Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.618.2024.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-29
Teza: Obowiązki płatnika w związku z udostępnieniem kursów na rzecz pracowników/pracowników tymczasowych.
Słowa kluczowe: praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychody z innych źródeł; stosunek-stosunek służbowy; umowa-umowa o pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Informacje o przychodach z innych źródeł.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Inne źródła.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca (…) (zwany dalej również jako: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

Spółka w ramach prowadzonej działalności:

· zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę (dalej jako „pracownicy”),

· współpracuje z pracownikami tymczasowymi zatrudnionymi przez agencję pracy tymczasowej i skierowanymi do pracy w Spółce (dalej jako „pracownicy tymczasowi”).

Spółka wprowadziła projekt tzw. grywalizacji, którego celem jest zmobilizowanie wyżej wymienionych kategorii osób do osiągnięcia większej produktywności i dodatkowego zaangażowania w pracy. W ramach grywalizacji Spółka będzie za uzyskane przez te osoby osiągnięcia przyznawać im określone punkty. Uzyskane punkty pracownicy oraz pracownicy tymczasowi będą mogli następnie wymienić na różnego rodzaju nagrody, w tym między innymi kursy lub szkolenia (dalej łącznie jako „kursy”).

Rzeczone kursy nie będą miały żadnego związku z przedmiotem działalności Spółki ani zadaniami wykonywanymi przez pracowników oraz pracowników tymczasowych. Tytułem przykładu, takim kursem będzie mógł być kurs fotografii.

Jednocześnie sama grywalizacja będzie również zmierzała do polepszenia relacji z pracownikami, pracownikami tymczasowymi i współpracownikami, a jednocześnie stanowić będzie swojego rodzaju działania reklamowe i marketingowe, gdyż tego rodzaju projekt z pewnością będzie zachwalany przez uczestników, co pozytywnie wpłynie na postrzeganie Wnioskodawcy przez osoby niezwiązane ze Spółką (będzie tu do czynienia z tzw. employer branding).

Przyznawane kursy będą miały charakter bezzwrotny i będą odbywały się nieodpłatnie - wymienione kategorie osób wymieniać będą jedynie punkty uzyskane w ramach grywalizacji. Kursy są finansowane ze środków obrotowych Spółki.

Zasady przekazywania kursów na rzecz pracowników oraz pracowników tymczasowych wynikać będą z regulaminu.

### Pytania

1) Czy w związku z udostępnieniem kursów pracownikom Spółki powstanie po stronie pracowników przychód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i czy w związku z powyższym, na Wnioskodawcy – jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych – ciążyć będzie obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2) Czy w związku z udostępnieniem kursów pracownikom tymczasowym Spółki powstanie po stronie pracowników tymczasowych przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń i czy Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić takim osobom informację PIT-11?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udostępnieniem kursów pracownikom Spółki nie powstanie po stronie pracowników przychód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z udostępnieniem kursów pracownikom tymczasowym Spółki nie powstanie po stronie tych osób przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany wystawić takim osobom informacji PIT-11.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przytoczonego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ustawie o PIT, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Według art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2 tej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei wedle art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2b przytoczonej ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Kolejno wedle art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in.:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, (\`(...)\`)

9) inne źródła.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Kolejno wedle art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika natomiast z art. 20 ust. 1 powyższej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zaznaczenia wymaga, iż katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, a zawiera jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego rodzaju źródła.

Jednocześnie zarówno przepisy art. 20 ust. 1, jak również art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 jak i art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Posługując się więc wykładnią językową, należy wskazać, iż za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Tym samym uznać należy, iż z nieodpłatnym świadczeniem będziemy mieli do czynienia, gdy jego przekazanie nie będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczenia jego ekwiwalentu.

Na mocy art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W kwestii ustalenia definicji przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych m.in. przez pracowników wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazał, kiedy dokładnie można mówić o tym, że powstał tego rodzaju przychód.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku:”(\`(...)\`) jest oczywiste, że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które – nawet nieujęte w umowie o pracę – w praktyce są postrzegane jako jego element. Gdyby się zdarzyło, że pracodawca rzeczywiście chce obdarować konkretnego pracownika, np. z okazji jubileuszu zatrudnienia wręcza mu zegarek, wówczas korzyść tę należałoby potraktować jako podlegającą ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. A zatem to nie zamiar obdarowania stanowi kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.” Zgodnie z tezami wynikającymi z przytoczonego wyroku, za przychód pracownika jako „nieodpłatne świadczenia” mogą być uznane takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

\- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Na tle przytoczonego wyroku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dla wydawanych wskazanym kategoriom osób nagród, nie dochodzić będzie do spełnienia przynajmniej drugiej z przytoczonych przesłanek. Trudno bowiem twierdzić, iż otrzymane przez nich kursy faktycznie będą wydatkami ponoszonymi w interesie tych osób, a osoby te gdyby nie otrzymały ich od pracodawcy sami byliby skłonni nabyć tego rodzaju kursy z własnych środków. Za zasadną więc należy uznać konkluzję, iż w rzeczywistości wydawanie nagród jest podyktowane interesem Wnioskodawcy, który w ten sposób będzie promował pozytywny wizerunek firmy na rzecz pracowników oraz innych osób. Jednocześnie fakt udostępniania pracownikom kursów przede wszystkim w celu reklamy oraz promocji Wnioskodawcy, a także w związku z employer brandingiem Wnioskodawcy, tj. budowaniem marki Wnioskodawcy jako pracodawcy, stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie zostałoby spełnione w interesie pracodawcy.

Podsumowując, udostępnianie kursów pracownikom, nie stanowi dla nich przysporzenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sama wartość tych świadczeń nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazane stanowisko Wnioskodawcy zostało zaaprobowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych stanach faktycznych w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- 0115-KDIT2.4011.470.2023.1.MM z dnia 6 grudnia 2023 r.,

\- 0112-KDIL2-1.4011.868.2023.1.DJ z dnia 1 grudnia 2023 r.,

\- 0113-KDIPT2-3.4011.714.2022.2.RR z dnia 10 listopada 2022 r.

W ocenie Wnioskodawcy, analogiczne konkluzje znajdą zastosowanie do kwestii udostępnienia nieodpłatnych kursów pracownikom tymczasowym. Pomimo tego, iż przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie bezpośrednio do pracowników, to tezy w nim zawarte znajdą odpowiednie zastosowanie również do pracowników tymczasowych.

Ponadto w przypadku pracowników tymczasowych brak jest – w związku z udostępnieniem kursów – przysporzenia w rozumieniu ustawy o PIT. Również po stronie tych osób nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku w związku z udostępnionymi kursami, przekazywanymi przez Spółkę w celu reklamy oraz promocji Spółki, zwiększenia rozpoznawalności marki a także zwiększenia identyfikacji ze Spółką. Kursy są przekazywane w interesie Spółki, a nie pracowników tymczasowych. Również w tym przypadku nie sposób przyjąć, że gdyby osobom tym nie udostępniono kursów, to samodzielnie zdecydowałyby się na zakup tego rodzaju usług.

W konsekwencji, wartość tych świadczeń nie będzie skutkowała powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 20 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym na Spółce nie będzie ciążył w omawianym zakresie obowiązek sporządzenia informacji PIT-11.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1) obliczenie,

2) pobranie,

3) wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 11 ust. 2 tej ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienia źródła przychodów. Zgodnie z pkt 1 i 9 tego artykułu:

Źródłami przychodów są:

· stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

· inne źródła.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Z art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy – jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

W sytuacji, gdy podatnik uzyska przychody z danego źródła przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to na podmiocie wypłacającym/wydającym świadczenia ciążą obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne.

Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z art. 38 ust. 1 tej wynika, że:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast na mocy art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z ww. przepisów wynika zatem, że na Spółce ciążą obowiązki płatnika w stosunku do pracowników, którzy otrzymują od Spółki przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka przekazuje na rzecz pracowników tymczasowych świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne ciążą na niej obowiązki informacyjne, gdyż osoby te uzyskują od Spółki przychody z innych źródeł.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. I tak, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

a) po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

b) po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

c) po trzecie stanowią wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to, powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych (np. pracowników tymczasowych), które uzyskują przychody z innego tytułu, np. uzyskujących przychody z innych źródeł.

Odnosząc się do Państwa obowiązków związanych z udostępnianiem kursów pracownikom oraz pracownikom tymczasowym wskazuję, że kryteria wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zostały spełnione w stosunku do kursów, na które mogą wymienić te osoby (pracownicy, pracownicy tymczasowi) w zamian za uzyskane punkty (przyznane im przez Państwa za osiągnięcia w ramach grywalizacji). Podkreślić bowiem należy, że celem projektu tzw. grywalizacji jest – jak sami Państwo wskazali we wniosku – „zmobilizowanie wyżej wymienionych kategorii osób do osiągnięcia większej produktywności i dodatkowego zaangażowania w pracy”. W dalszej części wyjaśnili Państwo, że będą Państwo pracownikom i pracownikom tymczasowym przyznawać punkty, które ww. osoby mogą wymienić na różnego rodzaju nagrody, w tym między innymi kursy lub szkolenia (dalej łącznie jako „kursy”). Jednakże, podkreślić należy, że przyznanie tych punktów przez Państwa nastąpi „za uzyskane przez te osoby osiągnięcia”.

Zatem, otrzymanie przez pracownika czy pracownika tymczasowego od Państwa punktów, które mogą oni wymienić na kursy stanowi dla nich niejako nagrodę/wynagrodzenie za wykonywanie czynności wskazanych we wniosku (np. osiągnięcie większej produktywności, czy dodatkowe zaangażowanie w pracy).

Nagrody te (kursy) będą miały konkretny wymiar finansowy, który można przyporządkować konkretnej osobie, a tym samym wartość tych kursów będzie stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń u osób je otrzymujących. Świadczenia te zostaną przyjęte za zgodą osób uczestniczących w grywalizacji (osoby skorzystają z tych świadczeń w pełni dobrowolnie skoro zdecydowały się na udział w projekcie grywalizacji i podjęły działania, za które otrzymały od Państwa punkty, a które z kolei wymieniły na kursy).

Świadczenia te zostały spełnione w interesie pracowników i pracowników tymczasowych, którym kursy zostały udostępnione w zamian za zgromadzone punkty i niewątpliwie przyniosą im korzyść. Korzyść ta polega/będzie polegała na zwiększeniu wiedzy, umiejętności, uprawnień czy też podniesieniu kwalifikacji osób, które je otrzymały. Osoby te uzyskaną wiedzę i umiejętności mogą wykorzystać w życiu codziennym, prywatnym (a możliwe, że również zawodowym - w zależności od rodzaju udostępnionego kursu). Niewątpliwie zatem, świadczenia w postaci kursów oferowane przez Państwa na rzecz pracowników lub pracowników tymczasowych z punktu widzenia sytuacji życiowej są/będą celowe i przydatne dla ww. osób. Zatem, otrzymane przez pracowników i pracowników tymczasowych kursy faktycznie będą wydatkami ponoszonymi w ich interesie. Ponadto, przysporzenie po stronie ww. pracowników lub pracowników tymczasowych może polegać na uniknięciu pomniejszenia majątku tychże osób, a więc zaoszczędzeniu przez nich wydatków, które sami musieliby ponieść w celu sfinansowania kursów (w sytuacji gdyby nie otrzymali ich od Państwa).

Tym samym wszystkie trzy przesłanki wskazane w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunkujące powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń – przy tego typu nagrodach (kursach) – będą zrealizowane. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przy dochowaniu przez Państwa należytej staranności, nie będzie przeszkód w ustaleniu osób, którym udostępnione zostały/zostaną kursy.

W konsekwencji, w przypadku ww. projektu grywalizacji uznać należy, że nagrody (udostępnione kursy) pracownikom i pracownikom tymczasowym w okolicznościach przedstawionych we wniosku stanowią/będą stanowić dla tych osób nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z udostępnieniem kursów pracownikom – powstał/powstanie po ich stronie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Państwu jako płatniku z tego tytułu ciąży/będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 32 ust. 1 ww. ustawy. Zauważyć bowiem należy, że świadczenie to pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem pracy łączącym pracownika ze Spółką. Innymi słowy, gdyby nie łączący strony stosunek prawny, pracownik nie mógłby brać udziału w grywalizacji, a w rezultacie otrzymać punktów za „osiągnięcia” (np. osiągnięcie większej produktywności czy dodatkowe zaangażowanie w pracy). Dla takiej kwalifikacji przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy udostępniane kursy mają/będą miały związek z przedmiotem działalności Spółki czy zakresem wykonywanych obowiązków pracowniczych, czy też taki związek nie istnieje.

Również pracownicy tymczasowi – jak wyjaśniłem wyżej – otrzymując przedmiotowe kursy uzyskali/uzyskają przychód. W tym przypadku, przychody należy przyporządkować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w związku z udostępnieniem kursów pracownikom tymczasowym są/będą Państwo zobowiązani do wystawienia tym osobom informacji PIT-11 – zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).