztów noclegów i dojazdów, skoro przemieszczają się oni i korzystają z noclegów podczas wykonywania swoich obowiązków w wyłącznym interesie pracodawcy. W związku z brakiem przychodu po stronie pracowników Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odbywając podróż wynikającą z polecenia pracodawcy, w stałym dla pracownika miejscu świadczenia pracy (określony obszar terytorialny), pracownik korzysta z noclegu, który nie stanowi jego osobistego przysporzenia (nie zaspokaja przecież jego potrzeb osobistych, skoro stanowi konieczność związaną z pełnieniem obowiązków pracowniczych w terenie, co jest immanentną cechą przedstawicieli handlowych). Nocleg ten stanowi wyłącznie przysporzenie dla pracodawcy, który zmierzając do efektywnego wykorzystania czasu pracy pracownika mobilnego i ograniczenia kosztów jego powrotu do miejsca zamieszkania i powrotu na ten sam teren dnia kolejnego, celem kontynuacji rozpoczętych obowiązków pracowniczych, kompensuje m.in. w ten sposób koszty dojazdu. Nie sposób w tym miejscu również pominąć istotnej okoliczności, że korzystając z usługi noclegowej podczas wykonywania pracy w terenie pracownik posiada równolegle stałe miejsce zamieszkania, w związku z którym ponosi stałe - miesięczne opłaty, celem jego utrzymania, a niejednokrotnie koszty zobowiązań kredytowych na zakup podstawowego miejsca zamieszkania, bądź też koszt w postaci czynszu najmu. Nie sposób zatem uznać, aby pracownik, który w związku ze świadczeniem pracy w terenie korzystał z usługi hotelowej), osiągał jakiekolwiek przysporzenie z tego tytułu, skoro równolegle ponosi on stałe koszty swojego stałego miejsca zamieszkania, z którego tylko i wyłącznie z powodu świadczenia pracy nie może korzystać w zakresie noclegu. Zauważyć również należy, że skorzystanie przez pracownika mobilnego z usługi hotelowej podczas oraz w związku ze świadczeniem pracy na obszarze miejsca wykonywania podstawowych obowiązków pracownika nie wpływa na zmniejszenie stałych miesięcznych kosztów pracownika związanych z utrzymywaniem przez niego jego stałego miejsca zamieszkania. W żadnym razie pracownik w tym samym czasie nie ma potrzeby posiadania dwóch miejsc pobytu.

W tej sytuacji opodatkowanie podatkiem dochodowym usługi noclegowej prowadzi do nieuzasadnionego obciążenia pracownika tytułem nierzeczywistego przysporzenia, a w konsekwencji prowadzi do poniesienia przez niego nieuzasadnionego podatku od osiąganych dochodów z tytułu pracy. Wnioskodawca uważa, że określenie w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) jako pewnego obszaru geograficznego (np. obszar województwa), a nie określonego miejsca na mapie (np. lokalizacja zakładu głównego), ma znaczenie z punktu widzenia wyłącznie spoczywającego na pracowniku obowiązku zorganizowania przez pracownika we własnym zakresie swojego dojazdu do pracy. Jeśli bowiem miejscem wykonywania pracy pracownika jest terytorium kilku województw (czasem innych niż miejsce zamieszkania pracownika), to nie sposób uznać, że pracownik jest zobowiązany do poniesienia osobistych konsekwencji wszelkich wyjazdów pracowniczych w tym obrębie. Zasadniczo to na pracowniku, a nie na pracodawcy, spoczywa ciężar uregulowania stosunków osobistych, takich jak miejsce zamieszkania, a co za tym idzie pracownik mocą swych własnych decyzji kształtuje swoje warunki osobiste przy wyborze pracy lub zmianie warunków pracy i to wyłącznie jego obciążają decyzje tego rodzaju, jeśli wiążą się one z koniecznością dojazdu do siedziby spółki (zakładu głównego). Miejsce zamieszkania w relacji do miejsca zatrudnienia w tym kontekście wpływa na koszty ponoszone przez zatrudnionego, związane z przychodami ze stosunku pracy. Spora odległość od stałego miejsca pracy może oznaczać, że ów pracownik poniesie odpowiednio wyższe koszty dojazdu lub będzie zobowiązany do zakwaterowania się na czas pracy w miejscu innym niż miejsce jego zamieszkania. Sfinansowanie jakiegokolwiek z tych wydatków przez pracodawcę będzie niewątpliwie stanowiło dla pracownika przychód do opodatkowania, który w drodze wyjątku, np.: na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał zwolnieniu.

Powyższe normy nie rodzą wątpliwości w przypadku, gdy mamy do czynienia z pracownikiem stacjonarnym, czyli takim, który wszelkie czynności wykonuje w określonym zakładzie pracy, do którego z natury rzeczy przypisany jest określony adres, do którego musi on dojechać ze swego stałego miejsca zamieszkania. Jednakże w przypadku pracowników, których specyfiką działalności jest przemieszczanie się na określonym obszarze lub na określonej trasie w interesie pracodawcy (np. przedstawiciel handlowy) nie sposób przyjąć powyższej reguły. Pracownicy mobilni mający wyznaczone miejsce pracy jako pewien obszar geograficzny w momencie kształtowania swojego stosunku pracy decydowali - o swoich warunkach osobistych związanych z pracą jedynie w relacji do miejsca położenia zakładu pracy, z którym ich działalność była związana (np. z siedzibą firmy, biurem, w którym organizowali swoją pracę w terenie oraz gdzie byli podporządkowani organizacyjnie). Jedynie w odniesieniu do tego miejsca można mówić o obciążeniu ich osobistymi, konsekwencjami związanymi z takim, a nie innym miejscem zamieszkania. Zatem, sfinansowanie niestacjonarnym pracownikom kosztów dojazdu i zakwaterowania przy zakładzie pracy będzie stanowiło dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń. Odmiennie będą natomiast traktowane wydatki pracodawcy na zapewnienie tym pracownikom przejazdu i noclegu w innym niż zakład pracy miejscu, znajdującym się w obrębie obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy)

Rażąco nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że sprawą osobistą pracownika mobilnego, wykonującego zadanie na polecenie pracodawcy i w jego wyłącznym interesie oraz w miejscu oddalonym od zakładu pracy, jest jego zakwaterowanie w trakcie objętych poleceniem pracodawcy podróży na terytorium stanowiącym obszar jego działania. Konsekwencją takiego twierdzenia byłoby opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego rzekomo przez pracownika, a które nie stanowi nieodpłatnego świadczenia ponoszonego na zaspokojenie osobistych potrzeb pracownika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że dla oceny, czy noclegi pracowników w trakcie podróży, które nie stanowią podróży służbowych, odwołać się w pierwszej kolejności należy do przepisów w zakresie nieodpłatnego świadczenia.

Na uzasadnienie swego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że zgodne z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, zaś zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, cytowane powyżej przepisy dotyczą realnych przysporzeń majątkowych. Przysporzeniem osoby fizycznej, w myśl wskazanych przepisów, jest wyłącznie zaspokajanie jakichś jej potrzeb natury osobistej.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się jednocześnie, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, albowiem „obejmie ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie własnej korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy (…)”, (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS1/06, uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).. Definicja ta stanowi w ocenie Sądów kontynuację linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99, OSNAP i US 2000, Nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99, LEX nr 40687) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003, Nr 11, poz. 261). Jednak każdorazowo koniecznym warunkiem opodatkowania pozostaje ustalenie zaistnienia przysporzenia, choćby nie można było zidentyfikować świadczącego. Zdaniem Wnioskodawcy, zakwaterowanie osoby (lub pokrycie wydatków), która działa w ramach pracy na rzecz Wnioskodawcy w hotelu lub w innym ośrodku, położonym na obszarze określonym w umowie o pracę jako miejsce pracy, nie zaspokaja żadnych potrzeb osobistych tej osoby i nie ma dla tej osoby żadnego wymiaru finansowego. Jeśli nawet zdarzy się, że przedstawiciel handlowy płaci za usługę noclegową z własnych środków finansowych, to czyni to w imieniu oraz na rzecz Wnioskodawcy. Zaś działanie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oznacza, że przedstawiciel nie jest ani formalnym, ani faktycznym nabywcą świadczenia, albowiem jest nim tylko i wyłącznie Wnioskodawca, który faktycznie korzysta z usługi noclegowej (faktura jest wystawiana na Wnioskodawcę). Z tego względu przedstawiciela handlowego nie można uznać w żadnej mierze za odbiorcę jakiegokolwiek świadczenia oraz nie można twierdzić, że Wnioskodawca ponosi pewne koszty „za pracownika”, jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów ustalenia przychodów pracowniczych. Wręcz przeciwnie, to pracownik ewentualnie ponosi tymczasowo wydatki „za Wnioskodawcę”, do których zwrotu jest uprawniony. Powyższe stanowisko potwierdzają aktualne interpretacje podatkowe odnoszące się do poruszonego problemu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r., Nr IPPB2/415-3/11-4/AS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2016 r., Nr ITPB2/4511-1105/15/IB oraz interpretacja Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2016 r., Nr DD3.8222.2.359.2015.CRS.

Ponadto Wnioskodawca swe stanowisko uzasadnia aktualną wykładnią wskazanych przepisów podatkowych, dokonaną przez sądy administracyjne, uchylające nieprawidłowe interpretacje indywidualne Ministra Finansów w zakresie rzekomego istnienia przysporzenia po stronie pracownika podlegającego opodatkowaniu. Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11) uchylił interpretację Ministra Finansów nakazującą rozpoznanie przychodu pracownikowi, któremu mimo że nie był w podróży służbowej pracodawca pokrył koszty noclegu w hotelu. W swej nieprawidłowej, zdaniem Sądu, interpretacji Minister Finansów uznał, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wydatki poniesione w związku z podróżą służbową nie stanowią przychodu. Dlatego, jeżeli pracodawca nie ma obowiązku wypłaty diety lub innych należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, to zwrot kosztów za hotel należy uznać za nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika. Stanowisko to podważył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2012 r. Sąd uznał bowiem, że poniesione przez pracodawcę wydatki na noclegi, które są bezpośrednio związane z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników, nie mogą być uznane za świadczenie na rzecz pracownika, a co za tym idzie brak jest podstaw do ich opodatkowania.

Analogiczne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 21 marca 2011 r., Nr IPPB2/415-3/11-4/AS, stwierdzając, że przedstawiciela handlowego nie można w żadnej mierze uznać za odbiorcę jakiegokolwiek świadczenia, co wyklucza opodatkowanie, zaś ponoszone koszty usług noclegowych wydatkami ponoszonymi przez pracownika tymczasowo „za pracodawcę” i jako takie powinny podlegać pełnemu zwrotowi. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 oraz w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić, analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie Wnioskodawca nadmienia również, że finansując koszty noclegów dla handlowców mobilnych (dla osób, które mają przydzielone w ramach miejsca pracy odleglejsze województwa - handlowcy pracujący na terenie województwa, na którym znajduje się biuro Wnioskodawcy i na terenie województw pobliskich nie korzystają z noclegów) ma na uwadze równe traktowanie pracowników. Nie może bowiem być takiej sytuacji, że przy jednakowych zasadach wynagradzania, jedni z pracowników mobilnych musieliby ponieść dodatkowe koszty na zapewnienie sobie noclegów, a u innych pracowników konieczność taka by nie wystąpiła. Reasumując, handlowcy mobilni obsługujący dalsze regiony z tytułu umowy o pracę odnieśliby mniejsze korzyści finansowe. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowane przez Wnioskodawcę kosztów: noclegów, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat za przejazdy autostradami oraz opłat parkingowych związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową) nie generuje po stronie pracowników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zgodnie zaś z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Według art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę m.in. przedstawicieli handlowych, którzy stanowią w strukturze zatrudnienia grupę pracowników mobilnych. Do podstawowych obowiązków przedstawicieli handlowych należy praca w terenie, polegająca w szczególności na organizowaniu spotkań z potencjalnymi nabywcami produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Spotkania odbywają się najczęściej w lokalizacjach odległych od siedziby Wnioskodawcy, w tym głównie w miejscach prowadzenia działalności przez kontrahentów Wnioskodawcy - i jego głównego biura zlokalizowanego w …. Każdy z przedstawicieli handlowych w umowie o pracę ma odmiennie wskazane miejsce pracy, którym jest określony obszar terytorialny (1-3 województwa na terenie Polski). Podczas pracy w terenie pracownicy ponoszą koszty noclegów, które opłaca Wnioskodawca w oparciu o rachunki wystawiane na Wnioskodawcę.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zgodnie z którym za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikom mobilnym, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

W związku z powyższym oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania obowiązków pracowniczych sfinansowanie przez Wnioskodawcę pracownikom mobilnym kosztów noclegów (w tym po przekroczeniu kwoty 500 zł miesięcznie łącznej kwoty), związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki te ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej finansowania przez pracodawcę wydatków dotyczących zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat za przejazdy autostradami oraz opłat parkingowych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.