Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-2/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-08
Teza: Skutki podatkowe związane w występowaniem tzw. transakcji łańcuchowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych w występowaniem tzw. transakcji łańcuchowych – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych w występowaniem tzw. transakcji łańcuchowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… sp. z o.o. sp. k. (dalej jako „Spółka) jest „aktywnym” podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie rozważa, że w przyszłości rozpocznie współpracę z nowymi kontrahentami lub zmienią się zasady współpracy z obecnymi kontrahentami. W ramach planowanej współpracy mogą wystąpić następujące transakcje:

1.  Spółka będzie dokonywała dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, ale towar będzie bezpośrednio transportowany do podmiotu z państwa niebędącego członkiem Wspólnoty (transakcja łańcuchowa). Towary będą transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej (towar opuści terytorium UE);
2.  Spółka będzie dokonywała dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, ale towar będzie bezpośrednio transportowany do innego podmiotu z innego państwa członkowskiego (transakcja łańcuchowa). Towary będą transportowane z terytorium kraju, tj. Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (opuszczą terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W obu przypadkach Spółka będzie podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów, tj. w umowach zawartych z kontrahentami będzie wskazane, że to Spółka organizuje transport. Zatem Spółka będzie:

*   planowała, zamawiała transport u spedytora;
*   odpowiadała za formę, czas, przebieg transportu;
*   opłacała spedytora;
*   wydawała towar spedytorowi;
*   koordynowała poszczególne etapy wywozu towarów;
*   odpowiadała za towar do momentu dostarczenia go do ostatecznego odbiorcy;
*   w przypadku eksportu (transakcja numer 1) to Spółka będzie dokonywała wszelkich formalności na granicy. Zatem to Spółka przejmuje ryzyko i koszty transportu towarów.

Spółka nie przewiduje stosowania reguł Incoterms, gdyż reguły te nie są obowiązkowe. Strony będzie łączyła umowa, z której będą wynikały obowiązki stron. Spółka będzie posiadała w stosownych terminach dokumenty uprawniające do zastosowania stawki w odniesieniu do eksportu (dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług), tj.:

*   dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu lub
*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność lub
*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Spółka będzie posiadała w swojej dokumentacji dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. dowody potwierdzające jednoznacznie dostarczenie towarów do nabywcy z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Będą to w szczególności:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju;
*   specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku;
*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
*   dokumenty potwierdzające zapłatę za towar;
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel dojdzie dopiero w państwie siedziby ostatecznego odbiorcy. Nie będzie to miało miejsca w Polsce (zarówno odnośnie do transakcji oznaczonej jako nr 1 i nr 2)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym „stanie faktycznym”, należy uznać, że to Spółka „organizuje” transport, zatem dostawa świadczona przez Spółkę jest dostawą „ruchomą”?
2.  Jakie dokumenty powinna posiadać Spółka, aby prawidłowo udokumentować, że to ona jest odpowiedzialna za transport towarów?
3.  Czy w przypadku, gdy dostawa świadczona przez Spółkę zostanie uznana za dostawę ruchomą, to będzie ona dokonana w Polsce a Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki właściwej dla eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast dostawy dokonane po tej dostawie zostaną uznane za dokonane w miejscu zakończenia transportu towarów?
4.  Czy w rozpatrywanej sytuacji będzie można zastosować uregulowania odnośnie transakcji trójstronnych uproszczonych? Jakie obowiązki będą wówczas ciążyły na Spółce, która będzie pierwszym podmiotem w łańcuchu?

Zdaniem Spółki:

Stanowisko do pytania nr 1.

W ocenie Spółki, czynności opisane w opisie zdarzenia przyszłego jakie będzie wykonywała Spółka potwierdzają, że to Spółka organizuje transport, a dostawa świadczona przez Spółkę jest dostawą „ruchomą”.

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania rozpatrywanych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Podobne stanowisko, zostało przedstawione w wielu interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Ponadto, ponieważ to Spółka będzie odpowiedzialna za towar do momentu dostarczenia go do ostatecznego odbiorcy, do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel dojdzie dopiero w państwie siedziby ostatecznego odbiorcy. Nie będzie to miało miejsca w Polsce. Zdaniem Spółki, warunki jakie muszą być spełnione by doszło do organizowania transportu są następujące – podmiot musi:

*   planować, zamawiać transport u spedytora;
*   odpowiadać za formę, czas, przebieg transportu;
*   opłacać spedytora;
*   wydawać towar spedytorowi;
*   koordynować poszczególne etapy wywozu towarów;
*   odpowiadać za towar do momentu dostarczenia go do ostatecznego odbiorcy;
*   w przypadku eksportu dokonywać wszelkich formalności na granicy.

To Spółka będzie organizowała transport towarów, przejmowała ryzyko i koszty transportu a jej kontrahent, jak i ostateczny odbiorca będą nabywali prawo do rozporządzania towarami jak właściciel dopiero w państwie ostatecznego odbiorcy, tj. na terytorium państwa trzeciego lub na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Zatem – w ocenie Spółki – transakcję dostawy przez Spółkę na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE uznać należy za dostawę „ruchomą”.

Stanowisko do pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, wystarczającymi dokumentami, jakie potwierdzają, że to ona „organizuje” transport będą:

1.  umowa zawarta z kontrahentem, z której będzie wynikało, że to Spółka:
    1.  planowała, zamawiała transport u spedytora;
    2.  odpowiadała za formę, czas, przebieg transportu;
    3.  opłacała spedytora;
    4.  wydawała towar spedytorowi;
    5.  koordynowała poszczególne etapy wywozu towarów;
    6.  odpowiadała za towar do momentu dostarczenia go do ostatecznego odbiorcy;
    7.  w przypadku eksportu, dokonywała wszelkich formalności na granicy;
2.  zlecenie usługi transportu spedytorowi;
3.  dokumenty spedycyjne, w tym potwierdzające dostarczenie towarów do ostatecznego odbiorcy.

Stanowisko do pytania nr 3.

Spółka uważa, że zgodnie z art. 22 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli w następstwie kilku następujących po sobie dostaw tych samych towarów ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to przemieszczenie to może być przypisane tylko jednej z tych dostaw, którą jako jedyną w tej sytuacji można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką VAT. Od ustalenia zatem, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towarów będzie zależało jak poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować 0% stawkę VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, czyli który podatnik będzie miał prawo do zastosowania takiej stawki. Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, zasadniczą kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia, dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych (tj. ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji jednej z dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów opodatkowanych stawką 0%) dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej.

W obowiązującym obecnie stanie prawnym, za modelową uznaje się sytuację, że transport będzie przyporządkowany pierwszej dostawie, jednakże jeżeli z warunków dostawy wynikać będzie, że wysyłkę należy przyporządkować drugiej dostawie, to zasada podstawowa przestanie być stosowana w konsekwencji, w stosunku do sytuacji sprzed 1 kwietnia 2013 r., „zniknie” dotychczasowa reguła podstawowa, albowiem miejsce świadczenia ustalane będzie w oparciu o warunki dostawy z uwzględnieniem organizacji transportu. Dlatego też analizując transakcję łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i uwzględniając organizację transportu ustalać miejsce świadczenia.

W rozpatrywanym przypadku – jak zostało to wskazane – za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca (Spółka), zatem transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach „łańcucha”).

Podsumowując, ponieważ dostawa dokonana przez Spółkę będzie dostawą „ruchomą”, będzie ona dokonana w Polsce i Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów (stawka 0%), zgodnie z art. 22 ust 3 ustawy o VAT. Natomiast pozostałe dostawy dokonane po dostawie Spółki zostaną dokonane w miejscu zakończenia transportu towarów.

Stanowisko do pytania numer 4.

Zdaniem Spółki, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki określone w art. 135-138 ustawy o VAT zastosowanie będzie mogła mieć procedura uproszczona. Do warunków tych należą:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika;
2.  drugi w kolejności podatnik, dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, nie może posiadać siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka;
3.  drugi w kolejności podatnik musi stosować wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;
4.  ostatni w kolejności podatnik musi stosować numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
5.  ostatni w kolejności podatnik zostaje wskazany przez drugiego w kolejności podatnika jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zdaniem Spółki, do jej obowiązków, jako pierwszego w kolejności podatnika w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną będzie:

*   wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, którą opodatkowuje 0% stawką VAT, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie do zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w szczególności dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju);
*   wystawianie faktury VAT na drugiego w kolejności podatnika.

Obowiązki sprawozdawczo-ewidencyjne.

Spółka wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji podatkowej, informacji podsumowującej i ewidencji VAT. Zatem jako pierwszy podatnik w transakcji uproszczonej Spółka ma najmniej obowiązków. Podsumowując – zdaniem Spółki – w rozpatrywanej sytuacji, ponieważ będą spełnione opisane powyżej warunki ustawowe, będzie można zastosować uregulowania odnośnie transakcji trójstronnych uproszczonych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej zwaną „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W świetle ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Nowelizacja art. 22 ust. 2 ustawy wprowadziła zmianę o zasadniczym charakterze. Oznacza ona bowiem odejście od automatyzmu stosowania reguły podstawowej (vide: VAT Komentarz, Tomasz Michalik, Podatkowe Komentarze Becka, wydanie 9, str. 319). Zmiana nałożyła na podatników obowiązek każdorazowego analizowania warunków dostawy dla określenia miejsca każdej z dostaw w transakcji łańcuchowej. Zmiana art. 22 ust. 2 ustawy polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy – zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować – jego dostawie. Uznano, że dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów jego dostawie wystarczającym jest aby wynikało to z warunków jego dostawy wskazujących, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (vide: Leksykon VAT 2013, tom I, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 435). Zatem począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 r. ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Powyższe tezy znajdują również potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług. Według tego uzasadnienia: „zmiana art. 22 ust. 2 polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów dostawie dokonanej dla tego nabywcy, który dokonuje również jego dostawy wystarczy, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Proponowana zmiana uwzględnia tezy zawarte z wyroku TSUE w sprawie C-245/04 (EMAG Handel)”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy, nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w powołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (Internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi:

*   art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42;
*   art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (eksport bezpośredni);
*   art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (eksport pośredni).

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej ( art. 41 ust. 6 ustawy ).

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony),

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jak stanowi ust. 11 ww. artykułu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (art. 42 ust. 14 ustawy).

W świetle art. 135 ust. 1 ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1.  VAT – rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
2.  wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej – rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
    1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
    2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego;
3.  wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów – rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz;
4.  procedurze uproszczonej – rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
    1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
    2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
    3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
    4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
    5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W świetle bowiem art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach planowanej współpracy z dotychczasowymi lub nowymi kontrahentami przewiduje wystąpienie:

1.  dostaw towarów na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, kiedy to towar będzie bezpośrednio transportowany do podmiotu z państwa niebędącego członkiem Wspólnoty (transakcja łańcuchowa). Towary będą transportowane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej (towar opuści terytorium UE);
2.  dostaw towarów na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, kiedy to towar będzie bezpośrednio transportowany do innego podmiotu z innego państwa członkowskiego (transakcja łańcuchowa). Towary będą transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (opuszczą terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W obu przypadkach Spółka będzie podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów, tj. w umowach zawartych z kontrahentami będzie wskazane, że to Spółka organizuje transport (przejmuje ryzyko i koszty transportu towarów). Spółka nie przewiduje stosowania reguł Incoterms. Kontrahent Spółki, jak i ostateczny odbiorca, będą nabywali prawo do rozporządzania towarami jak właściciel dopiero w państwie ostatecznego odbiorcy, tj. na terytorium państwa trzeciego lub na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska (nie będzie to miało miejsca w Polsce). Spółka będzie posiadała w stosownych terminach dokumenty uprawniające do zastosowania stawki w odniesieniu do eksportu (wskazane w art. 41 ust. 6a ustawy) oraz dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (potwierdzające jednoznacznie dostarczenie towarów do nabywcy z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych związanych w występowaniem tzw. transakcji łańcuchowych.

Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że skoro „(…) kontrahent Wnioskodawcy, jak i ostateczny odbiorca, będą nabywali prawo do rozporządzania towarami jak właściciel dopiero w państwie ostatecznego odbiorcy, tj. (…) na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska (…)”, to przemieszczenie towarów Spółki (niezależnie od tego czy będzie odpowiadała za ich transport) na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej nie będzie się wiązało z poprzedzającą je dostawą, w rozumieniu art. 7 ust. 1 dostawy. Zatem na gruncie sytuacji oznaczonej w stanie faktycznym numerem 2, z definicji nie wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, gdyż wywóz towarów Spółki z terytorium kraju nie będzie miał miejsca w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Konstatacja ta nie wyklucza jednak możliwości wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Będzie to jednak WDT związane z tzw. nietransakcyjnym przemieszczeniem towaru na własną rzecz. W przypadku wystąpienia tej czynności Spółka będzie mogła – po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1-4 ustawy (odsyła do nich art. 42 ust. 14 ustawy) – zastosować stawkę podatku w wysokości 0%. Wymaga to przede wszystkim rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium docelowego państwa członkowskiego. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, odpowiednio stosowany do tego typu czynności, wprowadza obowiązek dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. W tym szczególnym przypadku pod pojęciem nabywcy należy rozumieć podmiot przemieszczający towar, który występuje w podwójnej roli. Jest on nie tylko „dostawcą”, ale również „nabywcą”. W celu udokumentowania tego typu czynności Spółka powinna – jak nakazuje art. 42 ust. 14 ustawy – odpowiednio zastosować przepisy art. 42 ust. 1-4 ustawy. Odpowiednie stosowanie oznacza konieczność dostosowania danego przepisu do stanu faktycznego. Jednocześnie odpowiedniość stosowania nie może oznaczać dowolności, bądź możliwości przyjmowania fikcji prawnej umożliwiającej zastosowanie przepisu. W przeciwnym wypadku tego rodzaju dostawy będą podlegać opodatkowaniu w kraju stawką podatku w wysokości 23%.

W kontekście powyższych ustaleń bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w zakresie pozostałych wątpliwości przedstawionych przez Spółkę w złożonym wniosku w odniesieniu do obrotu wewnątrzunijnego. Wszystkie one bowiem (w tym kwestia „ruchomości” dostaw, zastosowania procedury uproszczonej do tzw. wewnątrzwspólnotowych dostaw łańcuchowych, obowiązków ewidencyjnych i dokumentacyjnych w tym zakresie) wynikają z założenia, że po stronie Spółki (jako pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw) dostawa towarów (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) będzie miała miejsce jeszcze przez rozpoczęciem wysyłki lub transportu tych towarów na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej.

Spółka zasadnie natomiast uznała, że na gruncie sytuacji oznaczonej w stanie faktycznym numerem 1 wystąpi eksport towarów, gdyż będzie miała miejsce dostawa towarów wysyłanych przez Spółkę z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W tym przypadku (inaczej niż przy WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy) wywóz nie musi nastąpić w wykonaniu dostawy (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), ale dostawa (jak w sytuacji opisanej przez Spółkę) może mieć miejsce już po przekroczeniu przez towar granicy celnej Unii Europejskiej (kwestia „ruchomości” dostawy jest wówczas drugorzędna). Jeżeli zatem Spółka będzie dysponowała w stosownych terminach dokumentami, który posiadanie zadeklarowała w opisie zdarzenia przyszłego, uprawniona będzie do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do realizowanych dostaw eksportowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.



****