Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-337/10/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-30
Teza: Przychody z nieodpłatnych świadczeń oraz przychody związane z podróżami menedżera.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; koszt-zwrot kosztów; manager; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 roku (data wpływu 31 marca 2010 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów związanych z podróżami menedżera – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów związanych z podróżami menedżera.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarząd Spółki jest wieloosobowy. Funkcję Prezesa Zarządu pełni osoba fizyczna, która została powołana na to stanowisko w drodze uchwały Rady Nadzorczej Spółki i która zawarła ze Spółką umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontrakt menedżerski). Osoba ta (dalej określana jako „Prezes Zarządu" lub „Menedżer") zarządza Spółką na podstawie wskazanej umowy oraz podejmowanych corocznie kolejnych uchwał Rady Nadzorczej Spółki o powołaniu na stanowisko Prezesa Zarządu.

We wspomnianej umowie o zarządzanie przedsiębiorstwem Spółka powierza Menedżerowi zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki oraz prowadzoną przez nią działalnością (w tym inwestycjami) i przyznaje mu szeroki zakres autonomii w zakresie realizacji powierzonych funkcji. Menedżer posiada dostęp i prawo do korzystania z całokształtu przedsiębiorstwa Spółki, którym zarządza, a zatem do korzystania z szeroko pojętego majątku trwałego - służącego realizacji statutowych celów Spółki - wchodzącego w skład tego przedsiębiorstwa (np. hale produkcyjne oraz działki, na których hale te są postawione itp.).

W szczególności Menedżer korzysta z następujących składników majątkowych Spółki:

1.  telefonu komórkowego,
2.  telefonu stacjonarnego,
3.  komputera przenośnego (wraz z usługą dostępu do Internetu),
4.  komputera stacjonarnego (wraz z usługą dostępu do Internetu),
5.  biura w siedzibie Spółki o powierzchni 35 m2 wraz z jego wyposażeniem (tj. np. drukarką, niszczarką dokumentów oraz materiałami biurowymi - długopisami, segregatorami, notatnikami itp.),
6.  samochodu służbowego.

Menedżer korzysta też z ogólnej obsługi sekretarskiej Spółki.

Całe przedsiębiorstwo Spółki, którym zarządza Prezes Zarządu, jest wykorzystywane wyłącznie dla celów Spółki, w szczególności w celu osiągania przez Spółkę zysków z działalności gospodarczej. W związku z tym ani całe przedsiębiorstwo Spółki, ani też żaden ze składników tego przedsiębiorstwa z osobna nie są wykorzystywane przez Prezesa Zarządu do jego celów osobistych (prywatnych). Samochód służbowy jest udostępniony Menedżerowi na podstawie postanowień umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (umowa ta przewiduje, że Menedżer będzie miał do dyspozycji samochód służbowy). Pozostałe składniki majątku Spółki są udostępniane Menedżerowi bez szczegółowych unormowań w kontrakcie menedżerskim, gdyż z samej istoty obowiązków organu zarządzającego spółką kapitałową wynika, iż członek (prezes) zarządu ma do dyspozycji cały majątek przedsiębiorstwa spółki, którą zarządza.

Z uwagi na fakt, iż pełnione przez Prezesa Zarządu obowiązki wymagają częstych wyjazdów i kontaktów z kontrahentami (obecnymi i potencjalnymi), Spółka ponosi wydatki związane z organizacją tych wyjazdów, w szczególności na zakup usług hotelowych, paliwa, biletów kolejowych, biletów lotniczych, jak również na uiszczenie opłat parkingowych. Kontakty z kontrahentami nie zawsze wymagają podróży służbowej, w szczególności gdy mają one miejsce w mieście, w którym siedzibę ma zarządzana Spółka.

Fizycznej zapłaty w związku z ww. wydatkami dokonuje niejednokrotnie sam Menedżer, w jeden z następujących sposobów:

1.  przy użyciu należącej do Spółki karty płatniczej lub kredytowej powiązanej z rachunkiem bankowym Spółki,
2.  gotówką z wykorzystaniem środków Spółki (Prezes zarządu wcześniej pobiera gotówkę z kasy Spółki), oraz
3.  w razie niemożności realizacji płatności w inny sposób - w imieniu i na rzecz Spółki z wykorzystaniem własnych środków, których zwrot otrzymuje następnie od Spółki.

Faktury dokumentujące wydatki związane z wyjazdami i kontaktami Prezesa Zarządu z kontrahentami Spółki co do zasady są wystawiane na Spółkę. Jednakże przy niektórych zakupach usług hotelowych dokonywanych za granicą, z uwagi na utrudnienia techniczne lub lokalne zasady fakturowania, jako nabywca na fakturze wskazywany jest sam Menedżer, mimo faktu, iż zapłata dokonywana jest z użyciem karty kredytowej Spółki. Zdarza się również, że na takich zagranicznych fakturach za hotel są zawarte dane zarówno Menedżera, jak i Spółki. Pozostałe wydatki w sposób wyżej opisany są ponoszone przez Spółkę jako nabywcę usług takich jak: usługa transportu lotniczego (bilety na samolot), usługa transportu samochodowego (opłata za taksówki), usługi hotelowe.

W przypadku podróży służbowych odbywanych przez Prezesa Zarządu samochodem służbowym paliwo jest nabywane przez Spółkę. Zapłata za paliwo jest dokonywana kartą kredytową Spółki, zaś faktura za paliwo jest wystawiana na Spółkę. Podobnie dzieje się w przypadku innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego (płyn do spryskiwaczy, roczne przeglądy itp.). W przypadku jednak np. opłat za parkowanie samochodu uiszczanych gotówkowo do parkometrów, otrzymanie faktury VAT wystawionej na Spółkę jest niemożliwe. Przedstawiony powyżej stan faktyczny, którego dotyczy niniejszy wniosek, trwa niezmiennie od marca 2006 r., z tym że nie we wszystkich miesiącach mają miejsce podróże służbowe Prezesa Zarządu. Przedstawione okoliczności faktyczne będą występować również w niezmienionym kształcie w przyszłości, stąd też niniejszy wniosek dotyczy nie tylko stanu faktycznego istniejącego od marca 2006 r., ale również zdarzenia przyszłego (tj. identycznych okoliczności, które wystąpią po dniu złożenia niniejszego wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla Prezesa Zarządu, realizującego powierzoną mu funkcję z wykorzystaniem składników przedsiębiorstwa Spółki i mającego do dyspozycji cały majątek Spółki, fakt korzystania z tego majątku (wyłącznie dla celów działalności Spółki) będzie źródłem przychodu podatkowego, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? A w szczególności:
    
    1.  czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji — z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa telefonu komórkowego, Prezes Zarządu uzyskuje przychód w wysokości wartości telefonu, ewentualnie rynkowej ceny najmu takiego telefonu, oraz w wysokości miesięcznego abonamentu i rachunku telefonicznego obejmującego koszty wykonanych rozmów,
    2.  czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa telefonu stacjonarnego, Prezes Zarządu uzyskuje przychód w wysokości wartości telefonu oraz instalacji linii stacjonarnej, ewentualnie rynkowej ceny najmu takiego telefonu oraz linii, oraz w wysokości miesięcznego abonamentu i rachunku telefonicznego obejmującego koszty wykonanych rozmów,
    3.  czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa komputera przenośnego, Prezes Zarządu uzyskuje przychód w wysokości wartości zakupu lub wartości bilansowej tego komputera, ewentualnie rynkowej ceny najmu takiego komputera,
    4.  czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z biura w siedzibie Spółki, Prezes Zarządu uzyskuje przychód w wysokości rynkowej wartości takiego pomieszczenia wraz z zawartym w nim wyposażeniem (ewentualnie w wysokości rynkowej ceny najmu takiego pomieszczenia czy też w wysokości kosztów związanych z jego eksploatacją),
    5.  czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa samochodu służbowego, Prezes Zarządu uzyskuje przychód w wysokości wartości wskazanego samochodu (ewentualnie w wysokości ceny jego najmu),
    6.  czy nabywając w imieniu i na rzecz Spółki usługi i materiały eksploatacyjne do wspomnianego samochodu służbowego (wykorzystywanego wyłącznie dla celów służbowych) i płacąc za te usługi i towary kartą powiązaną z rachunkiem bankowym Spółki, Prezes Zarządu uzyskuje przychód w wysokości nabytych świadczeń związanych z samochodem,
    7.  czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z należących do Spółki: biurka, oświetlenia, klimatyzatora, artykułów biurowych (spinacze, długopisy itp.), prasy fachowej, niszczarki dokumentów, mebli biurowych, pomieszczeń biurowych (sale konferencyjne Spółki), Prezes Zarządu uzyskuje przychód w wysokości wartości wskazanych składników majątku (ewentualnie ceny ich najmu lub dzierżawy),
    8.  czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z obsługi sekretarskiej w siedzibie Spółki, Prezes Zarządu uzyskuje przychód w wysokości wartości rynkowej odpowiednich usług (w szczególności świadczonych przez podmioty zapewniające obsługę sekretarską biur),
    
    1.  który to przychód Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy wartość świadczeń nabywanych przez Spółkę - co potwierdzają wystawiane na Spółkę faktury - w związku z wyjazdami służbowymi Prezesa Zarządu oraz organizacją jego kontaktów z obecnymi oraz potencjalnymi kontrahentami Spółki, takich jak w szczególności noclegi, paliwo do samochodu służbowego, opłaty parkingowe, bilety lotnicze czy kolejowe, stanowi przychód Prezesa Zarządu, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy w sytuacji, gdy w incydentalnych przypadkach Prezes Zarządu zapłaci w imieniu i na rzecz Spółki z użyciem karty kredytowej Spółki za świadczenia opisane w pytaniu nr 2 (w szczególności zaś za usługi hotelowe) i faktura będzie - wskutek lokalnej praktyki - wystawiona na Prezesa Zarządu (lub na niego i Spółkę, jak to czasem ma miejsce przy usługach hotelowych), to czy właściwe jest przyjęcie, iż na tej podstawie po stronie Prezesa Zarządu powstanie przychód w wysokości nabytych przez Spółkę usług, który to przychód Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
4.  Czy Menedżer uzyskuje przychód, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy zapłata za zakup dla Spółki towarów lub usług związanych z jej działalnością, w tym dotyczących podróży służbowych Prezesa Zarządu, jest dokonywana w jeden z następujących sposobów:
    1.  zapłata kartą płatniczą lub kredytową należącą do Spółki i powiązaną z rachunkiem bankowym Spółki, która następuje na podstawie wystawionej na Spółkę faktury VAT, otrzymanej od sprzedawcy towarów lub dostawcy usług,
    2.  zapłata gotówką z wykorzystaniem środków pieniężnych Spółki (Prezes Zarządu uprzednio, w szczególności przed wyjazdem służbowym, pobiera gotówkę z kasy Spółki), która następuje na podstawie wystawionej na Spółkę faktury VAT, otrzymanej od sprzedawcy towarów lub dostawcy usług, po czym niewykorzystane środki pieniężne zwracane są do kasy Spółki,
    3.  zapłata dokonana przez Prezesa Zarządu w imieniu i na rzecz Spółki z wykorzystaniem własnych środków, których zwrot Prezes Zarządu otrzymuje następnie od Spółki (dotyczy to np. opłat za parkowanie samochodu uiszczanych gotówkowo do parkometrów),
    4.  zapłata dokonana przez Prezesa Zarządu w imieniu i na rzecz Spółki podczas zagranicznej podróży służbowej, gdy faktura zostanie - wskutek lokalnych uregulowań lub uwarunkowań technicznych - wystawiona na Prezesa Zarządu, względnie na Prezesa Zarządu i na Spółkę, mimo faktu iż płatność dokonywana jest przy użyciu karty kredytowej Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do okoliczności towarzyszących realizacji funkcji zarządzania przedsiębiorstwem przez Prezesa Zarządu na terenie biura Spółki i poza nim, z wykorzystaniem infrastruktury wchodzącej w skład przedsiębiorstwa tej Spółki, tak długo, dopóki omawiana infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie w toku działalności i na potrzeby Spółki, nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie Prezesa Zarządu. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane m.in. na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 - w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 oraz art. 20 ust. 3 ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca uzasadnia, że jak wynika z literalnej wykładni ostatniego z powołanych przepisów, aby wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowiła przychód, świadczenia te muszą zostać faktycznie otrzymane przez osobę, na rzecz której są dokonywane. Taką interpretację potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1191/1996, zgodnie z którym „z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych". Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika". Identyczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08.

Wnioskodawca zauważa, że w świetle powołanych wyroków stwierdzić należy, iż na gruncie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową przesłanką powstania przychodu jest zatem fakt otrzymania świadczenia. Konsekwentnie zaś, stawianie tezy o powstaniu przychodu z tytułu świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń u podatnika, który nie jest beneficjentem tych świadczeń (tzn. nie odnosi w ich rezultacie żadnych wymiernych korzyści finansowych), nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Nie jest zatem dopuszczalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą osoba fizyczna, zarządzająca przedsiębiorstwem osoby prawnej na podstawie stosownej umowy, zawsze uzyskuje przychód z tytułu korzystania z majątku zarządzanego przedsiębiorstwa. Wykładnia taka mogłaby być zasadna jedynie wówczas, gdyby słuszne było założenie, iż składniki przedsiębiorstwa Spółki, wykorzystywane przez Menedżera, z definicji służą jego osobistej korzyści.

Wnioskodawca zauważa, że założenie takie jest niedopuszczalne w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż zarówno zawarty między Spółką a Prezesem Zarządu kontrakt menedżerski jak i sposób jego realizacji w praktyce, wskazują, że przedsiębiorstwo Spółki jest wykorzystywane przez Prezesa Zarządu wyłącznie do celów związanych z zarządzeniem działalnością Spółki. Tym samym, tak długo jak przedsiębiorstwo Spółki nie jest wykorzystywane przez Prezesa Zarządu do celów prywatnych (a więc w sposób pozwalający na osiągnięcie osobistej korzyści majątkowej), po stronie Prezesa Zarządu nie może powstać żaden przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie tylko nie mamy tu do czynienia z jakimkolwiek „świadczeniem", którego beneficjentem miałby być Prezes Zarządu, ale też nie sposób mówić o faktycznym otrzymaniu takiego „świadczenia”. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy dana osoba wykorzystuje nienależące do niej składniki majątkowe, osiągając dzięki temu wymierną osobistą korzyść majątkową.

Podsumowując zatem powyższą argumentację, podkreślić należy, iż — zdaniem Wnioskodawcy - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób wysnuć poprawnego logicznie wniosku, iż Menedżer uzyskuje przychód z tytułu korzystania z majątku przedsiębiorstwa Spółki wyłącznie do celów służbowych (tj. w związku z zawartym kontraktem menedżerskim i w celu jego realizacji).

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w wyjaśnieniach uzyskanych przez Spółkę z Ministerstwa Finansów - Krajowej Informacji Podatkowej. W 2006 r. Spółka otrzymała wyjaśnienia Ministerstwa Finansów - Krajowej Informacji Podatkowej w odpowiedzi na złożone pytanie czy koszty m.in. telefonu, koszty podróży, koszty eksploatacji samochodu stanowią przychody osoby fizycznej, będącej stroną kontraktu menedżerskiego („pytanie odroczone" nr 4104/3/PIT).

W udzielonej na to pytanie odpowiedzi Ministerstwo Finansów wyjaśniło, iż „w sytuacji, gdy otrzymany do dyspozycji samochód lub telefon stanowią przewidziany w kontrakcie składnik wynagrodzenia to koszt telefonu i sam fakt udostępnienia telefonu, koszty eksploatacji samochodu i sam fakt udostępnienia samochodu stanowią przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego osoby fizycznej, której zlecono zarządzanie spółką jako inne nieodpłatne świadczenie. Jednakże nieodpłatne świadczenie nie wystąpi w sytuacji, gdy udostępnienie zleceniobiorcy samochodu i telefonu nie stanowi dla zleceniobiorcy składnika wynagrodzenia, gdyż jest konieczne dla wykonania powierzonych mu zadań i przedmioty te używane będą wyłącznie do celów służbowych. Przy czym np. dojazdy z domu do miejsca pracy i z powrotem należy uznać za wykorzystywanie samochodu w celach prywatnych " (podkreślenie zostało dodane - przyp. aut.).

W ocenie Spółki, nie mniej istotne jest, iż powyższe stanowisko Spółki zostało w pełni podzielone również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2008 r., która - na wniosek Prezesa Zarządu - została wydana w tym samym stanie faktycznym przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Podkreślić należy, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana Prezesowi Zarządu w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego, co prezentowany w niniejszym wniosku. Minister Finansów, działając za pośrednictwem organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyraźnie stwierdził w powołanej interpretacji, iż „wartość wydatków ponoszonych przez Spółkę związanych z udostępnieniem menedżerowi składników majątkowych (w celu realizacji zadań służbowych) oraz ich eksploatacją nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu Ustawy PIT”.

Stanowisko to Minister Finansów argumentował w następujący sposób: „W przedstawionym stanie faktycznym, infrastruktura przedsiębiorstwa Spółki (w tym komputery, telefony, samochody, pomieszczenia biurowe wraz z ich wyposażeniem), którym zarządza Prezes Zarządu nie jest przez niego wykorzystywana dla jego celów osobistych (jest wykorzystywana do celów służbowych). Wnioskodawca otrzymując możliwość korzystania z samochodu, komputera, telefonu lub innego składnika majątkowego, udostępnionego przez zarządzaną spółkę, jednocześnie zobowiązany jest do wykonywania określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki.

Wobec powyższego uznać należy, iż Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z tytułu udostępnienia przez Spółkę przedmiotowych składników majątkowych, ani tytułu pokrycia kosztów eksploatacyjnych (związanych z nabyciem paliwa do samochodu, usług telekomunikacyjnych\`(...)\`), ani też usług sekretarskich.

Natomiast w przypadku wykorzystywania przez menedżera np. samochodu dla celów prywatnych i ponoszenia kosztów takiego korzystania w całości lub w części przez Spółkę, Wnioskodawca uzyskiwałby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia, na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy. Dotyczy to też przypadku, w którym umowa menedżerska przewiduje, iż prawo do korzystania z samochodu służbowego stanowi składnik wynagrodzenia.

Należy zatem wyróżnić dwa przypadki:

1.  gdy samochód lub inny składnik majątkowy wykorzystywany jest jako narzędzie pracy (służy tylko celom służbowym) - wydatki ponoszone przez Spółkę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, nie stanowią przychodu menedżera z tytułu nieodpłatnych świadczeń;
2.  gdy samochód lub inny składnik majątkowy służy osobistej korzyści podatnika i realizacji jego prywatnych celów - wydatki ponoszone przez Spółką, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, stanowią przychody Menedżera (osoby należącej do składu zarządu osoby prawnej) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, iż dla kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów forma płatności (czy też procedury obowiązujące w danym przedsiębiorstwie w tym zakresie) nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Przychód taki powstałby wówczas, gdyby owe składniki majątkowe były wykorzystywane w celach prywatnych Menedżera".

W odniesieniu do wszystkich składników majątku, wyszczególnionych w zawartym w niniejszym wniosku pytaniu nr 1 lit. a-h, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Prezes Zarządu, korzystając z tych składników majątku Spółki, nie uzyskuje żadnego przychodu, gdyż składniki te są wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych związanych z zarządzaniem Spółką (a nie do celów prywatnych Prezesa Zarządu).

W kwestii świadczeń nabywanych przez Spółkę w związku z wyjazdami służbowymi Menedżera oraz organizacją jego kontaktów z obecnymi oraz potencjalnymi kontrahentami (takich jak w szczególności: noclegi, paliwo, opłaty parkingowe, bilety lotnicze czy kolejowe) Wnioskodawca prezentuje następujące stanowisko:

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w szczególności przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzenie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego pytania, stwierdzić należy, iż kluczową kwestią dla ustalenia, czy zakup przez Spółkę określonych w tym pytaniu usług powoduje powstanie po stronie Menedżera przychodu, jest rozstrzygnięcie, na czyją rzecz w istocie ponoszone są owe wydatki. Aby można było mówić o powstaniu przychodu po stronie Menedżera w omawianej sytuacji, należałoby dowieść, iż beneficjentem nabywanych usług i innych świadczeń jest sam Menedżer, nie zaś Spółka, w szczególności zaś - że wskazane usługi i inne świadczenia nabywane są na rzecz Menedżera. Przykładowo, w sytuacji gdy Menedżer udaje się w podróż do Frankfurtu, by podpisać umowę z kluczowym klientem Spółki, zaś Spółka pokrywa koszty tej podróży (bilety kolejowe lub lotnicze) oraz koszty zakwaterowania w hotelu, aby można było tu mówić o powstaniu przychodu, należałoby wykazać, że wydatki te służyły osobistej korzyści Menedżera.

Nie ulega jednak wątpliwości, iż nabywanie przez Spółkę świadczeń związanych z prawidłowym funkcjonowaniem jej organu zarządzającego, takich jak w szczególności najem pokoi w hotelach czy chociażby sal konferencyjnych, zakup usług transportowych (samolot, pociąg) czy telekomunikacyjnych (telefon, Internet), służy umożliwieniu skutecznego funkcjonowania tego organu w takim samym stopniu, w jakim np. zakup samochodów dostawczych służyć może umożliwieniu prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zwraca też uwagę, że konsekwencją przyjęcia odmiennego założenia byłby wniosek, iż wydatki spółek prawa handlowego związane z funkcjonowaniem ich organów zarządczych nie służą uzyskaniu lub zachowaniu przychodu przez te spółki, a jedynie osobistej korzyści członków tych organów; konsekwentnie należałoby wówczas zakwestionować zaliczanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując zatem powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do członka organu zarządzającego Spółki, płacącego za zakupione w imieniu i na rzecz Spółki usługi i świadczenia nakierowane na umożliwienie realizacji funkcji zarządczej (bieżące kierowanie) bądź reprezentacji Spółki (np. podpisanie za granicą umowy z kontrahentem Spółki) przez ten organ, nie sposób mówić o powstawaniu przychodu po stronie osób wchodzących w skład tego organu.

Odnosząc się natomiast do kwestii wskazania Menedżera (względnie Menedżera oraz Spółki) jako nabywcy w treści faktury za usługi hotelowe, mimo że zapłata dokonana została przy użyciu karty kredytowej Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie sposób mówić o powstaniu u Menedżera przychodu z tego tytułu.

Wnioskodawca podkreśla, że zakupione usługi hotelowe w podróży służbowej stanowią świadczenie zakupione przez Spółkę do celów ściśle związanych z realizacją jej celu gospodarczego, nie zaś dla osobistej korzyści Menedżera. Sam zaś fakt błędnego wskazania nabywcy na dokumencie sprzedaży nie może przesądzać o zmianie stron umowy cywilnoprawnej, ani też stanowić samoistnej przesłanki powstania przychodu po stronie Menedżera.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego uzyskiwania przychodu przez Prezesa Zarządu z uwagi na przyjęty sposób płacenia za świadczenia i usługi nabywane przez niego w imieniu i na rzecz Spółki, Wnioskodawca przedstawia następujące stanowisko:

Z uwagi na sprawowane przez Prezesa Zarządu stanowisko oraz charakter powierzonych mu zadań, zauważyć należy, iż zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów, także o drobnym charakterze, jest niewątpliwie wpisane w specyfikę tego stanowiska. Niezależnie zatem od konkretnego sposobu zapłaty dokonywanej przez Prezesa Zarządu w imieniu i na rzecz Spółki za nabywane na rzecz Spółki towary, usługi lub inne świadczenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż okoliczność faktycznego dokonywania określonych czynności w imieniu i na rzecz Spółki przez osobę uprawnioną do jej reprezentacji nie może być uznana za wystarczającą podstawę przyjęcia, iż osoba ta uzyskuje w ten sposób jakikolwiek przychód. Podkreśla, iż sama faktyczna czynność zapłaty, dokonywana w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz nie przesądza w żadnym razie o faktycznym i osobistym uczestniczeniu, bądź też nie uczestniczeniu w transakcji. Zgodnie z przepisem art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

Codziennie zatem osoby prawne dokonują czynności prawnych rękami osób uprawnionych do ich reprezentacji, i nie sposób mówić o wystąpieniu u tych osób przychodu z tego tytułu. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca stwierdza, iż w razie gdyby nabywane w ten sposób świadczenia służyć miały korzyści tych osób, nie zaś reprezentowanych przez nie osób prawnych, wówczas niewątpliwie istniałaby podstawa do stwierdzenia wystąpienia u nich przychodu z tego tytułu. Niemniej jednak byłby to przychód wynikający z otrzymania świadczeń i uzyskania określonych korzyści; w żadnym razie natomiast o powstaniu tego przychodu nie mogłoby decydować, kto dokonał w imieniu Spółki zapłaty za dane świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, nie należy w oderwaniu od powyższych rozważań rozpatrywać sytuacji, w której wskutek wystąpienia niekorzystnego zbiegu okoliczności, Menedżer zmuszony jest „założyć" za Spółkę z własnych środków przy regulowaniu należności za określone świadczenia (np. hotel czy taksówkę) podczas wyjazdu służbowego w celu podpisania umowy, czy też za inne usługi niezbędne do realizacji jego zadań służbowych.

Mając na uwadze powyższe, dokonanie przez Menedżera zapłaty z własnych środków za świadczenia nabywane w imieniu i na rzecz Spółki, a następnie otrzymanie przez Menedżera zwrotu tych wydatków od Spółki (przy czym - by podkreślić po raz kolejny - mowa tu tylko o takich świadczeniach, które służą wyłącznie korzyści Spółki, nie zaś korzyści osobistej Menedżera) należy uznać za czynność nie skutkującą powstaniem przychodu po stronie Menedżera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy wymienia jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Kontrakt menedżerski jest typem umowy nienazwanej, opartej zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), na umowie zlecenia. Stanowi on, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniach. Przez zawarcie kontraktu menedżerskiego przyjmujący zlecenie zobowiązuje się za wynagrodzeniem do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Natomiast konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na rzecz zleceniobiorcy, musi wynikać z prawidłowo zawartej umowy.

Z powyższego wynika, że przychody z kontraktów menedżerskich dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, stąd wszystkie elementy umowy cywilnoprawnej kontraktu menedżerskiego ustalone przez strony jako składnik wynagrodzenia będą stanowiły przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2).

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, infrastruktura przedsiębiorstwa Spółki (telefony, komputery, pomieszczenia biurowe wraz z ich wyposażeniem oraz samochód służbowy), którym zarządza Prezes Zarządu, nie jest przez niego wykorzystywana dla jego celów osobistych, a wyłącznie do celów służbowych. Otrzymując możliwość korzystania z samochodu, komputera, telefonu lub innego składnika majątkowego, udostępnionego przez zarządzaną Spółkę, jest On jednocześnie zobowiązany do wykonywania określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki.

Wobec powyższego uznać należy, iż Prezes Zarządu (Menedżer) nie uzyskuje przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z tytułu udostępnienia przez Spółkę przedmiotowych składników majątkowych, ani z tytułu pokrycia kosztów eksploatacyjnych (związanych z nabyciem paliwa do samochodu, płynu do spryskiwaczy, rocznych przeglądów), usług telekomunikacyjnych, ani też usług sekretarskich.

Natomiast w przypadku wykorzystywania przez menedżera np. samochodu także dla celów prywatnych i ponoszenia kosztów takiego korzystania w całości lub w części przez Spółkę, uzyskiwałby On nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia. Dotyczy to też przypadku, w którym umowa menedżerska przewiduje, iż prawo do korzystania z samochodu służbowego stanowi składnik wynagrodzenia.

Należy zatem wyróżnić dwa przypadki:

1.  gdy samochód lub inny składnik majątkowy wykorzystywany jest jako narzędzie pracy (służy tylko celom służbowym) - wydatki ponoszone przez Spółkę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, nie stanowią przychodu menedżera z tytułu nieodpłatnych świadczeń;
2.  gdy samochód lub inny składnik majątkowy służy osobistej korzyści podatnika i realizacji jego prywatnych celów - wydatki ponoszone przez Spółkę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, stanowią przychody menedżera (osoby należącej do składu zarządu osoby prawnej) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż dla kwalifikacji poszczególnych wydatków forma płatności, tj. kartą płatniczą Spółki, gotówką czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów (czy też procedury obowiązujące w danym przedsiębiorstwie w tym zakresie) nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię procedury zwrotu kosztów podróży i innych wydatków związanych z wyjazdami służbowymi osób niebędących pracownikami należy rozpatrywać na tle przepisów bądź postanowień regulaminów i statutów osoby prawnej, określających ich prawa i obowiązki, zakres oraz warunki zwrotu ww. należności. Ponadto zasada swobody umów umożliwia stronom zawarcie w umowie zapisu, dotyczącego zwrotu wydatków poniesionych w ramach wykonania umowy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) powołanej ustawy przysługuje do wysokości wynikającej z przepisów:

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.)

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Świadczenia nabywane przez Spółkę na podstawie faktury w związku z podróżami menedżera (jako osoby niebędącej pracownikiem) dokonywanymi w celu kontaktów z obecnymi oraz potencjalnymi kontrahentami, takie jak w szczególności, noclegi, paliwo do samochodu służbowego, opłaty parkingowe, bilety lotnicze czy kolejowe stanowią przychód menedżera z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jednakże zwolniony do wysokości określonej w wyżej powołanych rozporządzeniach.

Zatem jeżeli Prezes Zarządu zakupi usługę hotelarską (działając w imieniu i na rzecz Spółki), paliwo do samochodu służbowego, bilety lotnicze czy kolejowe o wartości przekraczającej limity określone w wyżej powołanych rozporządzeniach, nadwyżka ponad limit będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując,

*   w odniesieniu do pytania nr 1 - wartość wydatków ponoszonych przez Spółkę, związanych z udostępnieniem Menedżerowi składników majątkowych (w celu realizacji zadań służbowych), ich eksploatacją oraz korzystaniem z obsługi sekretarskiej, nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   w odniesieniu do pytania 2 - wartość świadczeń nabywanych przez Spółkę w związku z wyjazdami menedżera stanowi przychód menedżera z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jednakże zwolniony do wysokości wynikającej z wyżej powołanych przepisów; Spółka nie ma zatem obowiązku obliczenia i pobrania zaliczki na podatek pod warunkiem, iż diety i inne należności za czas podróży (menedżera) mieszczą się w granicach określonych w wyżej wymienionych rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej;

*   w odniesieniu do pytań 3 i 4 - sposób rozliczeń wydatków przedsiębiorstwa z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Interpretacja w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.