Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.50.2020.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: w zakresie ustalenia: czy płatności za prawo do korzystania z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu oraz czy płatności za prawo do korzystania z usług typu helpdesk ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu
Słowa kluczowe: oprogramowanie; podatek; podmiot-podmioty powiązane; płatnik; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 września 2020 r., który wpłynął do Organu 28 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy płatności za prawo do korzystania z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu,
2.  czy płatności za prawo do korzystania z usług typu helpdesk ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

1.  czy płatności za prawo do korzystania z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu,
2.  czy płatności za prawo do korzystania z usług typu helpdesk ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka działa w branży płyt drewnopodobnych, zajmuje się produkcją płyt i mat izolacyjnych z włókna drzewnego i konopi, płyt pilśniowych twardych oraz belek dwuteowych.

Wnioskodawca funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do której należy również podmiot będący rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: „Podmiot powiązany”). Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa za wynagrodzeniem od Podmiotu powiązanego prawo do używania oprogramowania, w tym przykładowo systemu księgowego (dalej łącznie: „Oprogramowanie”).

Oprogramowanie zostało pozyskane od zewnętrznego dostawcy. Koszty licencji, którymi obciążany jest Podmiot powiązany są następnie alokowane na Spółkę oraz inne podmioty z Grupy korzystające z Oprogramowania według odpowiedniego klucza alokacji (zgodnie z ustaleniami z zewnętrznym dostawcą Oprogramowanie może być użytkowane także przez podmioty powiązane z nabywcą, a więc również przez Spółkę).

Podmiot Powiązany działa pod nazwą (\`(...)\`), a jego siedziba mieści się pod adresem: (\`(...)\`), NIP Podmiotu powiązanego to (\`(...)\`), numer z niemieckiego rejestru handlowego to (\`(...)\`). Z uwagi na to, że płatności z tytułu używania Oprogramowania mogą być opodatkowane w państwie rezydencji Podmiotu powiązanego, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem są Niemcy.

Spółka nie nabywa prawa własności do Oprogramowania. Wnioskodawca nabywa prawo do używania Oprogramowania (licencje), jednak bez prawa do jego trwałego bądź czasowego zwielokrotnienia, w szczególności udzielania sublicencji, powielania, modyfikowania, czy rozpowszechniania. Spółka może jedynie korzystać z danego systemu IT na określonej liczbie stanowisk dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (wartość kosztów jest uzależniona od liczby użytkowników, tj. osób korzystających z Oprogramowania). Wnioskodawca może przyznawać dostęp do Oprogramowania wyłącznie swoim pracownikom.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nabywając licencje do Oprogramowania od Podmiotu Powiązanego działa wyłącznie w charakterze użytkownika końcowego (jako tzw. end-user).

Poza zakupem przedmiotowej licencji Spółka ponosi również koszty świadczonych na jej rzecz usług typu helpdesk oraz usługi dostępu do chmury internetowej.

Usługi typu helpdesk są związane z bieżącym utrzymaniem, obsługą, serwisem i aktualizacją wykorzystywanego w swojej działalności Oprogramowania, a także ze świadczeniem usług związanych z ogólną obsługą informatyczną Spółki w tym również z rozwiązywaniem problemów technicznych.

Z kolei przedmiotem usługi dostępu do chmury jest dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki www. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Usługa nabywana przez Spółkę polega na dostępie do danych – dane nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie.

Spółka podkreśliła, że nabywane usługi Informatyczne typu helpdesk oraz dostęp do chmury internetowej, świadczone na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. W ramach tych usług Spółka nie nabywa także prawa do korzystania z innego niż opisanego we wniosku oprogramowania.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług typu helpdesk oraz dostępu do chmury internetowej jest uiszczane na rzecz Podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy płatności za prawo do korzystania z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)
2.  Czy płatności za prawo do korzystania z usług typu helpdesk ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za prawo do korzystania:

*   z Oprogramowania,
*   z usług typu helpdesk,
    *   ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z powyżej wymienionych usług IT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (pkt 1) (\`(...)\`)
2.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 2a)

\-ustala się w wysokości 20% przychodów (\`(...)\`).

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zatem w przypadku wypłat należności dokonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami, z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, po stronie Wnioskodawcy mogą wystąpić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

W konsekwencji, dla stwierdzenia czy w związku z płatnościami wynagrodzenia, z tytułu prawa do korzystania z Oprogramowania/usług typu helpdesk, na rzecz Podmiotu Powiązanego, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku u źródła, konieczne jest ustalenie, czy należności te mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad. 1 Oprogramowanie

Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wymienia, jako źródła przychodów nierezydentów, opodatkowane podatkiem u źródła m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

Ponadto, jak wskazano wyżej, z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP wynika, że przepisy dotyczące podatku u źródła należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym, iż należności z tytułu korzystania z Oprogramowania są wypłacane do Podmiotu powiązanego będącego niemieckim rezydentem podatkowym w niniejszej sprawie należy potencjalnie uwzględnić postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Federalnej Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO” lub „Umowa”).

W myśl art. 12 UPO (umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. – Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (w Polsce – przyp. Wnioskodawcy) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w Niemczech – przyp. Wnioskodawcy), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Niemczech – przyp. Wnioskodawcy). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają (w Polsce – przyp. Wnioskodawcy), i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Niemczech – przyp. Wnioskodawcy), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Jednocześnie, zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartą w art. 12 ust. 3 umowy, są nimi wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych, jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i od majątku (dalej: „Komentarz”), na którym wzorowanych jest większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią Komentarza (punkt 14 Komentarza do art. 12) prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu na zasadzie tzw. end-usera, czyli końcowego użytkownika nie stanowią tytułu do naliczania opłat z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych (czyli należności licencyjnych). Tym samym, należności takie należy traktować jako zyski przedsiębiorstwa.

W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, dla własnych potrzeb, tj. potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, jako że przepisy UPO, jak i ustawy o PDOP nie definiują, ani też nie określają, o jaki zakres praw autorskich chodzi w odniesieniu do płatności dotyczących korzystania lub prawa do korzystania z praw autorskich, Wnioskodawca dodatkowo przytoczył postanowienia ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; dalej: „ustawa o PAPP”). Ustawa ta wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe (traktując je, jako odrębną kategorię utworu, obok m.in. utworu literackiego). W konsekwencji, programy komputerowe podlegają ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o PAPP umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Istotą licencji prawa autorskiego jest udzielenie prawa do korzystania z utworu (a właściwie praw do utworu, a nie utworu jako „egzemplarza”) oraz określenie pól eksploatacji tego utworu.

Natomiast, w przypadku licencji użytkownika końcowego nie dochodzi w ocenie Wnioskodawcy do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu (np. poprzez dostęp do korzystania z oprogramowania dla określonej ilości użytkowników). W szczególności, w przypadku licencji użytkownika końcowego, użytkownik ten nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 ustawy o PAPP, tj. do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Istotna jest także regulacja zawarta w art. 52 ust. 1 ustawy o PAPP, zgodnie, z którą, w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W kontekście powyższych rozważań, Wnioskodawca stwierdził, że należność za korzystanie/prawo do korzystania z programów komputerowych w charakterze użytkownika końcowego, tj. wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, która nie obejmuje uprawnień wynikających z art. 74 ust. 4 ustawy o PAPP nie stanowi należności licencyjnej za przeniesienie czy udzielenie praw autorskich do korzystania z programu komputerowego.

Na poparcie powyższego poglądu, aby przybliżyć charakter tzw. licencji użytkownika końcowego zacytowano trafny, zdaniem Wnioskodawcy, wywód przedstawiciela doktryny: „Przedmiotem LUK \[licencji użytkownika końcowego\] nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Zastosowane w nazwie „licencja użytkownika końcowego” słowo „użytkownik” (user) odpowiada zatem treści umowy. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła – stosując określenie upraszczające – dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Zagadnienie, czy LUK jest licencją w rozumieniu prawa autorskiego, pozostaje poza zakresem omawianej tematyki. Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, można wskazać jednoznaczną granicę pomiędzy tymi pojęciami – brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku LUK. Uzasadnia to tezę, że słowo „licencja” ma w przypadku LUK charakter potoczny, a nie prawny. (\`(...)\`) Korzystanie z „egzemplarza” dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych) dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim (zawierających „w sobie” dzieła autorskie). W wielu przypadkach stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z żadną formą użytkowania praw autorskich jest bezsporne i zgodne z powszechną intuicją prawną. Na przykład zakup książki (zawierającej prawa autorskie autora tekstu, autora ilustracji, tłumacza i in.), filmu (zawierającego prawa autorskie twórców filmu), gry komputerowej (zawierającej prawa autorskie do programu komputerowego, muzyki, grafiki, głosów aktorów i in.), samochodu lub komputera (zawierających liczne zamontowane programy komputerowe) w sposób oczywisty oznacza jedynie zakup rzeczy, z której korzystać może nabywca, bez uzyskania jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich. Są to przykłady oczywiste.” (J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer 2017).

Zatem licencja użytkownika końcowego programu komputerowego, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy o PAPP, gdyż nie obejmuje ona takich pól eksploatacji, jak choćby prawo do: modyfikowania, kopiowania, powielania, trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu. Nie dochodzi na jej podstawie również do przeniesienia na nabywcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Z powyższych rozważań wynika, że zapłata za licencje do oprogramowania, mające charakter tzw. licencji typu end-user (tj. użytkownika końcowego), czyli za możliwość korzystania z programu bądź systemu komputerowego na własne potrzeby nie stanowi należności licencyjnej zarówno na podstawie polskich przepisów, jak i w rozumieniu UPO.

Wnioskodawca zaznaczył, że w analizowanej sprawie Spółka korzysta z Oprogramowania na zasadach końcowego użytkownika wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie mieć prawa oraz możliwości do modyfikowania, rozpowszechniania, kopiowania użytkowanego oprogramowania.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu licencji do Oprogramowania, gdzie Spółka występuje w charakterze użytkownika końcowego (tzw. end-user) nie stanowi przychodu z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ani przychodu z żadnych innych tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie jest objęte tzw. podatkiem u źródła.

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, że nie ma i nie będzie miała obowiązku stosowania art. 21 ust. 1 w zw. z odpowiednimi ustępami art. 26 ustawy o PDOP w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego za licencje na Oprogramowanie na rzecz Podmiotu powiązanego niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

Przedstawiona w niniejszym wniosku kwestia była przedmiotem wielu rozstrzygnięć organów podatkowych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.298.2019.1.BKD, w której DKIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: „W kontekście powyższych rozważań, należy stwierdzić, że należność (quasi licencja) za korzystanie/prawo korzystania z programów komputerowych w charakterze użytkownika końcowego, tj. wyłącznie na własny użytek, nie stanowi należności licencyjnej za przeniesienie czy udzielenie praw autorskich do korzystania z programu komputerowego. (\`(...)\`) Zaznaczyć należy, że w analizowanej sprawie, Spółka korzysta z Oprogramowania na zasadach końcowego użytkownika, wyłącznie na własny użytek. Tym samym, nawet jeśli kwota wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego pokrywa część kosztów licencji z tytułu tego Oprogramowania (udzielonej na rzecz Podmiotu Powiązanego), to jako że Spółka nie nabywa uprawnień do korzystania z Oprogramowania w szerszych polach eksploatacji aniżeli na własny użytek, w ocenie Spółki należność ta nie stanowi należności licencyjnej zarówno na gruncie ustawy o p.d.o.p. (tj. nie mieści się w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.), jak i także w rozumieniu przepisów UPO (art. 13). W konsekwencji, nie sposób uznać, iż osiągane przez Podmiot Powiązany przychody z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę stanowią przychody z praw autorskich bądź praw pokrewnych.”
*   interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.231.2019.1.BSA, w której DKIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał poniższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, z tytułu zakupu licencji na Oprogramowanie w charakterze użytkownika końcowego (tzw. end-user), nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w ramach uzyskania praw do używania Oprogramowania na własny użytek (do prowadzonej działalności gospodarczej) nie nabywa praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji Oprogramowania, ani też dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji, w związku, z czym nie można uznać, że osiągane przez Usługodawcę przychody są przychodami z praw autorskich bądź pokrewnych. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nie ma i nie będzie miała obowiązku stosowania art. 21 ust. 1 w zw. z odpowiednimi ustępami art. 26 ustawy o p.d.o.p. w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego za licencje na Oprogramowanie na rzecz Usługobiorcy niebędącego polskim rezydentem podatkowym.”
*   interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.193.2019.1.BS, w której DKIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „Wnioskodawca korzysta z różnych programów komputerowych nabywanych od podmiotów nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce. Programy te są nabywane na zasadzie licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego przez końcowego użytkownika (end-user). Spółka nie jest upoważniona do dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji, bowiem w przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Wnioskodawca może korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk, lecz nie jest on upoważniony do udzielania dalszych sublicencji do programów na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich do nich. Korzysta z programów na swój wewnętrzny, własny użytek – do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie ma też prawa do modyfikowania oprogramowania (\`(...)\`). Biorąc powyższe pod uwagę, w pełni uzasadnionym jest stanowisko Spółki, iż wynagrodzenie wypłacane przez nią zagranicznym usługodawcom na mocy opisanych wyżej Umów End-User za licencję na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie jest dla tych podmiotów przychodem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc na Spółce – jako płatniku – nie ciąży w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.”
*   interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.385.2017.1.MJ, w której DKIS stwierdził, iż: „Jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego i baz danych jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy a co za tym idzie należność za użytkowanie takiego oprogramowania oraz baz danych nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. (\`(...)\`) W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułów, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie „podatku u źródła”.”

Ad. 2 Usługi typu helpdesk

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP ma w pewnym zakresie charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

W związku z tym, że ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”, w opinii Wnioskodawcy przy interpretacji tego terminu/w procesie oceny charakteru określonej usługi niematerialnej, którą świadczy nierezydent należy wesprzeć się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym/faktycznym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z komentarzem do ustawy o PDOP pod redakcją A. Obońskiej, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Istotą jest to, by elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Z kolei, odnosząc się do praktyki organów podatkowych, Wnioskodawca wskazał, że przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2019.2.AJ organ podatkowy wskazał, że „w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, korzystanie z usługi typu helpdesk nie skutkuje obowiązkiem poboru podatku u źródła. Jak już wskazano w stanie faktycznym, usługi tego typu polegają przede wszystkim na bieżącym utrzymaniu, obsłudze, serwisie i aktualizacji wykorzystywanego w działalności Spółki Oprogramowania, a także ze świadczeniem usług związanych z ogólną obsługą informatyczną Spółki. Działania te, mają w głównej mierze charakter techniczny i nie mieszczą się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że w ramach świadczenia usług typu helpdesk Podmiot powiązany nie będzie udzielać Spółce porad/doradzać w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Nabywane przez Spółkę usługi typu helpdesk będą polegać bowiem na aktywności o charakterze technicznym, wykonawczym (nie doradczym), wyrażającej się w utrzymaniu i zapewnienia dostępu do określonych systemów informatycznych.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. „Przetwarzać” zatem to, przykładowo, „opracować zebrane dane”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane usługi typu helpdesk nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne, a nie przetwarzanie i opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. „wydać polecenie” 2. zarządzać „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „1. „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” 2. „nadzór nad kimś lub nad czymś”, 3. pot. „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Zdaniem Spółki zakres Usług typu helpdesk jest bezsprzecznie inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, ponieważ obejmują one czynności o charakterze wykonawczym, technicznym, a nie nadzorczym/zarządczym. Ponadto, czynności związane z utrzymaniem dostępu do systemów informatycznych będą służyć ich aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

Reasumując w świetle powyższych argumentów, w ocenie Spółki usługa typu helpdesk nie może być uznana za usługę warunkującą obowiązek poboru podatku u źródła.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w najnowszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2020 r., sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.623.2019.1.ŚS, w myśl której: czynności zapewniające „bieżące wsparcie informatyków w zakresie funkcjonowania sieci wewnętrznej i zewnętrznej, infrastruktury sprzętowej, pomoc w konfiguracji sprzętu i szereg innych czynności w zakresie wspierania funkcjonowania systemów informatycznych wykorzystywanych w codziennej działalności gospodarczej” nie podlegają opodatkowaniu WHT;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2020 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.233.2019.2.MR, gdzie organ podatkowy stwierdził, że: „usługi wsparcia/pomocy technicznej z zakresu IT „pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota”;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.302.2019.2.MR, gdzie za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, iż: „W ramach świadczonych Usług IT Usługodawca udziela pomocy technicznej w związku z wykorzystywanymi przez Spółkę systemami IT (oprogramowaniem) oraz użytkowanym sprzętem, dba o jego prawidłowe funkcjonowanie, jakość i aktualizacje, administruje nim, wspiera Spółkę we wdrażaniu aktualizacji i usprawnień, w tym poprzez szkolenia. Nie jest to zdaniem Spółki „doradztwo” we wskazanym powyżej rozumieniu.(\`(...)\`) Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki Usług IT (żadnych ich elementów/obszarów opisanych w stanie faktycznym) nie można uznać za usługi doradcze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.”
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2017 r., sygn.: 0115-KDIT2- 3.4010.158.2017.l.MJ, gdzie za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, iż: „usługi utrzymania oprogramowania komputerowego i wsparcia technicznego nie stanowią usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w tym w szczególności nie mogą zostać uznane za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p., tj. usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji, poręczeń, w tym także świadczenia o podobnym charakterze”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, płatności za prawo do korzystania z Oprogramowania oraz usług typu helpdesk ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.