Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.409.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które zostały nabyte przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług oraz sposób realizacji prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; korekta; odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które zostały nabyte przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług oraz wykazania tych faktur w odpowiednich deklaracjach VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od 7 stycznia 2013 r. działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważający zakres działalności to specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonywał dotychczas na zlecenie remonty lokali mieszkalnych i usługowych i w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Korzystał w tym okresie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Poprzednio, przed 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca posiadał status podatnika VAT czynnego.

Wnioskodawca rozszerzając zakres prowadzonej działalności zawarł w dniu 14 lipca 2017 r. z deweloperem umowę zobowiązującą do wybudowania lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności. Wnioskodawca zamierzał wykończyć ten lokal „pod klucz” i dokonać jego dalszej sprzedaży na rzecz nabywcy – finalnego użytkownika. Wnioskodawca zamierza zawierać kolejne umowy tego typu, ponadto nie wyklucza nabycia na własność gotowych lokali mieszkalnych, nowych bądź używanych z zamiarem ich remontu, modernizacji i dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca w związku z podjęciem tego rodzaju aktywności gospodarczej dokonał ponownej rejestracji od dnia 1 stycznia 2018 r. jako podatnik VAT czyny składając pierwszą deklarację VAT za miesiąc styczeń 2018 r.

Wnioskodawca w związku z zawarciem w dniu 14 lipca 2017 r. umowy z deweloperem w miesiącu lipcu oraz sierpniu 2017 r. wpłacił zaliczkę na zakup lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy obejmującą całą cenę lokalu. Zaliczki zostały udokumentowane fakturami VAT z podatkiem w wysokości 8%. W okresie do 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca ponosił również koszty zakupu materiałów związanych z wykończeniem lokalu udokumentowane otrzymywanymi fakturami.

Wnioskodawca w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 14 lipca 2017 r. zawarł w dniu 7 marca 2018 r. ostateczną umowę przeniesienia własności przedmiotowego lokalu. Następnie Wnioskodawca w ramach czynności objętych podatkiem od towarów i usług dokonał w dniu 9 kwietnia 2018 sprzedaży przedmiotowego mieszkania na rzecz finalnego użytkownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych wyłącznie z czynnością opodatkowaną, dostawą lokalu mieszkalnego otrzymanych w 2017 r., tj. przed dokonaniem rejestracji w dniu 1 stycznia 2018 r. jako podatnik VAT czynny.
2.  Czy Wnioskodawca w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie dokona rozliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycia związane z czynnością opodatkowaną w postaci dostawy lokalu mieszkalnego opisanego w pytaniu nr 1 w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w 2017 r. dokumentujących wydatki poniesione przed rejestracją na VAT, związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca dotychczas nie ujął w żadnej deklaracji VAT otrzymanych w 2017 r. faktur dotyczących zaliczek zapłaconych na poczet ceny przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a także faktur obejmujących zakupy materiałów związanych z pracami wykończeniowymi wykonywanymi w tym lokalu.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wobec powyższego należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, uwzględnionego w cenie nabywanych towarów lub usług przysługuje podatnikom w takim zakresie, w jakim nabycia te związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Dlatego jeżeli dany zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnikowi co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Jeśli natomiast określony zakup nie jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika, prawo do odliczenia VAT podatnikowi nie przysługuje.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest zasada neutralności podatku VAT przewidująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą. Co do zasady, prawo to przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych- przez ujęcie w deklaracji pierwotnej bądź poprzez korektę deklaracji.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. W szczególności zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy).

Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się. Jednak z przepisu tego nie wynika, że do nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Należy wskazać, że podatnik niewątpliwie nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby to uprawnienie zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

W konsekwencji wskazać zatem należy, że ustawa o VAT w żadnym wypadku nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Przepisy wskazują jedynie na obowiązek rejestracji w zakresie podatku VAT dla podatników chcących swoje uprawnienie zrealizować i dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów. W tym zakresie należy podkreślić, że z punktu widzenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, kluczowe zatem jest to, aby zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną podatnika, a nie to w jakim momencie dane zakupy zostały zrealizowane (a faktury otrzymane). Podsumowując, czynność rejestracji w zakresie podatku VAT jest elementem bez znaczenia dla powstania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Rejestracja jest konieczna jedynie technicznie dla zidentyfikowania podatnika i dla przeprowadzenie czynności rozliczenia podatku poprzez wykazanie go w deklaracji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.157.2017.3.ISK) potwierdza, że „skoro zakup przedmiotowego lokalu użytkowego został dokonany z zamiarem jego późniejszego wykorzystania do czynności opodatkowanych - najmu, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupu lokalu (\`(...)\`). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż udokumentowany fakturą VAT naliczony przez dewelopera od zapłaconego przez Wnioskodawcę zadatku, przed rejestracją działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i przed jego rejestracją jako podatnika VAT czynnego będzie podlegał odliczeniu od VAT należnego Wnioskodawcy po rejestracji jego działalności gospodarczej i po jego rejestracji dla potrzeb VAT jako podatnika VAT czynnego należało uznać za prawidłowe."

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.86.2017.1.IG), stwierdzając że „prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 - jest przy tym otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Takie samo stanowisko wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: TSUE). W wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz. M. Wąsiewicz spółka jawna vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) TSUE wskazał, że Artykuły 9,168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. TSUE zakreśla w tym wyroku uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego VAT bardzo szeroko rozciągając je na okres przed rejestracją podatnika w zakresie VAT ale również na okres przed powstaniem samego podatnika jako spółki prawa handlowego. 

Analogicznie wnioski wpłyną z wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawie C-400/98 (Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl), w którym TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących zapłatę zaliczek na poczet ceny lokalu mieszkalnego oraz faktur dokumentujących zakupy materiałów wykorzystanych do wykończenia tego lokalu mieszkalnego w 2017 r., tj. przed rejestracją wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny. Wszystkie zakupy wykorzystane były bowiem do wykonania czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jaką była dostawa tego lokalu mieszkalnego dokonana przez podatnika na rzecz nabywcy- finalnego użytkownika.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Co prawda cytowany art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się. Jednak z przepisu tego nie wynika, że do nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Należy wskazać, że niewątpliwie podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby to uprawnienie zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Dyspozycja art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wprowadza zatem dodatkowy warunek zawieszający w stosunku do ogólnie obowiązującej normy, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przysługujące w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Warunkiem jednak koniecznym do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT jest rejestracja podatnik w zakresie tego podatku. Przy czym, co wykazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska w zakresie objętym pytaniem nr 1, podatnik nie może zostać pozbawiony w żadnym razie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT jeżeli w momencie otrzymania faktur dokumentującym nabycie nie posiadał jeszcze statusu podatnik VAT czynnego. Jedynym bowiem warunkiem nabycia prawa do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących zakup jest związanie tego nabycia z przyszłą sprzedażą opodatkowaną- tak jak to ma miejsce w przypadku zakupów oraz zapłaconych zaliczek w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem. Rejestracja podatnika w zakresie podatku VAT jest natomiast konieczna jedynie aby prawo odliczenia podatku naliczonego zrealizować. Zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy rejestracja w zakresie VAT powinna zostać dokonana przez podatnika poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2. Czynnościami określonymi w art. 5 ustawy są natomiast: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Rejestracja podatnika w zakresie podatku VAT jest zatem wymagana przed dokonaniem pierwszej dostawy bądź świadczenia usługi oraz dla czynności nimi zrównanych; rejestracja podatnika nie jest natomiast konieczna dla dokonania zakupów związanych z tą dostawą i nabycia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

Podatnikowi przysługuje ponadto podmiotowe zwolnienie w zakresie podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten daje prawo wyboru statusu podatnika zwolnionego w zakresie podatku VAT jeśli jego roczna sprzedaż nie przekroczy 200 tys. zł. Dostawy, świadczenie usług i inne czynności określone w art. 5 ustawy wykonywane przez podatnik wybierającego status podatnika zwolnionego korzystają ze zwolnienia w zakresie podatku VAT, a podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia związane z tymi czynnościami zwolnionymi z VAT nie podlega odliczeniu.

Wnioskodawca w prezentowanym stanie faktycznym zrezygnował z przysługującego mu uprawnienia do zwolnienia podmiotowego w zakresie VAT z dniem 1 stycznia 2018 r. Rezygnacja ta oznacza, że Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem VAT wszystkie czynności określone w art. 5 ustawy wykonywane w ramach działalności gospodarczej po dacie 1 stycznia 2018 r. Przysługuje mu więc prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dotyczących tych czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ostatnim warunkiem negatywnym uniemożliwiającym rozliczenie podatku naliczonego dotyczącego czynności opodatkowanych VAT był brak rejestracji podatnika w zakresie tego podatku. Dokonanie rejestracji przez wnioskodawcę w dniu 1 stycznia 2018 r. usuwa tą przeszkodę. Wnioskodawca dokona zatem rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny w pierwszej deklaracji VAT po dokonaniu takiej rejestracji. Wnioskodawca nie dokonał dotychczas takiego rozliczenia, w związku z powyższym dokona rozliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur potwierdzających zapłatę zaliczki na poczet ceny lokalu, a także z faktur potwierdzających zakup materiałów wykorzystanych do wykończenia przedmiotowego lokalu, które otrzymane przed 1 stycznia 2018 r. w deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2018 poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za ten miesiąc zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy opodatku od towarów i usług.

W szczególności nie można uznać za słuszne rozwiązania polegającego na dokonaniu korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R do momentu otrzymania pierwszej faktury zakupowej (zaliczkowej) związanej z zakupem lokalu mieszkalnego to jest do lipca 2017 r. Oznaczałoby to objęte obowiązkiem podatkowym wszystkich czynności określonych w art. 5 ustawy dokonywanych przez podatnika w okresie od lipca do końca grudnia 2017 r., a więc w okresie, w którym Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia w zakresie podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Ponadto zgodnie z treścią art. 96 ust 1 ustawy o VAT zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT dokonuje się uprzednio w stosunku do momentu wykonania czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ustawy. Korekta „wstecz” zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R po dokonaniu czynności z katalogu art. 5 ustawy nie jest możliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z nakładami poniesionymi na zakup nowego lokalu mieszkalnego, przed dokonaniem rejestracji dla podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ww. ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Jest to termin o charakterze instrukcyjnym - ustawa nie wiąże żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji. Rejestracji należy dokonać w urzędzie skarbowym, którego właściwość określa art. 2 pkt 13 ustawy.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów handlowych, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru handlowego i skorzystał z tego prawa, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik dokonuje korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2017 roku korzystał ze zwolnienia podmiotowego, jednocześnie w lipcu 2017 roku zawarł z deweloperem umowę zobowiązującą do wybudowania lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności. Od lipca 2017 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup i wykończenie lokalu mieszkalnego nie odliczając podatku naliczonego. W styczniu 2018 roku Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia i w kwietniu 2018 roku dokonał sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi tego loklau mieszkalnego oraz sposobu jego realizacji.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT (przed 1 stycznia 2018 r.) ponosił nakłady na zakup i wykończenie nowego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca w lipcu 2017 r. podpisał z developerem umowę na zakup lokalu mieszkalnego, który traktował jako towar handlowy, ponosił nakłady na wykończenie lokalu „pod klucz”, a następnie dokonał w kwietniu 2018 r. jego sprzedaży. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca w 2017 r. był zwolniony podmiotowo od podatku, nakłady poniesione na zakup oraz wykończenie nowego lokalu mieszkalnego nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Następnie w związku z zamiarem dokonania sprzedaży nakładów poniesionych na zakup i wykończenie nowego lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny (od dnia 1 stycznia 2018 r.).

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych nakładów na zakup oraz wykończenie nowego lokalu mieszkalnego, które po dniu zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego posłużyły sprzedaży opodatkowanej dokonanej w miesiącu kwietniu 2018 r.

Wobec powyższego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Niemniej jednak realizacja tego prawa nastąpi w trybie i na zasadach, określonych w art. 91 ust. 7d ustawy – a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – to jest poprzez korektę podatku naliczonego dokonaną jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, czyli w niniejszej sprawie za miesiąc styczeń 2018 r.

Z tego względu w części dotyczącej sposobu realizacji prawa do odliczenia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.