Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.162.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: Sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu wynagrodzenie Wnioskodawcy – tj. kwalifikowanie go na gruncie prawa maltańskiego jako wynagrodzenia dyrektora, o którym mowa w art. 16 umowy – jest warunkiem zwolnienia tego wynagrodzenia z opodatkowania w Polsce.
Słowa kluczowe: dyrektor; Malta; przychód; rada; spółki-spółka zagraniczna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii zależności pomiędzy sposobem opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w „radzie zarządzającej Spółki maltańskiej” w Republice Malty i w Rzeczypospolitej Polskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa objęcie funkcji zarządczej w organie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Maltańskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka maltańska). Będzie to funkcja dyrektora w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej. Rada zarządzająca Spółki maltańskiej jest pojęciem przedmiotowo szerszym od określenia rada dyrektorów. W skład rady zarządzającej lub innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium Malty mogą wchodzić zarówno członkowie rady dyrektorów ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek, jak i dyrektorzy niewchodzący w skład rady dyrektorów. Wnioskodawca zatem, nawet nie będąc członkiem rady dyrektorów może zasiadać w radzie zarządzającej.

Spółka, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora będzie spółką kapitałową zarejestrowaną zgodnie z prawem maltańskim. Spółka ta będzie miała swoją siedzibę na terytorium Malty i będzie podlegała pod prawo maltańskie. Spółka ta będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów i będzie posiadała rezydencję podatkową na terytorium Malty.

Wnioskodawca zostanie powołany w drodze uchwały na stanowisko dyrektora zarządzającego (dalej: Dyrektor Zarządzający) w Spółce maltańskiej. W imieniu spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący funkcje zarządcze oraz nadzorcze, co stanowi połączenie funkcji zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej. Wnioskodawca będzie pełnił funkcje Dyrektora Zarządzającego w Spółce maltańskiej. Będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko Dyrektora Zarządzającego. Działając zgodnie z aktem powołania Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego, w zakresie których mieści się w szczególności: nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań spółki, nadzór nad rozmowami z kluczowymi kontrahentami.

Ponadto, Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko Dyrektora Zarządzającego. Niezależnie od okoliczności natury formalno-prawnej, także charakter i sposób wykonywania wymienionych czynności wskazywać będą jednoznacznie, że nie będą one wykonywane w roli pracownika, doradcy czy też konsultanta. Powyższe obowiązki Wnioskodawca będzie pełnił na podstawie statutu Spółki maltańskiej oraz uchwały wspólników lub członków zarządu. Wnioskodawca nie pozostaje ze Spółką maltańską w stosunku pracy, zlecenia, dzieła lub podobnym. Wszelkie wyżej opisane i pełnione przez Wnioskodawcę jako Dyrektora Zarządzającego funkcje mają wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki maltańskiej i uchwale wspólników lub członków zarządu. Wynagrodzenie wypłacane będzie wyłącznie w zamian za zarządzanie Spółką maltańską.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego o następujące okoliczności:

*   Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).
*   Wnioskodawca przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. 
*   Według prawa maltańskiego Wnioskodawca jest osobą, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w nim położonych.
*   Zgodnie z przepisami prawa maltańskiego Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w „radzie zarządzającej Spółki maltańskiej”, tj. będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu.

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. l lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm.; dalej: Umowa) (mającym zastosowanie do wynagrodzenia dyrektorów, o których mowa w art. 16 tejże Umowy), w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami tej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Wobec tego, niezależnie od tego, czy dochód ten jest opodatkowany na Malcie, będzie on podlegał w Polsce wyłączeniu z progresją.

*   Spółka, o której mowa we wniosku jest osobą prawną, którą na gruncie prawa maltańskiego dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.
*   Spółka, o której mowa we wniosku ma siedzibę (wynikającą z umowy spółki, jej statutu, danych rejestrowych) na terytorium Republiki Maltańskiej.
*   W odpowiedzi na pytanie: „Na terytorium jakiego państwa Spółka, o której mowa we wniosku ma zarząd, tj. z terytorium jakiego państwa faktycznie zarządzana jest Spółka, na terytorium jakiego państwa są wykonywane czynności w zakresie zarządzania i kierowania tym podmiotem?” – Wnioskodawca wskazał, że czynności w zakresie zarządzania i kierowania Spółką, o której mowa we wniosku, są wykonywane na terytorium Republiki Maltańskiej.
*   Według prawa maltańskiego Spółka, o której mowa we wniosku podlega opodatkowaniu w tym Państwie od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
*   Organ Spółki maltańskiej, o którym mowa we wniosku, w którym funkcję będzie pełnił Wnioskodawca jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
*   Akt powołania Wnioskodawcy na członka „rady zarządzającej Spółki maltańskiej” będzie uprawniał go wyłącznie do pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru „rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 ww. umowy jako organu maltańskiej spółki kapitałowej, określonego przepisami prawa maltańskiego, tj. będzie uprawniał go do wykonywania czynności zarządczych lub nadzorczych w Spółce maltańskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce maltańskiej podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce maltańskiej podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1a pkt 1 tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Wnioskodawca wskazuje, że posiada ośrodek interesów życiowych wyłącznie w Polsce, zatem posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. W konsekwencji, Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (posiada status rezydenta podatkowego).

Zgodnie jednak z art. 4a ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora Zarządzającego w Spółce maltańskiej, do przychodów z tego tytułu powinien – jego zdaniem – znaleźć zastosowanie art. 16 Umowy. Zgodnie z tym przepisem, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jak podnosi Wnioskodawca, całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa maltańskiego spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki (zarządcze i nadzorcze) pełnią oni w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek w ramach organu zarządczego tworząc Radę Dyrektorów (Board of Directors). Prócz tego, funkcje zarządcze i nadzorcze mogą być również sprawowane przez dyrektorów zarządzających. Mogą oni zasiadać w „Board of Directors” lub wykonywać swoje zadania samodzielnie. Funkcjonują w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, jako inny organ zarządzający spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie otrzymywane od Spółki maltańskiej będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie za pełnienie funkcji zarządzania i nadzoru. Wynagrodzenie to nie będzie obejmowało wynagrodzenia za pełnienie przez niego innych funkcji lub świadczenia usług na rzecz Spółki maltańskiej, w szczególności usług doradczych, konsultacji itd.

Tym samym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce maltańskiej będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki, o którym mowa w art. 16 Umowy. W konsekwencji, na podstawie Umowy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę może być opodatkowany wyłącznie na Malcie.

Z kolei art. 23 ust. 1 lit. a Umowy stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany na Malcie, to Polska będzie zwalniać taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem pkt b (dotyczy on dochodów wskazanych w art. 10, 11, 12 i 13 Umowy, zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Jeżeli jednak zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 23 ust. 1 lit. d Umowy).

W świetle powyższego, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce maltańskiej powinno – jego zdaniem – podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce. Fakt otrzymania takiego wynagrodzenia będzie miał jednakże wpływ na ustalenie stawki podatku w Polsce, znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej (tj. w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych). Podatek będzie kalkulowany zgodnie z regułami wskazanymi w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek wg skali,
*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy,
*   ustaloną zgodnie z pkt b) stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Postanowienie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w państwie źródła nie oznacza, że podatnik czy organ podatkowy mogą wybrać państwo, w którym dochód zostanie opodatkowany. Państwo źródła może zaś skorzystać z przysługującego mu prawa opodatkowania bądź nie, odpowiednio regulując tę kwestię w swoich wewnętrznych przepisach. Wybór dokonany przez państwo źródła nie wpływa natomiast na zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zważywszy na powyższe, sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce maltańskiej, nie wpłynie – jego zdaniem – na jego sytuację na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że ww. dochód będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce, niezależnie od jego opodatkowania na Malcie. Przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyska w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Malcie będzie uwzględniony dla potrzeb obliczenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jak podkreśla Wnioskodawca, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w: interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPB2/415-68/12-4/MS1) i interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB2/415-277/12-2/LS) – wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. ILPB2/4511-1-203/16-2/NK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W podsumowaniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie:

*   Wynagrodzenie otrzymywane od Spółki maltańskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji Dyrektora Zarządzającego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy.
*   Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał żadnego wpływu fakt, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym, czy nie i w jakim stopniu.

W odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie w zakresie kwestii „zależności” pomiędzy zwolnieniem dochodu Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w organie zarządzającym w Spółce na Malcie od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce a „sposobem opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie”, tj. wskazania, czy zdaniem Wnioskodawcy, na jego sytuację podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu:

1.  sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu jego wynagrodzenie opisane we wniosku czy
2.  sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu kategorię wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z art. 16 ww. umowy, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W konsekwencji, na podstawie ww. umowy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę może być opodatkowany na Malcie.

Jak wskazano zaś w art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Tym samym, Wnioskodawca na podstawie wyżej przytoczonych przepisów zależność pomiędzy zwolnieniem dochodu Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w organie zarządzającym w Spółce na Malcie od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce a „sposobem opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie” rozumie w ten sposób, że Polska zwalnia ten dochód z opodatkowania, niezależnie od tego, czy na podstawie przepisów prawa maltańskiego dochód ten jest zwolniony z opodatkowania na Malcie. Wnioskodawca wskazuje zatem, że na jego sytuację podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu jego wynagrodzenie opisane we wniosku, gdyż na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych.

W analizowanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

*   podstawą dla pełnienia przez Wnioskodawcę tej funkcji będzie statut Spółki maltańskiej oraz uchwała wspólników lub członków zarządu;
*   Rada zarządzająca Spółki maltańskiej nie jest zarządem Spółki maltańskiej;
*   w imieniu spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący funkcje zarządcze oraz nadzorcze, co stanowi połączenie funkcji zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej;
*   w Spółce maltańskiej, o której mowa we wniosku będzie funkcjonować: Rada dyrektorów, której członkowie będą ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek oraz Rada zarządzająca, w skład której mogą wchodzić dyrektorzy z Rady dyrektorów oraz dyrektorzy zarządzający (nieujawniani w stosownym rejestrze spółek).
*   Rada zarządzająca, w której funkcję będzie pełnił Wnioskodawca jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W konsekwencji przyjęcia okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, tj. w konsekwencji przyjęcia – za wskazaniami Wnioskodawcy – że Rada zarządzająca spółki maltańskiej, której będzie członkiem będzie organem zarządzającym spółki maltańskiej w rozumieniu przepisów maltańskich, należy stwierdzić, że opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy – z zastrzeżeniem art. 29-30f – pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-9a).

I tak, stosownie do art. 27 ust. 8 omawianej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na wskazane okoliczności zdarzenia przyszłego oraz treść regulacji art. 4a i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem wymaga uwzględnienia postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, z późn. zm.).

Powołana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera m.in. regulacje odnoszące się do „wynagrodzeń dyrektorów”. Zgodnie z jej art. 16 wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie;
2.  osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki;
3.  spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
4.  osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę, trust, a także każde inne zrzeszenie osób.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, określenia „Umawiające się Państwo” i „drugie Umawiające się Państwo” oznaczają, zależnie od kontekstu, Polskę lub Maltę.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w jej rozumieniu określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze; określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy, „osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce” to osoba fizyczna, która zgodnie z prawem Polski podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Chodzi zatem o osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Analogicznie, na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, „spółka mająca siedzibę w Malcie” to osoba prawna lub jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Malty podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Umowa zawiera również tzw. normy kolizyjne, które regulują sposób określenia miejsca zamieszkania lub siedziby danej osoby w przypadku, gdy na gruncie prawa polskiego osobie tej można przypisać miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i jednocześnie na gruncie prawa maltańskiego – miejsce zamieszkania lub siedzibę w Malcie. I tak:

*   jeżeli stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według kryteriów wskazanych w art. 4 ust. 2 umowy;
*   jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3).

Użyte w art. 16 umowy pojęcie „wynagrodzenie i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki” należy odczytywać z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w art. 3 ust. 2 umowy. Co istotne, pojęcie „rada zarządzająca”, czy też „rada dyrektorów” (w dosłownym tłumaczeniu pojęcia użytego w wersji umowy w języku angielskim) określa rodzaj organu spółki, którego dotyczy ten przepis, a nie wskazuje jego nazwy w prawach umawiających się państw. Chodzi zatem o organ o charakterze kolegialnym (rada), który pełni funkcje zarządzania spółką.

W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w maltańskiej spółce, regulacja art. 16 umowy znajdzie więc zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na członkostwie w „radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki” („radzie dyrektorów lub innej porównywalnej radzie, jakkolwiek określonej, nazwanej” „the board of directors, or other comparable body however described”) w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki maltańskiej o składzie, sposobie powołania, uprawnieniach i obowiązkach przypisanych w maltańskim prawie spółek „radzie zarządzającej” („radzie dyrektorów”; „the board of directors”), a nie jakikolwiek organ czy quasi-organ spółki maltańskiej, któremu nadano nazwę „rady zarządzającej” („the board of directors”) lub który wykonuje czynności o charakterze zarządczo-nadzorczym z polecenia czy z upoważnienia właściwej „rady zarządzającej” („the board of directors”).

Ponadto, omawiany przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności, które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki maltańskiej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast:

*   należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami organu, o którym mowa w art. 16 umowy (np. funkcji doradcy, konsultanta) ani
*   należności z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tego organu albo z tytułu współpracy z tym organem dla osób niebędących jego członkami.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym:

*   Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jednocześnie według prawa maltańskiego podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Malcie – jest więc osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   Wnioskodawca będzie członkiem Rady zarządzającej Spółki maltańskiej, która – jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego – jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu;
*   ww. spółka według prawa maltańskiego podlega opodatkowaniu w Malcie od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i jednocześnie – ponieważ ma siedzibę rejestracyjną w Malcie i (jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego) jest faktycznie zarządzana z terytorium Malty – ma siedzibę na terytorium Malty w rozumieniu art. 16 omawianej umowy;
*   Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu członkostwa w Radzie zarządzającej ww. spółki, obejmujące wyłącznie wynagrodzenie związane z pełnieniem obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru „rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 ww. umowy jako organu maltańskiej spółki kapitałowej, określonego przepisami prawa maltańskiego, tj. z wykonywaniem czynności zarządczych lub nadzorczych w Spółce maltańskiej.

Sytuacja opisana we wniosku mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 16 polsko -maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę może być opodatkowane w Malcie.

Sposoby unikania podwójnego opodatkowania zostały określone w art. 23 omawianej umowy. Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Wobec powyższego, w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki maltańskiej mieszczących się w zakresie zastosowania art. 16 umowy, umowa przewiduje zwolnienie tych należności od opodatkowania w Polsce.

Na mocy art. 23 ust. 1 lit. d) umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek jej postanowieniami dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Uprawnienie określone w art. 23 ust. 1 lit. d) umowy jest realizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływanym już w niniejszej interpretacji przepisem art. 27 ust. 8.

Należy przy tym podkreślić, że sposób określenia podatku wskazany w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym uzyskał zarówno:

*   dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych;
*   dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1.

Wobec powyższych regulacji – w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy – nie można stwierdzić, że jego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce maltańskiej podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od sposobu opodatkowania tego wynagrodzenia na Malcie.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w wyniku wezwania), że na jego sytuację podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu jego wynagrodzenie opisane we wniosku, gdyż na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

To właśnie sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu wynagrodzenie Wnioskodawcy – tj. kwalifikowanie go na gruncie prawa maltańskiego jako wynagrodzenia dyrektora, o którym mowa w art. 16 umowy – jest warunkiem zwolnienia tego wynagrodzenia z opodatkowania w Polsce. Gdyby zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy z jakichś względów (np. w wyniku uznania, że dyrektorzy niewchodzący w skład Rady dyrektorów, której członkowie są ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek, nie są dyrektorami, o których mowa w art. 16 umowy) nie zostało zakwalifikowane na gruncie maltańskiego prawa podatkowego jako dochód z wynagrodzeń dyrektorów w rozumieniu art. 16 umowy, ale np. jako dochód z innych źródeł, niepodlegający opodatkowaniu na Malcie, Wnioskodawca nie mógłby skorzystać z ww. zwolnienia.

Na sytuację podatkową Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma natomiast wpływu sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu w swoim prawie wewnętrznym kategorię wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Są to bowiem działania pozostające w zakresie jurysdykcji podatkowej tego Państwa, które nie mają wpływu na stosowanie zasad wynikających z omawianej umowy.

Należy przy tym zastrzec, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zasad opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawcy, które mieści się w zakresie zastosowania art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozstrzygnięcie to nie rozstrzyga natomiast o skutkach podatkowych sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymałby od spółki wynagrodzenie z innego tytułu niż wskazany w tym przepisie.

Dla celów niniejszego rozstrzygnięcia tutejszy organ przyjął okoliczność faktyczną wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego, że: „Organ Spółki maltańskiej, o którym mowa we wniosku, w którym funkcję będzie pełnił Wnioskodawca jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.”. Tutejszy organ nie ocenił tym samym stanowiska Wnioskodawcy, w części dotyczącej możliwości uznania dyrektorów zarządzających nietworzących Rady Dyrektorów za „inny organ zarządzający spółki”, o którym mowa w art. 16 umowy. Ocena tej kwestii sprowadzałaby się de facto do badania prawdziwości (zgodności z rzeczywistością) wskazanych przez Wnioskodawcę elementów opisu zdarzenia przyszłego, co pozostaje poza zakresem kompetencji tutejszego organu. Ponadto, kwestia ta jest regulowana wewnętrznym prawem maltańskim i nie mogłaby podlegać ocenie w interpretacji indywidualnej. Może być jednak przedmiotem postępowania dowodowego stosownych organów podatkowych.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna może pełnić funkcję ochronną, określoną w art. 14k-14na ustawy Ordynacja podatkowa, tylko wtedy, gdy sytuacja faktyczna rzeczywiście zaistniała po stronie zainteresowanego jest tożsama (pokrywa się) ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. W przeciwnym wypadku wnioskodawca (zainteresowany) nie ma bowiem możliwości skutecznego zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, co jest warunkiem realizacji funkcji ochronnej (gwarancyjnej) tego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.