Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.461.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, podatku należnego, rozliczania faktur korygujących zakupowych, wystawiania faktur korygujących sprzedaż i ich rozliczania, w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, podatku należnego, rozliczania faktur korygujących zakupowych, wystawiania faktur korygujących sprzedaż i ich rozliczania, w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, podatku należnego, rozliczania faktur korygujących zakupowych, wystawiania faktur korygujących sprzedaż i ich rozliczania, w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka kapitałowa (dalej: „Spółka Kapitałowa”) jest infrastrukturalnym operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne.

W przedsiębiorstwie Spółki kapitałowej funkcjonują dwa działy:

*   dział operacyjny (dalej: „Dział Operacyjny”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie sprzedaży usług dla konsumentów oraz hurtowej sprzedaży usług transmisji danych,

*   dział infrastrukturalny (dalej: „Dział Infrastrukturalny”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie budowy oraz utrzymania infrastruktury telekomunikacyjnej oraz dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej.

Wspólnicy Spółki Kapitałowej planują dokonać podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do Wnioskodawcy Działu Infrastrukturalnego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Spółki Kapitałowej otrzymają udziały Wnioskodawcy.

Na moment podziału Dział Infrastrukturalny oraz Dział Operacyjny stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku z przeprowadzonym podziałem, może wystąpić sytuacja, w której:

1.  przed dniem podziału zostaną wystawione na Spółkę kapitałową faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu podziału lub po dniu podziału;
2.  w dniu podziału lub po dniu podziału zostaną wystawione na Spółkę kapitałową lub na Spółkę faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu podziału lub po dniu podziału;
3.  w dniu podziału lub po dniu podziału zostaną wystawione na Spółkę kapitałową faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z wydzielanym do Wnioskodawcy Działem Infrastrukturalnym, gdyż faktury te będą dokumentować koszty ogólne Spółki kapitałowej związane z funkcjonowaniem zarówno Działu Operacyjnego jak i Działu Infrastrukturalnego;
4.  w dniu podziału lub po dniu podziału Spółka kapitałowa lub Wnioskodawca otrzymają faktury korygujące (zmniejszające lub zwiększające podatek naliczony) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem;
5.  przed dniem podziału Spółka kapitałowa wystawi faktury korygujące zmniejszające kwoty podatku należnego dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, przy czym potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Spółkę kapitałową w dniu podziału lub po dniu podziału;
6.  w dniu podziału lub po dniu podziału zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym;
7.  w dniu podziału lub po dniu podziału zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem podziału, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z wydzielanym do Wnioskodawcy Działem Infrastrukturalnym, gdyż faktury te będą dokumentować koszty ogólne Spółki kapitałowej związane z funkcjonowaniem zarówno Działu Operacyjnego jak i Działu Infrastrukturalnego?
4.  Czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, w sytuacji w której faktury korygujące zostaną doręczone w dniu podziału lub po dniu podziału?
5.  Czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, dla których potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Spółkę kapitałową w dniu lub po dniu podziału?
6.  Czy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, a związanych z działalnością Działu Infrastrukturalnego, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu podziału lub po dniu podziału?
7.  Czy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2

Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem podziału, w dniu lub po dniu podziału, a dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług przed podziałem, związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału. Nie ma przy tym znaczenia, że na fakturze dokumentującej transakcję zostaną wskazane dane Spółki kapitałowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem podziału, w dniu lub po dniu podziału, a dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału.

Wskazać bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur powstanie już po podziale Spółki kapitałowej. Nie ma przy tym znaczenia, że na fakturze dokumentującej transakcję zostaną wskazane dane Spółki kapitałowej.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.11.2017.l.TKu: „świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu oraz po dniu wydzielenia, to wówczas uprawnioną do odliczenia będzie Spółka przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami - Części Wydzielanej. Powyższe uprawnienie Spółka przejmująca nabywa także w sytuacji, gdy faktura VAT dotycząca działalności przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystawiona została na Spółkę Dzieloną. Podsumowując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, dotyczących przejętej w wyniku podziału Części Wydzielanej, a wystawionych na Spółkę dzieloną, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed podziałem oraz po dokonaniu podziału.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ: „Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca - Spółka Przejmująca, z dniem podziału, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału, składnikami majątku, będzie Ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało w dniu lub powstanie po dniu podziału. Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZPC wskazali jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą. Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z wydzielanym do Wnioskodawcy Działem Infrastrukturalnym, gdyż faktury te będą dokumentować koszty ogólne Spółki kapitałowej związane z funkcjonowaniem zarówno Działu Operacyjnego jak i Działu Infrastrukturalnego. Podmiotem uprawnionym od odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur będzie Spółka kapitałowa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Nawiązując do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowisko do pytania nr 1 i 2, w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki powstającej wskutek podziału. Prawo do odliczenia wynikające z faktur zakupowych, których przyporządkowanie wyłącznie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej do spółki przejmującej nie jest możliwe, nie może podlegać sukcesji.

W konsekwencji, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z wydzielanym do Wnioskodawcy Działem Infrastrukturalnym. Podmiotem uprawnionym od odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur będzie Spółka kapitałowa.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Jeżeli faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, zostaną otrzymane przez Spółkę kapitałową dniu podziału lub po dniu podziału, wówczas uprawnionym do jej rozliczenia będzie Wnioskodawca.

Natomiast jeżeli faktury korygujące, dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, zostaną otrzymane przez Spółkę kapitałową przed dniem podziału, zobowiązanym do jej rozliczenia będzie Spółka kapitałowa.

Prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Spółkę wystąpi niezależnie od faktu, czy jako nabywca zostanie wskazana Spółka kapitałowa czy Spółka.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych. Mając to na uwadze odwołać się należy do treści art. 86 ust. l0b ustawy o VAT, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia „zwiększonej” kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, w sytuacji w której faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, zostaną otrzymane przez Spółkę kapitałową dniu podziału lub po dniu podziału, wówczas uprawnionym do jej rozliczenia będzie Wnioskodawca. Prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Spółkę wystąpi niezależnie od faktu, czy jako nabywca zostanie wskazana Spółka kapitałowa czy Spółka.

Natomiast Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, jeżeli faktura korygująca zostanie otrzymana przed dniem podziału.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1166/15-2/DG: „Spółka przejmująca A. nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP - Pionu Produkcji, otrzymanych przed dniem podziału, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona O. Natomiast Spółka przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pionu Produkcji otrzymanych w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-20/15/EJ: „jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca. Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanym do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem będzie:

*   Spółka kapitałowa - w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi przed dniem podziału;

*   Wnioskodawca - w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Jak zostało już wskazane, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy o VAT).

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W sytuacji konieczności wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powołanych przepisów kluczowym zatem jest moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, zobowiązanym do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem będzie:

*   Spółka kapitałowa - w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi przed dniem podziału;

*   Spółka - w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-320/16/KO: „Spółka dzielona będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z działalnością ZCP, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału. Natomiast Spółka przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z działalnością ZCP, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO: „w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału - Spółka Dzielona, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka Przejmująca.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6

Spółka będzie zobowiązana, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenia usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, a związanych z działalnością Działu Infrastrukturalnego, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu podziału lub po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6

Opierając się na uzasadnieniu do pytania nr 5, wskazać jeszcze raz należy, że zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenia usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, a związanych z działalnością Działu Infrastrukturalnego, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu podziału lub po dniu podziału.

Powyższy pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnie z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-279/16-7/SJ: „Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczania faktur VAT korygujących in minus (a w konsekwencji do zmniejszenia podstawy opodatkowania), dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną, niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna wystawienia faktury korygującej.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7

Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać z przyczyn leżących po stronie Spółki kapitałowej, takich jak zmiana cen towarów lub usług.

Natomiast Spółka kapitałowa będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Spółki kapitałowej, takich jak błąd rachunkowy czy zaniżenie obrotu.

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmie co do zasady zobowiązania Spółki kapitałowej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, niezależnie od podatnika, wystąpią nowe (zewnętrzne), niezależne od podatnika okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus" powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej zwiększającej i ujęcia jej w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę pierwotną. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że obowiązek wystawienia i rozliczenia takiej faktury korygującej będzie ciążył na Spółce kapitałowej, gdyż taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jedynie Spółka kapitałowa jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych. Taka konkluzja wynika z zasad sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Podsumowując, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać przyczyn leżących po stronie Spółki kapitałowej, takich jak zmiana cen towarów.

Natomiast Spółka kapitałowa będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji konieczność wystawienia faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Spółki kapitałowej, takich jak błąd rachunkowy czy zaniżenie obrotu.

Powyższy pogląd potwierdził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnie z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. IPPP1/4512-682/16-2/JL:

„w sytuacji, kiedy dojdzie do obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu) zobowiązana do wystawienia tej faktury VAT korygującej i skorygowania deklaracji będzie Spółka Dzielona.

Natomiast do wystawienia faktur VAT korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż, wystawionych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ich ujęcia w swoich rozliczeniach w podatku VAT zobowiązana będzie Nowa Spółka - w przypadkach wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, w sytuacji kiedy przyczyna korekty faktury pierwotnej powstanie po dokonaniu podziału Spółki Dzielonej i tym samym wystawienie faktur korygujących będzie rodziło obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy

1.  Faktury takie Wnioskodawca II będzie zobowiązany uwzględnić w deklaracji VAT bieżącej, tj. w deklaracji składanej za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, z tytułu której powstał obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy II.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno - podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Dodatkowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym Sąd uznał, że „gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a. b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należyją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na dzień podziału.

Natomiast Spółka Kapitałowa (Spółka Dzielona) jest infrastrukturalnym operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne.

W przedsiębiorstwie Spółki kapitałowej funkcjonują dwa działy:

*   Dział Operacyjny - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie sprzedaży usług dla konsumentów oraz hurtowej sprzedaży usług transmisji danych,

*   Dział Infrastrukturalny - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie budowy oraz utrzymania infrastruktury telekomunikacyjnej oraz dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej.

Wspólnicy Spółki Kapitałowej planują dokonać podziału Spółki Kapitałowej poprzez wydzielenie do Wnioskodawcy Działu Infrastrukturalnego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Spółki Kapitałowej otrzymają udziały Wnioskodawcy.

Na moment podziału Dział Infrastrukturalny oraz Dział Operacyjny stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku z przeprowadzonym podziałem, może wystąpić sytuacja, w której:

*   przed dniem podziału zostaną wystawione na Spółkę kapitałową faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu podziału lub po dniu podziału;

*   w dniu podziału lub po dniu podziału zostaną wystawione na Spółkę kapitałową lub na Spółkę faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu podziału lub po dniu podziału;

*   w dniu podziału lub po dniu podziału zostaną wystawione na Spółkę kapitałową faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z wydzielanym do Wnioskodawcy Działem Infrastrukturalnym, gdyż faktury te będą dokumentować koszty ogólne Spółki kapitałowej związane z funkcjonowaniem zarówno Działu Operacyjnego jak i Działu Infrastrukturalnego;

*   w dniu podziału lub po dniu podziału Spółka kapitałowa lub Wnioskodawca otrzymają faktury korygujące (zmniejszające lub zwiększające podatek naliczony) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem;

*   przed dniem podziału Spółka kapitałowa wystawi faktury korygujące zmniejszające kwoty podatku należnego dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, przy czym potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Spółkę kapitałową w dniu podziału lub po dniu podziału;

*   w dniu podziału lub po dniu podziału zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym;

*   w dniu podziału lub po dniu podziału zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym.

Ad 1 i 2

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z nabytym Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy faktury te zostaną wystawione na Spółkę Kapitałową przed dniem podziału, lub zostaną wystawione na Spółkę Kapitałową/ Wnioskodawcę w dniu podziału lub po dniu podziału, a prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Zatem jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących części wydzielanej w postaci Działu Infrastrukturalnego, w przypadku, gdy prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału oraz po dniu podziału.

Zatem w sytuacji, gdy przed dniem podziału Spółki Kapitałowej sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności Działu Infrastrukturalnego (stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa ZCP) wskazując jako nabywcę Spółkę Kapitałową (spółkę dzieloną), a prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur powstanie w dniu i po dniu podziału, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur, po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy o VAT, będzie spółka przejmująca tj. Wnioskodawca. Tut. Organ stwierdza, że okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP wskazali jako nabywcę spółkę dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmującą. Należy mieć na uwadze, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) musi pozostawać w związku z przydzielonymi jej składnikami wskutek podziału spółki zależnej.

Wnioskodawca wskazał także, że otrzyma faktury wystawione w dniu lub po dniu podziału na Spółkę Kapitałową bądź na adres Wnioskodawcy dokumentujące nabycie towarów lub usług dokonane przed podziałem na potrzeby działalności Działu Infrastrukturalnego.

Wskazać także należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Kapitałowej (spółki dzielonej), nie wyłącza praw Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Kapitałowej i przejęcia ZCP tj. Działu Infrastrukturalnego przez Wnioskodawcę.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli sprzedawcy za dokonane dostawy i wyświadczone usługi zarówno przed dniem podziału, jak i po dniu podziału, wskażą na fakturach wystawionych po dniu połączenia spółek, jako nabywcę, Spółkę Dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem Spółce Przejmującej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę Dzieloną po dniu podziału, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy.

Także w sytuacji, gdy sprzedawcy udokumentują zrealizowane na rzecz ZCP - tj. Działu Infrastrukturalnego dostawy towarów lub świadczenie usług przed jego wydzieleniem fakturami wystawionymi w dniu podziału lub po tym dniu, których adresatem będzie Wnioskodawca (Spółka Przejmująca), prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur będzie przysługiwać Wnioskodawcy. W związku z tym, że Wnioskodawca wskutek sukcesji podatkowej częściowej stosownie do art. 93c Ordynacji podatkowej, wejdzie w prawa i obowiązki Spółki dzielonej, w tym w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP, nie ma potrzeby dokonywać korekty danych nabywcy faktury wystawionej w przedstawiony wyżej sposób.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Kolejne zagadnienie dotyczy tego, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy faktury te będą dokumentować koszty ogólne Spółki kapitałowej związane z funkcjonowaniem zarówno Działu Operacyjnego jak i Działu Infrastrukturalnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 93c Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, że sukcesja podatkowa przy podziałach, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, obejmuje tylko prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Tak więc gdy Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) otrzyma fakturę, której nie będzie można jednoznacznie powiązać z działalnością wydzielonego i przejętego Działu Infrastrukturalnego, czyli faktura ta będzie dotyczyć kosztów ogólnych Spółki Dzielonej, to na Wnioskodawcę nie przejdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy poniesione wydatki nie będą służyły wyłącznie działalności Działu Infrastrukturalnego, który przejmie Wnioskodawca. Zatem podmiotem uprawnionym od odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur będzie Spółka kapitałowa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie obowiązku rozliczania otrzymanych faktur korygujących (zarówno zmniejszających jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, w sytuacji, w której faktury korygujące zostaną doręczone w dniu podziału lub po dniu podziału.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Z przytoczonych wyżej przepisów art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy wynika, że z odliczenia podatku na ich podstawie można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka (Wnioskodawca) przejmie obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Z kolei, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Co do zasady, reguła ta ma zastosowanie również w przypadku obowiązku zmniejszenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

Jak wyżej wskazano w świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnośnie faktur korygujących zakupowych (zarówno zmniejszających jak i zwiększających kwotę podatku naliczonego), to decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/ uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku VAT naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Zatem Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniony/zobowiązany do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Działu Infrastrukturalnego otrzymanych w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.

W związku z tym, że Wnioskodawca wskutek sukcesji podatkowej częściowej stosownie do art. 93c Ordynacji podatkowej, wejdzie w prawa i obowiązki Spółki dzielonej, w tym w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP, nie ma potrzeby dokonywać korekty danych nabywcy faktury korygującej, jeśli faktura ta zostanie wystawiona na Wnioskodawcę zamiast na Spółkę Dzieloną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca oczekuje także wyjaśnienia, czy będzie zobowiązany do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, dla których potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Spółkę kapitałową w dniu lub po dniu podziału.

Jak stanowi przepis art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych oraz że wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 29a ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 znowelizowanej ustawy o VAT.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT – a w tej kwestii istotne znaczenie ma moment otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura korygująca zostanie rozliczona przez Spółkę Przejmującą – tj. Wnioskodawcę. Może zatem wystąpić sytuacja, że do wystawienia faktury korygującej - gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed podziałem - zobowiązana będzie Spółka Dzielona lecz obowiązek jej rozliczenia przejdzie na Spółkę Przejmującą.

W kontekście powyższych wyjaśnień, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Kapitałową (Dzieloną) związanych z działalnością Działu Infrastrukturalnego zobowiązana będzie:

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi przed dniem podziału - Spółka Dzielona. Przy czym należy mieć na uwadze, kiedy Spółka Dzielona otrzyma ww. potwierdzenie odbioru faktury – jeśli otrzyma je już po dniu podziału, ale przed ustawowym terminem do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – to wówczas będzie ona uprawniona do rozliczenia takiej faktury korygującej. Natomiast otrzymanie ww. potwierdzenia odbioru faktury korygującej po dniu podziału i po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – skutkować będzie przejściem prawa do rozliczenia takiej faktury na Spółkę Przejmującą;

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi w dniu lub po dniu podziału – Spółka Przejmująca (Wnioskodawca).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5 jest prawidłowe.

Ad 6 i 7

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy będzie On zobowiązany do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających i zwiększających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę kapitałową przed podziałem, a związanych z działalnością Działu Infrastrukturalnego, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu podziału lub po dniu podziału.

Kwestie wystawiania faktur korygujących reguluje powołany wyżej przepis art. 106j ustawy.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z przejmowanym Działem Infrastrukturalnym, to Spółka (Wnioskodawca) przejmie co do zasady zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

W sytuacji konieczności wystawienia, po dniu podziału, faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem w sytuacji, kiedy faktury korygujące, powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego, to wystawia je Spółka Przejmująca i to ona ujmie te faktury korygujące w swoich rejestrach.

Natomiast, w przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji to (Wnioskodawca) Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej zwiększającej i ujęcia ich w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu, zmiana ceny). Wówczas fakturę korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę pierwotną. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że obowiązek wystawienia takiej faktury korygującej będzie ciążył na Spółce Kapitałowej, gdyż obowiązek rozliczenia podatku należnego z takiej transakcji powstał w Spółce Dzielonej, a taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Tym samym Wnioskodawca w związku z przejęciem Działu Infrastrukturalnego w tej sytuacji nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej i jej rozliczenia w odpowiedniej deklaracji VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 6 i 7 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.