Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.117.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; płatnik; twórcy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest operatorem telewizji kablowej oferującym usługi w zakresie telewizji cyfrowej oraz analogowej, stacjonarnego i mobilnego dostępu do internetu, telefonii stacjonarnej oraz telefonii komórkowej.

Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego pracownikom wynagrodzenia. W związku z charakterystyką prowadzonej działalności Spółka zatrudnia szereg osób wykonujących pracę twórczą, której efekty mogą stanowić przedmiot ochrony wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 666, dalej: „Prawo autorskie”). W związku z powyższym Spółka zamierza dla określonych pracowników wprowadzić model wynagradzania, który będzie uwzględniał podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu przekazania na jej rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, wg stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT powstałych w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wprowadzenie nowego modelu wynagradzania będzie polegało na podpisaniu z pracownikami aneksów do umów o pracę, zawierających klauzulę przenoszącą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez pracowników utworów. Odpowiednie zapisy znajdą się również w obowiązującym w Spółce regulaminie wynagradzania lub w oddzielnym regulaminie dotyczącym stosowania w Spółce 50% kosztów uzyskania przychodu (dalej: „Regulamin”). Nowy model wynagradzania znajdzie zastosowanie do pracowników Spółki zatrudnionych na różnych szczeblach i w różnych działach.

W związku z planowanym wdrożeniem nowego modelu wynagradzania Spółka zleciła zewnętrznemu podmiotowi przeprowadzenie analizy, której celem było ustalenie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla określonych pracowników. W ramach przeprowadzonej analizy podmiot zewnętrzny przeprowadził rozmowy z poszczególnymi pracownikami Spółki (dalej: „Pracownicy”), w celu ustalenia zakresu prac wykonywanych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach. Weryfikacji podlegała również dokumentacja stanowiąca efekt pracy twórczej Pracowników.

W wyniku przeprowadzonej analizy zostały wytypowane stanowiska (wraz z procentowym stałym, ujęciem czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej), na których pracownicy, oprócz zadań o charakterze administracyjnym i/lub zarządczym, wykonują szereg czynności merytorycznych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Realizowane przez Pracowników projekty zmierzają nie tylko do tworzenia coraz to nowych i doskonalszych produktów oraz wdrażania nowych rozwiązań produkcyjnych, a także do zwiększenia efektywności biznesowej Spółki i usprawnienia procesów zachodzących w konkretnych działach.

Pracownicy są twórcami lub współtwórcami dzieł, które powstają jako efekt przeprowadzanych projektów. Do zakresu prac Pracowników Spółki należy zaliczyć m.in.:

*   przygotowywanie oraz aktualizacja oferty Spółki,
*   przygotowywanie oraz aktualizacja umów,
*   opracowywanie opinii prawnych i podatkowych,
*   przygotowywanie oraz aktualizacja projektów instalacji,
*   projektowanie i przygotowywanie koncepcji i wytycznych m.in. w obszarach IT, HR czy sprzedaży,
*   tworzenie kodów źródłowych oprogramowania komputerowego,
*   opracowywanie oraz aktualizowanie strategii oraz koncepcji rozwoju Spółki,
*   opracowywanie wymagań biznesowych dla potrzeb implementacji oprogramowania,
*   opracowywanie i tworzenie budżetów, harmonogramów i planów operacyjnych,
*   opracowywanie instrukcji, planów pracy i procedur,
*   opracowywanie regulaminów i polityki poszczególnych działów,
*   przygotowywanie planów, raportów i analiz z rekomendacjami i zaleceniami,
*   przygotowywanie prezentacji (dla potrzeb zarządczych. szkoleniowych, zewnętrznych itp.).

Praca wykonywana przez Pracowników jest pracą koncepcyjną o charakterze autorskim. Jej rezultaty, w zależności od rodzaju projektu, są wytworem intelektu pracownika (w projektach indywidualnych) lub wszystkich członków grupy, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Praca ta zawiera elementy twórcze, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do poszczególnych obszarów działalności oraz procesów zachodzących w Spółce, co możliwe jest przede wszystkim dzięki takim indywidualnym cechom pracowników, jak doświadczenie w danym obszarze, czy kreatywność w podejściu do pojawiających się w codziennej działalności Spółki zagadnień, wsparta szeroką wiedzą merytoryczną.

Rezultaty prac wykonywanych przez Pracowników, ze względu na ich walory twórcze, zdaniem Spółki spełniają definicję przedmiotu objętego ochroną Prawa autorskiego. Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstu i innych znaków graficznych. Dodatkowo, efekty prac są dokumentowane w formie:

*   raportów, analiz, opinii,
*   projektów umów,
*   projektów technicznych,
*   regulaminów, protokołów, polityk, zaleceń,
*   strategii, koncepcji,
*   planów,
*   specyfikacji,
*   prezentacji,
*   instrukcji,
*   kodów źródłowych programów komputerowych,

a także innych materiałów podlegających ochronie Prawa autorskiego.

Spółka postanowiła dostosować strukturę wynagradzania do opisanego powyżej stanu faktycznego. W związku z powyższym, mając na uwadze autorski wymiar pracy wykonywanej przez Pracowników oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny. Spółka przygotowała projekty umów o pracę, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie brutto Pracowników będzie składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez Pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych) oraz
*   części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i/lub administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

Ponadto, w umowach o pracę z Pracownikami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez Pracowników. Odpowiednie zapisy zostaną również wprowadzone w Spółce mocą Regulaminu.

Zgodnie z postanowieniami przyszłych umów z Pracownikami, Spółka będzie zobowiązana do archiwizowania stworzonych przez Pracowników utworów wraz z ich oświadczeniami dotyczących autorstwa danego utworu oraz poświadczających przekazanie praw autorskich do tych utworów za wynagrodzeniem. Utwory archiwizowane będą w sposób pozwalający na określenie ich autorów lub współautorów oraz daty przekazania Spółce.

Planowane jest, aby Pracownicy comiesięcznie przekazywali prawa autorskie do wytworzonych w danym miesiącu utworów (jeżeli oczywiście w danym miesiącu takie utwory powstały). Ponadto, zakładane jest aby przekazanie było każdorazowo weryfikowane przez bezpośredniego przełożonego (dla wybranych pracowników niższego szczebla) pod względem zgodności ze stanem faktycznym (czy rzeczywiście dany pracownik w danym okresie taką pracę twórczą wykonał i czy powstał deklarowany przez niego utwór).

Z uwagi na charakter działalności Wnioskodawcy, utwory mogą powstawać w okresach dłuższych niż okresy miesięczne. W poszczególnych miesiącach utwory mogą mieć postać nieukończoną, jednak będą to utwory ustalone w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, zatem również w takiej postaci będą stanowiły przedmiot ochrony zgodnie z przepisami Prawa autorskiego.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego rezultatom wykonanej pracy, które stanowią przedmiot Prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka zamierza zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (niezwiązanej z przeniesieniem praw autorskich) Spółka będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ustawy o PIT).

Spółka pragnie podkreślić, że zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia poszczególnych Pracowników wyłącznie w tych miesiącach, w których dany Pracownik przekaże na rzecz Spółki majątkowe prawa autorskie do utworów w rozumieniu Prawa autorskiego. Dopiero po przedstawieniu przez poszczególnych Pracowników utworów, będących przedmiotem Prawa autorskiego oraz po przekazaniu praw autorskich do nich (rozporządzanie). Spółka zamierza im w tym zakresie naliczać podwyższone koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot Prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w części odpowiadającej wykonanej przez nich pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot Prawa autorskiego.

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tym prawami, decyduje fakt:

*   wykonania czynności, której efekt stanowi przedmiot praw autorskich,
*   uzyskania przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzenia tymi prawami,
*   nie przekroczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Powołane przepisy ustawy o PIT nie precyzują źródeł przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Jak jednak wynika ze stanowiska organów podatkowych, tego rodzaju koszty mogą mieć zastosowanie do przychodów z tytułu umowy o pracę. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 6 lipca 2016 r., (sygn. IPPB2/4511-363/16-3/MK1), w której stwierdza że: „Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodu niezależnie od wymiaru czasu pracy. Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT”.

Utwór będący przedmiotem praw autorskich.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć przepisy Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Prawa autorskiego, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem Prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przy tym zgodnie z art. 1 ust. 21 Prawa autorskiego, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Ponadto, jak stanowi art. 1 ust. 3 Prawa autorskiego, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na tezę wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r. (sygn. akt I ACa 800/07), zgodnie z którą: „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu”.

Spółka pragnie zaznaczyć, że charakter opisanych w stanie faktycznym efektów (rezultatów) czynności wykonywanych przez Pracowników, składających się w znacznej mierze na tworzenie/współtworzenie różnego rodzaju dokumentacji daje podstawę dla uznania ich za przedmiot Prawa autorskiego w świetle wskazanych wyżej kryteriów określonych w ustawie o prawie autorskim.

W ocenie Spółki, Pracownicy mogą być uznani za twórców podejmujących się wykonania czynności, których efekty są przedmiotem ochrony przewidzianej w Prawie autorskim, co wynika przede wszystkim z faktu, że posiadają oni wysokie umiejętności kreacyjne, merytoryczne, analityczne, które to atrybuty umożliwiają im przygotowanie i utrwalenie innowacyjnego podejścia do wielu zagadnień związanych z działalnością Spółki oraz opracowanie kompleksowych rozwiązań.

Na spełnienie przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie rezultatów takiej pracy jako podlegających ochronie wynikającej z Prawa autorskiego wskazują w szczególności następujące cechy i elementy odnoszące się do czynności Pracowników:

*   koncepcyjny, twórczy i indywidualny charakter,
*   autorska wizja określonego rozwiązania, będąca niepowtarzalnym wytworem intelektu pracownika,
*   niezależne wykonanie (bez korzystania z rezultatów cudzej pracy poprzez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób),
*   znaczny stopień oryginalności.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że Ministerstwo Kultury uznało za pracę stanowiącą przedmiot Prawa autorskiego, w wydawanych na wniosek podatników pismach, m.in. raporty i ekspertyzy (pismo z dnia 7 marca 2002 r. (DP/WPA.024/36/02)), plan funkcjonowania przedsiębiorstwa (pismo z 25 stycznia 2002 r. (DP/WPA.024/430/01)), czy zakładowy system jakości (pismo z 18 stycznia 2002 r. (DP/WPA.024/381/01)).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest wskazana w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT przesłanka wykonywania przez Pracowników Spółki czynności, których efekty stanowią przedmiot praw autorskich.

Uzyskanie przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez jej Pracowników może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku - przez Spółkę jako pracodawcę), jeśli wynika to z ustawy lub umowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowach o pracę z Pracownikami znajdą się zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez Pracowników. Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez pracowników – zgodnie z postanowieniami umowy o pracę – za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie według stałego podziału w umowie z ogólnego wynagrodzenia za pracę.

Na prawidłowość takiego powstępowania wskazują organy podatkowe w wielu wydawanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-588/16-2/APR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-387/16-4/IM czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-433/16/JG). Warto również w tym miejscu wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2016 r. (sygn. ITPB4/4511-638/16-1/AS), w której stwierdzono, że: „skoro wypłacane honorarium za korzystanie z utworu bądź za przeniesienie praw majątkowych do niego ustalone zostało w określonej kwocie, nie powinno mieć znaczenia, ile czasu w okresie rozliczeniowym pracownik „efektywnie” przepracował. Kluczowe w tym momencie jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź z samej umowy z pracownikiem. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu może zatem nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego”.

Jak zostało również podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie prowadzić ewidencję przekazanych utworów (dzieł) oraz oświadczeń o przekazaniu praw autorskich do nich, która będzie potwierdzeniem otrzymania przez Spółkę praw autorskich jako następstwa rozporządzania nimi przez pracownika (twórcę).

W związku z powyższym, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Podsumowanie.

Podsumowując, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostają spełnione przesłanki przewidziane z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac. W szczególności, osoby te:

*   wykonują czynności, których efekty stanowią przedmiot praw autorskich, oraz
*   uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT jest spełniona, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego zgodnie z umową w związku z nabyciem praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez wskazanych w stanie faktycznym pracowników Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (…).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego pracownikom wynagrodzenia. W związku z charakterystyką prowadzonej działalności Spółka zatrudnia szereg osób wykonujących pracę twórczą, której efekty mogą stanowić przedmiot ochrony wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym Spółka zamierza dla określonych Pracowników wprowadzić model wynagradzania, który będzie uwzględniał podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu przekazania na jej rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, wg stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzenie nowego modelu wynagradzania będzie polegało na podpisaniu z Pracownikami aneksów do umów o pracę, zawierających klauzulę przenoszącą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez Pracowników utworów. Odpowiednie zapisy znajdą się również w obowiązującym w Spółce regulaminie wynagradzania lub w oddzielnym regulaminie dotyczącym stosowania w Spółce 50% kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Spółka zleciła zewnętrznemu podmiotowi przeprowadzenie analizy, której celem było ustalenie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla określonych Pracowników. W wyniku przeprowadzonej analizy zostały wytypowane stanowiska (wraz z procentowym stałym ujęciem czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej), na których Pracownicy, oprócz zadań o charakterze administracyjnym i/lub zarządczym, wykonują szereg czynności merytorycznych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Rezultaty prac wykonywanych przez Pracowników, ze względu na ich walory twórcze, zdaniem Spółki spełniają definicję przedmiotu objętego ochroną Prawa autorskiego. Spółka będzie zobowiązana do archiwizowania stworzonych przez Pracowników utworów wraz z ich oświadczeniami dotyczącymi autorstwa danego utworu oraz poświadczającymi przekazanie praw autorskich do tych utworów za wynagrodzeniem. Utwory będą archiwizowane w sposób pozwalający na określenie ich autorów lub współautorów oraz daty przekazania Spółce.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – po przeprowadzeniu analizy, której celem było ustalenie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, wytypowano stanowiska wraz z procentowym, stałym ujęciem czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej, Wnioskodawca działający jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Wskazać więc należy, że wynagrodzenie skalkulowane zostało w oparciu o wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy pracowników, czyli w oparciu o szacunkowy czas pracy poświęcony na stworzenie utworów.

Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o procentowy wskaźnik czasu pracy, który w przedmiotowej sprawie ustalany jest na podstawie analizy zakresu obowiązków, nie określa faktycznej wartości honorarium, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Dopiero wprowadzenie przez Wnioskodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Pracownicy Wnioskodawcy ze względu na pracę twórczą będą otrzymywali wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.