Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.221.2017.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: ustalenie czy wartość sfinansowanych przez Spółkę wydatków z tytułu podróży członków zarządu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 października 2017 r., który wpłynął 18 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wartość sfinansowanych przez Spółkę wydatków z tytułu podróży członków zarządu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wartość sfinansowanych przez Spółkę wydatków z tytułu podróży członków zarządu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zaistniały stan faktyczny:

Członkowie Zarządu Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie zawartych umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania tzw. „umów menedżerskich”.

W ramach obowiązków służbowych wykonują oni podróże korzystając również ze środków transportu publicznego (pociąg, samolot itp.)

Zgodnie z zapisami umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zawartych pomiędzy Spółką, a członkami zarządu, Spółka zobowiązana jest do pokrywania kosztów niezbędnych do prawidłowego wypełniania przez Zarząd obowiązków.

W umowach znajdują się również zapisy o możliwości korzystania przez członków zarządu ze środków transportu publicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość sfinansowanych przez Spółkę wydatków z tytułu podróży związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, członka zarządu wykonującego swoje obowiązki na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zaradzania, będzie podległa opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu podróży związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych członka zarządu zatrudnionego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozporządzenie przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży osób niebędących pracownikami, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Opodatkowaniu będą podlegać jedynie kwoty świadczeń sfinansowane przez Spółkę przewyższające limity określone w rozporządzeniu oraz świadczenia związane z podróżą nieobjęte tym rozporządzeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Kontrakt menedżerski jest typem umowy nienazwanej, opartej zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) na umowie zlecenie. Stanowi on, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Przez zawarcie kontraktu menedżerskiego przyjmujący zlecenie zobowiązuje się za wynagrodzeniem do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Natomiast konieczność ponoszenia wydatków na rzecz zleceniobiorcy, musi wynikać z prawidłowo zawartej umowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychody uzyskane z kontraktów menadżerskich dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, stąd wszystkie elementy umowy cywilnoprawnej, tj. kontraktu menadżerskiego ustalone przez strony jako składnik wynagrodzenia będą stanowiły przychód w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z treści wniosku wynika, że członkowie zarządu Wnioskodawcy pełnią swoje funkcje na podstawie zawartych umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania tzw. „umów menedżerskich”.

W ramach obowiązków służbowych wykonują podróże korzystając również ze środków transportu publicznego (pociąg, samolot itp.)

Zgodnie z zapisami umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a członkami zarządu, Spółka zobowiązana jest do pokrywania kosztów niezbędnych do prawidłowego wypełniania przez Zarząd obowiązków.

W umowach znajdują się również zapisy o możliwości korzystania przez członków zarządu ze środków transportu publicznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sfinansowanych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu podróży związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych przez członka zarządu.

Odnosząc się zatem do tak postawionej kwestii należy zauważyć, że pokrywanie przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu podróży związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych przez członka zarządu będzie dla osoby pełniącej tą funkcję przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Powyższe zwolnienie przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U z 2013 r., poz.167).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, określa ono wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1.  na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
2.  poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Wskazać jednak należy, że aby przedmiotowe zwolnienie (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) mogło mieć zastosowanie muszą być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zaznaczyć, że w powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. Różnica treści lit. a) i lit. b) w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy związana jest jednak wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy.

Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy. Stosowanie art. 775 § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań. Dla właściwej definicji pojęcia podróży określającej jej cechy istotne, przydatny może okazać się dorobek orzeczniczy dot. podróży służbowej. Warto w tym zakresie przywołać uchwałę 7 Sędziów z 19 listopada 2008 r sygn. akt. II PZP 11/08 w której SN wskazał odwołując się do definicji zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, że „przepis ten odnosi się jedynie do zdarzenia rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy”. Oznacza to, że w rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje. Przykładowo trudno uznać, że codzienne dojazdy do pracy członka zarządu są podróżą w rozumieniu omawianego przepisu.

W konsekwencji sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży członków zarządu, w tym kosztów przejazdu środkami transportu publicznego, związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pod warunkiem, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Natomiast ewentualna nadwyżka otrzymywanych przez członków zarządu świadczeń – ponad określony limit oraz świadczenia związane z podróżą nie objęte ww. rozporządzeniem będą podlegały opodatkowaniu jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy jednocześnie nadmienić, że rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej(Dz. U z 2013 r., poz.167) określa należności przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowej, a nie jak wskazuje Wnioskodawca – osobie niebędącej pracownikiem. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b przewidują zwolnienie z diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w przedmiotowym rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy): Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.