Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca) będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ponosi wydatki na budowę urządzeń i instalacji służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy (…)

Pierwsza z planowanych inwestycji dotyczy budowy kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (…), ul. (…) i ul. (…) w (…). Planowana kwota realizacji zadania wynosi 533 949,56 zł netto + 23% VAT w oparciu o kosztorys inwestorski. W ramach drugiego zadania Wnioskodawca zamierza dokonać budowy części kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (…) i ul. (…) w (…). Szacunkowa kwota zadania to 1 050 238 zł netto + 23% VAT. Wnioskodawca planowane zadania zamierza wykonać do dnia 31 sierpnia 2021 r.

Ścieki ze wskazanych powyżej ulic, które nie mają obecnie kanalizacji sanitarnej są odprowadzane do zbiorników bezodpływowych tzw. szamb, które z reguły są nieszczelne, w złym stanie technicznym. Realizacja przedmiotowego zadania w zakresie planowanej budowy umożliwi kontrolowany odbiór ścieków z poszczególnych posesji, zgodnie z obowiązującymi standardami. Po wybudowaniu, ścieki z tych nieruchomości będą poprzez sieć istniejących kanałów odprowadzone do (…) Oczyszczalni Ścieków w (…) i poddane technologicznemu oczyszczeniu. Efektem końcowym inwestycji będzie uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta (…). Planowany przedmiot zadania, po podpisaniu aneksu rozszerzającego do umowy o dofinansowanie, będzie finansowany ze środków unijnych w ramach działania 2.3 Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracji (…) oś Priorytetowa II „Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu” programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

Po wybudowaniu i odbiorze zadań i wydatkowaniu wszystkich środków Gmina Miejska przejmie na stan środków trwałych powstały majątek. Następnie na podstawie umowy dzierżawy Wnioskodawca wydzierżawi przedmiot inwestycji spółce (…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza podatek należny.

Wysokość czynszu dzierżawnego wynosić będzie 2,5% rocznie od wartości inwestycji. Użytkownikiem tej sieci i urządzeń służących do odprowadzenia ścieków będzie Spółka. Przedmiotowa spółka prawa handlowego prowadzi działalność pod NIP nr (…), REGON (…) i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług wodnokanalizacyjnych. Umowa dzierżawy zostanie podpisana na czas nieokreślony. W ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulowania czynszu uwzględnia realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwoli na zwrot poniesionych nakładów na wytworzenie kanalizacji, a Spółce pozwoli na wygenerowanie zysku. Ustanowiony czynsz pozwoli również na zwrot nakładów, ponieważ trwałość sieci kalkuluje się na okres 100 lat. Czynsz dzierżawny będzie płatny przez Spółkę w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostały przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności innych niż związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. W rezultacie w przypadku oddania majątku trwałego za wynagrodzeniem innemu podmiotowi Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem działalność podejmuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Co więcej Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. ust. 2a w tym artykule: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Punktem wyjścia do zastosowania wskazanego powyżej „sposobu określenia proporcji” jest zatem ustalenie, że podatnik podatku od towarów i usług poza działalnością gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu – czyli wykonuje aktywność, która nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (odpłatne i nieodpłatne) wówczas przepisy dotyczące „sposobu określenia proporcji” nie mają do niego zastosowania, a co za tym idzie nie jest on obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto powyższe przepisy nie mają zastosowania w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem jeżeli dokonuje zakupów, które są bezpośrednio związane z konkretnym rodzajem działalności.

Innymi słowy jeśli podatnik dokonuje zakupu, który bezpośrednio jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wówczas przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie nie jest on obowiązany do stosowania pre-wskaźnika, a zatem odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przepis art. 86 ust. 2a wprowadzający proporcjonalne odliczenia stosuje się wyłącznie do takich zakupów, których nie da się bezpośrednio przypisać do konkretnego rodzaju działalności – są one zatem związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Aby ustalić czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy dokonać analizy art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalnością gospodarczą (art. 15 ust. 2) jest działalność gospodarcza obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że w ramach definicji działalności gospodarczej występują również czynności, które same w sobie nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak ich charakter powoduje, że nie sposób ich wyłączyć z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W działalności gospodarczej nie mieszczą się natomiast działania wykonywane w charakterze organu władzy publicznej oraz działalność na cele prywatne, która nie jest opodatkowana.

Należy zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewidują uznanie, w przypadkach tam określonych, za czynność odpłatną określonych działań nieodpłatnych.

W stanie faktycznym niniejszego wniosku znaczenie ma treść art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą m.in. na cele prywatne. Przepis ten zatem stanowi, że czynności:

1.  nie związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług – a co za tym idzie w tym zakresie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem czynność taką musi opodatkować,
2.  związane z działalnością gospodarczą (a zatem nie podlegające opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu) mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez sam fakt związania z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku Wnioskodawca już w momencie rozpoczęcia planowania inwestycji wiedział, że wybudowana infrastruktura po zaliczeniu do środków trwałych będzie wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (poprzez oddanie w odpłatną dzierżawę Spółce).

Wybudowana infrastruktura, o której mowa w stanie faktycznym wniosku będzie służyła Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania, odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Spółki, co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (ww. infrastruktura nie będzie służyła jednostkom organizacyjnym Wnioskodawcy ani Urzędowi obsługującemu Gminę do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać wykonaną infrastrukturę w opisany sposób przez okres dłuższy niż 10 lat od daty oddania infrastruktury w umowę dzierżawy, a okres trwałości inwestycji szacowany jest na 100 lat.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki określone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a w rezultacie nie ma żadnych podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Aby wskazane przepisy mogły mieć zastosowanie zamierzonym skutkiem czynności winna być korzyść podatkowa, czyli osiągnięcie rezultatu, który nie byłby osiągalny bez dokonania planowanej czynności – przedmiotowy warunek nie jest spełniony w niniejszym przypadku bowiem planowanym celem transakcji nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Celem transakcji jest wyodrębnienie w strukturze Wnioskodawcy wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie wykonywał usługi dla bezpośrednich potrzeb mieszkańców. W tym przypadku takim podmiotem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przy czym właścicielem wszystkich udziałów w spółce jest Gmina.

Analiza przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że gdyby Wnioskodawca nie przeprowadził planowanej operacji (wydzierżawienie infrastruktury podmiotowi zależnemu) wówczas czynności opodatkowane na rzecz mieszkańców wykonywałby samodzielnie, a co za tym idzie miałby prawo do odliczenia poprzez związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Drugim warunkiem zastosowania wspomnianej regulacji jest uznanie, że osiągnięcie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel działania podatnika – podobnie jak powyżej – osiągnięcie korzyści podatkowej nie jest zasadniczym celem planowanej operacji, jak i nie jest w ogóle celem podejmowanych przez Wnioskodawcę działań. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji rozpoczęcia wykorzystywania wybudowanej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych wiązałoby się to również z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Tak więc zamierzona transakcja wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powoduje powstania prawa do odliczenia, bowiem prawo to powstało niezależnie ze względu na cel, do którego infrastruktura byłaby wykorzystywana (odpłatne świadczenie usług bezpośrednio na rzecz mieszkańców Gminy, wydzierżawienie spółce zależnej celem odpłatnego świadczenia usług).

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1039/18. Wnioskodawca wnosi o uwzględnienie wspomnianego orzeczenia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Co istotne interpretacją z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.269.2019.1.AJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w tożsamym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym innych rejonów miasta (…). We wspomnianej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie zostanie przekazana na podstawie umowy dzierżawy do używania spółce (…) Sp. z o.o.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie fakt, że stan faktyczny i prawny w obu przypadkach jest tożsamy również w okolicznościach przedstawionych w niniejszym Wniosku, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadto należy zauważyć, że tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.503.2019.1.PS wydanej Wnioskodawcy. Tak więc powyższy stan faktyczny został potwierdzony m.in. dwiema powyższymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w stosunku do Wnioskodawcy w oparciu o tożsamy stan faktyczny i prawny, co uzasadnia dodatkowo prawidłowość zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Drugim warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych przez podatnika podatku VAT nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ponosi wydatki na budowę urządzeń i instalacji służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy Miejskiej (…).

Pierwsza z planowanych inwestycji dotyczy budowy kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (…), ul. (…) i ul. (…) w (…). W ramach drugiego zadania Wnioskodawca zamierza dokonać budowy części kanalizacji sanitarnej w rejonie ul. (…) i ul. (…). Wnioskodawca planowane zadania zamierza wykonać do dnia 31 sierpnia 2021 r.

Ścieki ze wskazanych powyżej ulic, które nie mają obecnie kanalizacji sanitarnej są odprowadzane do zbiorników bezodpływowych tzw. szamb które z reguły są nieszczelne, w złym stanie technicznym. Realizacja przedmiotowego zadania w zakresie planowanej budowy umożliwi kontrolowany odbiór ścieków z poszczególnych posesji, zgodnie z obowiązującymi standardami. Po wybudowaniu, ścieki z tych nieruchomości będą poprzez sieć istniejących kanałów odprowadzone do (…) Oczyszczalni Ścieków w (…) i poddane technologicznemu oczyszczeniu. Efektem końcowym inwestycji będzie uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta (…). Planowany przedmiot zadania, po podpisaniu aneksu rozszerzającego do umowy o dofinansowanie, będzie finansowany ze środków unijnych w ramach działania 2.3 Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracji (…) oś Priorytetowa II „Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu” programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

Po wybudowaniu i odbiorze zadań i wydatkowaniu wszystkich środków Gmina Miejska przejmie na stan środków trwałych powstały majątek. Następnie na podstawie umowy dzierżawy Wnioskodawca wydzierżawi przedmiot inwestycji spółce, w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza podatek należny.

Wysokość czynszu dzierżawnego wynosić będzie 2,5% rocznie od wartości inwestycji. Użytkownikiem tej sieci i urządzeń służących do odprowadzenia ścieków będzie Spółka. Umowa dzierżawy zostanie podpisana na czas nieokreślony. W ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulowania czynszu uwzględnia realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwoli na zwrot poniesionych nakładów na wytworzenie kanalizacji, a Spółce pozwoli na wygenerowanie zysku. Ustanowiony czynsz pozwoli również na zwrot nakładów, ponieważ trwałość sieci kalkuluje się na okres 100 lat. Czynsz dzierżawny będzie płatny przez Spółkę w okresach miesięcznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wydzierżawi przedmiot inwestycji Spółce, w której posiada 100% udziałów, i otrzymywać będzie z tego tytułu czynsz dzierżawny. Zatem Gmina będzie wykorzystywała przedmiotowe inwestycje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwać w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostaną przekazane Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.