Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1396/09-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-08
Teza: Czy WORD w zakresie prowadzonych przez niego czynności jest czy też nie jest podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: organ-organ władzy publicznej; ośrodki-ośrodek kształcenia kierowców; podatnik; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 27 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika. Przedmiotowy wniosek została uzupełniony w dniu 27 stycznia 2010 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego został utworzony przez W Zarządzeniem w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego oraz nadania Statutu.

Podstawą działania Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego są przepisy art. 116 - 121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Wnioskodawca wykonuje przede wszystkim zadania określone w art. 117 ust. 1 powołanej ustawy, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami.

Przy realizacji tego ustawowego zadania stosuje przepisy wynikające z rozporządzeń wykonawczych do powołanej ustawy wydanych przez Ministra Infrastruktury, w tym w sprawie:

*   szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów – Dz. u. z 2005. Nr 217 poz. 1834 ze zm.),

*   wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzanie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzanie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach – Dz. u. Nr 219, poz. 2162 ze zm.),

*   warunków wynagradzania egzaminatorów przeprowadzających egzaminy kandydatów na kierowców i kierowców (rozporządzenie Ministra Transportu z dnia 11 października 2007 r. w sprawie warunków wynagradzania egzaminatorów przeprowadzających egzaminy kandydatów na kierowców i kierowców – Dz. u. Nr 197, poz. 1437).

Zakończony wynikiem pozytywnym egzamin państwowy przeprowadzony w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego stanowi podstawę do wydania prawa jazdy określonej kategorii. Wnioskodawca realizuje także inne zadania wynikające z odrębnych przepisów prawa:

1.  szkolenia dla kierowców, którym naliczono punkty karne za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Odbycie takiego szkolenia powoduje zmniejszenie liczby punktów karnych za naruszenie przepisów ruchu drogowego – art. 130 ust 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. u. z 2002 r. Nr 236 poz. 1998 ze zm.),
2.  coroczne szkolenia dla egzaminatorów, zatrudnionych w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego. Egzaminator, który nie odbędzie takiego szkolenia jest wykreślony przez marszałka z ewidencji egzaminatorów – art. 111 ust 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym,
3.  kursy dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, przeprowadzających egzaminy na prawo jazdy. Po ukończeniu kursu osoba otrzymuje odpowiednie zaświadczenie – rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i weryfikowania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. u. Nr 217, poz. 1834),
4.  szkolenia dla osób wykonujących niektóre czynności związane z kierowaniem ruchem drogowym. Po ukończeniu szkolenia każda osoba otrzymuje zaświadczenie uprawniające do kierowania ruchem drogowym – rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych Administracji z dnia 18 lipca 2008 r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. u. Nr 132 poz. 839).

Jak wynika z powyższego zarówno w przypadku egzaminów państwowych na prawo jazdy, jak i ww. szkoleń, kursów obowiązek ich organizacji przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego wynika wprost z prawa publicznego.

Jako wojewódzkie samorządowe osoby prawne, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego są jednostkami sektora finansów publicznych podlegają regulacjom ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. u. z 2005 r., Nr 249 poz. 2104 ze zm.).

Źródła przychodów oraz rozchodów Ośrodka zostały określone ustawowo (art. 119 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość opłat pobieranych z tytułu przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, ustala je bowiem Minister Infrastruktury – rozporządzenie z dnia 27 października 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. u. z 2005 r. Nr 217, poz. 1835).

Nie może również dowolnie dysponować uzyskanym środkami, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na działalność statutową. Wynika to zarówno z powołanych wyżej przepisów Prawa o ruchu drogowym, jak i ze Statutu - ostatnia zmiana z roku 2006 - Uchwała Nr 2636/2006 Zarządu Województwa Wielkopolskiego z dnia 13 kwietnia 2006 r. w sprawie nadania Statutu Wnioskodawcy. Oznacza to, że w zakresie realizacji omówionych wyżej zadań publicznych Wnioskodawca jest instytucją prawa publicznego, wykonującą zadania przypisane mu przez przepisy prawa publicznego w trybie tam określonym, a w odniesieniu do organizacji egzaminów państwowych na prawo jazdy pobierającym za tę czynność opłaty określone przez przepisy prawa publicznego. Zgodnie z zapisami zawartymi w Statucie, Wnioskodawca współpracuje z organami administracji publicznej i innymi podmiotami realizującymi zadania dotyczące ruchu drogowego i jego bezpieczeństwa.

Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.

W dniu 27 stycznia 2010 r. Wnioskodawca poinformował, że jako jedyny podmiot uprawniony organizuje: egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikację osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia dla kierowców, którym naliczono punkty karne za naruszenie przepisów ruchu drogowego, szkolenia dla osób wykonujących niektóre czynności związane z kierowaniem ruchem drogowym, szkolenia dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów.

Odpłatność za usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikację osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami określona jest w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz. u. z 2005 r. Nr 217, poz. 1835).

Żadne z czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie mogą być wykonywane przez inne podmioty na wolnym rynku. WORD nie wykonuje czynności wskazanych we wniosku na podstawie umów cywilnoprawnych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.41.11-00.00 oraz 80.42.10-00.20.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w zakresie prowadzonych przez niego czynności organizowania:

*   egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,

*   szkoleń, których odbycie spowoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego,

*   corocznych szkoleń dla egzaminatorów zatrudnionych w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego,

*   kursów dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów

jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z powołanymi przepisami?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w zakresie ww. działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej wyczerpuje wszelkie przesłanki określone w powołanych przepisach Szóstej Dyrektywy Rady oraz spełnia wymogi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne dla uznania go za „nie – podatnika”, a mianowicie:

1.  jest instytucją prawa publicznego,
2.  prowadzenie przedmiotowej działalności jest uprawnieniem i obowiązkiem Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego, nałożonym przez przepisy prawa publicznego z wyłączeniem innych podmiotów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki nr PP 443-268/324/04 z dnia 30 września 2004 r., postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty nr USB II/436/61/2005/kk z dnia 22 sierpnia 2005 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy nr PP/443/1/43/06 oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek nr 1437/ZI/443/247/DJW/06 z dnia 8 sierpnia 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do powołanego wyżej ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG – Dz. u. UE. L. Nr 145 ze zm. (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz. Urz. UE.L. Nr 347) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższy przepis Dyrektywy został odzwierciedlony w art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wyłączona z opodatkowania będzie zatem ta działalność organu podlegającego prawu publicznemu, w odniesieniu do której organ ten występuje w charakterze organu publicznego, tj. którą wykonuje w ramach szczególnych zadań i obowiązków przypisanych organom publicznym. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. u z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), do zadań wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. w myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Ponadto, ośrodek może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczane na działalność, o której mowa w ust. 1 i ust. 2 powołanego wyżej artykułu (art. 117 ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż WORD wykonuje przede wszystkim zadania określone w art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Wnioskodawca realizuje także inne przypisane mu prawem zadania: organizuje szkolenia dla kierowców, którym naliczono punkty karne za naruszenie przepisów ruchu drogowego, szkolenia dla egzaminatorów zatrudnionych w WORD oraz kursy dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów. Jak poinformował Wnioskodawca żadne z czynności wykonywanych przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego nie mogą być wykonywane przez inne podmioty na wolnym rynku.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w oparciu o obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego jako wojewódzka samorządowa osoba prawna w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa zachowując się jak organ władzy publicznej, tj. organizując egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, organizując szkolenia dla kierowców, którym naliczono punkty karne za naruszenie przepisów ruchu drogowego, organizując szkolenia dla egzaminatorów zatrudnionych w WORD oraz kursy dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. w związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.