Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.153.2016.1.JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę kliniki oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków oraz w zakresie możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na urządzenia będące środkami trwałymi o wartości powyżej 15.000 zł oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków.
Słowa kluczowe: budowa; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; wyposażenie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 14 listopada 2016 r., do BKIP w Lesznie 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę kliniki oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków (część pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na urządzenia będące środkami trwałymi o wartości powyżej 15.000 zł oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków (część pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę kliniki oraz urządzenia będące środkami trwałymi o wartości powyżej 15.000 zł oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 listopada 2016 r. o wskazanie, które pytanie we wniosku dotyczy stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie określone w piśmie z dnia 14 listopada 2016 r.).

„A” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT, podatek).

Spółka powstała w roku 2007. W pierwszym roku swojej działalności Spółka zakupiła nieruchomość gruntową w celu budowy kliniki stomatologicznej z zespołem specjalistycznych gabinetów lekarskich. Na budowę kliniki Spółka otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego, zarządzanego przez Urząd Marszałkowski Województwa w ramach Priorytetu II RPO „Stymulowanie wzrostu inwestycji w przedsiębiorstwach i wzmocnienie potencjału innowacyjnego”.

W szczególności przedmiotem dofinansowania był projekt pt. „Budowa i wyposażenie kliniki stomatologicznej (…)” (dalej również jako: projekt budowy kliniki), obejmujący następujący zakres rzeczowo-finansowy (zgodnie z ewidencją środków trwałych Spółki oraz ewidencją wyposażenia):

1.  wybudowanie budynku kliniki będącego budynkiem jednokondygnacyjnym z poddaszem powierzchni użytkowej, w którym na parterze zostało zlokalizowanych siedem gabinetów lekarskich (dwa gabinety stomatologiczne, gabinet implantologii, gabinet RTG, dwa gabinety internistyczne i gabinet ginekologiczny) oraz tzw. pomieszczenia pozostałe (tj. powierzchnie przeznaczone na recepcję, poczekalnię, toalety), a na poddaszu pokój obróbki zdjęć RTG, pomieszczenie socjalno-biurowe przystosowane do prowadzenia szkoleń i pokoje gościnne dla przyjezdnych klientów i kontrahentów krajowych oraz zagranicznych, a także lekarzy specjalistów i wykładowców biorących udział w szkoleniach organizowanych w budynku kliniki oraz tzw. pomieszczenia pozostałe (tj. powierzchnie korytarzy, łazienka),
2.  zamontowanie w budynku kliniki zestawu pakietowego kotła (\`(...)\`),
3.  zamontowanie w budynku kliniki klimatyzatorów (obejmujących jednostki wewnętrzne i zewnętrzne),
4.  wykonanie w budynku kliniki sieci IT,
5.  zakupienie urządzenia (\`(...)\`),
6.  zakupienie urządzenia cyfrowego aparatu RTG (\`(...)\`),
7.  zakupienie urządzenia aparatu do wykrywania raka jamy ustnej (\`(...)\`),
8.  zakupienie trzech unitów dentystycznych,
9.  zakupienie fotela ginekologicznego,
10.  zakupienie czterech lamp bakteriobójczych,
11.  zakupienie ośmiu sztuk zestawów komputerowych (w tym jednego laptopa),
12.  zakupienie ekranu projekcyjnego,
13.  zakupienie rzutnika,
14.  zakupienie mebli biurowych (tj. biurek, krzeseł, szafek ubraniowych, szafek stojących i wiszących, szafek na środki czystości i sprzęt porządkowy, sofy, fotela, stołu śniadaniowego/konferencyjnego, stolika prasowego, regału biurowego i wieszaka na odzież wierzchnią),
15.  zakupienie mebli i sprzętu medycznego (tj. leżanek/kozetek, pomocników/asystorów stomatologicznych i ginekologicznych, szafek na leki, szafek na kartoteki pacjentów, parawanów lekarskich, szaf/regałów na leki i środki opatrunkowe, lodówki na leki i lodówek na odpady medyczne),
16.  zakupienie materiałów promocyjnych projektu budowy kliniki (tablicy informacyjnej i naklejek informacyjnych wskazujących na uzyskane dofinansowanie z RPO).

Wydatki inwestycyjne Spółki na budowę budynku kliniki – stanowiącego odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych, wymieniony w powyższym zestawieniu w pkt 1 – obejmowały roboty budowlano-montażowe, wykonanie instalacji elektrycznej i wykonanie instalacji sanitarnej: wodno-kanalizacyjnej, grzewczej i gazowej (dalej zwane łącznie: wydatkami inwestycyjnymi na budowę budynku kliniki). Budynek kliniki został oddany do użytkowania w listopadzie 2010 r.

Na poddaszu budynku, już po oddaniu budynku do użytkowania i po uzyskaniu akceptacji UMW, pomieszczenia przeznaczone na pokoje gościnne dla przyjezdnych klientów i kontrahentów, a także lekarzy specjalistów i wykładowców biorących udział w szkoleniach organizowanych w budynku kliniki, zostały przebudowane na gabinety kosmetyczne i do masażu (co zostało sfinansowane w całości ze środków własnych Spółki).

Środki trwałe wykazane w punktach od 2 do 8 stanowią środki trwałe o jednostkowej wartości początkowej wyższej niż 15 tys. PLN netto. Z kolei środki trwałe i wyposażenie wskazane w punktach od 9 do 16 stanowią środki trwałe i wyposażenie o jednostkowej wartości początkowej niższej niż 15 tys. PLN.

W wybudowanym i wyposażonym ze współudziałem dofinansowania z RPO budynku kliniki „A” prowadzi następującą działalność:

1.  zasadniczo usługi zwolnione od VAT obejmujące: (i) usługi stomatologiczne w zakresie stomatologii ogólnej (w tym ortodoncja, pedodoncja i diagnostyka raka jamy ustnej), protetyki, implantologii, chirurgii i chirurgii szczękowej, wykonywanie zdjęć RTG (pantornograficznych i cefelalometrycznych aparatem cyfrowym), (ii) inne lekarskie usługi specjalistyczne (internistyczne, ginekologiczne, kardiologiczne, dermatologiczne, neurologiczne i psychologiczne),
2.  sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych (w szczególności obejmującą sprzedaż wyrobów medycznych z zakresu implantologii) opodatkowaną według 8% stawki VAT,
3.  sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych i kosmetycznych dla pacjentów kliniki (typu artykuły do higieny jamy ustnej czy wybielania zębów metodą domową) opodatkowaną według 23% stawki VAT,
4.  usługi związane z organizowaniem szkoleń dla stomatologów i higienistek opodatkowane według 23% stawki VAT,
5.  usługi kosmetyczne i masażu ciała, które podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
6.  wynajem gabinetu ginekologicznego (wyłącznie w roku 2012).

Spółka nie wykorzystuje budynku kliniki oraz jego wyposażenia do celów innych niż działalność gospodarcza, w szczególności do celów prywatnych wspólników, czy pracowników Spółki.

„A” prowadzi działalność gospodarczą w budynku kliniki w następujący sposób:

1.  w dwóch gabinetach stomatologicznych, gabinecie implantologicznym i gabinecie RTG, zlokalizowanych na parterze budynku wyłącznie działalność zwolnioną od VAT, związaną ze świadczeniem usług stomatologicznych i wykonywania zdjęć RTG, a tym samym umieszczone w tych gabinetach środki trwałe (unity dentystyczne, urządzenie (\`(...)\`), urządzenie cyfrowego aparatu RTG (\`(...)\`), urządzenie aparatu do wykrywania raka jamy ustnej (\`(...)\`), lampy bakteriobójcze, zestawy komputerowe, meble biurowe (przykładowo biurka i krzesła) oraz meble i sprzęt medyczny (przykładowo pomocnicy i asystory stomatologiczne, szafki na leki i środki opatrunkowe, szafki na kartoteki pacjentów, lodówka na leki i odpady medyczne), służą Spółce od momentu oddania do użytkowania wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od VAT,
2.  w dwóch gabinetach internistycznych zlokalizowanych na parterze budynku wyłącznie działalność zwolnioną od VAT związaną ze świadczeniem innych lekarskich usług specjalistycznych typu usługi internistyczne, kardiologiczne, dermatologiczne i neurologiczne, a tym samym umieszczone w tych gabinetach środki trwałe (lampa bakteriobójcza i zestawy komputerowe), meble biurowe (przykładowo biurka lub krzesła) oraz meble i sprzęt medyczny (przykładowo leżanki/kozetki, szafki na leki i środki opatrunkowe, szafki na kartoteki pacjentów, parawany lekarskie), służą Spółce od momentu oddania do użytkowania wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od VAT,
3.  w gabinecie ginekologicznym zlokalizowanym na parterze budynku do roku 2011 włącznie oraz od roku 2013 wyłącznie działalność zwolnioną od VAT, związaną ze świadczeniem lekarskich usług specjalistycznych – ginekologicznych, a w roku 2012 zarówno działalność zwolnioną od VAT oraz działalność podlegającą opodatkowaniu według 23% stawki VAT, w związku z wynajmem tego gabinetu w wybranych godzinach na potrzeby lekarza ginekologa prowadzącego działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz, a tym samym umieszczone w tym gabinecie środki trwałe (fotel ginekologiczny i zestaw komputerowy), meble biurowe (biurko i krzesło) oraz meble i sprzęt medyczny (leżanka, kozetka, szafka na środki opatrunkowe, szafka na kartoteki pacjentów i parawan lekarski), służyły Spółce przez pierwsze 14 miesięcy od oddania do użytkowania wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, a następnie zarówno do działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT,
4.  w pozostałych pomieszczeniach, które znajdują się na parterze (przeznaczonych na recepcję, poczekalnię i toalety) zarówno działalność zwolnioną od VAT (związaną z obsługą pacjentów gabinetów stomatologicznych, implantologicznego, RTG, internistycznych, ginekologicznego), jak również działalność opodatkowaną według 23% stawki VAT (w związku z obsługą pacjentów gabinetów kosmetycznego i do masażu oraz sprzedażą detaliczną na rzecz pacjentów kliniki wyrobów medycznych i kosmetycznych), a tym samym zestawy komputerowe oraz meble biurowe (krzesła, szafki ubraniowe, szafki stojące i wiszące, szafki na środki czystości i sprzęt porządkowy, sofy, fotel, stolik prasowy, wieszak na odzież wierzchnią) zlokalizowane w tych pomieszczeniach, służą Spółce do wykonywania zarówno działalności zwolnionej od VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT,
5.  w pomieszczeniu na poddaszu do obróbki zdjęć RTG oraz w pomieszczeniu socjalno-biurowym działalność administracyjną związaną z obsługą całej działalności Spółki, działalność w zakresie obsługi sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych oraz usługi związane z organizowaniem szkoleń dla stomatologów i higienistek, a zatem usługi związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną od VAT oraz sprzedażą towarów i usług opodatkowaną według 8% i 23% stawek VAT, a tym samym zestaw komputerowy, ekran projekcyjny, rzutnik i meble biurowe (krzesła, szafki na środki czystości i sprzęt porządkowy, stół śniadaniowy/konferencyjny, regał biurowy, szafki wiszące) zlokalizowane w tym pomieszczeniu, służą Spółce zarówno do wykonywania działalności zwolnionej od VAT, jak również działalności opodatkowanej według stawek VAT,
6.  w pomieszczeniach przeznaczonych początkowo na pokoje gościnne dla przyjezdnych klientów i kontrahentów oraz uczestników szkoleń, a następnie zaadaptowanych na gabinety kosmetyczne i do masażu oraz gabinet psychologa, zarówno działalność opodatkowaną według 23% stawki VAT, jak również działalność zwolnioną od VAT.

Mając na uwadze powyższe, cały budynek kliniki wraz z zamontowanymi w budynku urządzeniami: zestawem pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatorami oraz siecią IT (tj. środki trwałe wskazane w pkt od 1 do 4) służą od momentu oddania budynku kliniki do użytkowania do dwojakiego rodzaju działalności – podlegającej zwolnieniu od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT.

Na moment składania wniosku o dofinansowanie projektu budowy kliniki w roku 2009 oraz na moment budowy kliniki w latach 2009-2010 Spółka planowała, że obrót „A” z działalności zwolnionej od VAT, wykonywanej w budynku kliniki do obrotu z działalności opodatkowanej według stawek VAT, będzie stanowił co najmniej 98% całego obrotu Spółki.

W tych latach Spółka prowadziła co prawda działalność gospodarczą w postaci sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych (obejmującą sprzedaż wyrobów medycznych z zakresu implantologii) opodatkowaną wówczas według 7% stawki VAT, przy czym przedmiotowy poziom sprzedaży w porównaniu do planowanego poziomu sprzedaży usług lekarskich zwolnionych od VAT, które Spółka miała świadczyć w budynku kliniki od momentu jej otwarcia, był niższy niż 2% obrotu.

Mając zatem na uwadze obowiązujący w tamtym okresie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka wraz z wnioskiem o dofinansowanie, a następnie wraz z wnioskami o płatność złożyła oświadczenie o kwalifikowalności całego podatku VAT w ramach projektu (nie tylko w odniesieniu do zakupu środków trwałych i wyposażenia, które służy wyłącznie działalności zwolnionej od VAT, ale również w odniesieniu do zakupu towarów i usług służących wytworzeniu budynku kliniki wraz ze środkami trwałymi i wyposażeniem, które miało służyć zarówno działalności zwolnionej od VAT, jak również działalności opodatkowanej według stawek VAT). Na składanym oświadczeniu Spółka zobowiązała się, że w przypadku, w którym w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki zaistnieją przesłanki do odzyskania podatku VAT (w tym zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), „A” zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części poniesionego podatku VAT.

Spółka nie dokonała odliczenia VAT naliczonego (ani w całości, ani w części) od wydatków inwestycyjnych na budowę i wyposażenie budynku kliniki, które były przedmiotem dofinansowania w ramach RPO.

Zgodnie z „Wytycznymi Instytucji Zarządzającej RPO w sprawie kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013” wydanymi przez Instytucję Zarządzającą RPO, podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowalnego jest kwalifikowalny tylko wówczas, gdy został faktycznie poniesiony, w myśl przepisów ustawy o VAT nie może zostać odzyskany. Jeżeli z kolei podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowalnego może być częściowo odzyskany, to kwalifikowalna jest ta część podatku VAT, która nie może zostać odzyskana.

Obrót „A” w latach od oddania budynku kliniki do użytkowania uległ modyfikacji w odniesieniu do pierwotnych założeń i planów, tj. obrót z działalności zwolnionej od VAT wykonywanej w klinice był niższy niż 98% całego obrotu Spółki (a tym samym obrót z działalności opodatkowanej VAT według stawek VAT przekroczył corocznie 2% wartości całego obrotu Spółki).

W związku z powyższym, mając na uwadze złożone przez Spółkę oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT w ramach umowy o dofinansowanie projektu budowy i wyposażenia kliniki oraz wytyczne RPO, „A” chciałby potwierdzić w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że prawidłowo identyfikuje kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę w ramach dofinansowanego projektu budowy i wyposażenia kliniki podlegające i niepodlegające odliczeniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT.

Ponadto, w piśmie z dnia 14 listopada 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dokonuje korekty informacji przedstawionych w opisie sprawy we wniosku w zakresie momentu oddania budynku kliniki do użytkowania oraz okresu, w którym Spółka wynajmowała gabinet ginekologiczny.

W szczególności, we wniosku „A” wskazywała, że budynek kliniki został oddany do użytkowania w listopadzie 2010 r. oraz że Spółka wynajmowała gabinet ginekologiczny wyłącznie w roku 2012.

Po dokładnej analizie dokumentacji „A” zidentyfikowała, że budynek kliniki został oddany do użytkowania w dniu 30 października 2010 r., a gabinet ginekologiczny był wynajmowany od 23 lipca 2012 r. do 1 sierpnia 2014 r.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że również wszystkie inne środki trwałe opisane we wniosku oraz wyposażenie zostały oddane do użytkowania/wydane do użytkowania w dniu 30 października 2010 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym opisie sprawy Spółka ma prawną możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku kliniki oraz od wydatków na zamontowane w budynku urządzenia będące środkami trwałymi o wartości jednostkowej powyżej 15 tys. PLN (tj. zestaw pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatory oraz sieć IT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4 we wniosku, czy Spółka ma prawo zrealizować odliczenie części podatku VAT podlegającej odliczeniu od wydatków wskazanych w pytaniu nr 4 poprzez korekty przeszłych deklaracji VAT w trybie art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w odniesieniu do 1/10 lub 1/5 kwoty podatku naliczonego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonywana jest korekta, z uwzględnieniem możliwości złożenia korekty deklaracji w tym zakresie zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym opisie sprawy Spółka ma prawną możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku kliniki oraz od wydatków na zamontowane w budynku urządzenia będące środkami trwałymi o wartości jednostkowej powyżej 15 tys. PLN (tj. zestaw pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatory oraz sieć IT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.
2.  Spółka ma prawo zrealizować odliczenie części podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków objętych pytaniem nr 4 poprzez korekty przeszłych deklaracji VAT w trybie art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w odniesieniu do 1/10 lub 1/5 kwoty podatku naliczonego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonywana jest korekta, z uwzględnieniem możliwości złożenia korekty deklaracji w tym zakresie zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zgodnie z proporcją ustaloną na zasadach ust. 3 tego przepisu, czyli jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

Na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2010, a zatem na moment ponoszenia wydatków przez Spółkę na budowę i wyposażenie kliniki) w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak Spółka wskazała w opisie sprawy, w wybudowanym i wyposażonym ze współudziałem dofinansowania z RPO budynku kliniki „A” prowadzi następującą działalność:

*   zasadniczo usługi zwolnione od VAT obejmujące: (1) usługi stomatologiczne w zakresie stomatologii ogólnej (w tym ortodoncja, pedodoncja i diagnostyka raka jamy ustnej), protetyki, implantologii, chirurgii i chirurgii szczękowej, wykonywanie zdjęć RTG (pantomograficznych i cefelalometrycznych aparatem cyfrowym), (ii) inne lekarskie usługi specjalistyczne (internistyczne, ginekologiczne, kardiologiczne, dermatologiczne, neurologiczne i psychologiczne),
*   sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych (w szczególności obejmującą sprzedaż wyrobów medycznych z zakresu implantologii), opodatkowaną według 8% stawki VAT,
*   sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych i kosmetycznych dla pacjentów kliniki (typu artykuły do higieny jamy ustnej czy wybielania zębów metodą domową), opodatkowaną według 23% stawki VAT,
*   usługi związane z organizowaniem szkoleń dla stomatologów i higienistek, opodatkowane według 23% stawki VAT,
*   usługi kosmetyczne i masażu ciała, które podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
*   wynajem gabinetu ginekologicznego (wyłącznie w roku 2012).

W pomieszczeniach innych niż gabinety stomatologiczne, implantologiczny, RTG, internistyczne i ginekologiczny zlokalizowanych na parterze i poddaszu Spółka prowadzi zarówno działalność zwolnioną od VAT (związaną z obsługą pacjentów gabinetów stomatologicznych, implantologicznego, RTG, internistycznych, ginekologicznego), jak również działalność opodatkowaną według 8% i 23% stawek VAT (w związku z obsługą pacjentów gabinetów kosmetycznego i do masażu, obsługą administracyjną całej działalności Spółki, sprzedażą detaliczną na rzecz pacjentów kliniki wyrobów medycznych i kosmetycznych, sprzedażą detaliczną wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych oraz świadczeniem usług związanych z organizowaniem szkoleń dla stomatologów i higienistek).

Mając na uwadze powyższe, cały budynek kliniki wraz z zamontowanymi w budynku urządzeniami: zestawem pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatorami oraz siecią IT (tj. środki trwałe wskazane w pkt od 1 do 4) służą od momentu oddania budynku kliniki do użytkowania do dwojakiego rodzaju działalności podlegającej zwolnieniu od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT.

Dodatkowo, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego na moment składania wniosku dofinansowanie projektu budowy kliniki w roku 2009 oraz na moment budowy kliniki w latach 2009-2010 Spółka planowała, że obrót „A” z działalności zwolnionej od VAT, wykonywanej w budynku kliniki do obrotu z działalności opodatkowanej według stawek VAT będzie stanowił co najmniej 98% całego obrotu Spółki. Mając zatem na uwadze obowiązujący w tamtym okresie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka wraz z wnioskiem o dofinansowanie, a następnie wraz z wnioskami o płatność złożyła oświadczenie o kwalifikowalności całego podatku VAT w ramach projektu (tj. nie tylko w odniesieniu do zakupu środków trwałych i wyposażenia, które służy wyłącznie działalności zwolnionej od VAT, ale również w odniesieniu do zakupu towarów i usług służących wytworzeniu budynku kliniki wraz ze środkami trwałymi i wyposażeniem, które miało służyć zarówno działalności zwolnionej od VAT, jak również działalności opodatkowanej według stawek VAT). Na podstawie powołanego przepisu Spółka oceniła, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowę budynku kliniki oraz od wydatków na urządzenia służące całemu budynkowi (tj. zestaw pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatory oraz sieć IT). Spółka nie dokonała w konsekwencji odliczenia VAT naliczonego (ani w całości, ani w części) od wydatków inwestycyjnych na budowę i wyposażenie budynku kliniki, które były przedmiotem dofinansowania w ramach RPO.

Obrót „A” w latach od oddania budynku kliniki do użytkowania uległ jednak modyfikacji w odniesieniu do pierwotnych założeń i planów, tj. obrót z działalności zwolnionej od VAT wykonywanej w klinice był niższy niż 98% całego obrotu Spółki (a tym samym obrót z działalności opodatkowanej VAT według stawek VAT przekroczył corocznie 2% wartości całego obrotu Spółki).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz stan faktyczny sprawy, w ocenie Spółki ma prawną możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku kliniki oraz od wydatków na zamontowane w budynku urządzenia będące środkami trwałymi o wartości jednostkowej powyżej 15 tys. PLN (tj. zestaw pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatory oraz sieć IT). Do przedmiotowych środków trwałych ma bowiem zastosowanie art. 91 ust. 1-2 oraz ust. 7 ustawy o VAT. Wysokość odliczenia VAT powinna zostać co rok ustalona dla 1/10 kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę budynku i 1/5 kwot podatku naliczonego od wydatków na urządzenia służące całemu budynkowi o wartości jednostkowej powyżej 15 tys. PLN. Wskaźnik odliczenia VAT powinien zostać wyliczony corocznie zgodnie z obrotem Spółki dla zakończonego roku podatkowego, a dokonanie samego odliczenia VAT powinno następować w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku kolejnego, w odniesieniu do odliczenia VAT za rok poprzedni. W ocenie Spółki w przedmiotowym przypadku nie ma znaczenia fakt, że zgodnie z intencją Spółki na moment budowy budynku kliniki i nabycia urządzeń, o których mowa powyżej, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT (w brzemieniu tego przepisu na moment ponoszenia tych wydatków). Jak wskazuje bowiem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy o korekcie wieloletniej stosuje się odpowiednio m.in. w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków na wytworzenie nieruchomości i zakup urządzeń o wartości powyżej 15 tys. PLN, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych zakupów.

W tym przypadku należy mieć dodatkowo na uwadze art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym korekty podatku naliczonego Spółka może dokonać z uwzględnieniem zasad związanych z korektą deklaracji VAT wskazanych w przywołanym przepisie (przykładowo do końca roku 2016 Spółka może skorygować swoją deklarację VAT celem wykazania podatku VAT naliczonego do odliczenia najpóźniej za rok 2012).

Podsumowując, w ocenie Spółki w przedstawionym opisie sprawy Spółka ma prawną możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku kliniki oraz od wydatków na zamontowane w budynku urządzenia będące środkami trwałymi o wartości jednostkowej powyżej 15 tys. PLN (tj. zestaw pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatory oraz sieć IT) w wysokości wynikającej z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki „A” ma prawo zrealizować odliczenie części podatku VAT naliczonego podlegającej odliczeniu od wyżej wskazanych wydatków poprzez korekty przeszłych deklaracji VAT w trybie art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w odniesieniu do 1/10 lub 1/5 kwoty podatku naliczonego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonywana jest korekta, z uwzględnieniem możliwości złożenia korekty deklaracji w tym zakresie zgodnie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę kliniki oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków (część pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na urządzenia będące środkami trwałymi o wartości powyżej 15.000 zł oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków (część pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że „A” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT, podatek). Spółka powstała w roku 2007. W pierwszym roku swojej działalności Spółka zakupiła nieruchomość gruntową w celu budowy kliniki stomatologicznej z zespołem specjalistycznych gabinetów lekarskich. Na budowę kliniki Spółka otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego, zarządzanego przez Urząd Marszałkowski Województwa w ramach Priorytetu II RPO „Stymulowanie wzrostu inwestycji w przedsiębiorstwach i wzmocnienie potencjału innowacyjnego”.

W szczególności przedmiotem dofinansowania był projekt pt. „Budowa i wyposażenie kliniki stomatologicznej (…)”, obejmujący m.in. następujący zakres rzeczowo-finansowy (zgodnie z ewidencją środków trwałych Spółki oraz ewidencją wyposażenia):

1.  wybudowanie budynku kliniki będącego budynkiem jednokondygnacyjnym z poddaszem powierzchni użytkowej, w którym na parterze zostało zlokalizowanych siedem gabinetów lekarskich (dwa gabinety stomatologiczne, gabinet implantologii, gabinet RTG, dwa gabinety internistyczne i gabinet ginekologiczny) oraz tzw. pomieszczenia pozostałe (tj. powierzchnie przeznaczone na recepcję, poczekalnię, toalety), a na poddaszu pokój obróbki zdjęć RTG, pomieszczenie socjalno-biurowe przystosowane do prowadzenia szkoleń i pokoje gościnne dla przyjezdnych klientów i kontrahentów krajowych oraz zagranicznych, a także lekarzy specjalistów i wykładowców biorących udział w szkoleniach organizowanych w budynku kliniki oraz tzw. pomieszczenia pozostałe (tj. powierzchnie korytarzy, łazienka),
2.  zamontowanie w budynku kliniki zestawu pakietowego kotła (\`(...)\`),
3.  zamontowanie w budynku kliniki klimatyzatorów (obejmujących jednostki wewnętrzne i zewnętrzne),
4.  wykonanie w budynku kliniki sieci IT.

Wydatki inwestycyjne Spółki na budowę budynku kliniki – stanowiącego odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych wymieniony w powyższym zestawieniu w pkt 1 – obejmowały roboty budowlano-montażowe, wykonanie instalacji elektrycznej i wykonanie instalacji sanitarnej: wodno-kanalizacyjnej, ogrzewczej i gazowej. Budynek kliniki został oddany do użytkowania w listopadzie 2010 r.

Na poddaszu budynku, już po oddaniu budynku do użytkowania i po uzyskaniu akceptacji UMW, pomieszczenia przeznaczone na pokoje gościnne dla przejezdnych klientów i kontrahentów, a także lekarzy specjalistów i wykładowców biorących udział w szkoleniach organizowanych w budynku kliniki, zostały przebudowane na gabinety kosmetyczne i do masażu (co zostało sfinansowane w całości ze środków własnych Spółki).

Część środków trwałych wykazanych w zestawieniu przedstawionym w opisie sprawy, stanowi środki trwałe o jednostkowej wartości początkowej wyższej niż 15 tys. PLN netto. Ponadto część środków trwałych i wyposażenia stanowi środki trwałe i wyposażenie o jednostkowej wartości początkowej niższej niż 15 tys. PLN.

W wybudowanym i wyposażonym ze współudziałem dofinansowania z RPO budynku kliniki „A” prowadzi następującą działalność:

1.  zasadniczo usługi zwolnione od VAT obejmujące: (i) usługi stomatologiczne w zakresie stomatologii ogólnej (w tym ortodoncja, pedodoncja i diagnostyka raka jamy ustnej), protetyki, implantologii, chirurgii i chirurgii szczękowej, wykonywanie zdjęć RTG (pantornograficznych i cefelalometrycznych aparatem cyfrowym), (ii) inne lekarskie usługi specjalistyczne (internistyczne, ginekologiczne, kardiologiczne, dermatologiczne, neurologiczne i psychologiczne),
2.  sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych (w szczególności obejmującą sprzedaż wyrobów medycznych z zakresu implantologii) opodatkowaną według 8% stawki VAT,
3.  sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych i kosmetycznych dla pacjentów kliniki (typu artykuły do higieny jamy ustnej czy wybielania zębów metodą domowa) opodatkowaną według 23% stawki VAT,
4.  usługi związane z organizowaniem szkoleń dla stomatologów i higienistek opodatkowane według 23% stawki VAT,
5.  usługi kosmetyczne i masażu ciała, które podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT,
6.  wynajem gabinetu ginekologicznego (wyłącznie w roku 2012).

Spółka nie wykorzystuje budynku kliniki oraz jego wyposażenia do celów innych niż działalność gospodarcza, w szczególności do celów prywatnych wspólników, czy pracowników Spółki.

Cały budynek kliniki wraz z zamontowanymi w budynku urządzeniami: zestawem pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatorami oraz siecią IT (tj. środki trwałe wskazane w pkt od 1 do 4 opisu sprawy) służą od momentu oddania budynku kliniki do użytkowania do dwojakiego rodzaju działalności – podlegającej zwolnieniu od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT.

Na moment składania wniosku o dofinansowanie projektu budowy kliniki w roku 2009 oraz na moment budowy kliniki w latach 2009-2010 Spółka planowała, że obrót „A” z działalności zwolnionej od VAT, wykonywanej w budynku kliniki do obrotu z działalności opodatkowanej według stawek VAT będzie stanowił co najmniej 98% całego obrotu Spółki.

W tych latach Spółka prowadziła co prawda działalność gospodarczą w postaci sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych dla innych gabinetów stomatologicznych (obejmującą sprzedaż wyrobów medycznych z zakresu implantologii) opodatkowaną wówczas według 7% stawki VAT, przy czym przedmiotowy poziom sprzedaży w porównaniu do planowanego poziomu sprzedaży usług lekarskich zwolnionych od VAT, które Spółka miała świadczyć w budynku kliniki od momentu jej otwarcia, był niższy niż 2% obrotu.

Mając zatem na uwadze obowiązujący w tamtym okresie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka wraz z wnioskiem o dofinansowanie, a następnie wraz z wnioskami o płatność złożyła oświadczenie o kwalifikowalności całego podatku VAT w ramach projektu (nie tylko w odniesieniu do zakupu środków trwałych i wyposażenia, które służy wyłącznie działalności zwolnionej od VAT, ale również w odniesieniu do zakupu towarów i usług służących wytworzeniu budynku kliniki wraz ze środkami trwałymi i wyposażeniem, które miało służyć zarówno działalności zwolnionej od VAT, jak również działalności opodatkowanej według stawek VAT). Na składanym oświadczeniu Spółka zobowiązała się, że w przypadku, w którym w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki zaistnieją przesłanki do odzyskania podatku VAT (w tym zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), „A” zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części poniesionego podatku VAT.

Spółka nie dokonała odliczenia VAT naliczonego (ani w całości, ani w części) od wydatków inwestycyjnych na budowę wyposażenie budynku kliniki, które były przedmiotem dofinansowania w ramach RPO.

Obrót „A” w latach od oddania budynku kliniki do użytkowania uległ modyfikacji w odniesieniu do pierwotnych założeń i planów, tj. obrót z działalności zwolnionej od VAT wykonywanej w klinice był niższy niż 98% całego obrotu Spółki (a tym samym obrót z działalności opodatkowanej VAT według stawek VAT przekroczył corocznie 2% wartości całego obrotu Spółki).

Po dokładnej analizie dokumentacji „A” zidentyfikowała, że budynek kliniki został oddany do użytkowania w dniu 30 października 2010 r., a gabinet ginekologiczny był wynajmowany od 23 lipca 2012 r. do 1 sierpnia 2014 r.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że również wszystkie inne środki trwałe opisane we wniosku oraz wyposażenie zostały oddane do użytkowania/wydane do użytkowania w dniu 30 października 2010 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka ma prawną możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku kliniki oraz od wydatków na zamontowane w budynku urządzenia będące środkami trwałymi o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł (tj. zestaw pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatory i sieć IT oraz ustalenia, czy Spółka ma prawo zrealizować odliczenie części podatku VAT podlegającej odliczeniu od ww. wydatków poprzez korekty przeszłych deklaracji VAT w trybie art. 91 ust. 2-3 ustawy, tj. odpowiednio w odniesieniu do 1/10 lub 1/5 kwoty podatku naliczonego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonywana jest korekta, z uwzględnieniem możliwości złożenia korekty deklaracji w tym zakresie zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast art. 90 ust. 10, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. stanowił, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności był związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie było możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku).

Jak już wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powołany wyżej przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., nie zakazywał odliczania podatku naliczonego, jeżeli udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2%. Natomiast odliczenie to było opcjonalne, a nie obligatoryjnie.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – obrót Spółki w latach od oddania budynku kliniki do użytkowania uległ modyfikacji w odniesieniu do pierwotnych założeń i planów, tj. obrót z działalności zwolnionej od VAT wykonywanej w klinice był niższy niż 98% całego obrotu Spółki (a tym samym obrót z działalności opodatkowanej VAT według stawek VAT przekroczył corocznie 2% wartości całego obrotu Spółki). Zatem od początku oddania budynku kliniki wydatki związane zarówno z budową, jak i wyposażeniem kliniki wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym Spółce przysługiwało opcjonalne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Równocześnie Spółka mogła z tego prawa nie skorzystać i przyjąć, że proporcja ta wynosiła 0%.

W sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności (opodatkowanych i zwolnionych), kwotę podatku naliczonego do odliczenia winien określić zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3.

Należy zwrócić, uwagę, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy w latach poprzednich, ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle przepis art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Natomiast art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Ponadto należy podkreślić, że z przepisu art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Natomiast przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nakładów inwestycyjnych, przy czym inwestycja ta po oddaniu do użytkowania będzie służyła zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku, to w kolejnych latach podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy. W dalszej kolejności korekta odliczonego podatku, w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł – przez okres pięciu kolejnych lat (dla środków trwałych niebędących nieruchomościami) albo dziesięciu kolejnych lat (dla nieruchomości), licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

Należy więc zaznaczyć, że podatnik jest zobowiązany, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie, w jakim wydatki inwestycyjne poniesione na budowę budynku kliniki oraz wydatki na zamontowanie w budynku urządzeń będących środkami trwałymi o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł (tj. zestaw pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatory i sieć IT) oddane do użytkowania w roku 2010 służyły faktycznie prowadzeniu przez Wnioskodawcę zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, w zakresie w jakim wydatki te związane były z działalnością opodatkowaną. Zatem w rozpatrywanej sprawie Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy, wg proporcji sprzedaży, o której mowa w ust. 3 tego artykułu, ustalonej – w odniesieniu do całej działalności – na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy.

Skoro Spółka – jak wskazała we wniosku – nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, jednakże dysponowała prawem do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi nakładami, to może dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych wyżej poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Należy jednak podkreślić, że z uwagi na wskazany w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy okres korekty, korekta ta może być dokonana w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania.

Należy podkreślić, że po oddaniu budynku kliniki do użytkowania, co – jak wskazał Wnioskodawca – miało miejsce w roku 2010, rozpoczął bieg 10-letni okres korekty odliczonego (przysługujący do odliczenia) podatku naliczonego, co wynika z treści art. 91 ust. 2 ustawy. W związku z tym korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 3 ustawy, w odniesieniu do okresu, w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia.

Korekta wieloletnia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, dotyczy również podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę zamontowanych w budynku urządzeń będących środkami trwałymi o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł (tj. zestaw pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatory i sieć IT), przy czym okres korekty w tym przypadku wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym poszczególne środki trwałe zostały oddane do użytkowania. W tym miejscu należy wskazać, że oddanie do użytkowania ww. środków trwałych miało miejsce również w roku 2010, zatem 5-letni okres korekty od wydatków związanych z nabyciem ww. środków trwałych już minął.

Ad. 1

Podsumowując, Spółka ma prawną możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku kliniki, mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, ponieważ w rozpatrywanej sprawie ww. wydatki związane były z prowadzoną przez Zainteresowanego zarówno działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na zamontowane w budynku urządzenia będące środkami trwałymi o wartości jednostkowej powyżej 15.000 zł (tj. zestaw pakietowego kotła (\`(...)\`), klimatyzatory oraz sieć IT), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odzyskania podatku naliczonego w uwagi na upływ 5-letniego okresu, w którym możliwe było złożenie korekty, o czym stanowi przepis art. 91 ust. 2 ustawy.

Ad. 2

Zatem Spółka ma prawo zrealizować odliczenie części podatku VAT podlegającej odliczeniu od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku kliniki, poprzez korektę przeszłych deklaracji VAT w trybie art. 91 ust. 2-3 ustawy, w odniesieniu do 1/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonywana jest korekta w zakresie ww. inwestycji – z uwzględnieniem okresu przedawnienia.

Ponieważ we własnym stanowisku, jako podstawę braku prawa do złożenia korekty dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem urządzeń będących środkami trwałymi o wartości powyżej 15.000 zł, Wnioskodawca wskazał przepis art. 86 ust. 13 ustawy, stanowisko Spółki oceniono jako nieprawidłowe w części dotyczącej tego rodzaju wydatków.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę kliniki oraz urządzenia będące środkami trwałymi o wartości powyżej 15.000 zł oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5). Natomiast kwestia dotycząca obowiązku bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (co najmniej w części) oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); prawnej możliwości odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wyposażenia poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które służą wyłącznie działalności zwolnionej od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); prawnej możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł do gabinetu ginekologicznego, które służyły Spółce wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT w okresie co najmniej 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); prawnej możliwości odzyskania części podatku VAT od wydatków na zakup środków trwałych i wyposażenia o wartości jednostkowej poniżej 15.000 zł poniesionych w ramach projektu budowy i wyposażenia kliniki, które od początku oddania kliniki służyły Spółce do dwojakiego rodzaju działalności (zwolnionej od VAT oraz opodatkowanej według stawek VAT), mimo że zgodnie z intencją Spółki na moment ich nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przy czym w związku z art. 86 ust. 13 ustawy, Spółka nie ma możliwości odzyskania tego podatku w roku 2016 oraz latach kolejnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej 30 grudnia 2016 r. o sygn. 3063-ILPP3.4512.114.2016.1.JK.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.