Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-45/15-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; służebność-służebność przesyłu; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2015 r. (data wpływu 04 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką działającą w branży wodociągowo-kanalizacyjnej. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się uzdatnianiem i dostarczaniem zimnej wody, odbiorem i oczyszczaniem ścieków, a także świadczeniem usług z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. W związku z prowadzeniem inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej oraz korzystaniem z tej infrastruktury (w tym konserwacja, naprawy, modernizacja, rozbudowa), grunty będące własnością innych podmiotów obciążane są na rzecz Spółki służebnością przesyłu, o której mowa w art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny), a czasem służebnością gruntową w myśl art. 285 Kodeksu cywilnego. W związku z ustanawianiem na rzecz Spółki służebności przesyłu Spółka wypłaca wynagrodzenie właścicielowi gruntu na podstawie zawartej z właścicielem gruntu umowy bądź na podstawie orzeczenia sądu. Umowy są zawierane na czas nieokreślony bądź oznaczony na konkretną liczbę lat, np. na 10 lat. Opłaty z tytułu ustanowienia ww. służebności mogą być regulowane na dwa sposoby. Pierwszy sposób to ustalenie wynagrodzenia jednorazowego. Drugi sposób, to ustalenie wynagrodzenia cyklicznego (np. wynagrodzenie płatne co roku).

Dla celów bilansowych Spółka ujmuje wydatek związany z wypłatą wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej jako:

*   koszt operacyjny w dacie poniesienia - w odniesieniu do wydatków cyklicznych albo
*   wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zmianami). W tym wypadku wydatek rozliczany jest poprzez odpisy amortyzacyjne w czasie oznaczonym treścią umowy lub orzeczenia (W przypadku ustanowienia służebności na czas oznaczony), bądź w okresie przyjętym przez Spółkę (gdy umową lub orzeczeniem ustanawiana jest służebność na czas nieokreślony).

Niemniej przepisy Ustawy CIT nie kwalifikują służebności przesyłu lub służebności gruntowej jako wartości niematerialnej i prawnej. Na gruncie Ustawy CIT wydatek ponoszony przez Spółkę na ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami (jest to tzw. koszt pośredni).

Spółka również w przyszłości będzie ponosiła opisane wyżej wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ponoszone wydatki w związku z wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej na czas z góry oznaczony bądź na czas nieokreślony, może dla celów podatkowych jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni), ujmować w całości w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. w dacie, gdy ujęto dokument w księgach rachunkowych), niezależnie od księgowego sposobu ujęcia takich wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej na czas z góry oznaczony bądź na czas nieokreślony stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. w dacie, gdy ujęto dokument w księgach rachunkowych), jako koszty pośrednio związane z przychodami, niezależnie od tego, że dla celów bilansowych, są rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Służebność przesyłu zatem określa zakres, w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się urządzenia przesyłowe będącego jego własnością.

Zgodnie natomiast z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej ma zwykle charakter odpłatny, co oznacza, że właściciel nieruchomości jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Nie ma wątpliwości co do tego, że ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące ustanowienia służebności przesyłu lub służebności gruntowej polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, służą działalności Spółki.

Są to bowiem udokumentowane, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki ponoszone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowią samodzielną pozycję kosztową, co oznacza, że pomimo iż są ponoszone w związku z inwestycją w urządzenia infrastruktury technicznej, to nie wchodzą do wartości początkowej tychże urządzeń, co potwierdzają organy podatkowe (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 marca 2013 r., nr: ILPB4/423-435/12-2/ŁM).

W ocenie Spółki koszty ustanowienia służebności przesyłu lub służebności gruntowej powinny jednorazowo obciążać koszty roku obrachunkowego, w którym zostały opłacone.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami, przy czym należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wyróżnia kategorię przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz kategorię kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

O kosztach bezpośrednio związanych z przychodami stanowi art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c Ustawy CIT. Zgodnie z tymi przepisami tego typu koszty należy odnieść do roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody lub w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, jeśli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania lub złożenia zeznania, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) na podstawie art. 15 ust. 4d potrącalne są w dacie poniesienia.

Co prawda Ustawa CIT wprost nie definiuje pojęć „kosztów bezpośrednich” i „kosztów pośrednich” - uzyskania przychodów. Niemniej, w oparciu o brzmienie przepisów można wnioskować, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W stosunku do tych kosztów możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów lub co najmniej potencjalnych, spodziewanych przychodów. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako związane z działalnością podatnika i przekładające się w sposób pośredni na wzrost przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika, co jednak nie wyklucza ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, jedynie sposób ich ujęcia jest niezależny od osiąganych przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, koszty wynagrodzenia tytułem ustanowienia służebności przesyłu lub służebności gruntowej stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) z uwagi na brak przełożenia na konkretne przychody w danym roku podatkowym. Nie ulega jednak wątpliwości, że wydatki te służą działalności gospodarczej podatnika i bez ich poniesienia nie możliwe byłoby funkcjonowanie Spółki i korzystanie z jej własnego majątku w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń przesyłowych.

Zarówno cyklicznie ponoszone wydatki jak i wydatki na wynagrodzenie wypłacane jednorazowo za ustanowienie służebności stanowią koszt uzyskania przychodów potrącalnym w dacie poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, jeśli Spółka ujmie w księgach rachunkowych wydatek na podstawie otrzymanego dokumentu (np. faktury, rachunku, umowy), wówczas w dacie ujęcia będzie mogła ująć w kosztach uzyskania przychodów kwotę wypłacanego wynagrodzenia. W ocenie Spółki bez znaczenia dla podatkowego ujęcia wydatku jako kosztu pozostaje księgowe ujęcie i rozliczenie zdarzenia. Pogląd iż wydatki amortyzowane bilansowo stanowią jednorazowy koszt uzyskania przychodów wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11) oraz z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12. W tym ostatnim orzeczeniu, skład orzekający wyraźnie wskazuje, że:

„O dacie poniesienia kosztu nie mogą bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.goy.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania wprost innych przepisów przewidział legislator podatkowy m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pozostawiając w tym zakresie podatnikom swobodę wyboru pomiędzy stosowaniem zasad wynikających z ustawy podatkowej lub z prawa bilansowego, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do system”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który podatnik ujmuje koszt w księgach rachunkowych. Przy czym chodzi tu o ujęcie techniczne w księgach rachunkowych podatnika, a nie ujęcie „jako koszt” zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zatem, w ocenie Spółki, do poniesienia kosztu pośredniego dla celów podatkowych dochodzi, co do zasady wówczas, gdy dany koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki. Tym samym absolutnie bez znaczenia pozostaje zaksięgowanie przez Spółkę jako koszt stosownego odpisu amortyzacyjnego od ustalonej zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości wartości początkowej danej służebności przesyłu lub służebności gruntowej. Podatkowego ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów nie należy bowiem utożsamiać i zrównywać z księgowym ujęciem wydatku jako kosztu dla celów bilansowych.

W zakresie ujęcia wydatków ponoszonych tytułem ustanowienia służebności przesyłu lub służebności gruntowej jednorazowo w dacie poniesienia, niezależnie od ujęcia bilansowego, pozytywnie rozstrzygał również Minister Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-118/12-3/PM za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „pomimo, że dla celów bilansowych Spółka ujmuje służebność przesyłu jako wartości niematerialne i prawne, od wartości której dokonuje odpisów amortyzacyjnych to dla celów podatkowych należy koszty ustanowienia służebności przesyłu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy PDOP, ująć w całości, w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, poniesione koszty na wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej na czas z góry oznaczony bądź na czas nieokreślony stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, jako koszty pośrednio związane z przychodami, niezależnie od tego, że dla celów bilansowych są rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się uzdatnianiem i dostarczaniem zimnej wody, odbiorem i oczyszczaniem ścieków, a także świadczeniem usług z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. W związku z prowadzeniem inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej oraz korzystaniem z tej infrastruktury, grunty będące własnością innych podmiotów obciążane są na rzecz Spółki służebnością przesyłu, o której mowa w art. 3051 ustawy Kodeks cywilny, a czasem służebnością gruntową w myśl art. 285 Kodeksu cywilnego.

W związku z ustanawianiem na rzecz Spółki służebności przesyłu wypłaca ona wynagrodzenie właścicielowi gruntu na podstawie zawartej z właścicielem gruntu umowy bądź na podstawie orzeczenia sądu. Umowy są zawierane na czas nieokreślony bądź oznaczony na konkretną liczbę lat, np. na 10 lat. Opłaty z tytułu ustanowienia ww. służebności mogą być regulowane na dwa sposoby. Pierwszy sposób to ustalenie wynagrodzenia jednorazowego. Drugi sposób, to ustalenie wynagrodzenia cyklicznego (np. wynagrodzenie płatne co roku).

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, uiszczenie przez Spółkę wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej, można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowy wydatek pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Jednocześnie wskazać należy, że wydatek poniesiony przez Spółkę związany z uiszczeniem ww. wynagrodzenia, nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że wydatek poniesiony przez Spółkę związany z uiszczeniem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jego poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że dla celów bilansowych Spółka ujmuje wydatek związany z wypłatą wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej jako:

*   koszt operacyjny w dacie poniesienia - w odniesieniu do wydatków cyklicznych albo
*   wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W tym wypadku wydatek rozliczany jest poprzez odpisy amortyzacyjne w czasie oznaczonym treścią umowy lub orzeczenia (w przypadku ustanowienia służebności na czas oznaczony), bądź w okresie przyjętym przez Spółkę (gdy umową lub orzeczeniem ustanawiana jest służebność na czas nieokreślony).

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro moment potrącenia wydatku poniesionego przez Spółkę dotyczącego uiszczenia ww. wynagrodzenia, stanowiącego - jak wskazano powyżej - koszt „pośredni”, uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych, aktywacja przedmiotowego kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych, powinna się odbywać tak samo jak dla celów bilansowych.

Wobec powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, że „koszty ustanowienia służebności przesyłu lub służebności gruntowej powinny jednorazowo obciążać koszty roku obrachunkowego, w którym zostały opłacone” i „(…) bez znaczenia dla podatkowego ujęcia wydatku jako kosztu pozostaje księgowe ujęcie i rozliczenie zdarzenia.”, jak również stanowiska Spółki, iż „poniesione koszty na wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej na czas z góry oznaczony bądź na czas nieokreślony stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, jako koszty pośrednio związane z przychodami, niezależnie od tego, że dla celów bilansowych są rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne”.

Reasumując, poniesiony przez Spółkę wydatek, związany z uiszczeniem przez nią wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej - będzie stanowił stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pośredni koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać rozliczony dla celów podatkowych stosownie do przyjętego w Spółce ujęcia przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.