Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1875/10-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-01
Teza: Czy wniesienie przez Gminę do Spółki komunalnej aportu w postaci budynków i budowli posadowionych na działkach gruntu w zamian za świadczenie wzajemne w postaci udziałów, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy dostawa ta korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o ptu?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; grunty-grunt zabudowany; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki budynków i budowli posadowionych na tym gruncie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 marca 1991 roku Wojewoda przekazał na własność Gminie mienie ogólnonarodowe – Zespół pałacowo-parkowy. W skład zespołu wchodzą dwie działki wraz z zabudowaniami - w tym m.in.: budynek zamku, budynki przedzamcza, tarasy zamkowe i park.

Przedmiotowy majątek został przekazany Gminie według wyceny z dnia 31 grudnia1990 roku. Gminie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego VAT z uwagi na nieobowiązujący w tym okresie. Na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia 23 kwietnia 1991 roku utworzono Przedsiębiorstwo „A” Sp. z o.o., której założycielem i jedynym właścicielem była i jest Gmina. Spółka „A” od dnia powstania do chwili obecnej prowadzi opodatkowaną działalność na terenie zespołu pałacowo-parkowego na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. Przedmiotem działania Spółki jest m.in.: ochrona zabytków, działalność związana z kulturą, rekreacją i sportem, a także działalność związana z organizacją targów i wystaw.

Obecnie Gmina rozważa wyłączyć z dzierżawy wydzieloną część działki z posadowionymi na niej budynkami i budowlami (parking) na terenie przedzamcza i wnieść je aportem do Spółki.

W okresie 19 lat zespół pałacowy, w tym budynki przedzamcza i teren przyległy zostały poddane modernizacji. Spółka przeprowadziła modernizację bazy hotelowo-gastronomicznej. Gmina wykonała elewację budynków oraz parkingi wewnątrz murów.

Nakłady Gminy na budynkach i terenie wskazanym do aportu:

1.  parkingi wewnątrz murów (lipiec 2003 roku) przyjęte bez wartości - obecna wartość 276.960 zł,
2.  budynek nr 3 (odbiór elewacji 12 stycznia 2006 r.) - wartość budynku w ewidencji Gminy - 479.851,89 zł,
3.  budynek nr 2 – gastronomia, Wc, biura - (odbiór elewacji 12 stycznia 2006 r.) wartość budynku w ewidencji Gminy - 1.329.397,52 zł.

Poza wymienionymi powyżej budynkami przekazaniu aportem podlegałyby - budynek nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 i nr 7a. W ewidencji Gminy figurują one na dzień przekazania od Wojewody - są to obiekty historyczne. Spółka poczyniła na tych budynkach inwestycje w obcym środku trwałym i ujęła je we własnych księgach. Przedstawiony stan rzeczy wskazuje na problem wyceny rynkowej poszczególnych budynków zważywszy na trudność oddzielenia poniesionych nakładów zarówno przez Gminę, jak i Spółkę.

Jak widać z powyższego na stan i wartość budynków pracowała zarówno Gmina jako właściciel, jak Spółka.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym od dnia 1 czerwca 2001 r.
2.  W okresie obowiązywania umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem „A” Sp. z o.o., tj. od dnia 1 grudnia 1996 r., która trwa do chwili obecnej zostały poniesione nakłady:

1.  budynek nr 2 – wartość początkowa 146.463,10 zł, nakłady Gminy 1.182.934,42 zł, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 808%. Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT,
2.  budynek nr 3 – wartość początkowa 209.269,91 zł, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 123%. Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT,
3.  budynek nr 4 – wartość początkowa 141.476,90 zł, nakłady Gminy – 0, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT,
4.  budynek nr 5 – wartość początkowa 112.394,00 zł nakłady Gminy – 0, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT,
5.  budynek nr 6 - wartość początkowa 151.607,30 zł, nakłady Gminy – 0, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT,
6.  budynek nr 7 - wartość początkowa 24.792,00 zł, nakłady Gminy – 0, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT,
7.  budynek nr 7a - wartość początkowa 42.995,50 zł, nakłady Gminy – 0, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT,
8.  budowla - parking - wartość początkowa 0 zł, nakłady Gminy – 100%, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT,

4.  Przed dokonaniem aportu budynków i budowli, w których Spółka poczyniła inwestycje nastąpi pomiędzy stronami transakcja, rozliczenie nakładów poczynionych w przedmiotowych budynkach.
5.  Jeżeli dojdzie do rozliczenia to:

1.  transakcja rozliczenia nakładów zostanie dokonana przed przekazaniem aportu, w chwili obecnej nie można wskazać konkretnej daty,
2.  działanie przyszłe, więc nie ma możliwości określenia nakładów dot. ponownie pkt b) Zainteresowany nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Gminę do Spółki komunalnej aportu w postaci budynków i budowli posadowionych na działkach gruntu w zamian za świadczenie wzajemne w postaci udziałów, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy dostawa ta korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o ptu?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 kwietnia 2009 roku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach w zależności od przedmiotu aportu. Ustawa o VAT nie przewiduje, żadnych szczególnych przepisów opodatkowania podatkiem VAT wnoszonych aportów.

Z chwilą dokonania aportów budynków nr 4 do 7a wraz z terenem przyległym nastąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na fakt, że Gminie w chwili przekazania przez Wojewodę przedmiotu aportu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz Gmina nie ponosiła nakładów na przedmiocie aportu ani nakładów na jego ulepszenie, czynność wniesienia aportem będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z chwilą dokonania aportu parkingu wewnątrz murów oraz budynków nr 2 i nr 3, Gminie w chwili przekazania przez Wojewodę przedmiotu aportu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina w okresie wskazanym wyżej poniosła określone nakłady na przedmiocie aportu, na jego ulepszenie, zatem Gminie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przyjmując za podstawę wartość poniesionych nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak, tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż wniesienie przedmiotowych budynków i budowli w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina. Czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie w § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, bowiem jak wykazano powyżej, zwolnienie to nie dotyczy czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku używanego jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż w dniu 29 marca 1991 roku Wojewoda Wałbrzyski przekazał na własność Gminie mienie ogólnonarodowe - Zespół pałacowo-parkowy. W skład zespołu wchodzą dwie działki wraz z zabudowaniami - w tym m.in.: budynek zamku, budynki przedzamcza, tarasy zamkowe i park. Gminie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego VAT z uwagi na nieobowiązujący w tym okresie. Na mocy uchwały Rady Miejskiej z dnia 23 kwietnia 1991 roku utworzono Przedsiębiorstwo „A” Sp. z o.o., której założycielem i jedynym właścicielem była i jest Gmina. Spółka „A” od dnia powstania do chwili obecnej prowadzi opodatkowaną działalność na terenie zespołu pałacowo-parkowego na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. Przedmiotem działania Spółki jest m.in.: ochrona zabytków, działalność związana z kulturą, rekreacją i sportem a także działalność związana z organizacją targów i wystaw.

Obecnie Gmina rozważa wyłączyć z dzierżawy wydzieloną część działki z posadowionymi na niej budynkami i budowlami (parking) na terenie przedzamcza i wnieść je aportem do Spółki.

W okresie 19 lat zespół pałacowy, w tym budynki przedzamcza i teren przyległy zostały poddane modernizacji Spółka przeprowadziła modernizację bazy hotelowo-gastronomicznej. Gmina wykonała elewację budynków oraz parkingi wewnątrz murów.

Nakłady Gminy na budynkach i terenie wskazanym do aportu:

1.  parkingi wewnątrz murów (lipiec 2003 roku) przyjęte bez wartości - obecna wartość 276.960 zł,
2.  budynek nr 3 (odbiór elewacji 12 stycznia 2006r.) - wartość budynku w ewidencji Gminy - 479.851,89 zł,
3.  budynek nr 2 – gastronomia, Wc, biura - (odbiór elewacji 12 stycznia 2006 r.) wartość budynku w ewidencji Gminy - 1.329.397,52 zł.

Poza wymienionymi powyżej budynkami przekazaniu aportem podlegałyby - budynek nr 4, nr 5, nr 6. nr 7 i nr 7a. W ewidencji Gminy figurują one na dzień przekazania od Wojewody - są to obiekty historyczne. Spółka poczyniła na tych budynkach inwestycje w obcym środku trwałym i ujęła je we własnych księgach. Przedstawiony stan rzeczy wskazuje na problem wyceny rynkowej poszczególnych budynków zważywszy na trudność oddzielenia poniesionych nakładów zarówno przez Gminę, jak i Spółkę. Od dnia 1 czerwca 2001 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym. W okresie obowiązywania umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem „A” Sp. z o.o., tj. od 1 grudnia 1996 r., która trwa do chwili obecnej zostały poniesione nakłady:

1.  budynek nr 2 – wartość początkowa 146.463,10 zł, nakłady Gminy 1.182.934,42 zł, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 808%. Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT,
2.  budynek nr 3 – wartość początkowa 209.269,91 zł, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 123%. Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT,
3.  budynek nr 4 – wartość początkowa 141.476,90 zł, nakłady Gminy – 0, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT,
4.  budynek nr 5 – wartość początkowa 112.394,00 zł nakłady Gminy – 0, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT,
5.  budynek nr 6 - wartość początkowa 151.607,30 zł, nakłady Gminy – 0, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT,
6.  budynek nr 7 - wartość początkowa 24.792,00 zł, nakłady Gminy – 0, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT,
7.  budynek nr 7a - wartość początkowa 42.995,50 zł, nakłady Gminy – 0, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT,
8.  budowla - parking - wartość początkowa 0 zł, nakłady Gminy – 100%, udział nakładów Gminy w wartości początkowej 0%. Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc się do wynajmowanych przez Zainteresowanego budynków i budowli (budynek nr 2, nr 3 oraz parking), w których poniesiono nakłady przekraczające 30%, od której Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Bowiem Wnioskodawca od 19 lat, tj. od momentu utworzenia Przedsiębiorstwa „A” Sp. z o. o., do dnia złożenia wniosku na podstawie umowy dzierżawy wynajmuje ww. budynki i budowle. Zainteresowany dokonał ulepszeń budynków (w 2006 r.) oraz wykonał parking (2003 r.), które dalej były wynajmowane. Zatem powyższe budynki (nr 2 i nr 3) oraz parking zostały zasiedlone po raz pierwszy ponad 2 lata temu (w momencie wynajmu po wykonaniu modernizacji i wybudowaniu). W związku z powyższym ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych budynków, tj. budynku nr 2 i nr 3 oraz parkingu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnośnie wniesienia aportem do Spółki budynków nr: 4, 5, 6, 7 i 7a, na których Gmina nie poniosła żadnych nakładów, jednak jak wynika z opisu sprawy (zdarzenia przyszłego) to najemca (Spółka) poczynił na tych budynkach nakłady, które zostaną z Wnioskodawcą rozliczone oraz w związku z faktem, iż Zainteresowany w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że ze względu na zdarzenie przyszłe transakcja rozliczenia nakładów zostanie dokonana przed przekazaniem tych budynków aportem do Spółki (nie można wskazać daty rozliczenia), jak również nie ma możliwości określenia wartości nakładów – kwestie opodatkowania tej czynności, bądź zwolnienia od podatku należy rozpatrzyć wariantowo.

Przepis art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – prace adaptacyjne i modernizacyjne poniesione przez posiadacza stają się własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy – towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. W analizowanym przypadku zwrot nakładów należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wynajmujących nakładów poniesionych przez najemcę, z drugiej zaś strony – na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

Zatem, zbycie nakładów poniesionych na modernizacje budynków i budowli na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie obejmuje odrębnej rzeczy będącej przedmiotem dostawy (art. 2 pkt 6 ustawy). Zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynków na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

W tej sytuacji wskazać należy, iż Wnioskodawca – w następstwie rozliczenia się ze Spółką z poniesionych nakładów na ulepszenie budynku nabędzie te nakłady.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, iż od 19 lat Wnioskodawca wydzierżawia majątek, który zamierza wnieść aportem do Spółki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., w art. 43 w ust. 1 dodaje się pkt 17-41. Zatem pkt 36 otrzymał następujące brzmienie – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

W świetle powyższym, najem przedmiotowego majątku jest opodatkowany stawką podstawową, tj. 23%. Zatem wszystkie wydatki dotyczące przedmiotowych nieruchomości (w tym nakłady) związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (w tym nakładów) związanych z przedmiotowymi nieruchomościami, gdyż służą one do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania, bądź zwolnienia czynności aportu budynków nr: 4, 5, 6, 7 i 7a, uwzględniając powyższą analizę tut. Organ stwierdza, iż:

1.  jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, a ich wartość przekroczy 30% wartości początkowej w odniesieniu do danego budynku, wówczas w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, wniesienie aportem nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym nie będzie możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku, gdy od nabycia danych budynków nie przysługiwało prawo do odliczenia, natomiast od rozliczenia nakładów Zainteresowanemu przysługiwało takie prawo, wówczas zastosowanie ma przepis art. 43 ust. 7a ustawy. I tak:

1.  jeżeli czynność aportu nastąpi po upływie 5 lat od momentu rozliczenia tych nakładów, a w tym czasie majątek będzie służył Wnioskodawcy sprzedaży opodatkowanej – Zainteresowany będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a,
2.  jeżeli czynność aportu nastąpi przed upływem 5 lat od momentu rozliczenia tych nakładów, a w tym czasie majątek będzie służył Wnioskodawcy sprzedaży opodatkowanej – Zainteresowany zobowiązany będzie do opodatkowania czynności aportu danego budynku stawką podstawową, tj. 23%,

3.  jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej w odniesieniu do danego budynku i następnie dany budynek zostanie oddany w najem wówczas, w przypadku gdy:
    
    1.  aport budynku zostanie dokonany po upływie 2 lat od momentu oddania w najem – Zainteresowany będzie mógł skorzystać przy czynności aportu danej nieruchomości ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    2.  aport budynku zostanie dokonany przed upływem 2 lat od momentu oddania w najem - Zainteresowany nie będzie miał prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    
    W przypadku gdy od nabycia danych budynków nie przysługiwało prawo do odliczenia, natomiast od rozliczenia nakładów Zainteresowanemu przysługiwało takie prawo, wówczas zastosowanie ma przepis art. 43 ust. 7a ustawy. I tak:
    *   jeżeli pomiędzy wynajmem nieruchomości a momentem wniesienia jej aportem minie okres powyżej 5 lat (będzie wykorzystywany w stanie ulepszonym przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanej), wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy;
    *   natomiast w sytuacji, gdy do czynności aportu dojdzie przed upływem 5 lat od momentu wynajmu po rozliczeniu nakładów ze Spółką, Zainteresowany zobowiązany będzie do opodatkowania tej czynności stawką podstawową, tj. 23%,
4.  jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów, a ich wartość nie przekroczy 30% wartości początkowej w odniesieniu do danego budynku, wówczas w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, wniesienie aportem nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga cyt. przepis art. 29 ust. 5 ustawy.

Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy gruntu zabudowanego, wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania, a także stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy dojdzie do rozliczenia pomiędzy stronami nakładów poniesionych przez Spółkę na gruncie Wnioskodawcy, aport nieruchomości przez Zainteresowanego na rzecz Spółki obejmować będzie zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki i budowle. Zatem, podstawa opodatkowania obejmować będzie zarówno wartość gruntu, jak i wzniesionych na nim budynków i budowli, bowiem z podstawy opodatkowania sprzedaży budynków nie będzie podlegać wyodrębnieniu wartość gruntu – zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.