Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.210.2023.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-17
Teza: WIS świadczenie kompleksowe – odpłatny wstęp na teren łowiska z możliwością łowienia ryb wraz z wynajmem za dodatkową opłatą sprzętu wędkarskiego niezbędnego i pomocniczego, sprzętu rekreacyjnego oraz sprzętu pływającego
Słowa kluczowe: usługi-usługi rekreacyjne; wstęp
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 12 maja 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 4 lipca 2023 r. (data wpływu 5 lipca 2023 r.) oraz 4 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – odpłatny wstęp na teren łowiska z możliwością łowienia ryb wraz z wynajmem za dodatkową opłatą sprzętu wędkarskiego niezbędnego i pomocniczego, sprzętu rekreacyjnego oraz sprzętu pływającego

**Opis usługi:** Wnioskodawca świadczy usługę odpłatnego wstępu na teren łowiska z możliwością łowienia ryb wraz z wynajmem za dodatkową opłatą sprzętu wędkarskiego niezbędnego i pomocniczego, sprzętu rekreacyjnego oraz sprzętu pływającego. Usługa ta jest wykonywana na rzecz osób fizycznych. Klientów Wnioskodawcy obowiązuje regulamin odpowiedniego korzystania z terenu całej nieruchomości oraz przestrzegania określonych reguł związanych z łowieniem ryb. Klienci mają możliwość złowienia ryby, ale nie mają możliwości zakupu ryb (każda złowiona ryba musi zostać z powrotem wpuszczona do akwenu wodnego). Opłata za wstęp na teren łowiska obejmuje pojedynczy wstęp, nie określoną ilość wejść w danym czasie, tj. nie jest to wykupienie wstępu na zasadach karnetu. Osoba zainteresowana wykupuje wstęp na konkretną datę. Powyższe wynika z konieczności zapewnienia swobody i miejsca do wędkowania osobom wędkującym. Każdy wędkarz będzie miał możliwość za dodatkową opłatą wynajęcia sprzętu wędkarskiego niezbędnego, jak i pomocniczego, sprzętu rekreacyjnego oraz sprzętu pływającego. Celem Klienta jest otrzymanie usługi wstępu na łowisko z możliwością łowienia ryb. Zapewniony przez Wnioskodawcę sprzęt wędkarski za dodatkową opłatą w niektórych sytuacjach jest niezbędny do łowienia ryb, natomiast w niektórych umożliwia łatwiejszy połów ryb. Efektem wykonania świadczenia jest możliwość połowu ryb oraz odpoczynek nad jeziorem. Dla nabywcy istotne jest otrzymanie świadczenia usługi polegającej na dostępie do łowiska celem możliwości połowu ryb. Co istotne, Klient nie będzie miał możliwości odpłatnego wynajęcia wyłącznie sprzętu, czy łódki/pontonu bez wykupienia biletu wstępu na łowisko. W rezultacie wyłącznie Klienci, którzy wykupili bilet wstępu na łowisko będą mieli możliwość dodatkowo odpłatnego najmu sprzętu. Wszystkie świadczone czynności są niezbędne do zrealizowania usługi głównej, tj. możliwości łowienia ryb przez wędkarzy.

**Rozstrzygnięcie:** Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 maja 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 5 lipca 2023 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia i stosowne dokumenty oraz w dniu 4 sierpnia 2023 r. o dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności jest świadczenie usług (…), albowiem Wnioskodawca posiada (…) i w tym zakresie prowadzi (…) (nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku).

Dodatkowo, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług zapewnienia odpłatnego wstępu na teren łowiska z możliwością łowienia ryb (zezwolenie na wędkowanie). Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości z zarybionym akwenem wodnym. Klientami Wnioskodawcy są głównie osoby fizyczne, amatorzy wędkarstwa, którzy mają ochotę spędzić swój wolny czas łowiąc ryby. Wnioskodawca podejmuje szereg działań, aby nieruchomość była zadbana pod kątem swobodnego dostępu do łowiska, a także dba o jej wygląd estetyczny (dba o prawidłowy wzrost roślinności i drzewostanu na nieruchomości), regularnie dokarmia ławice ryb i dba o utrzymanie ich jak najdłużej w zdrowiu, zasila łowisko o kolejne ryby i gatunki ryb. Klientów Wnioskodawcy obowiązuje regulamin odpowiedniego korzystania z terenu całej nieruchomości oraz przestrzegania określonych reguł związanych z łowieniem ryb. Klienci mają możliwość złowienia ryby, ale nie mają możliwości zakupu ryb (każda złowiona ryba musi zostać z powrotem wpuszczona do akwenu wodnego). Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży ryb, nie świadczy usług cateringowych, ani gastronomicznych. Każdy wędkarz jest obowiązany posiadać ze sobą wymagany dla bezpiecznego obejścia się z rybą sprzęt wędkarski. Wnioskodawca planuje w niedalekiej przyszłości zakup w szczególności sprzętu wędkarskiego (typu wędki, haki, kołyski karpiowe, worki tonące lub pływające, trójnogi do ważenia ryb, wagi oraz podbieraki etc.) oraz łódek zanętowych i pontonu z silnikiem elektrycznym (na akumulator) – dalej określony jako sprzęt. Każdy wędkarz będzie miał możliwość za dodatkową opłatą wynajęcia od Wnioskodawcy sprzętu wędkarskiego i/lub łódki zanętowej, czy pontonu, bądź innego sprzętu, w tym sprzętu rekreacyjnego (typu krzesełko karpiowe). Podkreślenia wymaga, że Klient nie będzie miał możliwości odpłatnego wynajęcia wyłącznie sprzętu, czy łódki/pontonu bez wykupienia biletu wstępu na łowisko. W rezultacie wyłącznie Klienci, którzy wykupili bilet wstępu na łowisko będą mieli możliwość dodatkowo odpłatnego najmu sprzętu.

Klienci Wnioskodawcy przebywają na nieruchomości jeden dzień, czasami kilka dni – wówczas nocleg każdy wędkarz zapewnia sobie we własnym zakresie – w głównej mierze jest to namiot, lub po prostu spanie w aucie – na terenie łowiska Wnioskodawcy. Łowisko działa w systemie rezerwacyjnym, tj. bez wcześniejszej rezerwacji nie można przyjechać i wędkować. Powyższe wynika z chęci zapewnienia komfortu i odpowiedniej ilości miejsca do połowu wędkującym.

Podsumowując, celem Wnioskodawcy jest świadczenie odpłatnych usług polegających przede wszystkim na zapewnieniu swoim Klientom dostępu do zarybionego akwenu wodnego, gdzie będą mogli rekreacyjnie spędzić czas łowiąc ryby. Wszelkie inne świadczenia typu wynajem sprzętu ma na celu uatrakcyjnienie miejsca łowiska i sposobu łowienia ryb przez wędkarzy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

(…)

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną przez klientów nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że bilet wstępu na teren łowiska, możliwość amatorskiego wędkowania, wypożyczenie sprzętu wędkarskiego czy łódki, prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zapewnienie Klientom odpoczynku, relaksu.

Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest sprzedaż pozwoleń na wędkowanie na terenie łowiska, z kolei usługę pomocniczą stanowi wynajem sprzętu wędkarskiego, czy wynajem łódki (jako element dodatkowy). Świadczenie wyłącznie usług pomocniczych, tj. wynajmu sprzętu wędkarskiego, czy łódki lub pontonu nie będzie możliwe bez wykupu wstępu do łowiska. Wyłącznie bowiem ci Klienci, którzy wykupią wstęp na łowisko będą mieli możliwość najmu sprzętu.

Oznacza to, że czynność pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do efektywnego wykonania świadczenia głównego – wynajem sprzętu wędkarskiego, czy łódki (z której wędkarze mają możliwość łowienia ryb poza brzegiem akwenu). Klienci Wnioskodawcy nie byliby zainteresowani wyłącznie najmem sprzętu wędkarskiego, czy łódki, z kolei celem świadczonych usług z perspektywy Wnioskodawcy jest zapewnienie rekreacji swoim Klientom poprzez odpłatne udostępnienie zarybionego akwenu wodnego, a nie wynajem sprzętu wędkarskiego, łodzi, pontonów, czy innych narzędzi przydatnych do wędkowania.

Zatem, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Podsumowując, z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania Klientów, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie odpłatny wstęp na łowisko stanowi czynność dominującą w odniesieniu do usług dodatkowych typu wynajem sprzętu pomocnego w wędkowaniu.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Powyższe oznacza zatem, że dla świadczenia usług pomocniczych zastosowanie będzie miała stawka podatku od towarów i usług, jak dla świadczenia głównego. Istotnym w tym zakresie jest zatem określenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie wstępu na teren nieruchomości z możliwością łowienia ryb opodatkowane winny być stawką 8%, jako usługi rekreacyjne. Jeśli w ramach usługi wstępu na łowisko opodatkowanej stawką 8% (jako usługa rekreacji – wyłącznie usługi wstępu) Wnioskodawca będzie również świadczył usługi pomocnicze, w tym przypadku wynajmu sprzętu wędkarskiego, łódek, pontonu itp., to usługi te będą opodatkowane również tę samą stawką podatku, co usługa główna, a zatem 8% stawką podatku od towarów i usług.

(…).

W pismach z dnia 4 lipca 2023 r. i 4 sierpnia 2023 r., stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1\. Towar/i lub usługi, w ocenie Wnioskodawcy składają się na świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca planuje świadczenie usługi polegającej na sprzedaży usługi wstępu na teren łowiska i za dodatkową opłatą wynajem sprzętu na rzecz wędkarzy, tj.:

· sprzętu wędkarskiego \*niezbędnego jak i \*\*pomocniczego,

· sprzętu rekreacyjnego,

· sprzętu pływającego.

2\. Wnioskodawca wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem:

· sprzętu wędkarskiego: kołyska karpiowa, podbierak, trójnóg do ważenia ryb, worek karpiowy, tj. worek pływający i worek tonący (dalej jako: \*niezbędny sprzęt wędkarski, albowiem ten sprzęt jest niezbędny do zachowania bezpieczeństwa i higieny ryb), wędki, haki (dalej jako: \*\*pomocniczy sprzęt wędkarski, który byłby sporadycznie wynajmowany wędkarzom, jeśli nie dysponowaliby tym sprzętem),

· sprzętu rekreacyjnego: krzesełko karpiowe,

· sprzętu pływającego: łódka, ponton z silnikiem elektrycznym, łódź zanętowa.

3\. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie czynności składają się na świadczenie kompleksowe, tj.:

· sprzedaż wstępu na teren łowiska z możliwością łowienia ryb (opłata),

· wynajem sprzętu wędkarskiego niezbędnego jak i pomocniczego (dodatkowa opłata),

· wynajem sprzętu rekreacyjnego (dodatkowa opłata),

· wynajem sprzętu pływającego (dodatkowa opłata).

4\. Opłata za wstęp na teren łowiska obejmuje pojedynczy wstęp, nie określoną ilość wejść w danym czasie, tj. nie jest to wykupienie wstępu na zasadach karnetu. Osoba zainteresowana wykupuje wstęp na konkretną datę. Powyższe wynika z konieczności zapewnienia swobody i miejsca do wędkowania osobom wędkującym.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie świadczone czynności są niezbędne do zrealizowania usługi głównej, tj. możliwości łowienia ryb przez wędkarzy. Wnioskodawca planuje zakup opisanego sprzętu wędkarskiego w celu przede wszystkim zapewnienia przetrwania ryb w stanie zdrowym, niedopuszczenia do zarażenia ryb różnymi chorobami. Wobec tego, że nie zawsze wędkarze mają odpowiednio bezpieczny dla ryb sprzęt, który może powodować uszkodzenia ryb w trakcie ich poławiania, Wnioskodawca zamierza zakupić odpowiedniej jakości haki, kołyski karpiowe, worki tonące i pływające etc. Dodatkowo niekiedy poławianie ryb musi dla ich bezpieczeństwa nastąpić z pontonu, albowiem w wyniku, czy to ukształtowania terenu, czy rosnących kniei lub krzaków, nie jest możliwy bezpieczny połów ryb albowiem może dojść do ich uszkodzenia. Pozostały sprzęt typu łódki zanętowe umożliwiają wędkarzom połów ryb z łowiska a nie linii brzegowej łowiska. Abstrahując od kwestii bezpieczeństwa ryb, wynajem sprzętu wędkarskiego jest świadczeniem wspomagającym połów ryb. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że cały sprzęt zarówno wędkarski, jak i rekreacyjny zamierza odpłatnie wynajmować w ramach dodatkowej opłaty. Podkreślenia wymaga, że tylko ci wędkarze, którzy kupili bilet wstępu na łowisko, mają możliwość najmu za opłatą sprzętu wędkarskiego czy/lub rekreacyjnego. Wnioskodawca nie będzie wynajmował ww. sprzętu dla osób, którzy nie wykupili biletu wstępu na łowisko. Z punktu widzenia wędkarza, jego celem jest otrzymanie usługi wstępu na łowisko z możliwością łowienia ryb.

6\. Wykonywane czynności z punktu widzenia nabywcy (Klienta) tworzą jedną całość. Należy wyjaśnić, że celem Klienta jest otrzymanie usługi wstępu na łowisko z możliwością łowienia ryb. Zapewniony przez Wnioskodawcę sprzęt wędkarski za dodatkową opłatą w niektórych sytuacjach jest niezbędny do łowienia ryb, natomiast w niektórych umożliwia łatwiejszy połów ryb.

7\. Efektem wykonania świadczenia jest możliwość połowu ryb oraz odpoczynek nad jeziorem. Nabywca świadczenia oczekuje ciszy, spokoju, odpoczynku psychicznego oraz możliwości obcowania ze zdrowymi i silnymi rybami. Dla nabywcy istotne jest otrzymanie świadczenia usługi polegającej na dostępie do łowiska celem możliwości połowu ryb.

8\. Wynagrodzenie za świadczone usługi będzie skalkulowane jako cena za wstęp na teren łowiska z możliwością łowienia ryb. Wędkarz w ramach dodatkowej opłaty będzie miał możliwość wynajmu:

· sprzętu wędkarskiego niezbędnego jak i pomocniczego,

· sprzętu rekreacyjnego,

· sprzętu pływającego.

Wnioskodawca zamierza dokonać nabycia tego sprzętu do działalności gospodarczej.

Do uzupełnienia z dnia 4 lipca 2023 r. Wnioskodawca dołączył (…), z którego wynika m.in., że:

„(…)”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.210.2023.2.SS tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 8 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na powyższe postanowienie wskazał, iż odstępuje od wypowiedzenia się w sprawie dotychczas zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie polegające na wstępie na teren łowiska z możliwością łowienia ryb wraz z wynajmem za dodatkową opłatą sprzętu wędkarskiego niezbędnego i pomocniczego, sprzętu rekreacyjnego oraz sprzętu pływającego jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym jest wstęp na teren łowiska.

Świadczenia dodatkowe polegające na wynajmie za dodatkową opłatą sprzętu wędkarskiego niezbędnego i pomocniczego, sprzętu rekreacyjnego oraz sprzętu pływającego, nie są celem samym w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na teren łowiska ma charakter usługi głównej. Przesądza o tym fakt, że usługa wstępu na teren łowiska oraz wynajem za dodatkową opłatą ww. sprzętu świadczone są w celu zaspokojenia tej samej potrzeby klienta (możliwości łowienia ryb), przy czym samo wypożyczenie sprzętu, czy to wędkarskiego, czy rekreacyjnego lub pływającego bez możliwości wejścia na teren łowiska nie miałoby sensu z punktu widzenia klienta. Potwierdza to również brak możliwości odpłatnego wynajęcia wyłącznie sprzętu, czy łódki/pontonu bez wykupienia biletu wstępu na łowisko. W rezultacie wyłącznie Klienci, którzy wykupili bilet wstępu na łowisko będą mieli możliwość dodatkowo odpłatnego najmu sprzętu. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, celem Klienta jest otrzymanie usługi wstępu na łowisko z możliwością łowienia ryb. Zapewniony przez Wnioskodawcę sprzęt wędkarski za dodatkową opłatą w niektórych sytuacjach jest niezbędny do łowienia ryb, natomiast w niektórych umożliwia łatwiejszy połów ryb. Efektem wykonania świadczenia jest możliwość połowu ryb oraz odpoczynek nad jeziorem. Nabywca świadczenia oczekuje ciszy, spokoju, odpoczynku psychicznego oraz możliwości obcowania ze zdrowymi i silnymi rybami. Dla nabywcy istotne jest otrzymanie świadczenia usługi polegającej na dostępie do łowiska celem możliwości połowu ryb.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę odpłatnego wstępu na teren łowiska z możliwością łowienia ryb wraz z wynajmem za dodatkową opłatą sprzętu wędkarskiego niezbędnego i pomocniczego, sprzętu rekreacyjnego oraz sprzętu pływającego, należy uznać za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi wstęp na teren łowiska, a wynajem za dodatkową opłatą ww. sprzętu stanowią usługi pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r., wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

W omawianej sprawie osoby fizyczne, amatorzy wędkarstwa, którzy mają ochotę spędzić rekreacyjnie wolny czas łowiąc ryby, korzystają z udostępnionego przez Wnioskodawcę zarybionego akwenu wodnego (łowiska). Klienci zamierzający skorzystać z łowiska dokonują opłaty za wstęp za deklarowany czas pobytu na łowisku. Wniesienie tej opłaty oznacza zatem możliwość wstępu (wejścia) w rozumieniu stosowanym na potrzeby VAT. Uiszczenie opłaty za wstęp przez wędkarzy daje bowiem możliwość „uczestniczenia w czymś”, czyli korzystania z łowiska w sposób typowy dla tego obiektu.

Podsumowując, opisane we wniosku ww. świadczenie kompleksowe stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że opisana usługa kompleksowa stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).