Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-565/12/15-7/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-18
Teza: w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetu uprawniającego do wstępu na teren klubu
Słowa kluczowe: bilety; karnet; sport-klub sportowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 sierpnia 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetu uprawniającego do wstępu na teren klubu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetu uprawniającego do wstępu na teren klubu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 sierpnia 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka N. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie m. in.: pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z), działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z), działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z). Spółka świadczy między innymi usługi obejmujące swoim zakresem wstęp na siłownię. Spółka prowadzi sprzedaż w postaci karnetów umożliwiających korzystanie z siłowni (nieograniczona liczba wejść) w okresie od 1 miesiąca do 12 miesięcy. Sprzedawane też są wejścia jednorazowe, które uprawniają do korzystania z siłowni przez nieograniczoną liczbę godzin danego dnia. Sprzedaż karnetów Spółka opodatkowuje 23% VAT. Dnia 4 stycznia 2012 roku, Spółka przedstawiła że w momencie sprzedaży karnetów, zapewnia nabywcom karnetów bezpłatną opiekę i poradę instruktorów. Stan ten został przedstawiony nieprawidłowo i nie zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym. Spółka nabywcom karnetów nie zapewnia opieki oraz porad instruktorów. W momencie sprzedaży karnetów, nabywcy karnetów mogą korzystać tylko ze sprzętów siłowych i aerobowych. Spółka świadczy też usługi w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami. Usługę sprzedaży treningów personalnych Spółka opodatkowuje 23% VAT. Usługa treningu personalnego z wykwalifikowanym trenerem objęta jest przedziałem czasowym, którym jest wielokrotność godziny. Z powyższej usługi może korzystać tylko i wyłącznie klient, który w/w usługę wykupił. Wykupienie karnetu do siłowni nie obejmuje treningu z trenerem personalnym. Trening personalny z wykwalifikowanym trenerem jest odrębną usługą świadczoną przez Spółkę. Po treningu klient musi opuścić siłownię lub okazać karnet na wejście do obiektu. W obiekcie znajdują się osoby z działu sprzedaży, pracownicy biurowi, ekipa sprzątająca oraz osoby, które odpowiadają za bezpieczeństwo i właściwe wykorzystanie sprzętu w fitness klubie.

W uzupełnieniu dodano, iż prowadząc klub sportowy (potocznie zwaną siłownią lub fitness klubem) pod nazwą „C.” Spółka świadczy usługi obejmujące swoim zakresem wstęp na obiekt sportowy. Obiekt sportowy składa się z (recepcji, sali do ćwiczeń siłowych i cardio - maszyny do ćwiczeń indywidualnych potocznie zwanych siłownią), dwóch sal do zajęć grupowych (także zwanych jako zajęcia fitness czy aerobowe), przebieralni wraz z prysznicami: damskiej i męskiej, solarium, części wypoczynkowej gdzie znajdują się stoliki oraz zaplecza socjalnego dla pracowników wraz z pokojem biurowym.

Spółka prowadzi sprzedaż w postaci karnetów umożliwiających korzystanie z obiektu sportowego (nieograniczona liczba wejść) w okresie od 1 miesiąca do 12 miesięcy. Sprzedawane też są wejścia jednorazowe, które uprawniają do korzystania z obiektu sportowego przez nieograniczoną liczbę godzin danego dnia. Sprzedaż wszystkich karnetów obecnie Spółka opodatkowuje 23% VAT. Dodatkowo na obiekcie sportowym można kupić różnego rodzaju produkty spożywcze takie jak: woda, napoje gazowane, napoje izotomiczne, batony energetyczne. Wszystkie te produkty opodatkowane są 23% VAT. Za dodatkową opłatą na terenie klubu sportowego można skorzystać z usług w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami. Usługa ta jest objęta przedziałem czasowym, który jest wielokrotnością godziny (60 minut). Usługę sprzedaży treningów personalnych Spółka opodatkowuje 23% VAT. Usługa nie jest zawarta w cenie standardowego karnetu. Po zakończeniu treningu indywidualnego uczestnik w przypadku nie posiadania standardowego karnetu musi opuścić fitness klub. Z usługi nie mogą korzystać m.in. uczestnicy posiadający karnet, którzy nie wykupili treningu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku VAT opodatkować sprzedaż karnetu umożliwiającego korzystanie z siłowni, fitness, aerobiku i pochodnych?

W wyniku uzupełnienia wniosku Strona sprecyzowała pytanie:

Jaką stawką podatku VAT opodatkować sprzedaż karnetu umożliwiającego wejście na obiekt sportowy?

W uzupełnieniu wniosku zaznaczono również, iż odpowiedź na pytanie o stawki VAT odnośnie wejść do klubu sportowego (w formie wejść jednorazowych, karnetów 1, 6 i 12 miesięcznych) wyczerpuje zapytanie i jednocześnie Spółka wycofuje zapytanie o produkty „pochodne”.

Zdaniem Wnioskodawcy: na podstawie pkt 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT, sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na siłownię korzysta z opodatkowania stawką 8%, zamiast dotychczas stosowanej przez Spółkę 23% stawki podatku.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.)

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w grupowaniu 96.04.10.0 wymienione zostały „usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust.2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust.1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

W poz.179 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto usługi o symbolu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Natomiast w poz. 186 tegoż załącznika do ustawy, zawarto - bez względu na symbol PKWIU - „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

W przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia „wstępu”. W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś”. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku zależy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak ma to miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczanie tej opłaty (karnet czy jednorazowy bilet).

W Gazecie Podatkowej nr 92 z dnia 17 listopada 2011 roku zostało postawione pytanie: „Zamierzam otworzyć klub, gdzie będą prowadzone zajęcia fitness oraz siłownia. czy te usługi opodatkowane są 8% stawką VAT?

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r., nr ILPP2/443-1089/11-2/AK, w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia „wstępu”. Dlatego też zdaniem organu podatkowego, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np: siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma, w jakiej dokumentowane jest jej uiszczanie (karnet czy bilet). Zatem, zdaniem dyrektora izby skarbowej, przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilość wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT.

Zatem sprzedaż karnetów uprawniających do wejścia na siłownię korzysta z preferencyjnej stawki VAT 8%, ponieważ jest to usługa w zakresie wstępu. Klient indywidualny korzysta z siłowni - dowód zakupu stanowi karnet.

Bowiem przy świadczeniu usług związanych z rekreacją od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU. Istotna jest nazwa usługi, co zostało uregulowane przez ustawodawcę w załączniku nr 3 do ustawy VAT. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki, świadczone usługi wstępu do siłowni opodatkowane są 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W uzupełnieniu z dnia 22 sierpnia 2012 r. wskazano, że zgodnie z obowiązującym prawem powinny mieć zastosowanie następujące stawki VAT na usługi klubu sportowego:

1.  Wejście jednorazowe do obiektu sportowego (bez wstępu na zajęcia grupowe) — 8% VAT.
2.  Wejście jednorazowe do obiektu sportowego na zajęcia grupowe (tak zwane fitness, aerobowe itd.) - 8% VAT.
3.  Karnety miesięczne (1 miesiąc, 6 miesięcy. 12 miesięcy) do obiektu sportowego (bez wstępu na zajęcia grupowe) —8% VAT.
4.  Karnety miesięcznie (1 miesiąc, 6 miesięcy, 12 miesięcy) na zajęcia grupowe (tak zwane fitness, aerobowe itd.) - 8% VAT.
5.  Treningi personalne —23% VAT.
6.  Solarium -23% VAT.
7.  Napoje—23% VAT.
8.  Batony izotonicznie 23% VAT.

Słownik pojęć:

1.  Obiekt sportowy — Cały budynek do którego ma wstęp klubowicz wykupujący wejście (jednorazowe lub abonament), potocznie zwany klubem fitness lub siłownią.
2.  Siłownia - Strefa w obiekcie sportowym gdzie znajdują się różne maszyny i przyrządy do ćwiczeń. Maszyny można dzielić według ich funkcji np. maszyny do ćwiczeń cardio tj. urządzenia do poprawy kondycji całego organizmu np. bieżnie czy stepery, urządzenia do ćwiczenia poszczególnych partii mięśni np. klatki piersiowej.
3.  Zajęcia fitness — grupowe zajęcia potocznie zwane aerobowymi, odbywające się na wydzielonej, specjalnie do tego przeznaczonej sali (sali fitness). Zajęcia fitness polegają na naśladownictwie osoby prowadzącej zajęcia. Rolą tej osoby jest prowadzenie zajęć poprzez pokazywanie uczestnikom układów ćwiczeń fitness. Osoba prowadząca zajęcia jedynie pokazuje ćwiczenia całej grupie uczestników, nie mają indywidualnego podejścia do osób uczestniczących tj. nie jest możliwe w trakcie zajęć instruowanie oraz korygowanie pojedynczych uczestników zajęć. Na zajęcia można wejść i wyjść w dogodnym dla siebie czasie bez żadnych konsekwencji w ramach posiadanego karnetu wejścia.

W dniu 8 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-565/12-4/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 126/13 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W wydanym orzeczeniu Sąd podniósł, że Spółka w pełni prawidłowo wskazywała, że właśnie z uwagi na umiejscowienie art. 32 Rozporządzenia wykonawczego w rozdziale V w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Natomiast, zastosowanie art. 32 Rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, że ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu.

WSA wskazał, że w analizowanej sprawie należy skupić się na kwestii literalnej i celowościowej wykładni użytego w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy pojęcia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, ze szczególnym uwzględnieniem pojęcia „wstęp”, jako możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś.

W ocenie Sądu, wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Zrównano pozycję nr 186 oraz nr 184 z poz. 183 załącznika i określono, że we wszystkich pozycjach słowo „wstęp” należy rozumieć tak samo.

Sąd zwrócił uwagę, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda gramatyczna, czyli bazująca na literalnym znaczeniu słów i zwrotów. Sąd nie zakwestionował faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne.

Od przedmiotowego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1864/13 NSA oddalił skargę kasacyjną i tym samym podtrzymał orzeczenie z dnia 18 czerwca 2013 r. uchylające zaskarżoną interpretację w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 129/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

*   w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;

*   w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „rekreacja”.

Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Z kolei „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

Analiza wskazanych definicji oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m. in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru, związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), do sauny, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. „wstęp na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Powyższe rozumienie potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż poz. 183 i 184 załącznika nr 3 do ustawy prowadzi do wniosku, że obejmuje ona nie tylko wejście (wstęp) do obiektów w nich wymienionych (wesołe miasteczka, parki rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, bibliotek, archiwów, muzeów), jak również korzystanie z urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, oglądanie eksponatów). Zatem „wstęp” określony w poz. 183 i 184, powinien być analogicznie rozumiany na gruncie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadząc klub sportowy, świadczy usługi obejmujące swoim zakresem wstęp na obiekt sportowy, tj. cały budynek do którego ma wstęp klubowicz wykupujący wejście jednorazowe lub abonament, potocznie zwany klubem fitness lub siłownią. Obiekt sportowy składa się z recepcji, sali do ćwiczeń siłowych i cardio - maszyny do ćwiczeń indywidualnych potocznie zwanych siłownią, dwóch sal do zajęć grupowych (także zwanych jako zajęcia fitness czy aerobowe), przebieralni wraz z prysznicami: damskiej i męskiej, solarium, części wypoczynkowej gdzie znajdują się stoliki oraz zaplecza socjalnego dla pracowników wraz z pokojem biurowym.

W obiekcie sportowym znajduje się siłownia, tj. strefa, gdzie znajdują się różne maszyny i przyrządy do ćwiczeń. Maszyny można dzielić według ich funkcji np. maszyny do ćwiczeń cardio tj. urządzenia do poprawy kondycji całego organizmu np. bieżnie czy stepery, urządzenia do ćwiczenia poszczególnych partii mięśni np. klatki piersiowej.

Prowadzone w obiekcie zajęcia fitness polegają na naśladownictwie osoby prowadzącej zajęcia. Rolą tej osoby jest prowadzenie zajęć poprzez pokazywanie uczestnikom układów ćwiczeń fitness. Osoba prowadząca zajęcia jedynie pokazuje ćwiczenia całej grupie uczestników, nie mają indywidualnego podejścia do osób uczestniczących tj. nie jest możliwe w trakcie zajęć instruowanie oraz korygowanie pojedynczych uczestników zajęć. Na zajęcia można wejść i wyjść w dogodnym dla siebie czasie bez żadnych konsekwencji w ramach posiadanego karnetu wejścia.

Spółka prowadzi sprzedaż w postaci karnetów umożliwiających korzystanie z obiektu sportowego (nieograniczona liczba wejść) w okresie od 1 miesiąca do 12 miesięcy. Sprzedawane też są wejścia jednorazowe, które uprawniają do korzystania z obiektu sportowego przez nieograniczoną liczbę godzin danego dnia. Spółka nabywcom karnetów nie zapewnia opieki oraz porad instruktorów. W momencie sprzedaży karnetów, nabywcy karnetów mogą korzystać tylko ze sprzętów siłowych i aerobowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia jaką stawką podatku VAT opodatkować sprzedaż karnetu umożliwiającego wejście na obiekt sportowy.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w opisie sprawy, w kontekście powołanych wyżej norm prawnych oraz definicji pojęcia „rekreacja” prowadzi do wniosku, że usługi te należy sklasyfikować jako usługi związane z rekreacją. Ponadto w niniejszej sprawie wykupienie karnetu czy też jednorazowej wejściówki powoduje, że dana osoba nabywa „prawo wstępu” i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu, tj. odpowiednio możliwość korzystania z siłowni bądź z zajęć fitness.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawkę podatku VAT obniżoną do wysokości 8%.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu do klubu sportowego, tj. na siłownię uprawniające do korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury oraz na salę fitness uprawniające do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach, są opodatkowane stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie wysokości stawki podatku VAT dla wymienionych w opisie sprawy usług indywidualnego treningu personalnego, czy też sprzedaży produktów spożywczych takich jak: woda, napoje gazowane, napoje izotomiczne, batony energetyczne, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania, ani też nie zajęto własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.