Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-800/13/AMP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-13
Teza: Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać korekty złożonej deklaracji podatku VAT w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, ponieważ kontrahent (dłużnik) Wnioskodawcy w dacie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, będzie w trakcie postępowania upadłościowego.
Słowa kluczowe: korekta; ulga; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP2/443-800/13/AMP z 13 listopada 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z 25 listopada 2013 r.):

Wnioskodawca w okresie od marca do maja 2013 r. dokonał szeregu dostaw towarów na rzecz U. Na potwierdzenie tych dostaw wystawił też faktury na łączną kwotę 43.658,63 zł. Wynikający zaś z nich podatek należny wyniósł 8.163,81 zł. Należności z przedmiotowych faktur nie zostały zaspokojone, zaś w stosunku do U. została ogłoszona upadłość.

Należności te nie zostały również zabezpieczone, wobec czego zaliczają się one do kategorii czwartej, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. — Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.). U. wobec ogłoszonej upadłości nie ma prawnych możliwości zapłaty należności wynikających z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur przed terminem 150 dni licząc od terminów płatności. Dlatego też, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), z upływem tych terminów spocznie na nim obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. W praktyce natomiast oznacza to, że U. będzie miał obowiązek zapłaty dodatkowego podatku od towarów i usług w kwocie 8.163,81 zł. Podatek ten podlegał będzie ujęciu w bieżącej deklaracji podatkowej, co powoduje, że w myśl art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego kwalifikować się będzie do kosztów postępowania upadłościowego i w świetle art. 342 ust. 1 pkt 1 tego Prawa zaliczać do kategorii pierwszej. W konsekwencji zaś wobec treści art. 344 Prawa upadłościowego i naprawczego podlegać będzie zaspokojeniu przed wierzytelnościami Wnioskodawcy. Niewątpliwie też obowiązek zapłaty przez U. podatku, de facto „podatku od upadłości”, spowoduje, że zmaleją szanse Wnioskodawcy na zaspokojenie jego należności. Tylko z tych okoliczności, że Wnioskodawca posiadała na dzień ogłoszenia upadłości U. niezaspokojone należności, wynika, że U. będzie musiał zapłacić podatek, co do którego obowiązek podatkowy powstanie już po ogłoszeniu upadłości. Podatek ten w dodatku podlegać będzie zaspokojeniu niemalże w pierwszej kolejności. Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji takiej jak Wnioskodawca pozostają niemal wszyscy wierzyciele U., którzy na rzecz tej spółki dokonali dostawy towarów lub usług. Wierzyciele ci, w tym Wnioskodawca, mieli obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług od dokonanych na rzecz U. dostaw. Wobec zaś okoliczności, że ich wierzytelności nie zostały zaspokojone na U. spocznie obowiązek zapłaty po raz drugi tego samego podatku i to w dodatku przed zaspokojeniem tych wierzytelności. Powoduje to również, że znacznie maleją realne szanse na to, aby wierzytelności te zostały w postępowaniu upadłościowym zaspokojone, skoro U. przed ich zaspokojeniem będzie musiał zapłacić dodatkowy podatek, co do którego obowiązek zapłaty powstanie tylko z tego powodu, że spółka ta nie zaspokoi w odpowiednim czasie swoich wierzycieli.

W piśmie z 25 listopada 2013 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w odniesieniu do rozpatrywanych wierzytelności przysługujących od U. spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 89a ust. 1a i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), z wyjątkiem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b tej ustawy. Wnioskodawca wskazuje, że jak zostało wyjaśnione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przed datą możliwej do przeprowadzenia korekty podatku należnego U. ogłosił upadłość, co w praktyce oznacza, że w dacie tej korekty będzie on w trakcie postępowania upadłościowego. Jednocześnie wyrażony we wniosku został pogląd, że niespełnienie tego warunku nie może stanowić przeszkody do dokonania korekty, gdyż naruszałoby to art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wypływające z niego zasady demokratycznego państwa prawa.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że pomiędzy Wnioskodawcą a U. nie istnieje związek, o jakim mowa w art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym spełniony jest warunek do dokonania korekty podatku należnego wynikający z tego przepisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z upływem 150 dni licząc od terminów płatności należności wynikających z wystawionych na rzecz upadłego — U. faktur, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) do polskiego porządku prawnego wprowadzona została tzw. ulga za złe długi. Obowiązujące od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług przyznały podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do dokonania korekty podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez niego faktur, w sytuacji, gdy należności z tych faktur nie zostały uregulowane przez kontrahenta w terminie 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie dokonanie takiej korekty obligowało kontrahenta do stosownego skorygowania podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur, o tę kwotę, o którą został w deklaracji podatkowej pomniejszony uprzednio przez niego podatek należny.

Mający zastosowanie mechanizm korekty podatku należnego został istotnie zmodyfikowany z dniem 1 stycznia 2013 r. w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342). Obowiązujące obecnie przepisy na nabywcę towaru lub usługi nakładają obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego w stosunku do nieuregulowanych faktur bez względu na to, czy wystawca faktur skorzystał z ulgi za złe długi i dokonał korekty podatku należnego. Skrócony także został termin z obowiązujących dotychczas 180 dni do 150 dni. Co jednak najistotniejsze, zgodnie z obecnie obowiązującym art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, wystawca faktury nie może dokonać korekty podatku należnego, czyli skorzystać z ulgi za złe długi, w przypadku, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednocześnie brak możliwości dokonania korekty podatku należnego przez wystawcę faktury nie zwalnia pozostającego w zwłoce z zapłatą tej faktury dłużnika od dokonania korekty podatku naliczonego. W praktyce więc zastosowany został mechanizm, w wyniku którego wierzyciel nie ma prawa do dokonania korekty podatku należnego, natomiast dłużnik pomimo tego obowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego.

Zważywszy na powyższe uregulowania prawne, zauważyć trzeba, że stanowią one implementację do polskiego porządku prawnego art. 185 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty odliczonego podatku w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Jednocześnie przepis ten pozostawia państwom członkowskim pełną swobodę, co do zasad, według których korekta taka miałaby być dokonywana. Zważywszy też na taki stan rzecz stwierdzić wypada, że trudno doszukiwać się niezgodności rozpatrywanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami unijnymi. Inaczej jednak się ma sytuacja, jeśli chodzi o ocenę tych przepisów w kontekście zasad demokratycznego państwa prawa wynikający z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) i braku możliwości dokonania korekty podatku należnego w przypadku należności przypadających od upadłego. Zważyć trzeba, że zgodnie z art. 61 Prawa upadłościowego i naprawczego, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Uzyskane z likwidacji masy upadłości sumy oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, w myśl art. 335 Prawa upadłościowego i naprawczego składają się na fundusz masy upadłości, z którego zaspokajane są też należności wierzycieli upadłego. Zaspokojenie to przy tym co do zasady wyrażonej w art. 344 Prawa upadłościowego i naprawczego następuje według kolejności z podziałem na kategorie wymienione w art. 342 ust. 1 tego Prawa. I tak, stosownie do treści art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 1 i 2 oraz stosownie do art. 342 ust. 1 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego podatek od towarów i usług należny w związku z korektą podatku naliczonego dokonaną — w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług — po ogłoszeniu upadłości przez upadłego podlega zaspokojeniu przed należnościami wierzyciela, którego faktury nie zostały uregulowane przez upadłego, a w związku z czym zaszła konieczność dokonania przedmiotowej korekty. W praktyce więc ustawodawca wykorzystując sytuację upadłego, który nie ma prawnych możliwości zaspokojenia po ogłoszeniu upadłości zobowiązań wynikających z otrzymanych od dostawców faktur, nakłada na niego obowiązek dokonania korekty podatku należnego. Powoduje to, że wskutek obowiązku dokonania takiej korekty upadły zobowiązany jest de facto do zapłaty „podatku od upadłości”. Zasadniczo sytuacja ta też nie odbiega od tej, jaka dotyczy innych podatników niebędących w upadłości, którzy również obowiązani są do dokonania korekty podatku naliczonego, aczkolwiek mają oni możliwość wyboru, czy zobowiązanie wynikające z otrzymanej od dostawcy faktury uregulować pozyskując na ten cel środki z innych źródeł (np. poprzez zaciągnięcie kredytu), czy też dokonać wymaganej przez art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług korekty podatku. Zważyć jednak trzeba, że o ile w przypadku podatnika niebędącego w upadłości wynikający z korekty podatku naliczonego podatek od towarów i usług wcale nie musi być zaspokojony przed zaspokojeniem należności wynikającej z faktury, co do której zaszła konieczność dokonania omawianej korekty, a wierzyciel — wystawca tej faktury ma prawo do dokonania korekty podatku należnego, o tyle w przypadku upadłego, z uwagi na wskazane wyżej uregulowania zawarte w Prawie upadłościowym i naprawczym, wynikający z korekty podatku naliczonego podatek od towarów i usług podlega zaspokojeniu przed wierzytelnościami wierzyciela upadłego, a nadto wierzyciel ten pozbawiony jest możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z wystawionej przez siebie faktury. Mechanizm ten pogarsza zatem sytuację wierzyciela upadłego. Wykorzystując jego położenie, okoliczność barku zapłaty należności wynikających z wystawionych przez niego faktur, ustawodawca faktycznie nakłada na upadłego obowiązek zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej kwocie podatku, jaka wykazana została w tych fakturach. Wobec zastosowanych regulacji prawnych zapewnia też sobie, że podatek ten zostanie zaspokojony przed wierzytelnościami wierzyciela upadłego, wynikającymi z przedmiotowych faktur.

Dokonując analizy funkcjonowania ulgi za złe długi po dniu 1 stycznia 2013 r. stwierdzić zatem wypada, że zastosowany w niej mechanizm wyłączający w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług możliwość skorygowania podatku należnego w przypadku należności przypadających od upadłego godzi w zasady demokratycznego państwa prawa. W sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do Państwa pozostaje bowiem sytuacja, gdy Skarb Państwa doznaje dodatkowego przysporzenia przed zaspokojeniem wierzytelności podatnika tylko dlatego, że wierzytelności tego podatnika nie zostały we właściwym czasie zaspokojone. Ta zaś ma miejsce w omówionym przypadku. Podkreślenia wymaga, że skoro ustawodawca zdecydował się nałożyć na upadłego obowiązek dokonania korekty podatku należnego i to w okolicznościach, gdy upadły nie ma prawnych możliwości zwolnienia się z tego obowiązku przez zapłatę przeterminowanych o 150 dni faktur, a jednocześnie wprowadził mechanizm powodujący, że wynikający z tej korekty podatek od towarów i usług podlega zaspokojeniu przed zaspokojeniem wierzytelności wynikających z tych faktur, to powinien on umożliwić wierzycielom upadłego — podatnikom podatku od towarów i usług dokonania stosownej korekty podatku należnego, wykazanego w przedmiotowych fakturach. Pozbawienie zaś wierzycieli upadłego takiego prawa przesądza, że art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W sytuacji tej też nie może on być stosowany, a Wnioskodawcy stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z upływem 150 dni licząc od terminów płatności należności wynikających z wystawionych na rzecz upadłego — U. faktur, przysługuje prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Natomiast stosownie do treści art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego w oparciu o przepisy art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Zauważyć należy, że to, iż podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 p.u.i.n. wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy, iż na podatniku będącym w trakcie postępowania upadłościowego i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy (usługodawcy). Zauważyć należy także, że jedna z głównych przesłanek warunkujących realizację tego prawa zakłada, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się ww. korekty wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik dodatkowo nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w okresie od marca do maja 2013 r. dokonał szeregu dostaw towarów na rzecz U. Na potwierdzenie tych dostaw wystawił też faktury na łączną kwotę 43.658,63 zł. Wynikający zaś z nich podatek należny wyniósł 8.163,81 zł. Należności z przedmiotowych faktur nie zostały zaspokojone, zaś w stosunku do U. została ogłoszona upadłość. Należności te nie zostały również zabezpieczone, wobec czego zaliczają się one do kategorii czwartej, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. U. wobec ogłoszonej upadłości nie ma prawnych możliwości zapłaty należności wynikających z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur przed terminem 150 dni licząc od terminów płatności. Dlatego też, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z upływem tych terminów spocznie na nim obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

W odniesieniu do rozpatrywanych wierzytelności przysługujących od U. spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 89a ust. 1a i 2 ustawy o VAT, z wyjątkiem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b tej ustawy. Przed datą możliwej do przeprowadzenia korekty podatku należnego U. ogłosił upadłość, co w praktyce oznacza, że w dacie tej korekty będzie on w trakcie postępowania upadłościowego. Pomiędzy Wnioskodawcą a U. nie istnieje związek, o jakim mowa w art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel o ile zechce dokonać korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres w którym upłynął 150. dzień od umownego terminy płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Należy zatem pamiętać, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi (czy to na „bieżąco” czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność a warunki, iż wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Mając na uwadze przepisy powołane na wstępie, należy stwierdzić, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Należy wskazać, że ustawodawca zastrzegł, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji wykazującej korektę w ramach ulgi za złe długi.

W opisanej sprawie – co wyraźnie wskazał Wnioskodawca – jeszcze przed datą możliwej do przeprowadzenia korekty dłużnik Wnioskodawcy ogłosił upadłość co w praktyce oznacza, że w dacie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, dłużnik będzie w trakcie postępowania upadłościowego.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać korekty złożonej deklaracji podatku VAT w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca nie spełnione są wszystkie warunki uprawniające do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT, ponieważ kontrahent (dłużnik) Wnioskodawcy w dacie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, będzie w trakcie postępowania upadłościowego.

W odniesieniu natomiast do zawartego w stanowisku własnym Wnioskodawcy stwierdzenia, że pozbawienie wierzycieli upadłego prawa do dokonania stosownej korekty podatku należnego przesądza, że art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy zauważyć, iż w myśl art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślić także należy, że wspomniany art. 89a ustawy o VAT, którego częścią jest wspomniany art. 89a ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, stanowi przepis szczególny wprowadzający określone w nim uprawnienia jako odstępstwo od ogólnej zasady uiszczania podatku. Przepis ten jest adresowany do wszystkich podatników, jednocześnie jednak w sposób jednoznaczny wskazuje zakres tych uprawnień tzn. kto i przy spełnieniu jakich warunków może z tego uprawnienia skorzystać. Mając zatem na uwadze fakt, że wspomniany art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT jako element regulacji prawnej zawartej w art. 89a tej ustawy został wprowadzony do porządku prawnego w drodze ustawowej a zatem w sposób wymagany przez ww. przepisy Konstytucji, wobec czego nie sposób czynić mu zarzut niezgodności z Konstytucją.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.