Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1071/12/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-03
Teza: w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 04 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 09 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1070/12/SK, IBPBI/1/415-1071/12/SK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 22 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ponadto, w dniu 31 lipca 2012 r. wraz ze spółką z o.o. w organizacji zawiązał spółkę komandytowo – akcyjną (dalej zwaną „SKA”). Wnioskodawca w SKA objął akcje zwykłe imienne serii A. Wnioskodawca, uczestnicząc, jako akcjonariusz, tj. dysponujący kapitałem inwestor pasywny, będzie osiągał korzyści z tego kapitału ulokowanego w SKA. Wnioskodawca nie wyklucza także sytuacji, że podejmie decyzję o zbyciu posiadanych w SKA akcji na rzecz innej osoby w trakcie uczestnictwa w SKA. SKA może także wyemitować nowe akcje, których objęcie może zaoferować nieograniczonemu kręgowi podmiotów (subskrypcja otwarta). Taka operacja może nastąpić także w trakcie miesiąca kalendarzowego, a także w trakcie jednego dnia. Komplementariuszem w SKA jest ww. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po Jego stronie powstanie w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku z przeznaczeniem na wypłatę dla akcjonariuszy, chyba że został wyznaczony inny dzień dywidendy, a tym samym nie będzie On zobowiązany do zapłaty comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy przychód Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej, do którego znajdzie zastosowanie sposób opodatkowania stawką liniową lub progresywną?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, chyba że został wyznaczony inny dzień dywidendy, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego.

Tym samym akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (winno być od osób fizycznych), nie jest zobligowany uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, w myśl art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - winno być t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej „Ustawa o PIT”). Nie można bowiem uznać za prawidłowe opodatkowania dywidendy na zasadach określonych w tym przepisie z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza, a także odmienny i nieporównywalny do wspólników innych spółek osobowych status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w Ustawie o PIT, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w tej spółce świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT.

W ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH” ), zdefiniowano spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 KSH). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna.

Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Komplementariusze, jako inwestorzy aktywni uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusze - inwestorzy pasywni - wnoszą do spółki kapitał, w zamian za co obejmują akcje. Inwestor aktywny (komplementariusz) zamierza bezpośrednio prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (tj. zarządzać nim i reprezentować go na zewnątrz - por. „Kodeks spółek handlowych” Komentarz do art. 1-150 KSH, prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, Rok wydania: 2006, Wydawnictwo: CH. Beck, Legalis).

Spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania akcji - zarówno imiennych, jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu.

Spółka komandytowo-akcyjna nosi więc nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 KSH stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcje.

Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego, tj. Ustawy o PIT należy powołać treść art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów 1 strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej. Art. 44 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że podatnicy osiągający dochody między innymi z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3g pkt 1).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje przy tym kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia akcji odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Należy zwrócić uwagę, iż zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk, czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok.

Literalna wykładnia art. 5b ust. 2 oraz pozostałych wskazanych wyżej przepisów Ustawy o PIT wskazywałaby, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co oznaczałoby, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą.

Tymczasem z przedstawionej analizy przepisów prawa handlowego wynika, że przyjęcie literalnej wykładni tego przepisu doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

1.  akcjonariusz, który zbył akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku - zatem niemający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania rzekomego dochodu, którego faktycznie nie otrzymał i który nie był mu nawet należny;
2.  istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania - raz poprzez wpłacenie zaliczek przez pierwotnych właścicieli akcji, a potem powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy;
3.  istnieje ryzyko naruszenia przepisów o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, bowiem z przepisów tych wynika jasno, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają ten status w określonym momencie;
4.  konieczność pozyskiwania informacji dotyczących wcześniej zapłaconych zaliczek przez kolejnych właścicieli i jednoczesny brak instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie ww. informacji;
5.  istnieje ryzyko opodatkowania osoby (akcjonariusza) od kwot, których w ogóle nawet nie otrzyma (w sytuacji, gdy uchwała o wypłacie dywidendy w ogóle nie zostanie podjęta lub wbrew woli akcjonariuszy zostanie zawetowana przez komplementariuszy);
6.  nałożenie na spółkę konieczności sporządzania sprawozdań finansowych w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji, co do którego to obowiązku także brak narzędzi umożliwiających jego wyegzekwowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, rezultat wykładni językowej nie daje zadawalających efektów. W sytuacji natomiast, kiedy nie można skorzystać z wyników wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. W kodeksie spółek handlowych ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem Wnioskodawcy, takie same odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalaniu źródła dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Przychody akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie powinny być więc opodatkowane zaliczkowo w trakcie roku podatkowego, na zasadach, o których mowa w art. 44 ust. 1 Ustawy o PIT, albowiem przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku z przeznaczeniem na wypłatę dla akcjonariuszy, chyba że został wyznaczony inny dzień dywidendy.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca zacytował uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

Wnioskodawca wskazał, iż cytowana uchwała została co prawda wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w uzasadnieniu uchwały poszerzony skład NSA dał wyraz szczególnemu znaczeniu, jaki przybiera status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów KSH w powiązaniu z przepisami podatkowymi. Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie ma istotnych różnic w sytuacji prawnopodatkowej akcjonariuszy osób fizycznych, podmiotów nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych. Różnicowanie tych kategorii akcjonariuszy nie ma uzasadnienia również w kontekście wykładni celowościowej i konstytucyjnej zasady równości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał także wyroki WSA:

*   w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1104/11, SA/Gd 1105/11,
*   w Krakowie z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 69/12, z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1/12,
*   we Wrocławiu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 119/12.

Wnioskodawca wskazuje, że w wymienionych orzeczeniach sądy przychyliły się do stanowiska pełnomocnika skarżących, że przychody akcjonariusza powinny być w takiej sytuacji opodatkowane w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku z przeznaczeniem na wypłatę dla akcjonariuszy, chyba że został wyznaczony inny dzień dywidendy. Wynika z nich, że skutki podatkowe otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej powinny być takie same, niezależnie od tego, czy akcjonariuszem pozostawać będzie osoba fizyczna czy też osoba prawna. Ponadto, podając motywy swego rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku podkreślił, że uchwała NSA, zwłaszcza podjęta w rozszerzonym składzie, nie może być ignorowana przez inne sądy, pomimo że z formalnoprawnego punktu widzenia wiąże jedynie w indywidualnej sprawie, w której zapadła.

W ocenie Wnioskodawcy bezspornie stwierdzić więc należy, że wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą znaleźć zastosowania przepisy Ustawy o PIT regulujące zasady opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, tj. art. 44 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady nie jest bowiem możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, do którego nie mają oni w trakcie roku uprawnienia, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

Podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie sposób bowiem dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów KSH, albowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalnych np. wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kontekście rozważań podjętych wyżej odnoszących się do zasad ustalania zysku akcjonariusza w postaci dywidendy na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy też odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w KSH przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada nawet uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Jednocześnie, co do zasady, nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników innych spółek osobowych.

W tym stanie rzeczy należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz nie będzie rozpoznawał przychodu w okresach miesięcznych, a co za tym idzie, nie będzie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że dokona zbycia akcji w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu, co przewiduje umowa spółki. Taką możliwość daje art. 136 KSH. Spółka komandytowo-akcyjna ma bowiem prawo emitowania zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w trakcie roku podatkowego. Może się zatem zdarzyć sytuacja, w której dany inwestor (akcjonariusz) posiadać będzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej przez bardzo krótki okres, np. jeden dzień, jedynie po to, aby je z zyskiem odsprzedać.

Ponadto, przyjmując założenie polegające na konieczności comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej może okazać się, że rozpoznaje on i opodatkowuje dochód (przychód), którego nigdy nie otrzyma. Taka wykładnia natomiast stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania dochodów, określonymi w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. Słusznie w ocenie Wnioskodawcy wskazał także NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/09, że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem, zgodnie z powołanym przepisem, są otrzymane oraz postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak że były one postawione mu do dyspozycji. Przez sformułowanie „postawione do dyspozycji” należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Generalną zatem zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje co prawda pewnych ograniczeń - w przypadku np. przychodów z działalności gospodarczej, gdzie za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane (tzw. zasada memoriałowa). Jednak i tutaj mamy do czynienia z określeniem „kwoty należne". Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Natomiast treść wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Zatem wcześniej nie można mówić nawet o „przychodzie należnym”. Powyższe potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyżej uchwale, z której wnioskować można, że należy odróżnić prawo do udziału w zysku akcjonariusza od jego roszczenia o wypłatę zysku, gdyż pojęcia te nie są tożsame, tak jak nie jest tożsamy moment, od którego akcjonariusz nabywa prawo do udziału w zysku, z momentem, kiedy to prawo konkretyzuje się w postaci roszczenia o wypłatę z tego zysku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych argumentów, zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zasad opodatkowania identycznych jak w przypadku pozostałych wspólników spółek osobowych nie jest możliwe, prowadzi bowiem w niektórych przypadkach do opodatkowania przychodu, który nigdy nie był należny danemu akcjonariuszowi i nigdy nie będzie faktycznie otrzymany. W innych przypadkach prowadzi zaś do sytuacji, w której - ze względu na krótki okres posiadania akcji - w ogóle nie jest możliwe ustalenia wysokości należnego podatku. Takie podejście musiałoby prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników będących akcjonariuszami SKA obowiązki w praktyce niewykonalne. Biorąc pod uwagę regułę racjonalnego ustawodawcy oznacza to, że nie przewidział on opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej poprzez uiszczanie comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jedyną możliwą formą opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest rozpoznanie jego przychodu, dopiero z chwilą otrzymania należnej dywidendy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 19 listopada 2012 r., Wnioskodawca jednoznacznie sprecyzował własne stanowisko w sprawie wskazując, iż, Jego zdaniem przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, chyba że został wyznaczony inny dzień dywidendy, a nie z chwilą otrzymania należnej dywidendy.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mają zastosowania zasady opodatkowania PIT analogiczne jak w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, tj. akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych nie mają obowiązku odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w oparciu o art. 8 oraz 44 ust. 1 Ustawy o PIT. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, w oparciu o jakie źródło przychodów wymienione w powołanej ustawie należy kwalifikować przychód osiągnięty przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W tej mierze rozważań podjęły się wojewódzkie sądy administracyjne, które przedmiotowe zagadnienie rozstrzygały na gruncie cytowanej wyżej uchwały NSA. Jednakże cytowana uchwała nie daje odpowiedzi na pytanie, do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy przychód akcjonariusza tej spółki, albowiem wydana została na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to ustawa nie zawiera tak szeroko określonego katalogu źródeł przychodów, jak Ustawa o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, źródłem przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest działalność gospodarcza.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy trudno jest więc uznać że, jako akcjonariusz SKA miałby obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u Niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u Niego art. 44 ust. 1 i 3 Ustawy o PIT. Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza powinna być opodatkowana stosowanie do wybranej przez Niego formy opodatkowania, tj. bądź wg. skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w miesiącu następującym po miesiącu podjęcia stosownej uchwały przez organy korporacyjne SKA, a nie w trakcie roku podatkowego. Wtedy też winien On uiścić zaliczkę na podatek dochodowy (tj. zaliczkę za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu dywidendy, bądź określony dzień dywidendy). Wnioskodawca winien także przypadającą na Niego część dywidendy doliczyć do pozostałych przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (jeżeli taką działalność prowadzi) i od tak ustalonego dochodu uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11,
*   wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/09, z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09, II FSK 2148/09, II FSK 2149/09,
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1/12,
*   wyroki WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 roku sygn. akt I SA/Gd 1104/11, I SA/Gd 1105/11,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 02 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 77/12,
*   interpretacje ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2012 roku, Znak: IBPBI/1/415-441/12/ŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.