Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.235.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego koszty należności licencyjnych za korzystanie z Know-how będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 18 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego koszty należności licencyjnych za korzystanie z Know-how będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego koszty należności licencyjnych za korzystanie z Know-how będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 sierpnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.235.2020.1.AM wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 września 2020 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność w N., wchodzi w skład Grupy G. (dalej: „Grupa”), posiadającej rozlokowane w wielu krajach zakłady produkcyjne. Jednocześnie jest jednostką zależną od H. GmbH. Spółka prowadzi swoją działalność w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie zezwolenia strefowego z 27 maja 2005 r. oraz zezwolenia strefowego z 26 czerwca 2013 r. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje w przeważającym zakresie dochody z działalności w SSE, które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Spółka uzyskuje również w niewielkim zakresie przychody związane z działalnością poza SSE.

Spółka odpowiedzialna jest w ramach Grupy za prowadzenie działalności produkcyjnej i montażu finalnych wyrobów gotowych - napędów przemysłowych (dalej: „Wyroby gotowe”). Działalność montażowa Wyrobów gotowych prowadzona była dotychczas z wykorzystaniem półproduktów i komponentów (dalej: „Półprodukty”) nabywanych od spółki J. GmbH & Co. KG, należącej do Grupy i będącej podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT (dalej: „Podmiot powiązany”). Podmiot powiązany był dotychczas odpowiedzialny za dostarczenie Spółce wszystkich Półproduktów niezbędnych, do montażu Wyrobów gotowych. Powstałe Wyroby gotowe sprzedawane są następnie do podmiotu dystrybucyjnego, działającego w Grupie, tj. K. Sp. z o.o. (dalej: „Dystrybutor”) oraz na rzecz Podmiotu powiązanego, celem dalszej odsprzedaży.

Podmiot powiązany prócz działalności polegającej na zaopatrywaniu jednostek produkcyjnych i montażowych (w tym Spółkę) w Półprodukty, odpowiedzialny jest również jako jedyny podmiot w Grupie za opracowywanie i udostępnienie technologii produkcyjnych oraz know-how produkcyjnego i montażowego (dalej: „Know-how”), niezbędnego do wytworzenia konkretnych produktów. Również Spółka, w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej i montażowej, korzysta z Know-how przekazanego od Podmiotu powiązanego.

Zgodnie z dotychczasowym systemem rozliczeń, koszty poniesione z tytułu opracowania Know-how, były przenoszone na spółki produkcyjne i montażowe w Grupie jako element ceny sprzedaży danych Półproduktów. Konsekwentnie Spółka uiszczała na rzecz Podmiotu powiązanego opłaty za Know-how wykorzystywany przy produkcji oraz montaż Wyrobów gotowych, które wkalkulowywane były w cenę nabycia przez nią Półproduktów.

W związku z rosnącą rolą produkcyjną i montażową Wnioskodawcy w Grupie, co skutkuje zwiększonym zapotrzebowaniem Spółki na Półprodukty, zdecydowano się na utworzenie w Polsce nowego podmiotu – L. Sp. z o.o. (dalej: „Nowy podmiot”), będącego podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą oraz Podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a Ustawy CIT. Podmiot ten utworzony został formalnie w maju 2017 r, a efektywnie rozpoczął działalność produkcyjną w czerwcu 2019 r. Podstawową funkcją Nowego podmiotu jest produkcja silników elektrycznych (dalej: „Silniki”) niezbędnych do montażu Wyrobów gotowych. Wprowadzenie Nowego podmiotu spowodowało, iż Silniki dotychczas nabywane od Podmiotu powiązanego, zawierające w swojej cenie opłatę za opracowany Know-how, są nabywane bezpośrednio od Nowego podmiotu.

Powoduje, to iż Podmiot powiązany po wprowadzeniu Nowego podmiotu w dotychczasowym modelu rozliczeń traci możliwość proporcjonalnego dzielenia się ze Spółką kosztami Know-how poniesionymi na opracowanie technologii związanych z Silnikami.

Mając na uwadze powyższe, Grupa wdraża obecnie zmianę modelu rozliczeń z tytułu kosztów poniesionych i ponoszonych na wykreowanie technologii dla poszczególnych Półproduktów i Silników. Projektowany, nowy system rozliczeń za Know-how wykreowany w Podmiocie powiązanym, zakłada bezpośrednie obciążanie podmiotów z Grupy (w tym Spółki) bezpośrednimi, opłatami za Know-how powiązany z danymi Półproduktami. W proponowanym modelu, Spółka uiszczałaby określoną wartość procentową od całkowitej kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedawanych Wyrobów gotowych na rzecz Dystrybutora. Wartość procentowa zostanie w takim przypadku określona na podstawie analizy porównawczej, o której mowa w art. 11q ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT. Celem zmiany metodologii ustalania wynagrodzenia za Know-how, Spółka oraz Podmiot powiązany (dalej: „Strony”), dokonają zawarcia umowy licencyjnej, na podstawie której Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczania opłaty licencyjnej za możliwość wykorzystywania Know-how w procesie produkcji oraz montażu Wyrobów gotowych (dalej: „Umowa”).

Nabycie dostępu do Know-how, mieści się w ocenie Spółki w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż opłaty za Know-how, które będzie musiała ponieść na rzecz Podmiotu powiązanego, są nieodłącznie związane z wytwarzanymi oraz montowanymi Wyrobami gotowymi a zatem są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Bez nabywania dostępu do Know-how, produkcja oraz montaż napędów, stanowiących Wyroby gotowe byłby niemożliwe. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż prowadzi działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej co wiąże się z efektywnym zwolnieniem z opodatkowania przychodów osiąganych z takiej działalności W tym miejscu pokreślenia wymaga również fakt, iż nabywany Know-how wykorzystywany jest tylko i wyłącznie na potrzeby działalności w SSE.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał/wyjaśnił, że:

1.  Obecnie wdrażany jest przez Grupę G. (dalej: „Grupa”) model rozliczeń z tytułu kosztów poniesionych i ponoszonych na wykreowanie technologii dla poszczególnych półproduktów i komponentów (dalej: „Półprodukty”) i silników elektrycznych. Model ten zakłada obciążanie podmiotów z Grupy (w tym Spółki) bezpośrednimi opłatami z tytułu otrzymywania technologii produkcyjnych oraz know-how produkcyjnego i montażowego (dalej: „Know-how”) powiązany z danymi Półproduktami. W proponowanym modelu, Spółka uiszczałaby na rzecz J. GmbH & Co. KG (dalej: „J.”) określoną wartość procentową od całkowitej kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedawanych gotowych napędów wyprodukowanych z Półproduktów („Wyrobów gotowych”) do K. Sp. z o.o.
Powyższe oznacza, iż opłaty licencyjne z tytułu korzystania z Know-how będą uiszczane na rzecz J. a nie Dystrybutora. Wysokość opłat licencyjnych będzie natomiast kalkulowana jako procent od sprzedaży Wyrobów gotowych do Dystrybutora, jak wskazane to zostało w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.2.  Rozliczenia pomiędzy Spółką a Dystrybutorem z tytułu sprzedaży Wyrobów gotowych nie ulegną zmianie po wprowadzeniu systemu opłat licencyjnych na rzecz J.

Wnioskodawca uzupełnił też przedstawiony opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie w uzupełnieniu wniosku danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, tj. spółki J. GmbH & Co. KG, o której mowa we wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie będzie mieć zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem opłaty za Know-how ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów gotowych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT?

Stanowisko:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem opłaty za Know-how ze względu na to, że koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem i montażem Wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu niektórych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e Ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do kosztów uzyskania przychodów, które alokowane są do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT. Spółka stoi na stanowisku, iż mając na uwadze, że nabywany Know-how związany jest jedynie z prowadzaniem działalności w SSE nie jest ona zobowiązana do limitowania kosztów zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, wobec faktu, iż ewentualne limitowanie takich kosztów nie wpłynie w żaden sposób na opodatkowanie Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie szeroko rozumianych usług niematerialnych oraz na opłaty za korzystanie z licencji poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT (w brzmieniu ówczesnym), lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog usług niematerialnych, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem:

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Bezpośredni związek opłat za Know-how z wytworzeniem Wyrobów gotowych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W opinii Wnioskodawcy, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT ma na celu zapobieżenie sytuacjom, w którym niewątpliwe koszty podatkowe (spełniające przesłanki z art. 15e ust. 1 ustawy CIT) poniesione przez przedsiębiorcę, które bez wątpienia powiązane są bezpośrednio z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usług, byłyby pomijane w rachunku podatkowym. Na taką ocenę Spółki, wpływa bezpośrednio opis celu wprowadzenia regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, który dla tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej „Uzasadnienie”).

Regulacja Ustawy CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 wskazanej ustawy. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w ust. 11 art. 15e Ustawy CIT sformułowania, należy zatem zdefiniować pojęcie „bezpośredniości” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” należy więc rozumieć „nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Ponadto, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT należy odwołać się - obok wykładni językowej - także do wykładni celowościowej tego przepisu. W tym celu można odnieść się do materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności do Uzasadnienia, na mocy którego powyższa regulacja została wprowadzona do Ustawy CIT. Z treści Uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jako przykłady kosztów w uzasadnieniu wskazano koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (s. 78 Uzasadnienia).

Jednocześnie, należy wskazać na opublikowane w dniu 25 kwietnia 2018 r. na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Zgodnie zatem z opublikowanym dokumentem:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytworzenia” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Jednocześnie w wyjaśnieniach tych podano przykład, który wskazuje na zakup licencji na korzystanie ze znaków towarowych od podmiotu powiązanego. Podkreślono przy tym, że brak posiadania licencji uniemożliwiłby takiemu podmiotowi w praktyce sprzedaż a jednocześnie wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w okresie rozliczeniowym.

Zatem samo Ministerstwo Finansów w publikowanych przez siebie wyjaśnieniach uznaje powyższe okoliczności za wystarczające, aby uznać, iż taka opłata licencyjna na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy CIT nie podlega ograniczeniu wskazanemu w ustępie 1 tegoż artykułu.

Należy wskazać, że sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do przedstawionej w opisanych wyżej oficjalnych wyjaśnieniach.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki koszty ponoszonych w zdarzeniu przyszłym opłat za Know-how, powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z Wyrobami gotowymi wytwarzanymi przez Wnioskodawcę. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła tych kosztów, nie byłaby w stanie wytwarzać ani montować Wyrobów gotowych, co spowodowałoby de facto brak możliwości prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej. Podsumowując, uzyskanie dostępu do Know-how warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i montowania Wyrobów gotowych, a ponoszone opłaty pozostają z nimi w ścisłym związku przyczynowo- skutkowym. Końcowo należy zauważyć, iż za bezpośrednim związkiem opłat za Know-how przemawia również fakt, iż w przeszłości były one bezpośrednio inkorporowane w cenę nabywanych Półproduktów. W związku z wprowadzeniem Nowego podmiotu, zmienia się jedynie sposób kalkulacji i uiszczania wynagrodzenia, nie zaś związek Know-how z produkowanymi Wyrobami gotowymi.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Spółkę zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.145.2019.1.BSA, w której organ uznał iż: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. (\`(...)\`) Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem, jako koszt wytworzenia i ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia, to w konsekwencji (co do zasady) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku Praw Własności Przemysłowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt l updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.543.2018.2.MJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „Należy bowiem zauważyć, że Licencja (Licencje) nabywana od Podmiotu Powiązanego obejmuje swoim zakresem udostępnienie przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy know-how dotyczącego całości procesów dotyczących działalności, w tym produkcji Produktów oraz prawo do używania Znaków Towarowych, bez którego sprzedaż wyprodukowanych Produktów, nie byłaby prawnie możliwa. Tym samym, koszty ponoszone na Licencje to rodzaj kosztów, o których bezpośrednio mówi Minister Finansów i Rozwoju w Wyjaśnieniach, czyli koszty związane z wytwarzaniem Produktu, niezbędne dla jego wytworzenia oraz inkorporowane w nim samym. Spółka jest podmiotem produkcyjnym. Nie jest możliwa produkcja jej wyrobów bez nabycia praw własności intelektualnej dotyczących działalności podstawowej.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB, w której organ uznał, iż: „W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umowy zawartej z Podmiotem Powiązanym Wnioskodawca ponosi wydatki z tytułu korzystania z technologii wytwarzania Produktów, która obejmuje między innymi patenty, projekty oraz know-how dotyczące wytwarzania Produktów. (\`(...)\`) W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę Produktów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.65.2018.2.LG oraz z dnia 21 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.86.2018.1.EN, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.87.2018.1.EN, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.95.2018.1.EN, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ww. Opłaty, będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie do nich zastosowania. (\`(...)\`) Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, w której organ uznał, iż: „Koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (opartych na projektach produkowanego obuwia, a zatem skonkretyzowanych, a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG, w której organ również zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: ,,(\`(...)\`) w jego przypadku zastosowanie będzie miało wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż ponoszone przez Spółkę koszty są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami. (\`(...)\`) znak towarowy będzie umieszczany na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Wnioskodawcę oraz na opakowaniach czy instrukcjach. Zatem, Wnioskodawca zajmując się m.in. obróbką metali i nakładaniem powłok na metale oraz sprzedażą hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, umieszczając na nich znak towarowy, o którym mowa w licencji, będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku wytwarzanymi towarami”;
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL oraz z dnia 28 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) Opłaty jako stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, ujmowane wprost przez podatnika w koszcie wytworzenia i kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, skutkując wyłączeniem Opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.”.

Prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Ad 2.

W myśl art. 15e ust. 4 Ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust 3 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Przepis art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT stanowi natomiast że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1, z zastrzeżeniem wynikającym z tego przepisu.

Zgodnie zatem z powyżej przywołanym przepisem art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, do dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie wlicza się m.in. przychodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jako zwolnionych z opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT) oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy skutkuje tym, że po pierwsze, przy obliczaniu limitu określonego tym przepisem nie należy uwzględniać przychodów i kosztów wskazanych w art. 7 ust. 3 (w tym przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną na terenie Strefy), po drugie ograniczenia z art. 15e nie należy stosować do kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 (w tym kosztów przypisanych do działalności strefowej). Należy bowiem zauważyć, że w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT jest mowa o przychodach i kosztach w odniesieniu do dwóch kwestii:

*   obliczania limitu, powyżej którego określone wydatki należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów - limit ten wyznacza nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania;
*   określenia kosztów, które są objęte restrykcjami w zakresie ich potrącalności.

Przepis art. 15 ust. 4 Ustawy CIT mówi zaś generalnie o przychodach i kosztach z ust. 1 tego artykułu, należy więc przyjąć, że odnosi się do każdego aspektu regulacji z art. 15e ust. 1, w którym pod uwagę brane są zarówno przychody, jak i koszty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli koszty usług i świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT są kosztami uzyskania przychodów z działalności strefowej, czyli działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu, nie dotyczą ich określone w tym przepisie restrykcje w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty te mogą w całości, na zasadach ogólnych, stanowić koszty uzyskania przychodów (działalności strefowej).

Racjonalny ustawodawca powinien tworzyć prawo, tak aby dyspozycja normy prawnej miała realne racjonalne zastosowanie. Zatem odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 Ustawy o CIT do przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy należy uznać za uczynione przez ustawodawcę w konkretnym celu i oznacza, że tym samym ustawodawca dokonał wyłączenia zastosowania wynikającego z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów zwolnionych z opodatkowania.

W przeciwnym wypadku norma prawna wynikająca z przepisu art. 15e ust. 4 tej ustawy byłaby bezcelowa.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że celem wprowadzenia do Ustawy o CIT przepisu art. 15e było zapobieganie agresywnej optymalizacji podatkowej. Przedmiotowy przepis powinien mieć zatem zastosowanie do kosztów, które mogą mieć wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu. Bezzasadne więc byłoby stosowanie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT do kosztów usług, które dotyczą przychodów zwolnionych z opodatkowania, jak w przypadku przychodu uzyskiwanego w związku z działalnością prowadzoną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Ograniczenie to powinno mieć bowiem wpływ jedynie na dochód wpływający na podstawę opodatkowania.

Teza prezentowana przez Spółkę została również potwierdzona w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. W swoich orzeczeniach, sądy posługując się analogiczną do tej zaprezentowanej przez Spółkę argumentacją wskazywały, iż z uwagi na przepis art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych. Do odpowiedniego stosowania przepisu art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT odsyła natomiast art. 15e ust. 4 tej ustawy. Biorąc zatem pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że odesłanie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT do art. 7 ust. 3 tej ustawy, zostało uczynione przez ustawodawcę w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem wypadku przepis art. 15e ust. 4 Ustawy CIT byłby przepisem nieznajdującym w praktyce żadnego zastosowania. W konsekwencji, z kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT należy zgodnie z art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT wyłączyć te koszty, które przypisane są do przychodów ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdy dany podmiot nie prowadzi działalności innej niż zwolnionej, w ogóle nie zachodzi konieczność kalkulacji limitu. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 577/19, w którym sąd uznał iż: „W konsekwencji dokonując analizy kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych pod kątem art. 15e u.p.d.o.p. należy ustalić, które koszty zostały zawarte w katalogu wskazanym w ust. 1 tego przepisu, a tym samym podlegają limitowaniu. Z kosztów podlegających limitowaniu trzeba na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączyć te koszty, które przypisane są do przychodów ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z opodatkowania. Z kolei do pozostałych kosztów (tj. dotyczących przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu) znajdzie zastosowanie przewidziany w art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. pułap (\`(...)\`) zł. Zatem słuszna jest konstatacja skarżącej, że kwoty kosztów nabytych usług, w zakresie w jakim są powiązane z dochodem zwolnionym z opodatkowania nie powinny być w ogóle ujmowane w kalkulacji kosztów limitowanych. Kalkulując, jaka cześć kosztów przekracza pułap (\`(...)\`) zł, a następnie, jaka cześć nadwyżki przekracza wskaźnik 5% podatkowej (\`(...)\`) należy pominąć koszty, które na mocy art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. są wyłączone spod art. 15e u.p.d.o.p., jako koszty związane z dochodem zwolnionym.”;
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 439/19, w którym sąd uznał iż: „Podsumowując, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 15e ust. 4 w związku z art. 15e ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, uwzględnić należy przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego, tj. że przy wyliczaniu tego limitu oraz nadwyżki ponad ten limit, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.”;
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18, w którym sąd uznał iż: „Podkreślić należy, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, co wynika bezpośredni z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.”;
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt, I SA/Sz 618/19 w którym sąd uznał iż: „Zauważyć też należy, że również w art. 15 ustawy o p.d.o.p. ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a (na co wskazują obie strony postępowania podatkowego) także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Skoro zatem w przepisach art. 15c i art. 15e, wprowadzających ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3, to niewątpliwie uznał, że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. - zgodnie z omawianymi odesłaniami - przepis ten ma więc pierwszeństwo przed ograniczeniami w odliczaniu kosztów wynikającymi z art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1, nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty (ustępy 4. w obu tych artykułach) okazały się zbędne.”;
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 356/19, w którym sąd uznał iż: „Jak z wynika wyraźnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Powyższe wspiera cel przepisu art. 15e u.p.d.o.p., zgodnie z którym chodziło o ograniczenie kosztów, które obniżają bazę podatkową a tym samym podatek. Skoro dochód w specjalnej strefie ekonomicznej jest zwolniony od opodatkowania, to brak jakiekolwiek sensu dla zastosowania ww. przepisu.”

Podsumowanie.

Mając na uwadze charakter opłat za Know-how, które mają być ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy wskazać należy, iż wykazują one bezpośredni związek z Wyrobami gotowymi, które wytwarzać będzie Spółka w ramach realizowanej działalności gospodarczej po zmianie systemu opłat w Grupie. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż niezależnie od bezpośredniości związku opłat za Know-how z własną produkcją, w związku z jego wykorzystywaniem jedynie w ramach prowadzenia działalności w Specjalne Strefie Ekonomicznej koszty opłat nie powinny podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Reasumując, zdaniem Spółki do kosztów ponoszonych w zdarzeniu przyszłym opłat za Know-how techniczny nie powinno znaleźć miejsce ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e updop).

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Jak z powyższego wynika licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego koszty należności licencyjnych za korzystanie z Know-how będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowego Know-how będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e updop, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka wchodzi w skład Grupy G. (dalej: „Grupa”), posiadającej rozlokowane w wielu krajach zakłady produkcyjne. Jednocześnie jest jednostką zależną od H. GmbH. Spółka prowadzi swoją działalność w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Spółka odpowiedzialna jest w ramach Grupy za prowadzenie działalności produkcyjnej i montażu finalnych wyrobów gotowych - napędów przemysłowych (dalej: „Wyroby gotowe”). Działalność montażowa Wyrobów gotowych prowadzona była dotychczas z wykorzystaniem półproduktów i komponentów (dalej: „Półprodukty”) nabywanych od spółki J. GmbH & Co. KG, należącej do Grupy i będącej podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT (dalej: „Podmiot powiązany”). Podmiot powiązany był dotychczas odpowiedzialny za dostarczenie Spółce wszystkich Półproduktów niezbędnych, do montażu Wyrobów gotowych. Powstałe Wyroby gotowe sprzedawane są następnie do podmiotu dystrybucyjnego, działającego w Grupie, tj. K. Sp. z o.o. (dalej: „Dystrybutor”) oraz na rzecz Podmiotu powiązanego, celem dalszej odsprzedaży.

Podmiot powiązany prócz działalności polegającej na zaopatrywaniu jednostek produkcyjnych i montażowych (w tym Spółkę) w Półprodukty, odpowiedzialny jest również jako jedyny podmiot w Grupie za opracowywanie i udostępnienie technologii produkcyjnych oraz know-how produkcyjnego i montażowego (dalej: „Know-how”), niezbędnego do wytworzenia konkretnych produktów. Również Spółka, w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej i montażowej, korzysta z Know-how przekazanego od Podmiotu powiązanego.

Zgodnie z dotychczasowym systemem rozliczeń, koszty poniesione z tytułu opracowania Know-how, był przenoszony na spółki produkcyjne i montażowe w Grupie jako element ceny sprzedaży danych Półproduktów. Konsekwentnie Spółka uiszczała na rzecz Podmiotu powiązanego opłaty za Know-how wykorzystywany przy produkcji oraz montaż Wyrobów gotowych, które wkalkulowywane były w cenę nabycia przez nią Półproduktów.

W związku z rosnącą rolą produkcyjną i montażową Wnioskodawcy w Grupie, co skutkuje zwiększonym zapotrzebowaniem Spółki na Półprodukty, zdecydowano się na utworzenie w Polsce nowego podmiotu – L. Sp. z o.o. (dalej: „Nowy podmiot”), będącego podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą oraz Podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a Ustawy CIT. Podstawową funkcją Nowego podmiotu jest produkcją silników elektrycznych (dalej: „Silniki”) niezbędnych do montażu Wyrobów gotowych. Wprowadzenie Nowego podmiotu spowodowało, iż Silniki dotychczas nabywane od Podmiotu powiązanego, zawierające w swojej cenie opłatę za opracowany Know-how, są nabywane bezpośrednio od Nowego podmiotu.

Powoduje, to iż Podmiot powiązany po wprowadzeniu Nowego podmiotu w dotychczasowym modelu rozliczeń traci możliwość proporcjonalnego dzielenia się ze Spółką kosztami Know-how poniesionymi na opracowanie technologii związanych z Silnikami.

Mając na uwadze powyższe, Grupa wdraża obecnie zmianę modelu rozliczeń z tytułu kosztów poniesionych i ponoszonych na wykreowanie technologii dla poszczególnych Półproduktów i Silników. Projektowany, nowy system rozliczeń za Know-how wykreowany w Podmiocie powiązanym, zakłada bezpośrednie obciążanie podmiotów z Grupy (w tym Spółki) bezpośrednimi, opłatami za Know-how powiązany z danymi Półproduktami. W proponowanym modelu, Spółka uiszczałaby określoną wartość procentową od całkowitej kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedawanych Wyrobów gotowych na rzecz Dystrybutora. Wartość procentowa zostanie w takim przypadku określona na podstawie analizy porównawczej, o której mowa w art. 11q ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT. Celem zmiany metodologii ustalania wynagrodzenia za Know-how, Spółka oraz Podmiot powiązany (dalej: „Strony”), dokonają zawarcia umowy licencyjnej, na podstawie której Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczania opłaty licencyjnej za możliwość wykorzystywania Know-how w procesie produkcji oraz montażu Wyrobów gotowych (dalej: „Umowa”).

Opłaty za Know-how, które będzie musiała ponieść Spółka na rzecz Podmiotu powiązanego, są nieodłącznie związane z wytwarzanymi oraz montowanymi Wyrobami gotowymi a zatem są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Bez nabywania dostępu do Know-how, produkcja oraz montaż napędów, stanowiących Wyroby gotowe byłyby niemożliwe. Opłaty licencyjne z tytułu korzystania z Know-how będą uiszczane na rzecz Podmiotu powiązanego, tj. J. GmbH & Co. KG a nie Dystrybutora. Wysokość opłat licencyjnych będzie kalkulowana jako procent od sprzedaży Wyrobów gotowych do Dystrybutora.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem opłaty (licencji) za korzystanie z Know-how, o którym mowa we wniosku mieszczą się, co do zasady, w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że koszty licencji stanowić będą wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję oraz montaż napędów, stanowiących Wyroby gotowe Wnioskodawcy. Bez uzyskania wskazanego we wniosku Know-how, nie byłoby tym samym możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę.

Reasumując – biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, ww. koszty, tj. opłaty licencyjne za możliwość wykorzystywania Know-how w procesie produkcji oraz montażu Wyrobów gotowych, uiszczane na rzecz Podmiotu powiązanego, tj. J. GmbH & Co. KG, należy uznać za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Organ uznał za prawidłowe, niezasadna stała się odpowiedź na zadane we wniosku pytanie nr 2, bowiem jak wskazano, Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na to pytanie pod warunkiem, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.