Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-228/15-4/IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-14
Teza: W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie; plan; programy-program motywacyjny; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym:

*   w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa) do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania jednostek uczestnictwa w ramach programu motywacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), pismem z dnia 26 listopada 2015 r., nr IPTPB3/4511-228/15-2/IC (doręczonym w dniu 9 grudnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 21 grudnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 15 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”), która wprowadziła program motywacyjny (dalej: „Program”) dla niektórych pracowników zajmujących kluczowe stanowiska kierownicze (dalej: „Uprawnieni”).

Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zawarł ze Spółką pisemną umowę o pochodny instrument finansowy (dalej: „Umowa”), na mocy której nastąpiła kreacja jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane Uprawnionemu na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, Uprawnionemu została przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa. Realizacja jednostek uczestnictwa na zasadach i warunkach określonych w Umowie, daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji. Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw oraz kursu akcji Spółki, która jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w ….

Zgodnie z Umową realizacja praw z jednostek uczestnictwa ma nastąpić w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   upływu terminu wskazanego w Umowie;

*   osiągnięcia przez Spółkę na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych w tym m.in. poziomu zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest wartość wskaźnika finansowego… (wskaźnik finansowy dotyczący zysku przedsiębiorstwa, przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek, podatków oraz amortyzacji).

Umowy zakładają ponadto, że Uprawniony ma możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu.

W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa. W piśmie z dnia 15 grudnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przyznane mu jednostki uczestnictwa stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionego z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, powinno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionego nie powstanie w momencie przyznania jednostek uczestnictwa, gdyż na tym etapie nie otrzymuje On jeszcze środków pieniężnych, ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, przyznanie jednostek uczestnictwa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości po spełnieniu określonych warunków.

Otrzymanie jednostek uczestnictwa nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej jednostki uczestnictwa. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo należy podkreślić, iż prawo Uprawnionego do dysponowania jednostkami uczestnictwa jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt IBPBII/2/415-1445/11/ŁCz, stwierdził, że samo otrzymanie prawa do opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu, w związku z czym w momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt IPPB2/415-698/11-7/MG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt IBPBII/2/415-57/11/HS. Stanowisko takie znajduje ponadto poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto również w przypadku jednostek uczestnictwa organy podatkowe potwierdzały przedstawione powyżej stanowisko. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-17/13-4/MK stwierdził, że otrzymanie jednostek uczestnictwa nie rodzi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, skoro po stronie uprawnionego nie powstał przychód w chwili przyznania jednostek uczestnictwa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero bowiem w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 tejże ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 433, dalej: Ustawa o OIF).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r., w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674), instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków, jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zatem, jednostki uczestnictwa kwalifikują się zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c jak i art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci wskaźnika finansowego EBIDTA.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Mając powyższe na uwadze, jednostki uczestnictwa przekazywane Uprawnionemu są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust 1 ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikajacych oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyznanie mu jednostek uczestnictwa skutkuje powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, który w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw), jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy – wskaźnik finansowy EBIDTA oraz kursu akcji Spółki;

*   jednostki uczestnictwa zostały przyznane Uprawnionym nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości;

*   realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa (rozliczenie), nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę. Na wysokość wskaźnika finansowego EBIDTA jako instrumentu bazowego, wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionego razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce, mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wyniku EBIDTA jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania Uprawnionych. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne), źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uprawnionych ze Spółką.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust 6 ustawy PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa) do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych,

*   **za prawidłowe** w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania jednostek uczestnictwa w ramach programu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W świetle art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z kolei, stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką pisemną umowę o pochodny instrument finansowy, na mocy której nastąpiła kreacja jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane Wnioskodawcy na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w umowie. Zgodnie z brzmieniem umowy i na jej podstawie, Wnioskodawcy została przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa. Realizacja jednostek uczestnictwa na zasadach i warunkach określonych w umowie, daje Wnioskodawcy prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji. Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw oraz kursu akcji Spółki.

Odnosząc się do ww. wniosku należy wskazać, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia jednostek uczestnictwa, po stronie Wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Wnioskodawca otrzymujący nieodpłatnie jednostki uczestnictwa z uwagi na fakt, że nie poniósł wydatków lub poniósł wydatki niższe aniżeli osoby nieobjęte programem odniósł niewątpliwą korzyść. Pozostałe osoby nieuczestniczące w programie, chcąc nabyć akcje musiałyby ponieść określone koszty w wysokości, której tych kosztów Wnioskodawca nie poniósł. Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, nieodpłatnego nabycia akcji.

W odniesieniu do powyższego, należy ustalić źródło do jakiego należy przyporządkować ww. przychód. W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który otrzyma Uczestnik programu z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania wynagrodzenia (kwoty realizacji) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z dodatkowej umowy zawieranej przez Spółkę z osobami objętymi programem, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń programu motywacyjnego (jest związane oraz uwarunkowane zatrudnieniem w Spółce, ma wspierać osiągnięcie przez Spółkę założonych wyników finansowych, ma stanowić dodatkową motywację dla kadry kierowniczej do dalszego działania na rzecz zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej pozycji rynkowej, program motywacyjny będzie realizowany z zachowaniem spełnienia określonych warunków zawartych w umowie mających zastosowanie do danej kategorii Uczestników).

Oznacza to, że w rzeczywistości kwoty realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa we wniosku, otrzymanych z związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagradzenia osób zatrudnianych przez Spółkę o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

Nie może zaistnieć sytuacja, gdzie ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jeżeli uczestnik programu osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w Spółce funcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elemnentu stałego czy również zmiennego, uzależnionego od wysokości przychodów Spółki. W takim przypadku więc kwota powinna być rozliczona tak, jak będzie rozliczone wynagrodzenie (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Uczestnikiem). Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Aby można było mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy sięgnąć nie tylko do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale do całego aktu. Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu, bez wątpienia musi być zmaterializowany, czyli musi istnieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie de facto instrument ten nie istnieje, a terminem takim nazwano jedynie podstawę do ustalenia kwoty, którą ma otrzymać osoba zatrudniona prze Spółkę, tylko i wyłącznie na potrzeby zawarte między Spółką a tym Uczestnikiem umowy.

Natmiast samo oparcie ceny zbycia o wartość innych praw lub towarów nie czyni jeszcze z przedmiotu umowy pochodnego instrumentu finansowego. Tym samym, w niniejszej sprawie nie można uznać, że skoro kwota, którą może otrzymać posiadacz „Instrumentu Pochodnego” zwiazana jest z ceną instrumentu bazowego – akcją (jednostaką uczestnictwa), to przesądza to o tym, że przychód uzyskany przez Uczestnika Programu z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa (akcji Spółki) należy zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez uczestników programu motywacyjnego związany z realizacją prawa wynikającego z umowy o uczestnictwo nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, a także z żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. W związku z tym przychód taki nie kwalifikuje się do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 – kapitały pieniężne. Przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym programie motywacyjnym powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, biorąc pod uwagę powyższe, w zakresie braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie przyznania jednostek uczestnictwa w ramach programu motywacyjnego należy stwierdzić, że przychód powstanie dopiero w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Uczestnikowi programu środków z realizacji prawa wynikającego z umowy o uczestnictwo w programie.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie informuje się, że powołane interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.