Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.1025.2016.2.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje w dniu wystawienia noty księgowej, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy nota, czy też w dniu refundacji na konto bankowe?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1025.2016.1.SJ, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 lutego 2017 r. (data doręczenia 17 lutego 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.), nadanym w dniu 23 lutego 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą - zakład optyczny w zakresie wykonywania i sprzedaży okularów korekcyjnych, opraw okularowych, szkieł korekcyjnych, soczewek kontaktowych, okularów przeciwsłonecznych i galanterii optycznej (klasyfikacja PKD 47.78.Z oraz 47.74.Z). Ponadto, świadczy usługi w zakresie wszelkich napraw, konserwacji i montażu okularów. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Nie jest podmiotem leczniczym. Wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością gospodarczą ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych, tj. skala podatkowa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży szkieł korekcyjnych za częściową odpłatnością, a pozostała część zapłaty w oparciu o umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia jest refundowana z NFZ na podstawie wystawionej noty księgowej. Na podstawie noty NFZ wypłaca pieniądze na rachunek bankowy firmy Wnioskodawczyni. Umowa z NFZ została zawarta w dniu 2 listopada 2015 r. Przedmiotem umowy jest udzielenie przez Świadczeniodawcę świadczeń opieki zdrowotnej, zaopatrzenia w wyroby medyczne zwanych dalej „świadczeniami”, zgodnie z „Harmonogramem – zasoby”. Zlecenia dotyczą zaopatrzenia w wyroby medyczne dotyczące dofinansowania do szkieł okularowych. Rozliczanie wniosków z NFZ Wnioskodawczyni zleciła firmom zewnętrznym, które to w Jej imieniu sporządzają stosowną dokumentację. Nie została zawarta żadna umowa pisemna z firmą zewnętrzną, jedynie ustna, bez określenia norm czasowych. Dokumentacja jaką prowadzi w imieniu i na zlecenie Wnioskodawczyni firma zewnętrzna to: kserokopie zleceń, zestawienie wydanych świadczeniobiorcom wyrobów medycznych oraz noty księgowe o refundację dotyczące wyłącznie szkieł korekcyjnych. Za pierwszy miesiąc została wystawiona faktura VAT ze stawka zwolnioną. Kolejne zlecenia przejęła inna firma, która to w celach rozliczeniowych wystawia notę księgową opiewającą na wartość brutto bez wyszczególnionej stawki podatku VAT i kwoty netto. Sprzedaż w firmie ewidencjonowana jest za pomocą kasy rejestrującej z pominięciem części refundowanej z Narodowego Funduszu Zdrowia (refundacja dotyczy tylko szkieł). Otrzymana kwota refundacji stanowi przychód z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Na podstawie wystawionej noty ewidencjonowane jest zdarzenie gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie netto, która to zostaje wyliczona z kwoty brutto noty, pomniejszonej o podatek VAT. Za datę ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjmuje się datę wystawienia noty księgowej. Przedmiotem wniosku są szkła korekcyjne, które są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje w dniu wystawienia noty księgowej, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy nota, czy też w dniu refundacji na konto bankowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), podstawą określenia momentu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwartej: UPDOF). Zgodnie z nim za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c UPDOF za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawczyni, data wystawienia faktury, (jeśli chodzi o Jej firmę – data wystawienia noty księgowej), oznacza moment powstania przychodu w podatku dochodowym. W przypadku Wnioskodawczyni najpierw wystawiana jest nota księgowa do NFZ, a dopiero później na jej podstawie NFZ dokonuje przelewu na wskazany przez Wnioskodawczynię rachunek bankowy.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni do przychodów zalicza wszystkie kwoty należne w dacie wystawienia do NFZ not księgowych, nawet tych, które nie zostały jeszcze zapłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne – na podstawie art. 14 ust. 1 omawianej ustawy – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 14 ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym, w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny, powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wskazane okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy, co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn, zm.).

Zgodnie z § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od 2013 r. Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży szkieł korekcyjnych za częściową odpłatnością, a pozostała część zapłaty w oparciu o umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia jest refundowana z NFZ na podstawie wystawionej noty księgowej. Ponadto, świadczy usługi w zakresie wszelkich napraw, konserwacji i montażu okularów. Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym. Wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością gospodarczą ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu 2 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowa z NFZ. Przedmiotem umowy jest zaopatrzenia w wyroby medyczne dotyczące dofinansowania do szkieł okularowych. Rozliczania wniosków z NFZ Wnioskodawczyni zleciła firmom zewnętrznym, które to w Jej imieniu sporządzają stosowną dokumentację. Dokumentację tę stanowią: kserokopie zleceń, zestawienie wydanych świadczeniobiorcom wyrobów medycznych oraz noty księgowe o refundacje dotyczącą wyłącznie szkieł korekcyjnych. Otrzymana kwota refundacji stanowi przychód z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Za datę ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawczyni przyjmuje datę wystawienia noty księgowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro z ustaleń stron w oparciu o umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia wynika, że Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży szkieł korekcyjnych za częściową odpłatnością, a pozostała część zapłaty jest refundowana z NFZ na podstawie wystawionej noty księgowej (na podstawie noty NFZ wypłaca pieniądze na rachunek bankowy firmy Wnioskodawczyni), to należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu świadczonych przez Wnioskodawczynię usług, powstaje w dniu wystawienia noty księgowej. Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.