Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.67.2018.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: uznanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz X za niezależne od siebie świadczenia pojedyncze opodatkowane odrębnymi stawkami VAT
Słowa kluczowe: loterie; odrębność; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz X za niezależne od siebie świadczenia pojedyncze opodatkowane odrębnymi stawkami VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz X za niezależne od siebie świadczenia pojedyncze opodatkowane odrębnymi stawkami VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi sprzedaż detaliczna we własnej sieci sprzedaży. Punkt sprzedaży detalicznej Wnioskodawcy zorganizowany jest w ten sposób, że sama lokalizacja jest użytkowana z reguły na podstawie umowy najmu, której stroną jest Wnioskodawca, a wyposażenie punktu sprzedaży i towar w danym punkcie jest własnością Wnioskodawcy. Sama sprzedaż w punkcie sprzedaży detalicznej jest obsługiwana przez niezależny podmiot, z reguły osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niejednokrotnie za pośrednictwem zatrudnionych pracowników, świadczy dla Wnioskodawcy usługę obsługi sprzedaży towaru należącego do Wnioskodawcy. W wybranych lokalizacjach w chwili obecnej zlokalizowane są także kolektury X (dalej: X).

Zgodnie z dotychczasową umową łączącą Wnioskodawcę z X, Wnioskodawca jest Agentem i jako Agent otrzymuje wynagrodzenie. Czynności, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie polegają głównie na zawieraniu umów sprzedaży gier liczbowych oraz losów loterii pieniężnych w imieniu i na rzecz X i sprowadzają się w szczególności do:

*   stałego zawierania w imieniu i na rzecz X umów dotyczących sprzedaży gier liczbowych prowadzonych przez … w systemie on-line oraz sprzedaży loterii pieniężnych,

*   przyjmowania stawek za zakłady, ustawowej dopłaty do stawek w grach liczbowych oraz przyjmowania ceny losu danej loterii pieniężnej wraz z dopłatą,

*   wypłacania grającym wygranych w wysokości i limicie określonym przez X,

*   używania logo X.

Dodatkowo jako Agent Wnioskodawca zobowiązał się w ramach wynagrodzenia do szeregu czynności dodatkowych służących wykonaniu czynności głównej jakim jest zawieranie umów sprzedaży gier liczbowych oraz losów loterii pieniężnych w imieniu i na rzecz X. Do czynności dodatkowych należy m.in.:

*   wykonanie zgodnie ze wskazówkami X instalacji elektrycznej w punkcie sprzedaży,

*   przyjmowanie zażaleń, reklamacji, uwag, skarg i wniosków oraz przekazywanie ich X,

*   realizacja uzgodnionych form reklamy wizualnej i informacji, eksponowania i propagowania wydawnictw związanych z działalnością X,

*   sporządzanie rozliczeń zgodnie z zasadami określonymi przez X oraz przekazywanie ich w terminach i w sposób przez X wskazany,

*   przekazywanie utargów i zaliczek w terminach i w sposób przez X określony,

*   etc\`(...)\`

W związku ze zmianą formuły współpracy oraz zamiarem podpisania nowego Porozumienia między Wnioskodawcą a X, Wnioskodawca przestanie pełnić rolę Agenta a otrzymywane wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie dotyczyć dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży gier liczbowych oraz losów loterii pieniężnych w imieniu i na rzecz X. Poszczególnymi Agentami współpracującymi na podstawie umowy agencyjnej z X staną się osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i niejednokrotnie za pośrednictwem zatrudnionych pracowników, świadczyć będą dla Wnioskodawcy usługę obsługi sprzedaży towaru należącego do Wnioskodawcy oraz dodatkowo będą w tym punkcie świadczyć w imieniu i na rzecz X usługę sprzedaży gier liczbowych oraz losów loterii pieniężnych.

Zgodnie z nową formułą współpracy, przedmiotem planowanego Porozumienia między Wnioskodawcą a …, będzie określenie zasad organizowania i funkcjonowania Kolektur X w sieci punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w celu sprzedaży produktów X. W nowej wersji współpracy główny cel Porozumienia składa się z szeregu czynności, m.in.:

*   zabezpieczenia przez Wnioskodawcę ewentualnych przyszłych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Porozumienia i/lub Umów Agencyjnych zawartych w celu realizacji niniejszego Porozumienia, Wnioskodawca złoży m.in. … roczną gwarancję bankową;

*   terminowego przekazywania do X środków pieniężnych od graczy;

*   zapewnienia standardu wizualizacji w każdej kolekturze w sieci Wnioskodawcy;

*   bieżącego przekazywania X wykazu Agentów, przy pomocy których wykonywane są Umowy oraz informacji o tych osobach w zakresie umożliwiającym dokonanie aktualizacji danych osobowych w Umowach oraz systemie on-line;

*   zapewnieniu warunków umożliwiających zainstalowanie w Kolekturach Terminala wraz ze Sprzętem, zgodnie ze wskazówkami X, a także do zapewnienia, poprzez zawarcie odpowiednich umów z dostawcami mediów, dostawy energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości w budynkach, w których znajdować się będą Kolektury;

*   zapewnienia w Kolekturach, zgodnie ze wskazówkami X, instalacji elektrycznej zasilającej Terminal i Sprzęt oraz instalacji uziemieniowej oraz stałego utrzymywania ich w należytym stanie technicznym, a także niezwłocznego informowania X o usterkach w działaniu Sprzętu;

*   zapewnienia realizacji uzgodnionych przez X z Wnioskodawcą form reklamy wizualnej, w tym montażu/demontażu podświetlanego piktogramu własnym staraniem i na własny koszt oraz dbałości o wysoki poziom estetyczny Kolektur.

Ww. czynności, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X można usystematyzować w trzy główne grupy o podobnej skali i wadze wykonywanych operacji:

1.  gwarancja bankowa realizacji Porozumienia i Umów Agencyjnych oraz przekaz środków pieniężnych,
2.  organizacja sieci Agentów – Partnerów,
3.  działania marketingowe.

Wszystkie ww. trzy różne grupy czynności są wpisane do Porozumienia określającego zasady organizowania i funkcjonowania Kolektur X w sieci punktów sprzedaży Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą zasad współpracy między Wnioskodawcą a X, dojdzie do świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz X jednej usługi złożonej, opodatkowanej jedną stawką podatku VAT, polegającej na organizowaniu funkcjonowania Kolektur X w sieci punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w celu sprzedaży produktów X, czy też w wyniku zmiany zasad współpracy dojdzie do świadczenia przez Wnioskodawcę szeregu niezależnych od siebie świadczeń pojedynczych opodatkowanych odrębnymi stawkami VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą zasad współpracy miedzy Wnioskodawcą a X, dojdzie do świadczenia przez Wnioskodawcę szeregu niezależnych od siebie świadczeń pojedynczych opodatkowanych odrębnymi stawkami VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu odróżnienia świadczenia usług złożonych od świadczenia usług odrębnych i niezależnych, podlegających samodzielnie opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z powołanego powyżej przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Głównym celem dotychczasowej współpracy Wnioskodawcy i \`(...)\` była sprzedaż produktów \`(...)\`. Zmiana formatu współpracy, sprowadzi się zasadniczo do zmiany podmiotu formalnie prowadzącego sprzedaż tych produktów. Dotychczas Agentem prowadzącym tę sprzedaż był Wnioskodawca, a wg nowej formuły współpracy Agentem prowadzącym tę sprzedaż staną się formalnie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i niejednokrotnie za pośrednictwem zatrudnionych przez siebie pracowników dokonywać będą sprzedaży produktów \`(...)\`. Pozostałe elementy współpracy między Wnioskodawcą a \`(...)\` nie ulegną co do zasady w swych głównych założeniach zmianie. Jednak główny cel współpracy jakim jest sprzedaż produktów \`(...)\` zostanie zgodnie z Porozumieniem wyłączony z czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca stanie się jedynie podmiotem świadczącym kilka różnych usług stanowiących czynności pomocnicze w stosunku do głównego celu dotychczasowej współpracy.

W większości przypadków przyjmuje się, że przy usłudze złożonej świadczenie usług tzw. pomocniczych służyć ma jednej głównej usłudze tak, aby wszystkie elementy usługi tworzyły jedną spójną całość, bez sztucznego ich podziału. W przypadku jednak gdy Wnioskodawca przestaje świadczyć główną usługę, pozostałe elementy pomocnicze należy w ocenie Wnioskodawcy rozpatrywać oddzielnie.

Na temat kompleksowego charakteru świadczonych usług wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.578.2016.2.JS, w której wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko znajdowało potwierdzenie już we wcześniejszym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym rozstrzygnięto istniejące od wielu lat spory między podatnikami a fiskusem dotyczące refakturowania na leasingobiorcę usługi ubezpieczeniowej. Spór sprowadzał się do tego, czy usługę leasingu i usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy traktować jako jedno świadczenie (nierozerwalnie ze sobą związane), czy też jako świadczenia odrębne. Trybunał wskazał, że pomiędzy umową leasingu a umową ubezpieczenia przedmiotu leasingu istnieje pewien związek, ale to nie wystarcza, aby stwierdzić, że istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Ostatecznie Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT.

Potwierdzeniem powyżej prezentowanych stanowisk może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2016 r., nr IPPP2/4512-1129/15-4/MJ, w której wyjaśniono, iż: „(\`(...)\`) Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach (\`(...)\`). (\`(...)\`)

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (\`(...)\`). (\`(...)\`)

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. (\`(...)\`)

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (\`(...)\`), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (\`(...)\`).”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w nowej formule współpracy z X, Wnioskodawca winien poszczególne czynności świadczone na rzecz X, tj. a) gwarancję bankową realizacji Porozumienia i Umów Agencyjnych oraz przekaz środków pieniężnych, b) organizacje sieci Agentów – Partnerów, c) działania marketingowe, świadczone w ramach Porozumienia określającego zasady organizowania i funkcjonowania Kolektur X w sieci punktów sprzedaży Wnioskodawcy rozpatrywać jako szereg niezależnych od siebie świadczeń pojedynczych opodatkowanych odrębnymi stawkami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.