Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1258.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: darowizna; przekształcanie; renta; spadek; spadek-dział spadku; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawczyni, prawo użytkowania wieczystego działki gruntu i własność budynku, zwane dalej łącznie „Nieruchomość” nabyła w 1995 r. w drodze umowy sprzedaży z mężem Janem K. w trakcie trwania ich związku małżeńskiego. Następnie, aktem notarialnym z marca 1999 roku, darowali z mężem udział wynoszący 1/2 w „Nieruchomości” córce. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przekształcone w prawo własności w marcu 2000 roku.
2.  Jan K. zmarł w lipcu 2007 roku, a spadek po nim na podstawie dziedziczenia testamentowego nabyli żona (Wnioskodawczyni) w 3/5 (60%) oraz syn Władysław K. w 2/5 (40%), zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku wydanym przez Sąd Rejonowy dla w sierpniu 2009 roku. W skład masy spadkowej po zmarłym Janie K. wchodziły:
    1.  udział wynoszący 1/2 we własności lokalu o powierzchni 33,83 m2,
    2.  udział wynoszący 1/4 we własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 309 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 150 m2 dalej „Nieruchomość”,
    3.  udział wynoszący 1/2 nieruchomości gruntowej o powierzchni 398 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 170 m2,
    4.  własność nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 20,09 ha,
    5.  ruchomości, m.in. meble, obrazy i książki niebędące dziełami sztuki.
3.  Wnioskodawczyni i Władysław K. w czerwcu 2013 r. dokonali działu spadku po zmarłym Janie K. bez spłat i dopłat, w ten sposób, że udział we współwłasności nieruchomości opisanych w pkt 2 lit. b i c powyżej nabyła Wnioskodawczyni bez spłat i dopłat na rzecz Władysława K., a udział we współwłasności nieruchomości opisanej w pkt 2a) powyżej oraz nieruchomość opisaną w punkcie 2d) powyżej, nabył Pan Władysław K. bez spłat i dopłat na rzecz Wnioskodawczyni. Tym samym, przysługujący Wnioskodawczyni udział we współwłasności Nieruchomości wynosił 1/2.
4.  Jak wynika z operatów szacunkowych sporządzonych przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych, określających wartość wszystkich nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej według stanu na dzień 13 lipca 2007 roku, tj. na dzień śmierci Jana K., oraz wartości na dzień 13 czerwca 2013 roku (data działu spadku), dokonany w roku 2013 dział spadku po zmarłym Janie K. nastąpił w granicach udziału w masie spadkowej każdego ze spadkobierców. Wartość masy spadkowej po zmarłym Janie K., w części dotyczącej wszystkich nieruchomości, została oszacowana przez biegłych na kwotę 1.537.500,00 zł, a w wyniku działu spadku w części dotyczącej wszystkich nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła majątek o wartości 925.500,00 zł (kwota 922.500,00 złotych stanowi 60% wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej). Różnica w wysokości 3.000 zł odpowiada wartości ruchomości otrzymanych przez syna Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku.
5.  W styczniu 2015 roku Wnioskodawczyni zawarła notarialną umowę renty odpłatnej, na mocy której przeniosła w zamian za dożywotnią rentę własność przysługującego jej udziału ½ we współwłasności Nieruchomości, na rzecz Władysława K. (syna) oraz jego małżonki Małgorzaty K., którzy ten udział nabyli na zasadach wspólności ustawowej i zobowiązali się względem Wnioskodawczyni do świadczeń miesięcznych w wysokości 2.000 zł od marca 2015 roku do jej śmierci. Zbycie udziału w Nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy opisane w punktach od 2 do 5 zdarzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych rodzą dla Wnioskodawczyni zdarzenia przedstawione w stanie faktycznym powyżej, w szczególności nabycie w drodze spadkobrania i/lub późniejszego działu spadku oraz przeniesienie własności nieruchomości w zamian za rentę dożywotnią?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zarówno nabycie nieruchomości w drodze spadkobrania oraz dział spadku w granicach udziału w masie spadkowej Wnioskodawczyni, jak i przeniesienie własności nieruchomości w zamian za rentę dożywotnią jest neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zdarzenia opisane w punktach 2-4 stanu faktycznego nie wywołują dla Podatniczki żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie, ad. 2-4 stanu faktycznego.

Nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych do wysokości udziału w masie spadkowej podlega podatkowi od spadków i darowizn oraz jest wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zatem do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji spadku oraz współwłasności, dlatego też przy zdefiniowaniu tych pojęć należy sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), a w szczególności do art. 922 tego Kodeksu, zgodnie z którym spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl zaś art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży – które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego

Tak, więc dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku podatnik otrzymuje nieruchomości, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zauważyć należy, że taka sytuacja nie wystąpiła w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, wartość otrzymanych w wyniku działu spadku nieruchomości wprawdzie przekroczyła o kwotę 3.000 złotych wartość udziałów Wnioskodawczyni w nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej, ale wartość ruchomości otrzymanych przez syna Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku spowodowała, że nie doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię ponad przysługujący jej udział.

Z uwagi na fakt, że dział spadku został dokonany w granicach przysługującego Wnioskodawczyni udziału w masie spadkowej bez żadnych spłat i dopłat, należy uznać, że Wnioskodawczyni nabyła całość udziału w Nieruchomości będącego przedmiotem odpłatnego zbycia w roku 2015, nie później niż w roku 2007, tj. w chwili śmierci Jana K.. Fakt, że dział spadku w granicach przypadającego Wnioskodawczyni udziału w masie spadkowej został dokonany dopiero w 2013 roku, pozostaje bez wpływu na ustalenie momentu nabycia Nieruchomości przez Podatniczkę. Pogląd taki potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych min. interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2012 roku, sygn. ITPB2/415-1051/11/BK, wydana przez Dyrektora IS w Bydgoszczy.

Uzasadnienie, Ad. 5 stanu faktycznego

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, zbycie udziału w Nieruchomości w zamian za rentę dożywotnią, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a które miało miejsce w roku 2015, z uwagi na upływ 5 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przedmiotowego udziału, tj. od końca 2007 roku, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych u Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o PIT.

Jednocześnie – z czystej ostrożności – Wnioskodawczyni wskazuje, że nawet w przypadku stwierdzenia, że do zbycia udziału w Nieruchomości doszło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w Nieruchomości – co zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym nie występuje – nie sposób jest uznać, by odpłatność za udział w nieruchomości w postaci renty dożywotniej stanowiła u Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania. Możliwość określenia przychodu w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia była przedmiotem Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS4/14.

Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908 – 916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.; dalej zwana : „KC”). Zgodnie z treścią art. 908 § 1 KC umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Przedmiotem umowy może być każda nieruchomość (gruntowa lub lokalowa), udział we współwłasności nieruchomości, jak też prawo użytkowania wieczystego (szerzej Z. Radwański w System prawa prywatnego, t. 8, s. 616). Judykatura słusznie uznaje, że byt umowy dożywocia nie zależy od tego, by objęła ona całą nieruchomość. Przepis art. 908 § 1 KC nie zawiera takiego wymogu. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewidzianej w tym przepisie może być także udział we współwłasności (wyrok SN z dnia 30 marca 1998 r., III CKN 219/98; E. Niezbecka w: A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kóziel, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 908, pkt 6). Powyższe oznacza, że przy rozpoznawaniu źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualne zastosowanie znajdować będzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c PDOFizU.

W przedmiotowym wniosku przedmiotem umowy dożywocia jest udział we współwłasności Nieruchomości stąd problem ewentualnego opodatkowania dotyczy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizU. Przepisy regulujące umowę dożywocia wskazują, że ma ona charakter odpłatny w rozumieniu prawa cywilnego. W dotychczasowym orzecznictwie sądowo – administracyjnym zakwalifikowanie jej do kategorii umów o charakterze odpłatnym również nie budziło wątpliwości. Art. 908 KC stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Dodatkowo regulacja zawarta w art. 913 § 1 KC, w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyroki NSA: z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyroki NSA; z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym umowa dożywocia jest umową odpłatną z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizU oraz art. 19 ust. 1 PDOFizU (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 406/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 471/12; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12; z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11; z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1967/11; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11; z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1467/11; z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10). Zatem co do zasady, umowa o dożywocie powoduje po stronie dożywotnika powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizU.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie podejściem, które zostało m.in. zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12, choć umowa dożywocia prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie jest to wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. W uzasadnieniu powołanego wyroku podkreślono, że ustawodawca nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny, to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny, a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 PDOFizU. Ponadto wskazano w tym wyroku, że także w piśmiennictwie (m.in. J. Olesiak, glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10, ZNSA 2013, Nr 2, s. 143-150; W. Mzyga, glosa do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10, „Rejent” 2013, Nr 8, s. 103-107), a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10) przyjmuje się, że nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo że umowa dożywocia jest umową odpłatną, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizU dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 PDOFizU przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd ten podzielił zarówno Prokurator Generalny w piśmie z dnia 17 lipca 2014 roku i przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą przy umowie o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. l i 3 tej ustawy, jak i Rzecznik Praw Obywatelskich, który pismem z dnia 15 lipca 2014 r. zgłosił swój udział w toczącym się postępowaniu i przedstawił stanowisko w sprawie wnosząc o podjęcie uchwały o następującej treści: przy umowie o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. l i 3 tej ustawy. Przedstawione zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte przez Skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który Uchwałą z dnia 17 listopada 2014 r. II FPS 4/14 orzekł, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym zdarzenia nie spowodują dla Wnioskodawczyni żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego, a w szczególności nie dochodzi do konieczności rozpoznania przychodu do opodatkowania z żadnego źródła ani w dacie odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości ani w dacie otrzymywania renty dożywotniej, w zamian za którą doszło do przeniesienia własności udziału w Nieruchomości gdyż:

1.  Nabycie Nieruchomości w drodze dziedziczenia nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Dział spadku w granicach udziału w masie spadkowej Wnioskodawczyni nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania u Wnioskodawczyni.
3.  Odpłatne zbycie udziału wynoszącego 1/2 we współwłasności Nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie.
4.  Dla odpłatności w formie renty dożywotniej otrzymywanej przez Wnioskodawczynię w zamian za zbycie udziału w Nieruchomości nie jest możliwe określenie przychodu do opodatkowania z odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości, zaś sama renta nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawczyni, kosztem majątku innej osoby/osób, gdyż stanowi formę odpłatności za przeniesienie własności udziału w Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej przywołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia tego udziału oraz podstawa jego nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

W myśl art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna-sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności do nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego.

Z opisu stanu faktycznego, wynika że Wnioskodawczyni wraz z mężem w 1995 r. stali się współużytkownikami wieczystymi gruntu stanowiącego zabudowaną działkę. W 1999 r. 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości darowali córce, zaś w 2000 r. prawo wieczystego użytkowania zostało przekształcone w prawo własności.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności.

Ponadto należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.). Na podstawie art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w trakcie jej trwania przez obydwoje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ponadto, ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że małżonkowie w czasie jej trwania nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 tej ustawy, obydwoje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów wspólność majątkowa ustaje z chwilą śmierci małżonka, zaś do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasnościach ułamkowych. Należy nadmienić, że w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba, że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że za datę nabycia udziału w nieruchomości od której liczony jest 5–letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do udziału w nieruchomości do majątku wspólnego małżonków nastąpiło w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni i jej małżonka użytkowania wieczystego opisanego gruntu, czyli w 1995 r.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w lipcu 2007 r. Spadkobiercami po zmarłym, na podstawie dziedziczenia testamentowego zostali Wnioskodawczyni w 3/5 udziału w spadku oraz syn w 2/5 udziału w spadku. W skład masy spadkowej wchodził udział wynoszący 1/2 we własności lokalu o powierzchni 33,83 m2, udział wynoszący 1/4 we własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 309 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 150 m2, udział wynoszący 1/2 nieruchomości gruntowej o powierzchni 398 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 170 m2, własność nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 20,09 ha, ruchomości, m.in. meble, obrazy i książki niebędące dziełami sztuki.

W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W 2013 r. Spadkobiercy dokonali działu spadku bez spłat i dopłat. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni nabyła 1/4 udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej przy ul. A\`(...)\` oraz 1/2 udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej przy ul. B\`(...)\`. Nabyte nieruchomości stanowiły majątek o wartości 925.500 zł, co stanowiło 60% wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej. Wartość majątku nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku po mężu.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości (udziałów w nieruchomości) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli w wyniku działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział dotychczas posiadany to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni, udziały w nieruchomościach nabyła w następujący sposób: udział w nieruchomości przy ul. A\`(...)\` nabyła w 1995 r. wraz z mężem w trakcie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego, zaś w 2007 r. w drodze spadku po zmarłym mężu nabyła udział w tej nieruchomości należący do męża. W dacie śmierci męża nabyła również udział w nieruchomości przy ul. B\`(...)\`. Data dokonania działu spadku jest w tym przypadku bez znaczenia, gdyż wartość udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy nabycie udziałów w nieruchomościach w spadku i następnie przeprowadzonym dziale spadku, spowoduje, że z tego tytułu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych, m.in. nabycia w spadku. Natomiast nabycie w wyniku działu spadku udziału w nieruchomościach, których wartość nie przekracza, jak już wcześniej wyjaśniono, udziału, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat, nie stanowi nabycia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zdarzeń dotyczących nabycia w spadku i dziale spadku.

Ze stanu faktycznego wynika, że w styczniu 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła notarialną umowę renty odpłatnej, na mocy której przeniosła w zamian za dożywotnią rentę własność przysługującego jej udziału 1/2 we współwłasności nieruchomości przy ul. A\`(...)\`, na rzecz syna Władysława K. i jego małżonki Małgorzaty K., którzy udział ten nabyli na zasadach wspólności ustawowej. W zamian za udział w nieruchomości, Nabywcy zobowiązali się do comiesięcznych świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni w wysokości 2.000 zł, od marca 2015 r. do śmierci Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni poddała w wątpliwość czy w związku z przeniesieniem udziału w nieruchomości przy ul. A\`(...)\` w zamian za dożywotnią rentę, powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Umowa renty została zdefiniowana w art. 903 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z jego treścią, przez umowę renty, jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W umowie renty nie można skutecznie zamieścić ani skutecznego zobowiązania się do innych (tj. innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nieczynienia. Jednakże osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może zobowiązać się, w sposób wskazany powyżej, w zamian za nabycie prawa niemogącego być przedmiotem świadczenia renty, np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Jak wskazuje się w doktrynie, umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.

Zgodnie z art. 906 Kodeksu cywilnego – do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży a do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Odpowiednie stosowanie przepisów o sprzedaży lub darowiźnie nie oznacza, że renta jest tego rodzaju umową. Zachowuje ona swoją pełną odrębność prawną. Reguły stosowania renty są ustalane jedynie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży lub darowizny.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku; każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

W przypadku renty za wynagrodzeniem wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty). Zgodnie z art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego – umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie jej nadawało cechy umowy wzajemnej; umowa renty może być umową odpłatną, lecz nie wzajemną. Każda ze stron odpłatnej umowy renty musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadała wartości jej świadczenia. Nawet w razie uzgodnienia, że renta będzie zobowiązaniem w zamian za ustanowienie albo przeniesienie innego prawa, umowa renty nie może być traktowana jako wzajemna. Sam termin „wynagrodzenie” nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. Przepisy o sprzedaży należy stosować do renty odpowiednio, co oznacza, że konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie szczególnego charakteru tej ostatniej.

Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) bądź prawa jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Oznacza to, że na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności udziału w nieruchomości również dochodzi do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W opisanym stanie faktycznym wypłacana co miesiąc renta, na mocy odpłatnej umowy renty w zamian za przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości przez Wnioskodawczynię na rzecz syna i synowej, stanowi formę odpłatności za zbycie udziału w nieruchomości. Zatem, skutki podatkowe otrzymywania dożywotniej renty w zamian za zbycie udziału w nieruchomości w drodze zawarcia umowy odpłatnej renty należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym, a contrario, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu i przychód tak uzyskany w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że wypłacana co miesiąc renta na mocy umowy odpłatnej renty w zamian za przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości przez Wnioskodawczynię na rzecz syna i jego żony będzie stanowiła formę odpłatności za zbycie udziału w nieruchomości, jednakże nie może być zakwalifikowana do źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie ww. udziałów w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat od daty nabycia. W konsekwencji, renta dożywotnia będąca formą odpłatności za przeniesienie udziałów we współwłasności nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdarzenia przedstawione przez Wnioskodawczynię w opisie stanu faktycznego nie rodzą dla Wnioskodawczyni skutków na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.