Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.189.2018.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-25
Teza: 1. Czy przeznaczenie, przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę na nabycie, na własne cele mieszkaniowe, innego lokalu mieszkalnego, przy założeniu, iż dopiero po upływie wskazanego dwuletniego terminu nastąpi ostateczne przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności lokalu (w wykonaniu umowy przedwstępnej/zobowiązującej), stanowi podstawę do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Wnioskodawca nie nabędzie własności nowej nieruchomości (tj. umowa przenosząca własność zawarta zostanie po tej dacie, jednakże cena sprzedaży zostanie zapłacona przy zawarciu umowy przedwstępnej lub umowy o tożsamym z umową przedwstępną skutku? 3. Czy nabycie więcej niż jednego lokalu mieszkalnego, spełnia przesłanki przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nabycie na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy jeden z lokali znajduje się w miejscu zamieszkania, a drugi w miejscu pracy Wnioskodawcy, oraz gdy z obu Wnioskodawca korzystać będzie na własne cele mieszkaniowe?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 27 września 2016 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, w oparciu o którą sprzedał należącą do niego nieruchomość, położoną w G., objętą księgą wieczystą KW- (akt notarialny sporządzony przez Notariusza w dniu 27 września 2016 r., repertorium A-). W umowie sprzedaży określono sposób zapłaty ceny:

*   część ceny w kwocie 50.000 zł została już w dacie zawarcia umowy zapłacona,
*   kwota 200.000 zł płatna w terminie do 30 września 2016 r,
*   kwota 250.000 zł płatna w terminie 14 dni od zakończenia inwestycji prowadzonej przez Kupującego (opisanej w treści aktu notarialnego), jednak nie później niż do dnia 30 czerwca 2018 r.

Jednocześnie w akcie notarialnym - umowie sprzedaży wskazano, iż Kupujący zamierza zrealizować na zakupionej nieruchomości inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, którą planuje zakończyć do dnia 30 czerwca 2018 r. W związku z tą inwestycją Wnioskodawca może, według swojego uznania, w miejsce zapłaty części ceny w wysokości 250.000 zł żądać przeniesienia na niego własności lokalu mieszkalnego w wybudowanym przez Kupującego budynku.

W deklaracji rocznej PIT - 39 za rok 2016 Wnioskodawca zadeklarował, że uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 30 września 2016 r., Wnioskodawca nabył na własne cele mieszkaniowe lokal mieszkalny, przeznaczając na ten cel część ceny uzyskanej ze sprzedaży wskazanej na wstępie nieruchomości. Nabyty lokal położony jest w R. Lokal ten Wnioskodawca nabył w oczekiwaniu na wybudowanie większego mieszkania (o którym mowa niżej), aby przynajmniej do czasu nabycia większego lokalu (znajdującego się dopiero w fazie budowy) móc w nim zamieszkiwać z rodziną. Jednocześnie nabycie drugiego lokalu na własne potrzeby mieszkaniowe jest Wnioskodawcy potrzebne także wobec faktu, iż Wnioskodawca podejmuje zatrudnienie w innym miejscu niż zamieszkuje (Wnioskodawca zamieszkuje na terenie R., zaś praca wykonywana jest w G.), zasadnym jest nabycie przez niego drugiego lokalu na cele mieszkaniowe, położonego w miejscu wykonywania przez niego pracy. W kontekście zamiaru nabycia drugiego lokalu na cele mieszkaniowe, wskazania wymaga, iż zamiarem Wnioskodawcy jest przeznaczenie pozostałej ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa na wstępie, na nabycie, na własne cele mieszkaniowe, drugiego lokalu mieszkalnego. Obecnie w trakcie realizacji jest inwestycja w zakresie wybudowania budynku, w którym Wnioskodawca chce nabyć w/w drugi lokal mieszkalny. Budowa ta nie zakończy się jednak przed końcem 2018 r. Wnioskodawca, przed końcem 2018 r., zamierza zawrzeć umowę przedwstępną (lub umowę zobowiązującą) do przeniesienia na jego rzecz własności lokalu mieszkalnego (we wskazanej trwającej inwestycji lub innego lokalu) i w oparciu o taką umowę zapłacić cenę nabycia nowego mieszkania. Ostatecznie, pomimo zapłaty całości ceny przy zawarciu umowy przedwstępnej (zobowiązującej), własność nowego lokalu mieszkalnego zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę już po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez niego nieruchomości wskazanej na wstępie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy przeznaczenie, przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę na nabycie, na własne cele mieszkaniowe, innego lokalu mieszkalnego, przy założeniu, iż dopiero po upływie wskazanego dwuletniego terminu nastąpi ostateczne przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności lokalu (w wykonaniu umowy przedwstępnej/zobowiązującej), stanowi podstawę do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Wnioskodawca nie nabędzie własności nowej nieruchomości (tj. umowa przenosząca własność zawarta zostanie po tej dacie, jednakże cena sprzedaży zostanie zapłacona przy zawarciu umowy przedwstępnej lub umowy o tożsamym z umową przedwstępną skutku?
3.  Czy nabycie więcej niż jednego lokalu mieszkalnego, spełnia przesłanki przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nabycie na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy jeden z lokali znajduje się w miejscu zamieszkania, a drugi w miejscu pracy Wnioskodawcy, oraz gdy z obu Wnioskodawca korzystać będzie na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie zadane przez niego pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Istotą niniejszej sprawy jest okoliczność, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, dochód uzyskany ze sprzedaży należącej do niego nieruchomości, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy zapłata ceny zostanie dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, zaś definitywne nabycie własności - po upływie tego terminu.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, jakie wydatki mogą być uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zgodnie zatem z ust. 25 pkt 1 tego artykułu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Łączne odczytanie w/w przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie innego lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Jak wskazał bowiem jednoznacznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/17: „warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU nie jest definitywne nabycie własności lokalu.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e PDoFizU, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 PDoFizU. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie”.

W zakresie okoliczności, iż lokal mieszkalny, który zamierza nabyć Wnioskodawca, stanowiłby drugi jego lokal nabyty na cele mieszkaniowe ze środków uzyskanych ze sprzedaży opisanej na wstępie nieruchomości, Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa nie ogranicza wydatków na cele mieszkaniowe do nabycia jednej nieruchomości (lokalu mieszkalnego). W szczególności, żaden przepis nie wskazuje, aby uprawnienie do zwolnienia od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogło dotyczyć nabycia ze środków uzyskanych ze sprzedaży więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Warunkiem koniecznym jest jedynie, aby lokale przeznaczone były na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy znacznym ułatwieniem dla Wnioskodawcy będzie posiadanie lokalu mieszkalnego również w miejscu pracy. Zakup drugiego lokalu mieszkalnego również zatem będzie więc mieć na celu realizację własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 1028/14 stwierdzono, że kupno dwóch mieszkań za pieniądze pochodzące ze sprzedaży odziedziczonych mieszkań spełnia wymogi do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet pomimo okoliczności, iż podatnik przez pewien okres czasu zamierza wynajmować te mieszkania.

Zdaniem sądu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia od tego, co z tym mieszkaniem zrobi nabywca, ani od tego, czy będzie ono zamieszkane tuż po zakupie. W opinii sądu wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać, natomiast wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. W rezultacie jeżeli nawet mieszkanie kupione za środki uzyskane ze sprzedaży innego lokum zostanie wynajęte, podatnik ma prawo do ulgi podatkowej. Powyższe tym bardziej pokazuje, iż skoro drugie z mieszkań ma być użytkowane przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe (a nie zostanie nabyte w celu wynajmu lub dalszej sprzedaży), jego nabycie przez Wnioskodawcę uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W świetle powoływanych przepisów, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, dochodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację „własnych celów mieszkaniowych”.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tej nabywanej nieruchomości zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. U podstaw zwolnienia leży bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Wynika to wprost z treści przepisu normującego zwolnienie.

Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonemu celowi – zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, nabycie powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Podkreślenia ponadto wymaga, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na realizację jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. na zakup innej nieruchomości, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Z przytoczonych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 przedmiotowej ustawy nie wynika ograniczenie wydatków do jednej tylko inwestycji na cele mieszkaniowe. Wymienia się tylko rodzaj tych wydatków i termin wydatkowania środków, a nie ich ilość.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 15 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3126/14, w którym Sąd stwierdził, że : „(\`(...)\`) Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali (\`(...)\`)”.

Oznacza to, że wydatki poniesione - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie - na zakup drugiego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe co do zasady mogłyby stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać rozliczeniu przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że Świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy, jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15, stwierdzając, że: (\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nich są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.