Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.400.2019.11.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym objęte są limitem w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania
Słowa kluczowe: koszt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 96/21 oraz prawomocnym od 6 maja 2021 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 301/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 26 października 2021 r.) uchylającym zaskarżone postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2019.3.SG – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2019 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 4 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym:

\- objęte są limitem w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu:

· Usługi zarządzania, koordynacji oraz nadzoru procesem inwestycyjnym – jest nieprawidłowe,

· Usługi zarządzania procesami gospodarczymi – jest nieprawidłowe,

· Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków mieszkalnych – jest prawidłowe,

· Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne – jest nieprawidłowe,

· Usługi projektowania technicznego budynków – jest prawidłowe,

· Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę – jest prawidłowe,

\- czy ww. wydatki, w których stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, mogą być uznane za koszty bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie znajdzie zastosowania – jest prawidłowe.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym objęte są limitem w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2019.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 4 grudnia 2019 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 31 grudnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2019.2.NL o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 23 września 2019 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym objęte są limitem w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania.

Ww. postanowienie zostało skutecznie doręczone 8 stycznia 2020 r. (data wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia).

Pismem z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP w tym samym dniu), złożono zażalenie na ww. postanowienie. W wyniku jego rozpatrzenia, postanowieniem z 13 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2019.3.SG utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. Ww. postanowienie doręczono 27 marca 2020 r.

W dniu 29 kwietnia 2020 r. do Organu wpłynęła skarga na ww. postanowienie. Odpowiedzi na skargę udzielono pismem z 26 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2019.4.NL. przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 301/20 uchylił zaskarżone postanowienie z 13 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2019.3.SG utrzymujące w mocy postanowienie z 31 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2019.2.NL o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Od powyższego wyroku, Organ pismem z 5 października 2020 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 96/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 301/20 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 26 października 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z uchyleniem postanowienia z dnia 13 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400. 2019.3.SG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując ponownego rozpatrzenia zażalenia, z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w ww. wyroku, w dniu 23 grudnia 2021 r. wydał postanowienie Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2019.9.N o uchyleniu postanowienia z 31 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2019.2.NL o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 23 września 2019 r.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym objęte są limitem w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (L. S.A.) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (…) oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej L. (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest komandytariuszem w powiązanych spółkach komandytowych z Grupy (dalej: „Spółki z Grupy”), w których posiada 99,99% udziałów kapitałowych oraz 90,5% udziału w zyskach.

Spółki z Grupy prowadzą działalność w zakresie branży deweloperskiej. Z uwagi na wymogi biznesowe, przede wszystkim wymogi banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez Grupę (i wymagają zazwyczaj, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany podmiot). Działalność deweloperska prowadzona jest w formie spółek obiektowych, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem. Spółki z Grupy nie posiadają własnych zasobów, którymi są w stanie realizować projekty inwestycyjne. W tym celu nabywają usługi od podmiotu dominującego w Grupie – L. S.A. Takimi usługami są usługi związane z procesem realizacji poszczególnych inwestycji (dalej: „Usługi związane z procesem inwestycyjnym”), które L. S.A. świadczy na rzecz Spółek z Grupy. To właśnie w L. S.A. (z różnych względów) scentralizowane są funkcje w tym zakresie. Dlatego też Spółki z Grupy nabywają te usługi od L. S.A., w ramach których nadzór inwestorski kompleksowo leży po stronie L. S.A. (jako podmiotu posiadającego odpowiednie aktywa i pełniącego odpowiednie funkcje).

Usługi związane z procesem inwestycyjnym polegają na zapewnieniu przez L. S.A. obsługi procesu inwestycyjnego poprzez dokonywanie wszelkich czynności faktycznych związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją procesu budowlanego konkretnych inwestycji prowadzonych przez Spółki z Grupy, w tym zapewnienie kierownika budowy oraz zapewnienie nadzoru inwestorskiego. W związku z powyższym, Spółki z Grupy ponoszą wydatki m.in. z tytułu występowania przez pracowników L. S.A. o pozwolenia budowlane, organizacji przez L. S.A. procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego, jak również z tytułu zastępstwa inwestycyjnego oraz wynagrodzeń inżynierów kontraktu i kierowników budów.

W skład usług związanych z procesem inwestycyjnym nie zaliczają się natomiast świadczenia związane z komercjalizacją, tj. marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu, jak również czynności związane z zarządzaniem nieruchomościami i obsługą posprzedażową.

Wydatki ponoszone przez Spółki z Grupy na rzecz L. S.A. są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego. Tym samym traktowane są one przez Spółki z Grupy jako koszty wytworzenia konkretnych budynków i infrastruktury towarzyszącej, które są rozpoznawane w proporcji wynikającej z udziału sprzedawanych lokali do łącznej powierzchni danej inwestycji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokali, które są potrącane w momencie uzyskania takiego przychodu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów). Taki sposób kalkulacji pozwala na wyodrębnienie dokładnej kwoty kosztów, które związane są z daną inwestycją (z jej procesem i realizacją).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty, które Spółki z Grupy ponoszą kalkulowane są w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, w części odpowiadającej udziałowi w zysku. Opłaty ponoszone są przez Spółki z Grupy na rzecz L. S.A., a więc podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ponadto jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy.

Dzięki takiemu modelowi funkcjonowania, Spółki z Grupy mają zapewnione odpowiednie zaplecze personalne i administracyjne w celu świadczenia usług. Bez wsparcia L. S.A. w procesie inwestycyjnym Spółki z Grupy nie miałyby możliwości prowadzić takiej działalności jaką prowadzą.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 listopada 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., symbole PKWiU, które jego zdaniem najlepiej odzwierciedlają charakter przedmiotowych usług. Symbole te są przedstawione przez Spółkę według jej najlepszej wiedzy, w oparciu o analizę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nie stanowią one jednak definitywnie o tym, że dana usługa w całości przypisana jest właśnie do tego PKWiU.

Spółka nie ma dla przedmiotowych usług przypisanej stałej klasyfikacji PKWiU na potrzeby prowadzonej działalności. Oznacza to, że podana przez Spółkę klasyfikacja nie może stanowić podstawy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez Organ bez uprzedniej weryfikacji tego przez ww. Organ. Zdaniem Wnioskodawcy, przypisanie symbolu PKWiU jest elementem oceny prawnej, nie zaś opisem stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że przypisanie symboli PKWiU do konkretnych usług jest zadaniem Organu, nie zaś Spółki i podanie przez Wnioskodawcę symboli PKWiU nie zwalnia Organu z weryfikacji ich poprawności w celu wydania właściwej interpretacji indywidualnej.

Spółka po przeanalizowaniu usług związanych z procesem inwestycyjnym dokonała próby przypisania im poszczególnych symboli PKWiU. W wyniku próby przypisania symboli PKWiU do konkretnej usługi Spółka ocenia, iż:

· organizacja procesu projektowania - czynności te mieszczą się w klasie 71.12 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, 71.11.21 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków mieszkalnych oraz 71.12.12 Usługi projektowania technicznego budynków,

· organizacja projektu budowy - 70.22.17.0 PKWiU Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, oraz 71.12.12 Usługi projektowania technicznego budynków,

· przygotowanie, organizacja i realizacja procesu budowlanego (w tym wystąpienie o pozwolenie na budowę) - 70.22.17.0 PKWiU Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, 70.22.1 - Usługi zarządzania, koordynacji oraz nadzoru procesem inwestycyjnym oraz 43.1 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę,

· zapewnienie kierownika budowy - czynności te mieszczą się w klasie 71.12.20.0 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne oraz w klasie 43.1 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę,

· zapewnienie nadzoru inwestorskiego - czynności te mieszczą się w klasie 71.12.20.0 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

· zapewnienie zastępstwa inwestycyjnego - czynności te mieszczą się w klasie 71.12.20.0 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne,

· zapewnienie inżynierów i kierowników budowy - czynności te mieszczą się w klasie 71.12.20.0 PKWiU Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, klasyfikacja taka jest elementem oceny prawnej, nie zaś elementem stanu faktycznego.

Tym samym, w ocenie Spółki, wskazywanie klasyfikacji PKWiU jest bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że przepisy będące przedmiotem interpretacji nie zawierają odesłania do statystyki publicznej. Natomiast, jeśli Organ jest zdania, że klasyfikacja statystyczna wywiera skutki w sferze podatkowej, powinien przedstawiając własne uzasadnienie prawne dokonać takiej klasyfikacji. W ocenie Wnioskodawcy, to Organ (jeśli chce oprzeć się na PKWiU) powinien dokonać oceny i zaklasyfikować opisane we wniosku usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU, a następnie wskazać czy usługi te są objęte limitowaniem, na które wskazuje art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie wypowiadają się sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny, w nieprawomocnym wyroku (z uwagi na fakt, że przedmiotowy przepis obowiązuje od niedawna to odwołując się do orzecznictwa można przytoczyć jedynie nieprawomocne rozstrzygnięcia) z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 463/19 stwierdził, że „W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę - podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Co prawda, w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej”.

Analogicznie sądy stwierdzały m.in. w poniższych wyrokach:

· Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 314/19, w którym wskazano, że „(\`(...)\`) należy zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył przepisy powołane w skardze, w tym przepisy postępowania, poprzez wezwanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU”,

· Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 232/19, w którym Sąd stwierdził, że „W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia klasyfikacji danej usługi według PKWiU jako przesądzającej o charakterze usługi. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie odwołuje się do tej klasyfikacji, a z jego treści należy wywnioskować, że badaniu winien podlegać rzeczywisty charakter danej usługi”,

· Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 51/19, gdzie wskazano, że „Skarżąca nie miała również obowiązku wskazywania symbolu PKWiU usługi (\`(...)\`)”.

Dodatkowo bazując na innych sprawach dotyczących obowiązku podawania klasyfikacji PKWiU Wnioskodawca przytoczył również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 483/11, w którym ww. Sąd podtrzymał stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym podanie przez podatnika symboli PKWiU nie zwalnia Organu od oceny ich prawidłowości.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/15 dotyczącym podatku od towarów i usług, jednak aktualnym w kwestii obowiązku wskazywania klasyfikacji PKWiU orzekł, iż „Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary sprzedawane przez Spółkę”.

Podobne stanowisko przedstawił również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który na początku listopada 2019 r. przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne dotyczące uznania klasyfikacji PKWiU za element normy prawnej bądź za element opisu stanu faktycznego.

Odnosząc się do związku poniesionych wydatków dot. usług związanych z procesem inwestycyjnym z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (świadczeniem usług), Spółka zaznacza, że kryterium cenotwórczego charakteru wydatku na usługi niematerialne nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach.

Zdaniem Spółki, analiza językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że bez wątpienia nie można utożsamiać wytworzenia lub nabycia towaru bądź świadczenia usługi z samym efektem tych czynności, czyli produktem lub rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych, takich jak „wytworzenie”, „nabycie”, „świadczenie” wskazuje, iż chodzi tutaj o ciąg czynności (proces), które się składają na wytworzenie, nabycie lub świadczenie, a nie o produkt/rezultat.

W powyższym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 „Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnie, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co zostało omówione wyżej).

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku, jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Niezależnie od powyższej tezy, Spółka poniżej przedstawia swoje stanowisko uwzględniające stan faktyczny w niniejszej sprawie.

W ocenie Spółki, wydatki z tytułu nabywanych Usług, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Usługi Inwestycyjne obejmujące czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku (ów) i infrastruktury towarzyszącej są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków (lokali) wraz z pełnym uzbrojeniem działki w infrastrukturą towarzyszącą. Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży lokali. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży budynków (lokali).

Dla celów bilansowych i podatkowych opisane wydatki do czasu zakończenia projektu deweloperskiego bądź jego etapu, są aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (koszty inwestycji deweloperskiej bądź jej etapu) i są ujmowane na zapasach spółek celowych. Ponoszone koszty są związane z wytworzeniem lokali mieszkalnych i użytkowych, dlatego wpływają one sukcesywnie na wynik bilansowy i podatkowy spółek celowych w momencie sprzedaży tych lokali. Wydatki ponoszone przed zakończeniem inwestycji spółki zaliczają do kosztów wytworzenia produktów, kwalifikując je zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska” (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2014 r.). Zgodnie z punktem 7.15 ww. standardu „W przypadku deweloperów powołanych do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego (spółki celowe), biorąc pod uwagę założenie kontynuacji ich działalności, do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się wszystkie koszty jednostki związane z budowa lub przebudowa nieruchomości, z wyłączeniem kosztów, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kosztami prowadzenia działalności gospodarczej obciążającymi koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia są w szczególności:

a) koszty wynagrodzenia kierownika jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi,

b) koszty rejestracji i obsługi prawnej jednostki,

c) koszty obsługi finansowo - księgowej jednostki,

d) koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych oraz biurowych,

e) koszty informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży, w tym prowizje sprzedawców i pośredników”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że usługi będące przedmiotem wniosku w całości przypisywane są kosztom przedsięwzięcia i nie stanowią ww. kosztów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze charakter prowadzonej działalności, spółka nie nabyłaby usług wsparcia inwestycji, gdyby nie przystąpiła do realizacji inwestycji, co dowodzi ścisłego związku tych wydatków z realizowaną inwestycją. Ponadto wartość tych kosztów jest uwzględniana przez spółki przy kalkulacji rentowności ww. inwestycji. Jako koszt realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego wartość ta wpływa na finalną wartość budynków wytwarzanych przez Wnioskodawcę, przekładając się w konsekwencji na uzyskiwany zysk (dochód) ze sprzedaży wytworzonych lokali. W konsekwencji, Usługi kalkulowane są w koszcie wytworzenia, a ceny lokali są ustalane w taki sposób, aby w żadnym wypadku nie były niższe od kosztu wytworzenia. Tym samym wartość Usług niewątpliwie wpływa bezpośrednio na cenę wytwarzanych wyrobów (ewentualnie świadczonych usług).

Ponadto, ze stanu faktycznego (odzwierciedlonego w praktyce) nie wynika, aby wydatki z tytułu Usług Inwestycyjnych miały charakter sztuczny, a temu - zdaniem Sądu w ww. wyroku - miało przeciwdziałać limitowanie kosztów z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższą argumentację potwierdza również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 619/19, zgodnie z którym, inkorporacja kosztu w finalną cenę produktu nie jest warunkiem koniecznym do uznania kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem tego produktu. W rezultacie, aby podatnik mógł w całości zaliczyć do kosztów podatkowych np. wydatki na nabycie usług zarządzania projektem deweloperskim wystarczy wykazanie powiązania wydatku z samym procesem wytworzenia danej inwestycji.

W ocenie Spółki, takie powiązanie wydatku z procesem wytworzenia danej inwestycji jest spełnione w przypadku Usług Inwestycyjnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym objęte są limitem w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie Nr 1, czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi związane z procesem inwestycyjnym nie są objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie, jak również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do wskazanych tam usług.

Zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają usługi/świadczenia, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią usługi expressis verbis wymienione w przepisie, drugą zaś świadczenia mające podobny charakter do usług wprost nazwanych. Tym samym, w drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Zatem w celu uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w tym przepisie jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (co prawda, orzeczenie to dotyczyło art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast z racji niemalże identycznej treści tego przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1, można czerpać dorobek orzeczniczy z art. 21 ust. 1 pkt 2a - vide: Wyjaśnienia Ministra Finansów w zakresie limitu z art. 15e z dnia 23 kwietnia 2018 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że usługi związane z procesem inwestycyjnym są usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, usługami przetwarzania danych, ubezpieczeń oraz usługami gwarancji i poręczeń. Ponadto, zdaniem Spółki, usługi te nie są świadczeniami o podobnym charakterze do wyżej wspomnianych. Dokonując analizy, czy dane usługi mogą zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze, należy wziąć pod uwagę gospodarczy cel świadczenia danej usługi, które mają być podobne do usługi wprost nazwanej w tym przepisie.

Pośrednio potwierdził to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18. W tym wyroku Sąd nie zgodził się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał, że usługi dotyczące procesu inwestycyjnego (zbliżone do usług świadczonych przez L. S.A., tj. będących przedmiotem niniejszego wniosku) stanowią usługi doradcze wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów, o jakim mowa w powyższym przepisie. Jednocześnie Sąd uchylił interpretację.

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że usługi związane z procesem inwestycyjnym stanowią usługi doradcze (lub świadczenia o podobnym do nich charakterze) z racji tego, że wszystkie funkcje pełnione w związku z realizacją przedmiotowej usługi leżą po stronie L. S.A. Usługi doradcze polegają w szczególności na tym, że jeden podmiot doradza drugiemu, podczas gdy realizacja potencjalnych działań leży po stronie tego drugiego podmiotu. W tym przypadku to nie Spółki z Grupy realizują poszczególne zadania, a L. S.A. To L. S.A. posiada odpowiednie zaplecze do świadczenia usług związanych z procesem inwestycyjnym. Zdaniem Wnioskodawcy, efekt tych usług ma charakter materialny, ponieważ powstają konkretne inwestycje deweloperskie, które następnie są sprzedawane. Analogicznie, trudno zdaniem Wnioskodawcy mówić tu o usługach zarządczych, z racji tego, że tego typu usługi polegają na zarządzaniu przez podmiot świadczący te usługi zasobami usługobiorcy. W tym wypadku Spółki z Grupy nie posiadają żadnych zasobów, którymi L. S.A. zarządza, wręcz przeciwnie, to L. S.A. przy pomocy własnych aktywów świadczy przedmiotowe usługi, czego efektem jest realizacja konkretnej inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/18, zgodnie z którym usługi wsparcia sprzedaży (zbliżone do usług, o które pyta Wnioskodawca, również w zakresie branży deweloperskiej) nie zaliczają się do limitu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. WSA uznał, że te usługi są normalnym elementem procesu inwestycyjnego i nie wykazują one podobieństwa do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym WSA podtrzymał stanowisko tamtejszego wnioskodawcy, zgodnie z którym ww. usługi są podobne do pośrednictwa handlowego, którego celem jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu, nie są to zatem usługi reklamowe, badania rynku ani usługi doradcze. Ponadto, zdaniem Sądu, nie widać w tym przypadku elementu sztuczności, który uzasadniałby limitowanie ich w kosztach.

Wnioskodawca celowo nie odniósł się w niniejszym wniosku do klasyfikacji usług pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ponieważ jego zdaniem klasyfikacja ta nie ma znaczenia z punktu widzenia limitowania kosztów w oparciu o art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdza to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku, zgodnie z którym Sąd „zwraca uwagę na fakt, że w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione”.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe i uznanie przez Organ, że usługi związane z procesem inwestycyjnym są objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone na rzecz L. S.A. z tytułu usług związanych z procesem inwestycyjnym stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi i tym samym ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują w stosunku do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - limit z ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak również w innych aktach normatywnych powszechnie obowiązujących nie ma definicji legalnej pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

W doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej przed pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12 „Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności”.

W ocenie Spółki, pozostaje zatem odkodowanie pojęcia „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś” (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo „bezpośrednio” należy rozumieć „tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego”, „tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego”. Dalej, „związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (https://wsjp.pl).

Natomiast „wytworzenie” oznacza „wykonanie jakiegoś przedmiotu lub produktu” (https://wsjp.pl), „zrobić, wyprodukować coś” (https://sjp.pwn.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres znaczeniowy określenia „koszty bezpośrednie” trzeba zawsze rozpatrywać łącznie z dopełnieniem (przedmiotem), do którego się odnosi. Tym samym koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów to koszty wprost dotyczące wytworzenia lub nabycia dóbr, do których się referuje i tym samym nie dotyczące innej działalności.

Innymi słowy, koszty wyłącznie i w całości dotyczące wytworzenia lub nabycia (zakupu) określonych dóbr.

Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) to w ocenie Wnioskodawcy takie koszty, które w całości dotyczą w tym wypadku działalności wytwórczej, tj. całego nadzoru inwestorskiego, czego efektem jest realizacja konkretnych inwestycji deweloperskich. A contrario - nie są związane w żadnej części z inną działalnością, ani też nie stanowią kosztów zarządzania przedsiębiorstwem, jako całością.

Skutkiem takiego bezpośredniego związku jest to, że taki koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem (zakupem) towarów to koszt usługi lub prawa, który jest w bezpośrednim stopniu inkorporowany w danym towarze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w całym procesie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie danego dobra. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra. Powyższe potwierdzają przede wszystkim Wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką księgową, koszt wytworzenia staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie - w tym wypadku - sprzedaży konkretnej inwestycji deweloperskiej (lokali w nowo wybudowanych budynkach). Tego typu koszty należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie są to zatem koszty działania przedsiębiorstwa jako całości.

Spółki z Grupy bez wątpienia wykorzystują nabywane usługi do prowadzenia działalności gospodarczej w formie realizacji konkretnych projektów inwestycyjnych. W Grupie L. to właśnie L. S.A. jest podmiotem, który zatrudnia odpowiedni personel i posiada niezbędne aktywa do świadczenia tego typu usług dla podmiotów z Grupy. Bez nabywania tych usług, Spółki z Grupy nie mogłyby prowadzić działalności gospodarczej w taki sposób jak to aktualnie robią.

Zdaniem Wnioskodawcy (co również potwierdza przedstawiony stan faktyczny), usługi związane z procesem inwestycyjnym są ściśle związane z konkretną budową. Widoczna jest zarówno relacja materialna jak i ekonomiczna między konkretnymi wydatkami (na usługi), a konkretnymi budynkami (lokalami) wraz z ich infrastrukturą. Nabycie przez Spółki z Grupy przedmiotowych usług ma na celu wytworzenie w tych spółkach przedmiotów/aktywów, które następnie będą przedmiotem sprzedaży. Z rozliczeń finansowych Spółek z Grupy jasno wynika, że wydatki na usługi związane z procesem inwestycyjnym ponoszone są bezpośrednio w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali w budynkach.

Skutkiem tego jest uznanie tych kosztów za bezpośrednio związane z konkretnym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty ponoszone przez Spółki z Grupy można bezpośrednio powiązać z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży poszczególnych (konkretnych) lokali.

Przede wszystkim jednak wydatki na usługi związane z procesem inwestycyjnym stanowią koszty usług (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) będące bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Powyższe wypełnia zatem dyspozycję z art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty ponoszone na rzecz L. S.A. są nierozerwalnie związane z długofalowym procesem inwestycyjnym w wyniku którego powstają i następnie sprzedawane są konkretne lokale w budynkach i infrastruktura, a więc konkretne towary i usługi.

Koszty z tytułu usług związanych z procesem inwestycyjnym nie mają charakteru samoistnego, tj. nie byłyby ponoszone gdyby nie konkretna inwestycja. Wydatki te nie mogłyby zatem być ponoszone w oderwaniu od realizacji konkretnego projektu. Nie są to więc koszty pośrednie, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Nie są to również koszty ogólne Spółek z Grupy, ponieważ koszty, które te Spółki ponoszą, zawsze mają związek z konkretną inwestycją. Spółki te nie prowadzą innej (ogólnej) działalności, lecz z racji modelu biznesowego funkcjonującego w Grupie, są to spółki obiektowe powołane do realizacji konkretnych projektów. Ponadto, zawsze jest możliwość ustalenia, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód z tytułu sprzedaży lokali w budynkach, a więc jest możliwość wykazania wyraźnego wpływu tych wydatków na konkretny przychód podatkowy. Warto również wskazać, że nabycie usług związanych z procesem inwestycyjnym jest niezbędne do realizacji projektów inwestycyjnych. Spółki z Grupy nie posiadają aktywów i nie są zdolne pełnić takich funkcji, aby przeprowadzić kompleksowo cały proces inwestycyjny. Stąd kluczowe i uzasadnione gospodarczo jest nabycie tych usług od L. S.A., czyli podmiotu wyspecjalizowanego w tym zakresie, posiadającego zaplecze niezbędne do realizacji procesów inwestycyjnych. Ponadto, inwestycje powstałe w wyniku świadczenia tych usług mają konkretny, materialny efekt w postaci gotowych lokali w budynkach. Efektem nabycia usług nie jest zatem świadczenie niematerialne, a konkretna inwestycja. Powyższe potwierdza zatem, w ocenie Wnioskodawcy, że do wydatków ponoszonych z tytułu nabycia usług związanych z procesem inwestycyjnym zastosowanie znajduje art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednocześnie wyłącza limitowanie kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 tejże ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. ma znaczący wpływ na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku podatkowym. Każde zatem ograniczenie (wyjątek od ogólnej zasady kosztów uzyskania przychodów) nie powinno być interpretowane rozszerzająco. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 „nie można utożsamiać wytworzenia, czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stan faktyczny zawarty w niniejszym wniosku odzwierciedla zatem powyższe stanowisko WSA. Spółki z Grupy ponoszoną wydatki na rzecz L. S.A., które bezpośrednio są związane z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Wydatki te związane są przede wszystkim z ciągiem czynności (procesem), które się składają na wytworzenie, nabycie lub świadczenie usługi.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółki z Grupy na rzecz L. S.A., jako koszty (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) bezpośrednio powiązane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, a przede wszystkim kompleksowo powiązane z procesem inwestycyjnym, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

A zatem ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie znajdzie zastosowania do wydatków ponoszonych z tytułu usług związanych z procesem inwestycyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

· ten sam inny podmiot lub

· małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa we wniosku od podmiotu powiązanego, zatem w przedmiotowej sprawie, w celu wyjaśnienia kwestii, czy wskazane we wniosku wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 cyt. ustawy, istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług reklamowych”, „badania rynku”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć, zdaniem organu podatkowego, należy posiłkowo odwołać się do ich wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

· przejęcie zadań,

· pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

· pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

· pomoc w rozwiązywaniu problemów,

· pomoc w podejmowaniu decyzji,

· przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

· przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

· przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

· identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

· przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

· dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (tak: I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (tak: J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem „usług reklamowych” rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (tak: E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (tak: B. Kudrycka, B.G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług „przetwarzania danych”, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (tak: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, iż w opinii tut. Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków mieszkalnych, usługi projektowania technicznego budynków oraz usługi związane z przygotowaniem terenu pod budowę nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych, usług reklamowych, badania rynku, zarządzania, przetwarzania danych. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast pozostałe nabywane przez Spółkę usługi, tj. Usługi zarządzania, koordynacji oraz nadzoru procesem inwestycyjnym, Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, czy też Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś”, natomiast „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Oznacza, to, że jeżeli nabywana od podmiotu powiązanego usługa ma charakter zarządczy bądź doradczy (co potwierdza wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja z określeniem nazwy poszczególnych usług i ich symbolu potwierdzającego rodzaj dokonanej klasyfikacji – co ma jednak znaczenie drugorzędne), to co do zasady, usługi takie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonaną przez tut. Organ ocenę wywieść należy wprost, z przedstawionych we wniosku okoliczności, gdzie Wnioskodawca wyjaśnił, iż podmiot, od którego Wnioskodawca nabywa usługi sprawuje _kompleksowy nadzór inwestorski (…) jako podmiot posiadający odpowiednie aktywa i pełniący odpowiednie funkcje.(…)_ Co jednak najistotniejsze w niniejszej sprawie _Usługi związane z procesem inwestycyjnym polegają na zapewnieniu przez L. S.A. obsługi procesu inwestycyjnego poprzez dokonywanie wszelkich czynności faktycznych związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją procesu budowlanego konkretnych inwestycji prowadzonych przez Spółki z Grupy, w tym zapewnienie kierownika budowy oraz zapewnienie nadzoru inwestorskiego._

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku poniesione wydatki kosztu podatkowego ponad wskazany powyżej limit stanowić nie mogą, w tym bowiem względzie ustawodawca zawarł istotne wyłączenie polegające na powiązaniu danego kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączył bowiem z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, do których weryfikacji tut. Organ nie jest uprawniony, a w szczególności wskazanie przez Spółkę, że

„Z rozliczeń finansowych Spółek z Grupy jasno wynika, że wydatki na usługi związane

z procesem inwestycyjnym ponoszone są bezpośrednio w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali w budynkach” oraz że „skutkiem tego jest uznanie tych kosztów za bezpośrednio związane z konkretnym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, a także że „koszty ponoszone przez Spółki z Grupy można bezpośrednio powiązać z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży poszczególnych (konkretnych) lokali” wskazać należy, że o ile w istocie poniesione przez Spółkę koszty zakupu wskazanych przez Wnioskodawcę Usługi zarządzania, koordynacji oraz nadzoru procesem inwestycyjnym, Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, czy też Usługi zarządzania procesami gospodarczymi są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z wytwarzanymi konkretnymi lokalami, to poniesione przez Wnioskodawcę wydatki spełniają warunki do uznania za bezpośrednio związane z wytworzeniem tych lokali, co tym samym na mocy wyłączenia, o którym mowa w cyt. powyżej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że nie podlegają one limitowaniu określonemu w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, ww. wydatki poniesione na rzecz podmiotów powiązanych mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów podatkowych w pełnej wysokości, o ile wydatki te spełniać będą ogóle warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania ich za koszt podatkowy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług ze względu na fakt, iż jaki wskazano wyżej usługi te nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1, to bezprzedmiotowym stało się odniesienie do wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z procesem inwestycyjnym:

\- objęte są limitem w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu:

· Usługi zarządzania, koordynacji oraz nadzoru procesem inwestycyjnym – jest nieprawidłowe,

· Usługi zarządzania procesami gospodarczymi – jest nieprawidłowe,

· Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków mieszkalnych – jest prawidłowe,

· Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne – jest nieprawidłowe,

· Usługi projektowania technicznego budynków – jest prawidłowe,

· Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę – jest prawidłowe,

\- czy ww. wydatki, w których stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, mogą być uznane za koszty bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie znajdzie zastosowania – jest prawidłowe.

Na marginesie zauważyć należy, że ww. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 301/20 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 96/21.

Ponadto Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów stwierdzić należy, że wydany został w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.