Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.661.2021.4.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-20
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości - poza działalnością.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 21 września 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.532.2021.2.MGO oraz 0112-KDIL2-1.4011.661.2021.3.KB na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 września 2021 r., doręczono 27 września 2021 r., natomiast w dniu 7 października 2021 r. (data nadania 4 października 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.**

W opisywanej sprawie była już wydana jedna interpretacja indywidualna przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r.

W obecnym zapytaniu sytuacja jednak znacząco się zmieniła i dotyczy ono zupełnie innego stanu faktycznego. W poprzednim zapytaniu była planowana sprzedaż na podstawie umowy przedwstępnej w postaci aktu notarialnego i związanego z tym udzielonego kupującemu pełnomocnictwa. W tym stanie faktycznym czynniki te już nie występują, gdyż umowa przedwstępna została rozwiązana, również w postaci aktu notarialnego a udzielone pełnomocnictwo wycofane. Kupujący na jego podstawie nie poczynił żadnych kroków w celu podniesienia wartości nieruchomości (wystąpienie o warunki zabudowy czy warunki przyłączy mediów).

Obecne zapytanie dotyczy więc możliwości przyszłej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dowolnemu kupującemu bez konieczności opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT oraz jeżeli organ uznałby to za konieczne, czy występuje również konieczność zapłacenia podatku dochodowego PIT i w jakiej wysokości: (czy dopuszczalna jest forma 10% ryczałtu).

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest w małżeństwie, jest obywatelem polskim posiadającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Majątek stanowi wyłącznie jego osobisty, ponieważ umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej nie zawierał. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W grudniu 1991 roku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) Wnioskodawca stał się między innymi właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni (…) m2 (stanowiącej część odziedziczonego gospodarstwa rolnego o wielkości (…) ha), położonej w (…) przy ulicy (…), oznaczonej jako działka 1 obręb 1.

W 2013 roku dokonano podziału wyżej wymienionej działki, w wyniku którego powstało osiem działek tj. działki nr: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), z czego działka 10 oraz 9 stanowi dotychczasowe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, a działka nr 4 ma charakter drogi wewnętrznej i ma służyć do obsługi komunikacyjnej pozostałych działek powstałych w wyniku podziału.

Od tego momentu działki na podstawie umowy były ogłaszane do sprzedaży w biurze nieruchomości, co jednak nie przyniosło żadnych wymiernych efektów w postaci osób zainteresowanych kupnem i w roku 2019 umowa (po reorganizacji biura) nie została przedłużona.

Od tej chwili działki próbowano sprzedać na własną rękę. W 2013 roku Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy dla działek: 5, 6, 7, 8, 9, 11 i na przełomie roku 2013/2014 je otrzymał. Wystąpienie o warunki zabudowy nie miało na celu tylko uatrakcyjnienia oferty i podniesienia wartości nieruchomości lecz wynikało z konieczności, gdyż trzeba było określić możliwości zagospodarowania tego terenu. Należało to zrobić, gdyż działki położone są w dość trudnym, mało atrakcyjnym miejscu tzn. teren jest ze znacznym spadkiem i przechodzi przez jego część rów z wodą, przez co w studium uwarunkowań budowlanych jest określony jako podtopieniowy. W związku z tym należało wystąpić o przedmiotowe warunki zabudowy, gdyż w przeciwnym wypadku jego przeznaczenie było mocno kontrowersyjne i w zrozumiały sposób odstręczało przyszłych nabywców.

W roku 2016 własnym staraniem Wnioskodawca wykonał zjazd indywidualny z ulicy (…) na działkę 4, który w przyszłości ma stanowić drogę wewnętrzną. Zdaniem Wnioskodawcy był to najzwyklejszy zarząd majątkiem osobistym, przeprowadzanym z troską o jego jak najlepsze wykorzystanie, a nie bezmyślne pozbywanie się go za wszelką cenę.

Wnioskodawca nie nabył ww. nieruchomości w drodze zakupu, a stał się jej właścicielem w drodze spadku. Przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie nie objętym aktualnie planem zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na cele rolne ani budowlane. Wnioskodawca nie otrzymywał nigdy żadnych przychodów z tytułu posiadania ww. gruntów a wręcz generowane były koszty związane z płaceniem podatków i utrzymaniem ziemi w należytej kulturze (np. koszenie).

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość nie była też przedmiotem żądnych umów cywilnoprawnych tj. umowy dzierżawy czy najmu. Wnioskodawca nie był wcześniej zainteresowany sprzedażą nieruchomości.

Wnioskodawca podjął decyzje o zamiarze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami w przypadku braku planu miejscowego podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W roku 2013 Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…), odpowiednio dot. określenia sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu oraz późniejszej decyzji dot. zatwierdzenia podziału nieruchomości. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczyła poszczególnych działek, co oznacza że nie konstytuuje żadnych praw czy obowiązków nie przewidzianych ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie tworzy nowej sytuacji prawnej a jedynie stwierdza i sankcjonuje stan rzeczy. Decyzja określa jedynie możliwości zagospodarowania terenu i nie zmienia przeznaczenia terenu. W wyniku podziału nieruchomość Wnioskodawcy została podzielona na 8 działek. Nieruchomość nie została uzbrojona w przyłącze elektroenergetyczne oraz żadne pozostałe media. Nie została również ogrodzona.

Nadmienić należy, że nadal jest to grunt rolny niezabudowany i z takiego opłacane są podatki i jako grunt rolny widnieje w ewidencji. Na terenach miejskich grunty rolne przekształcane są automatycznie na budowlane. Nawet w decyzji o warunkach zabudowy istnieje zapis mówiący, że teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne.

Wnioskodawca nie występował w postępowaniach administracyjnych mających na celu uzyskanie stosownych decyzji koniecznych dla rozpoczęcia inwestycji budowlanych przez przyszłego nabywcę działek. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na bieżące potrzeby Wnioskodawcy (cele mieszkaniowe).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że planuje dokonać sprzedaży 6 działek. W celu sprzedaży Wnioskodawca zamieści ogłoszenia na banerze reklamowym na ogrodzeniu, w prasie oraz Internecie.

Zainteresowany posiada jeszcze dwie działki rolne niezabudowane, jedna o wielkości (…) m2, druga (…) m2, bardzo wąskich (11 m i 16,5 m) położonych w bardzo mało atrakcyjnym miejscu, pomiędzy dwiema liniami kolejowymi i kilkoma liniami wysokiego napięcia, nie przeznaczonych do sprzedaży.

W roku 1993 sprzedawana była działka rolna, w której Wnioskodawca miał 1/3 udziału bez VAT, bez deklaracji VAT-7, bez rejestracji VAT-R. Była to jedyna działka sprzedawana z udziałem Wnioskodawcy. Sprzedaży dokonano ze względu na kilku formalnych współwłaścicieli oraz pretensje do udziału nieformalnych współwłaścicieli, pominiętych przez sąd w postępowaniu spadkowym. Działka była działką rolną niezabudowaną, nabytą w drodze spadku około 1990 roku. Środki rozdysponowano tak, aby w przyszłości nikt już nie miał pretensji według wcześniej uzgodnionej opcji. Był to jedyny powód sprzedaży.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.**

Czy jeżeli organ podatkowy uzna za konieczne opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT, to czy przyszła sprzedaż będzie opodatkowana również podatkiem dochodowym PIT z możliwością wyboru formy podatku zryczałtowanego w wysokości 10%?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest pytanie drugie przedstawione w złożonym wniosku odnoszące się do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. W odniesieniu do pytania zadanego przez Wnioskodawcę w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zrealizowana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie również podatkiem dochodowym PIT.

Wnioskodawca w przedmiotowej transakcji nie występuje jako podatnik w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży nie jest realizowana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotnym jest zatem również okoliczność, czy dana transakcja dokonywana również przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, dokonywana jest w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w zakresie której jest on już podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że wszystkie czynności związane z tą transakcją wykonywane są w ramach realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym a nie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. Takie stanowisko może potwierdzać linia orzecznicza sądów administracyjnych i wiele wyroków w podobnych sprawach, np.:

*   wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17 NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi
*   wyrok z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK (dost. W CBOiS- orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, powtarzalną przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.
*   wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lutego 2021 r. (sygn. I SA/Rz 37/21), gdzie Sąd uznał w podobnej sytuacji, że czynności właścicielki w tej sprawie nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej. Zdaniem WSA brak też podstaw do stwierdzenia w przypadku takich działań cech zorganizowania, w znaczeniu profesjonalnych czynności, realizowanych w ramach odpowiednio ukształtowanej w tym celu struktury. Takiej oceny nie wyklucza podejmowanie przez sprzedającego czynności, które umożliwią sprzedaż, podniosą atrakcyjność działki czy przyspieszą proces inwestycyjny kupującego.

Opisane powyżej przykłady pokazują, że organy podatkowe (w tym Dyrektor KIS) inaczej interpretują przedmiotowe przepisy niż Sądy Administracyjne. Występuje zbyt duża dowolność w ich interpretacji, a także zbyt duża łatwość przypisywania podatnikowi pojedynczej transakcji, wykonywanej w zakresie normalnego zarządu majątkiem osobistym (w ocenie Sądów Administracyjnych i własnym Wnioskodawcy) jako działalności gospodarczej, pomimo braku jakichkolwiek struktur do ich wykonywania. Idąc tym tokiem myślenia można wiele czynności uznać za wykonywane jak przez profesjonalistę i w sposób zorganizowany i należałoby od tych czynności naliczać VAT. Nie można używać stwierdzenia, że ktoś działa jak profesjonalista, bo nim albo się jest, albo nie. Aby nim być trzeba mieć określone struktury jak pisze Sąd w uzasadnieniu, tzn.: mieć zarejestrowaną działalność, nr PKD, wystawiać rachunki, ustaloną formę opodatkowania itp. W innym przypadku w wielu zdarzeniach mamy do czynienia z działaniami zbliżonymi czy identycznymi z działaniami profesjonalistów czy zawodowców. Pewnych czynności nie da się zrobić inaczej, nie da się ich rozgraniczyć ani ich wykonanie przypisać specjalnej wiedzy czy zawodowstwu profesjonalisty. Po prostu są one takie same dla wszystkich.

Wystąpienie o warunki zabudowy czy wykonanie zjazdu (w tym przypadku) nie wymaga posiadania cech zawodowstwa czy profesjonalizmu, jest to normalna czynność administracyjna możliwa do wykonania przez każdego właściciela, czy nawet osobę postronną w odniesieniu do danej działki. Określenie możliwości zagospodarowania danego terenu jest raczej koniecznością (szczególnie w przypadku terenów trudnych), niż jakąś fanaberią właściciela czy przejawem zawodowstwa lub profesjonalizmu. Miało to w tym konkretnym przypadku pokazać, że jest to teren możliwy do zabudowania.

Można tu wskazać na orzeczenie NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II OSK 229/11 /Lex nr 1216331, w którym to wyroku Sąd stwierdził cyt.: „Decyzja o warunkach zabudowy terenu jest pierwszą z cyklu decyzji wydawanych w procesie inwestycyjnym. Ma ona wstępny i ogólny charakter - nie przesądza jeszcze o prawie do prowadzenia konkretnej inwestycji w konkretnym miejscu a jedynie określa, czy dana inwestycja w danym miejscu jest w ogóle możliwa.”

Samo wystąpienie o warunki zabudowy nie powinno mieć tak daleko idących skutków, gdyż jest to zwykła czynność administracyjna mieszcząca się w granicach zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Same warunki zabudowy nie powinny czynić z gruntu rolnego gruntu budowlanego, gdyż jest to zwykłe zapytanie o możliwości wykorzystania danego terenu. W tym wypadku i tak nadal pozostał to grunt rolny (tak sklasyfikowany w rejestrze gruntów i budynków). Aby dana działka była budowlaną musi według prawa budowlanego spełniać określone warunki. Oprócz określonej powierzchni i kształtu oraz dostępu do drogi musi być wyposażona w określone media, niezbędne do normalnego funkcjonowania. W tym wypadku brak jest uzbrojenia terenu w te ostatnie, co nie powinno czynić z tych gruntów działek budowlanych. Warunki zabudowy dopiero pokazują możliwość przyłączenia takowych po spełnieniu określonych warunków, np.: uzyskania zgody dysponentów sieci na podłączenie. W tym wypadku podłączenie mediów i wykonanie drogi są czynnościami bardzo kosztownymi ze względu na odległości (od 70 do około 200 metrów) co w przypadku pojedynczych inwestycji może przewyższyć wartość działki. Tak więc, przekształcenie tego terenu na w pełni budowlany jest inwestycją bardzo kosztowną, czasochłonną i dość skomplikowaną. Twierdzenie, że uzyskanie samych warunków zabudowy jest już wystarczające do uznania tego terenu za budowlany jest w tym wypadku mocno przesadzone, gdyż prawdziwe trudności będą miały miejsce przy dwóch ostatnich kryteriach działki budowlanej tj.: wykonaniu drogi i uzbrojeniu w media.

Jak już nadmieniano grunt ten Wnioskodawca nabył w drodze spadku w 1991 r., czyli 30 lat temu. Przez ten cały okres użytkowany był tylko przez właściciela na potrzeby własne, co odpowiada kryteriom zarządu majątkiem własnym jak właściciel. Już poprzednie pokolenia były jego właścicielami. Nie był nabyty w drodze kupna, z myślą o jego podziale i późniejszej odsprzedaży z zyskiem - taka czynność bez wątpienia mogłaby być uznana za działalność handlową w zakresie handlu nieruchomościami. W opisywanej sytuacji trudno się zgodzić z faktem, że będąc właścicielem tego gruntu od tak wielu lat, zarządzając nim jako majątkiem własnym jak właściciel, organ podatkowy może uznać, że został przekroczony zakres zwykłego zarządu. Wydaje się to mało logiczne i trudne do zrozumienia, gdyż jak widać w wyrokach Sądów Administracyjnych, Sędziowie - ludzie dobrze znający i rozumiejący prawo też mają wątpliwości co do takiego sposobu oceny podobnych stanów faktycznych.

W przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z analogiczną sytuacją jak w opisanych przykładach. Biorąc więc pod uwagę argumenty przedstawione przez Sądy Administracyjne w pełni uzasadnione wydaje się oczekiwanie Wnioskodawcy na korzystne rozstrzygnięcie Dyrektora KIS w kwestii braku konieczności opodatkowania tej czynności dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług, oraz brakiem konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym PIT.

W trakcie wykonywania czynności związanych z podziałem nieruchomości był już naliczony jeden podatek. Była to tzw. opłata adiacencka, czyli podatek od wzrostu wartości gruntu w wyniku podziału na mniejsze działki. Jeżeli teraz organ miałby naliczyć dodatkowo podatek VAT i ewentualnie PIT to transakcja sprzedaży tych gruntów przestaje mieć jakikolwiek sens, gdyż przy braku kosztów nabycia tej nieruchomości, podatki musiałyby być naliczane od całej sumy sprzedaży, co czyni je bardzo wysokimi.

Biorąc pod uwagę już zapłacony podatek adiacencki oraz ewentualne przyszłe podatki VAT i PIT sprzedaż staje się nieopłacalna i dlatego Wnioskodawca myśli o przepisaniu działek na Córki, żeby one rozporządzały tym majątkiem w sposób właściwy dla swoich potrzeb.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

\- odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z opisu sprawy wynika, że w grudniu 1991 roku na podstawie postanowienia sądu Wnioskodawca stał się między innymi właścicielem nieruchomości gruntowej. W 2013 roku dokonano podziału wyżej wymienionej działki, w wyniku którego powstało osiem działek, z czego dwie z nich stanowią dotychczasowe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy. W 2013 roku Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy dla 6 działek i na przełomie roku 2013/2014 je otrzymał. Wystąpienie o warunki zabudowy nie miało na celu tylko uatrakcyjnienia oferty i podniesienia wartości nieruchomości lecz wynikało z konieczności, gdyż trzeba było określić możliwości zagospodarowania tego terenu z uwagi na fakt, iż działki znajdują się na obszarze podtopieniowym. W roku 2016 własnym staraniem Wnioskodawca wykonał zjazd indywidualny z ulicy, który w przyszłości ma stanowić drogę wewnętrzną. Wnioskodawca nie nabył ww. nieruchomości w drodze zakupu, a stał się jej właścicielem w wyniku dziedziczenia. Przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie nie objętym aktualnie planem zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na cele rolne ani budowlane. Wnioskodawca nie otrzymywał nigdy żadnych przychodów z tytułu posiadania ww. gruntów a wręcz generowane były koszty związane z płaceniem podatków i utrzymaniem ziemi w należytej kulturze (np. koszenie). Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość nie była też przedmiotem żądnych umów cywilnoprawnych tj. umowy dzierżawy czy najmu. Wnioskodawca nie był wcześniej zainteresowany sprzedażą nieruchomości. Nieruchomość nie została uzbrojona w przyłącze elektroenergetyczne oraz żadne pozostałe media. Nie została również ogrodzona. Wnioskodawca nie występował w postępowaniach administracyjnych mających na celu uzyskanie stosownych decyzji koniecznych dla rozpoczęcia inwestycji budowlanych przez przyszłego nabywcę działek. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na bieżące potrzeby Wnioskodawcy (cele mieszkaniowe). Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż 6 działek. Zainteresowany posiada jeszcze dwie nieruchomości nie wykazane we wniosku, jednak nie są one przeznaczone do sprzedaży. W 1993 roku Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami dokonał sprzedaży działki ze względu na kilku formalnych współwłaścicieli oraz pretensje do udziału nieformalnych współwłaścicieli.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy planowana przez niego sprzedaż działek nabytych w 1991 r. będzie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższych nieruchomości, mają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana. Zainteresowany nie nabył przedmiotowej nieruchomości w celu odsprzedaży i czerpania korzyści. Nieruchomość należy do Zainteresowanego 30 lat. Sprzedaż wydzielonych działek nastąpi po upływie długiego czasu od nabycia przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości. W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Zainteresowanego wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem prywatnym majątkiem. Dokonany podział nieruchomości na mniejsze działki wynikał z konieczności określenia możliwości zagospodarowania tego terenu z uwagi na fakt, iż działki znajdują się na obszarze podtopieniowym. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na bieżące potrzeby Wnioskodawcy (cele mieszkaniowe).

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym opisie sprawy nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż 6 działek przez Wnioskodawcę wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności zakres i cel działania Wnioskodawcy, a zwłaszcza argumenty, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia, sposób jej nabycia, a także sposób zarządzania nieruchomością w czasie jej posiadania sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na uwadze skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. działek należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość nabył w grudniu 1991 roku na podstawie postanowienia sądu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działek nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu ponieważ, mając na uwadze przytoczony art. 10 ust. 1 pkt 8, 5 letni okres, o którym mowa w tym przepisie niewątpliwie minął.

**Zatem sprzedaż działek nie będzie stanowić źródła przychodu, a tym samym nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.