Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1188h/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-24
Teza: Miejsce świadczenia usług czasowego dostępu do aplikacji internetowej, służącej do nauki języka norweskiego oraz zwolnienia od podatku tych usług.
Słowa kluczowe: internet; nauka-nauka języka; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi elektroniczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług czasowego dostępu do aplikacji internetowej, służącej do nauki języka norweskiego oraz zwolnienia od podatku tych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 27 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług czasowego dostępu do aplikacji internetowej, służącej do nauki języka norweskiego oraz zwolnienia od podatku tych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza od stycznia 2011 r. wprowadzić na rynek polski usługę czasowego dostępu do aplikacji internetowej, służącej do nauki języka norweskiego. Usługa polega na tym, iż uczeń wykupuje dostęp czasowy do programu i otrzymuje hasło dostępu oraz nazwę użytkownika. Szkolenie może być przeprowadzane przez nauczyciela/konsultanta odpowiedzialnego za kurs internetowy. Urząd Statystyczny, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), dokonał klasyfikacji ww. czynności. Zgodnie z tą klasyfikacją mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 85.59.11.0 „Usługi nauczania języków obcych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wykonywania tych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę w kraju Wspólnoty lub poza Wspólnotą, miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę?
2.  Czy sprzedaż ww. usług, zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będzie zwolniona od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, w przypadku wykonywania przedmiotowych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę w kraju Wspólnoty lub poza Wspólnotą, miejscem świadczenia będzie terytorium Polski, czyli miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż przedmiotowych usług będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 05.288.1), do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ust. 2 tego artykułu wskazuje, że następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1:

1.  ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on - line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W załączniku I, w punkcie 5, określonym jako punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG, wymienione zostały następujące usługi:

1.  Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.
2.  Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on - line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Art. 12 ww. rozporządzenia zawiera katalog czynności, których nie obejmuje dyspozycja art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste dyrektywy 77/388/EWG. W pkt 3 lit. h tego artykułu wymieniono usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie).

Brzmienie powołanych regulacji prawnych wskazuje, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 12 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, od stycznia 2011 r. Spółka zamierza wprowadzić na rynek polski usługę czasowego dostępu do aplikacji internetowej, służącej do nauki języka norweskiego. Usługa polega na tym, iż uczeń wykupuje dostęp czasowy do programu i otrzymuje hasło dostępu oraz nazwę użytkownika. Szkolenie może być przeprowadzane przez nauczyciela/konsultanta odpowiedzialnego za kurs internetowy. Urząd Statystyczny, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), sklasyfikował ww. czynności, jako „Usługi nauczania języków obcych”, PKWiU 85.59.11.0.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów, a w szczególności art. 11 ust. 2 lit. f i art. 12 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 oraz pkt 5 załącznika I należy stwierdzić, iż jeżeli usługi opisane we wniosku będą przeprowadzane przez nauczyciela/konsultanta, to nie będą stanowić usług elektronicznych. W przeciwnym przypadku czynności te uznać należy za usługi elektroniczne w rozumieniu cyt. wyżej przepisów.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. treści 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (art. 28g pkt 2 ustawy).

W art. 28l pkt 10 ustawy postanowiono, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług elektronicznych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W ust. 1 pkt 27 tego artykułu wymieniono usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ze zwolnienia od podatku korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z treści złożonego wniosku wynika, że usługi czasowego dostępu do aplikacji internetowej służącej do nauki języka norweskiego, wykonywane będą na rzecz osób fizycznych, zamieszkałych na terytorium Wspólnoty lub poza terytorium Wspólnoty, nieprowadzących działalności gospodarczej. Wobec tego uznać należy, że podmioty te nie występują w charakterze podatników, w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przypadku usług, w ramach których szkolenie będzie przeprowadzane przez nauczyciela/konsultanta, miejscem świadczenia będzie terytorium kraju, zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 28g pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przeciwnym przypadku, gdy usługi

*   wykonywane będą na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, zamieszkałych na terytorium Wspólnoty, w tym również Rzeczypospolitej Polskiej – miejscem ich świadczenia będzie, zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę, t.j. terytorium kraju,
*   wykonywane będą na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, zamieszkałych na terytorium państw trzecich – miejscem ich świadczenia będzie, zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy, miejsce, gdzie podmioty te posiadają stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

W odniesieniu do usług dotyczących szkoleń przeprowadzanych przez nauczyciela/konsultanta, których miejscem świadczenia będzie terytorium Polski, Spółka może zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem treść wniosku nie wskazuje, aby przedmiotowe czynności mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy. Jeżeli jednak usługi te będą świadczone na terytorium Polski bez udziału nauczyciela/konsultanta, jako usługi elektroniczne będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Natomiast w sytuacji, gdy usługi będą świadczone poza terytorium kraju (w rozumieniu przepisów zawartych w rozdziale 3, działu V ww. ustawy), o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości, oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, przesądzać będą przepisy państw, na terytorium których znajdować się będzie miejsce świadczenia.

Informuje się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Spółki dokonano wyłącznie na podstawie opisu zdarzenia zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu.

Końcowo wskazuje się, że kwestię miejsca świadczenia i opodatkowania innych usług, o których mowa we wniosku, rozstrzygnięto w interpretacjach: ITPP2/443-1188a/10/AW, ITPP2/443-1188b/10/AW, ITPP2/443-1188c/10/AW, ITPP2/443-1188d/10/AW, ITPP2/443-1188e/10/AW, ITPP2/443-1188f/10/AW, ITPP2/443-1188g/10/AW i ITPP2/443-1188i/10/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.