Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-383/13-7/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Zakres opodatkowania dochodów z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu - dyrektora w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) na zasadach określonych w art. 19 Umowy oraz zastosowania w Polsce metody wyłączenia z progresją oraz w pozostałej części.
Słowa kluczowe: dochód; dyrektor; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16.05.2013 r. (data wpływu 22.05.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 17.06.2013 r. (data nadania 17.06.2013 r., data wpływu 19.06.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-383/13-2/AS z dnia 07.06.2013 r. oraz pismem z dnia 09.07.2013 r. (data nadania 09.07.2013 r., data wpływu 11.07.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-383/13-5/AS z dnia 05.07.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu - dyrektora w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich – **jest:**

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) na zasadach określonych w art. 19 Umowy oraz zastosowania w Polsce metody wyłączenia z progresją,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 22.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu - dyrektora w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r, poz. 361 - dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawca rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: „Spółka”).

Fakt, iż siedziba Spółki znajdować się będzie na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich zostanie potwierdzony dokumentami rejestrowymi (tzw. certiticate of incorporation) wydanymi przez odpowiednie organy tego emiratu Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w którym Spółka zostanie zarejestrowana.

Spółka będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy wewnętrznego ustawodawstwa Zjednoczonych Emiratów Arabskich, co zostanie potwierdzone w dokumencie wydanym przez odpowiednie organy emiratu rejestracji Spółki.

Spółka nie będzie mieć możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej.

Powołanie Wnioskodawcy w skład zarządu Spółki w charakterze członka zarządu (dyrektora) nastąpi na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Z tytułu pełnionej funkcji i sprawowania obowiązków członka zarządu Spółki Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 07.06.2013 r. Nr IPPB2/415-383/13-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku, tj. o uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: czy spółka z siedzibą na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu będzie spółką kapitałową, - rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich, tj. czy będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz czy zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków w ramach funkcji członka zarządu w spółce kapitałowej prawa Zjednoczonych Emiratów Arabskich mieści się w definicji art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku

*   w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 17.06.2013 r. (data wpływu 19.06.2013 r.).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

W zakresie pierwszego pytania, uzupełniony został opis zdarzenia przyszłego (sekcja G formularz ORD-IN) poprzez wskazanie, iż spółka z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, w której Wnioskodawca rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) będzie miała formę prawną spółki kapitałowej (dalej „Spółka”). Dodatkowo wskazano również, iż Spółka od dnia jej rejestracji będzie podlegać przez określony okres zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jednocześnie w uzupełnionym stanowisku Wnioskodawcy (sekcja H formularza ORD-IN) wskazano, iż:

„W świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 e) UPO, określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób utworzone w jednym w umawiających się państw zgodnie z jego prawem. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt f) UPO poprzez spółkę należy rozumieć każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Art. 4 UPO wskazuje natomiast kryteria pozwalające uznać osobę za rezydenta umawiającego się państwa, zgodnie z którymi poprzez osobę mającą siedzibę w umawiającym się państwie należy rozumieć każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, większość członków zarządu Spółki będą stanowili rezydenci Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Ponadto na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich będą odbywać się zgromadzenia zarządu Spółki, na których są podejmowane kluczowe decyzje związane z zarządzaniem i prowadzeniem działalności Spółki w zakresie np. umów handlowych zawieranych przez Spółkę.

W świetle powyższego terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich będzie miejscem wykonywania faktycznego zarządu nad Spółką.

Jak wskazano również w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka od dnia jej rejestracji podlegać będzie, przez określony okres, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie swojej siedziby, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jak z powyższego wynika, przedmiotowa Spółka będzie podlegać w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zwolnieniu podmiotowemu z podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt podlegania zwolnieniu podmiotowemu implikuje jednocześnie, iż Spółka ta będzie podlegać podatkowi dochodowemu. Jeżeli zatem będzie podlegać co do zasady opodatkowaniu, to oznacza to w ocenie Wnioskodawcy, że Spółka ta będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości jej dochodów ze względu na miejsce jej inkorporacji oraz wykonywania faktycznego zarządu.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 UPO, należy uznać ją za spółkę, które będzie posiadała siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Analogiczne rozwiązania przewiduje polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm.) wskazując w art. 6 podmioty, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, natomiast ze względu na przepis szczególny objęte są zwolnieniem podmiotowym (np. fundusze inwestycyjne czy fundusze emerytalne).

W zakresie drugiego pytania, zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę (sekcja G formularza ORD-IN) uzupełnione zostało o informację, iż Wnioskodawca w zakresie pełnionych przez niego obowiązków w ramach funkcji członka zarządu (dyrektora) w Spółce będzie odpowiedzialny za prowadzenie spraw Spółki i reprezentowanie Spółki przed podmiotami trzecimi, jak również będzie podejmował w formie uchwal wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki niezastrzeżone na rzecz jej udziałowców.

Większość członków zarządu Spółki będą stanowili rezydenci Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Ponadto na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich odbywać się będą zgromadzenia zarządu Spółki, na których są podejmowane będą kluczowe decyzje związane z zarządzaniem i prowadzeniem działalności Spółki w zakresie np. umów handlowych zawieranych przez Spółkę.

W świetle powyższego terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich będzie miejscem wykonywania faktycznego zarządu nad Spółką.

Ponadto, uzupełnione zostało stanowisko Wnioskodawcy (sekcja H formularza ORD-IN) poprzez wskazanie przede wszystkim, iż Wnioskodawca w zakresie pełnionych przez niego obowiązków w ramach funkcji członka zarządu (dyrektora) w Spółce będzie odpowiedzialny za prowadzenie spraw Spółki, reprezentowanie Spółki przed podmiotami trzecimi, jak również będzie podejmować w formie uchwał wszelkie decyzje dotyczące działalności spółki niezastrzeżone na rzecz jej udziałowców.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, zakres pełnionych przez niego obowiązków w ramach funkcji członka zarządu (dyrektora) w Spółce, będzie mieścić się w definicji art. 19 UPO.

Ponownie wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 05.07.2013 r. Nr IPPB2/415-383/13-5/AS na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia złożonego wniosku, tj. uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez: jednoznaczne wskazanie, czy Spółka, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu (dyrektora) będzie rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 09.07.2013 r. (data wpływu 11.07.2013 r.).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, iż: Spółka od dnia jej rejestracji z mocy prawa będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe, jak zostało to przedstawione w opisie własnego stanowiska, powinno w ocenie Wnioskodawcy implikować, iż co do zasady, spółka ta podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, a w konsekwencji jest rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie które Wnioskodawca będzie otrzymywać ze Spółki z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 81, poz. 373) - dalej: „UPO”, przy czym, zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, wynagrodzenie to będzie miało wpływ na ustalenie stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych mającej zastosowanie do innych dochodów Wnioskodawcy podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie które będzie on otrzymywać ze Spółki z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, przy czym, zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, wynagrodzenie to będzie miało wpływ na ustalenie stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych mającej zastosowanie do innych dochodów wnioskodawcy podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (tj. osoby będące polskimi rezydentami podatkowymi), podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

W sprawie objętej niniejszym wnioskiem zastosowanie znajdą postanowienia UPO, tj. art. 19 (dotyczący wynagrodzenia dyrektorów) oraz art. 24 UPO (dotyczący unikania podwójnego opodatkowania).

W myśl art. 19 UPO, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) otrzymuje z tytułu członkowstwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich).

Powyższy przepis oznaczą iż na mocy UPO, dochody z tytułu wykonywania obowiązków członka zarządu spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegać będą, co do zasady, opodatkowaniu w obu państwach. Przy czym w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania tegoż dochodu, w Polsce znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. l lit. a) UPO, tj. metoda wyłączenia z progresją.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień punktu b) - który nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony z opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Innymi słowy, ma mocy powołanego przepisu UFO, dochód Wnioskodawcy uzyskany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym niezależnie od faktycznego sposobu opodatkowania tego dochodu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich; przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyska w danym roku podatkowym również inne dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to wówczas dochód uzyskany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich może zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej nie będzie mieć żadnego znaczenia dla zastosowania postanowień UPO. Spółka będzie bowiem posiadać siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, co zostanie potwierdzone certyfikatem jej inkorporacji wydanym przez właściwy organ emiratu jej rejestracji. Ponadto, Spółka podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, co zostanie potwierdzone w dokumencie wydanym przez właściwy organ emiratu jej rejestracji.

Na gruncie ustawy o PIT, do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, zastosowanie znajdą zasady opodatkowania określone w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (tj. podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (tj. dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych) osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywać z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; przy czym, w sytuacji gdy Wnioskodawca oprócz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, uzyska w danym roku podatkowym również inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych dochody z tego wynagrodzenia będą miały wpływ na ustalenie stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych mającej zastosowanie dla tych pozostałych dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) na zasadach określonych w art. 19 Umowy oraz zastosowania w Polsce metody wyłączenia z progresją, natomiast w pozostałej części uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów regulują postanowienia art. 19 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373).

W myśl art. 19 Umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Odnosząc się do użytego w art. 19 Umowy określenia przedmiotu opodatkowania należy wskazać, że przez wynagrodzenia i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce, a nie innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami zarządu, rady nadzorczej lub innego podobnego organu spółki (np. funkcji doradcy, konsultanta). Chodzi zatem o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką. Wskazać również należy, że z Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Editio, str. 957-958) wynika, że artykuł ten obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacone w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

Ponadto, użyty w wyżej powołanym przepisie art. 19 Umowy zwrot „mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie” określa, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt e) umowy, określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób utworzone w jednym z Umawiających się Państw zgodnie z jego ustawodawstwem.

Jednocześnie określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 pkt f) umowy).

Art. 4 umowy wskazuje natomiast kryteria pozwalające uznać osobę za rezydenta umawiającego się państwa. Zazwyczaj ustawodawstwa poszczególnych państw nakładają nieograniczony obowiązek podatkowy oparty na osobistych więzach podatnika z danym państwem, polegających przede wszystkim na fakcie zamieszkania lub posiadania siedziby w tym państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Jeżeli spółka posiada siedzibę w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 4 umowy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż nie każdy przypadek posiadania przez spółkę siedziby w umawiającym się państwie, oznacza iż spółka podlega w tym państwie opodatkowaniu z tytułu rezydencji podatkowej. Nie przesądza również o rezydencji podatkowej fakt zarejestrowania spółki w danym państwie. W przypadku gdy spółka posiada siedziby w obu umawiających się państwach, spółka może zostać uznana za rezydenta tylko tego państwa, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu (pkt. 24 Komentarza do art. 4 MK).

Dokonując interpretacji celowościowej art. 16 MK OECD, nie ulega wątpliwości, iż warunek w nim wymieniony odnoszący się do posiadania przez spółkę siedziby w drugim państwie, dotyczy rezydencji podatkowej spółki, czyli podlegania przez spółkę nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w drugim państwie (a nie faktu zarejestrowania jej czy posiadania siedziby w drugim państwie).

Taką interpretację potwierdza np. wersja angielska art. 19 umowy między Polską a ZEA, która stanowi: „Directors’ fees and similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.”. Stosownie do art. 30 umowy, została ona sporządzona w językach polskim, arabskim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji umowy tekst angielski będzie rozstrzygający.

Z powyższych przepisów wynika, iż wynagrodzenie dyrektora mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu członkowstwa w organach zarządzających (board of directors) spółki ZEA, będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 umowy, o ile spółka ta jest rezydentem ZEA. W takim przypadku, dochód dyrektora może być opodatkowany w ZEA, a w Polsce należy zastosować metodę wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 umowy i art. 27 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa objęcie funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Fakt, iż siedziba Spółki znajdować się będzie na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich zostanie potwierdzony dokumentami rejestrowymi (tzw. certiticate of incorporation) wydanymi przez odpowiednie organy tego emiratu Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w którym Spółka zostanie zarejestrowana. Spółka będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy wewnętrznego ustawodawstwa Zjednoczonych Emiratów Arabskich, co zostanie potwierdzone w dokumencie wydanym przez odpowiednie organy emiratu rejestracji Spółki. Spółka nie będzie mieć możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej. Powołanie Wnioskodawcy w skład zarządu Spółki w charakterze członka zarządu (dyrektora) nastąpi na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Z tytułu pełnionej funkcji i sprawowania obowiązków członka zarządu Spółki Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Spółka od dnia jej rejestracji z mocy prawa będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazuje, iż co do zasady spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, a w konsekwencji jest rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W świetle powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, iż Spółka, w której będzie pełnił funkcję członka zarządu (dyrektora) będzie rezydentem podatkowym ZEA należy stwierdzić, iż wynagrodzenie z powyższego tytułu - stosownie do treści art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu będzie podlegało opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednocześnie jednak - zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) tej Umowy - ww. dochody będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W sytuacji natomiast osiągnięcia dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będą one opodatkowane w sposób określony w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione z opodatkowania dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki będącej rezydentem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, należy wówczas uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż przepisy Umowy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznej spółki, przy czym podatnik powinien posiadać wiedzę konieczną do zastosowania art. 19 Umowy, tj. ustalić, czy spółka, której jest dyrektorem jest rezydentem podatkowym ZEA i być w stanie udokumentować ten fakt w przyszłości na potrzeby czynności sprawdzających organów podatkowych.

Udokumentowanie, jak pisze Wnioskodawca, faktu inkorporacji czy też siedziby spółki w ZEA (certyfikatem jej inkorporacji) nie będzie wystarczające, gdyż nie jest tożsame z udokumentowaniem, iż spółka jest rezydentem podatkowym w ZEA.

Jak wskazano powyżej, decydujące znaczenie dla możliwości opodatkowania wynagrodzenia dyrektora na zasadach określonych w art. 19 Umowy ma fakt rezydencji podatkowej Spółki. Zatem nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, iż dla zastosowania reguł art. 19 Umowy wystarczające będą dokumenty rejestracyjne potwierdzające siedzibę Spółki w ZEA. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zastrzec należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia członka zarządu (dyrektora) spółki kapitałowej z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, o którym mowa w art. 19 Umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Gdyby Wnioskodawca otrzymywał od spółki wynagrodzenie z innego, niż wskazany wyżej, tytułu – interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto Organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.