Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.213.2022.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – gaz ziemny wraz z usługą dystrybucji.
Słowa kluczowe: energia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 10 października 2022 r. (data wpływu 13 października 2022 r.), uzupełnionego w dniu 22 listopada 2022 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – gaz ziemny wraz z usługą dystrybucji

**Opis towaru**: gaz ziemny w stanie gazowym dostarczany najemcy; obciążenie najemcy obejmuje zużycie gazu i jego dystrybucję, opłata wyliczana jest z kwoty wynikającej z faktury otrzymanej od dostawcy gazu proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni

**Rozstrzygnięcie:** CN 27

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 22 listopada 2022 r., w zakresie sklasyfikowania gazu ziemnego wraz z jego dystrybucją, według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność m.in. w zakresie wynajmowania powierzchni biurowych w budynkach pozostających w jego własności. Wnioskodawca jest odbiorcą końcowym przyłączonym do sieci dystrybucyjnej gazu ziemnego w stanie gazowym. Wnioskodawca wynajmuje i oddaje do wyłącznego używania lub współużywania powierzchnię nieruchomości (powierzchnia biurowa), stosownie do zapisów umów zawartych z najemcami, w zamian za umówiony czynsz. Miesięczny czynsz najmu pomieszczeń stanowi iloczyn metrażu najmowanych pomieszczeń i stawek wynikających z odpowiednich umów najmu. W czynsz wliczone są m.in. koszty korzystania i konserwacji należących do Wnioskodawcy: systemu alarmowego i kontroli dostępu, windy, systemu klimatyzacji oraz centrali telefonicznej, koszty obsługi recepcji ogólnej, zagospodarowania zieleni wokół budynku, sprzątania i porządkowania posesji, jak również koszt usługi mycia okien.

Zgodnie z umową, czynsz nie obejmuje niektórych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu kosztów, takich jak koszty tzw. „mediów”, w tym koszty dostawy gazu ziemnego. Koszty nie wliczone do czynszu (w tym koszty dostawy gazu ziemnego) są refakturowane na najemcę w wysokości proporcjonalnej do najmowanej powierzchni biurowej, nie później niż na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, na podstawie wystawionych przez dostawców refakturowanych towarów bądź usług faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym miesiącu, zaś w przypadku kosztów ponoszonych w formie opłaty administracyjnej na podstawie dowodu poniesienia (zapłaty) tej opłaty przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem należnego podatku VAT.

Wnioskodawca nie dolicza dodatkowych opłat przy refakturowaniu opłat za dostawę i dystrybucję tzw. „mediów”, w tym gazu ziemnego - kwota do zapłaty wykazana na refakturze odpowiada (w odpowiedniej proporcji przypadającej na danego najemcę) kwocie wynikającej z faktur otrzymanych od dostawców „mediów” - w tym dostawcy gazu ziemnego. Wnioskodawca podkreśla, że opis pozycji dotyczącej omawianego świadczenia na refakturach wskazuje jednoznacznie, że dotyczy ona dostawy i dystrybucji gazu ziemnego łącznie.

Przedmiotowa refaktura jest wystawiana odrębnie od faktury dotyczącej stosunku najmu, bowiem wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia stanowią świadczenia odrębne od świadczenia usługi najmu, w związku z czym powinny być refakturowane na najemców ze stawką odpowiednią dla danego towaru bądź usługi, niezależnie od stawki podatkowej właściwej dla stosunku najmu. Po wystawieniu refaktury przez Wnioskodawcę, Najemca obowiązany jest do zapłaty w terminie określonym na tej refakturze.

Uzasadnienie odrębności świadczenia dostawy i dystrybucji gazu ziemnego od stosunku najmu.

Prawidłowość praktyki Wnioskodawcy polegającej na rozdzieleniu świadczenia najmu od świadczenia dostawy i dystrybucji gazu ziemnego podkreśla orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo; wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. C-42/14)) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 9 października 2015 r., sygn. I FSK 1153/13), które w swych orzeczeniach odnosiły się szeroko do kwestii opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług refakturowanych przez wynajmującego na najemcę.

TSUE w swym orzeczeniu wskazał, że dostawy wody, energii czy też wywóz nieczystości stanowią zasadniczo odrębne od najmu świadczenia, które mogą podlegać refakturowaniu na najemców - chyba, że są tak ściśle związane ze stosunkiem najmu, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, co nawiązuje do bogatego orzecznictwa TSUE dotyczącego tzw. świadczeń kompleksowych. TSUE podkreślił przy tym, że: „Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy, co wskazuje w bezpośredni sposób na konieczność analizowania całokształtu okoliczności towarzyszących świadczeniu”. Z kolei w przywołanym wyroku NSA, sąd wskazał w uzasadnieniu swego stanowiska: „Z powyższego orzeczenia Trybunału (ww. wyrok C-42/14 - przyp. wł.) wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny”. Sąd wyróżnił przy tym kryteria, których zaistnienie należy uznać za potwierdzenie odrębności stosunku najmu i dostawy tzw. „mediów”. NSA posłużył się przy tym sformułowaniem „w szczególności”, co świadczy o tym, że nie jest to katalog zamknięty i wyczerpujący, lecz wskazane elementy mają przykładowy charakter - istotny (zgodnie zresztą ze stanowiskiem TSUE) jest bowiem całokształt transakcji.

Wśród kryteriów wskazanych przez NSA znajduje się możliwość wyboru korzystania z danych towarów, rozumiana jako możliwość decydowania o ich zużyciu - może to być stwierdzone np. w oparciu o powierzchnię najmowanej nieruchomości, która uwzględnia indywidualne zużycie tych towarów przez najemcę. Do kryterium najmowanej powierzchni sąd odwołał się także wobec sposobu odrębnego rozliczania czynszu najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia - które ponownie może odbywać się w oparciu m.in. o powierzchnię najmowanego lokalu.

NSA dodatkowo wskazał również, że jako elementy świadczące o odrębności usługi najmu oraz refakturowanych „mediów” rozpatrywać można również m.in. wykazywanie przez wynajmującego w sposób odrębny na fakturze (fakturach) należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, jak również fakt dokonywania rozliczeń przez wynajmującego z zakładem dostarczającym „media”.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie również w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czego przykład stanowi interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO, w której organ stwierdził m.in.: „W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.”

W ocenie Wnioskodawcy, odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego i świadczonej dostawy gazu ziemnego wraz z jego dystrybucją - refakturowane przez Wnioskodawcę na najemców koszty z tytułu opłat za gaz ziemny stanowią świadczenia odrębne od stosunku najmu łączącego Wnioskodawcę oraz najemców. Stosunek umowny najmu łączący Wnioskodawcę oraz najemców określa bowiem, że opłaty z powyższych tytułów podlegają refakturowaniu na najemców na podstawie faktur wystawionych przez dostawców mediów (w tym gazu ziemnego), przy czym odbiorcą tych faktur jest Wnioskodawca, który dokonuje bezpośrednich rozliczeń z zakładem dostarczającym. Opłata należna Wnioskodawcy od najemcy za tzw. „media”, w tym gaz ziemny, jest wykazywana na odrębnej fakturze, niż faktura dotycząca najmu. Opłaty są dzielone między najemców proporcjonalnie do najmowanej przez nich powierzchni - powierzchnia lokalu stanowi bowiem obiektywny wskaźnik zużycia dostarczanych mediów, co potwierdza TSUE oraz NSA w ww. wyrokach. Powiązanie opłaty za tzw. „media” z powierzchnią najmowanej nieruchomości świadczy również, w świetle rozważań TSUE i NSA, że najemcy przysługuje rzeczywista możliwość wyboru korzystania z danych mediów.

Opisany powyżej sposób rozliczeń kosztów mediów funkcjonujący u Wnioskodawcy należy z kolei przeciwstawić hipotetycznej sytuacji mającej miejsce w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Podsumowując, jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego, w przypadku Wnioskodawcy, dostawę i dystrybucję gazu ziemnego należy uważać za odrębne i niezależne świadczenie od usługi najmu.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawa i dystrybucja gazu ziemnego).

Jakkolwiek zasadniczo każde świadczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako świadczenie odrębne i niezależne, to jednak, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie obejmuje kilka czynności, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-lll/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT. Zbieżne wnioski wynikają także z wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, w którym TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne.”

Co istotne, przywołane orzeczenia są powoływane również w znanych Wnioskodawcy więżących informacjach stawkowych wydawanych przez organ, w tym m.in. w wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 lipca 2022 r. (sygn. 0115-KDST1-1.440.82.2022.3.ANJ) czy też wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 września 2022 r. (sygn. 0111-KDSB2-2.440.139.2022.2.AD).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w pierwszej z przywołanych wiążących informacji stawkowych: „Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. (\`(...)\`) W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - gazu ziemnego w stanie gazowym. Natomiast usługa dystrybucji (dostarczenie) gazu ziemnego realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z najemcą (odbiorcę paliwa gazowego), ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji gazu ziemnego nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru - gazu ziemnego.”

Organ podsumował swoje stanowisko wskazując, że: „Z punktu widzenia nabywcy (najemcy) gaz ziemny i usługa dystrybucji są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez najemcę gazu ziemnego zużywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, świadczenie związane z dostawą gazu ziemnego wraz z usługą dystrybucji dla celów podatku od towarów i usług należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towaru, tj. dostawa paliwa gazowego.”

Wnioskodawca w pełni podziela przywołane wyżej wnioski i odnosząc je do przedmiotowego stanu faktycznego wskazuje, że świadczenia Wnioskodawcy (dostawa i dystrybucja gazu ziemnego) tworzą nierozerwalną całość, stanowiąc świadczenie kompleksowe. Faktyczne rozdzielenie tych świadczeń czyniłoby je z osobna bezprzedmiotowymi - najemca nie byłby bowiem zainteresowany samą usługą dystrybucji gazu ziemnego (bez faktycznego „zakupu” gazu), jak również nie byłby zainteresowany „zakupem” gazu ziemnego bez jednoczesnego zapewnienia jego dystrybucji. Nie ulega również wątpliwościom, że świadczeniem dominującym jest w tym przypadku dostawa towaru (gazu ziemnego). Tym samym, jakiekolwiek rozdzielenie tych dwóch elementów świadczenia kompleksowego byłoby nieprawidłowe.

W konsekwencji, należy uznać, że refakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz najemców świadczenie w postaci dostawy i dystrybucji gazu ziemnego stanowi świadczenie kompleksowe, które z perspektywy skutków wywoływanych na gruncie Ustawy o VAT, powinno być traktowane nierozłącznie jako świadczenie kompleksowe, w którym dominuje dostawa towaru (gazu ziemnego).

Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego.

Świadczenie kompleksowe zostało zaklasyfikowane do kodu CN 2711 2100 w oparciu o reguły zawarte w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła 1 ORINS wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami wchodzącymi w skład ORINS.

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne”. Z brzmienia kodu CN 2711 21 00 wynika zaś wprost, że obejmuje on gaz ziemny w stanie gazowym.

Tym samym, przedmiotowe świadczenie kompleksowe (dostawa i dystrybucja gazu ziemnego) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych kodem 2711 21 00 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły ORINS; uwagi do sekcji lub działów nie wskazują bowiem na zasadność wychodzenia poza literalne brzmienie pozycji CN 2711 21 00, które pokrywa się z charakterem przedmiotowego towaru (świadczenia kompleksowego).

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Na wstępie do rozważań dotyczących określenia właściwej stawki dla omawianego świadczenia kompleksowego, należy podkreślić szczególną funkcję instytucji refakturowania poniesionych kosztów przed podmiot refakturujący na podmiot, który z danych świadczeń faktycznie korzystał - pomimo że podmiot refakturujący danego świadczenia nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym świadczeniodawcą, a rzeczywistym beneficjentem tego świadczenia. Należy podkreślić, iż istotą „refakturowania” jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług/towarów cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium RP). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar/usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi (por. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. ILPP2/443-1461/09- 4/MR). Do takiej właśnie sytuacji dochodzi w przedmiotowym przypadku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, refakturowanie przez niego świadczenia kompleksowego w postaci dostawy i dystrybucji gazu ziemnego powinno być traktowane de facto w sposób przewidziany dla tego świadczenia przez Ustawę o VAT - w sposób, jakby wyświadczył je bezpośrednio Wnioskodawca.

Przechodząc zatem bezpośrednio do postanowień Ustawy o VAT, należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Powyższe przepisy wyznaczają reguły stosowania tzw. stawki podstawowej, wynoszącej obecnie 23%.

Zgodnie z kolei art. 146da ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 października 2022 r. dla gazu ziemnego (CN 2711 00 00 albo 2711 21 00) - stawka podatku wynosi 0%. W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (gaz ziemny w stanie gazowym), stanowiący dominujący element świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do kodu CN 2711 21 00 Nomenklatury Scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT. Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego będzie opodatkowany tą stawką podatku. W efekcie, 0% stawka VAT ma zastosowanie do refakturowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego w postaci dostawy i dystrybucji gazu ziemnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanych we wniosku wiążących informacjach stawkowych, w tym m.in. w wiążącej informacji stawkowej z dnia 12 lipca 2022 r. (sygn. 0115-KDST1-1.440.82.2022.3.ANJ) czy też wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 września 2022 r. (sygn. 0111-KDSB2-2.440.139.2022.2.AD).

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała informacje:

Umowa najmu z A z dnia (\`(...)\`) 2013 r. zawarta została na czas nieokreślony (co wynika z § 3 aneksu nr 1 do umowy). Umowa dotyczy trzech budynków położonych w B. przy ul. (\`(...)\`) funkcjonalnie stanowiących jeden obiekt (w nomenklaturze wewnętrznej: X) o łącznej powierzchni użytkowej (\`(...)\`), który w (\`(...)\`)% jest wynajęty, zaś jednym z najemców jest A. A wynajmuje powierzchnię (\`(...)\`). Powierzchnia wynajmowana przez A stanowi około (\`(...)\`)% powierzchni użytkowej obiektu.

Obciążenie za gaz, na podstawie którego wystawiana jest faktura dla (\`(...)\`), wyliczane jest wyłącznie na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy gazu (tj. bez doliczania marży) proporcjonalnie do najmowanej powierzchni, co w odniesieniu do faktur wymienionych poniżej w punktach (6) i (7) oraz (8) i (9) przedstawia się następująco:

(\`(...)\`)

Do wniosku załączono:

(\`(...)\`)

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2022 r. znak 0115-KDST1-2.440.213.2022.2.APR organ pierwszej instancji poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 9 grudnia 2022 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawa towaru)**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Można tu przykładowo powołać wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Kryteria odnoszące się do świadczeń kompleksowych zostały ponownie przeanalizowane i podsumowane przez TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19. Trybunał powołując się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej.

Trzeba zaznaczyć, że w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 22 listopada 2022 r. Spółka wskazała, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego w postaci dostawy i dystrybucji gazu ziemnego.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność w zakresie wynajmowania powierzchni biurowych w budynkach pozostających w jego własności. Wnioskodawca wynajmuje i oddaje do wyłącznego używania lub współużywania powierzchnię biurową, stosownie do zapisów umowy zawartej z Najemcą, w zamian za umówiony czynsz. Należność za gaz ziemny oraz jego dostarczenie jest naliczana odrębnie od czynszu najmu – na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy gazu (PGNiG), poprzez wyliczenie z kwot zawartych w fakturach zakupu gazu wartości procentowych według udziału wynajmowanej powierzchni.

Z przedstawionego opisu świadczenia wynika zatem, że odsprzedaż gazu ziemnego Najemcy powierzchni biurowej obejmuje zarówno zużycie jak i dystrybucję tego gazu.

Jednocześnie analiza przedstawionych dokumentów potwierdza, że obciążenie Najemcy za gaz rozliczane jest proporcjonalnie do wynajmowanej przez Najemcę powierzchni, na podstawie wartości wynikających z faktury zakupu, tj. ceny gazu i opłaty za dystrybucję.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1385, ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

– paliwa – paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej;

– paliwa gazowe – gaz ziemny wysokometanowy lub zaazotowany, w tym skroplony gaz ziemny oraz propan-butan lub inne rodzaje gazu palnego, dostarczane za pomocą sieci gazowej, a także biogaz rolniczy, niezależnie od ich przeznaczenia;

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo energetyczne, użyte w ustawie określenia oznaczają - dystrybucja:

a) transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom,

b) rozdział paliw ciekłych do odbiorców przyłączonych do sieci rurociągów,

c) rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej

– z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii oraz sprężania gazu w stacji gazu ziemnego i dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269).

W kontekście przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – gazu ziemnego.

Usługa dystrybucji gazu, za którą pobierane są opłaty dystrybucyjne, ma charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej czynności tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji gazu nie ma w tym przypadku charakteru samoistnego. Nie stanowi ona celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania sprzedaży towaru – gazu ziemnego. Z punktu widzenia nabywcy dostawa gazu oraz usługa dystrybucji są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez Najemcę paliwa gazowego.

Mając powyższe na uwadze, świadczenie związane z dostawą gazu ziemnego wraz z usługą dystrybucji dla celów podatku VAT należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest dostawa towaru, tj. dostawa gazu ziemnego.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia

23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne”.

Pozycja CN 2711 obejmuje: „Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe”.

W zakresie ww. pozycji mieści się kod 2711 11 00 – „gaz ziemny skroplony” oraz kod 2711 21 00 – „gaz ziemny w stanie gazowym”.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar (gaz ziemny) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 27 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146ea ustawy w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie natomiast z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Uwzględniając powyższe, mając na uwadze, iż opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do działu 27 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego (tj. usługa dystrybucji) będzie opodatkowany tą samą stawką podatku.

**Informacje dodatkowe**

Określona w niniejszej decyzji WIS stawka podatku VAT i klasyfikacja dotyczą stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy);

– towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).