Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.837.2018.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Brak uznania Wnioskodawcy za podatnika i opodatkowania usług świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze świadczeniem usługi zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze świadczeniem usługi zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Prezesem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Udziałowcami Spółki są: Województwo X. (50,22% udziałów), Bank Gospodarstwa Krajowego (49,38% udziałów) oraz jeden powiat i sześć gmin z województwa X. (posiadające łącznie 0,4% udziałów). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prezes zarządu wykonuje swoje obowiązki na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

W dniu 9 czerwca 2016 roku została uchwalona ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2016 poz. 1202 - zwana dalej „Ustawą”). Na jej mocy postanowiono, że osoby pełniące funkcje w zarządach spółek samorządowych będą wykonywać swoje czynności na podstawie umowy (dalej: „Umowa”) o świadczenie usług zarządzania (por. art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy).

Umowa ta nie jest umową o pracę lecz umową o świadczenie usług zbliżoną do umowy zlecenia (kontraktu menadżerskiego). Organy wybierające członków zarządów zostały zobowiązane do uregulowania podstawy prawnej świadczenia usług przez członków zarządów w spółkach samorządowych. Również w Spółce, w której Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu, Zgromadzenie Wspólników zmieniło umowę pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu. W wyniku tych czynności została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Wcześniej była to umowa o pracę. Zdarzenie zaistniałe, co do którego Wnioskodawca zadaje pytanie, dotyczy opodatkowania wynagrodzenia wynikającego z tej umowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że, że Ministerstwo Skarbu Państwa w dokumencie „Dobre praktyki w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami” (pismo z listopada 2016 r.) oraz Ministerstwo Energii (dokument z dnia 14 października 2016 r. dostępny na BIP) wskazuje na zasadność wystąpienia członków Zarządu o interpretację podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymanego przez osobę zarządzającą.

Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą, nie jest na chwilę obecną wpisany do ewidencji działalności gospodarczej oraz zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Umowa o świadczenie usług zarządzania wypełnia postanowienia wyżej wspomnianej ustawy, a jej zapisy regulują stosunki między stronami w następujący sposób: W ramach i w okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową. Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług osobiście (bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej) i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu Umowy zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. W świetle postanowień Umowy określających prawa i obowiązki Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do świadczenia usług z największym profesjonalizmem, najwyższą starannością, sumiennością, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Przy wykonywaniu umowy Wnioskodawca jest zobowiązany współpracować z organami Spółki.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę, w szczególności ma polegać na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem pozostałych organów Spółki
*   działaniach zmierzających do realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest także:

*   wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy,
*   kierowanie i koordynowanie pracami Zarządu, w przypadku ustanowienia w Spółce zarządu wieloosobowego,
*   wykonywanie uchwał organów Spółki,
*   opracowywanie rocznych programów działania Spółki,
*   tworzenie ofert, prezentacji, negocjacje kontraktów,
*   udział w tworzeniu nowych rozwiązań i rozwoju usług,
*   dokonywanie analiz rynku oraz definiowanie potrzeb klientów,
*   monitorowanie działań i usług konkurencji;
*   przekazywane wspólnikom Spółki wszelkich niezbędnych informacji wyjaśnień dotyczących spraw Spółki,
*   wykonywanie innych czynności przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, bądź aktach korporacyjnych Spółki dla zarządu,
*   zapewnienie, o ile będzie to technicznie możliwe, co najmniej pozostałym członkom Zarządu oraz członkom Rady Nadzorczej i osobom upoważnionym przez wspólnika stałego kontaktu osobistego, telefonicznego i e-mailowego przez cały okres obowiązywania umowy, w szczególności w przypadku przebywania poza siedzibą Spółki. Umowa określa warunki świadczenia usług co do czasu i miejsca.

W tym zakresie przewiduje, iż:

1.  Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
2.  Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, w lokalizacjach jej jednostek organizacyjnych, jej obiektach oraz w innych miejscach faktycznego prowadzenia przez Spółkę czynności składających się na określony Aktem założycielskim Spółki przedmiot jej działalności.

Przy świadczeniu usług objętych Umową, Wnioskodawca jest uprawniony i zobowiązany do wykorzystywania zasobów Spółki, w szczególności przedmiotów i urządzeń technicznych składających się na mienie Spółki.

Postanowienia Umowy nie przewidują, aby Wnioskodawca ponosił jakąkolwiek odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków lub zaniechania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

Wnioskodawca ponosi wobec Spółki wyłącznie odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określoną przepisami prawa, w szczególności przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka odpowiada względem osób trzecich za działania Wnioskodawcy jako Prezesa Zarządu na zasadach ogólnych przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tych przepisach oraz przepisach odrębnych.

Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, należy się wynagrodzenie całkowite, składające się z:

1.  miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (wynagrodzenie stałe),
2.  części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne), które ma stanowić kwotę określoną procentowo w odniesieniu do wynagrodzenia stałego.

Wynagrodzenie to będzie stanowić jego przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawcy przysługuje również, m.in. zwrot kosztów świadczenia usług poza siedzibą, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania, 26 dni (rozumianych jako dni tygodnia od poniedziałku do piątku) płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym. Z zawartej umowy nie wynika, że zakres usług, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki będzie ulegał zmianie. Świadczone usługi nie stanowią również usług w zakresie doradztwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej u.p.t.u., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust, 1 ww. u.p.t.u., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.),
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. określone w pkt 9 art. 13 - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m. in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności Zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwie Ni). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. W związku z powyższymi uwagami, zdaniem Wnioskodawcy, skoro pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką została zawarta Umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki, które to wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz faktem, że zgodnie ze zmienioną Umową odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego przedmiotu Umowy nie została przeniesiona na Wnioskodawcę, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT z tytułu usług określonych w Umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z którego wynika m.in. że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.