Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.499.2024.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-04
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Przedsiębiorstwo oraz Działy X stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9

**Inter****pretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 sierpnia 2024 r. za pomocą platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Przedsiębiorstwo oraz Działy X stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2024 r. (data wpływu: 25 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”) wraz z B S.A. (dalej jako: „Spółka 2”) oraz C Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka 3”) są członkami grupy kapitałowej D (dalej: „Grupa”). Wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym 100% udziałów w jego kapitale oraz wspólnikiem Spółki 3 posiadającym 60% udziałów w jej kapitale jest E (dalej: „Wspólnik”), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego, z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Wnioskodawca, Spółka 2 oraz Spółka 3 posiadają siedzibę na terytorium Polski i zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest (…).

Przedmiotem działalności Spółki 2 jest (…).

Przedmiotem działalności Spółki 3 jest (…).

Aktualnie, ze względów biznesowych rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji w ramach Grupy, w wyniku której dojdzie do konsolidacji działów X Spółki 2 oraz Spółki 3 w jednym podmiocie (dalej: „Spółka X”), którego jedynym udziałowcem będzie Wspólnik. Spółka X będzie w przyszłości świadczyć usługi związane z (…) na rzecz podmiotów z Grupy, jak i podmiotów niepowiązanych.

W celu osiągnięcia powyższego celu:

I. Wnioskodawca zostanie połączony ze Spółką 2, oraz

II. Spółka 3 dokona sprzedaży swojego działu X na rzecz Wnioskodawcy, przy czym sekwencja powyższych kroków może być dowolna, a następnie dojdzie do

III. podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Spółki X.

Ad. I

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy będzie stanowić przedsiębiorstwo (dalej jako: „Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy”) pozwalające od wielu lat na aktywne prowadzenie działalności (…) i obejmujące m.in.:

a) (…).

Dodatkowo, w ramach Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wystąpią m.in.: zobowiązania (…);

a) (…).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych Spółki 2 będzie stanowić przedsiębiorstwo (dalej jako: „Przedsiębiorstwo Spółki 2”) z wykorzystaniem, którego Spółka 2 aktywnie i od wielu lat prowadzi działalność (…), obejmujące m.in.:

a) (…).

Dodatkowo, w ramach Przedsiębiorstwa Spółki 2 wystąpią m.in.:

a) (…).

Zarówno Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, jak i Przedsiębiorstwo Spółki 2 będą stanowić zorganizowane zespoły składników niematerialnych i materialnych, umożliwiające prowadzenie zarobkowej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły.

Ad. II

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dział X w Spółce 3 (dalej jako: „Dział X Spółki 3”) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wejdą m.in.:

a) (…).

Dział X Spółki 3 będzie w stanie samodzielnie kontynuować poza strukturami Spółki 3 działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w ramach Spółki 3, tj. (…).

Każdy z opisanych wyżej zespołów składników, tj. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo Spółki 2 oraz Dział X Spółki 3 z osobna, będzie wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

a) organizacyjnej (jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, lub zapewnienia (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Spółki 2 oraz Działu X Spółki 3, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania);

b) finansowej (posiadając samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, tj. mając środki potrzebne do funkcjonowania, oraz autonomię pozwalającą na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego generowanego na działalności Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwie Spółki 2 oraz Dziale X Spółki 3);

c) funkcjonalnej (stanowiąc potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące sprzedaż: (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy lub (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Spółki 2 oraz Działu X Spółki 3).

W związku z połączeniem Wnioskodawcy i Spółki 2 oraz sprzedażą Działu X Spółki 3 na rzecz Wnioskodawcy dojdzie także do przeniesienia do Wnioskodawcy umów o pracę pracowników i/lub umów zlecenia zleceniobiorców przypisanych do Przedsiębiorstwa Spółki 2 oraz Działu X Spółki 3.

Po połączeniu Wnioskodawca utrzyma wyżej opisaną alokację składników materialnych i niematerialnych do poszczególnych komórek wewnętrznych: Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej jako: „Przedsiębiorstwo”) oraz Przedsiębiorstwa Spółki 2 i Działu X Spółki 3 (dalej łącznie jako: „Działy X”) oraz przypisze te składniki majątkowe do danych centrów przychodowo-kosztowych. Na tej podstawie aktywa służące prowadzeniu działalności przypisanej w ramach kompetencji realizowanych w Przedsiębiorstwie i połączonych Działach X będą nadal wyodrębnione pod względem organizacyjnym u Wnioskodawcy.

Ponadto, po połączeniu Wnioskodawca utrzyma przypisywanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa i Działach X odpowiednio do Przedsiębiorstwa i połączonych Działów X. Wnioskodawca będzie także alokować odpowiednio pozostałe koszty do Przedsiębiorstwa i do połączonych Działów X. Na tej podstawie, będzie możliwe manualne sporządzenie rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów zarówno dla Przedsiębiorstwa, jak i połączonych Działów X (przeprowadzane będą stosowne analizy w tym zakresie).

Po połączeniu, Wnioskodawca chce utrzymać również wyodrębnienie funkcjonalne/organizacyjne Przedsiębiorstwa oraz połączonych Działów X, uznając je za odrębne komórki realizujące specyficzne dla siebie zadania.

Ad. III

Po przeprowadzeniu kroków opisanych powyżej w pkt I oraz II, dojdzie do podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Działów X (w dalszej części wniosku uznawanych jako połączone Działy X) do nowo zawiązanej Spółki X. Jednocześnie, u Wnioskodawcy pozostanie część majątku w postaci Przedsiębiorstwa.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że opisana powyżej restrukturyzacja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz oświadcza, że interpretacja przepisów art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT nie jest przedmiotem wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z 24 października 2024 r. wskazali Państwo, że:

Każdy z opisanych zespołów składników, tj. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo Spółki 2 oraz Dział X Spółki 3 z osobna, będzie wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

\- organizacyjnej (jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, lub zapewnienia (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Spółki 2 oraz Działu X Spółki 3, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania);

\- finansowej (posiadając samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, tj. mając środki potrzebne do funkcjonowania, oraz autonomię pozwalającą na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego generowanego na działalności Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwie Spółki 2 oraz Dziale X Spółki 3);

\- funkcjonalnej (stanowiąc potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące sprzedaż: (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy lub (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Spółki 2 oraz Działu X Spółki 3).

Po połączeniu Wnioskodawca utrzyma wyżej opisaną alokację składników materialnych i niematerialnych do poszczególnych komórek wewnętrznych: Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz Przedsiębiorstwa Spółki 2 i Działu X Spółki 3 (Działów X) oraz przypisze te składniki majątkowe do danych centrów przychodowo-kosztowych. Na tej podstawie aktywa służące prowadzeniu działalności przypisanej w ramach kompetencji realizowanych w Przedsiębiorstwie i połączonych Działach X będą nadal wyodrębnione pod względem organizacyjnym u Wnioskodawcy.

Ponadto, po połączeniu Wnioskodawca utrzyma przypisywanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa i Działach X odpowiednio do Przedsiębiorstwa i połączonych Działów X. Wnioskodawca będzie także alokować odpowiednio pozostałe koszty do Przedsiębiorstwa i do połączonych Działów X. Na tej podstawie, będzie możliwe manualne sporządzenie rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów zarówno dla Przedsiębiorstwa, jak i połączonych Działów X (przeprowadzane będą stosowne analizy w tym zakresie).

Po połączeniu, Wnioskodawca zamierza utrzymać również wyodrębnienie funkcjonalne/organizacyjne Przedsiębiorstwa oraz połączonych Działów X, uznając je za odrębne komórki realizujące specyficzne dla siebie zadania. Zarówno Przedsiębiorstwo, jak i połączone Działy X będą pełniły te same role co przed połączeniem, tj. (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa i dostarczanie (…) – w przypadku Działów X. Jednocześnie zarówno Przedsiębiorstwo jak i Działy X będą posiadały potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze (potwierdza to przede wszystkim samodzielna działalność Przedsiębiorstwa, Przedsiębiorstwa Spółki 2 i Działu X Spółki 3 w ramach osobnych podmiotów gospodarczych przed planowanym połączeniem).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie spółki dzielonej, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem przeniesienia z A S.A. do nowo zawiązanej Spółki X, tj. Działy X (Przedsiębiorstwo Spółki 2 i Dział X Spółki 3), jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, który po podziale zostanie w A S.A., tj. Przedsiębiorstwo będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Nowo zawiązana Spółka X do której wydzielone zostaną połączone Działy X będzie kontynuować działalność (…) prowadzoną obecnie przez B S.A. w ramach Przedsiębiorstwa Spółki 2 oraz przez C sp. z o.o. w ramach Działu X Spółki 3. Wnioskodawca wskazuje, że A S.A. nie świadczy obecnie usług (…). Usługi te będą jednak świadczone przez A S.A. po połączeniu Wnioskodawcy i Spółki 2 oraz sprzedaży Działu X Spółki 3 na rzecz Wnioskodawcy. Działalności (…) będzie następnie kontynuowana przez nowo zawiązaną Spółkę X (w takim samym zakresie jak przed podziałem Wnioskodawcy). Ponadto intencją Wnioskodawcy jest wydzielenie do nowo zawiązanej Spółki X wszystkich składników majątkowych koniecznych do kontynuowania działalności X wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki bez konieczności podejmowania/wykonywania działań faktycznych lub prawnych, aby taką działalność prowadzić. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie na nowo zawiązaną Spółkę X w ramach podziału umów niezbędnych do kontynuowania działalności działu X w najszerszym możliwym zakresie. Tym niemniej, nie można wykluczyć, że w pewnych przypadkach może być to z określonych powodów niemożliwe, np. z uwagi na brak uzyskania zgody kontrahenta, czy też na fakt, że dana umowa dotyczy również działalności niezwiązanej wyłącznie z działem X, która będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę i tym samym musi ona zostać u Wnioskodawcy. Równocześnie nowo zawiązana Spółka X będzie podejmowała starania mające na celu zawarcie podobnych umów we własnym zakresie.

Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne, będącego przedmiotem planowanego wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w Działach X i pozostającego Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie potwierdzał regulamin organizacyjny Wnioskodawcy. Ponadto do Przedsiębiorstwa i Działów X zostaną przypisane odpowiednie aktywa, pasywa oraz pracownicy wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przypisanych im funkcji, tj. (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa oraz dostarczanie usług (…) – w przypadku Działów X.

Nowo zawiązana Spółka X przejmie pracowników zatrudnionych w wydzielanych Działach X, w trybie przewidzianym w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465).

Nowo zawiązana Spółka X, do której zostaną wydzielone składniki majątku związane z Działami X będzie stanowiła spółkę akcyjna lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

**Pytanie**

Czy Przedsiębiorstwo oraz Działy X stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo oraz Działy X stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych należy zaliczyć w spółce podlegającej podziałowi m.in. wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, ustaloną na dzień poprzedzający dzień wydzielenia. Jednakże, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze wskazaną powyżej regulacją koresponduje art. 12 ust. 4 pkt 3h, zgodnie z którym w spółce podlegającej podziałowi do przychodów podatkowych nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie analizy powyższej definicji, w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są to:

I. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego również zobowiązania;

II. wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie;

III. wyodrębnienie finansowe składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie;

IV. wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielne prowadzące działalność gospodarczą.

I.Przedsiębiorstwo i Działy X jako zespoły składników materialnych i niematerialnych

Jak wynika z treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby w skład tej masy majątkowej wchodziły składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Wnioskodawcy, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego. W szczególności dla uznania danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby dany zespół aktywów i pasywów pozwalał na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji, spełnienie przesłanki dotyczącej istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy każdorazowo rozpatrywać w kontekście działalności prowadzonej przez daną masę majątkową.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego: „Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny składać się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Do składników materialnych zaliczyć można np. budynki, urządzenia, pojazdy, wyposażenie. Jeżeli z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są składniki niematerialne, one również powinny być przedmiotem takiej transakcji. (…) Do składników tych zaliczyć można np. licencje, na podstawie których przenoszony dział przedsiębiorstwa świadczył usługi, ale też np. umowy takiego działu. Dodatkowo składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będą również pracownicy w niej zatrudnieni”. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Należy przy tym zauważyć, że jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Trzeba zatem uznać, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych rozważań, należy wskazać, że do Przedsiębiorstwa i Działów X przyporządkowane zostaną składniki majątkowe, stanowiące masę majątkową wykorzystywaną do prowadzenia specyficznej działalności przez Przedsiębiorstwo (…) i Działów X (działalność (…)), które zostały wymienione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:

a) składniki majątku o charakterze materialnym (m.in. grunty, budynki i budowle, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu) – wykorzystywane w Przedsiębiorstwie i Działach X;

b) składniki majątku o charakterze niematerialnym (m.in. nabyte licencje, programy komputerowe oraz know-how w postaci bazy klientów) – wykorzystywane w Przedsiębiorstwie i Działach X;

c) zobowiązania funkcjonalnie związane z działalności prowadzoną w Przedsiębiorstwie oraz Działach X;

d) prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę (w odniesieniu do Przedsiębiorstwa), jak i Spółkę 2 oraz Spółkę 3 (w odniesieniu do Działów X), zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i podmiotami niepowiązanymi.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest zatem bezsporne zarówno w odniesieniu do Przedsiębiorstwa, jak i Działów X.

II. Wyodrębnienie organizacyjne Przedsiębiorstwa i Działów X

Jak już wcześniej wskazano, jednym z kryteriów uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest ich wyodrębnienie organizacyjne w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Ustawa o CIT nie precyzuje definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Pomocne w rozstrzygnięciu znaczenia wyodrębnienia organizacyjnego jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r. (sygn. akt II FSK 2537/19), zgodnie z którym: „Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze”.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „(…) wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu”. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2024 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.231.2024.3.KK): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jednocześnie, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „(…) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z dnia 25 marca 2024 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.51.2024.2.JF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, że: „(…) samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lutego 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.485.2018.3.JC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej”.

Zdaniem Wnioskodawców, dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia z przedsiębiorstwa danej masy majątkowej w sposób organizacyjny niezbędne jest, aby dane składniki majątkowe pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2024 r. (Znak: 0112-KDIL2-2.4011.779.2023.1.MC), uznając stanowisko podatnika z prawidłowe (odstępując od uzasadnienia): „Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość”.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Przedsiębiorstwo i Działy X będą funkcjonować niezależnie od siebie oraz będą wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy. Jednocześnie, poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa i Działów X będą stanowić zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zarządzane przez oddzielne zespoły pracowników, które mogą kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej wynikającej z przypisanej specjalizacji poza Wnioskodawcą.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Przedsiębiorstwo i Działy X będą stanowić organizacyjnie wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych.

III. Wyodrębnienie finansowe Przedsiębiorstwa i Działów X

Przesłanką wymaganą do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT nie wprowadza definicji legalnej wyodrębnienia finansowego składników majątkowych w ramach danego podmiotu.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego: „W zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. (…) Co także kluczowe, należy zwrócić uwagę, że ustawa nie wymaga, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa była >>samodzielna>wyodrębniona<< bez jednoczesnego wskazania, na czym to wyodrębnienie ma polegać i jak daleko ma sięgać”. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe będzie przejawiać się poprzez prowadzenie ewidencji księgowej u Wnioskodawcy w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie kosztów, przychodów, zobowiązań oraz należności tej spółki do poszczególnych mas majątkowych. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak pełnej samodzielności finansowej.

Wskazana teza znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 r. (Znak: IPPB5/4510-482/16-2/S/AK/MW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (odstępując od uzasadnienia) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który argumentował, że: „część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.591. 2022.3.KK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, odstępując jednocześnie od wskazania uzasadnienia prawnego swojego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym: „(…) wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe, znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu, w której podkreśla się, że: „Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową”. (H. Litwińczuk Rozdział 1. Zawiązanie spółki. Utworzenie kapitału zakładowego i późniejsze jego podwyższenie s. 67 (w:) Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2022).

Jak zostało wspomniane w opisie okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, możliwe będzie przypisanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych ze specyficzną działalnością komórek (w tym również, kosztów związanych z wynagrodzeniami należnymi pracownikom przypisanym) do Przedsiębiorstwa i Działów X. Księgowość prowadzona przy użyciu centrów przychodowo-kosztowych będzie zatem pozwalać Wnioskodawcy na wyodrębnienie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z działalnością Przedsiębiorstwa i Działów X.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie miał możliwość manualnego sporządzenia rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów zarówno dla Przedsiębiorstwa, jak i Działów X (przeprowadzane będą stosowne analizy w tym zakresie).

Co więcej, jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie miał możliwość alokacji pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych, których nie da się bezpośrednio alokować) do Przedsiębiorstwa i Działów X.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zarówno Przedsiębiorstwo, jak i Działy X będą wyodrębnione finansowo.

IV. Wyodrębnienie funkcjonalne Przedsiębiorstwa i Działów X

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także wyodrębniony funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez daną masę majątkową, która mogłaby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 lipca 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.258.2024.3.AND), organ wskazał, że: „(…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że Przedsiębiorstwo i Działy X każde z osobna będą stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników materialnych i niematerialnych. Należy przy tym podkreślić, że Przedsiębiorstwo i Działy X będą dysponować aktywami, pasywami oraz zasobami ludzkimi wystarczającymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w opisie okoliczności faktycznych. W konsekwencji, Przedsiębiorstwo i Działy X będą realizować działalność w zakresie przypisanych im funkcji, tj.:

a) Przedsiębiorstwo będzie realizować (…),

b) Działy X będą realizować działania z zakresu (…).

Wnioskodawca podkreśla także, że wymienione wyżej wartości materialne i niematerialne (m.in. budynki i budowle, maszyny i urządzenia techniczne, licencje), aktywa obrotowe (m.in. należności, środki pieniężne) oraz kadra pracownicza (czyli zespół specjalistów i pracowników) pozwalały Przedsiębiorstwu oraz Działom X (każdemu z osobna) na aktywne prowadzenie działalności gospodarczej przez wiele lat. Zatem, każdy z zespołów składników (nadal w niezmienionym kształcie po planowanych zmianach) będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania swoich specyficznych zadań w przyszłości, a tym samym zostanie zapewniona ważna dla całej Grupy ciągłość sprzedaży oraz obsługi klientów i kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Przedsiębiorstwo i Działy X będą stanowić funkcjonalnie wyodrębnione masy majątkowe.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, zarówno Przedsiębiorstwo, jak i Działy X będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a zatem podział Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie dla niego neutralny podatkowo z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „ksh”). Stosownie zatem do postanowień art. 528 § 1 ksh:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

W myśl art. 529 § 1 pkt 4 ksh:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 529 § 2 ksh:

Do podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. W przypadku podziału przez wyodrębnienie nie stosuje się przepisów art. 534 § 1 pkt 2, 3-5 i 8, art. 536 § 1, art. 537, art. 538 i art. 541 § 5.

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki, podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim i trzecim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wyodrębnienie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Przedsiębiorstwo oraz Działy X stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w związku z opisanym we wniosku Podziałem przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej po podziale stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że dojdzie do podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Działów X (w dalszej części wniosku uznawanych jako połączone Działy X) do nowo zawiązanej Spółki X. Jednocześnie, u Wnioskodawcy pozostanie część majątku w postaci Przedsiębiorstwa. Każdy z opisanych zespołów składników, tj. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo Spółki 2 oraz Dział X Spółki 3 z osobna, będzie wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

\- organizacyjnej (jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, lub zapewnienia (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Spółki 2 oraz Działu X Spółki 3, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania);

\- finansowej (posiadając samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, tj. mając środki potrzebne do funkcjonowania, oraz autonomię pozwalającą na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego generowanego na działalności Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwie Spółki 2 oraz Dziale X Spółki 3);

\- funkcjonalnej (stanowiąc potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące sprzedaż: (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy lub (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa Spółki 2 oraz Działu X Spółki 3).

Ponadto, jak wskazali Państwo:

1\. W związku z połączeniem Wnioskodawcy i Spółki 2 oraz sprzedażą Działu X Spółki 3 na rzecz Wnioskodawcy dojdzie także do przeniesienia do Wnioskodawcy umów o pracę pracowników i/lub umów zlecenia zleceniobiorców przypisanych do Przedsiębiorstwa Spółki 2 oraz Działu X Spółki 3.

2\. Po połączeniu Wnioskodawca utrzyma wyżej opisaną alokację składników materialnych i niematerialnych do poszczególnych komórek wewnętrznych: Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz Przedsiębiorstwa Spółki 2 i Działu X Spółki 3 (Działów X) oraz przypisze te składniki majątkowe do danych centrów przychodowo-kosztowych. Na tej podstawie aktywa służące prowadzeniu działalności przypisanej w ramach kompetencji realizowanych w Przedsiębiorstwie i połączonych Działach X będą nadal wyodrębnione pod względem organizacyjnym u Wnioskodawcy.

3\. Po połączeniu Wnioskodawca utrzyma przypisywanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa i Działach X odpowiednio do Przedsiębiorstwa i połączonych Działów X. Wnioskodawca będzie także alokować odpowiednio pozostałe koszty do Przedsiębiorstwa i do połączonych Działów X. Na tej podstawie, będzie możliwe manualne sporządzenie rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów zarówno dla Przedsiębiorstwa, jak i połączonych Działów X (przeprowadzane będą stosowne analizy w tym zakresie).

4\. Po połączeniu, Wnioskodawca zamierza utrzymać również wyodrębnienie funkcjonalne/organizacyjne Przedsiębiorstwa oraz połączonych Działów X, uznając je za odrębne komórki realizujące specyficzne dla siebie zadania. Zarówno Przedsiębiorstwo, jak i połączone Działy X będą pełniły te same role co przed połączeniem, tj. (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa i dostarczanie (…) – w przypadku Działów X. Jednocześnie zarówno Przedsiębiorstwo jak i Działy X będą posiadały potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze (potwierdza to przede wszystkim samodzielna działalność Przedsiębiorstwa, Przedsiębiorstwa Spółki 2 i Działu X Spółki 3 w ramach osobnych podmiotów gospodarczych przed planowanym połączeniem).

5\. Nowo zawiązana Spółka X do której wydzielone zostaną połączone Działy X będzie kontynuować działalność (…) prowadzoną obecnie przez B S.A. w ramach Przedsiębiorstwa Spółki 2 oraz przez C sp. z o.o. w ramach Działu X Spółki 3. Wnioskodawca wskazuje, że A S.A. nie świadczy obecnie usług (…). Usługi te będą jednak świadczone przez A S.A. po połączeniu Wnioskodawcy i Spółki 2 oraz sprzedaży Działu X Spółki 3 na rzecz Wnioskodawcy. Działalności (…) będzie następnie kontynuowana przez nowo zawiązaną Spółkę X (w takim samym zakresie jak przed podziałem Wnioskodawcy). Ponadto wskazują Państwo, że intencją Wnioskodawcy jest wydzielenie do nowo zawiązanej Spółki X wszystkich składników majątkowych koniecznych do kontynuowania działalności (…) wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki bez konieczności podejmowania/wykonywania działań faktycznych lub prawnych, aby taką działalność prowadzić. Jednocześnie zaznaczają Państwo, że zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie na nowo zawiązaną Spółkę X w ramach podziału umów niezbędnych do kontynuowania działalności działu X w najszerszym możliwym zakresie. Tym niemniej, nie można wykluczyć, że w pewnych przypadkach może być to z określonych powodów niemożliwe, np. z uwagi na brak uzyskania zgody kontrahenta, czy też na fakt, że dana umowa dotyczy również działalności niezwiązanej wyłącznie z działem X, która będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę i tym samym musi ona zostać u Wnioskodawcy. Równocześnie nowo zawiązana Spółka X będzie podejmowała starania mające na celu zawarcie podobnych umów we własnym zakresie.

6\. Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne, będącego przedmiotem planowanego wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w Działach X i pozostającego Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie potwierdzał regulamin organizacyjny Wnioskodawcy. Ponadto do Przedsiębiorstwa i Działów X zostaną przypisane odpowiednie aktywa, pasywa oraz pracownicy wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przypisanych im funkcji, tj. (…) – w przypadku Przedsiębiorstwa oraz dostarczanie usług (…) – w przypadku Działów X.

7\. Nowo zawiązana Spółka X przejmie pracowników zatrudnionych w wydzielanych Działach X, w trybie przewidzianym w art. 231 ustawy Kodeks pracy.

Z wniosku wynika również, że opisana restrukturyzacja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że zarówno Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jak i Działy X stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem, skoro Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jak i Działy X będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po Państwa stronie nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, Przedsiębiorstwo oraz Działy X stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzona restrukturyzacja, o której mowa we wniosku zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnię****cia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa pra****wna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).