Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.87.2018.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-09
Teza: w zakresie: - opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości podatkiem od towarów i usług, - udokumentowania transakcji zamiany nieruchomości, - stawki podatku dla transakcji zamiany nieruchomości, - prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcję.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2018 r. (data wpływu 9 luty 2018 r.), uzupełnionym pismem z 26 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   udokumentowania transakcji zamiany nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku dla transakcji zamiany nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości podatkiem od towarów i usług,
*   udokumentowania transakcji zamiany nieruchomości,
*   stawki podatku dla transakcji zamiany nieruchomości,
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcję.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.87.2018.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina Miejska, dalej zwana Gminą, Miastem lub Wnioskodawcą, ma zamiar dokonać transakcji zamiany nieruchomości.

Przedmiotowa transakcja będzie polegać na zamianie nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa. Skarb Państwa dokona przeniesienia na rzecz Gminy prawa własności nieruchomości pozostających w użytkowaniu wieczystym S Spółka z o.o., dalej zwana „Spółką”, składającej się z działek o następujących nr ewidencyjnych:

*   204/35, 204/18 obj. księgą wieczystą,
*   204/39, obj. księgą wieczystą,
*   204/37, obj. księgą wieczystą.

W zamian za wyżej opisane nieruchomości Gmina przeniesie na rzecz Skarbu Państwa prawo własności nieruchomości pozostających w użytkowaniu wieczystym Spółki składających się z działek o nr ewidencyjnych:

*   204/14, 204/12, obj. księgą wieczystą,
*   204/20, 204/3, obj. księgą wieczystą,
*   204/11, 204/32, obj. księgą wieczystą.

Z wnioskiem o dokonanie zamiany wyżej wymienionych nieruchomości wystąpiła Spółka. Zamiana jest ekwiwalentna, zarówno pod względem powierzchni działek, jak i ich wartości. Celem dokonania analizowanej transakcji jest realizacja przez Spółkę inwestycji budowlanej. Wobec powyższego, dany teren na podstawie Uchwały z dnia 28 sierpnia 2013 r. został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczonych jako MW14, MW 15. Na wskazanym wyżej terenie zostało zrealizowane przedsięwzięcie deweloperskie obejmujące 4 budynki wielorodzinne wraz z garażami podziemnymi i infrastrukturą.

W myśl przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017r. poz. 459), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Wartość prawa własności Nieruchomości Gminy wynosi 5 220 000 zł.

Wartość prawa własności Nieruchomości Skarbu Państwa także wynosi 5 220 000 zł. Gmina i Skarb Państwa pobierają od użytkownika wieczystego opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości odpowiadającej:

*   3% ceny nieruchomości gruntowej w przypadku Gminy,
*   3% ceny nieruchomości gruntowej (działki o nr: 204/18, 204/35, 204/37) oraz 1% ceny nieruchomości gruntowej (działka o nr 204/39) dla Skarbu Państwa.

Ponadto wskazać należy, że:

*   budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie nie są przedmiotem niniejszej transakcji zamiany,
*   lokale znajdujące się w budynkach wzniesionych na przedmiotowych nieruchomościach nie zostały dotychczas wyodrębnione, część z nich jest przedmiotem umów rezerwacyjnych bądź deweloperskich z klientami Spółki,
*   lokale znajdujące się w budynkach nie zostały wydane w posiadanie przyszłym nabywcom,
*   nie są również przedmiotem najmu bądź dzierżawy,
*   budynki i lokale nie są wykorzystywane dla potrzeb własnych Spółki.

Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 26 lutego 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco.

W odpowiedzi na zawarte w pkt I wezwanie o określenie, czy na dzień dokonania transakcji zamieniane działki będą przeznaczone pod zabudowę - Wnioskodawca informuję, że działki nr 204/12, nr 204/14, nr 204/11, nr 204/32, nr 204/3, nr 204/20, nr 204/18, nr 204/35, nr 204/37, nr 204/39 są objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru „…” zatwierdzonego uchwałą Nr … Rady Miasta z dnia 28 sierpnia 2013 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru „…”. Zatem nie są znane żadne okoliczności, które dawałyby podstawę do twierdzenia, że w dacie dokonania zamiany wyżej powołany plan zagospodarowania przestrzennego nie będzie obowiązywał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja zamiany przedmiotowych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Miasto wnosi o odpowiedź na pytania od 2 do 4.2.  Czy przedmiotową transakcję należy potraktować jako dwie odrębne dostawy i czy w związku z powyższym, Miasto powinno wystawić dwie faktury - jedną we własnym imieniu z tytułu zbywanych przez siebie nieruchomości, a drugą - w imieniu Skarbu Państwa - z tytułu nieruchomości zbywanych przez Skarb Państwa? W takim wypadku, czy na obu fakturach jako sprzedawcę i nabywcę wskazać należy dane Miasta?
3.  Według jakiej stawki podatku Miasto ma opodatkować przedmiotowe transakcje?
4.  Czy Miasto będzie posiadało prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części od wystawionych przez siebie faktur dokumentujących przedmiotową transakcję?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie pierwsze

W opinii Gminy, Transakcja zamiany przedmiotowych nieruchomości nie będzie polegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity. Dz. U. z 2017, poz. 1221), dalej zwanej „Ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają opłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Po myśli art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z przytoczonej regulacji ustawy o VAT wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest, odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów, która musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż między Gminą a Skarbem Państwa ma dojść do zamiany poszczególnych nieruchomości położonych na terenie W..

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazania podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Ustawa o VAT wskazuje podatnika podatku od towarów i usług innymi słowy wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy. Kluczowe znaczenie ma w powyższej kwestii art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Skarb Państwa w kontekście przedmiotowej sprawy (przyjętego stanu faktycznego) nie sposób uznać za podmiot odpowiadający wymaganiom art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jest on wprawdzie osobą prawną co przesądza art. 33 kc, jednakże nie spełnia dalszych przesłanek z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. We wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu.

Oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny jak i majątkowy Skarbu Państwa.

Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz.U. z 2018r. poz. 121), dalej zwana „ustawą o gospodarce nieruchomościami”. Z ustawy tej wynika, z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków, iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Odnotować przy czym należy, że zgodnie z art. 4 pkt 9bl) ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta na prawach powiatu. Fakt, iż w czynnościach dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta czy prezydent na prawach powiatu reprezentuje Skarb Państwa nie oznacza, iż reprezentanci są podatnikami podatku od towarów i usług.

Podatnikiem nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest ze względu na brak wyodrębnienia jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11 a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podatnikiem podatku VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa jest m.st. Warszawa.

Gmina jest również podatnikiem podatku VAT od czynności objętych opodatkowaniem podatkiem VAT co do majątku wchodzącego w skład zasobów nieruchomości gmin.

Reasumując ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina. Gmina odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu - jako gmina i miasto na prawach powiatu - oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu państwa.

Umowa zamiany nieruchomości którą zamierzają dokonać Skarb Państwa z Miastem jest niewątpliwie czynnością odpłatną. Odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany jest określona jako wartość innej nieruchomości jak również, że do zamiany nieruchomości dochodzi w drodze umowy cywilnoprawnej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją jaką jest zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa, a Gminą, gdzie Miasto jest podatnikiem VAT obu stron transakcji. W rozumieniu prawa cywilnego ta wyjątkowa, szczególna sytuacja uwarunkowana jest właśnie poprzez fakt, iż ustawodawca zdecydował się zorganizować obrót nieruchomościami Skarbu Państwa z Gminą w sposób szczególny określając dla tych transakcji jednego podatnika podatku od towarów i usług. Warunkiem uznania zamiany nieruchomości jest dokonanie tejże czynności przez podatnika podatku od towarów i usług. Taka dostawa może być dokonana przez podatnika VAT na rzecz podmiotu posiadającego również status podatnika VAT jak i na podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro o czym była mowa wyżej podatnikiem Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania jego nieruchomościami jest Miasto, to na gruncie prawa podatkowego jako podatnika VAT należy uznać za podmiot dokonujący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawy towaru - zamiany nieruchomości.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT dokonujący dostawy (podatnik VAT) musi dokonać rozporządzenia towarem jak właściciel. Dla zrealizowania warunku „rozporządzenia towarem jak właściciel” musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. W rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie ziszczony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu podatnika VAT, tj. Miasta. Nie sposób zatem przyjąć, iż po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku VAT. Nieruchomościami znajdującymi się w zasobach gminnych która zostały zbyte na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina, zaś nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zbytymi na rzecz Gminy również nadal będzie gospodarować Miasto. Wynika to z faktu ukształtowania przez ustawodawcę w taki właśnie sposobu gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotu jakim jest Skarb Państwa.

Niewątpliwie zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do „rozporządzenia towarem jak właściciel” przez podatnika jakim jest Miasto. Dodatkowym argumentem wykluczającym możliwości opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej zamiany nieruchomości stanowi art. 106 ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT stwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W fakturze tej należy określić zarówno sprzedawcę jak i nabywcę. Przy przedmiotowych zamianach zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jedynie Miasto z przyczyn o których mowa wyżej. Powyższe potwierdza brak „rozporządzenia towarem jak właściciel” skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

Powyższe stanowisko merytoryczne zostało zaakceptowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych. W tym przedmiocie warto powołać się na stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12, w którym wskazano, iż „przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Słusznie WSA stwierdził, że dla zrealizowania warunku „rozporządzenia towarem jak właściciel” musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości).

Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. W piśmiennictwie wskazuje się, że: „(\`(...)\`) chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście temin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy; np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy” (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013, Wolters Kluwer). Istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży (zamiany). (\`(...)\`) zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

Pytanie drugie

Miasto stoi na stanowisku, przedmiotowa transakcja zamiany nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże gdyby organ stwierdził, że transakcja ta podlega opodatkowaniu, to każda z tych dostaw (zarówno zbycie nieruchomości przez Skarb Państwa na rzecz Miasta jak i zbycie nieruchomości Miasta na rzecz Skarbu Państwa) musiałaby podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim wypadku obie strony występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy, a zatem mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów. Miasto powinno zatem wystawić dwie faktury - jedną we własnym imieniu z tytułu zbywanych przez siebie nieruchomości, a drugą - w imieniu Skarbu Państwa - z tytułu nieruchomości zbywanych przez Skarb Państwa. Na fakturach sprzedaży jako dostawcę i nabywcę Miasto powinno wskazać swoje dane.

Pytanie trzecie

Miasto powinno opodatkować obie dostawy według podstawowej stawki podatku VAT, wynoszącej na dzień sporządzenia wniosku 23%. Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Zatem w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to różne dostawy.

Jednocześnie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie jest jednak budynek, ale jedynie grunt.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. l ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Uniezależnienie „dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht) ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. l ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez inną Spółkę, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. A contrario opodatkowaniu podlega dostawa gruntów niezabudowanych stanowiące tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT za tereny budowlane uważa się przez grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jako że w sensie ekonomicznym transakcja dotyczy terenu budowlanego w rozumieniu ustawy o VAT (zbywane grunty zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajdują się w terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczonych jako MW 14, MW 15 - zgodnie z art. 2 pkt 33 grunt stanowi więc teren budowlany), obie dostawy podlegają opodatkowaniu według stawki 23%.

Pytanie czwarte

Miasto będzie posiadało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wystawionych przez siebie faktur dokumentujących przedmiotową transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Skoro obie transakcje podlegały opodatkowani VAT, to uznać należy, że oba nabycia towarzyszące transakcji zamiany służyły czynnościom opodatkowanym. Zatem Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od wystawionych przez siebie faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości podatkiem od towarów i usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie udokumentowania transakcji zamiany nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla transakcji zamiany nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcję.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z pózń. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Stosownie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przytoczonych regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zatem, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy zamiana nieruchomości opisanych we wniosku pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ zauważa, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Na podstawie art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle art. 33 Kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Należy wyjaśnić, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34).

W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany realizacji polityki gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz przedkładają je wojewodzie - celem akceptacji - co najmniej na dwa miesiące przed zakończeniem okresu obowiązywania poprzedniego planu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17; 7a.wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;
8.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
9.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017, poz. 1875 z późn. zm.) organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1868 z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 o samorządzie powiatowym).

Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Z powyższych regulacji wynika, że prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa – może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) ustawą o gospodarce nieruchomościami w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to miasto na prawach powiatu posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej prezydentowi miasta. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego Skarb Państwa reprezentowany przez starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania – gospodarowania nieruchomościami – tj. na prezydencie miasta na prawach powiatu. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni w rozpatrywanej sprawie Miasto (gmina).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany, i podmiotem przejmującym te nieruchomości, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże należy podkreślić, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei dokonując – w zamian za tę nieruchomość – dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić tu należy, że – jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10 „warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)”.

W świetle wyżej powołanych przepisów, w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość.

W niniejszej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy Miasta na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę Miasto. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, że Gmina Miasto nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m.in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Zatem dostawa nieruchomości opisanych we wniosku powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii udokumentowania transakcji zamiany nieruchomości.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do treści art. 106e pkt 3 ustawy, faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Jak już wyżej wskazano w przypadku zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. prawo własności nieruchomości zostaje przeniesione z Gminy Miasta na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę Miasto.

Zatem w zaistniałej sytuacji każda transakcja powinna zostać udokumentowana odrębną fakturą VAT. Gmina powinna wystawić fakturę dokumentującą dostawę działek nr 204/14, 204/12, 204/20, 204/3, 204/11 i 204/32 na rzecz Skarbu Państwa.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie Miasto (Gmina) pełni rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa powinna także wystawić fakturę dokumentującą dostawę działek nr 204/35, 204/18, 204/39 i 204/37 na jej rzecz w imieniu Skarbu Państwa z tytułu nieruchomości zbywanych przez Skarb Państwa.

Na ww. fakturach sprzedaży jako dostawcę i nabywcę Wnioskodawca powinien wskazać swoje dane.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii stawki podatku dla opisanej transakcji zamiany nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego – planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że działki nr 204/35, 204/18, 204/39, 204/37, 204/14, 204/12, 204/20, 204/3, 204/11, 204/32 będące przedmiotem zamiany zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajdują się w terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa (zamiana) ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe działki wykorzystywane są do działalności o charakterze cywilnoprawnym (gospodarczej) jaką stanowi oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanego przepisu dostawa (zamiana) ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowe działki nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, w związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek objętych zakresem pytania nr 3, dostawa (zamiana) będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcję zamiany nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że oba nabycia towarzyszące transakcji zamiany będą służyły czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje zamiany opisanych nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.