Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-785/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dowód-dowód księgowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi; rok-rok podatkowy; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2013r. (data wpływu 02.09.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   momentu potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1)– **jest nieprawidłowe.**
*   uznania za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, za który sporządzone będzie zeznanie CIT 8, kwot ewentualnych różnic pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa. W ramach tej działalności Spółka, na podstawie zawieranych z dostawcami umów lub udzielanych zleceń, dokonuje zakupów towarów, materiałów i usług bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Z uwagi na złożoność realizowanych projektów, często zdarza się tak, iż na dzień zakończenia roku podatkowego (rok T0) Spółka odnotowuje w księgach przychody należne ze sprzedaży usług wykonanych w tym roku podatkowym, do których faktury lub rachunki dokumentujące koszty bezpośrednie lub pośrednie, wynikające ze zrealizowanych w tym roku dostaw usług, towarów i materiałów, otrzyma od swych kontrahentów dopiero po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego. W takim przypadku Spółka, zobowiązana będzie do odniesienia w ciężar kosztów danego roku podatkowego T0, jako tzw. „dostawy niefakturowane”, kosztów bezpośrednio tub pośrednio związanych z przychodem tego okresu, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania”. Wewnętrzny dowód księgowy dokumentując zaistniałe w roku obrotowym zdarzenia gospodarcze bazuje na informacjach wynikających z podpisanych umów, zleceń oraz innych dokumentów wskazujących ilości i wartości przyjętych usług i zużytych towarów i materiałów. Określa on w szczególności:

*   strony i datę transakcji,
*   jej opis,
*   wartość, o ile to możliwe również ilości w jednostkach naturalnych wykonanych dostaw,
*   podpisy osób sporządzających dowód księgowy i odpowiedzialnych za przyjęcie dostawy

i jest sporządzany w taki sposób, aby ujmowane w księgach wartości transakcji były oszacowane w sposób wiarygodny. W ten sposób naliczone i udokumentowane poleceniami księgowania koszty roku podatkowego T0 Spółka ujmie w księgach jak zaprezentowano poniżej:

*   strona WN konta zespołu 401 - Zużycie materiałów i energii / strona MA konto zespołu 202- Dostawy niefakturowane,
*   strona WN konta zespołu 402- Usługi obce / strona MA konto zespołu 202 - Dostawy niefakturowane.

Konta zespołu 202- Dostawy niefakturowane prezentowane są w bilansie Spółki jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług a prawidłowość ujęcia księgowań na tych kontach będzie podlegać weryfikacji i akceptacji przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki na dzień zakończenia roku obrotowego i podatkowego.

W przypadku, gdyby pomiędzy wartością dostawy niefakturowanej ujętej przez Spółkę w zobowiązaniach i odpowiednio kosztach bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem danego roku obrotowego (podatkowego) T0, a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy (podatkowy) wystąpiła różnica, to różnica ta zostanie ujęta w następnym roku obrotowym (podatkowym) roku T1, jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów tego następnego roku. Różnice te nie są istotne z punktu widzenia rzetelności prezentacji wyniku finansowego roku obrotowego (podatkowego), w którym są ujęte.

Spółka informuje, iż taki sposób prezentacji dostaw niefakturowanych wymuszają na niej postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. Celem KSR nr 6 jest określenie jednolitych zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych oraz zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym. Szczegółowe postanowienia KSR nr 6 zostaną przywołane na etapie prezentacji stanowiska Spółki w zakresie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Spółka informuje ponadto, iż termin sporządzenia sprawozdania finansowego w jej przypadku nie przekracza terminu przewidzianego do złożenia zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT-8).

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka rozważa zastosowanie obowiązujących ją dla celów rachunkowych zasad rozliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich, wynikających z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, również dla celów podatkowych. Spółka zamierza przyjąć wskazane rozwiązanie polegające na kwalifikacji kosztów z dostaw niefakturowanych, dokumentowanych wewnętrznymi dowodami księgowymi do kosztów uzyskania przychodów poczynając od roku podatkowego 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty uzyskania przychodów zarówno bezpośrednio jak również pośrednio związane z uzyskanym w roku podatkowym przychodem, a stanowiące dostawy niefakturowane, ujęte w księgach roku T0, za który Spółka sporządzi zeznanie podatkowe CIT-8 na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. „poleceń księgowania” będą stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?
2.  Czy Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, za który sporządzane będzie zeznanie podatkowe CIT-8, (tj. roku T1) kwoty ewentualnych różnic pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku podatkowym T0 a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok T0?

Stanowisko Spółki

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 - w zakresie kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku T0, ujęte w księgach roku T0, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. poleceń księgowania jako dostawy niefakturowane, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / towarów i materiałów zużytych w roku T0) - stanowią koszty uzyskania przychodów w roku T0 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko swoje Spółka opiera na następujących przepisach prawa.

Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r Nr 54 poz. 654 z późniejszymi zmianami, dalej UoCIT) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`)”. Tymi odrębnymi przepisami określającymi w szczególności zasady wyceny, ewidencji i dokumentacji kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późniejszymi zmianami, dalej: UoR). Co prawda przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być uznawane za źródło prawa podatkowego, to jednak w pewnych obszarach zasady przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego. Wynika to z faktu, iż przepisy UoR służąc obrotowi gospodarczemu kładą nacisk między innymi na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z określonej w art. 6 UoR podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów w czasie.

Realizacja nadrzędnego celu jakim jest prezentacja wyniku finansowego jednostki w sposób rzetelny uzależniona jest od odpowiedniego prowadzenia ksiąg rachunkowych a więc stosownie do wymogów opisanych między innymi w art. 20 i art. 21 UoR.

W mysl art. 20 UoR do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym co ma zapewnić rzetelność tych ksiąg, jako materiału dowodowego dokumentującego prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 20 i art. 21 UoR podstawą ujęcia w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które jako warunek konieczny muszą wskazywać między innymi przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Analiza wskazanych wyżej przepisów obu ustaw: UoCIT i UoR prowadzi do wniosku, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi wprost do naruszenia art. 9 ust. UoCIT, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy. Dlatego też dokumenty prawidłowo sporządzone w myśl regulacji UoR, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że jednostka w sposób właściwy wylicza również dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Mogą to być zarówno dowody zewnętrzne takie jak: faktury VAT, rachunki, druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, umowy, jak również różnorodne wewnętrzne dowody księgowe np. polecenia księgowania, o ile są one wiarygodne a więc w sposób rzetelny prezentujące operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sporządzane przez Spółkę wewnętrzne dowody księgowe tj: polecenia księgowania wypełniają zakres wymogów wskazanych w art. 20 i art. 21 UoR a więc stanowią podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych zapisów, dokumentujących w sposób wiarygodny rodzaj, wysokość oraz datę dokonania operacji gospodarczej czyli poniesienia kosztu. W takim wypadku zdaniem Spółki prowadzona przez nią ewidencja rachunkowa spełnia wymóg art. 9 ust. 1 UoCIT nakładający na podatnika obowiązek zapewnienia możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Brak zatem posiadania faktury, rachunku nie przesądza zdaniem Spółki o braku możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów roku T0 kosztów pośrednio związanych z przychodami i poniesionych w roku T0, udokumentowanych innymi dowodami. Zdaniem Spółki, oczywiście przy założeniu, iż koszty takie spełniają normę art. 15 ust.1 UoCIT, a więc będą to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UoCIT, podatnik ma co do zasady prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego T0 kosztów pośrednio związanych z przychodem, o ile zostały one w tym roku poniesione. Takie uprawnienie wynika wprost z treści normy art. 15 ust. 4d UoCIT.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e UoCIT ustawodawca zawiera definicję dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów i zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h UoCIT za ten dzień uznaje dzień, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Taka konstrukcja przepisu wyraźnie wskazuje, że podatnik ma prawo do memoriałowego, zgodnego z przepisami o rachunkowości, zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego (T0) kosztów wynikających z operacji gospodarczych dokonanych w tym roku (T0), o ile zostały one ujęte w księgach tego roku na podstawie innych czyli np. wewnętrznych dowodów księgowych tj. poleceń księgowania; w przypadku braku posiadania przez podatnika faktury (rachunku) i z zastrzeżeniem, że koszty te nie stanowiłyby rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Definicji pojęć rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy szukać w uregulowaniach przywołanego w opisie zdarzenia przyszłego KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Zgodnie z treścią art. 2.3 KSR nr 6 „do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności:(\`(...)\`) b) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków”.

Jednocześnie w myśl art. 2.1 KSR nr 6, stanowiącego rozwinięcie art. 3 ust. 1 pkt 20 UoR przez zobowiązanie rozumie się „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, Przeszłymi zdarzeniami są np. sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego. Przykładami świadczeń są: zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód”. Analizując przedstawiony stan prawny Spółka stoi na stanowisku, iż ujmowane przez nią w księgach rachunkowych roku T0 koszty pośrednie z tytułu dostaw niefakturowanych, zrealizowanych w roku podatkowym T0, udokumentowane na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. poleceń księgowania nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lecz zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Co więcej ich prezentacja jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług jest zasadna nawet wówczas, gdy ustalenie ich dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e UoCIT faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach w roku podatkowego T0 koszty pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych dostaw niefakturowanych, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. poleceń księgowania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów roku podatkowego T0 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2 - w zakresie kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty ewentualnych różnic pomiędzy kwotami kosztów pośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku podatkowym T0, a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma podacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok T0 będą stanowiły korektę kosztu uzyskania przychodów roku T1.

Stanowisko Spółki wynika z brzmienia art. 15 ust. 4d UoCIT w powiązaniu z art. 15 ust. 4e UoCIT, Co do zasady ustawodawca wskazał w tych regulacjach, iż koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu, w przypadku braku posiadania przez podatnika wskazanych dowodów zewnętrznych.

Skoro więc Spółka jest uprawniona do ujęcia kosztów pośrednich z dostaw niefakturowanych, zaewidencjonowanych na podstawie poleceń księgowania w roku podatkowym T0, jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego T0, to w konsekwencji kwota różnicy jaka może się ewentualnie pojawić w momencie późniejszego otrzymania od kontrahenta faktury (rachunku), w stosunku do pierwotnie zadeklarowanego kosztu uzyskania przychodu powinna zostać zgodnie z powołanymi regulacjami odzwierciedlona w momencie ujęcia w księgach faktury (rachunku) a więc w roku podatkowym T1.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, dotyczących roku T0, ujęte w księgach roku T0 na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. poleceń księgowania jako dostawy niefakturowane, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów w roku T0) - stanowią koszty uzyskania przychodów w roku T0 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentacja Spółki w części dotyczącej:

*   możliwości uznania sporządzanych przez Spółkę wewnętrznych dowodów księgowych tj. poleceń księgowania, dokumentujących zrealizowane faktycznie dostawy niefakturowane, za wiarygodne w świetle regulacji UoR źródło dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów księgowych oraz
*   w konsekwencji uznania, iż tak prowadzona ewidencja rachunkowa spełnia wymagania stawiane normą art. 9 ust. 1 UoCIT oraz
*   prawidłowości klasyfikowania, w świetle stosownych regulacji KSR nr 6, w związku z odpowiednimi przepisami UOR, ujmowanych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. poleceń księgowania zrealizowanych dostaw niefakturowanych do zobowiązań z tytułu dostaw i usług a nie zaś do rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

pozostaje dla kosztów dostaw niefakturowanych bezpośrednio związanych z przychodem analogiczna, jak zaprezentowana we wniosku dla kosztów dostaw niefakturowanych pośrednio związanych z przychodem (cześć H wniosku ORD-IN, str. 4-5).

W nawiązaniu do powyższego należy zauważyć, iż zagadnienie potrącalności w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, uregulowane zostało w następujących przepisach UoCIT:

*   Art. 15 ust. 4 UoCIT - zgodnie z którym „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.
*   Art. 15 ust. 4b UoCIT - zgodnie z którym „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania (\`(...)\`) - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.
*   Art. 15 ust. 4c UoCIT - zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”.
*   Art. 15 ust. 4e UoCIT - zgodnie z którym „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Zdaniem Spółki z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż w celu określenia momentu, w którym koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych konieczne jest ustalenie, w którym momencie koszty te są ponoszone na gruncie prawa bilansowego. Na takie podejście wyraźnie wskazuje norma art. 15 ust. 4e UoCIT odwołując się w tym zakresie do daty ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo w przypadku ich braku na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji należy uznać, że dla celów podatkowych koszty te należy rozpoznawać w oparciu o uregulowania wynikające z przepisów o rachunkowości.

Tym samym ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych, tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu w rozumieniu prawa podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, których definicje zostały opisane w przywołanym KSR nr 6.

Należy przy tym zauważyć, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć iż jest to dzień na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych.

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania pochodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty.

Analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku podatkowego T0 i dotyczących roku T0 jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach roku T0, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/ zużytych towarów i materiałów w roku T0), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów roku podatkowego T0.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2 - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty ewentualnych różnic pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku podatkowym T0, a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma podacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok T0 będą stanowiły korektę kosztu uzyskania przychodów roku T1.

Stanowisko Spółki wynika z brzmienia art. 15 ust. 4c UoCIT w powiązaniu z art. 15 ust. 4e UoCIT. Co do zasady ustawodawca wskazał w tych regulacjach, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu, w przypadku braku posiadania przez podatnika wskazanych dowodów zewnętrznych.

Skoro więc Spółka jest uprawniona do ujęcia kosztów bezpośrednich z dostaw niefakturowanych, zaewidencjonowanych na podstawie poleceń księgowania w roku podatkowym T0, jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego T0, to w konsekwencji kwota różnicy jaka może się ewentualnie pojawić w momencie późniejszego otrzymania od kontrahenta faktury (rachunku), w stosunku do pierwotnie zadeklarowanego kosztu uzyskania przychodu powinna zostać zgodnie z powołanymi regulacjami odzwierciedlona w momencie ujęcia w księgach faktury (rachunku) a więc w roku podatkowym T1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w zakresie momentu potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, za który sporządzone będzie zeznanie CIT 8, kwot ewentualnych różnic pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w poleceniach księgowania a otrzymanymi fakturami (pytanie nr 2).

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o pdop) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Regulacje dotyczące momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte są w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust.4e updop regulują zasady potrącalnosci kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie (kwalifikacja w tym zakresie została dokonana przez samą Spółkę i nie stanowi przedmiotu interpretacji). Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje ustawy pdop dotyczące momentu potrącalności kosztów podatkowych, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie zastosowania do kosztów bezpośrednich definicji dnia poniesienia kosztu zawartej w art. 15 ust. 4e updop. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie kosztów pośrednich.

Nie można więc zgodzić się ze Spółką, iż przepis art. 15 ust 4e ma zastosowanie do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem .

Przepis ten, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu, odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, oraz wyrok NSA II FSK 1298/11 z dnia 26.02.2013 r. w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony ( art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.02.2011 r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10, stwierdzając: „Podkreślić również należy, że przepis art. 15 ust 4e updop stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury – nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony ( art. 15 ust.4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art. 15 ust.4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

Zauważyć należy, że przyjęcie interpretacji Spółki prowadziłoby w rezultacie do niemożności ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich, gdyż z jednej strony przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c nakazują wiązać ten koszt z odpowiadającymi mu przychodami, z drugiej zaś strony przepis art. 15 ust. 4e mówi o momencie poniesienia, jako momencie ujęcia kosztu w księgach, który przecież nie musi odpowiadać momentowi wykazywania przychodów podatkowych.

W rezultacie należałoby uznać, ze przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c byłyby martwe (koszt bez względu na charakter jego powiązania z przychodem i tak zawsze wykazywany byłby w momencie poniesienia), co z uwagi na wyżej wskazaną argumentację (popartą orzecznictwem sądowym) oraz zakładaną racjonalność ustawodawcy nie może mieć miejsca.

Mając na uwadze, iż moment portącalności kosztów bezpośrednich określony został przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów bezpośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania). Rację ma Spółka uznając, że w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku podatkowego T0 i dotyczących roku T0 jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach roku T0, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/ zużytych towarów i materiałów w roku T0), to dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów roku podatkowego T0, gdyż przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c nie odwołują się (inaczej niż w art. 15 ust.4e) do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem.

Nieprawidłowe jest jednak stanowisko Wnioskodawcy odnośnie momentu rozpoznania różnic powstałych pomiędzy kwotami kosztów bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku T0, a otrzymanymi fakturami, rachunkami(i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok T0. Otrzymane faktury (i in.) nie dokumentują bowiem odrębnego niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości tj. polecenia księgowania, na podstawie którego wcześniej uwzględniono poniesiony wydatek w podatkowych kosztach uzyskania przychodów. Skoro Spółka będzie uprawniona do ujęcia kosztów bezpośrednich, z dostaw niefakturowanych, zaewidencjonowanych na podstawie poleceń księgowania w roku podatkowym T0, jako kosztów uzyskania przychodów roku T0, to w konsekwencji kwota różnicy jaka może się ewentualnie pojawić w momencie późniejszego otrzymania od kontrahenta faktury (rachunku), w stosunku do pierwotnie zadeklarowanego kosztu uzyskania przychodu powinna zostać odzwierciedlona w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym tj roku, którego ten koszt dotyczy (roku T0).

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż korekta kosztów bezpośrednich powinna być ujmowana w sposób analogiczny do momentu ujęcia kosztów bezpośrednich wg reguł określonych w art. 15 ust. 4c. Należy wskazać, iż przepis ten dotyczy wyłącznie momentu ujęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (w sytuacji w nim opisanej) a nie do korekty tych kosztów.

Ustalając zaś właściwy moment potrącalności kosztów pośrednich należy zastosować przepisy art. 15 ust. 4d i 4e updop, w szczególności właściwie zdefiniować dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust.4e.

W tym miejscu Organ zauważa, że to przepisy prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie- ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- decydują w jakim momencie dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy. Jak wyżej wspomniano, przepisami tymi są: art. 15 ust.4, 4b, 4c - jeżeli chodzi o koszty bezpośrednie i art. 15 ust.4d, 4e – jeżeli chodzi o koszty pośrednie (poza tym art. 15 ust. 4f-4h, w sytuacjach wymienionych w tych przepisach, nie mające jednakże zastosowania w sprawie rozpatrywanej).

Nie można więc zaakceptować stanowiska Spółki, opartego na interpretacji art. 9 ust.1 updop, iż momentem potącalności kosztów dla celów podatkowych jest moment ujęcia ich dla celów rachunkowych. Należy podkreślić, że art. 9 ust. 1 updop nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami - tj. z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009, Nr 152 poz.1223 ze zm.) w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, ze zasady tam określone, np. dotyczące momentu obciążania wyniku finansowego odpowiednio udokumentowanymi (dla potrzeb bilansowych) kosztami można wprost przenosić na grunt podatkowy. I tak, ujęcie na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych - Poleceń księgowania, jako koszów bilansowych, przyszłych zobowiązań Spółki, pomimo iż, jak pisze Spółka, pozostające w zgodzie z zasadami rachunkowości (KSR nr 6) nie może decydować o podatkowym ujęciu kosztów pośrednich. W tym zakresie decydujące znaczenie ma przepis art. 15 ust.4e, z którego wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Literalna interpretacja powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, iż kosztem podatkowym (pośrednim) może być wydatek ujęty w księgach rachunkowych jako koszt tylko na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), ewentualnie innego dowodu, ale dotyczy to sytuacji gdy faktura (rachunek) w ogóle nie będzie istniała, np. nie istnieje obowiązek jej wystawienia (tzn. nigdy, a nie tylko chwilowo jej nie będzie). Z tą drugą sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w przedmiotowej sprawie, Spółka otrzymuje bowiem faktury (rachunki lub inne dowody zewnętrzne) po okresie rozliczeniowym, w którym chce rozpoznawać koszty na podstawie dowodów wewnętrznych. W momencie, w którym Spółka będzie dysponowała fakturami (rachunkami lub innymi dowodami zewnętrznymi) będzie mogła zaliczyć koszty pośrednie do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe stają się rozważania dotyczące momentu dokonania korekty wynikającej z różnic między kwotami kosztów wykazanych w tych dokumentach a wewnętrznych dowodach księgowych.

Końcowo, Organ pragnie zauważyć, że interpretacja art. 15 ust.4e updop zakładająca uprawnienie do obciążania kosztów podatkowych w każdej sytuacji uznania ich za koszty w ujęciu bilansowym, byleby tylko ujęcie bilansowe nie obejmowało rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest błędna. Z literalnego brzmienia art. 15 ust.4e wynika bowiem, iż nawet w sytuacji, gdy koszt będzie ujęty w księgach na podstawie faktury/rachunku lub innego dowodu w przypadku braku faktury, to i tak nie będzie mógł stanowić kosztu podatkowego jeżeli jego ujęcie rachunkowe jako kosztu będzie miało miejsce poprzez rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe.

Tak więc, w odniesieniu do momentu potrącalności kosztów innych niż bezpośrednie (tj. kosztów pośrednich) stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.