Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-155/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Czy Wnioskodawca powinien przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i rocznym rozliczeniu podatkowym CIT-8 za rok 2011 i w latach następnych ujmować przychody i koszty ich uzyskania związane z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dzierżawa; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości-administrowanie nieruchomością; przychód; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 20011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uwzględniania w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (druk CIT-8) przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z administrowaniem nieruchomościami obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Jednostki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku uwzględniania w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (druk CIT-8) przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z administrowaniem nieruchomościami obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy, w zakresie którego uzyskany dochód stanowi dochód własny Gminy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy (samorządowym zakładem budżetowym), nie posiadającym osobowości prawnej. Zadaniem "Z." jest gospodarowanie oddanym mu w administrowanie budynkami stanowiącymi własność Gminy wraz z przyległymi terenami.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy Zakład powinien przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i rocznym rozliczeniu podatkowym CIT-8 za rok 2011 i w latach następnych ujmować przychody i koszty ich uzyskania związane z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy?

W odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca uważa, że nie powinien przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz rocznej deklaracji CIT-8 ujmować przychody i koszty ich uzyskania związane z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy.

Zakład w uzasadnieniu stanowiska podkreślił, że:

1.  Zgodnie z przepisami art. 15 ust, 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm. z 2009 r.) samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem możliwości otrzymania dotacji przedmiotowej, podmiotowej oraz celowej.
2.  Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 80 z 2010, poz. 526), źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy.
3.  Jednostki samorządu terytorialnego prowadzą gospodarkę komunalną na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 2 powołanej ustawy gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Jednocześnie w art. 2 ustawodawca wskazuje bezpośrednio na podmioty, które mogą prowadzić gospodarkę komunalną. Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółki prawa handlowego.
4.  Sposób prowadzenia gospodarki finansowej samorządowych zakładów budżetowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616 z 2010 r.).
5.  Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. - sygn. akt SA/Sz 1305/97, otrzymanymi pieniędzmi i lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są tylko takie wartości, którymi podatnik może rozporządzać jak własnymi. Zakład nie może rozporządzać nadwyżką wpływów nad kosztami ich uzyskania, ponieważ stanowią dochód Gminy.
6.  Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 30 maja 2008 r. ITPB3/423-120/08/MK, Zakład nie ma obowiązku uwzględniania przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz rocznej deklaracji CIT-8 przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy. W sytuacji zmiany stanu prawnego w tym zakresie, t.j. zmianą z dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a dotycząca formy organizacyjno-prawnej Zakładu z zakładu budżetowego na samorządowy zakład budżetowy oraz wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych, zaszła konieczność wystąpienia z wnioskiem o wydanie nowej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca - Zakład jest jednostką organizacyjną gminy (samorządowym zakładem budżetowym), która nie posiada osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 tej ustawy).

Zatem, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i cywilnego brak jest ustawowej definicji jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Art. 332 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi jedynie, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. W konsekwencji, dla uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, musi posiadać on wyodrębnioną strukturę organizacyjną, organ uprawniony do reprezentacji na zewnątrz, a także powinien dysponować odrębnym majątkiem i zasobami ludzkimi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika ponadto, że celem działania Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej polegających na administrowaniu zasobem lokalowym i nieruchomościami Gminy.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy również wskazać na przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.), w szczególności na art. 2 tej ustawy, w myśl którego gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Istnienie i działalność samorządowych zakładów budżetowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Stosownie do art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

1.  pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

9.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
10.  cmentarzy

*   mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Natomiast w myśl do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Wobec powyższego, samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i stosownie do regulacji art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy ponadto dodać, że samorządowe zakłady budżetowe nie są wymienione w art. 6 tej ustawy, t.j. w katalogu podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc co do zasady ich dochody własne podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, Wnioskodawca działający w formie samorządowego zakładu budżetowego jest – na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych źródła przychodów określają m.in. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą - przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy, w sposób wyczerpujący określa rodzaje przychodów nie zaliczonych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe – wzrost aktywów podatnika, stanowią przychody, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Przychodami więc, w rozumieniu ustawy, są te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie otrzymano.

W konsekwencji do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne Zakładowi. Nie są to zatem przychody jakiekolwiek, lecz tylko te w stosunku, do których Zakładowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które stanowią przysporzenie majątku. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę okoliczność, ze celem działania Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej polegających na administrowaniu zasobem lokalowym i nieruchomościami Gminy, w tym miejscu zasadnym jest podkreślenie, że stosownie do treści art. 184 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zarządzanie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez zarządców nieruchomości na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Przepis art. 185 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że zarządca nieruchomości lub podmiot prowadzący działalność, o której mowa w art. 184 ust. 3, działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Stosownie do art. 185 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządca nieruchomości lub podmiot prowadzący działalność, o której mowa w art. 184 ust. 3, nie może czerpać korzyści z zarządzania nieruchomością oprócz pobierania wynagrodzenia, chyba że umowa o zarządzanie stanowi inaczej.

W omawianym stanie faktycznym, Zakład, jako zarządca nieruchomości nie jest ich właścicielem, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właściciela. Gromadzi jedynie przychody z najmu oraz pokrywa z tych środków koszty związane z utrzymaniem nieruchomości będących własnością Gminy. Zaliczki wpłacane przez najemców na koszty zarządu nieruchomością oraz dostawy mediów gromadzone są na rachunku bankowym Zakładu, a następnie przekazywane dalej w ramach rozliczeń pomiędzy właścicielem lokali (Gminą) a zarządcą, nie stanowią więc dla Wnioskodawcy realnego przysporzenia.

Reasumując, stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uznania środków pieniężnych z tytułu najmu i opłat okołoczynszowych, pobieranych przez Zakład - jako administrującego nieruchomościami należącymi do Gminy – jako przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.