Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-201/13-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-29
Teza: miejsce świadczenia nabywanej kompleksowej usługi magazynowej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2013 r. (data wpływu 14.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanej kompleksowej usługi magazynowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.03.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanej kompleksowej usługi magazynowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką posiadającą siedzibę na terenie Szwecji, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE. Wnioskodawca nie posiada na obszarze Rzeczpospolitej Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów przeznaczonych do spożycia, w tym zaklasyfikowanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego jako „suplementy diety”. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje przywozu towarów własnych z Szwecji na terytorium Polski, skąd następnie sprzedaje je swoim klientom znajdującym się zarówno na terenie kraju (sprzedaż krajowa opodatkowana VAT) jak i poza jego granicami (sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Z uwagi na brak posiadania przez Spółkę jakiegokolwiek zaplecza technicznego znajdującego się w Polsce, Wnioskodawca w celu stworzenia w Polsce centrum dystrybucyjnego, z którego Spółka dokonywałaby ww. sprzedaży swoich towarów klientom znajdującym się w Polsce jak i w innych krajach Unii Europejskiej, zawarł umowę ze spółką V. Sp. z o.o. (dalej jako: „Operator”). Na podstawie ww. umowy, Operator świadczy na rzecz Spółki m.in. kompleksową usługę logistyki magazynowej (zwaną dalej: „Usługą magazynowania”). Usługa ta wykonywana jest na terenie magazynu położonego na terytorium RP. (dalej: „Magazyn”).

W ramach wspomnianej umowy, Usługa magazynowa, obejmuje w szczególności następujące elementy:

1.  rozładunek i przyjęcie towaru na Magazyn
    *   przepakowanie,
    *   kontrola produktów w ramach przyjęcia towaru (jakość, ilość),
2.  magazynowanie towaru
    *   składowanie towaru i obsługa magazynowa,
    *   kontrola jakości magazynowanych produktów na zlecenie i zgodnie ze wskazówkami Spółki,
    *   zabezpieczenie przed zniszczeniem,
    *   zarządzanie magazynowanymi towarami,
3.  przygotowanie produktów do ostatecznych klientów zgodnie z wskazówkami Spółki
    *   organizacja wysyłki towaru z magazynu,
    *   pakowanie produktów według wskazówek Spółki,
    *   dokładanie ulotek reklamowych, broszur,
    *   naklejanie etykiet dla produktów przeznaczonych do wysyłki do klientów z niektórych państw UE,
4.  usługi dodatkowe
    *   obsługa zwrotów od klienta, sprawdzanie zwrotów, ewentualne przepakowywanie, przechowywanie zwrotów do wyjaśnienia.

Z tytułu świadczenia ww. kompleksowej usługi, Operator wystawia co miesiąc fakturę VAT. Usługa na fakturze opisana jest jako „Logistic”. Operator nalicza na fakturach za te usługi polski podatek VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Spółka cały czas pozostaje właścicielem towarów umieszczanych w Magazynie i z niego wyprowadzanych w związku z dokonywanymi przez nią transakcjami. Wszelkie decyzje związane z przywozem oraz wywozem produktów do i z magazynu leżą w wyłącznej sferze kompetencji Wnioskodawcy. Określenie ilości i rodzaju wysyłanych towarów, ich odbiorców a także terminów dostaw nie jest w jakikolwiek sposób uzależnione od zgody Operatora. Podejmowane przez niego działania mają jedynie na celu zagwarantowanie niezakłóconego przebiegu procesu dystrybucji towarów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących kompleksowe usługi magazynowania towarów Spółki (opisanych na fakturze jako „Logistic”), wykonywanych w magazynie na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących kompleksowe usługi magazynowania towarów Spółki, wykonywane w magazynie na terytorium Polski.

Podstawowym uprawnieniem podatnika VAT, realizującym zasadę neutralności podatku, jest prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej. Powyższe wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponuje własnym magazynem na terytorium Polski, nabywane przez nią usługi magazynowania towarów są jej niezbędne dla prowadzenia działalności w Polsce. Magazyn pełni bowiem rolę centrum dystrybucyjnego. Spółka przywozi własne towary z Szwecji do Magazynu i następnie sprzedaje je klientom z Polski oraz z innych krajów UE. Magazyn zapewnia zatem ciągłość dostaw do klientów Spółki i prowadzenie bieżącej sprzedaży oferowanych przez Spółkę towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi magazynowe są przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym istotne jest zatem ustalenie, czy nabywana przez Spółkę kompleksowa usługa magazynowania towarów opisane na fakturze jako „Logistic” podlega opodatkowaniu w Polsce.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie wykonywana kompleksowa usługa magazynowania ma charakter świadczenia złożonego. W jej skład wchodzi wiele czynności cząstkowych stanowiących usługi pomocnicze w stosunku do głównej usługi magazynowania, tj. np. rozładunek i przyjęcie do magazynu, zarządzanie magazynowanymi towarami oraz ich kontrola jakościowa. Zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego stanowią one jedynie elementy usługi kompleksowej. Z tej przyczyny usługi te mają jedno, wspólne miejsce świadczenia, zbieżne z miejscem świadczenia czynności głównej. W przedmiotowym stanie faktycznym jest niewątpliwym, iż charakter taki należy przypisać usłudze magazynowania.

Rozstrzygającym dla uznania, iż wykonywane usługi składają się na usługę kompleksową jest w odczuciu Wnioskodawcy okoliczność, iż są one tak ściśle związane, iż obiektywnie, w aspekcie gospodarczym, tworzą one jedną całość, której podział miałby sztuczny charakter. Dodatkowo w zaistniałym stanie faktycznym jedynie usłudze magazynowania można przypisać charakter samoistny. Pozostałe usługi są wyłącznie środkiem mającym na celu wsparcie i efektywniejszą realizacje usługi zasadniczej. Same w sobie nie przynoszą one, bowiem Wnioskodawcy oczekiwanej praktycznej korzyści, a ich realizacja wynika jedynie z faktu, iż odbywa się ona przy okazji przechowywania towarów w magazynie.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zbieżne jest z opinią Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, która została wyrażona w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-380/10-2/EWW). W przywołanym dokumencie organ podatkowy podkreślił iż:,, usługi magazynowe (jako usługi zasadnicze) mogą obejmować wiele innych czynności, takich jak np.: dzielenie towarów na pakiety w których będę przechowywane, rozładunek i załadunek, czynności administracyjne związane z przyjęciem towaru do magazynu itp., które wspomagają proces samego przechowywania towaru. W tym miejscu należy wskazać, iż świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT”.

Również w interpretacji indywidualne wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31.10.2011 (sygn. IPPP3/443-1062/11-2/MPe) akcentowaniu podlegała okoliczność, iż usługi świadczone przy okazji magazynowania jedynie „wspomagają proces samego przechowywania towaru w magazynie”

Zgodnie z zasadą ogólną, wskazaną w art. 28b ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest, co do zasady, miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział liczne wyjątki, jednym z nich jest regulacja zawarta w art. 28e ustawy o VAT. Przytoczony przepis stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Analiza obu przepisów pozwala uznać, iż decydujące dla właściwego ustalenia miejsca świadczenia usług jest w pierwszej kolejności rozważenie, czy aby świadczona usługa nie jest związana z nieruchomością, Dopiero odrzucenie takiej możliwości pozwala na uznanie, iż miejsce świadczenia winno zostać ustalone wedle reguł ogólnych.

Przywoływany art. 28e ustawy o VAT nie zawiera zamkniętego katalogu usług, które należy uznać za związane z nieruchomością. Sam, więc fakt, iż ustawodawca nie wskazuje w tym kontekście usług magazynowych, nie jest przesłanką pozwalająca taki związek wykluczyć. Zawarte w przepisie wyliczenie ma, bowiem jedynie charakter przykładowy tym niemniej podobieństwo do usług wskazanych literalnie przez prawodawcę pozwała domniemywać, że również te „usługi podobne” należą do grupy związanych z nieruchomością. W tym kontekście nie sposób nie zauważyć, iż usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, mają taki sam charakter i istotę jak czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji mamy do czynienia z „przechowywaniem” — zakwaterowaniem ludzi, zaś w usłudze magazynowania z przechowywaniem — „zakwaterowaniem” rzeczy. Stanowiącą różnicę okoliczność, iż hotele i inne podobne miejsca skierowane są do ludzi, nie zaś do rzeczy, nie można uznać za przesłankę mającą znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Zarówno, bowiem w powoływanym art. 28e jak i w innych przepisach ustawy o VAT, rozróżnienie takie nie występuje, nie można, więc przypisywać mu jakiegokolwiek znaczenia prawnego.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji legalnej usług magazynowych. Tym niemniej oczywistym jest jednak fakt, iż dla skutecznego ich realizowania, niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci właściwie przystosowanych budynków, posiadających specjalistyczne wyposażenie. Niewątpliwie istota usługi magazynowania towarów sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów należących do Spółki, w konkretnym miejscu, przez określony czas. Dodatkowo, mając na uwadze wykorzystywanie przez Spółkę magazynu, jako swoistego centrum dystrybucyjnego, niezwykle istotnego znaczenia nabierają takie cechy nieruchomości jak np.: dostęp magazynu do infrastruktury komunikacyjnej oraz sąsiedztwo z odbiorcami produktów Wnioskodawcy. Cechy te odgrywały kluczową rolę przy wyborze przez Spółkę optymalnego miejsca przechowywania towarów. Powyższe powoduje, iż nie jest możliwa zmiana magazynu, z którego Spółka korzysta, bez wystąpienia negatywnych konsekwencji dla działalności gospodarczej przez nią prowadzoną. Niepodważalny jest, zatem związek, jaki występuję między nieruchomością, a świadczoną usługą. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż w ocenie Spółki, związek ten spełnia przesłankę intensywności (wystarczalności), której spełnienie, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) jest warunkiem koniecznym, by za miejsce świadczenia usługi móc uznać miejsce położenia nieruchomości. Jak stwierdził TSUE w ww. orzeczeniu: „Jedynie świadczenie usług, które pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy”. Należy przy tym skonstatować, iż sama okoliczność, iż czysto teoretycznie Wnioskodawca mógłby magazynować swoje produkty w innym miejscu nie podważa istniejącego między usługą, a nieruchomością wymaganego związku. Również w przypadku usług hotelowych, w przypadku, których związek taki wprost wskazany jest przez ustawodawcę, nieomal zawsze istnieje możliwość wyboru oferty innego podmiotu. Należy, więc ocenić, iż związek, o jakim mowa w art. 28e ustawy o VAT nie musi być niezastępowany, lecz jedynie powinien mieć wysoki stopień intensywności.

Dodatkowo za powiązanie usługi magazynowania z nieruchomością przemawia ratio legis ustanowienia art. 28e ustawy o VAT, jako przepisu szczególnego w stosunku do zasad ogólnych ustalania miejsca świadczenia usługi. Niewątpliwie motywem przyświecającym ustawodawcy była chęć opodatkowanie usług w miejscu ich faktycznej konsumpcji. Nie ulega wątpliwości, iż usługi związane z przechowywaniem towarów w magazynie konsumowane są w miejscu jego położenia. Opodatkowanie świadczenia takiego rodzaju w miejscu związanym z nieruchomością wydaje się, więc bardziej zasadne, jako zgodne z wolą prawodawcy.

Powyżej prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje swoje potwierdzenie również w jednolitym stanowisku organów podatkowych dotyczących rozpatrywanego zagadnienia. Tezę o przynależności usług magazynowania do grona usług związanych z nieruchomością zaakcentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 20.09.2012 r. (sygn. IPPP3/443 - 697/12-2/LIK), z dnia 05.06.2012 r. (sygn. IPPP3/443-264/l2-2/LK), a także z dnia 22.06.2012 r. (sygn. IPPP3/443-334/12-2/LK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 09.12.2012 r. (sygn. ITPP2/443-811/l 2/EK)

Podobne stanowisko przyjął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 17 marca 2011 r. i 16 czerwca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1968/10 i III SA/Wa 3246/10). Odnosząc się do roli, jaką w świadczeniu usług magazynowania odgrywa nieruchomość wskazał, iż „ immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że usługa magazynowania mieści się w katalogu usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia tej nieruchomości (w tym przypadku w Polsce).

W związku z tym, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących kompleksowe usługi magazynowania towarów Spółki, wykonywane w magazynie na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiadająca siedzibę na terenie Szwecji, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE. Wnioskodawca nie posiada na obszarze Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje przewozu towarów własnych z Szwecji na terytorium Polski. Wnioskodawca w celu stworzenia centrum dystrybucyjnego, z którego Spółka dokonywałaby sprzedaży swoich towarów klientom zawarł umowę ze spółką V. Sp. z o.o. (dalej jako „Operator”). Operator świadczy na rzecz Spółki m.in. kompleksową usługę logistyki magazynowej (zwanej dalej „usługa magazynowania”), która wykonywana jest na terenie magazynu położonego na terytorium RP. Usług magazynowa obejmuje następujące elementy:

1.  rozładunek i przyjęcie towaru na Magazyn
    *   przepakowanie,
    *   kontrola produktów w ramach przyjęcia towaru (jakość, ilość),
2.  magazynowanie towaru
    *   składowanie towaru i obsługa magazynowa,
    *   kontrola jakości magazynowanych produktów na zlecenie i zgodnie ze wskazówkami Spółki,
    *   zabezpieczenie przed zniszczeniem,
    *   zarządzanie magazynowanymi towarami,
3.  przygotowanie produktów do ostatecznych klientów zgodnie z wskazówkami Spółki
    *   organizacja wysyłki towaru z magazynu,
    *   pakowanie produktów według wskazówek Spółki,
    *   dokładanie ulotek reklamowych, broszur,
    *   naklejanie etykiet dla produktów przeznaczonych do wysyłki do klientów z niektórych państw UE,
4.  usługi dodatkowe
    *   obsługa zwrotów od klienta, sprawdzanie zwrotów, ewentualne przepakowywanie, przechowywanie zwrotów do wyjaśnienia.

Wnioskodawca zaznacza iż cały czas pozostaje właścicielem towarów umieszczanych w magazynie. Wszelkie decyzje związane z przywozem oraz wywozem produktów do i z magazynu leżą w wyłącznej sferze kompetencji Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kompleksowe usługi magazynowania towarów Spółki, wykonywanych w magazynie na terytorium Polski.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Jak wyżej wskazano zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością. Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w cytowanym przez Spółkę wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. TSUE istotnie stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się także definicja usług magazynowych. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne – magazyny (np. budynki) przystosowane do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru na rzecz Spółki związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jej towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów Spółki, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełnia magazyn kontrahenta. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości z nabywaną usługą magazynowania towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są magazynowane.

Magazynowanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony okres czasu.

Jak podkreśla Wnioskodawca, nabywane przez Spółkę usługi nie mają charakteru jednorodnej usługi magazynowania lecz składają się z wielu dodatkowych czynności. Jednakże głównym sensem ekonomicznym świadczenia tych usług dla Spółki jest magazynowanie Jej towarów. Przechodząc zatem do akcentowanej przez Wnioskodawcę kompleksowości świadczonych usług zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługi magazynowe (jako usługi zasadnicze) mogą obejmować wiele innych czynności, takich jak np.: dzielenie towarów na pakiety, w których będą przechowywane, rozładunek i załadunek, czynności administracyjne związane z przyjęciem towaru do magazynu itp., które wspomagają proces samego przechowywania towaru.

Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę usługi magazynowe – jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością (magazynem), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

W odniesieniu zaś do prawa do odliczenia w związku z nabywaną usługą magazynową wskazać należy iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę na terenie Szwecji nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka na terytorium kraju dokonuje czynności opodatkowanych związanych z dystrybucją towarów przeznaczonych do spożycia w tym zaklasyfikowanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego jako „suplementy diety”, w związku z czym Wnioskodawca nabywa kompleksowe usługi logistyki magazynowej (usługa magazynowania) od spółki V. Sp. z o.o. Kontrahent Wnioskodawcy nalicza na fakturach za te usługi podatek VAT według stawki podstawowej tj. 23 %.

Mając na uwadze przywołany wyżej art. 5 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, spełnia główną przesłankę dającą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A zatem Wnioskodawca otrzymując od kontrahenta fakturę za wykonaną usługę logistyki magazynowej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując nabywane przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi magazynowania towarów Spółki od kontrahenta stanowią usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym są opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości (magazynu). W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług magazynowania w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju tj. sprzedażą towarów przeznaczonych do spożycia klientom znajdującym się na terenie kraju jak i poza jego granicami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.