Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.212.2017.5.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: W zakresie skutków podatkowych zniesienia Wnioskodawcy i utworzenia nowego podmiotu wstępującego w ogół praw i obowiązków znoszonego podmiotu
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 20 lipca 2017r. (data wpływu 25 lipca 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zniesienia Wnioskodawcy i utworzenia nowego podmiotu wstępującego w ogół praw i obowiązków znoszonego podmiotu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zniesienia Wnioskodawcy i utworzenia nowego podmiotu wstępującego w ogół praw i obowiązków znoszonego podmiotu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB2-3.4011.68.2017.2.HK, 0111-KDIB3-1.4012.212.2017.4.KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Agencja (A), zwana dalej „Agencją”, jest państwową osobą prawną, powołaną przepisami ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 1491 - zwanej dalej „ustawą o gnrsp”, art. 3), nie figurującą w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z ustawy o gnrsp wynika również zakres działalności Agencji, sposób i zakres jej reprezentacji. Zgodnie z art. 8 i art. 9 ustawy o gnrsp, organem A jest Prezes, który kieruje Agencją i reprezentuje ją na zewnątrz. Prezesa powołuje Prezes Rady Ministrów.

Agencja posiada w swojej strukturze organizacyjnej 16 terenowych jednostek organizacyjnych (Oddziały Terenowe, Filie Oddziałów Terenowych, Biuro Prezesa), rozliczających samodzielnie z lokalnymi urzędami skarbowym m.in. podatek dochodowy osób fizycznych od pracowników tych jednostek, podatki lokalne tj. podatek od nieruchomości, podatek rolny, leśny itp. posługując się w tym celu nr NIP nadanym tym jednostkom przez lokalne urzędy skarbowe. Natomiast podatek od towarów i usług VAT, Agencja jako czynny podatnik VAT i VAT-UE rozlicza centralnie łącznie za wszystkie jednostki organizacyjne A, posługując się nr NIP wydanym przez właściwy dla siedziby Agencji (centrali) organ podatkowy. Rozliczeń z tytułu podatku VAT Agencja dokonuje we właściwym Urzędzie Skarbowym, składając miesięcznie jedną deklarację VAT-7, JPK\_VAT oraz ewentualnie informacje VAT-27 i VAT-UE, zawierające łączne dane ze wszystkich jednostek organizacyjnych A. W związku ustawą z dnia 10 lutego 2017 roku o Ośrodku (Dz.U. z 2017 r., poz. 623) i ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Ośrodku (Dz.U. z 2017 r., poz. 624), z dniem 31 sierpnia 2017 roku nastąpi zniesienie Agencji (A) i Agencji X (AX), a z dniem 1 września 2017 r., tworzy się Ośrodek (O) jako odrębną państwową osobę prawną. Nowa agencja wykonawcza (O) będzie prowadzić dotychczasową działalność A i częściowo dotychczasową działalność AX, przejmując odpowiednio składniki majątkowe, fundusze i niespłacone zobowiązania zniesionych agencji.

Stosownie do art. 46 i 47 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o O, z dniem 1 września 2017 r. Ośrodek z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków znoszonej A, w szczególności wynikające z przepisów prawa, decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych. O staje się stroną umów i porozumień, których stroną jest A. W sprawach sądowych, sądowo-administracyjnych, administracyjnych lub egzekucyjnych, w których stroną lub uczestnikiem są organy A, stroną lub uczestnikiem staje się O lub organy O.

Ponadto, zgodnie z art. 51 ust. 6 i ust. 7 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o O, pracownicy Agencji, którzy złożyli oświadczenie o przyjęciu zaproponowanych warunków zatrudnienia nawiązują, z dniem 1 września 2017 r., nowy stosunek pracy w O (jako odrębną osobą prawną), natomiast stosunek pracy z pracownikami, którzy nie otrzymali propozycji zatrudnienia w O, lub nie przyjęli takiej propozycji wygasa bez wypowiedzenia w dniu 31 sierpnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 lipca 2017 r.):

1\. Czy znoszona z dniem 31 sierpnia 2017 r. Agencja powinna postępować jako: 1. podatnik i płatnik, będący jednostką likwidowaną tj.

*   wyrejestrować się jako podatnik i płatnik podatku od towarów i usług VAT i VAT-UE,
*   zaprzestać ewidencjonowania i wyrejestrować (zlikwidować) kasy fiskalne,

2\. podmiot będący podatnikiem i płatnikiem, którego wszelkie prawa i obowiązki podatkowe i niepodatkowe przechodzą z dniem 1 września 2017 na tworzoną z tym dniem nową państwową osobę prawną O, kontynuujący działalność, nie będący zobowiązany do wyrejestrowania działalności, a jedynie do złożenia informacji o przejęciu praw i obowiązków przez O i aktualizacji danych rejestracyjnych?

2a. Czy O sporządzi za sierpień 2017 r. – za zniesioną w dniu 31 sierpnia 2017 r. A – deklaracje podatkowe (deklarację VAT-7, informacje VAT-27 i VAT-UE), i ureguluje po 31 sierpnia 2017 r. zobowiązania podatkowe A za sierpień 2017 r.?

2b. Czy O powinien dokonać rozliczeń wymienionych w pkt a) jako A, w imieniu A, czy jako O?

2c. Czy stroną zobowiązaną – po zniesieniu A – do sporządzenia ewentualnych korekt rozliczeń i deklaracji oraz wystawiania faktur korygujących VAT dotyczących okresu działalności A, będzie znoszona A czy O?

2d. Dane jakiego podmiotu (podatnika) O czy A, winny zawierać faktury korygujące VAT wystawiane po 31 sierpnia 2017 r., a dotyczące zdarzeń przed 31 sierpnia 2017 r.?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 lipca 2017 r.):

Ad. 1

Znoszona z dniem 31 sierpnia 2017 r. Agencja powinna postępować jako podatnik i płatnik, będący jednostką likwidowaną, tj. wyrejestrować się jako podatnik i płatnik podatku od towarów i usług VAT i VAT-UE oraz zaprzestać ewidencjonowania i wyrejestrować (zlikwidować) kasy fiskalne – art. 12 ust. 1 art. 12a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencyjnych i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 476 z późn. zm.).

Ad. 2a

O sporządzi za sierpień 2017 r. – za zniesioną w dniu 31 sierpnia 2017 r. A – deklaracje podatkowe (deklarację VAT-7, informacje VAT-27 i VAT-UE) i ureguluje po 31 sierpnia 2017 r. zobowiązania podatkowe A za sierpień 2017 r. – stosownie do art. 46 i 47 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o O, z dniem 1 września 2017 r. Ośrodek z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków znoszonej A, w szczególności wynikające z przepisów prawa, decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych. O staje się stroną umów i porozumień, których stroną jest A. W sprawach sądowych, sądowo-administracyjnych, administracyjnych lub egzekucyjnych, w których stroną lub uczestnikiem są organy A, stroną lub uczestnikiem staje się O lub organy O.

Ad. 2b

O winien dokonać tych rozliczeń jako strona wstępująca za A – art. 46 i 47 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o O.

Ad. 2c

O będzie stroną zobowiązaną – po zniesieniu A – do sporządzenia ewentualnych korekt rozliczeń i deklaracji oraz wystawiania faktur korygujących VAT dotyczących okresu działalności znoszonej A – art. 46 i 47 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o O.

Ad. 2d

Faktury korygujące VAT wystawianie po 31 sierpnia 2017 r., a dotyczące zdarzeń przed 31 sierpnia 2017 r., winny zawierać dane zarówno jednego jak i drugiego podatnika tj. wystawcą faktury korygującej będzie O, natomiast dane faktury pierwotnej, której dotyczy korekta, będą ANR – art. 106j ustawy o VAT, art. 46 i 47 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o O, art. 12 ust. 1 i art. 12a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 476 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym ww. pytaniami jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  (uchylony);
4.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Stosownie do art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Agencja jest państwową osobą prawną, powołaną przepisami ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Podatek od towarów i usług VAT, Agencja jako czynny podatnik VAT i VAT-UE rozlicza centralnie łącznie za wszystkie jednostki organizacyjne ANR, posługując się nr NIP wydanym przez właściwy dla siedziby Agencji (centrali) organ podatkowy. W związku ustawą z dnia 10 lutego 2017 roku o Ośrodku i ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Ośrodku, z dniem 31 sierpnia 2017 r. nastąpi zniesienie Agencji (A) i AX (AX), a z dniem 1 września 2017 r., tworzy się Ośrodek (O) jako odrębną państwową osobę prawną. Nowa agencja wykonawcza (O) będzie prowadzić dotychczasową działalność A i częściowo dotychczasową działalność AX, przejmując odpowiednio składniki majątkowe, fundusze i niespłacone zobowiązania zniesionych agencji.

Na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Ośrodku (Dz.U. z 2017 r. poz. 624) z dniem 31 sierpnia 2017r. znosi się Agencję i Agencję X. Z dniem 1 września 2017 r. tworzy się Ośrodek.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ww. ustawy Ośrodek z dniem 1 września 2017 r. z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków znoszonej Agencji, w szczególności:

1.  mienie Agencji staje się mieniem Ośrodka;
2.  wierzytelności i zobowiązania Agencji stają się wierzytelnościami i zobowiązaniami Ośrodka;
3.  Ośrodek staje się stroną umów i porozumień, których stroną jest Agencja;
4.  na Ośrodek przechodzą prawa i obowiązki wynikające z:

1.  przepisów prawa, w tym wynikające z art. 5 ustawy zmienianej w art. 8,
2.  decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych.

Zatem z powyższego wynika, że z dniem 1 września 2017 r. Ośrodek z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków znoszonej Agencji.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 97 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy). W świetle art. 97 ust. 13 tej ustawy w przypadku zaprzestania przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 i 3, podmiot ten jest obowiązany na piśmie zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego przez aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego; zgłoszenie składa się w terminie 15 dni, licząc od dnia zaistnienia tej okoliczności. Zgłoszenie, o którym mowa w ust. 13, stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r., poz. 869), zwanej dalej ustawą, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

W Rozdziale 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wskazano zasady posługiwania się identyfikatorem podatkowym.

I tak, w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 ustawy NIP, nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową;
3.  przekształcenia stowarzyszenia zwykłego w stowarzyszenie.

W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a (art. 12 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 12a ustawy przepisy niniejszego rozdziału, dotyczące podatników, stosuje się odpowiednio do płatników podatków oraz płatników składek ubezpieczeniowych.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan prawny i opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w sytuacji, gdy jak wskazano we wniosku, z dniem 31 sierpnia 2017 r. nastąpi zniesienie Agencji i zostanie utworzony Ośrodek, który z mocy art. 46 i 47 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Ośrodku wstąpi w ogół praw i obowiązków znoszonej A, to jednak z uwagi na przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, Ośrodek nie jest sukcesorem przyznanego na rzecz Agencji numeru identyfikacji podatkowej (NIP). W związku z powyższym Ośrodek nie będzie miał prawnej możliwości posługiwania się numerem NIP nadanym Agencji. W analizowanej sytuacji powstanie nowy podmiot, na który nie przechodzi numer NIP.

Tak, więc Agencja powinna zostać wyrejestrowana jako podatnik i płatnik podatku VAT oraz VAT-UE. W przypadku utraty bytu prawnego podatnika, tak jak w przypadku Agencji, nadany NIP wygasa. W konsekwencji Ośrodek nie może posługiwać się numerem NIP nadanym Agencji m.in. dla celów podatku VAT, a tym samym winien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego przez złożenie dokumentu VAT-R w celu dokonania rejestracji jako podatnik czynny oraz podatnik VAT-UE. Agencja powinna natomiast zostać wyrejestrowana jako podatnik VAT oraz VAT-UE na podstawie złożonego zgłoszenia VAT-Z.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego zaprzestania ewidencjonowania i wyrejestrowania/zlikwidowania kas fiskalnych, należy wskazać, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Kwestię stosowania kas rejestrujących w prowadzonej działalności gospodarczej do ewidencjonowania sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363).

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

W myśl § 8 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, paragon fiskalny zawiera co najmniej:

*   imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
*   numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym podatnik:

1.  wykonuje raport fiskalny dobowy i raport fiskalny okresowy (miesięczny);
2.  składa w terminie 7 dni od dnia zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o dokonanie odczytu pamięci fiskalnej kasy, którego wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia;
3.  składa wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego;
4.  dokonuje przy pomocy serwisanta kasy odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy przez wykonanie raportu rozliczeniowego za cały okres pracy kasy w obecności pracownika urzędu skarbowego.

Odczyt, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, powinien być zakończony protokołem z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy sporządzonym przez pracownika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 27. Raport stanowi załącznik do protokołu. Wzór protokołu stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia (§ 15 ust. 2 rozporządzenia).

Zatem wyżej powołane przepisy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących regulują kwestie związane z zakończeniem pracy przez kasę rejestrującą w trybie fiskalnym.

Należy zauważyć, że użyty w powołanym wyżej przepisie termin „zakończenie (przez kasę) pracy (w trybie fiskalnym)” nie został zdefiniowany w powołanym rozporządzeniu, jak również w ustawie o podatku od towarów i usług, zatem należy odwołać się do definicji słownikowej. W znaczeniu Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN „zakończyć” oznacza doprowadzić coś do końca, przestać coś robić, być ostatnią częścią czegoś, wykończyć czymś jakąś rzecz, natomiast „likwidacja” to – w znaczeniu ww. Słownika – postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że kasa rejestrująca jest szczególnym urządzeniem, którego podstawowym zadaniem jest nie tylko rzetelne dokumentowanie osiąganych przez podatników obrotów i podatku należnego, ale również stworzenie dokładnego mechanizmu kontroli obrotów z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

Użytkowanie kasy rejestrującej musi być zatem zgodne z przepisami określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych i nadzorowane jest zarówno przez podmiot prowadzący serwis główny, jak i właściwy miejscowo urząd skarbowy.

Wnioskodawca z uwagi na zaprzestanie ewidencjonowania obrotu ze względu na utratę bytu prawnego z dniem 31 sierpnia 2017 r. oraz wygaśnięcie nadanego mu NIP zobowiązany będzie do wypełnienia wszystkich warunków określonych w wyżej powołanym § 15 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać odczytania zawartości pamięci fiskalnej wszystkich posiadanych kas rejestrujących w obecności uprawnionego pracownika Urzędu Skarbowego i serwisantów kas fiskalnych i w konsekwencji dokonać wyrejestrowania (likwidacji) kas fiskalnych.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, O wstąpił w ogół praw i obowiązków znoszonej A, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jakie przysługiwały i ciążyły na znoszonej A, w tym również obowiązek ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy powstał obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dla Agencji, O dla ewidencji obrotu i kwot podatku należnego powinien zakupić nowe kasy i rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży przy zastosowaniu kas z danymi i numerem NIP nadanym O. Należy przy tym zauważyć, że O jako następca prawny może również wymienić w dotychczas użytkowanych kasach rejestrujących pamięć fiskalną (w której na stałe zapisany jest NIP nadany dla A) i nadal użytkować kasy z nowym numerem NIP i danymi O.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Art. 103 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33i art. 33b.

Należy wskazać, że A do czasu zniesienia i utraty bytu prawnego to odrębny podatnik VAT, na którym za okres sprzed zniesienia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania A będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Na podstawie tej ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Agencji. Deklaracje te są potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracja, tj. do momentu zniesienia, wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika VAT.

Jak już wskazano wyżej Ośrodek z dniem 1 września 2017 r. z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków znoszonej Agencji zatem należy uznać, że od tego dnia Ośrodek odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków Agencji, w tym także w zakresie składania deklaracji VAT-7, informacji VAT-27 i VAT-UE, za tą Agencję, a dotyczących okresów rozliczeniowych sprzed 1 września 2017 r.

Momentem, w którym skończy się byt prawny Agencji jest dzień 31 sierpnia 2017 r. Zatem deklaracje podatkowe za sierpień 2017 r. (deklarację VAT-7, informację VAT-27 i VAT-UE), za zniesioną w dniu 31 sierpnia 2017 r. Agencję powinny zostać złożone przez Ośrodek i powinny zawierać dane Agencji, ponieważ deklaracje podatkowe dotyczyć będą okresu rozliczeniowego, w którym Agencja posiadała jeszcze osobowość prawną i była odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Ww. deklaracje winny być składane w ustawowych terminach przez Ośrodek w imieniu Agencji i jak wskazano wyżej powinny zawierać dane tej Agencji z zastrzeżeniem, że deklaracje te podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, Ośrodek.

Niniejsza sytuacja dotyczy również złożenia przez Ośrodek ewentualnych korekt deklaracji VAT-7, informacji VAT-27 i VAT-UE, za zniesioną w dniu 31 sierpnia 2017 r. Agencję.

Ponadto Ośrodek za zniesioną w dniu 1 września 2017 r. Agencję powinien uregulować zobowiązania podatkowe dotyczące ww. deklaracji.

O odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków A, w tym także w zakresie zapłaty podatku należnego wynikającego z ostatniej deklaracji VAT (jeśli taki obowiązek wystąpi). Jako strona wstępująca za A we wszelkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały Agencji, przejmie również za Agencję obowiązek w tym także w zakresie składania deklaracji VAT-7, informacji VAT-27 i VAT-UE, a dotyczących okresów rozliczeniowych sprzed 1 września 2017 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii danych podatnika, które winny zawierać faktury korygujące VAT wystawione po 31 sierpnia 2017 r. a dotyczące zdarzeń sprzed 31 sierpnia 2017 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 3 tej ustawy w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Obowiązek wystawienia faktur korygujących ciąży na podatniku, który dokonał sprzedaży i wystawił fakturę pierwotną. Podatnikiem tym, o którym mowa w art. 106j ustawy o VAT, jest co do zasady wystawca faktury pierwotnej, a zrealizowanie przez niego obowiązku wystawienia faktury korygującej nie jest ograniczone czasowo. Dopóki więc istnieje podatnik, który wystawił fakturę pierwotną, może on skorygować zawarte w niej błędy przy zastosowaniu faktury korygującej.

Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, jeśli po dniu 31 sierpnia 2017 r. tj. po dniu, w którym Ośrodek z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków znoszonej Agencji, zaistnieją zdarzenia powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury w zakresie zdarzeń sprzed 1 września 2017 r., to nie będzie już istniał podatnik, który wystawił faktury pierwotne. Po dniu 31 sierpnia 2017 r. Agencja przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa, ponieważ zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Ośrodku, Ośrodek z dniem 1 września 2017 r. z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków znoszonej Agencji. Jednakże ustanie bytu prawnego podatników, którzy wystawili faktury pierwotne nie oznacza braku możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Agencji będzie Ośrodek. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Agencji z zakresu prawa podatkowego przeszły na Ośrodek, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek wystawienia faktur korygujących w sytuacjach wskazanych w art. 106j ustawy VAT, to obowiązek wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych przez Agencję przed dniem 1 września 2017 r. przejdzie na Ośrodek.

Z uwagi na fakt, że w dniu wystawienia korekty Agencja nie będzie już istnieć, Ośrodek w omawianej sytuacji powinien wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własną nazwę, adres i numer NIP z uwzględnieniem przepisu art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie nie ma przeszkód, aby na wystawianych fakturach umieszczane były dodatkowo adnotacje, że O działa jako następca prawny A. Należy jednak pamiętać, że dane A nie mogą być wskazywane zamiast danych O.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytań od 2a do 2d jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie wyrejestrowania się Wnioskodawcy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych przez wszystkie jednostki organizacyjne A, przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku sporządzenia JPK\_VAT przez O za sierpień 2017 r. za zniesioną w dniu 31 sierpnia 2017 r. A oraz ewentualnych korekt JPK\_VAT i w zakresie pytania nr 3 postawionego we wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.