Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-359/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-odliczenie podatku; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Wnioskodawca lub Nabywca\] na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 26 listopada 2014 r. nabyła za wynagrodzeniem \[dalej: Transakcja\] od Anny P. - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą opodatkowaną VAT \[dalej: Sprzedający lub Zbywca\] nieruchomość \[dalej: Nieruchomość\].

Na dzień Transakcji Nieruchomość obejmowała:

*   prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2452/19 \[dalej: Działka 1\],

*   prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2452/20 \[dalej: Działka 2\],

*   prawo własności działki gruntu nr 2452/21 \[dalej: Działka 3\] zabudowanej dwoma budynkami wraz ze związanymi z nimi instalacjami,

*   prawo własności działki gruntu nr 2452/22 \[dalej: Działka 4\] zabudowanej dwoma budynkami wraz ze związanymi z nimi instalacjami,

*   prawo własności działki gruntu nr 2452/23 \[dalej: Działka 5\] zabudowanej dwoma budynkami wraz ze związanymi z nimi instalacjami,

*   prawo własności działki gruntu nr 2452/24 \[dalej: Działka 6\] zabudowanej dwoma budynkami wraz ze związanymi z nimi instalacjami,

*   prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2452/25 \[dalej: Działka 7\],

*   prawo własności działki gruntu nr 2452/29 \[dalej: Działka 8\] zabudowanej budynkiem stacji transformatorowej,

*   prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2452/30 \[dalej: Działka 9\],

*   prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2452/35 \[dalej: Działka 10\].

Na dzień Transakcji Nieruchomość była częściowo ogrodzona (ogrodzenie nie stanowiło jednak budowli), uzbrojona i posiadała dostęp do drogi publicznej.

Wyżej określone działki zabudowane, tj. Działka 3, Działka 4, Działka 5, Działka 6 i Działka 8, w dalszej części Wniosku będą określane łącznie jako: Działki Zabudowane, natomiast budynki posadowione na Działkach Zabudowanych będą określane łącznie jako: Budynki.

Działki niezabudowane wchodzące w skład Nieruchomości tj. Działka 1, Działka 2, Działka 7, Działka 9 i Działka 10 będą określane łącznie jako: Działki Niezabudowane.

Na dzień Transakcji Działka 3 zabudowana była jednokondygnacyjnym, murowanym budynkiem pełniącym funkcję hali kurnika o powierzchni zabudowy 1.192 m2, symbol PKOB 1271, oraz jednokondygnacyjnym, murowanym budynkiem pełniącym funkcję kotłowni o powierzchni zabudowy 30 m2, symbol PKOB 1274. Ww. budynki były budynkami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane \[dalej: Prawo budowlane\]. Budynek hali kurnika posiadał instalację centralnego ogrzewania oraz instalację elektryczną. Instalacje nie były odrębnymi od budynku budowlami i były trwale związane z budynkiem tworząc jedną całość. Budynek kotłowni posiadał instalację centralnego ogrzewania oraz instalację elektryczną. Instalacje nie były odrębnymi od budynku budowlami i były trwale związane z budynkiem tworząc jedną całość. Wymontowanie z powyższych budynków instalacji centralnego ogrzewania oraz instalacji elektrycznej spowodowałoby utratę ich funkcjonalności.

Na dzień Transakcji Działka 4 zabudowana była jednokondygnacyjnym, murowanym budynkiem pełniącym funkcję hali kurnika o powierzchni zabudowy 1.199 m2, symbol PKOB 1271, oraz jednokondygnacyjnym, murowanym budynkiem pełniącym funkcję kotłowni o powierzchni zabudowy 30 m2, symbol PKOB 1274. Ww. budynki były budynkami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Budynek hali kurnika posiadał instalację centralnego ogrzewania oraz instalację elektryczną. Instalacje nie były odrębnymi od budynku budowlami i były trwale związane z budynkiem tworząc jedną całość. Budynek kotłowni posiadał instalację centralnego ogrzewania oraz instalację elektryczną. Instalacje nie były odrębnymi od budynku budowlami i były trwale związane z budynkiem tworząc jedną całość. Wymontowanie z powyższych budynków instalacji centralnego ogrzewania oraz instalacji elektrycznej spowodowałoby utratę ich funkcjonalności.

Na dzień Transakcji Działka 5 zabudowana była jednokondygnacyjnym, murowanym budynkiem pełniącym funkcję hali kurnika o powierzchni zabudowy 1.163 m2, symbol PKOB 1271, oraz jednokondygnacyjnym, murowanym budynkiem pełniącym funkcję kotłowni o powierzchni zabudowy 30 m2, symbol PKOB 1274. Ww. budynki były budynkami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Budynek hali kurnika posiadał instalację centralnego ogrzewania oraz instalacje elektryczną. Instalacje nie były odrębnymi od budynku budowlami i były trwałe związane z budynkiem tworząc jedną całość. Budynek kotłowni posiadał instalację centralnego ogrzewania oraz instalację elektryczną. Instalacje nie były odrębnymi od budynku budowlami i były trwale związane z budynkiem tworząc jedną całość. Wymontowanie z powyższych budynków instalacji centralnego ogrzewania oraz instalacji elektrycznej spowodowałoby utratę ich funkcjonalności.

Na dzień Transakcji Działka 6 zabudowana była jednokondygnacyjnym, murowanym budynkiem pełniącym funkcję hali kurnika o powierzchni zabudowy 1.159 m2, symbol PKOB 1271, oraz jednokondygnacyjnym, murowanym budynkiem pełniącym funkcję kotłowni o powierzchni zabudowy 29 m2, symbol PKOB 1274. Ww. budynki były budynkami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Budynek hali kurnika posiadał instalację centralnego ogrzewania oraz instalację elektryczną. Instalacje nie były odrębnymi od budynku budowlami i były trwale związane z budynkiem tworząc jedną całość. Budynek kotłowni posiadał instalację centralnego ogrzewania oraz instalację elektryczną. Instalacje nie były odrębnymi od budynku budowlami i były trwale związane z budynkiem tworząc jedną całość. Wymontowanie z powyższych budynków instalacji centralnego ogrzewania oraz instalacji elektrycznej spowodowałoby utratę ich funkcjonalności.

Na dzień Transakcji Działka 8 zabudowana była jednokondygnacyjnym, murowanym budynkiem pełniącym funkcję stacji transformatorowej o powierzchni zabudowy 81 m2, symbol PKOB 1274. Powyższy budynek posiadał instalację elektryczną. Instalacja nie była odrębną od budynku budowlą i była trwałe związana z budynkiem tworząc jedną całość. Ww. budynek był budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Wymontowanie z powyższego budynku instalacji elektrycznej spowodowałoby utratę jego funkcjonalności.

Wszystkie Budynki były trwale związane z gruntem. Instalacje nie stanowiły odrębnych od Budynków budowli. Instalacje nie stanowią też ruchomości, lecz stanowią część składową Nieruchomości.

Opisana Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy VII Wydział Ksiąg Wieczystych.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości \[dalej łącznie: Działki\] zostały nabyte przez Zbywcę w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa (której elementem była w szczególności Nieruchomość), udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2014 r. Powyższa darowizna została dokonana przez poprzedniego w stosunku do Zbywcy właściciela Nieruchomości \[dalej: Poprzedni Właściciel Nieruchomości\], który nabył Działki wchodzące w skład Nieruchomość w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tj. darowizny udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2008 roku.

Zgodnie z obowiązującym na dzień Transakcji miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wszystkie Działki wchodzące w skład Nieruchomości znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę.

Zarówno Zbywca, jak i Poprzedni Właściciel Nieruchomości wykorzystywał Nieruchomość w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie Budynków wchodzących w skład Nieruchomości.

Wszystkie Budynki posadowione na Nieruchomości były przynajmniej okresowo oddane do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu, dzierżawy, lub umów o podobnym charakterze, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części nieoddanej uprzednio do użytkowania, upłynęło do momentu Transakcji ponad 2 lata.

Budynek pełniący funkcję stacji transformatorowej wraz z Działką 8 był przedmiotem najmu od dnia 1 lutego 2010 r. na podstawie umowy zawartej z najemcą przez Poprzedniego Właściciela Nieruchomości. Od daty zawarcia umowy upłynęło więcej niż 2 lata. Natomiast budynki znajdujące się na Działce 3, Działce 4, Działce 5 i Działce 6 były przedmiotem najmu od dnia 1 lutego 2009 r. na podstawie umowy zawartej z najemcami przez Poprzedniego Właściciela Nieruchomości. Od daty zawarcia umowy upłynęło więcej niż 2 lata (na dzień Transakcji).

Ponadto, Budynki posadowione na Nieruchomości nie były ulepszane przez Zbywcę ani Poprzedniego Właściciela Nieruchomości w wyniku poniesienia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi na moment Transakcji.

Wskutek nabycia Nieruchomości, na Nabywcę nie zostały przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartej umowy dzierżawy, gdyż umowa ta została rozwiązania przed dniem Transakcji.

W wyniku Transakcji na Nabywcę zostały przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością, w szczególności:

*   dokumentacja związana z Nieruchomością, tj. dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa (w szczególności projekty budowlane) itp.

Transakcji nie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego.

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabył całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostały przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (woda),
    *   ubezpieczenia Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający rozwiązał powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Zbywca nie był natomiast stroną umów o dostawę energii elektrycznej do Nieruchomości. Umowy takie zawierane były we własnym zakresie przez dzierżawcę i zostały rozwiązane przed dniem Transakcji.

Po Transakcji na Nabywcy spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nabywca zawarł już w umowy o dostawę prądu, gazu oraz wody w odniesieniu do Nieruchomości. Ponadto Nabywca może zawrzeć inne umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione z uwagi na planowane przeznaczenie Nieruchomości. Niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów została lub będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie były prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   zobowiązania Sprzedającego wynikające z zawartych przez niego umów pożyczek, kredytu itp.,

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   firma Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Na moment Transakcji, Sprzedający nie zatrudniał żadnych pracowników.

Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji, na dzień Transakcji nie stanowiła formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności. Po przeprowadzeniu Transakcji Nieruchomość nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza rozpocząć proces inwestycyjny dotyczący Nieruchomości wiążący się w szczególności z wyburzeniami niektórych lub wszystkich wchodzących w skład Nieruchomości obiektów, a w dalszej perspektywie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT obejmującą w szczególności wynajem powierzchni obiektów (nowo wybudowanych) wchodzących w skład Nieruchomości. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Przed dokonaniem Transakcji, na podstawie umowy przedwstępnej udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2014 r. (scedowanej na Nabywcę przez inny podmiot), Nabywca uzyskał prawo do dysponowania Nieruchomością do celów budowlanych, w tym w szczególności do prowadzenia na niej prac budowlanych oraz wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub pożądanych w związku z procesem budowy (na tej podstawie Nabywca uzyskał w szczególności potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia o zamiarze przystąpienia do rozbiórki i braku sprzeciwu Starosty Bielskiego z dnia 27 sierpnia 2014 r.). Jednocześnie, w ww. umowie przedwstępnej postanowiono, że przed dniem Transakcji Sprzedający może na własny koszt dokonać rozbiórki budynków posadowionych na gruncie i usunąć z tych działek wszelkie znajdujące się tam materiały budowlane. Wprawdzie na dzień Transakcji na Nieruchomości prowadzone były już prace rozbiórkowe, to jednak określone powyżej Budynki nadal były zadaszone i posiadały pełną konstrukcję. Zgodnie zaś z umową sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający był uprawniony w terminie 20 dni od dnia zawarcia ww. umowy, do zabrania z terenu Nieruchomości materiałów budowlanych i części rozbieranych budynków, znajdujących się na Nieruchomości w dniu zawarcia tej umowy.

W celu doprecyzowania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że: Sprzedający miał możliwość zabrania materiałów budowlanych pochodzących z rozbiórki.

Do dnia Transakcji Sprzedający rozpoczął prace przygotowawcze do rozbiórki wewnątrz wszystkich Budynków. Natomiast na dzień Transakcji Budynki były trwale związane z gruntem, były zadaszone i posiadały pełną konstrukcję. Zgodnie z umową sprzedaży, Sprzedający na własny koszt dokonał dalszej rozbiórki po dacie Transakcji.

Ostatecznie Sprzedający zatrzymał gruz betonowy, drewno konstrukcyjne, stal konstrukcyjną, blachę dachową, wełnę mineralną.

Pozwolenie na rozbiórkę dotyczyło wszystkich Budynków.

Nabywca nie oczekiwał rozbiórki na własny koszt Sprzedającego, ale pozostawił Sprzedającemu możliwość wyboru, tzn. dokonania całkowitej rozbiórki, częściowej rozbiórki lub pozostawienia budynków w niezmienionym stanie. Sprzedający dokonał rozbiórki na własny koszt.

Do dnia Transakcji Nabywca nie dokonywał żadnych prac rozbiórkowych.

Cena sprzedaży obejmowała łączną wartość Nieruchomości, tj. gruntu i Budynków. Nie zostały odrębnie określone wartości poszczególnych Działek i Budynków. Celem Nabywcy było nabycie Nieruchomości w celach inwestycyjnych.

Przedmiotem sprzedaży było prawo własności działek gruntu zabudowanych obiektami, które na dzień Transakcji były faktycznie zadaszone i posiadały pełną konstrukcję.

Przed dokonaniem Transakcji, Zbywca oraz Nabywca nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, tj. o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zgodnie z umową sprzedaży Nieruchomości wystawił na Nabywcę fakturę VAT ze stawką „ZW”. W umowie tej wskazano jednakże, że w razie uzyskania interpretacji podatkowej potwierdzającej, że dostawa Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT, strony dokonają stosownej zmiany ww. umowy sprzedaży w ten sposób, że cena zostanie powiększona o VAT, a Sprzedający dokona stosownej korekty ww. faktury.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pragnie poinformować, iż w stosunku do konsekwencji Transakcji w zakresie VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wystąpił także Zbywca, tj. Anna P.. W konsekwencji, dnia 30 marca 2015 r. dla Zbywcy została wydana interpretacja indywidualna (sygn. IBPP1/443-1290/14/Lsz), zgodnie z którą sprzedaż Nieruchomości podlega w całości opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

1.  Brak prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji)

1.1. Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie była zwolniona z VAT.

Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż Transakcja była przeprowadzona za wynagrodzeniem - Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów i nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiono argumentację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

1.2. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 j.t. ze zm., dalej: Kodeks cywilny). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie stanu faktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską \[Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku\] (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie towarzyszył zasadniczo transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.

*   podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): „Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo.”

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) stwierdził natomiast, iż: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów \[Por. np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94\], w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

1.2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabył jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie stanu faktycznego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostał szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie stanu faktycznego).

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości i przeprowadzeniu zamierzonego procesu inwestycyjnego - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku Transakcji nie doszło do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów \[Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99\] kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabył jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż:

*   jest to zespół elementów,

oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie zostały zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostały przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostały rozwiązane przez Zbywcę a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości po wcześniejszym przeprowadzeniu planowanej inwestycji obejmującej Nieruchomość.

1.3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej również jako: ZCP\], o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

1.3.2. Odrębność organizacyjna

W opisanym stanie faktycznym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowiła ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca zapewne był zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które były przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

1.3.3. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji. Zbywca nie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

1.3.4. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodził szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy nałeży stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

1.4. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku przesłanek do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie może zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiot Transakcji nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

1.5. Stawka VAT właściwa dla Transakcji

1.2.1. Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Nabywcę, należy przeanalizować, czy Transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

1.2.2. Niepodleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

i. Działki Niezabudowane

Mając na uwadze, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Działka 1, Działka 2, Działka 7, Działka 9 oraz Działka 10 są niezabudowane, zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i położone są na obszarze stanowiącym tereny przeznaczone pod zabudowę, to działki te spełniają definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Tym samym, dostawa ww. Działek Niezabudowanych oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. W konsekwencji, ich dostawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT, tj. 23%.

ii. Działki Zabudowane wraz z obiektami przeznaczonymi do rozbiórki (Budynki

W ocenie Wnioskodawcy, stawce podstawowej VAT jako dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę podlegać będzie również Transakcja w zakresie sprzedaży Działek Zabudowanych, na których na moment Transakcji znajdowały się Budynki przeznaczone do rozbiórki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem Transakcji były m.in. Działka 3, Działka 4, Działka 5, Działka 6. Na dzień Transakcji, na każdej z ww. Działek Zabudowanych posadowione były po dwa budynki: jednokondygnacyjny, murowany budynek pełniący funkcję hali kurnika (symbol PKOB 1271) oraz jednokondygnacyjny, murowany budynek pełniący funkcję kotłowni (symbol PKOB 1274), wraz ze związanymi z nimi trwale instalacjami centralnego ogrzewania i instalacjami elektrycznymi. Ponadto, przedmiotem Transakcji była również Działka 8, na dzień Transakcji zabudowana jednokondygnacyjnym, murowanym budynkiem, pełniącym funkcję stacji transformatorowej (PKOB 1274) wraz ze związaną z nim trwale instalacją elektryczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych dostawy Działek Zabudowanych, należy w szczególności uwzględnić, że:

*   przed dokonaniem dostawy w ramach Transakcji, na podstawie umowy przedwstępnej udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2014 r., Nabywca uzyskał prawo do dysponowania Nieruchomością do celów budowlanych, w tym w szczególności do prowadzenia na niej prac budowlanych oraz wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub pożądanych w związku z procesem budowy (na tej podstawie Nabywca uzyskał w szczególności potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia o zamiarze przystąpienia do rozbiórki i braku sprzeciwu Starosty z dnia 27 sierpnia 2014 r.), gdyż po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierzał rozpocząć proces inwestycyjny dotyczący Nieruchomości wiążący się w szczególności z wyburzeniami niektórych lub wszystkich wchodzących w skład Nieruchomości obiektów, a w dalszej perspektywie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT obejmującą w szczególności wynajem powierzchni obiektów (nowo wybudowanych) wchodzących w skład Nieruchomości. Zamierzeniem Nabywcy było więc nabycie Nieruchomości w celach inwestycyjnych.

*   w ww. umowie przedwstępnej postanowiono, że przed dniem Transakcji Sprzedający może na własny koszt dokonać rozbiórki Budynków posadowionych na gruncie i usunąć z tych działek wszelkie znajdujące się tam materiały budowlane. Na dzień Transakcji na Nieruchomości prowadzone były już prace rozbiórkowe, jednak określone powyżej Budynki nadal były zadaszone i posiadały pełną konstrukcję.

*   zgodnie z umową sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający był uprawniony w terminie 20 dni od dnia zawarcia ww. umowy, do zabrania z terenu Nieruchomości materiałów budowlanych i części rozbieranych Budynków, znajdujących się na Nieruchomości w dniu zawarcia tej umowy.

*   do dnia Transakcji Sprzedający rozpoczął prace przygotowawcze do rozbiórki wewnątrz wszystkich Budynków. Przed dniem Transakcji Sprzedający rozpoczął prace rozbiórkowe na wszystkich Budynkach na własny koszt. Zgodnie z umową Sprzedający na własny koszt dokonał dalszej rozbiórki po dacie Transakcji. Ostatecznie Sprzedający zatrzymał gruz betonowy, drewno konstrukcyjne, stal konstrukcyjną, blachę dachową, wełnę mineralną. Pozwolenie na rozbiórkę dotyczyło wszystkich budynków. Do dnia Transakcji Nabywca nie dokonywał żadnych prac rozbiórkowych.

*   cena sprzedaży obejmowała łączną wartość Nieruchomości, tj. gruntu i Budynków. Nie zostały odrębnie określone wartości poszczególnych Działek i Budynków.

*   przedmiotem sprzedaży było prawo własności działek gruntu - w tym zabudowanych obiektami, które na dzień Transakcji były trwale związane z gruntem, faktycznie zadaszone i posiadały pełną konstrukcję.

W myśl art. 3 pkt 1-2 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury,

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z powyższego wynika, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pod pojęciem budowli na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, tzn. czy będące przedmiotem dostawy Działki Zabudowane należy traktować dla celów VAT jako niezabudowane, czy zabudowane, należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BN/ przeciwko Staatssecretaris van Financien), w którym stwierdzono, że: „artykuł 13 część B lit g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji, i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-543/11 (Woningstichting Maasdriel) z dnia 17 stycznia 2013 r., wydane już na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy podobnego stanu faktycznego sprawy. W przywołanym wyroku strony umówiły się, że sprzedający dokona rozbiórki. W dacie wydania kupującemu, nieruchomość nie miała już statusu zabudowanej. Trybunał uznał, że zwolnienie z VAT nie obejmuje dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy w dniu dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron - pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek - wynika, że w owej dacie sporna działka była rzeczywiście przeznaczona pod zabudowę.

Istotnym jest zatem ustalenie czy czynności jakich dokonał Sprzedający, tj. rozbiórka i sprzedaż są ze sobą ściśle powiązane (czy się ze sobą wręcz pokrywają), jaki był cel tych czynności i w jakim okresie zostały podjęte.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, że celem ekonomicznym dostawy dokonanej przez Sprzedającego była w istocie dostawa gruntów niezabudowanych. Fakt, że część czynności (rozbiórki) nastąpiła po dacie dostawy nie może przesądzać, że w sprawie doszło do dostawy zabudowanego gruntu. W konsekwencji dostawę Działek Zabudowanych, na których w dacie Transakcji stały jeszcze Budynki, ale które zostały rozebrane i których rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą, uważać należy, w świetle VAT, za transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejących Budynków, co niezbudowanych działek.

Tym samym, w świetle przytoczonych regulacji oraz powołanego wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, należy uznać, że przedmiotem dostawy w zakresie Działek Zabudowanych było zbycie gruntów niezabudowanych.

Z wniosku wynika, że Działki Zabudowane (tj. Działka 3, Działka 4, Działka 5, Działka 6 oraz Działka 8) zgodnie z obowiązującym na dzień Transakcji miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę.

Tym samym, dostawa ww. Działek Zabudowanych oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Zatem dostawa powyższych działek podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej dla Zbywcy w odniesieniu do skutków w zakresie VAT sprzedaży Nieruchomości wydanej dnia 30 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-1290/14/Lsz).

Również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych powszechnie akceptowany iest pogląd, że decydujący wpływ na ocenę danej czynności pod względem skutków podatkowych w zakresie VAT ma ekonomiczny cel transakcji (np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., sygn. I FSK 1375/11 wydany w odniesieniu do stanu faktycznego obejmującego dostawę nieruchomości, na której znajdują sie budynki przeznaczone do rozbiórki).

1.2.3. Niepodleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Budynków oraz Działek Zabudowanych wchodzących w skład Nieruchomości nie spełnia przesłanek zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, dostawę ww. Działek Zabudowanych w ramach Transakcji należy traktować do celów VAT jako dostawę gruntów niezabudowanych.

1.2.4. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawcy, w żadnym przypadku do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (co Wnioskodawca wykazuje poniżej).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10.

Aby możliwe było zastosowanie ww. zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z powyższym przepisem, tzw. obligatoryjne zwolnienie może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem ma podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (tzw. fakultatywnym zwolnieniem).

W odniesieniu natomiast do opisanej w stanie faktycznym dostawy Działek Zabudowanych należy stwierdzić, że skoro stanowi ona dla celów VAT dostawę gruntów niezabudowanych, ww. zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT również nie znajdzie do niej zastosowania.

1.2.5. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego stawki VAT mającej zastosowanie do Transkacji

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż:

*   dostawa Działek Niezabudowanych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, a

*   dostawa Działek Zabudowanych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, jak również ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT,

w ocenie Wnioskodawcy Transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (tj. 23%).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej dla Zbywcy w odniesieniu do skutków w zakresie VAT sprzedaży Nieruchomości (wydanej dnia 30 marca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPPl/443-1290/14/Lsz).

1.  Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w zakresie dostawy Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (przy założeniu otrzymania stosownej faktury korygującej od Sprzedającego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości opodatkowanej stawką podstawową VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca był (i jest również obecnie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełniał (i spełnia również obecnie) ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości i przeprowadzeniu zamierzonego procesu inwestycyjnego, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT (faktury korygującej VAT) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, z której to faktury będzie wynikał podatek naliczony, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, której dostawa podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja w całości podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż ma do niej zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczacej podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.