Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.482.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem noclegów twórcom
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; nocleg; twórcy; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem noclegów twórcom:

*   w części dotyczącej źródła przychodów (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Teatr jest artystyczną instytucją posiadającą osobowość prawną, jako samorządowa jednostka, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Województwo i działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406) oraz swojego Statutu. Statutowe cele działalności to m.in. wystawianie spektakli teatralnych.

Teatr zawiera umowy o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na stworzenie spektaklu z Twórcą (np. z reżyserem spektaklu, scenografem itp.), mającym miejsce zamieszkania poza siedzibą Teatru, w odległości niepozwalającej codziennie dojeżdżać do siedziby Teatru, gdzie jest świadczona praca, a jednocześnie charakter dzieła wymaga od Twórcy przebywania w mieście X, o czym świadczy zobowiązanie Twórcy na rzecz Teatru do prowadzenia prób, brania udziału w tych próbach i to tylko osobiście.

Ponadto praca Twórców jest też tego rodzaju, że pozyskuje się Twórców ze względu na ich dorobek artystyczny, dążąc do pozyskania jak najwyższej jakości i poziomu artystycznego usługi. W związku z tym, Twórcy pozyskiwani są z całego kraju, a przez to i w sposób naturalny uzgadniają jednocześnie prawo do zakwaterowania. Teatr zwraca uwagę, że jest to standardem we wszystkich jednostkach kulturalnych na terenie Polski, w związku z powyższym jest powszechne ze strony Twórców oczekiwanie do zapewniania zakwaterowania. Są to zakwaterowania bez rodzin Twórców poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości. Czyli okres, w którym Teatr zapewnia zakwaterowanie jest bardzo ściśle związany z wykonywaniem pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako pracy jednego z twórców spektaklu.

Także w tych warunkach wymaganych specyfiką świadczonej pracy i wymogiem ze strony Teatru świadczenia pracy tylko osobiście, Teatr zapewnia Twórcy pokój na zakwaterowanie we własnym pokoju gościnnym zlokalizowanym w budynku Teatru. Teatr posiada bowiem we własnych zasobach budynkowych pomieszczenia przystosowane do tego typu funkcji, zmniejszając w ten sposób koszty zamieszkania na zewnątrz. Jednocześnie Twórca zobowiązał się na rzecz Teatru w umowie cywilnoprawnej do prowadzenia prób w siedzibie Teatru. Stąd zakwaterowanie jest organizowane i finansowane przez Teatr, a nie przez Twórcę. Przyczyną takiego działania jest możliwość uzyskania przez Teatr lepszych warunków finansowych związanych m.in. z zagwarantowaniem zakwaterowania.

Z tytułu zapewnienia powyższych świadczeń Teatr nie pobiera od Twórców wynagrodzenia. Stąd już na etapie negocjacji umowy z Twórcą, jako warunek podjęcia współpracy z Teatrem, wymaga świadczenia własnej pracy Twórcy na terenie Teatru, a Twórcy ustalają jednocześnie, jakie będą mieli prawo do otrzymania zakwaterowania na terenie miejsca świadczenia pracy. Twórcy, których zatrudnia Teatr, w warunkach opisanych w zapytaniu, są polskimi rezydentami. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wartość dodatkowych świadczeń nie jest zawarta w wartości honorarium uiszczanego na rzecz Twórców. Twórcy nie zaliczają wartości otrzymanych świadczeń do kosztów uzyskania przychodu.

Podstawą prawną do korzystania przez Twórców z pokoi gościnnych są ustalenia uzgodnione na etapie warunków przyjęcia przez Twórców zlecenia ze strony Teatru. Podstawą prawną do korzystania z pokoi gościnnych jest więc umowa o dzieło z uzyskaniem praw autorskich do wkładu artystycznego, czyli nie ma zawieranych odrębnych umów najmu czy użyczenia.

Zabezpieczenie przez Teatr zakwaterowania w okresie trwania umowy twórczej jest jednym z obowiązków Teatru z umowy realizacji zadania artystycznego, jakie zleca Teatr.

Zapytanie dotyczy tylko przypadków, gdy Twórcy nie prowadzą działalności gospodarczej i rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego honorarium następuje przy ustaleniu statusu Teatru jako płatnika. Co prawda Teatr zawiera umowy z Twórcami, którzy prowadzą działalność gospodarczą, ale w związku z tym, że Teatr nie jest płatnikiem z tytułu przychodów Twórców prowadzących działalności gospodarczą rozpatrywanie w odniesieniu do tych Twórców kwestii zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b jest bezprzedmiotowe i zapytanie nie obejmuje takich przypadków.

Co do zasady Teatr udostępnia pokoje gościnne:

1.  pracownikom Teatru zatrudnionym na umowę o pracę nieposiadającym stałego ani czasowego miejsca zamieszkania w mieście X,
2.  współpracownikom Teatru, z którymi Teatr zawarł umowy cywilne, innego rodzaju niż umowy nawiązujące stosunek pracy, w tym realizatorów spektakli teatralnych i innych wydarzeń kulturalnych zleconych przez Teatr, doangażowanych aktorów do produkcji i eksploatacji spektakli teatralnych nieposiadających stałego ani czasowego miejsca zamieszkania w mieście X,
3.  innych, niż wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej gości Teatru, którzy otrzymali zgodę Dyrektora Naczelnego na okresowe korzystanie z pokoi gościnnych.

Dla innych osób niż Twórcy, których Teatr angażuje w warunkach ustalonych w zapytaniu, ustala się odpłatność w oparciu o cennik opracowany zarządzeniem Dyrektora Naczelnego z zawieraniem umów najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, wartość zapewnianych Twórcom noclegów stanowi ich przychód z działalności artystycznej, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), ewentualnie z mocy o dzieło, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot, Teatr powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?
2.  Jeśli nie zostanie podzielone stanowisko zapytującego udzielone poniżej na pytanie nr 1 i wartość zapewnianych Twórcom nieodpłatnie noclegów stanowić ma dla nich przychód z działalności artystycznej, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., ewentualnie z mocy o dzieło, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., to czy a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Teatr powinien wypełniać obowiązki płatnika i jako płatnik zobowiązany jest pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też równowartość poniesionych przez Teatr kosztów noclegów dla Twórcy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b uznawana będzie za zwolnioną z podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania nr 1), wartość zapewnianych Twórcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z działalności artystycznej, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., ewentualnie z mocy o dzieło, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. , a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Teatr nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu działalności artystycznej, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jak i z umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalność gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy zawiera ogólną definicję przychodu, którą stosuje się w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie, tj. nie przewidują odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w tym przepisie przychodem są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (tzw. zasada kasowa). Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz pod red. J. Marciniuka, C.H. BECK 2012 r., str. 121, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 808/16. Wymienione w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia nsa.gov. pl).

Zdaniem Teatru, z zestawienia regulacji art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 2 jak i art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności wykonywanej osobiście, jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy o dzieło, jak i działalności artystycznej. Przysporzeniami są natomiast trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które wykonawca (tu: Twórca) uzyskuje w związku z wykonywania umowy. Takie przysporzenia majątkowe muszą skutkować zwiększeniem majątku Twórcy (tj. zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów), a przede wszystkim muszą być realizowane w interesie wykonawcy (tu: Twórcy). Warunki te nie są spełnione w omawianym przypadku, bowiem brak jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie wykonawcy (tu: Twórcy).

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1 nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik (tu: Twórca) uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste a nie tylko potencjalne.

Przenosząc te regulacje na przedmiotowy stan faktyczny, rynek i potrzeba pozyskania Twórców o dużym potencjale artystycznym wymusza pozyskanie Twórców z całego kraju. Powyższe daje większe zdolności do zaprezentowania spektaklu o wysokim poziomie. Przez co w sposób oczywisty otwiera się, zdaniem Wnioskodawcy, sprawa ustalania warunków zakwaterowania w czasie świadczenia pracy.

Działania zapewnienia mieszkania dla Twórców są podyktowane realiami rynkowymi, bowiem pozyskanie Twórców bez zapewnienia prawa do zamieszkania w czasie świadczenia pracy na terenie Teatru nie byłoby możliwe albo wymagałoby znacznego podwyższenia wynagrodzenia. Uzyskanie zaś wkładu artystycznego Twórcy na wysokim poziomie gwarantuje zainteresowanie spektaklem, co stanowi w zakresie sprzedaży biletów źródła przychodów Teatru. Tym samym, to Teatr odnosi korzyść ekonomiczną poprzez wykonanie umowy z Twórcą.

Teatr stwierdza, że omawiane zakwaterowanie należy uznać za środek niezbędny do realizacji zawieranych umów, stąd w sprawie bezpośrednie zastosowanie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. Dz. U. z 2014 r., poz. 947, OTK-A 2014/7/69). Wyrok dotyczy wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, lecz zasadnicza część rozważań TK dotyczyła art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, w tym z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., i z tego względu wnioski płynące z wyroku TK można odnieść także do przychodów otrzymywanych przez stronę stosunku umowy o dzieło, jak i działalności artystycznej. Teza tego wyroku brzmi: „ Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

Nawiązując do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) TK odniósł się do art. 217 ustawy zasadniczej stanowiącego, że ustawa podatkowa ma określać m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Powołując się na poglądy doktryny, TK wskazał, że ukształtowanie w przepisach u.p.d.o.f. przedmiotu opodatkowania pozwala na sformułowanie wniosku, że w istocie opodatkowaniu podlega osiąganie normatywnie zdefiniowanych dochodów. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz”. W ocenie Trybunału, za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim – pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust 1 u.p.d.o.f.

Z przedmiotowego orzeczenia Trybunału można przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przenosząc powyższe na realia zapytania, stwierdzić należy, że udostępnienie miejsc noclegowych w pokojach gościnnych na warunkach objętych zapytaniem leży w interesie Teatru, a nie Twórców, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o dzieło – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Ponadto Twórca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem (zabezpieczaniem zakwaterowania), gdyż wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków z umowy. Tym samym, nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Stanowisko prezentowane przez Trybunał zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1180-2281/12, z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/14, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 127/13, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233-234/15, z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 318/16 oraz z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 44/17, I SA/Gl 602/17. Powyższy pogląd zgodny jest z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, zgodnie z którą „zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy”.

Stanowisko Teatru do pytania 2

Gdyby organ nie uznawał przedstawionej argumentacji za zasadną, to należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 z art. 21 u.p.d.o.f.

Obecnie właściwymi przepisami w tym zakresie jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzenie”).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia do wysokości określonej w ww. Rozporządzeniu, korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) ww. ustawy stosuje się jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa” dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podroży służbowych w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.) ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy).

Taki wniosek potwierdzają interpretacje indywidualne:

1.  „Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa” dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r., znak IPPB2/415-582/12-4/MS1).
2.  „W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem ze wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy) (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2014 r., nr IPPB4/415-536/14-2/AM).

W szczególności nie ma znaczenia, czy wydatek ten jest ponoszony bezpośrednio przez Twórcę i następnie refundowany, czy ponoszony bezpośrednio przez Teatr, tak jak przedstawiono to w opisie stanu faktycznego wniosku. Takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe „dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r., nr IPPB4/415-554/10-6/SP). Podobne stanowisko wyrażono w innych interpretacjach, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r., nr IPPB4/415-465/13-7/JK2, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., nr IPPB2/415-721/12-2/MK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r., nr IBPBII/415-924/11/BJ.

W odniesieniu do kosztów noclegów zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia – za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 Rozporządzenia – pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety. Zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia – za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. Rozporządzenia).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty świadczeń dodatkowych, to jest zakwaterowania dla Twórców, jako artystów polskich nieprowadzących działalności gospodarczej będą korzystały ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na warunkach określonych w przepisach wykonawczych, do których odnosi się ten przepis. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne: „W sytuacji, gdy Wnioskodawca pokrywa artystom koszty noclegu na podstawie § 8 ust. 1-2 i § 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia o podróżach służbowych (w tym także gdy w uzasadnionych przypadkach zwrot kosztów noclegu stwierdzonej rachunkiem w wysokości przekraczającej określony limit) wówczas taki zwrot kosztów korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2014 r., nr IPPB4/415-536/14-2/AM). Podobne stanowisko w przypadku finansowania noclegów lekarzy przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1511/15-2/JK2: „Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity, określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danej konferencji będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, taki wniosek potwierdza też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB2-2.4511.982.2016.1. MMA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem noclegów twórcom:

*   w części dotyczącej źródła przychodów (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z tej działalności, w rozumieniu art. 13 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Natomiast za przychody z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 8 cyt. ustawy, uważa się, przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na stworzenie spektaklu z twórcą (np. z reżyserem spektaklu, scenografem itp.), mającym miejsce zamieszkania poza siedzibą Teatru. Twórcy pozyskiwani są z całego kraju, a przez to i w sposób naturalny uzgadniają jednocześnie prawo do zakwaterowania. Są to zakwaterowania bez rodzin twórców poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości. Wnioskodawca zapewnia twórcy pokój na zakwaterowanie we własnym pokoju gościnnym zlokalizowanym w budynku Teatru. Wnioskodawca posiada bowiem we własnych zasobach budynkowych pomieszczenia przystosowane do tego typu funkcji, zmniejszając w ten sposób koszty zamieszkania na zewnątrz. Jednocześnie twórca zobowiązał się na rzecz Teatru w umowie cywilnoprawnej do prowadzenia prób w siedzibie Teatru. Stąd zakwaterowanie jest organizowane i finansowane przez Teatr, a nie przez twórcę. Z tytułu zapewnienia powyższych świadczeń Teatr nie pobiera od twórców wynagrodzenia. Twórcy, których zatrudnia Teatr, są polskimi rezydentami. Wartość dodatkowych świadczeń nie jest zawarta w wartości honorarium uiszczanego na rzecz twórców. Twórcy nie zaliczają wartości otrzymanych świadczeń do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą prawną do korzystania z pokoi gościnnych jest umowa o dzieło z uzyskaniem praw autorskich do wkładu artystycznego, czyli nie ma zawieranych odrębnych umów najmu czy użyczenia.

Świadczenia ponoszone za twórców (koszty zakwaterowania), na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie artyści otrzymują od Wnioskodawcy.

Wobec tego należy stwierdzić, że wartość zapewnianych twórcom noclegów przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło będzie stanowiła dla artystów nieodpłatne świadczenie. Wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, a tym samym w odniesieniu do ww. kwot, Teatr powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wartość zapewnianych twórcom noclegów nie stanowi przychodu a tym samym w odniesieniu do ww. kwot, Teatr nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w cytowanym artykule, jest od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Należy zauważyć, że we wskazanym przepisie użyto pojęcia „podróż” bez określenia „służbowa”, tym samym zakres zwolnienia jest znacznie szerszy, gdyż nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu, korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia, do wysokości określonej w ww. przepisie, korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczenie polegające na zapewnieniu noclegu twórcom – do wysokości określonej w powołanym powyżej rozporządzeniu – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem, że spełnione zostaną wymagania wynikające z ust. 13 tego artykułu. W związku z tym, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku gdy ww. świadczenie nie przekroczy limitu określonego w powołanym powyżej rozporządzeniu.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie twórców zatrudnianych w oparciu o umowę o dzieło.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym(zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.