Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.493.2020.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: Czy czynność obniżenia na podstawie art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych kapitału zakładowego spółki poprzez dobrowolne umorzenie części przysługujących Gminie w Spółce udziałów i zapłaty ich wartości w postaci przeniesienia na rzecz Gminy przez Spółkę przysługującego jej prawa własności nieruchomości, ich części, tudzież urządzeń budowlanych, w tym sieci kanalizacji deszczowej, skutkować będzie powstaniem obowiązku zapłaty przez Gminę podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: gmina; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; nieruchomości; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 8 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obniżenie kapitału zakładowego Spółki A. poprzez dobrowolne umorzenie części przysługujących Gminie udziałów i zapłaty ich wartości w postaci przeniesienia na rzecz Gminy przysługującego spółce prawa własności nieruchomości, ich części, tudzież urządzeń budowlanych, w tym sieci kanalizacji deszczowej, skutkować będzie powstaniem obowiązku zapłaty przez Gminę podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy obniżenie kapitału zakładowego Spółki A. poprzez dobrowolne umorzenie części przysługujących Gminie udziałów i zapłaty ich wartości w postaci przeniesienia na rzecz Gminy przysługującego spółce prawa własności nieruchomości, ich części, tudzież urządzeń budowlanych, w tym sieci kanalizacji deszczowej, skutkować będzie powstaniem obowiązku zapłaty przez Gminę podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.493.2021.2.AP oraz 0112-KDIL3.4012.670.2020.3.AW, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta X. jest jedynym wspólnikiem spółki A. Spółka z o.o. z siedzibą w (…). Spółka ta planuje obniżyć kapitał zakładowy poprzez umorzenie części udziałów, a następnie zwrócić wartość umorzonych udziałów poprzez przeniesienie prawa przysługującej Spółce własności nieruchomości, ich części, tudzież urządzeń budowlanych, w tym sieci kanalizacji deszczowej, o wartości odpowiadającej kosztowi ich objęcia, na potrzeby czego zostanie sporządzony stosowny operat szacunkowy. Gmina Miasta X. jest czynnym podatnikiem VAT. Podłoża niniejszego wniosku należy upatrywać w czynności wynikającej z art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z którym udział w spółce może być umorzony (i) po wpisie spółki do rejestru, (ii) gdy umowa spółki tak stanowi, (iii) za zgodą wspólnika, (iv) w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, która winna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (niniejsza sprawa nie dotyczy umorzenia przymusowego udziałów tudzież ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi). Taka czynność wypełnia dyspozycję planowanego zdarzenia przyszłego, przy czym Gmina Miasta X. otrzymałaby wynagrodzenie w formie rzeczowej opisanej powyżej, a nie pieniężnej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 marca 2021 r., Wnioskodawca ponadto wskazał, że:

1.  na formę rzeczową wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów ma składać się sieć kanalizacji deszczowej o wartości księgowej 2.368.030,49 zł,
2.  wartość wynagrodzenia otrzymanego w formie rzeczowej, będzie odpowiadała kosztom objęcia umarzanych udziałów, gdyż wspólnicy nie przewidują ustalenia wynagrodzenia o wartości innej aniżeli nominalnej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy czynność obniżenia na podstawie art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych kapitału zakładowego spółki poprzez dobrowolne umorzenie części przysługujących Gminie w Spółce udziałów i zapłaty ich wartości w postaci przeniesienia na rzecz Gminy przez Spółkę przysługującego jej prawa własności nieruchomości, ich części, tudzież urządzeń budowlanych, w tym sieci kanalizacji deszczowej, skutkować będzie powstaniem obowiązku zapłaty przez Gminę podatku dochodowego od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność umorzenia udziałów w spółce i zwrócenie ich wartości w postaci rzeczowej, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Gminy, gdyż Gminie przysługuje zwolnienie podmiotowe z dochodów z majątku gminy, obejmujące także mienie gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw, a ponadto do przychodów nie zalicza się kosztów objęcia udziałów, podlegających następnie umorzeniu w spółce.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z uwagi na fakt, iż na gruncie opisywanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z sytuacją, w której koszt objęcia udziałów będzie odpowiadał równowartości uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów wynagrodzenia - nie sposób uznać, iż po stronie Gminy Miasta X. w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpiłby przychód.

Niezależnie jednak od powyższych rozważań, iż zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie doszłoby do powstania przychodu, podnieść należy zwolnienie podmiotowe gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego w myśl art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, tj. w zakresie dochodów określonych w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy. Natomiast z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym wprost wynika, iż mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Analiza powyższych przepisów jednoznacznie pozwala na stwierdzenie, iż źródło dochodu objętego przedmiotem niniejszego wniosku jest przesłanką do zwolnienia jednostki samorządu terytorialnego z podatku dochodowego.

Mając na względzie powyższe zwolnienie podmiotowe uznać należy także, iż ewentualny przychód gminy powstały w zakresie przewyższającym koszty pierwotnego objęcia udziałów - gdyby wydzielenie części nieruchomości, ruchomości tudzież innych elementów środków trwałych spółki, które spółka zdecyduje się przekazać na własność gminie w zamian za umorzenie jej udziałów, nie było możliwe w takiej samej wysokości - będzie podlegał zwolnieniu zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko, iż zdarzenie przyszłe nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt ustawy o CIT (w związku z innymi ww. przepisami), potwierdza wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/16, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 935/10, a także interpretacja indywidualna z 3 lutego 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.484.2019.3.AS.; interpretacja indywidualna z 12 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-440/16/KP, interpretacja indywidualna z 26 czerwca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-19/15/AK, interpretacja indywidualna z 7 stycznia 2013 r., Znak: ITPB3/423-707B/12/PS, interpretacja indywidualna z 21 października 2008 r., Znak: ILPB3/ 423-460/08-4/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części objętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm. dalej: „k.s.h.”), nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie do treści art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 KSH).

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy jego rodzaje:

*   dobrowolne – za zgodą udziałowca,
*   przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,
*   tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 dalej: „ustawy o CIT”), należy wskazać, że przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia zostały zawarte w art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów lub zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za umorzone lub zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zauważyć jednak należy, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów (akcji) lub równe tym wydatkom, to zbywający nie będzie zobowiązany do uznania ww. wynagrodzenia za przychód podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca – Gmina - jest jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. Spółka ta planuje obniżyć kapitał zakładowy poprzez umorzenie części udziałów, a następnie zwrócić wartość umorzonych udziałów poprzez przeniesienie prawa przysługującej Spółce własności nieruchomości, ich części, tudzież urządzeń budowlanych, w tym sieci kanalizacji deszczowej. Na wynagrodzenie w formie rzeczowej, jakie ma otrzymać Gmina z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów składać się ma sieć kanalizacji deszczowej o wartości księgowej 2.368.030,49 zł. Wartość otrzymanego wynagrodzenia będzie odpowiadała kosztom objęcia umarzanych udziałów, gdyż wspólnicy nie przewidują ustalenia wynagrodzenia o wartości innej aniżeli nominalnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynność obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez dobrowolne umorzenie części przysługujących Gminie w Spółce udziałów i zapłaty ich wartości w postaci przeniesienia na rzecz Gminy przysługującego jej prawa własności nieruchomości, ich części, tudzież urządzeń budowlanych (sieć kanalizacji deszczowej), skutkować będzie powstaniem obowiązku zapłaty przez Gminę podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia co do zasady generuje przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Biorąc jednakże pod uwagę, iż jak wynika z wniosku wysokość tego wynagrodzenia będzie odpowiadać wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie umorzonych udziałów, przychód z tego tytułu nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na treść art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów niezależnie od ich wysokości, czy też przeznaczenia zwolnionych środków.

Zakres pojęcia „dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego” wskazanego w treści art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jest szeroki.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 38 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego − rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

Dochodami jednostek samorządu terytorialnego stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o dochodach samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa.

Z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika z kolei, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z jej majątku.

Przy czym dochodami z majątku – w rozumieniu niniejszego unormowania – są dochody uzyskiwane z tytułu posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego prawa własności i innych praw majątkowych.

W świetle powyższych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nawet gdyby na gruncie omawianej sprawy, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Spółki za wynagrodzeniem, doszło po stronie Gminy do powstania przychodu podatkowego, dochód z tego tytułu i tak korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.