Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.99.2017.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: W zakresie ustalenia, czy wartość umorzonej części wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w kwocie brutto, tj. zawierającej podatek od towarów i usług
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; odpisy-odpisy aktualizujące; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 marca 2017 r. (data wpływu do Organu 20 marca 2017 r.), uzupełnionym 17 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wartość umorzonej części wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w kwocie brutto, tj. zawierającej podatek od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wartość umorzonej części wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w kwocie brutto, tj. zawierającej podatek od towarów i usług. W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 27 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.21.2017.1.BG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Uzupełnienia dokonano 17 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości będących własnością Spółki. Spółka w 2014 r. uzyskała informację, że 14 stycznia 2014 r. ogłoszona została upadłość innej spółki z o.o., będącej dłużnikiem Spółki z tytułu najmu nieruchomości będących własnością Spółki. W tym czasie Spółka była związana umową najmu nieruchomości, która była kontynuowana także po ogłoszeniu upadłości ww. dłużnika. Równocześnie jednak, ze względu na upadłość dłużnika i niewywiązywanie się przez niego z bieżących płatności, Spółka dokonała odpisu aktualizującego należności Spółki z tego tytułu. Odpisu tego jednak nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), mimo spełnienia formalnych przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop w związku z ust. 2a pkt 1 lit. a tego artykułu ww. ustawy, zakładając, że prowadzone z dłużnikiem rozmowy doprowadzą do tego, że płatności związane z najmem dotyczące okresu po ogłoszeniu upadłości dłużnika będą przez niego regulowane. Działania te nie przyniosły jednak pożądanego rezultatu. W październiku 2016 r. zawarte zostało porozumienie z dłużnikiem, na mocy którego umorzona została część jego zobowiązania w wysokości 520.645,60 zł brutto (tj. 423.289,11 zł netto - bez podatku od towarów i usług). Należności objęte odpisem aktualizującym stanowiły w momencie ich powstania (w kwocie netto) przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy. Wierzytelności te nie były przedawnione w dacie podpisania porozumienia o ich umorzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość umorzonej części wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w kwocie brutto, tj. zawierającej podatek od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

**Zdaniem Spółki,** w sytuacji umorzenia wierzytelności w kwocie brutto należności z tytułu dostawy towarów i usług Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług umorzonej części wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop. Zdaniem Spółki wynika to z przedstawionych poniżej przesłanek.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, przy czym kodeks cywilny nie zawiera żadnych regulacji, które w różny sposób traktowałyby umorzenie wierzytelności lub ich części w zależności od tego, czy zawierają w sobie podatek od towarów i usług. Na gruncie przepisów updop przesłanką do uwzględnienia umorzonej wartości wierzytelności w koszty podatkowe jest fakt zarachowania wierzytelności do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. Przepis ten nie determinuje jednak wysokości możliwych do rozpoznania kosztów, a jedynie definiuje przesłankę dla możliwości rozpoznania takiego kosztu. Analiza tego przepisu wskazuje bowiem przede wszystkim na to, że umarzana wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest więc wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie umorzonej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy wierzytelnością a przychodem należnym. Zdaniem Spółki, nie jest w tej sytuacji zasadne stanowisko utożsamiające dla celów podatkowych pojęcia wierzytelności i przychodu należnego.

Pojęcie wierzytelności jest znacznie szersze niż pojęcie przychodu należnego. Wierzytelność obejmuje bowiem przychód należny oraz podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej, nie stanowiący przychodu, ale stanowiący składnik tej wierzytelności. Dłużnik zobowiązany jest do uregulowania pełnej wartości świadczonej usługi, czy zakupionego towaru, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. W przypadku więc umorzenia wierzytelności w kwocie brutto, wierzytelność ta obejmuje również podatek od towarów i usług, tj. w tym wypadku umorzeniu podlega całkowita kwota jaką wierzyciel mógł żądać od swego kontrahenta - dłużnika. Tym samym, z uwagi na fakt, że Spółka w tym wypadku umarzyła wierzytelność, na którą składa się wartość netto oraz podatek od towarów i usług, Spółka może całą tę wierzytelność (kwotę brutto, wraz z podatkiem od towarów i usług) uznać za koszt uzyskania przychodów.

Potwierdzenie tego stanowiska znajdujemy m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 421/14, w którym stwierdzono, że wierzytelność zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. W wyroku tym sąd podkreślił, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne, które powinny wpłynąć do danego podmiotu od jego kontrahenta. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi.

Zdaniem NSA, nie można wierzytelności traktować jako należność netto w sytuacji, gdy w cenie towaru i usługi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. Formalnym podatnikiem tego podatku jest bowiem sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców. Ww. wyrok dotyczył wprawdzie wierzytelności nieściągalnych, jednak zapisy regulujące te kwestie są identyczne, jak w przypadku wierzytelności umarzanych - w obu przypadkach ustawa mówi o wierzytelnościach uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Wnosimy o potraktowanie ww. wyroku jako elementu stanowiska Spółki w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie wydatki, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów updop regulujących sytuację Wnioskodawcy (zestawienie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej updop). Przyjęcie natomiast jako słusznego poglądu Spółki doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z updop kosztami być nie mogą. Na powyższe nie ma wpływu prezentowana przez Spółkę – oparta na przepisach prawa cywilnego – definicja wierzytelności jako kwoty obejmującej nierozerwalnie należność netto i kwotę podatku od towarów i usług. Powyższe twierdzenie nie ma jednak przełożenia na ustalenie praw i obowiązków Spółki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z przepisów tych jasno bowiem wynika, że kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Wskazuje na to właśnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu należnego. Skorelowana z tym przepisem norma odnosząca się do obowiązku rozpoznania przychodów należnych (art. 12 ust. 3 updop) odnosi się więc do wierzytelności Spółki jedynie w kwocie netto. W efekcie rozpoznanie kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop może być dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelności. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do złamania norm znajdujących się w analizowanych przepisach. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych.

Reasumując, jeżeli w kwocie umorzonej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko wierzytelności w kwocie netto. Należny podatek VAT zawarty w wierzytelności nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych. Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnej i umorzonej wierzytelności w kwocie brutto.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 421/14, wskazać należy, że istnieje również linia orzecznicza potwierdzająca prawidłowość stanowiska Organu. Stanowisko Organu zostało potwierdzone wyrokiem NSA z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 901/14.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.