Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-430/12-6/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Czy Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz niemieckiego kontrahenta z tytułu kompleksowych usług w zakresie infrastruktury IT?
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 07 grudnia 2012 r. (data wpływu 07 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) oraz z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zawarła umowę z niemieckim kontrahentem o świadczenie usług w zakresie infrastruktury IT.

Zgodnie z zawartą umową, niemiecki kontrahent odda Spółce do używania kompleksową infrastrukturę IT:

*   infrastrukturę centrum obliczeniowego, włączając w to system odzyskiwania danych po awarii (Disaster Recovery),
*   system serwerów wraz z ich oprogramowaniem i bankami danych,
*   system tworzenia zapasowych kopii danych (Data backup),
*   system X z licencjami, a także
*   komputery, monitory, drukarki oraz inne tego typu urządzenia IT.

W ramach świadczonych usług niemiecki kontrahent będzie udostępniał, konfigurował, konserwował oraz dostosowywał do potrzeb Spółki wskazaną powyżej infrastrukturę IT, a ponadto będzie świadczył na rzecz Spółki usługi konsultacji w zakresie obsługi powyższej infrastruktury, usługi administrowania profilami użytkowników (tj. głównie pracowników Spółki) oraz usługi odzyskiwania danych w razie awarii.

Reasumując, w ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa od niemieckiego kontrahenta kompleksowe usługi oddania do używania i obsługi infrastruktury IT, wypłacając z tego tytułu należne wynagrodzenie.

Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej niemieckiego kontrahenta.

Pismem z dnia 26 lutego 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

*   niemiecki kontrahent jest osobą prawną (spółką) podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   licencje na używanie oprogramowania serwerów i banków danych oraz systemu X są użytkowane wyłącznie na potrzeby własnej działalności Spółki (bez prawa do dalszej odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania itp.),
*   opisana we wniosku struktura IT nie jest / nie będzie powiązana z żadnym urządzeniem (urządzeniami) przemysłowym.

Natomiast pismem z dnia 28 lutego 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

*   opisana we wniosku infrastruktura IT ma szerokie zastosowanie i usprawnia całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Infrastruktura IT jest wykorzystywana m.in. w celu wspomagania procesów zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, w celu zarządzania procesami magazynowo - logistycznymi realizowanymi w Spółce (w tym, w celu zarządzania powierzchnią magazynową Spółki), w celu gromadzenia, przetwarzania i porządkowania danych, a także w dziale administracji i w pracach biurowych,
*   wynagrodzenie na rzecz niemieckiego kontrahenta, uiszczane przez Spółkę, z tytułu usług w zakresie infrastruktury IT, jest wyrażane jedną, całościową niepodzielną kwotą. Również w umowie o świadczenie usług w zakresie infrastruktury IT, wynagrodzenie za te usługi, zostało określone jako jedna, całościowa i niepodzielna kwota. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, kwoty wynagrodzenia nie da się rozbić na poszczególne, oddzielne elementy świadczonych usług w zakresie IT,
*   w rozliczeniach z kontrahentem z Niemiec poszczególne kategorie usług wymienionych w umowie o świadczenie usług w zakresie infrastruktury IT nie są ujmowane jako oddzielne kwoty. Wynagrodzenie na rzecz niemieckiego kontrahenta, uiszczane przez Spółkę, z tytułu kompleksowych usług w zakresie infrastruktury IT, jest wyrażane jedną, całościową i niepodzielną kwotą,
*   celem zawarcia przez Spółkę z niemieckim kontrahentem umowy o świadczenie usług w zakresie infrastruktury IT są kompleksowe usługi, obejmujące następujące, równorzędne świadczenia: udostępnianie, konfigurowanie, konserwowanie, dostosowywanie do potrzeb Spółki opisanej we wniosku infrastruktury IT, usługi konsultacji w zakresie tej infrastruktury IT, usługi administrowania profilami użytkowników, usługi odzyskiwania danych w razie awarii. Z umowy nie wynika, aby któraś z tych poszczególnych czynności była przeważająca, celem umowy jest uzyskanie przez Spółkę kompleksowej obsługi w zakresie infrastruktury IT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tj. tzw. „podatku u źródła”) od należności wypłacanych na rzecz niemieckiego kontrahenta z tytułu opisanych powyżej kompleksowych usług w zakresie infrastruktury IT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tj. tzw. podatku u źródła) od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta z tytułu świadczonych przez niego na rzecz Spółki kompleksowych usług w zakresie infrastruktury IT. Brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej jako: „podatek u źródła”) wynika z przepisów podatkowych i został potwierdzony przez sądy administracyjne i organy podatkowe.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z:

*   odsetek,
*   praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych (wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw),
*   z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,
*   za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,
*   za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how),

– osiągane przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu - podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła w wysokości 20%.

Podatek u źródła pobierany jest przez polskich podatników (jako płatników) wypłacających należności z powyższych tytułów na rzecz podatników zagranicznych (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy).

Przepisy w zakresie podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 i 2 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dalej jako: „polsko - niemiecka Umowa”, opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła podlegają m.in. należności licencyjne. Podatek od należności licencyjnych pobierany w państwie, w którym powstają - podatek u źródła - nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Określenie „należności licencyjne” użyte w polsko - niemieckiej Umowie oznacza wszelkiego rodzaju należności (wynagrodzenie) płacone za:

*   użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za
*   użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za
*   informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 polsko - niemieckiej Umowy).

Należności wypłacane przez Spółkę na rzecz Jej niemieckiego kontrahenta będą wynagrodzeniem z tytułu kompleksowych usług oddania do używania i obsługi infrastruktury IT, w ramach których niemiecki kontrahent oddaje Spółce do używania infrastrukturę IT: infrastrukturę centrum obliczeniowego, włączając w to strukturę odzyskiwania danych po awarii (Disaster Recovery), serwery wraz z oprogramowaniem i bankami danych, system tworzenia zapasowych kopii danych (Data backup), system X z licencjami, a także komputery, monitory, drukarki oraz inne tego typu Urządzenia IT. Innymi słowy, niemiecki kontrahent oddaje Spółce do używania urządzenia IT, stanowiące łącznie kompleksową strukturę IT.

Należności z tytułu użytkowania urządzeń / infrastruktury IT nie zostały wskazane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w polsko - niemieckiej Umowie.

Opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają natomiast należności za użytkowanie / prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Jednakże, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani polsko - niemiecka Umowa nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem urządzenia przemysłowego. Zatem, w celu zdefiniowania tego pojęcia uzasadnione będzie, w opinii Spółki, odniesienie się do jego znaczenia w języku potocznym.

Posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego („Słownik Języka Polskiego” oraz „Mały słownik języka polskiego”), należy wskazać, że „urządzeniem przemysłowym” jest takie urządzenie (tj. mechanizm lub zespół mechanizmów), które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle (tj. w produkcji materialnej) i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

Infrastruktura IT, np. komputery, drukarki, monitory, serwery, systemy IT, przeznaczona jest do przetwarzania i porządkowania danych, co zasadniczo umożliwia jej kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie infrastruktury IT (np. serwera czy komputera) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Infrastruktura IT nie spełnia zadań przemysłowych, jeśli jej zadaniem nie jest sterowanie urządzeniem / urządzeniami biorącymi udział w produkcji.

Infrastruktura IT użytkowana przez Spółkę składa się wprawdzie z urządzeń, jednak nie są to urządzenia przemysłowe, których przeznaczeniem jest uczestniczenie w procesie produkcji materialnej. Użytkowana przez Spółkę infrastruktura IT ma znacznie szersze zastosowanie, jak np. wsparcie procesów zarządczych, księgowo - finansowych, procesów dotyczących sprzedaży, reklamy, badań i rozwoju, administracji Spółki. Reasumując, infrastruktura IT ma ze swej istoty tak szerokie, wszechstronne zastosowanie, iż nie da się jej ani jako całości, ani jako wchodzących w jej skład poszczególnych elementów (urządzeń) zakwalifikować do kategorii urządzeń przemysłowych.

Skoro zatem, należności z tytułu użytkowania / prawa do użytkowania urządzeń / infrastruktury IT nie zostały wskazane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w polsko - niemieckiej Umowie i nie stanowi ona urządzenia przemysłowego, należności wypłacane przez Spółkę na rzecz Jej niemieckiego kontrahenta z tytułu usług oddania do używania i obsługi infrastruktury IT, nie będą podlegały opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.02.2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10, w którym Sąd wskazał, iż:

„W sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy sprzęt IT w postaci desktopów, laptopów, drukarek, skanerów, monitorów i stabilizatorów napięcia, wykorzystywany w pracy biurowej oraz przy realizacji procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego może być uznany za urządzenie przemysłowe w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej.

(\`(...)\`) Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

Biorąc pod uwagę powyższe, na Spółce nie ciąży obowiązek poboru tzw. podatku u źródła od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz Jej niemieckiego kontrahenta z tytułu świadczonych przez niego na rzez Spółki kompleksowych usług oddania do używania i obsługi Infrastruktury IT.

Końcowo należy jeszcze wskazać, iż choć należności wypłacane przez Spółkę na rzecz Jej niemieckiego kontrahenta dotyczą całokształtu kompleksowych usług w zakresie infrastruktury IT, to nawet oddzielne (sztuczne) rozpatrywanie poszczególnych elementów tych należności, prowadzi, zdaniem Spółki, do wniosku, iż w żadnym razie nie Ona jest zobowiązana do poboru podatku u źródła.

I tak, w ramach nabywanych kompleksowych usług oddania do używania i obsługi infrastruktury IT, Spółka korzysta również z udostępnianego Jej oprogramowania IT (oprogramowanie serwerów i banki danych) oraz licencji do systemu IT (licencje dla ostatecznych użytkowników systemu X).

Należności z tytułu użytkowania oprogramowania czy licencji IT nie zostały wskazane w polsko - niemieckiej Umowie jako należności licencyjne. Należności tych nie należy utożsamiać z należnościami za prawa autorskie do dzieła literackiego, artystycznego, czy naukowego, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 8.11.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 613/11, wskazał, iż:

„programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. (\`(...)\`) interpretacja przepisów polsko - niemieckiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tej umowy. (\`(...)\`)

Skoro w treści polsko - niemieckiej Umowy, w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji”.

Podobne stanowiska były zajmowane również w innych orzeczeniach, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.01.2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3.03.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 40/09.

Należy również dodać, że gdyby ustawodawca miał na celu opodatkowanie podatkiem u źródła programów komputerowych, wskazałby je wprost w polsko - niemieckiej Umowie, tak jak zrobił to z filmami dla kin. Co więcej, w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (np. z Norwegią, z Portugalią) definicja należności licencyjnych została sformułowana w taki sposób, że obejmuje oprogramowanie, natomiast w umowie polsko - niemieckiej z takiej możliwości nie skorzystano, co również dowodzi prawidłowości stwierdzenia, iż wynagrodzenie za oprogramowanie, licencje IT wypłacane do Niemiec, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce (do tożsamych wniosków doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.10.2010 r. sygn. akt II FSK 901/09).

W dalszej kolejności należy również pamiętać, iż oprogramowanie serwerów i licencje do systemu X będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Spółki, będącej, co do zasady, ostatecznym użytkownikiem. Natomiast, na gruncie prawa międzynarodowego istnieje konstrukcja tzw. odbiorcy ostatecznego (ang. end user), co oznacza, że zasadniczo w przypadku wykorzystywania danego oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby użytkownika wynagrodzenie z tego tytułu nie będzie podlegało podatkowi u źródła. Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 16.11.2011 r. nr ILPB4/423-294/11-2/ŁM, z dnia 18.08.2011 r. nr ILPB4/423-164/11-4/MC oraz z dnia 3.06.2011 r. nr ILPB4/423-81/11-6/MC.

Wracając na koniec do elementów tworzących kompleksowe usługi oddania do używania i obsługi infrastruktury IT, jednym z takich elementów są usługi konsultacji w zakresie eksploatacji tej infrastruktury, usługi dostosowywania do potrzeb Spółki, usługi administrowania profilami użytkowników (tj. głównie pracowników Spółki) oraz usługi odzyskiwania danych w razie awarii. Należności wypłacane za tego typu świadczenia również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Reasumując, należności wypłacane przez Spółkę na rzecz Jej niemieckiego kontrahenta z tytułu kompleksowych usług oddania do używania i obsługi Infrastruktury IT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła i Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku jako płatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W art. 3 ust. 2 powołanej ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl ust. 1 pkt 2a tegoż artykułu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w cytowanej w zdaniu poprzednim regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka zawarła umowę z niemieckim kontrahentem (spółką będącą rezydentem podatkowym Niemiec) o świadczenie usług w zakresie infrastruktury IT, zgodnie z którą niemiecki kontrahent odda Spółce do używania kompleksową infrastrukturę IT:

*   infrastrukturę centrum obliczeniowego, włączając w to system odzyskiwania danych po awarii (Disaster Recovery),
*   system serwerów wraz z ich oprogramowaniem i bankami danych,
*   system tworzenia zapasowych kopii danych (Data backup),
*   system X z licencjami, a także
*   komputery, monitory, drukarki oraz inne tego typu urządzenia IT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż licencje na używanie oprogramowania serwerów i banków danych oraz systemu X są użytkowane wyłącznie na potrzeby własnej działalności Spółki (bez prawa do dalszej odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania itp.), natomiast opisana we wniosku struktura IT nie jest / nie będzie powiązana z żadnym urządzeniem (urządzeniami) przemysłowym. Opisana we wniosku infrastruktura IT ma szerokie zastosowanie i usprawnia całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Infrastruktura IT jest wykorzystywana m.in. w celu wspomagania procesów zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, w celu zarządzania procesami magazynowo - logistycznymi realizowanymi w Spółce (w tym, w celu zarządzania powierzchnią magazynową Spółki), w celu gromadzenia, przetwarzania i porządkowania danych, a także w dziale administracji i w pracach biurowych. Wynagrodzenie na rzecz niemieckiego kontrahenta, uiszczane przez Spółkę, z tytułu usług w zakresie infrastruktury IT, jest wyrażane jedną, całościową niepodzielną kwotą. Również w umowie o świadczenie usług w zakresie infrastruktury IT, wynagrodzenie za te usługi, zostało określone jako jedna, całościowa i niepodzielna kwota. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, kwoty wynagrodzenia nie da się rozbić na poszczególne, oddzielne elementy świadczonych usług w zakresie IT. Natomiast celem zawarcia przez Spółkę z niemieckim kontrahentem umowy o świadczenie usług w zakresie infrastruktury IT są kompleksowe usługi, obejmujące następujące, równorzędne świadczenia: udostępnianie, konfigurowanie, konserwowanie, dostosowywanie do potrzeb Spółki opisanej we wniosku infrastruktury IT, usługi konsultacji w zakresie tej infrastruktury IT, usługi administrowania profilami użytkowników, usługi odzyskiwania danych w razie awarii. Z umowy nie wynika, aby któraś z tych poszczególnych czynności była przeważająca, celem umowy jest uzyskanie przez Spółkę kompleksowej obsługi w zakresie infrastruktury IT. Spółka jest również w posiadaniu certyfikatu rezydencji spółki niemieckiej.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie, ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 tej umowy wynika, iż należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z kolei, art. 12 ust. 3 ww. umowy zawiera definicję „należności licencyjne”, za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Z przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiot umowy ma charakter złożony. Z jednej strony, jak wskazano wyżej, niemiecki kontrahent udostępnia oprogramowanie, dzięki któremu możliwe jest funkcjonowanie infrastruktury IT. Z drugiej zaś strony, świadczy on usługi w zakresie: konfigurowania, konserwowania, dostosowywania do potrzeb Spółki opisanej we wniosku infrastruktury IT, konsultacji w zakresie tej infrastruktury IT, administrowania profilami użytkowników, usługi odzyskiwania danych w razie awarii. Ponadto, udostępnia urządzenia IT w postaci komputerów, monitorów, drukarek oraz innych, które zapewniają sprawne funkcjonowanie Systemu.

Zatem, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż cytowana w art. 12 umowy definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się jedynie pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

Z przywołanych przepisów definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie wynika, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 umowy polsko - niemieckiej.

Jednocześnie, należy podkreślić fakt, że prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień dotyczących programu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiego podmiotu, do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko – niemieckiej, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowe oprogramowanie serwerów i banków danych oraz systemu X na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bez prawa do dalszej odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania itp.), wynagrodzenie z tego tytułu nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, wskazać należy, iż udostępnienia urządzeń IT w postaci serwerów, komputerów, monitorów, drukarek oraz innych nie można utożsamiać z pojęciem użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Sensem tej umowy nie jest bowiem ich wynajęcie, lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych urządzeń (w tym korzystania z oprogramowania zainstalowanego na tych urządzeniach).

Jednocześnie, zaznaczyć należy, iż infrastruktura IT stanowi całokształt rozwiązań sprzętowo – programowych i organizacyjnych stanowiących podstawę wdrożenia i eksploatacji zaawansowanych merytorycznie i technologicznie systemów informatycznych wspomagających zarządzanie przedsiębiorstwem.

W świetle definicji zawartej w cytowanej wyżej regulacji art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej, nie ma możliwości do zaliczenia wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi niemieckiemu do należności licencyjnych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dochód podmiotu niemieckiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za świadczenie na rzecz Spółki kompleksowych usług w zakresie infrastruktury IT, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Żaden bowiem z elementów umowy zawartej z niemieckim kontrahentem nie stanowi należności licencyjnych na podstawie umowy polsko – niemieckiej.

Reasumując, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tj. podatku u źródła) od należności wypłacanych na rzecz niemieckiego kontrahenta z tytułu kompleksowych usług w zakresie infrastruktury IT.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.