Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.242.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT przekazania jedynemu udziałowcowi Spółki całości majątku Spółki, brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego w związku z nabyciem przekazywanych składników majątku
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorca; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przekazania jedynemu udziałowcowi Spółki całości majątku Spółki,

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego w związku z nabyciem przekazywanych składników majątku

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

1 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przekazania jedynemu udziałowcowi Spółki całości majątku Spółki,

*   opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, a w przypadku usług na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, według stawek VAT lub zwolnień właściwych dla poszczególnych przekazywanych towarów i usług,

*   podstawy opodatkowania przekazywanych składników majątku,

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego w związku z nabyciem przekazywanych składników majątku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 maja 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„\`(...)\`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest postawioną w stan likwidacji spółką kapitałową działającą na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej jako: „K.s.h”), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ze zm.) oraz innych obowiązujących przepisów prawa.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: „VAT”). Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie wykonuje i nie wykonywała zadań podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT. Z uwagi na powyższe, przy nabyciu towarów i usług, służących działalności gospodarczej Spółki, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z ich nabycia podatku naliczonego VAT.

Spółka została powołana uchwałą Rady Miasta … z dnia 18 grudnia 2013 r. i rozpoczęła działalność w kwietniu 2014 r. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina Miejska \`(...)\` (dalej jako: „Gmina”).

W lipcu 2019 r. Rada Miasta \`(...)\` podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na rozwiązanie Spółki. W związku z tym podjęto działania nakierowane na obniżenie kapitału zakładowego Spółki. W dniu 24 lipca 2019 r. Spółka zawarła umowę z Gminą Miejską \`(...)\` w sprawie zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Po obniżeniu, kapitał zakładowy Spółki dzieli sią na 196 równych i niepodzielnych udziałów, z których 177 zostało pokrytych przez Gminę Miejską \`(...)\` wkładem pieniężnym, 18 zostało pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wniesionej do Spółki w 2016 r. nieruchomości gruntowej składającej się z kilku działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 0,1814 ha, zaś 1 udział został pokryty wkładem niepieniężnym wniesionym w 2014 r. w postaci majątku ruchomego (na który składały się, przede wszystkim, używane meble, sprzęt biurowy, samochód, etc.) .

W styczniu 2020 r., zgodnie z art. 270 K.s.h., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki

Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy przed rozpoczęciem likwidacji.

Gmina powierzyła Spółce zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na prowadzeniu strefy płatnego parkowania oraz realizacji programu obsługi parkingowej Miasta \`(...)\`.

Działalność Spółki prowadzona była na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą Miejską \`(...)\`, tj.:

1.  umowy o świadczenie usług publicznych polegających na prowadzeniu strefy płatnego parkowania oraz realizacji programu parkingowego w Mieście \`(...)\` (dalej jako: „Umowa dotycząca Strefy Płatnego Parkowania”), a także
2.  umowy w zakresie realizacji parkingów typu „Parkuj i Jedź” (Park&Ride) oraz zarządzania tymi obiektami (dalej jako: „Umowa Park&Ride”).

W ramach Umowy dotyczącej Strefy Płatnego Parkowania, Spółka zobowiązana była do wykonywania czynności związanych z prowadzeniem strefy płatnego parkowania oraz poborem należności związanych z jej funkcjonowaniem, w tym w szczególności w zakresie:

*   kompleksowej obsługi klienta strefy płatnego parkowania,

*   poboru i naliczania, a także właściwego udokumentowania, w imieniu Gminy Miejskiej \`(...)\`, opłat tytułem nabycia zastrzeżonych stanowisk postojowych na prawach wyłączności w oparciu o przesłane do Spółki pozytywnie rozparzone przez zarząd dróg i zatwierdzone przez zarządzającego ruchem wnioski,

*   przechowywania i archiwizowania dokumentacji obejmującej zakres powierzonych zadań przez okres i w sposób zgodny z właściwymi przepisami,

*   współpracy z instytucjami w zakresie posiadanych przez nie uprawnień,

*   wystawiania w imieniu i na rzecz Gminy faktur za sprzedaż kart KKM (\`(...)\` Karta Miejska) oraz przekazanie Gminie zestawienia i faktur w terminie do pierwszego dnia roboczego następnego miesiąca,

*   nadzoru nad podmiotami trzecimi za pośrednictwem których Spółka wykonuje zadania objęte zakresem powierzenia,

*   obsługi parkometrów, poprzez podejmowanie czynności mających na celu zapewnienie ich sprawnego działania, w tym podejmowanie działań mających na celu usuwanie usterek, zapewnienie zaopatrzenia w materiały eksploatacyjne niezbędne do działania parkometrów oraz dbałość o ich czystość,

*   zbierania, ochrony i konwoju środków pieniężnych zgromadzonych w parkometrach oraz w punktach kasowych,

*   przeliczania zebranych środków pieniężnych z parkometrów oraz przekazywania zebranych środków pieniężnych do Gminy, zgodnie z określonymi w Umowie terminami i zasadami przekazywania środków,

*   zapewnienia funkcjonowania elektronicznych form płatności za parkowanie w strefie płatnego parkowania, w tym w szczególności płatności za pośrednictwem SMS oraz kartami płatniczymi,

*   wystawiania dokumentów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w imieniu i na rzecz Gminy,

*   prowadzenia ksiąg pomocniczych dla należności i przychodów strefy płatnego parkowania w podziale na kontrahentów i tytuły wpłat,

*   sporządzania sprawozdań co do zebranych i przekazanych środków pieniężnych według tytułów wpłat,

*   przekazywania zestawień w zakresie obrotów i sald ksiąg pomocniczych dla należności i przychodów za dany miesiąc i narastająco od początku roku z wyodrębnieniem bilansu otwarcia,

*   wykonywania czynności związanych z całokształtem windykacji wierzytelności,

*   przygotowania i przekazywania projektów decyzji o udzieleniu, bądź odmowie udzielenia ulgi w spłacie należności publicznoprawnych, o umorzeniu postępowania, a także postanowień zapadających w tego rodzaju sprawach.

W ramach przedmiotowej umowy, zadaniem Spółki było również opracowanie programu parkingowego dla Gminy Miejskiej \`(...)\`, określającego politykę Gminy w zakresie budowy i eksploatacji ogólnodostępnych parkingów, gospodarowanie gminnymi obiektami powierzonymi Spółce, budowa i zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miejskiej \`(...)\`, a także gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do wykonywania zadań w zakresie programu parkingowego.

W ramach drugiej z umów zawartych z Gminą Miejską \`(...)\`, tj. Umowy Park&Ride, Spółka zobowiązana była do wybudowania na rzecz Gminy czterech parkingów typu „Parkuj i Jedź” (z opcją rozszerzenia umowy na kolejne tego rodzaju obiekty) i zarządzania należącymi do Gminy parkingami typu „Pakuj i Jedź”.

W okresie swojego działania Spółka wybudowała trzy parkingi „Parkuj i Jedź”, rozpoczęła postępowanie przetargowe na budowę czwartego parkingu oraz poniosła wstępne nakłady na budowę kilku kolejnych obiektów tego typu. W ramach przedmiotowej umowy, Spółka zarządzała wybudowanymi przez siebie trzema parkingami „Parkuj i Jedź” oraz jednym parkingiem „Parkuj i Jedź”, który nie został wybudowany przez Spółkę, ale którego zarządzanie również zostało powierzone Spółce przez Gminę.

Poza usługami świadczonymi na rzecz Gminy Miejskiej \`(...)\`, wykonywanymi na podstawie Umowy dotyczącej Strefy Płatnego Parkowania i Umowy Park&Ride, Spółka prowadziła również działalność w zakresie świadczenia usług parkingowych we własnym imieniu i na własną rzecz, na dwóch parkingach znajdujących się poza strefą płatnego parkowania. Jeden z przedmiotowych parkingów został wybudowany na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od Gminy, drugi zaś na gruncie wniesionym do Spółki przez Gminę jako wkład niepieniężny.

Ograniczanie działalności gospodarczej Spółki w związku z procesem likwidacji.

W związku z rozpoczęciem procesu likwidacji, od stycznia 2020 r. Spółka ograniczała stopniowo zakres swojej działalności gospodarczej.

Ponieważ w przeważającej części działalność Spółki prowadzona była na podstawie umów zawartych z jedynym udziałowcem Spółki, czyli Gminą Miejską \`(...)\` (tj. Umowa dotycząca Strefy Płatnego Parkowania i Umowa Park&Ride), zadania wynikające z tych umów były stopniowo ograniczane i przejmowane przez Gminę.

Zadania te przejęły jednostki budżetowe Gminy, zgodnie z profilem ich działalności statutowej. Zadania wykonywane na podstawie Umowy dotyczącej Strefy Płatnego Parkowania, przejęła jednostka budżetowa pełniąca funkcję zarządu dróg publicznych, tj. Zarząd Dróg Miasta \`(...)\` (dalej: „ZDMK”), zaś zadania dotyczące Umowy Park&Ride - jednostka budżetowa realizującą zadania z zakresu publicznego transportu zbiorowego, tj. Zarząd Transportu Publicznego w ….. (dalej jako: „ZTP”).

ZDMK i ZTP będąc jednostkami budżetowymi Gminy Miejskiej \`(...)\`, nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Gmina Miejska \`(...)\` jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina Miejska \`(...)\` podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. Ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Mając powyższe na uwadze, z chwilą zakończenia procesu likwidacji, wszystkie zadania wchodzące w zakres działalności gospodarczej Spółki zostaną przejęte i będą kontynuowane przez jedną osobę prawną i jednego podatnika VAT - Gminę Miejską \`(...)\`. Część z dotychczasowych zadań Spółki kontynuowana będzie przez Gminę w charakterze podatnika podatku VAT, część zaś w charakterze organu władzy publicznej.

Od 1 stycznia 2020 r. zakres zadań Spółki wynikający z Umowy dotyczącej Strefy Płatnego Parkowania ograniczono wyłącznie do czynności związanych z serwisowaniem parkometrów, gospodarowaniem powierzonymi Spółce obiektami należącymi do Gminy i wykonywaniem ewentualnych innych usług służących poprawie wykorzystania majątku Gminy. Aneksami do przedmiotowej umowy podpisanymi w lipcu 2020 r. postanowiono, że Spółka będzie zajmować się dokonywaniem napraw parkometrów uszkodzonych na skutek wypadków losowych i aktów wandalizmu, a - w związku z poszerzeniem obszaru płatnego parkowania w …. - postanowiono, że w ramach Umowy dotyczącej Strefy Płatnego Parkowania, Spółka dokona demontażu części parkometrów oraz relokacji wskazanych przez Gminę parkometrów do nowych lub poszerzonych stref płatnego parkowania.

Zmiany wprowadzane do powyższej umowy nakierowane były na płynne przekazanie zadań z zakresu obsługi strefy płatnego parkowania do Gminy Miejskiej \`(...)\` (ZDMK) od dnia 1 stycznia 2021 r. Wraz z przekazaniem zadań z Umowy dotyczącej Strefy Płatnego Parkowania, w trybie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm., dalej jako: „Kodeks pracy”), tj. w ramach przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, do ZDMK przeniesiono również wszystkich pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w realizację przedmiotowych zadań.

W dniu 31 grudnia 2020 r. nastąpiło rozwiązanie Umowy dotyczącej Strefy Płatnego Parkowania. Celem zabezpieczenia poprawności i ciągłości funkcjonowania strefy płatnego parkowania w …, wszelkie pozostałe w Spółce składniki majątkowe służące dotychczas jej realizacji (np. sprzęt komputerowy, samochody, meble) zostały wynajęte Gminie przez Spółkę na okres trwający od 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 lipca 2021 r lub do dnia wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, czyli zakończenia procesu likwidacji, w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Także zadania Spółki wynikające z Umowy Park&Ride są stopniowo przenoszone do Gminy Miejskiej \`(...)\` (ZTP). Z dniem 1 kwietnia 2020 r. wynikające z powyższej umowy zadania dotyczące zarządzania parkingami „Parkuj i Jedź” zostały przekazane Gminie przez Spółkę. Wraz z powyższymi zadaniami do ZTP, w trybie art. 231 Kodeksu pracy przeniesiono również wszystkich pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w realizację przedmiotowych zadań.

Na podstawie Umowy Park&Ride do końca marca 2020 r. Spółka realizowała jeszcze rozpoczęte przez siebie działania związane z przeprowadzeniem przetargu na budowę kolejnego parkingu typu „Parkuj i Jedź”, którego realizacja została następnie przejęta od Spółki przez Gminę (ZDMK).

W związku z procesem likwidacji, Spółka przekazała także do Gminy Miejskiej \`(...)\` (a konkretnie jej jednostki budżetowej ZDMK) swoje zadania związane z dwoma parkingami znajdującymi się poza strefą płatnego parkowania. Zadania związane z parkingiem należącym do Gminy zostały przeniesione do ZDMK od dnia 1 stycznia 2020 r., zaś działalność prowadzona przez Spółkę na własnym parkingu wybudowanym przez Spółkę na nieruchomościach gruntowych stanowiących przedmiot wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego, zostały przekazane Gminie (ZDMK) od dnia 1 stycznia 2021 r. Ponieważ parking ten pozostaje własnością Spółki, celem umożliwienia ciągłości i prawidłowości jego funkcjonowania w ciągu całego procesu likwidacji Spółki, parking ten został wydzierżawiony na rzecz Gminy od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 lipca 2021 lub dnia wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej.

Pracownicy Spółki zaangażowani w wykonywanie zadań dotyczących dwóch parkingów posadowionych poza strefą płatnego parkowania, również zostali przeniesieni do ZDMK, w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

W związku z systematycznym przenoszeniem zadań Spółki do Gminy Miejskiej \`(...)\`, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z realizacją tych zadań, zawartych przez Spółkę z podmiotami trzecimi, zostały również przeniesione na Gminę.

W toku procesu likwidacji przekazane zostało Gminie także toczące się postępowanie sądowe, dotyczące kar umownych naliczonych w związku z wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie usługami w zakresie budowy parkingów „Parkuj i Jedź”.

Zadania przekazane dotychczas Gminie nie wiązały się z przeniesieniem na rzecz Gminy własności (ani prawa do rozporządzania jak właściciel), składników majątku należących do Spółki.

Tym niemniej, przed rozwiązaniem Spółki, tj. przed wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie art. 286 § 2 K.s.h, cały majątek Spółki również zostanie przekazany Gminie Miejskiej \`(...)\`, jako jedynemu udziałowcowi Spółki.

Gminie przekazane zostaną:

*   parking wybudowany przez Spółkę na gruncie wniesionym do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego,

*   nakłady poniesione na nieruchomościach będących własnością Gminy - w tym na budowę parkingów „Parkuj i Jedź”, których realizacja została rozpoczęta przez Spółkę przed likwidacją oraz na prace adaptacyjne mające na celu zlokalizowanie siedziby Spółki w nieruchomości wynajmowanej od Gminy,

*   rzeczy ruchome (wyposażenie, materiały oraz środki trwałe, takie jak: samochody, drukarki, serwery, meble, sprzęt biurowy, narzędzia, części do parkometrów, etc. ),

*   wartości niematerialne i prawne (licencje),

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy,

*   pozostałe w Spółce środki pieniężne,

*   wszelka dokumentacja Spółki.

Podsumowując, w efekcie rozwiązania Spółki, wszelkie składniki majątkowe niematerialne i materialne służące Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, staną się własnością Gminy Miejskiej \`(...)\`.

W toku procesu likwidacji, żadne ze składników majątkowych niematerialnych i materialnych, służących Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały i nie zostaną przekazane, w tym sprzedane lub w inny sposób rozdysponowane na rzecz podmiotów trzecich (tj. innych niż Gmina Miejska \`(...)\`).

Zdecydowana większość zaplecza kadrowego Spółki została przeniesiona do jednostek budżetowych Gminy ZDMK i ZTP w trybie art. 231 Kodeksu pracy, tj. w ramach przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Nie zostały jeszcze podjęte decyzje dotyczące pozostałych obecnie w Spółce kilku pracowników, którzy ze względu na pełnione funkcje administracyjne, księgowe i organizacyjne, pozostaną zatrudnieni w Spółce do czasu zamknięcia wszystkich spraw Spółki i zakończenia jej działalności.

W związku z systematycznym przekazywaniem zadań, Gmina Miejska \`(...)\` już w chwili obecnej kontynuuje zdecydowaną większość działalności Spółki, wykonując zadania publiczne powierzone uprzednio Spółce, przy użyciu zaplecza kadrowego, zasobów materialnych wykorzystywanych dotychczas przez Spółkę oraz w oparciu o przejęte od Spółki zobowiązania umowne. Po zakończeniu procesu likwidacji i przekazaniu Gminie pozostałych w Spółce składników majątku (w tym, w szczególności, parkingu wybudowanego na gruncie wniesionym do Spółki przez Gminę jako wkład niepięniężny), Gmina kontynuować będzie działalność prowadzoną przez Spółkę w jej pełnym zakresie.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis sprawy następująco:

Ad.1 - „Proszę wskazać czy opisane we wniosku mienie (składniki majątkowe, które mają być przedmiotem przekazania jedynemu udziałowcowi Spółki) stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.)?" W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w efekcie rozwiązania Spółki, wszelkie składniki majątkowe niematerialne i materialne służące Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, staną się własnością Gminy Miejskiej \`(...)\`. Zdecydowana większość zaplecza kadrowego Spółki również zostanie lub została już przeniesiona do Gminy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, tj. w ramach przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. W toku procesu likwidacji, żadne ze składników majątkowych niematerialnych i materialnych, służących Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały i nie zostaną przekazane, w tym sprzedane lub w inny sposób rozdysponowane na rzecz podmiotów trzecich (tj. innych niż Gmina Miejska \`(...)\`). Do Gminy przeniesiony zostanie zatem cały majątek Wnioskodawcy, obejmujący organizacyjnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, które wzajemnie się uzupełniają i tworzą organizacyjną całość, funkcjonalnie powiązaną w sposób umożliwiający prowadzenie przez Gminę działalności w zakresie w jakim dotychczas działalność prowadziła Spółka. W powyższych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, mienie przekazywane jedynemu udziałowcowi Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Ad.2 - „Czy na bazie nabytego zespołu składników - Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy pomocy tego zespołu składników?" Tak, na bazie nabytego zespołu składników Gmina Miejska \`(...)\` będzie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Spółkę przy pomocy tego zespołu składników. Na skutek likwidacji Spółki, wszystkie dotychczasowe zadania Spółki zostaną przejęte i będą kontynuowane przez Gminę.

Ad. 3 - „Czy istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, czy też konieczne jest w tym celu angażowanie przez nabywcę innych składników majątku (niebędące przedmiotem planowanej transakcji) lub konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów - innych niż umów na dostarczenie mediów) niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o przejęte składniki?" Po zakończeniu procesu likwidacji i przekazaniu Gminie składników majątku Spółki, Gmina kontynuować będzie działalność prowadzoną przez Spółkę w jej pełnym zakresie, przy użyciu zaplecza kadrowego, zasobów materialnych wykorzystywanych dotychczas przez Spółkę oraz w oparciu o przejęte od Spółki zobowiązania umowne. Istnieje zatem faktyczna możliwość kontynuowania działalności Spółki w oparciu wyłącznie o składniki majątku dotychczas wykorzystywane w tym celu przez Spółkę i przekazane w całości Gminie. W celu kontynuacji działalności Spółki nie jest konieczne angażowanie innych składników majątku, ani podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (takich jak zawieranie nowych umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z pewnością jednak nowe składniki majątku służące tej działalności będą nabywane przez Gminę w przyszłości, a także nowe umowy będą zawierane, gdyż Gmina kontynuując działalność Spółki będzie ją również rozwijać np. celem poszerzania zasięgu strefy odpłatnego parkowania w …\`(...)\`

Ad. 4 - „Czy opisane we wniosku mienie (składniki majątkowe, które mają być przedmiotem przekazania jedynemu udziałowcowi Spółki) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwaną dalej „ustawa o podatku od towarów i usług?" W efekcie rozwiązania Spółki, wszystkie składniki majątkowe niematerialne i materialne służące Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, staną się własnością Gminy Miejskiej \`(...)\`. W toku procesu likwidacji, żadne ze składników majątkowych materialnych i niematerialnych, służących Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały i nie zostaną przekazane, w tym sprzedane lub w inny sposób rozdysponowane na rzecz podmiotów trzecich (tj. innych niż Gmina Miejska \`(...)\`). Tym samym, przekazywane Gminie mienie będzie stanowić cały dotychczasowy majątek Wnioskodawcy, będący powiązanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, które wzajemnie się uzupełniają i tworzą organizacyjną całość, funkcjonalnie powiązaną w sposób umożliwiający dalsze prowadzenie działalności. W ocenie Wnioskodawcy zatem, tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, mienie to nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale przedsiębiorstwo jako całość.

Ad. 5 - „W przypadku, gdy opisane we wniosku mienie (składniki majątkowe, które mają być przedmiotem przekazania jedynemu udziałowcowi Spółki), będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, czyli będzie to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, to należy wskazać na czym będzie polegać każde ww. wyodrębnienie?" Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 oraz 4, w ocenie Wnioskodawcy, mienie to nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale przedsiębiorstwo jako całość.

Ad. 6 - „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem przekazania część przedsiębiorstwa będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Nabywcy?" Jak wskazano w odpowiedziach na pytania 1-3, kontynuacja działalności Spółki realizowana będzie w oparciu o całość majątku przekazanego Gminie przez Spółkę, czyli przedsiębiorstwo, nie zaś zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wykonywanie przez Gminę dotychczasowych zadań Spółki, nie wymaga udziału innych składników majątku niż te którymi dysponowała Spółka i którymi po likwidacji Spółki dysponować będzie Gmina, ani podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (takich jak zawieranie nowych umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też angażowania pozostałych struktur przedsiębiorstwa Gminy.

Ad. 7 „Czy w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem przekazania jedynemu wspólnikowi Spółki (bez angażowania zasobów nabywcy), Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy pomocy tego zespołu składników?" Tak, na bazie nabytego zespołu składników Gmina Miejska \`(...)\` będzie kontynuować działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę przy pomocy tego zespołu składników. Na skutek likwidacji Spółki, wszystkie dotychczasowe zadania Spółki w zakresie prowadzenia strefy płatnego parkowania oraz realizacji programu obsługi parkingowej Miasta \`(...)\`, zostaną przejęte i będą kontynuowane przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, przekazanie jedynemu udziałowcowi Spółki całości majątku Spółki, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 k.s.h., będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku, gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przekazanie majątku, o którym mowa w pytaniu 1, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, to czy przekazanie składników tego majątku stanowiących towary lub usługi, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, będzie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, a w przypadku usług na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, według stawek VAT lub zwolnień właściwych dla poszczególnych przekazywanych towarów i usług?
3.  W przypadku, gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przekazanie majątku, o którym mowa w pytaniu 1, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, to czy podstawą opodatkowania składników majątku stanowiących towary, będzie zaktualizowana cena nabycia lub koszt wytworzenia tych towarów, nie wyższa jednak niż historyczna cena ich nabycia lub koszt wytworzenia?
4.  Czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego w związku z nabyciem przekazywanych składników majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, przekazanie jedynemu udziałowcowi Spółki całości majątku Spółki, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 k.s.h., nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
2.  W przypadku, gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przekazanie majątku, o którym mowa w pytaniu 1, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, to przekazanie składników tego majątku stanowiących towary lub usługi, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, będzie opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, a w przypadku usług na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, według stawek VAT lub zwolnień właściwych dla poszczególnych przekazywanych towarów i usług.
3.  W przypadku, gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przekazanie majątku, o którym mowa w pytaniu 1, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, podstawą opodatkowania składników majątku stanowiących towary będzie zaktualizowana cena nabycia lub koszt wytworzenia tych towarów, nie wyższa jednak niż historyczna cena ich nabycia lub koszt wytworzenia.
4.  W przypadku, gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przekazanie majątku, o którym mowa w pytaniu 1, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, Spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego w związku z nabyciem przekazywanych składników majątku. W przypadku natomiast, gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przekazanie majątku, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego w związku z nabyciem lub wytworzeniem tych spośród przekazywanych składników majątku, w zakresie których nie upłynął jeszcze okres korekty VAT, o którym mowa w art. 91 Ustawy o VAT, a których przekazanie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Kierując się zatem zasadami wykładni systemowej oraz spójnością systemu prawa, należy sięgnąć do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje, w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy podkreślić, że art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje jedynie przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworzą pewną całość organizacyjną, służącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wszystkie z wymienionych w tej regulacji elementów muszą wchodzić w skład przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także elementy inne niż wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy objąć przedmiotem sprzedaży, aportu czy innej czynności prawnej. Zatem, nie wszystkie wyżej wymienione elementy definiujące przedsiębiorstwo muszą występować łącznie, aby można było rozpoznać transakcję zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów czy pasywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo. Niemniej, wymagane jest, by przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa były co najmniej takie składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo, bez których przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Przykładowo, w wyroku z 10 marca 2011r., sygn. I FSK 1062/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11: „Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., ICSK 703/09, LEX nr 724984, z dnia 3 grudnia 2009 r, IICSK215/09. LEX nr 551060)”.

W tym zakresie warto również zacytować wyrok Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98, który odnosi się do pojęcia przedsiębiorstwa: „Ustawodawca w przepisie art. 551 kc wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Co również istotne, do zbycia przedsiębiorstwa może dojść nie tylko w wyniku zawarcia jednej umowy lub dokonania jednorazowej czynności prawnej obejmującej wszystkie elementy przedsiębiorstwa. Do zbycia przedsiębiorstwa może dojść także, gdy przeniesienie poszczególnych elementów tworzących przedsiębiorstwo dokonywane jest w ramach wielu następujących po sobie transakcji.

Na takim stanowisku stanął np. Naczelny Sąd Administracyjny - ośrodek zamiejscowy w Gdańsku, w wyroku z 9 lutego 2000 r., sygn. I SA/Gd 2036/97 wskazując, że: „Takie niesporne okoliczności sprawy, jak: zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną”.

Analogiczne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 18 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 268/09. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż kilkoma czynnościami prawnymi strony mogą dokonać przeniesienia własności jednego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55 Kodeksu cywilnego: „W ocenie Sądu I instancji należało podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż po stronie sprzedającego nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (stacji paliw we W. i P.) w świetle art. 55(1) Kc, a w konsekwencji w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przedmiotem zbycia przez stronę skarżącą oraz spółkę "P." nie były jak twierdził podatnik jedynie składniki materialne wchodzące w skład majątku zbywcy. Przedmiotem zbycia był bowiem zorganizowany i przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej zespół takich składników. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w istocie kilkoma czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia własności przedsiębiorstwa”.

Podsumowując, w kontekście oceny prawnej pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji także na gruncie Ustawy VAT, kluczowe jest:

*   organizacyjne powiązanie pomiędzy składnikami majątku, które łączy te składniki w kompleks wzajemnie się uzupełniających i współgrających elementów tworzących organizacyjną całość;

*   funkcjonalne powiązanie pomiędzy składnikami majątku, wyrażające się w zdolności zespołu składników majątku do realizowania określonych zadań gospodarczych przy ich wykorzystaniu.

Ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), w celu dokonania pełnej wykładni tego przepisu i ustalenia prawidłowego rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie Ustawy o VAT konieczne jest jednak nie tylko odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, ale również przepisów Dyrektywy VAT, w tym także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w tym zakresie.

Zgodnie z akapitem pierwszym art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W orzeczeniu z 29 października 2009r. w sprawie C-29/08 Skatteverket, TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`) W takich okolicznościach zbycie (\`(...)\`) prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. (\`(...)\`) Jednakże w zakresie w jakim zbycie (\`(...)\`) można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`)”.

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że czynność zbycia majątku w ramach procesu rozwiązania spółki stanowi dostawę przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli zostaną spełnione łącznie dwa warunki:

1.  przedmiotem przeniesienia jest całość majątku rozwiązywanej spółki;
2.  państwo członkowskie implementowało przepisy art. 19 akapit 1 Dyrektywy VAT wyłączające z zakresu opodatkowania przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa (co w przypadku Polski uczyniono regulacją art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT).

Analogicznie jak polskie sądy administracyjne, TSUE wypowiada się w zakresie wyłączenia niektórych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania. W tym zakresie TSUE uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl, TSUE uznał, że celem wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT, jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT przewidzianą w Dyrektywie VAT opcję, zgodnie z którą wydanie całości majątku nie stanowi transakcji opodatkowanej VAT, nabywca musi wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, w efekcie rozwiązania Spółki, wszelkie składniki majątkowe niematerialne i materialne służące Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, staną się własnością Gminy Miejskiej \`(...)\`.

W toku procesu likwidacji, żadne ze składników majątkowych materialnych i niematerialnych, służących Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały i nie zostaną przekazane, w tym sprzedane lub w inny sposób rozdysponowane na rzecz podmiotów trzecich (tj. innych niż Gmina Miejska \`(...)\`).

Zdecydowana większość zaplecza kadrowego Spółki została przeniesiona do jednostek budżetowych Gminy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, tj. w ramach przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Nie zostały jeszcze podjęte decyzje dotyczące pozostałych obecnie w Spółce kilku pracowników, którzy ze względu na pełnione funkcje administracyjne, księgowe i organizacyjne pozostaną zatrudnieni w Spółce do czasu zamknięcia wszystkich spraw Spółki i zakończenia jej działalności.

W związku z systematycznym przekazywaniem zadań, Gmina Miejska \`(...)\` już w chwili obecnej kontynuuje zdecydowaną większość działalności Spółki, wykonując zadania publiczne powierzone uprzednio Spółce, przy użyciu zaplecza kadrowego, zasobów materialnych wykorzystywanych dotychczas przez Spółkę oraz w oparciu o przejęte od Spółki zobowiązania umowne.

Po zakończeniu procesu likwidacji i przekazaniu Gminie pozostałych w Spółce składników majątku (w tym, w szczególności, parkingu wybudowanego na gruncie wniesionym do Spółki przez Gminę jako wkład niepięniężny), Gmina kontynuować będzie działalność prowadzoną przez Spółkę w jej pełnym zakresie. Na skutek likwidacji Spółki, wszystkie dotychczasowe zadania Spółki w zakresie prowadzenia strefy płatnego parkowania oraz realizacji programu obsługi parkingowej Miasta \`(...)\`, zostaną powrotnie przejęte przez Gminę i włączone w zakres działalności statutowej jej jednostek organizacyjnych - ZDMK i ZTP.

W efekcie wszystkich, systematycznie podejmowanych przez Spółkę działań nakierowanych na rozwiązanie Spółki i płynne przekazanie Gminie jej zadań, do Gminy przeniesiony zostanie cały majątek Wnioskodawcy, obejmujący organizacyjnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, które wzajemnie się uzupełniają i tworzą organizacyjną całość, funkcjonalnie powiązaną w sposób umożliwiający prowadzenie przez Gminę działalności w zakresie w jakim dotychczas działalność prowadziła Spółka.

W powyższych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Gminie majątku Spółki, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy, który wyłącza z opodatkowania VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2012 r., sygn. IPPP1/443-1785/11-2/AW stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy więc uznać również przejęcie przedsiębiorstwa spółki przez jedynego wspólnika w ramach podziału majątku likwidowanej spółki, niezależnie od tego, na podstawie jakich czynności prawnych i/lub faktycznych czynność ta się odbyła. Zatem przejęcie przez C. w ramach likwidacji Spółki całości składników majątku pozostałych po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składających się na przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka transakcja pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.824.2017.2.MD, dotyczącej przeniesienia majątku przez likwidowaną spółkę komunalną na rzecz gminy będącej jej jedynym udziałowcem: „Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje przenieść cały majątek przedsiębiorstwa tj. wszystkie posiadane przez niego na dany moment składniki majątkowe, które pozostaną po zaspokojeniu wierzycieli Spółki na rzecz Gminy, która będzie kontynuowała prowadzenie działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem przekazania będzie zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu którego możliwe będzie kontynuowanie wcześniejszej działalności Spółki w zakresie usług wodociągowych i kanalizacji. Mające być przedmiotem planowanego zwrotu udziału wspólnika składniki majątku mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo funkcjonujące jako samodzielny podmiot gospodarczy. (\`(...)\`)

Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione warunki wynikające z przepisu art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem planowanej czynności będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie przedsiębiorstwa nastąpi na rzecz Gminy po zaspokojeniu wierzycieli Spółki. Po przekazaniu zorganizowanego zespołu składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług wodociągowych i kanalizacji działalność gospodarcza przy ich wykorzystaniu będzie kontynuowana w tożsamym - co dotychczas - zakresie.

Zatem w analizowanej sprawie przekazanie Gminie całego majątku spółki w związku z jej likwidacją będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt, gdyż przedmiotem przekazania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-848/11-2/PR, wskazując że: „Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione to transakcja ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT. Należy tu wskazać również art. 552 k.c., w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, iż opisana przez Wnioskodawcę czynność przekazania całości majątku likwidacyjnego (tj. przedsiębiorstwa) jedynemu wspólnikowi nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1, jak i również w definicji usług art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT. A zatem, przekazanie jedynemu udziałowcowi w ramach procesu likwidacji majątku likwidacyjnego polegające na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, o ile faktycznie będą one stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., na własność jedynego udziałowca należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Także w interpretacji podatkowej z 19 października 2010 r., sygn. IPPP1-443-792/10-4/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „(\`(...)\`) przeniesienie na własność jedynego udziałowca, w ramach likwidacji Spółki, wszystkich składników przedsiębiorstwa, należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa. W konsekwencji przekazanie całego majątku udziałowcowi w ramach procesu likwidacji, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegało ustawie i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Organ podziela stanowisko, iż wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa”.

Ad. 2

W przypadku, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzieli stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie Gminie składników majątku stanowiących towary lub usługi, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, a w przypadku usług na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, według stawek VAT lub zwolnień właściwych dla poszczególnych przekazywanych towarów i usług.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Wyłączenia z opodatkowania, o których mowa w art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia, w całości lub części, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych w spółce składników majątku, spełnia przesłanki określone odpowiednio w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 Ustawy o VAT, bowiem stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów lub usług do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność gospodarcza, a z przekazywanymi towarami związane było prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Traktowanie wydania majątku polikwidacyjnego, jako czynności nieodpłatnych zrównanych dla celów VAT z czynnościami odpłatnymi potwierdził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2018 r., sygn. I FSK 1785/16, wskazując że: „Skoro Spółka wnioskująca wyraźnie zastrzegła, że przekazany majątek likwidacyjny w postaci nieruchomości przy nabyciu której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że czynność taka podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.”.

Podkreślić należy natomiast, że czynność, która podlega opodatkowaniu VAT może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT).

Zatem nieodpłatne przekazanie towarów i usług przez Spółkę na rzecz Gminy, dokonywane w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 k.s.h, będzie podlegało opodatkowaniu według stawek VAT lub zwolnień właściwych dla poszczególnych przekazywanych towarów i usług.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Przepis ten pozostaje zgodny z art. 74 Dyrektywy VAT, według którego, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.

Brzmienie art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT, wskazuje zatem, że podstawą opodatkowania, bez względu na sposób nabycia przekazywanego towaru, jest jego wartość zaktualizowana, tj. taka, za którą podatnik nabyłby daną rzecz na rynku w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. nieodpłatnego przekazania towaru.

Takie stanowisko potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2010 r., sygn. I FSK 2147/8 oraz wyrok z 21 lutego 2013 r., sygn. I FSK 492/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Powyższe względy sprawiają zatem, że art. 29 ust. 10 U.p.t.u. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie interpretować należy z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego, w wyniku czego przyjąć należy, że bez względu na sposób nabycia rzeczy przekazanej w trybie art. 7 ust. 2 U.p.t.u. podstawą opodatkowania jest jej wartość zaktualizowana na dzień powstania obowiązku podatkowego”.

Skoro w art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT, ustawodawca odnosi jednak wartość podstawy opodatkowania do ceny nabycia lub kosztów wytworzenia przekazywanych nieodpłatnie towarów, w ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że podstawa opodatkowania nie może przekroczyć wysokości historycznej poniesionej przez podatnika ceny nabycia lub kosztu wytworzenia przekazywanych towarów.

W przeciwnym razie bowiem, ustawodawca posłużyłby się w art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT, pojęciem „wartości rynkowej” przekazywanego towaru, zdefiniowanym w art. 2 pkt 27b Ustawy o VAT, nie zaś pojęciem zaktualizowanej ceny jego nabycia, czy wytworzenia.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej, zakładającej spójność wewnętrzną tekstu prawnego i jednolitość stosowanych w nim pojęć, skoro Ustawa o VAT przewiduje definicję legalną pojęcia „wartość rynkowa”, to gdyby wolą ustawodawcy było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową przekazywanego towaru, czyli wartość potencjalnie przekraczającą cenę nabycia przekazywanego towaru lub koszt jego wytworzenia, zastosowałby on w art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT odniesienie do pojęcia „wartości rynkowej” przekazywanego towaru.

Ad. 4

Zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania tych korekt, zostały określone w art. 91 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego zawarte w art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Poszczególne regulacje art. 91 Ustawy o VAT wskazują, że zmiana przeznaczenia towaru lub usługi w okresie 1 roku, 5 lat albo 10 lat od ich nabycia lub oddania do użytkowania, może spowodować konieczność korekty odliczonego podatku VAT.

W zależności od tego, czy składnik majątku jest:

*   środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną podlegającymi amortyzacji, albo gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu, o wartości przekraczającej 15.000 zł,

*   środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną podlegającymi amortyzacji, albo gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu, o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł,

*   innego rodzaju towarem lub usługą, np. towarem handlowym,

ustawodawca przewidział różne zasady i skutki dokonanej zmiany przeznaczenia towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje natomiast art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT, jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług, w związku ze zbyciem majątku stanowiącego przedsiębiorstwo.

Obowiązek dokonania korekty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego zostanie w takim przypadku przeniesiony na Gminę Miejską \`(...)\`. Gmina Miejska \`(...)\` będzie obowiązana do dokonania korekty VAT odliczonego przez Spółkę w przypadku, gdy Gmina nie będzie prowadzić działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, z wykorzystaniem towarów i usług otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki.

W przypadku jednak, gdy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przekazanie majątku, o którym mowa w pytaniu 1, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego VAT, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT. Korekta ta będzie dotyczyć podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem lub wytworzeniem tych spośród przekazywanych składników majątku, w zakresie których nie upłynął jeszcze okres korekty VAT wynikający z odpowiednich dla danych składników regulacji art. 91 Ustawy o VAT, a których przekazanie na rzecz Gminy będzie podlegać ewentualnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT).

Korekty podatku naliczonego Spółka będzie obowiązana dokonać na zasadach i w terminach wynikających z odpowiednich regulacji art. 91 Ustawy o VAT, właściwych dla poszczególnych przekazywanych składników majątku.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 października 2019 r. , sygn. 0114-KDIP1-1.4012.568.2019.1.IZ, stwierdzając, że: „W przedmiotowej sprawie zatem w związku z likwidacją Spółki i objęciem zwolnieniem od podatku opisanych we wniosku nieruchomości w remanencie likwidacyjnym, nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości - nie będą już one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uwzględniając treść złożonego wniosku oraz obowiązujących przepisów zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że z uwagi na upływ okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie będzie On zobowiązany do dokonania korekty podatku od budynków nr 1 i nr 2 opisanych we wniosku.

Z uwagi natomiast na fakt, że w odniesieniu do budynku nr 3 i lokalu nr 4 nie upłynął jeszcze okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, na Wnioskodawcy ciążyć będzie w stosunku do tych obiektów obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna powinna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

Zasady oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm). Na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

W myśl art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Na mocy art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Stosownie do art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, że podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym, przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Z opisu sprawy wynika, że „\`(...)\`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji jest postawioną w stan likwidacji spółką kapitałową. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka nie wykonuje i nie wykonywała zadań podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT. Z uwagi na powyższe, przy nabyciu towarów i usług, służących działalności gospodarczej Spółki, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z ich nabycia podatku naliczonego VAT. Gmina powierzyła Spółce zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na prowadzeniu strefy płatnego parkowania oraz realizacji programu obsługi parkingowej Miasta \`(...)\`. W efekcie rozwiązania Spółki, wszelkie składniki majątkowe niematerialne i materialne służące Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, staną się własnością Gminy Miejskiej \`(...)\`. W toku procesu likwidacji, żadne ze składników majątkowych niematerialnych i materialnych, służących Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały i nie zostaną przekazane, w tym sprzedane lub w inny sposób rozdysponowane na rzecz podmiotów trzecich (tj. innych niż Gmina Miejska \`(...)\`). Mienie przekazywane jedynemu udziałowcowi Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. na bazie nabytego zespołu składników Gmina Miejska \`(...)\` będzie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Spółkę przy pomocy tego zespołu składników. Na skutek likwidacji Spółki, wszystkie dotychczasowe zadania Spółki zostaną przejęte i będą kontynuowane przez Gminę.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro przekazanie jedynemu udziałowcowi Spółki całości majątku Spółki będzie stanowiło – jak wynika z treści wniosku - zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę, to w takiej sytuacji czynność ta będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem, że planowane przekazanie jedynemu udziałowcowi Spółki całości majątku Spółki będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i transakcja ta będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, tut. Organ nie udziela odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3.

Natomiast odnosząc się do kwestii czy Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego w związku z nabyciem przekazywanych składników majątku należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, skoro w analizowanym przypadku przedmiotem przekazania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. i czynność ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, to zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy, nabywca przedsiębiorstwa zobowiązany będzie do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, odliczonego uprzednio przez Wnioskodawcę.

Zatem mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego w związku z nabyciem przekazywanych składników majątku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla nabywcy przedsiębiorstwa.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.