Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-553/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zapłacone jednorazowo wynagrodzenie sukcesywnie, w relacji do czasu dokonywania zakupów komponentu, w którym to czasie następuje realizacja praw wynikających z zawartej umowy przewidującej uiszczenie dodatkowego wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgowanie; moment
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonego wynagrodzenia na rzecz dostawcy z tytułu zabezpieczenia się przed wzrostem ceny komponentu - **jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonego wynagrodzenia na rzecz dostawcy z tytułu zabezpieczenia się przed wzrostem ceny komponentu.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z odbiorcą umowę, której przedmiotem będzie sprzedaż asfaltu w okresie od marca do listopada 2016 r. oraz od marca do października 2017 r. po ustalonej z góry cenie.

Równocześnie Wnioskodawca zawarł z dostawcą umowę o nabycie komponentu niezbędnego do wytworzenia asfaltu, który ma być przedmiotem sprzedaży, ustalając maksymalną cenę nabycia z dodatkowym wynagrodzeniem uiszczonym jednorazowo. Nabywanie komponentu odbywać się będzie w tym samym okresie co sprzedaż gotowego produktu. Uiszczenie dodatkowego wynagrodzenia, o którym mowa wyżej umożliwi realizację transakcji w taki sposób, że Wnioskodawca zapłaci dostawcy cenę komponentu wskazaną w umowie, a w przypadku gdy cena komponentu na rynku spadnie zapłaci cenę niższą niż wskazana w umowie. Nie zapłaci natomiast wyższej niż maksymalna ustalona w kontrakcie.

Innymi słowy Wnioskodawca uiścił na rzecz dostawcy jednorazowe wynagrodzenie z tytułu zabezpieczenia się przed wzrostem ceny komponentu ponad maksymalny pułap.

Ww. wynagrodzenie dotyczy ściśle określonego wolumenu komponentu co oznacza, że w trakcie zakupu tegoż komponentu Wnioskodawca ma możliwość odpowiedniego przypisania odpowiedniej części wynagrodzenia przypadającej na sukcesywnie kupowany komponent.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zapłacone jednorazowo wynagrodzenie sukcesywnie, w relacji do czasu dokonywania zakupów komponentu, w którym to czasie następuje realizacja praw wynikających z zawartej umowy przewidującej uiszczenie dodatkowego wynagrodzenia?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że będzie kupował od dostawcy w dłuższym czasie komponent niezbędny do wytworzenia asfaltu. Uiszczając na rzecz dostawcy wynagrodzenie zagwarantował sobie, że cena komponentu płacona w transakcjach sprzedaży nie przekroczy ustalonego poziomu. Ceną za zapewnienie sobie, że w transakcjach sprzedaży nie zapłaci więcej, niż określony poziom była kwota wynagrodzenia. Innymi słowy, to, że nabywając sukcesywnie komponent nie zapłaci za niego powyżej określonego poziomu oznaczać będzie realizowanie uprawnienia wynikającego z zapłacenia jednorazowego wynagrodzenia na rzecz Dostawcy, przy czym będzie w stanie przypisać do każdej tony zakupionego komponentu odpowiednią część zapłaconej premii opcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy sukcesywne dokonywanie zakupów komponentu po określonej cenie, nie wyższej niż ustalona w umowie, oznacza realizowanie praw wynikających z zawartej umowy, która przewidywała, że zapłacił on jednorazowe (dodatkowe) wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że w relacji do wolumenu zakupionego komponentu będzie on sukcesywnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów część zapłaconego jednorazowo wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z odbiorcą umowę, której przedmiotem będzie sprzedaż asfaltu w okresie od marca do listopada 2016 r. oraz od marca do października 2017 r. po ustalonej z góry cenie. Równocześnie Wnioskodawca zawarł z dostawcą umowę o nabycie komponentu niezbędnego do wytworzenia asfaltu, który ma być przedmiotem sprzedaży, ustalając maksymalną cenę nabycia z dodatkowym wynagrodzeniem uiszczonym jednorazowo. Nabywanie komponentu odbywać się będzie w tym samym okresie co sprzedaż gotowego produktu. Uiszczenie dodatkowego wynagrodzenia, o którym mowa wyżej umożliwi realizację transakcji w taki sposób, że Wnioskodawca zapłaci dostawcy cenę komponentu wskazaną w umowie, a w przypadku gdy cena komponentu na rynku spadnie zapłaci cenę niższą niż wskazana w umowie. Nie zapłaci natomiast wyższej niż maksymalna ustalona w kontrakcie. Innymi słowy Wnioskodawca uiścił na rzecz dostawcy jednorazowe wynagrodzenie z tytułu zabezpieczenia się przed wzrostem ceny komponentu ponad maksymalny pułap. Ww. wynagrodzenie dotyczy ściśle określonego wolumenu komponentu co oznacza, że w trakcie zakupu tegoż komponentu Wnioskodawca ma możliwość odpowiedniego przypisania odpowiedniej części wynagrodzenia przypadającej na sukcesywnie kupowany komponent.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że dodatkowe wynagrodzenie odnosi się do konkretnych dostaw surowca (komponentu) nabywanego przez Wnioskodawcę. Jego nabycie stanowi warunek konieczny dla prowadzenia i kontynuowania działalności Wnioskodawcy (sprzedaży asfaltu) oraz generowania przez Niego przychodów podatkowych poprzez dystrybucję towaru (asfaltu). Zatem poniesienie przez Wnioskodawcę dodatkowego wynagrodzenia związane jest bezpośrednio z przychodami ze sprzedaży towarów (asfaltu), generowanymi przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym uznając powyższe wydatki za koszty bezpośrednio związane z przychodami, w zakresie momentu potrącalności tych kosztów zastosowanie znajdą przytoczone powyżej przepisy art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl bowiem art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Tym samym należy zgodzić się z przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku sposobem proporcjonalnego zaliczenia dodatkowego wynagrodzenia do kosztów. Generalną bowiem zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w przedmiotowej sprawie – w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi).

Należy jednakże mieć na uwadze, że weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartą przez Wnioskodawcę umową.

W tym stanie rzeczy, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście wskazanego w poz. 61 formularza ORD-IN art. 16 ust 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajduje on zastosowania, albowiem odnosi się on do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, o których stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W stanie faktycznym zaś przedstawionym we wniosku Wnioskodawca uiścił sprzedawcy komponentu dodatkowe wynagrodzenie w związku z zabezpieczeniem określonej ceny jego nabycia. W danej sytuacji nie można mówić o nabyciu pochodnego instrumentu finansowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.