Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-384/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-20
Teza: Miejsca opodatkowania wykonywanych czynności polegających na montażu, instalacji urządzeń przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem) i okablowania strukturalnego wraz z urządzeniami czy materiałami instalacyjnymi oraz czynności polegających na montażu, instalacji, urządzeń przeciwkradzieżowych i nadzoru wizyjnego wraz z urządzeniami
Słowa kluczowe: montaż; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania wykonywanych czynności polegających na montażu, instalacji urządzeń przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem) i okablowania strukturalnego wraz z urządzeniami czy materiałami instalacyjnymi oraz czynności polegających na montażu, instalacji, urządzeń przeciwkradzieżowych i nadzoru wizyjnego wraz z urządzeniami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania wykonywanych czynności polegających na montażu, instalacji urządzeń przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem) i okablowania strukturalnego wraz z urządzeniami czy materiałami instalacyjnymi oraz czynności polegających na montażu, instalacji, urządzeń przeciwkradzieżowych i nadzoru wizyjnego wraz z urządzeniami .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą na montażu, instalacji, serwisie i konserwacji następujących rodzajów urządzeń: przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, systemów BMS (systemy zarządzania budynkiem), montażu okablowania strukturalnego. Sprzedaż tych usług odbywa się na zlecenie podmiotów krajowych i zagranicznych będących podatnikami z krajów Unii Europejskiej ale również spoza Unii Europejskiej. Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są w lokalizacjach mieszczących się na terytorium Polski, jak również poza jej granicami. Często w skład świadczenia dotyczącego instalacji czy montażu wchodzi nie tylko sama usługa instalacji, ale również usługa projektowania, materiały instalacyjne i urządzenia. Jest to określone w zamówieniu od klienta. Zamówienie od klienta w takim wypadku zawiera wykaz wszystkich elementów wchodzących w skład świadczenia: urządzenia, materiały instalacyjne, ale też szczegółowy wykaz usług takich jak: projektowanie, instalacja czy testowanie zainstalowanych urządzeń. Każde świadczenie uznaje się za wykonane po akceptacji jego wykonania przez klienta, na tą okoliczność jest sporządzany protokół odbioru instalacji podpisany przez klienta i osoby upoważnionej w imieniu spółki. Faktura jest wystawiona na całość świadczenia zgodnie z zamówieniem od klienta. Świadczenia sprzedawane przez Spółkę można podzielić na dwie grupy.

Pierwsza grupa - ściśle związane z nieruchomościami, których wykonanie wymaga ingerencji w strukturę nieruchomości, kucia ścian, rozprowadzania przewodów, etc. Do pierwszej grupy świadczeń należą następujące usługi:

1.  Usługi systemów przeciwwłamaniowych - to usługi związane z instalacją niskoprądową mającą sygnalizować wszelkie nietypowe zdarzenia występujące w obiekcie, np. włamanie, napad. Podstawowymi elementami każdego systemu alarmowego są: centrala alarmowa, różnego rodzaju detektory, np. czujki pasywnej podczerwieni (PIR), klawiatury (szyfratory), sygnalizatory, akumulatory żelowe, moduły dodatkowe, np. moduł drukarki czy rozszerzeń. Przewody są układane w korytach kablowych, listwach a niekiedy pod tynkiem.
2.  Usługi systemów przeciwpożarowych - obejmują usługi montażu czujek, które mierzą wartości analogowe takie jak temperatura, dym i informacje te przesyłają do centrali pożarowej, która uruchamia alarm pożarowy w postaci sygnału dźwiękowego i świetlnego. Centrala ta steruje też urządzeniami wykonawczymi i monitoruje pracę innych urządzeń. W ramach instalacji przewody są układane w korytach kablowych, listwach, a niekiedy pod tynkiem.
3.  Usługi instalacji gaszeniowej - są usługami związanymi z instalacjami na stałe umieszczonymi w obiekcie i zapobiegają rozprzestrzenianiu się pożaru w budynku. Systemy instalacji gaszeniowej wyposażone są w układ przechowywania środka gaśniczego, podania i rozprowadzania w całym budynku.
4.  Usługi systemu kontroli dostępu - to usługi związane z zestawami różnych urządzeń takich jak: kontrolery, czytniki, elektrozaczepy, kontraktony, zwory. W oparciu o przywileje użytkownika operatorzy definiują lub modyfikują parametry, apracowują raporty lub uruchamiają kontrolowane urządzenia (tzn. zamykają / otwierają drzwi lub włączają przekaźniki oświetlenia lub klimatyzacji), monitorują zdarzenia i alarmy, sterują strefami włamaniowymi z poziomu PC lub klawiatur. Przewody są układane w korytach kablowych, w listwach, a niekiedy pod tynkiem.
5.  Usługi BMS (systemy zarządzania budynkiem) - to usługi związane z systemami sterującymi instalacjami znajdującymi ;ię w budynku takimi jak: instalacje elektryczne, wentylacyjne, grzewcze, chłodnicze i dostosowują je do zmieniających się warunków otoczenia.
6.  Usługi okablowania strukturalnego - to usługi polegające na instalacji, konserwacji i serwisie urządzeń mających zastosowanie do rozprowadzania po budynku sieci komputerowej, czasem również do przesyłania innych danych. System jest wbudowany w ścianę, lub też jest schowany pod listwami w korytach kablowych.

Systemy te są instalowane w konkretnej nieruchomości i trwale przytwierdzone do budynku. Wszystkie wyżej wymienione w opisach usług elementy są również dostarczane klientowi, który zamawia kompletną instalację wraz z urządzeniami i materiałami instalacyjnymi.

Druga grupa świadczeń to usługi takie jak montaż, instalacja urządzeń przeciwkradzieżowych, nadzoru wizyjnego polegające na montażu urządzeń w obiekcie klienta i nie wiążą się z ingerencją w budynek. Do tej grupy usług należą:

1.  Usługi związane z urządzeniami przeciwkradzieżowymi związane z systemami przeciwkradzieżowymi, które składają się z anten detekcyjnych montowanych w różnych miejscach obiektu, a także klipsów, metek mocowanych na zabezpieczanych produktach. Anteny detekcyjne mogą być łatwo przenoszone i instalowane w różnych obiektach, zaś elipsy i metki są mocowane na towarach,
2.  Usługi związane z systemami nadzoru wizyjnego to przede wszystkim usługi związane z rejestratorami, intelexami, kamerami i monitorami, które połączone ze sobą służą do rejestracji zdarzeń. Urządzenia te mogą być łatwo przenoszone.

Usługi wymienione w grupie drugiej nie są związane z konkretną nieruchomością, lecz przede wszystkim z lokalizacją, w której prowadzona jest działalność. W przypadku zmiany lokalizacji, urządzenia zostają przeniesione. Wszystkie wyżej wymienione w opisach usług elementy są również dostarczane klientowi, który zamawia kompletną instalację wraz z urządzeniami i materiałami instalacyjnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia polegające na montażu, instalacji urządzeń przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem) i okablowania strukturalnego wraz z urządzeniami czy materiałami instalacyjnymi należy potraktować jako usługi związane z nieruchomościami, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie miejsce położenia nieruchomości, z którą związane są powyższe usługi zgodnie z art. 28e ustawy o VAT? Czy też opisane powyżej świadczenie stanowi dostawę towarów instalowanych lub montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ?
2.  Czy świadczenia polegające na montażu, instalacji, urządzeń przeciwkradzieżowych i nadzoru wizyjnego wraz z urządzeniami należy potraktować jako usługi niezwiązane z nieruchomością, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b? Czy też opisane powyżej świadczenie stanowi dostawę towarów instalowanych lub montowanych, o której mowa w art. 22 ust. l pkt 2 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenia polegające na montażu, instalacji wraz z dostawą urządzeń i materiałów instalacyjnych, często projektowania systemów przeciwwłamaniowych przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem) i okablowania strukturalnego należy potraktować jako usługi kompleksowe związane z nieruchomościami, w związku z czym ich miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Świadczenia polegające na montażu, instalacji często projektowania urządzeń przeciwkradzieżowych oraz nadzoru wizyjnego wraz z dostawą tych urządzeń i materiałów instalacyjnych, należy traktować jako usługi kompleksowe niezwiązane z nieruchomością, w związku z czym ich miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności.

Zakres i sposób wykonania zlecenia przez Spółkę oznaczają, że jego przedmiot odpowiada wykonaniu usługi złożonej z instalacji i urządzeń zaś montowane urządzenia wraz instalacją i automatyką są ściśle określone co do tożsamości a zakres świadczenia nie ogranicza się do przeniesienia prawa dysponowania dostarczonym towarem jak właściciel, lecz obejmuje złożenie kompleksowej instalacji wraz z urządzeniami i materiałami instalacyjnymi, uruchomienie i przekazanie po końcowym odbiorze. Z punktu widzenia VAT na każde świadczenie należy patrzeć kompleksowo i nie dzielić go „sztucznie" na poszczególne elementy, gdyż jest to świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność. W konsekwencji nabywane przez Spółkę świadczenie nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT, lecz stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy VAT.

Jak wynika z przytoczonych regulacji zasadą jest opodatkowanie usług w miejscu siedziby (ewentualnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) nabywcy usługi. Wyjątkiem jest opodatkowanie usług związanych z nieruchomością. Tak więc świadczenie usługi montażu, instalacji systemów przeciwwłamaniowych przeciwpożarowych, kontroli dostępu, systemów zarządzania budynkiem, okablowania strukturalnego oraz systemów gaszenia gazem czy wodą wraz z urządzeniami i materiałami instalacyjnymi niekiedy projektowaniem są usługami kompleksowymi złożonymi wraz z elementami pobocznymi. Są one bezpośrednio związanymi z konkretną nieruchomością i dlatego powinny być opodatkowane na zasadzie wyjątku zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a więc w miejscu położenia tej nieruchomości, gdzie usługa jest świadczona.

Świadczenia związane z urządzeniami przeciwkradzieżowymi oraz usługi związane z nadzorem wizyjnym wraz z urządzeniami oraz materiałami instalacyjnymi niekiedy projektowaniem są również usługami kompleksowymi złożonymi wraz z elementami pobocznymi. Jednak w związku z tym, że urządzenia te można zdemontować i przenieść do nowej lokalizacji wskazanej przez klienta to taki związek pomiędzy świadczonymi usługami, obejmującymi montaż jest co najwyżej związkiem pośrednim, który nie pozwala na uznanie tych usług za usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W związku z tym tego typu świadczenia powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na montażu, instalacji, serwisie i konserwacji następujących rodzajów urządzeń: przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, systemów BMS (systemy zarządzania budynkiem), montażu okablowania strukturalnego. Sprzedaż tych usług odbywa się na zlecenie podmiotów krajowych i zagranicznych będących podatnikami z krajów Unii Europejskiej ale również spoza Unii Europejskiej. Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są w lokalizacjach mieszczących się na terytorium Polski, jak również poza jej granicami. Często w skład świadczenia dotyczącego instalacji czy montażu wchodzi nie tylko sama usługa instalacji ale również usługa projektowania, materiały instalacyjne i urządzenia. Jest to określone w zamówieniu od klienta. Zamówienie od klienta w takim wypadku zawiera wykaz wszystkich elementów wchodzących w skład świadczenia: urządzenia, materiały instalacyjne ale też szczegółowy wykaz usług takich jak: projektowanie, instalacja czy testowanie zainstalowanych urządzeń. Na okoliczność wykonania świadczenia Spółki jest sporządzany protokół odbioru instalacji podpisany przez klienta i osoby upoważnionej w imieniu Spółki. Faktura jest wystawiona na całość świadczenia zgodnie z zamówieniem od klienta. Świadczenia sprzedawane przez Spółkę można podzielić na dwie grupy.

Pierwsza grupa - ściśle związane z nieruchomościami, których wykonanie wymaga ingerencji w strukturę nieruchomości, kucia ścian, rozprowadzania przewodów, etc, tj. usługi systemów przeciwwłamaniowych, usługi systemów przeciwpożarowych, usługi Instalacji gaszeniowej, usługi systemu kontroli dostępu, usługi BMS (systemy zarządzania budynkiem), usługi okablowania strukturalnego.

Druga grupa świadczeń to usługi takie jak montaż, instalacja urządzeń przeciwkradzieżowych, nadzoru wizyjnego polegające na montażu urządzeń w obiekcie klienta i nie wiążą się z ingerencją w budynek. Do tej grupy usług należą usługi związane z montażem anten detekcyjnych w różnych miejscach obiektu, montażem klipsów, metek mocowanych na zabezpieczanych produktach, a także usługi związane z systemami nadzoru wizyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z prawidłowym określeniem miejsca opodatkowania realizacji przedmiotowych świadczeń.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanych czynności, w skład której wchodzi świadczenie usług oraz dostawa towarów.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Świadczenia Wnioskodawcy polegają na instalacji czy montażu i obejmują oprócz świadczenia przedmiotowych usług również usługę projektowania, materiały instalacyjne i urządzenia. Jest to określone w zamówieniu od klienta, które zawiera wykaz wszystkich elementów wchodzących w skład świadczenia.

Wnioskodawca oferowane świadczenia podzielił na dwie grupy. Pierwsza grupa świadczeń wymaga ingerencji w strukturę nieruchomości, kucia ścian, rozprowadzania przewodów, etc. Natomiast druga grupa świadczeń to usługi takie jak montaż, instalacja urządzeń przeciwkradzieżowych, nadzoru wizyjnego polegające na montażu urządzeń w obiekcie klienta. Przy czym opis charakteru oferowanych przez Spółkę świadczeń wskazuje, że przeważającą ich część stanowi wykonanie konkretnych czynności. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że świadczenia sprzedawane przez Spółkę to usługi systemów przeciwwłamaniowych, usługi systemów przeciwpożarowych, usługi instalacji gaszeniowej, usługi systemu kontroli dostępu, usługi BMS (systemy zarządzania budynkiem), usługi okablowania strukturalnego oraz usługi związane z montażem anten detekcyjnych w różnych miejscach obiektu, montaż klipsów, metek mocowanych na zabezpieczanych produktach, a także usługi związane z systemami nadzoru wizyjnego. We wniosku wyraźnie Spółka wskazała, że klient zamawia kompletną instalację wraz z urządzeniami i materiałami instalacyjnymi. Przy czym wszystkie wymienione w opisach usług elementy są również dostarczane klientowi, natomiast faktura jest wystawiona na całość świadczenia zgodnie z zamówieniem od klienta. Wobec tego, klient nabywa całe świadczenie polegające na wykonaniu danej usługi, za którą płaci całość wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie wystawionej przez nią faktury. Klient składając zamówienie, składa je na wykonanie konkretnych prac przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu wskazanych w zamówieniu towarów (materiałów instalacyjnych i urządzeń). Zamiarem klientów Wnioskodawcy jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia, które polega na montażu, instalacji różnego rodzajów urządzeń. Klient zainteresowany jest nabyciem kompletnego świadczenia polegającego na wykonaniu oferowanych przez Spółkę usług wymienionych we wniosku, do realizacji których Wnioskodawca zużywa materiały oraz wykonuje inne czynności stanowiące element cenotwórczy sprzedawanej usługi. Powyższego nie zmienia fakt, że w zamówieniu, które składa klient są wyszczególnione wszystkie elementy składające się na wykonanie danej czynności. Nabycie oddzielnie poszczególnych towarów (materiałów instalacyjnych i urządzeń) czy usług (np. usługa projektowania) nie przedstawia dla kontrahenta wartości ekonomicznej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ww. usługi montażu i instalacji mają charakter dominujący w transakcjach, które przeprowadza Wnioskodawca. Natomiast dostawa towarów która jest dokonywana w ramach tych transakcji, ma charakter uzupełniający w stosunku do tych usług.

Zatem w przedmiotowym przypadku świadczenie Wnioskodawcy polegające na montażu i instalacji urządzeń przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem) i okablowania strukturalnego wraz z urządzeniami czy materiałami instalacyjnymi oraz urządzeń przeciwkradzieżowych i nadzoru wizyjnego, przy wykorzystaniu wskazanych w zamówieniu towarów (materiałów instalacyjnych i urządzeń) oraz usług (np. projektowania) - należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie.

Świadczeniem głównym w opisanej sprawie jest na montaż i instalacja tych urządzeń. Natomiast świadczeniami dodatkowymi są: usługi projektowania oraz sprzedaż montowanych i instalowanych materiałów i urządzeń.

Dlatego też należy stwierdzić, że świadczenia kompleksowe Wnioskodawcy mają charakter usługowy. Tym samym całe świadczenie będzie podlegało opodatkowania tak jak czynność główna, czyli świadczenie usług polegających na montażu i instalacji urządzeń przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem), okablowania strukturalnego oraz urządzeń przeciwkradzieżowych i nadzoru wizyjnego.

Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Określając czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu ich położenia nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te w danym stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomościami.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę.

Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na montażu, instalacji, serwisie i konserwacji następujących rodzajów urządzeń: przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, systemów BMS (systemy zarządzania budynkiem), montażu okablowania strukturalnego. Sprzedaż tych usług odbywa się na zlecenie podmiotów krajowych i zagranicznych będących podatnikami z krajów Unii Europejskiej ale również spoza Unii Europejskiej. Zatem sprzedaż usług oferowanych przez Wnioskodawcę odbywa się na zlecenie podatników w rozumieniu art. 28a ustawy. Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są w lokalizacjach mieszczących się na terytorium Polski, jak również poza jej granicami.

W opisie wniosku Spółka wskazał, że świadczone usługi można podzielić na dwie grupy:

Pierwsza grupa to usługi, których wykonanie wymaga ingerencji w strukturę nieruchomości, kucia ścian, rozprowadzania przewodów, etc. Systemy te są instalowane w konkretnej nieruchomości i trwale przytwierdzone do budynku. Wobec tego w praktyce nie jest możliwe odwrócenie wykonanej usługi, czy demontaż zainstalowanych urządzeń bez uszkodzenia struktury budynku czy zainstalowanych urządzeń.

Do pierwszej grupy usług świadczonych przez Spółkę należą następujące usługi: usługi systemów przeciwwłamaniowych - to usługi związane z instalacją niskoprądową mającą sygnalizować wszelkie nietypowe zdarzenia występujące w obiekcie, usługi systemów przeciwpożarowych - obejmują usługi montażu czujek, które mierzą wartości analogowe takie jak temperatura, dym i informacje te przesyłają do centrali pożarowej. Usługi instalacji gaszeniowej - są usługami związanymi z instalacjami na stałe umieszczonymi w obiekcie i zapobiegają rozprzestrzenianiu się pożaru w budynku. Usługi systemu kontroli dostępu - to usługi związane z zestawami różnych urządzeń takich jak: kontrolery, czytniki, elektrozaczepy, kontraktony, zwory. Usługi BMS (systemy zarządzania budynkiem) - to usługi związane z systemami sterującymi instalacjami znajdującymi się w budynku takimi jak: instalacje elektryczne, wentylacyjne, grzewcze, chłodnicze i dostosowują je do zmieniających się warunków otoczenia. Usługi okablowania strukturalnego polegają na instalacji, konserwacji i serwisie urządzeń mających zastosowanie do rozprowadzania po budynku sieci komputerowej, czasem również do przesyłania innych danych. System jest wbudowany w ścianę, lub też jest schowany pod listwami w korytach kablowych.

Druga grupa usług świadczonych przez Spółkę to usługi takie jak montaż, instalacja urządzeń przeciwkradzieżowych, nadzoru wizyjnego, polegające na montażu urządzeń w obiekcie klienta i nie wiążą się z ingerencją w budynek. Co więcej, zamontowane urządzenia są związane nie tyle z daną nieruchomością, co z lokalizacją, w której prowadzona jest działalność. W przypadku zmiany lokalizacji, urządzenia zostają przeniesione.

Do tej grupy usług należą usługi związane z urządzeniami przeciwkradzieżowymi związane z systemami przeciwkradzieżowymi, które składają się z anten detekcyjnych montowanych w różnych miejscach obiektu, a także klipsów, metek mocowanych na zabezpieczanych produktach. Anteny detekcyjne mogą być łatwo przenoszone i instalowane w różnych obiektach, zaś klipsy i metki są mocowane na towarach. Usługi związane z systemami nadzoru wizyjnego to przede wszystkim usługi związane z rejestratorami, intelexami, kamerami i monitorami, które połączone ze sobą służą do rejestracji zdarzeń. Urządzenia te mogą być łatwo przenoszone.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na wykonywaniu czynności montażu, instalacji następujących rodzajów urządzeń: przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, systemów BMS (systemy zarządzania budynkiem), okablowania strukturalnego, których wykonanie wymaga ingerencji w strukturę nieruchomości, kucia ścian, rozprowadzania przewodów, etc. mają charakter usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Usługi te stanowią usługi ściśle związane z nieruchomością bowiem wymagają ingerencji w strukturę nieruchomości, a demontaż zainstalowanych urządzeń bez uszkodzenia struktury budynku czy zainstalowanych urządzeń nie jest możliwy. Tym samym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Natomiast miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę polegających na montażu, instalacji urządzeń przeciwkradzieżowych, nadzoru wizyjnego w obiekcie klienta, które nie wiążą się z ingerencją w budynek, będzie zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejsce siedziby kontrahenta, na rzecz którego usługi te są wykonywane. Ten rodzaj usług, jakie świadczy Spółka jest związany z systemami przeciwkradzieżowymi, które składają się z anten detekcyjnych montowanych w różnych miejscach obiektu, a także klipsów, metek mocowanych na zabezpieczanych produktach. Przy czym usługi związane z systemami nadzoru wizyjnego to przede wszystkim usługi związane z rejestratorami, intelexami, kamerami i monitorami, które połączone ze sobą służą do rejestracji zdarzeń. W obu przypadkach wskazane urządzenia mogą być łatwo przenoszone i nie są związane z konkretną nieruchomością, lecz przede wszystkim z lokalizacją, w której prowadzona jest działalność. W przypadku zmiany lokalizacji, urządzenia zostają przeniesione. Powyższe wskazuje, że związek z nieruchomością nie jest na tyle ścisły by można mówić o usługach związanych z nieruchomością. A zatem w tym przypadku miejscem świadczenia tego rodzaju usług w myśl art. 28b usta. 1 ustawy będzie miejsce siedziby kontrahenta Spółki na rzecz, którego świadczenia te są wykonywane.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.