Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.14.2021.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla nabytych usług
Słowa kluczowe: import-import usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.) uzupełnionym w dniu 19 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania importu usług – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabytych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabytych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w piśmie z dnia 19 marca 2021 r.):

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest uczelnią niepubliczną oraz beneficjentem licznych projektów, finansowanych ze źródeł zewnętrznych w tym środków Unii Europejskiej.

W ramach jednego z takich projektów (…), zatytułowanego (…), Wnioskodawca realizuje cel związany z wdrożeniem zmian w zakresie zarządzania procesem kształcenia i podniesieniem jakości nauczania na uczelni. Działania projektowe zaplanowano na okres do 31 marca 2022 r.

Projekt finansowany jest ze środków: europejskich, budżetu państwa oraz wkładu własnego Wnioskodawcy (wnoszonego w postaci pieniężnej, w kosztach pośrednich projektu) umowa została zawarta z (…), jako instytucją pośredniczącą.

W ramach realizowanego w ww. projekcie zadania numer 1 zaplanowano opracowanie nowego, anglojęzycznego programu kształcenia studiów II stopnia „Energy Management”, czyli Zarządzanie Energią. Są to dwuletnie studia magisterskie.

Energia staje się bowiem kluczowym wyzwaniem świata XXI wieku. Jest to kwestia zaspokojenia rozwojowych cywilizacji, w połączeniu z dbałością o stan środowiska. Na świecie brakuje specjalistów, którzy są w stanie patrzeć na zarządzanie w energetyce w sposób globalny i odpowiedzialny w odniesieniu do przyszłych pokoleń.

Program nauczania obejmował następujące przedmioty:

*   energia i ekonomia zarządzania,

*   prawo energetyczne,

*   społeczna odpowiedzialność biznesu i etyka w energetyce,

*   zarządzanie energią i strategie,

*   zarządzanie marketingowe w energetyce,

*   innowacje i przedsiębiorczość w energetyce,

*   problematyka energii odnawialnej,

*   globalne rynki energetyczne,

*   zarządzanie łańcuchem dostaw w energetyce,

*   analiza strategiczna dla sektora energetycznego,

*   zarządzanie ryzykiem i ciągłość działania,

*   zarządzanie kryzysowe w energetyce,

*   system zarządzania energią,

*   komunikacja strategiczna w energetyce.

Zadanie opracowania i realizacji programu kształcenia „Energy Management” objęło takie działania jak:

1.  opracowanie programu kształcenia,
2.  opracowanie materiałów dydaktycznych w języku angielskim - wykłady,
3.  opracowanie materiałów dydaktycznych w języku angielskim, prezentacje w (…),
4.  rekrutację uczestników projektu 45 osób (w tym: 15 K),
5.  zatrudnienie 4 wykładowców z zagranicy,
6.  prowadzenie wykładów i ćwiczeń w języku angielskim przez polskich dydaktyków,
7.  prowadzenie wykładów i ćwiczeń w języku angielskim przez zagranicznych dydaktyków,
8.  organizację 2 szkół letnich,
9.  organizację dodatkowego lektoratu z języka polskiego dla obcokrajowców,
10.  pokrycie kosztów utrzymania w Polsce dla 10 obcokrajowców o najniższych dochodach.

Zakres działań edukacyjnych w projekcie został tak dobrany, by programy kształcenia odpowiadały na zidentyfikowane potrzeby nie tylko uczestników projektu, ale i przyszłych ich pracodawców. W ten sposób studenci poprawiali swe kompetencje, które są potrzebne na rynku pracy, zwiększając tym samym swoje szanse na tym rynku. Międzynarodowy charakter uczelni oraz podejmowane działania, pozwoliły na szerszą penetrację rynku pracy, także na rynku międzynarodowym.

Zadanie opracowania i realizacji programu kształcenia „Energy Management” finansowane było, zgodnie z zawartą umową w następujących relacjach:

*   dofinansowanie (w części UE/BP), o których mowa powyżej 1 008 126,88 PLN,

*   wkład własny 31 273,12 PLN

Razem 1 039 400,00 PLN.

Jak wynika z powyższego: 96,99% kosztów realizacji zadania finansowane było ze środków dotacyjnych a 3,01% ze środków innych (wkład własny Wnioskodawcy wnoszony w formie pieniężnej, w kosztach pośrednich projektu).

Do realizacji wykładów w języku angielskim Wnioskodawca zaprosił trzech wykładowców zagranicznych (dalej: Wykładowcy). Wykładowcy prowadzą wykłady z zakresu programowego, o którym mowa powyżej. Konkretne tytuły wykładów realizowanych przez Wykładowców są następujące:

1.  Komunikacja strategiczna w sektorze energetycznym,
2.  Analiza strategiczna dla sektora energetycznego,
3.  Zarządzanie ryzykiem i ciągłość biznesowa,
4.  Projekt energetyczny,
5.  Seminarium dyplomowe.

Wskazani powyżej Wykładowcy są przedsiębiorcami zagranicznymi, mającymi siedziby na terytorium krajów Unii Europejskiej. Są to podatnicy, nie posiadający ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Wykładowcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie edukacji. Zawarto z nimi kontrakt, w którym wskazano stawkę godzinową za przeprowadzone zajęcia.

Wykładowcy nie są podmiotami, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT), czyli nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani nie są uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi.

Nabywane od Wykładowców przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia zajęć dydaktycznych, objęte przedmiotem wniosku nie są objęte przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ Wykładowcy nie są podmiotami, o których mowa w tym przepisie, czyli nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani nie są uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi.

Podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługi, są podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 19 marca 2021 r.):

1.  Czy usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Wykładowców stanowią import usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Wnioskodawca jest w związku z tym podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu ?
2.  Czy wypłacane Wykładowcom wynagrodzenia podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z dnia 19 marca 2021 r.):

1.  Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Wykładowców stanowią import usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Wnioskodawca jest w związku z tym podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu.
2.  Wypłacane Wykładowcom wynagrodzenia nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 9 uVAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT.

Zaś przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT stanowi, że „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, (\`(...)\`)
2.  usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15”.

Usługi, o których mowa w art. 28b uVAT to usługi świadczone na rzecz podatnika.

W przedmiotowej sprawie Wykładowcy są usługodawcami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zatem, z powołanych powyżej przepisów wynika, że Wnioskodawca dokonuje importu usług i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W zakresie usług edukacyjnych uVAT przewiduje następujące zwolnienia:

1.  Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT, zwalnia się od podatku: „usługi świadczone przez:
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;”
2.  Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 uVAT, zwalnia się od podatku: „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”. Ponadto, przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwalnia od podatku „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Ponadto, przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwalnia od podatku „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Jeśli chodzi o zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT, to w przypadku usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez Wykładowców, zwolnienie to nie znajduje zastosowania, ponieważ, jak podano to w opisie stanu faktycznego, Wykładowcy nie są podmiotami, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 uVAT, czyli nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani nie są uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi.

Przechodząc do rozpatrzenia, czy w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 uVAT lub zwolnienie z § 3 ust. 1 pkt 14 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, należy zacząć od wyjaśnienia pojęć „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, użytych w powołanych przepisach. Tylko bowiem takie usługi mogą korzystać ze wskazanych zwolnień.

Ustawa nie zawiera definicji tych pojęć. Ponieważ jednak polskie stanowią implementację przepisów Dyrektywy 112 Rady, należy skorzystać z przepisów unijnych. Tak też uczynił Minister Finansów w interpretacji ogólnej, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców, na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej, o sygnaturze PT1/033/46/751/ KCO/13/14/RD50004, wydanej w dniu 30 maja 2014 r.

Minister stwierdza w tej interpretacji:

„Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Zatem, aby uznać konkretne usługi za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, muszą one obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, przedmiotowe usługi, to szkolenia nakierowane na wiedzę i umiejętności o charakterze zawodowym, niezależnie od tego, czy charakter ten będzie przejawiać się poprzez bezpośredni ich związek z daną branżą lub zawodem, czy też poprzez ich cel, tj. uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej. Z wiedzą i umiejętnościami o charakterze zawodowym nie należy jednak utożsamiać każdej wiedzy i umiejętności przydatnych w pracy zawodowej. Innymi słowy, nie każda wiedza i umiejętności przydatne w pracy zawodowej wykazują bezpośredni związek z danym zawodem, wykonywanym przez uczestników szkolenia, czy też branżą, w jakiej pracują - zwykle brak takiego bezpośredniego związku dotyczy właśnie wiedzy i umiejętności o charakterze ogólnym. Powiązanie z branżą lub zawodem, stanowiące cechę usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, zwolnionych od podatku od towarów i usług, oceniać należy w kontekście specyfiki zawodów wykonywanych przez uczestników szkolenia (branż w jakich działają) lub które mają zamiar wykonywać. Zatem przez kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w analizowanych przepisach, należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, usługi świadczone przez Wykładowców świadczone są w ramach kształcenia na dwuletnich studiach magisterskich na kierunku „Zarządzanie Energią”. Zdaniem Wnioskodawcy, na studiach tych studenci pozyskują wiedzę o charakterze ogólnym, co prawda związaną z konkretną sferą gospodarki, ale nie można tego utożsamiać z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Również tematyka wykładów prowadzonych przez Wykładowców nie spełnia wymogów kształcenia o charakterze zawodowym.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie są spełnione warunki zastosowania omawianych zwolnień w zakresie przedmiotu świadczonych usług.

Bez znaczenia w takiej sytuacji jest wysokość udziału w finansowaniu przedmiotowych usług ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. |z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Przy tym określając miejsce świadczenia istotnym jest czy dana usługa świadczona jest na rzecz podmiotu będącego podatnikiem czy też podmiotu niebędącego podatnikiem.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorca jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią niepubliczną oraz beneficjentem licznych projektów, finansowanych ze źródeł zewnętrznych w tym środków Unii Europejskiej. W ramach jednego z takich projektów, Wnioskodawca realizuje cel związany z wdrożeniem zmian w zakresie zarządzania procesem kształcenia i podniesieniem jakości nauczania na uczelni. Działania projektowe zaplanowano na okres do 31 marca 2022 r. Projekt finansowany jest ze środków: europejskich, budżetu państwa oraz wkładu własnego Wnioskodawcy (wnoszonego w postaci pieniężnej, w kosztach pośrednich projektu) umowa została zawarta z (…), jako instytucją pośredniczącą. W ramach realizowanego w ww. projekcie zadania numer 1 zaplanowano opracowanie nowego, anglojęzycznego programu kształcenia studiów II stopnia „Energy Management”, czyli Zarządzanie Energią. Są to dwuletnie studia magisterskie. Program nauczania obejmował następujące przedmioty: energia i ekonomia zarządzania, prawo energetyczne, społeczna odpowiedzialność biznesu i etyka w energetyce, zarządzanie energią i strategie, zarządzanie marketingowe w energetyce, innowacje i przedsiębiorczość w energetyce, problematyka energii odnawialnej, globalne rynki energetyczne, zarządzanie łańcuchem dostaw w energetyce, analiza strategiczna dla sektora energetycznego, zarządzanie ryzykiem i ciągłość działania, zarządzanie kryzysowe w energetyce, system zarządzania energią oraz komunikacja strategiczna w energetyce.

Zakres działań edukacyjnych w projekcie został tak dobrany, by programy kształcenia odpowiadały na zidentyfikowane potrzeby nie tylko uczestników projektu, ale i przyszłych ich pracodawców. W ten sposób studenci poprawiali swe kompetencje, które są potrzebne na rynku pracy, zwiększając tym samym swoje szanse na tym rynku. Międzynarodowy charakter uczelni oraz podejmowane działania, pozwoliły na szerszą penetrację rynku pracy, także na rynku międzynarodowym.

Do realizacji wykładów w języku angielskim Wnioskodawca zaprosił trzech wykładowców zagranicznych. Wskazani powyżej Wykładowcy są przedsiębiorcami zagranicznymi, mającymi siedziby na terytorium krajów Unii Europejskiej. Są to podatnicy, nie posiadający ani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Wykładowcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie edukacji. Zawarto z nimi kontrakt, w którym wskazano stawkę godzinową za przeprowadzone zajęcia. Wykładowcy nie są podmiotami, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani nie są uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Wykładowców stanowią import usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Wnioskodawca jest w związku z tym podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Wnioskodawca spełnia przesłanki wynikające z art. 28a ustawy i jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie znajdą zastosowania przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy.

Zatem miejsce świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. na terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym opisane we wniosku usługi świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz Wnioskodawcy posiadającego siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, jako polski podatnik, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę usług, dla których miejscem świadczenia jest - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - terytorium kraju, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, do opodatkowania tych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Wykładowców stanowią import usług należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy wypłacane Wykładowcom wynagrodzenia podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto § 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe uregulowania dotyczące zwolnień od podatku stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazać należy, iż zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE).

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Wykładowcy nie są podmiotami, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani nie są uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub instytutami badawczymi.

W związku z brakiem wypełnienia przesłanki podmiotowej, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zakresie usług nauczania, gdyż jak wynika z opisu sprawy Wykładowcy nie są podmiotami, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zatem przedmiotowe usługi nauczania nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Opisane we wniosku usługi w zakresie edukacji świadczone przez Wykładowców na rzecz Wnioskodawcy nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługa studiów II stopnia świadczona przez uczelnie, nie może być uznana jednocześnie za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczoną przez inny podmiot – Wykładowców. Z wniosku bowiem wynika, że Wykładowcy świadczą przedmiotowe usługi na rzecz uczelni, natomiast uczelnia jako podmiot uprawniony w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, wówczas usługi świadczone przez Wykładowców nie są objęte zwolnieniem w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż powyższy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (tj. spełniających przesłankę dotyczącą rodzaju świadczonych usług przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu) oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. W przedmiotowej sprawie natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż usługi świadczone przez Wykładowców nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, lecz są elementem kształcenia na poziomie wyższym świadczonego przez uczelnie na rzecz studentów.

Tym samym, usługi w zakresie edukacji świadczone przez Wykładowców nie wypełniają podstawowej przesłanki warunkującej zwolnienie z podatku określonej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, tj. nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów.

Ponadto w odniesieniu do ww. usług nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być m.in. usługami kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Ponadto Dyrektywa wymienia w ww. przepisie usługi kształcenia powszechnego lub wyższego.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi kształcenia jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług polegających na kształceniu i dokształcaniu m.in. poprzez wykłady i warsztaty kierowane do uczestników studiów II stopnia, Wykładowcy są inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Trybunał wskazał, że „Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego”. W opinii Trybunału, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dowodzi wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Oceniając usługi w zakresie edukacji świadczone przez Wykładowców pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wykładowcy nie posiadają żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wykładowcy świadcząc usługi działali w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Działania Wykładowców w tym zakresie nie wymagają akceptacji Państwa, a Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wykładowców. Wykładowcy będą zawierać umowy z uczelniami, które realizują kształcenie na poziomie wyższym, ale nie można uznać, że wykonując opisane usługi Wykładowcy działają na podobnych zasadach jak uczelnie. Wykładowcy wykonuje część czynności na zlecenie uczelni. Zatem Wykładowcy działają na zasadach podobnych do komercyjnego podmiotu gospodarczego. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie usług edukacyjnych nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wykładowców usługi w zakresie edukacji - nie są wykonywane na warunkach określonych art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów prawa krajowego, ani prawa europejskiego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacane Wykładowcom wynagrodzenia nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną