Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.469.2018.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-17
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 6 września 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2017 r.

Gmina podpisała umowę o dofinansowanie Projektu „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, Oś Priorytetowa II - Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 2.5 - Modernizacja energetyczna obiektów użyteczności publicznej.

Umowa została zawarta pomiędzy Zarządem Województwa, zwanym Instytucją Zarządzającą RPO, a Gminą w październiku 2017 roku.

Gmina realizuje projekt w ramach zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Okres realizacji projektu przypada na lata 2016-2018. Wydatki poniesione w 2016 r. dotyczą dokumentacji projektowej i audytów, roboty budowlane są realizowane w roku 2018. Projekt ma charakter stacjonarny i dotyczy modernizacji (8 budynków) wszystkich szkół podstawowych funkcjonujących na terenie gminy: SP w P. (2 budynki), SP w J. (3 budynki), SP w P. (1 budynek) SP w S. (1 budynek) - są to jednostki budżetowe Gminy oraz Zespołu Szkół w K. dla którego organem prowadzącym jest Stowarzyszenie Rozwoju Wsi K., Ł., Ł., K. „…” w K. Wszystkie modernizowane budynki są własnością Gminy.

Realizowany zakres prac inwestycyjnych obejmuje:

*   ocieplenie ścian zewnętrznych,
*   ocieplenie ścian przy gruncie.
*   ocieplenie stropów i stropodachów,
*   ocieplenie dachów.
*   wymiana okien i drzwi,
*   ulepszenie instalacji wentylacji z rekuperacją,
*   modernizację systemu centralnego ogrzewania,
*   wymianę oświetlenia na energooszczędne, w tym zastosowanie instalacji fotowoltaicznej,
*   przebudowę sieci cieplnej i kotłowni.

Powyższe czynności przyczynią się do poprawy efektywności energetycznej budynków i wyeliminowania dotychczasowych strat energii. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż w wyniku realizacji projektu wystąpi oszczędność energii: 74,9% oraz redukcja emisji gazów cieplarnianych: 83,5%.

W przypadku termomodernizacji budynków szkół, przedmiotowa inwestycja będzie wykonywana w budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Wnioskodawcy (Gminy), tj. do zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności edukacji publicznej.

W budynkach objętych wnioskiem o dofinansowanie z wyłączeniem Zespołu Szkół w K. (dla którego organem prowadzącym jest stowarzyszenie, które nie jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług: osiąga dochody z dotacji od Gminy oraz darowizn) wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne) oraz czynności zwolnione z VAT (tj. odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, pkt 26 oraz pkt 36 ustawy o VAT - wpływy za wyżywienie uczniów i nauczycieli, opłaty za duplikaty legitymacji szkolnych, wpływy za czynsz dzierżawny lokali komunalnych dla 6 rodzin - faktury wystawia Urząd Gminy i na konto Urzędu wpływają dochody).

W SP w P. oraz SP w J. prowadzona jest działalność gospodarcza o marginalnym charakterze jak najem powierzchni, organizacja kolonii letnich, odpłatne wydawanie posiłków. Do budynku SP w P. przynależy część, w której znajdują się mieszkania komunalne. Za te mieszkania lokatorzy płacą czynsz oraz są obciążani za zużyte media (faktury wystawia Urząd Gminy i dochody wpływają na konto Urzędu). Związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizowanych budynków jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy, do 2017 roku osiągane przez jednostki budżetowe dochody stanowiły dochody własne placówki i były gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów.

Począwszy od roku 2018 wszystkie dochody zrealizowane przez jednostki budżetowe (szkoły) są odprowadzane na rachunek budżetu Gminy. Dochody uzyskane z tytułu wyżywienia są przeznaczone na zakup artykułów spożywczych. Dochody uzyskane z tytułu wynajmu pomieszczeń oraz kolonii letnich są przeznaczone na zakup wyposażenia oraz remonty pomieszczeń szkolnych.

Przewidywane wpływy z tytułu osiąganych dochodów przez oświatowe jednostki budżetowe Gminy nie są znaczące dla budżetu. Gmina realizuje inwestycję w zakresie realizacji zadania publicznego, nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Ww. inwestycja jest realizowana na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Gmina wykonuje zadanie polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będące własnością Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie, w związku z realizacją projektu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynków szkół?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynków szkół w jakiejkolwiek części. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł uznać koszty podatku VAT w całości jako koszty kwalifikowane projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r„ (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas - prawo do odliczenia nie przysługuje.

Zatem, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). W szczególności zadania własne obejmują m.in sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych.

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używano do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie 6-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego zadania, jest wykonywanie zadań własnych Wnioskodawcy (niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca będzie realizował zadanie w zakresie realizacji zadania publicznego, nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Wnioskodawcy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Tym samym, chociaż wpadkowo (w dwóch przypadkach) są realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu powierzchni szkoły na podstawie umowy najmu, organizacji kolonii, które stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w trakcie realizacji ww. zadania.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji szkół służy do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w zakresie termomodernizacji budynków szkół miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej tj. szkół podstawowych służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a wykorzystanie pomieszczeń szkoły na cele komercyjne - nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Zatem Wnioskodawca uważa, że nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca poniżej pragnie przytoczyć interpretacje podatkowe potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie braku możliwości odliczenia podatku VAT:

1\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. nr 3063-ILPP2-3.4512.24.2017.2.AG.

„Zatem w analizowanej sprawie – mimo, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT - warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisaną inwestycję dotyczącą termomodernizacji budynku szkoły, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją inwestycji, polegającej na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.”

2\. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.236.2017.1.AS.

„W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi, bowiem z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że nabycie tych towarów i usług w części nie będzie miało w ogóle związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (realizacja zadań własnych Gminy), a w pozostałej części będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zwolnioną od podatku (sprzedaż posiłków na rzecz uczniów).

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, poza świadczeniem odpłatnych usług stołówkowych, budynek szkoły nie będzie służył Gminie do wykonywania innych odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a co za tym idzie, Gmina będzie wykorzystywać ten budynek do czynności, które jej zdaniem, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz objętych zwolnieniem z VAT – sprzedaż obiadów na rzecz uczniów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie - pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT - warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż efekty realizacji tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym. Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, w związku z realizacją inwestycji pn. »Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej« Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 tej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w budynkach szkół w P., S. i K., ze względu na brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z kolei odnośnie budynków szkół w P. i J. należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, realizowany przez Gminę najem powierzchni, organizacja kolonii letnich czy odpłatne wydawanie posiłków, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. Jednakże należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na termomodernizacji budynków szkolnych, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej, których podstawowym celem jest – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja zadań własnych gminy. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie będzie zatem związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – będzie związany z inwestycją, niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

W ocenie tut. organu odnośnie ww. budynków, brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy wyżej wymienionymi czynnościami, a inwestycją polegającą na termomodernizacji budynków szkolnych.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizowanych budynków jest – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – zbyt nieuchwytny oraz mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków szkolnych wymienionych w opisie sprawy, uznaje się za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zastosowania zwolnienia dla usług wyżywienia uczniów i nauczycieli, wydawania duplikatów legitymacji szkolnych czy dzierżawy lokali komunalnych, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska i nie postawiono pytania, a udzielając niniejszej interpretacji powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.