Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.774.2018.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: wyprodukowanie i dostawa zbiorników oraz wykonanie czynności montażowych/instalacyjnych stanowi świadczenie złożone (dostawa z montażem), opodatkowane wg stawki 23%; wykonanie instalacji rurociągowej stanowi usługę związaną z nieruchomością, do której ma zastosowanie art. 28e i która podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia; prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uwzględniającej polskie numery identyfikacji podatkowej, stawkę podatku VAT 23% oraz kwotę podatku w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur;
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 grudnia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. S.L.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.

przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 28 grudnia 2018 r.:

Spółka A. S.L. („Wnioskodawca”) jest spółką jednoosobową (sociedad unipersonal) z siedzibą na terytorium Hiszpanii, którą można uznać za odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą jednego wspólnika. Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą zbiorników metalowych dla różnych branż oraz budową instalacji technologicznych (rurociągów w obiektach przemysłowych).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca podejmuje współpracę z kontrahentami nie tylko z Hiszpanii, ale także z podmiotami z innych państw m.in. z Polski i Francji.

Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest spółka B. - spółka akcyjna uproszczona („Zainteresowany”), z siedzibą na terytorium Francji.

Ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany, nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany są podmiotami zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce - są podatnikami VAT czynnymi.

Zainteresowany realizuje na rzecz polskiej spółki kontrakt typu EPC, czyli kontrakt na wykonanie całości prac, tj. generalną realizację inwestycji „pod klucz”, którego celem jest uruchomienie destylarni („Destylarnia”) na terytorium Polski („Kontrakt”). Zainteresowany podzlecił wykonanie części Kontraktu Wnioskodawcy, tj. wykonanie przez Wnioskodawcę dostawy i montażu zbiorników (kadzi) na nieruchomości położonej w Polsce, na której powstać ma Destylarnia. Następnie Zainteresowany powierzył Wnioskodawcy także budowę (w dwóch etapach) instalacji technologicznej (rurociągowej), która łączyć ma różne elementy Destylarni, tak aby zapewnić jej prawidłowe i efektywne funkcjonowanie (zapewnić przepływ płynów w ramach procesu destylowania alkoholu).

Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym umowę oraz dwa aneksy do umowy.

Z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę prac, można je podzielić na prace polegające na dostawie zbiorników (kadzi) wraz z instalacją (prace wynikające z umowy), a także na prace polegające na wykonaniu instalacji rurociągowej, tj. dostawa, montaż i spawanie instalacji rurociągowej (prace wynikające z zawartych do umowy aneksów).

Na podstawie umowy Wnioskodawca wykonuje dostawę i montaż/instalację zbiorników (kadzi) wraz z osprzętem, które są przeznaczone dla strefy S. i F. (jednostki 300/400), dla strefy O. (jednostka 700) oraz dla strefy z. (jednostka 800) oraz izolację („Umowa”). Zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę określany jest w Umowie jako „dostawa wraz z instalacją”. Będące przedmiotem dostawy i produkowane przez Wnioskodawcę zbiorniki (kadzie) były, co do zasady, znacznych rozmiarów, tzn. były tak duże, że nie było możliwe ich przetransportowanie w całości z fabryki Wnioskodawcy znajdującej się w Hiszpanii na terytorium Polski - do miejsca, w którym powstanie Destylarnia (możliwe było przetransportowanie w całości jedynie trzech mniejszych zbiorników, przy czym ich wysokość to blisko 6,5 m, średnica blisko 3 m, a pojemność 30 m3. W związku z powyższym, jedyną możliwością było przetransportowanie prefabrykatów (na koszt i ryzyko Wnioskodawcy) na terytorium Polski (elementów zbiorników), zaś przetransportowane na terytorium Polski prefabrykaty (do miejsca, w którym powstaje Destylarnia) były następnie składane w całość. W miejscu powstawania Destylarni prefabrykaty składające się na zbiorniki były montowane i spawane przez wykwalifikowanych spawaczy, dostarczanych przez podwykonawcę Wnioskodawcy, który jest polską spółką i podatnikiem VAT czynnym („Podwykonawca”). Dopiero po wykonaniu prac spawalniczych oraz po ich zamontowaniu w przeznaczonych dla nich miejscach Destylarni zbiorniki były zdatne do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem. Prace instalacyjne prowadzone były również w odniesieniu do mniejszych zbiorników, które zostały przetransportowane w całości na terytorium Destylarni, przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu (dźwigu). Zarówno bowiem mniejsze zbiorniki, jak i te wymagające spawania z prefabrykatów w całość, musiały zostać posadowione na nieruchomości w taki sposób, aby możliwe było ich połączenie z innymi elementami Destylarni. Celem Zainteresowanego było otrzymanie od Wnioskodawcy zbiorników, które są kompletne i zdatne do działania w Destylarni w sposób zgodny z ich przeznaczeniem.

Spółka odpowiadała zatem za wyprodukowanie zbiorników (kadzi), ich dostarczenie na terytorium Polski, a także montaż zbiorników na miejscu przeznaczenia – na nieruchomości, na której powstaje Destylarnia.

Wartość wykonanych na terytorium Polski w Destylarni prac instalacyjnych i spawalniczych to ok 1/3 wartości wynagrodzenia przewidzianego w Umowie, zaś wartość samych zbiorników to ok. 2/3 ww. wartości. Wnioskodawca odpowiadał zatem za wyprodukowanie zbiorników (kadzi), ich dostarczenie na terytorium Polski, a także montaż zbiorników na miejscu przeznaczenia – na nieruchomości, na której powstaje Destylarnia.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w transzach zdefiniowanych w umowie.

Świadczenie Wnioskodawcy polegające na dostawie z montażem zbiorników (kadzi), zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, stanowią świadczenie, które należy przyporządkować do grupowania PKWiU 2008 25.29.11.0 - Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne.

Z kolei na podstawie dwóch aneksów do Umowy („Aneksy”) Spółka zobowiązała się do wykonania na rzecz B. usługi budowlano-montażowej, tj. wykonania instalacji rurociągowej. Na podstawie Aneksów Spółka wybudować ma instalację technologiczną, tj. instalację rurociągową dla jednostki 300/400, 500, 700, 800, 1000. Zgodnie z Aneksami Wnioskodawca zobowiązał się wykonać montaż poszczególnych jednostek na terenie nieruchomości, gdzie powstaje Destylarnia, a także zaopatrzyć w sprzęt potrzebny do wykonania ww. instalacji technologicznej (rurociągowej). Niektóre elementy, jak np. zawory, zapewniane są jednak przez Zainteresowanego. Wnioskodawca wykonuje zatem instalację rurociągową nie tylko przy użyciu elementów własnych, ale także takich, które są zapewniane (dostarczane) przez Zainteresowanego.

Wybudowanie instalacji rurociągowej oznacza przystosowanie rur (w szczególności cięcie, budowę na placu złożonych elementów instalacji, montaż, spawanie), zgodnie z rysunkami technicznymi, do potrzeb Zainteresowanego. Prace budowlano-montażowe Spółki mają na celu zapewnić działanie Destylarni w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, tzn. umożliwić przepływ płynów przez różne elementy Destylarni.

Wskazane powyżej prace wykonywane są w miejscu, gdzie powstaje Destylarnia i obejmują usługi montażowe, a przede wszystkim są to usługi spawalnicze, które wykonują wykwalifikowani spawacze dostarczani przez Podwykonawcę Wnioskodawcy. Celem prac spawalniczych jest połączenie poszczególnych elementów, które umożliwią działanie Destylarni i zapewnią zgodne z jej przeznaczeniem i efektywne funkcjonowanie. Wykonanie instalacji rurociągowej wymaga elementów wsporczych, które są zapewniane przez Wnioskodawcę. Instalacja rurociągowa nie może być w łatwy sposób przeniesiona w inne miejsce bez naruszenia konstrukcji, a nawet bez jej zniszczenia. Wartość wykonanych na terytorium Polski w Destylarni prac budowlano-montażowych to ok. 2/5 wartości wynagrodzenia przewidzianego w Aneksach, zaś wartość materiałów użytych w procesie wykonania instalacji rurociągowej to ok. 3/5 ww. wartości.

Wynagrodzenie z tytułu budowy instalacji rurociągowej wypłacane jest Spółce co do zasady zgodnie z postępem prac, a początkowo Spółka otrzymała zaliczkę na poczet realizacji świadczeń zdefiniowanych w Aneksach.

Wynikające z Aneksów prace, które są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, polegają na wykonaniu instalacji technologicznej, tj. rurociągów w Destylarni. Wobec powyższego, wg Wnioskodawcy i Zainteresowanego, świadczenia Wnioskodawcy stanowią prace, które należy przyporządkować do następujących grupowań PKWiU 2008 - 43.99.50.0 - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, albowiem do tych prac zalicza się w szczególności prace spawalnicze.

Początkowo, przed rejestracją dla celów VAT w Polsce, wystawił na rzecz Zainteresowanego faktury z tytułu realizacji Umowy i Aneksów, jako hiszpański podatnik VAT i rozliczył je w Hiszpanii.

Jednakże po odmowie otrzymania zwrotu VAT w trybie dla podmiotów zagranicznych z tytułu usług nabytych od Podwykonawcy oraz po weryfikacji charakteru świadczeń realizowanych w Polsce na podstawie Umowy oraz Aneksów, Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w Polsce (korygując przy tym wcześniejsze faktury i rozliczenia podatkowe w Hiszpanii).

Jednocześnie, dla potrzeb rozliczenia Umowy i Aneksów w Polsce, Wnioskodawca wystawił i doręczył Zainteresowanemu faktury wystawione na poniższych zasadach:

1.  w odniesieniu do Umowy na dostawę i montaż/instalację zbiorników - wystawione zostały faktury korygujące, uwzględniające polskie numery identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy i Zainteresowanego oraz stawkę VAT 23% i kwotę podatku (obowiązek podatkowy dla świadczeń udokumentowanych ww. fakturami już powstał),
2.  w odniesieniu do Aneksów na wykonanie rurociągów wystawione zostały faktury korygujące z polskimi numerami identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy i Zainteresowanego oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zainteresowany realizując na rzecz polskiej spółki Kontrakt prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą i w związku z tym nabył od Wnioskodawcy świadczenia w ramach Umowy i Aneksów.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania co było przyczyną dokonania przez Wnioskodawcę wstecznej rejestracji, jakie okoliczności zadecydowały o tym, że Wnioskodawca dokonał wstecznej rejestracji, czy brak rejestracji był wynikiem niedopatrzenia, błędu itp. Wnioskodawca wskazał, że początkowo Wnioskodawca i Zainteresowany rozpoznawali świadczenia Wnioskodawcy na gruncie VAT jako podlegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W związku z nabywaniem od polskiego podwykonawcy świadczeń z podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca wystąpił o zwrot podatku w trybie dla podmiotów zagranicznych. Naczelnik właściwego urzędu skarbowego odmówił jednak zwrotu podatku. Dla Wnioskodawcy był to sygnał, że winien się zarejestrować dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i skorygować rozliczenia podatkowe (w Hiszpanii i w Polsce) w związku ze świadczeniami realizowanymi na rzecz Zainteresowanego.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania na czym konkretnie polega montaż/instalacja zbiorników (kadzi), w jaki sposób jest wykonywany, czy wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Wnioskodawca (dostawca montowanego towaru), czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej, które nabywca (Zainteresowany) mógłby wykonać we własnym zakresie Wnioskodawca wskazał, że montaż/instalacja zbiorników nie jest procesem łatwym i wymaga specjalistycznych umiejętności i wiedzy.

Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, większość zbiorników została przetransportowana do Polski w prefabrykowanych częściach i wymagała montażu (w tym spawania przez spawaczy z odpowiednimi uprawnieniami) na miejscu w Polsce. W celu umożliwienia montażu/instalacji Wnioskodawca zapewnił specjalistyczny sprzęt z Hiszpanii (niezbędny do wykonania określonych prac na stalowej blasze, z której wykonane są zbiorniki), który nie był dostępny dla Zainteresowanego. Stąd, Zainteresowany nie byłby w stanie dokonać montażu/instalacji zbiorników samodzielnie. Prace instalacyjne prowadzone były również w odniesieniu do trzech mniejszych zbiorników, które zostały przetransportowane w całości na terytorium Destylarni. Dla celów instalacji niezbędny był specjalistyczny sprzęt (dźwig) obsługiwany przez osobę z odpowiednimi uprawnieniami. Zarówno mniejsze zbiorniki, jak i te wymagające spawania z prefabrykatów w całość, musiały zostać posadowione na nieruchomości w taki sposób, aby możliwe było ich połączenie z innymi elementami Destylarni. Celem Zainteresowanego było bowiem otrzymanie od Wnioskodawcy zbiorników, które są kompletne i zdatne do działania w Destylarni w sposób zgodny z ich przeznaczeniem.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy między dostawą a montażem składającymi się na świadczenie będące przedmiotem zapytania realizowane na podstawie Umowy, istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, istnieje ścisłe powiązanie między dostawą zbiorników i instalacją/montażem. Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca zobowiązany był do dostarczenia i zainstalowania zbiorników w Destylarni. Umowa nie zostałaby wykonana prawidłowo, gdyby Wnioskodawca wyłącznie dostarczył zbiorniki bez zrealizowania procesu ich montażu/instalacji. W odniesieniu do zbiorników przemieszczonych do Polski w prefabrykowanych częściach, bez procesu montażu/instalacji (obejmującego proces spawania) przedmiotem dostawy nie byłyby nawet zbiorniki, ale same prefabrykaty. Podsumowując, dopiero po zrealizowaniu procesu montażu/instalacji na miejscu w Destylarni możliwe było osiągnięcie celu Zainteresowanego w postaci otrzymania od Wnioskodawcy zbiorników, które są kompletne i zdatne do działania w Destylarni w sposób zgodny z ich przeznaczeniem.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy Zainteresowany nabywa od Wnioskodawcy świadczenie będące przedmiotem zapytania (realizowane na podstawie Aneksów) w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, Zainteresowany realizuje na rzecz polskiej spółki kontrakt typu EPC, czyli kontrakt na wykonanie całości prac, tj. generalną realizację inwestycji „pod klucz”, którego celem jest uruchomienie Destylarni. Kontrakt obejmuje swym zakresem realizację usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy świadczenie będące przedmiotem zapytania realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego na podstawie Aneksów dotyczy elementu trwale związanego z nieruchomością (tj. elementu zainstalowanego na stałe w budynku lub konstrukcji, który nie może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji) itp. w celu określenia czy usługa stanowi usługę, o której mowa w art. 28e ustawy Wnioskodawca wskazał, że tak, instalacja rurociągowa stanowi element trwale związany z Destylarnią.

Instalacja rurociągowa jest przede wszystkim elementem, który został zainstalowany i stanowi integralną część Destylarni, bez którego byłaby ona niepełna (Destylarnia nie mogłaby funkcjonować bez ww. instalacji rurociągowej), w rozumieniu art. 13b lit. c rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm.). Ponadto, usunięcie instalacji rurociągowej nie byłoby możliwe bez zmiany Destylarni (usunięcie instalacji rurociągowej spowodowałoby m.in. pozostawienie dziur/otworów w miejscach, w których odpowiednie części instalacji rurociągowej przechodzą przez ściany budynku), w rozumieniu art. 13b lit. d ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenie wynikające z Umowy opisanej w stanie faktycznym powinno być uznane za dostawę z montażem, z tytułu której Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenia wynikające z Aneksów opisanych w stanie faktycznym powinny być uznane za usługę, dla której Wnioskodawca nie jest podatnikiem, z uwagi na przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenie wynikające z Umowy opisanej w stanie faktycznym powinno być uznane za dostawę z montażem, w związku z czym Zainteresowany może odliczyć VAT z faktur korygujących wystawionych przez Wnioskodawcę w terminie otrzymania tych faktur?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenia wynikające z Aneksów opisanych w stanie faktycznym powinny być uznane za usługę, dla której podatnikiem jest Zainteresowany, z uwagi na przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenie wynikające z Umowy opisanej w stanie faktycznym powinno być uznane za dostawę z montażem, z tytułu której Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenia wynikające z Aneksów opisanych w stanie faktycznym powinny być uznane za usługę związaną z nieruchomością, dla której to nie Wnioskodawca jest podatnikiem, z uwagi na przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT- rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Definicja dostawy towarów została wskazana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Formułując omawiany przepis ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca postanowił, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż” oraz „instalacja”. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to „montowanie gdzieś urządzeń technicznych” (http://sjp.pwn.pl).

Należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym, przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu ww. przepisu należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru oraz specjalistycznego sprzętu.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie wynikające z Umowy polega na wyprodukowaniu zbiorników (kadzi), dostarczeniu ich na terytorium Destylarni, a także montażu zbiorników na miejscu przeznaczenia (tj. nieruchomości położonej w Polsce). Nie ulega wątpliwości, że opisane w stanie faktycznym świadczenie obejmuje przede wszystkim dostawę towarów (zbiorników), jak również świadczenia, które nie spełniają definicji dostawy towarów. W wyniku realizacji Umowy opisanej w stanie faktycznym dochodzi bowiem także do świadczenia usług w postaci montażu/ instalacji (m.in. spawanie) zbiorników. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego stanowią zatem realizację świadczenia złożonego - dostawy towarów wraz z ich montażem. Jednocześnie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami łatwymi w realizacji. Wręcz przeciwnie, wymagają one wiedzy specjalistycznej i doświadczenia. W szczególności zaś sam transport zbiorników na terytorium Polski, tj. nieruchomości, na której powstaje Destylarnia, jest czynnością skomplikowaną. Będące bowiem przedmiotem dostawy zbiorniki (kadzie) są tak duże, że nie jest możliwe ich przetransportowanie w całości z fabryki Wnioskodawcy znajdującej się w Hiszpanii na terytorium Polski - do miejsca, w którym powstanie Destylarnia (możliwe było przetransportowanie w całości jedynie trzech mniejszych zbiorników, przy czym ich wysokość to blisko 6,5 m, średnica blisko 3 m, a pojemność 30 m3). W związku z powyższym, jedyną możliwością było przetransportowanie (na koszt i ryzyko Wnioskodawcy) na terytorium Polski prefabrykatów (elementów zbiorników), zaś przetransportowane na terytorium Polski prefabrykaty (do miejsca, w którym powstaje Destylarnia) były następnie składane w całość (na nieruchomości, na której powstaje Destylarnia). W miejscu powstawania Destylarni prefabrykaty składające się na zbiorniki były montowane i spawane przez wykwalifikowanych spawaczy, dostarczanych przez Podwykonawcę. Dopiero po wykonaniu prac spawalniczych oraz po ich zamontowaniu w przeznaczonych dla nich miejscach Destylarni zbiorniki były zdatne do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wskazane powyżej usługi montażowe nie stanowią czynności „prostych”, gdyż ich realizacja wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Prace instalacyjne prowadzone były również w odniesieniu do mniejszych zbiorników (które zostały przetransportowane w całości na terytorium Destylarni) przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu (dźwigu). Zarówno bowiem mniejsze zbiorniki, jak i te wymagające spawania z prefabrykatów w całość, musiały zostać posadowione na nieruchomości w taki sposób, aby możliwe było ich połączenie z innymi elementami Destylarni. Celem Zainteresowanego było otrzymanie od Wnioskodawcy zbiorników, które są kompletne i zdatne do działania w Destylarni w sposób zgodny z ich przeznaczeniem.

Ponadto należy wskazać, że opisane w stanie faktycznym usługi montażowe (tj. instalacja i spawanie zbiorników) stanowią usługi pomocnicze w stosunku do podstawowego świadczenia umowy, tj. dostawy towarów - zbiorników (kadzi). Wnioskodawca podkreśla, że wartość samych towarów, tj. zbiorników, stanowi blisko 2/3 wartości wynagrodzenia przewidzianego w Umowie, zaś wartość prac instalacyjnych i spawalniczych to ok 1/3 ww. wartości. Tym samym należy stwierdzić, że dominującym elementem Umowy jest dostawa towarów, tj. zbiorników (kadzi), a montaż (usługi instalacyjne i spawalnicze) stanowią świadczenie komplementarne, które jednak jest niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Ten zasadniczy cel Umowy w postaci dostarczenia zbiorników wynika też z tego, że zbiorniki są niezbędnym elementem Destylarni, koniecznym dla jej prawidłowego funkcjonowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dostawa towarów z ich montażem lub instalacją (z próbnym uruchomieniem lub bez) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, uznawana jest za jednolitą gospodarczo transakcję, na co wskazuje m.in. brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie wynikające z Umowy, jest świadczeniem kompleksowym (złożonym).

O tym, czy świadczenie złożone jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BN i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie wynikające z Umowy jest świadczeniem kompleksowym, na które składa się zarówno dostawa towarów (zbiorników), jak i ich montaż (instalacja, spawanie). Należy jednak podkreślić, że dominującym elementem ww. świadczenia jest dostawa towarów.

Zbieżne z powyższym wnioski wynikają z klasyfikacji świadczenia Wnioskodawcy na gruncie PKWiU.

Świadczenie Wnioskodawcy polegające na dostawie z montażem zbiorników (kadzi), zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, stanowią świadczenie, które należy przyporządkować do grupowania PKWiU 2008 25.29.11.0 - Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne.

Zgodnie zaś z zasadami metodycznymi do PKWiU 2008, prace instalacyjne i montażowe wykonane przez producenta wyrobu klasyfikowane są tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób. W konsekwencji, w świetle PKWiU 2008, montaż/instalację zbiorników w Destylarni również należy przyporządkować do grupowania właściwego dla dostarczanych towarów. Także zasady metodyczne PKWiU 2008 wskazują zatem, że dostawa zbiorników z montażem stanowi de facto dostawę towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, miejscem opodatkowania opisanego we wniosku świadczenia wynikającego z Umowy, tj. dostawy towarów (zbiorników) z ich montażem (instalacją, spawaniem) jest, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. A zatem świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz B. dostawa z montażem powinna być opodatkowana na terytorium Polski - towar (zbiorniki) jest bowiem dostarczany i montowany na terenie Polski w miejscu, w którym powstaje Destylarnia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, a także to, iż Zainteresowany, tj. nabywca towarów, nie jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to w konsekwencji należy uznać, że nie są spełnione warunki opisane powyżej w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, iż podatnikiem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenie wynikające z Umowy opisanej w stanie faktycznym powinno być uznane za dostawę z montażem, z tytułu której Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT.

W związku z tym, że świadczenie wynikające z Umowy powinno być rozliczone przez Wnioskodawcę, postąpił on prawidłowo wystawiając faktury uwzględniające polskie numery identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy i Zainteresowanego oraz stawkę VAT 23% i kwotę podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca, zgodnie z Aneksami, zobowiązał się wykonać instalację rurociągową na terenie nieruchomości, na której powstaje Destylarnia, a także zaopatrzyć w sprzęt potrzebny do wykonania ww. instalacji rurociągowej. Niektóre elementy, jak np. zawory, zapewniane są przez Zainteresowanego. Wnioskodawca wykonuje zatem instalację rurociągową nie tylko przy użyciu elementów własnych, ale także takich, które są zapewniane (dostarczane) przez Zainteresowanego. Ponadto Wnioskodawca zapewnia niezbędne elementy wsporcze dla instalacji rurociągowej.

Wybudowanie instalacji rurociągowej oznacza przystosowanie (w szczególności cięcie, budowę na placu złożonych elementów instalacji, montaż, spawanie) rur, zgodnie z rysunkami technicznymi, do potrzeb Zainteresowanego. Prace budowlano-montażowe Spółki mają na celu zapewnić działanie Destylarni w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, tzn. umożliwić przepływ płynów przez różne elementy Destylarni.

Opisane powyżej prace wykonywane są w miejscu, gdzie powstaje Destylarnia i obejmują usługi budowlano-montażowe, przede wszystkim usługi spawalnicze, które wykonują wykwalifikowani spawacze dostarczani przez Podwykonawcę Wnioskodawcy. Celem prac spawalniczych jest połączenie poszczególnych elementów (rur), które umożliwią wykonanie rurociągów i zapewnią zgodne z przeznaczeniem i efektywne funkcjonowanie Destylarni. Wykonanie instalacji rurociągowej wymaga elementów wsporczych, które są zapewniane przez Wnioskodawcę. Wartość wykonanych na terytorium Polski w Destylarni prac budowlano-montażowych to ok. 2/5 wartości wynagrodzenia przewidzianego w Aneksach, zaś wartość materiałów użytych w tym procesie to ok. 3/5 ww. wartości. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca świadczy usługę budowy instalacji rurociągowej na nieruchomości położonej w Polsce, na której powstaje Destylarnia. Usługa budowlano-montażowa jest usługą związaną z nieruchomością.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż budowa instalacji rurociągowej stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomością, które powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 17 ust. 2, tj. bez VAT z uwagi na zastosowanie mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z ust. 1h art. 17 ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z kolei wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT załącznik nr 14 zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy o VAT, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, za rozliczenia podatku VAT od tych usług, zaś świadczeniodawca nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z ww. przepisami, mechanizm odwrotnego obciążenia obowiązuje, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

1.  świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT, czyli w ramach zwolnienia podmiotowego,
3.  usługobiorcą jest podatnik o którym mowa w artykule 15 ustawy o VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie 4 wymienione powyżej warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Ad. a)

Jak wskazano we wniosku, wynikające z Aneksów prace, które są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, polegają na wykonaniu instalacji technologicznej, tj. rurociągów w Destylarni. Wobec powyższego, wg Wnioskodawcy i Zainteresowanego, świadczenia Wnioskodawcy stanowią prace, które należy przyporządkować do następującego grupowania PKWiU 2008 - 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Zgodnie z objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2008) dostępnymi na stronie internetowej http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/ - grupowanie 43.99.50.0 obejmuje w szczególności prace spawalnicze. Ponadto w toku prac budowlanych Wnioskodawca zapewnia konstrukcje (elementy) wsporcze dla rurociągów, które same w sobie stanowią konstrukcje stalowe. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, zaklasyfikowane w PKWiU 2008, w grupowaniu 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, zostały wskazane w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że warunek nr 1 został spełniony, tj. Wnioskodawca świadczy usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (pod poz. 45).

Ad. b)

Jak wskazano we Wniosku, Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest jednak zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, do Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania zwolnienie podmiotowe wskazane w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że warunek nr 2 został spełniony, tzn. usługodawca (Wnioskodawca), jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Ad. c)

Jak wskazano we Wniosku, Zainteresowany nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zainteresowany jest jednak zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, jako podatnik VAT czynny.

Tym samym należy stwierdzić, że warunek nr 3 został spełniony, tzn. usługobiorca (Zainteresowany) jest podatnikiem, o którym mowa w artykule 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ad. d)

Z przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany realizuje na rzecz polskiej spółki Kontrakt, którego celem jest uruchomienie Destylarni. Zainteresowany podzlecił jednak wykonanie części Kontraktu Wnioskodawcy. Zadaniem Wnioskodawcy jest wykonanie m.in. instalacji technologicznej (rurociągowej), która łączyć ma różne elementy Destylarni, tak aby zapewnić jej prawidłowe i efektywne funkcjonowanie (zapewnić przepływ płynów w ramach procesu destylowania alkoholu). Świadczenia te wynikają z zawartych pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą Aneksów. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca wykonuje opisane w stanie faktycznym świadczenia jako podwykonawca - Wnioskodawca działa bowiem na zlecenie głównego wykonawcy, tj. Zainteresowanego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl).

Podwykonawcą jest zatem każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Przy czym, status podwykonawcy wynika bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Takie rozumienie pojęcia „podwykonawca” zgodne jest z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 r. – „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”, a także z dnia 3 lipca 2017 r. – „Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych”.

Tym samym należy wskazać, że warunek nr 4 został spełniony, tzn. usługodawca (Wnioskodawca) świadczy usługę jako podwykonawca.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro wynikające z Aneksów i świadczone przez Wnioskodawcę usługi, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 2008 43.99.50.0, wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zaś Wnioskodawca wykonuje je jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy, tj. Zainteresowanego będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, to ww. opisane świadczenie będzie objęte, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizmem odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie rozliczał podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenia wynikające z Aneksów opisanych w stanie faktycznym powinny być uznane za usługę, dla której Wnioskodawca nie jest podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, że świadczenia wynikające z Aneksów powinny być rozliczane w mechanizmie tzw. „odwrotnego obciążenia”, Wnioskodawca wystawia faktury VAT bez wykazywania w nich kwoty podatku VAT.

Na wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach znajduje się natomiast, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, adnotacja „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko Zainteresowanego:

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenie wynikające z Umowy opisanej w stanie faktycznym powinno być uznane za dostawę z montażem, w związku z czym Zainteresowany może odliczyć VAT z faktur korygujących wystawionych przez Wnioskodawcę w terminie otrzymania tych faktur.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenia wynikające z Aneksów opisanych w stanie faktycznym powinny być uznane za usługę, dla której podatnikiem jest Zainteresowany, z uwagi na przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT- rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Definicja dostawy towarów została wskazana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Formułując omawiany przepis ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca postanowił, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż” oraz „instalacja”. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to „montowanie gdzieś urządzeń technicznych”(http://sjp.pwn.pl).

Należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym, przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu ww. przepisu należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru oraz specjalistycznego sprzętu.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie wynikające z Umowy polega na wyprodukowaniu zbiorników (kadzi), dostarczeniu ich na terytorium Destylarni, a także montażu zbiorników na miejscu przeznaczenia (tj. nieruchomości położonej w Polsce). Nie ulega wątpliwości, że opisane w stanie faktycznym świadczenie obejmuje przede wszystkim dostawę towarów (zbiorników), jak również świadczenia, które nie spełniają definicji dostawy towarów. W wyniku realizacji Umowy opisanej w stanie faktycznym dochodzi bowiem także do świadczenia usług w postaci montażu/ instalacji (m.in. spawanie) zbiorników. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego stanowią zatem realizację świadczenia złożonego - dostawy towarów wraz z ich montażem. Jednocześnie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami łatwymi w realizacji. Wręcz przeciwnie, wymagają one wiedzy specjalistycznej i doświadczenia. W szczególności zaś sam transport zbiorników na terytorium Polski, tj. nieruchomości, na której powstaje Destylarnia, jest czynnością skomplikowaną. Będące bowiem przedmiotem dostawy zbiorniki (kadzie) są tak duże, że nie jest możliwe ich przetransportowanie w całości z fabryki Wnioskodawcy znajdującej się w Hiszpanii na terytorium Polski - do miejsca, w którym powstanie Destylarnia (możliwe było przetransportowanie w całości jedynie trzech mniejszych zbiorników, przy czym ich wysokość to blisko 6,5 m, średnica blisko 3 m, a pojemność 30 m3. W związku z powyższym, jedyną możliwością było przetransportowanie (na koszt i ryzyko Wnioskodawcy) na terytorium Polski prefabrykatów (elementów zbiorników), zaś przetransportowane na terytorium Polski prefabrykaty (do miejsca, w którym powstaje Destylarnia) były następnie składane w całość (na nieruchomości, na której powstaje Destylarnia). W miejscu powstawania Destylarni prefabrykaty składające się na zbiorniki były montowane i spawane przez wykwalifikowanych spawaczy, dostarczanych przez Podwykonawcę. Dopiero po wykonaniu prac spawalniczych oraz po ich zamontowaniu w przeznaczonych dla nich miejscach Destylarni zbiorniki były zdatne do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wskazane powyżej usługi montażowe nie stanowią czynności „prostych”, gdyż ich realizacja wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Prace instalacyjne prowadzone były również w odniesieniu do mniejszych zbiorników, które zostały przetransportowane w całości na terytorium Destylarni, przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu (dźwigu). Zarówno bowiem mniejsze zbiorniki, jak i te wymagające spawania z prefabrykatów w całość, musiały zostać posadowione na nieruchomości w taki sposób, aby możliwe było ich połączenie z innymi elementami Destylarni. Celem Zainteresowanego było otrzymanie od Wnioskodawcy zbiorników, które są kompletne i zdatne do działania w Destylarni w sposób zgodny z ich przeznaczeniem.

Ponadto należy wskazać, że opisane w stanie faktycznym usługi montażowe (tj. instalacja i spawanie zbiorników) stanowią usługi pomocnicze w stosunku do podstawowego świadczenia umowy, tj. dostawy towarów - zbiorników (kadzi). Zainteresowany podkreśla, że wartość samych towarów, tj. zbiorników, stanowi blisko 2/3 wartości wynagrodzenia przewidzianego w Umowie, zaś wartość prac instalacyjnych i spawalniczych to ok. 1/3 ww. wartości. Tym samym należy stwierdzić, że dominującym elementem Umowy jest dostawa towarów, tj. zbiorników (kadzi), a montaż (usługi instalacyjne i spawalnicze) stanowią świadczenie komplementarne, które jednak jest niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Ten zasadniczy cel Umowy w postaci dostarczenia zbiorników wynika też z tego, że zbiorniki są niezbędnym elementem Destylarni, koniecznym dla jej prawidłowego funkcjonowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dostawa towarów z ich montażem lub instalacją (z próbnym uruchomieniem lub bez) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, uznawana jest za jednolitą gospodarczo transakcję, na co wskazuje m.in. brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie wynikające z Umowy, jest świadczeniem kompleksowym (złożonym).

O tym, czy świadczenie złożone jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie wynikające z Umowy jest świadczeniem kompleksowym, na które składa się zarówno dostawa towarów (zbiorników), jak i ich montaż (instalacja, spawanie). Należy jednak podkreślić, że dominującym elementem ww. świadczenia jest dostawa towarów.

Zbieżne z powyższym wnioski wynikają z klasyfikacji świadczenia Wnioskodawcy na gruncie PKWiU. Świadczenie Wnioskodawcy polegające na dostawie z montażem zbiorników (kadzi), zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, stanowią świadczenie, które należy przyporządkować do grupowania PKWiU 2008 25.29.11.0 - Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 I, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne.

Zgodnie zaś z zasadami metodycznymi do PKWiU 2008, prace instalacyjne i montażowe wykonane przez producenta wyrobu klasyfikowane są tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób. W konsekwencji, w świetle PKWiU 2008, montaż/instalację zbiorników w Destylarni również należy przyporządkować do grupowania właściwego dla dostarczanych towarów. Także zasady metodyczne PKWiU 2008 wskazują zatem, że dostawa zbiorników z montażem stanowi de facto dostawę towarów.

W ocenie Zainteresowanego, miejscem opodatkowania opisanego we wniosku świadczenia wynikającego z Umowy, tj. dostawy towarów (zbiorników) z ich montażem (instalacją, spawaniem) jest, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. A zatem świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego dostawa z montażem powinna być opodatkowana na terytorium Polski - towar (zbiorniki) jest bowiem dostarczany i montowany na terenie Polski w miejscu, w którym powstaje Destylarnia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, a także to, iż Zainteresowany, tj. nabywca towarów, nie jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to w konsekwencji należy uznać, że nie są spełnione warunki opisane powyżej w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, iż podatnikiem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenie wynikające z Umowy opisanej w stanie faktycznym powinno być uznane za dostawę z montażem, z tytułu której Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Zainteresowany realizuje na rzecz polskiej spółki kontrakt typu EPC, czyli kontrakt na wykonanie całości prac, tj. generalną realizację inwestycji „pod klucz”, którego celem jest uruchomienie Destylarni.

Zainteresowany realizując ww. Kontrakt prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą i w związku z tym nabył od Wnioskodawcy świadczenia w ramach Umowy.

W konsekwencji, Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez Wnioskodawcę ze stawką 23% podatku VAT i kwotą podatku.

Jeśli chodzi o moment powstania prawa do odliczenia VAT, to zgodnie z zasadą ogólną, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym dla nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, jednak nie wcześniej niż za okres, w którym otrzymano fakturę.

Jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w wyżej wymienionym terminie, co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, może odliczyć VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktur korygujących (in minus) zastosowanie znajduje art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Ustawodawca nie odniósł się do sposobu rozliczania faktur korygujących "in plus", tj. faktur zwiększających kwotę VAT naliczonego.

Zgodnie z przyjętym w praktyce poglądem, nabywca ma prawo do odliczenia VAT z faktury korygującej "in plus" na zasadach ogólnych, tj. w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy (usługodawcy) powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał tę korektę. Zatem bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej "in plus" (błąd na fakturze pierwotnej, nowe okoliczności powodujące obowiązek korekty), nabywca ma prawo odliczyć VAT z otrzymanej faktury korygującej najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej korekty.

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.192.2016.3.JK, w której organ podatkowy stwierdził: „(\`(...)\`) w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych. Wskazuje się, że w przypadku faktur korygujących należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 19a ustawy. (\`(...)\`)”

Analogiczne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.180.2016.2.AW czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.612.2017.1.RM.

W związku z powyższym Zainteresowany stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, w terminie otrzymania faktur korygujących, albowiem obowiązek podatkowy dla świadczeń udokumentowanych ww. fakturami powstał już wcześniej.

Ad. 4

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca, zgodnie z Aneksami, zobowiązał się wykonać instalację rurociągową na terenie nieruchomości, na której powstaje Destylarnia, a także zaopatrzyć w sprzęt potrzebny do wykonania ww. instalacji rurociągowej. Niektóre elementy, jak np. zawory, zapewniane są przez Zainteresowanego. Wnioskodawca wykonuje zatem instalację rurociągową nie tylko przy użyciu elementów własnych, ale także takich, które są zapewniane (dostarczane) przez Zainteresowanego. Ponadto Wnioskodawca zapewnia niezbędne elementy wsporcze dla instalacji rurociągowej.

Wybudowanie instalacji rurociągowej oznacza przystosowanie rur (w szczególności cięcie, budowę na placu złożonych elementów instalacji, montaż, spawanie), zgodnie z rysunkami technicznymi, do potrzeb Zainteresowanego. Prace budowlano-montażowe Spółki mają na celu zapewnić działanie Destylarni w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, tzn. umożliwić przepływ płynów przez różne elementy Destylarni.

Opisane powyżej prace wykonywane są w miejscu, gdzie powstaje Destylarnia i obejmują usługi budowlano-montażowe, przede wszystkim usługi spawalnicze, które wykonują wykwalifikowani spawacze dostarczani przez Podwykonawcę. Celem prac spawalniczych jest połączenie poszczególnych elementów (rur), które umożliwią wykonanie rurociągów i zapewnią zgodne z przeznaczeniem i efektywne funkcjonowanie Destylarni. Wykonanie instalacji rurociągowej wymaga elementów wsporczych, które są zapewniane przez Wnioskodawcę. Wartość wykonanych na terytorium Polski w Destylarni prac budowlano-montażowych i instalacyjnych to ok. 2/5 wartości wynagrodzenia przewidzianego w Aneksach, zaś wartość materiałów to ok. 3/5 ww. wartości.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca świadczy usługę budowy instalacji rurociągowej na nieruchomości położonej w Polsce, na której powstaje Destylarnia. Usługa budowlano-montażowa jest usługą związaną z nieruchomością.

Mając na uwadze powyższe Zainteresowany wskazuje, iż budowa instalacji rurociągowej stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomością, które powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, tj. w mechanizmie tzw. „odwrotnego obciążenia”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z ust. 1h art. 17 ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z kolei wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT załącznik nr 14 zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy o VAT, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Zgodnie z ww. przepisami, mechanizm odwrotnego obciążenia obowiązuje, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

1.  świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, czyli w ramach zwolnienia podmiotowego,
3.  usługobiorcą jest podatnik o którym mowa w artykule 15 ustawy o VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Zainteresowany wskazuje, iż wszystkie 4 wymienione powyżej warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Ad. a)

Jak wskazano we Wniosku, wynikające z Aneksów prace, które są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, polegają na wykonaniu instalacji technologicznej, tj. rurociągów w Destylarni. Wobec powyższego, wg Zainteresowanego i Wnioskodawcy, świadczenia Wnioskodawcy stanowią prace, które należy przyporządkować do następującego grupowania PKWiU 2008 - 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Zgodnie z objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2008) dostępnymi na stronie internetowej http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/ - grupowanie 43.99.50.0 obejmuje w szczególności prace spawalnicze. Ponadto w toku prac budowlanych Wnioskodawca zapewnia konstrukcje (elementy) wsporcze dla rurociągów, które same w sobie stanowią konstrukcje stalowe. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, zaklasyfikowane w PKWiU 2008, w grupowaniu nr 43.99.50.0 - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, zostały wskazane w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że warunek nr 1 został spełniony, tj. Wnioskodawca świadczy usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (pod poz. 45).

Ad. b)

Jak wskazano we Wniosku, Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest jednak zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, do Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania zwolnienie podmiotowe wskazane w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że warunek nr 2 został spełniony, tzn. usługodawca (Wnioskodawca), jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Ad. c)

Jak wskazano we Wniosku, Zainteresowany nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zainteresowany jest jednak zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, jako podatnik VAT czynny.

Tym samym należy stwierdzić, że warunek nr 3 został spełniony, tzn. usługobiorca (Zainteresowany) jest podatnikiem, o którym mowa w artykule 15 ustawy o VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ad. d)

Z przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany realizuje na rzecz polskiej spółki Kontrakt, którego celem jest uruchomienie Destylarni. Zainteresowany podzlecił jednak wykonanie części Kontraktu Wnioskodawcy. Zadaniem Wnioskodawcy jest wykonanie m.in. instalacji technologicznej (rurociągowej), która łączyć ma różne elementy Destylarni, tak aby zapewnić jej prawidłowe i efektywne funkcjonowanie (zapewnić przepływ płynów w ramach procesu destylowania alkoholu). Świadczenia te wynikają z zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym Aneksów. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca wykonuje opisane w stanie faktycznym świadczenia jako podwykonawca - działa on bowiem na zlecenie głównego wykonawcy, tj. Zainteresowanego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl).

Podwykonawcą jest zatem każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Przy czym, status podwykonawcy wynika bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Takie rozumienie pojęcia „podwykonawca” zgodne jest z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 r. – „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”, a także z dnia 3 lipca 2017 r. – „Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych”.

Tym samym należy wskazać, że warunek nr 4 został spełniony, tzn. usługodawca (Wnioskodawca) świadczy usługę jako podwykonawca.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro wynikające z Aneksów i świadczone przez Wnioskodawcę usługi, mieszczą się pod symbolem PKWiU 2008 - 43.99.50.0 wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zaś Wnioskodawca wykonuje je jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy, tj. Zainteresowanego będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, to ww. opisane świadczenie będzie objęte, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczenia wynikające z Aneksów opisanych w stanie faktycznym powinny być uznane za usługę, dla której podatnikiem jest Zainteresowany, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

I tak, w świetle art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1) – dalej „rozporządzenie” uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcji 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W ust. 2 lit. m) powołanego powyżej artykułu wskazano, że ustęp 1 obejmuje w szczególności instalacje lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Ustęp 1 nie ma natomiast zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości (art. 31a ustęp 3 lit. f) rozporządzenia).

Zgodnie zaś z art. 13b rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jak wskazuje art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/ podwykonawca; 2503008).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy. I tak, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 4-5, 12-14 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (pkt 4)

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);

*   stawkę podatku (pkt 12);

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14)

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji, gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostawy lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca produkuje i sprzedaje zbiorniki metalowe oraz buduje instalacje technologiczne (rurociągi w obiektach przemysłowych). Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą we Francji (Zainteresowany). Zainteresowany realizuje na rzecz polskiej spółki kontrakt na wykonanie całości prac, tj. generalną realizację inwestycji „pod klucz”, którego celem jest uruchomienie destylarni (Destylarnia) na terytorium Polski (Kontrakt). Zainteresowany podzlecił Wnioskodawcy wykonanie części Kontraktu, tj. wykonanie dostawy i montażu zbiorników (kadzi) na nieruchomości położonej w Polsce, na której powstać ma Destylarnia a następnie budowę (w dwóch etapach) instalacji technologicznej (rurociągowej), która ma łączyć różne elementy Destylarni, tak aby zapewnić jej prawidłowe i efektywne funkcjonowanie (zapewnić przepływ płynów w ramach procesu destylowania alkoholu). Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym Umowę oraz dwa Aneksy do umowy.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca wykonuje dostawę i montaż/instalację zbiorników (kadzi) wraz z osprzętem, które są przeznaczone dla strefy S. i F. (jednostki 300/400), dla strefy O. (jednostka 700) oraz dla strefy z. (jednostka 800) oraz izolację. Zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę określany jest w Umowie jako „dostawa wraz z instalacją”. Wnioskodawca odpowiadał za wyprodukowanie zbiorników (kadzi), ich dostarczenie na terytorium Polski oraz montaż na miejscu przeznaczenia (nieruchomości, na której powstaje Destylarnia). Zbiorniki (kadzie) miały znaczne rozmiary co uniemożliwiało ich przetransportowanie w całości z fabryki Wnioskodawcy z Hiszpanii do Polski - do miejsca, w którym powstanie Destylarnia (w całości przetransportowano jedynie trzy mniejsze zbiorniki o wysokości ok. 6,5 m, średnicy blisko 3 m, pojemności 30 m3). W związku z tym przetransportowano do Polski prefabrykaty (elementy zbiorników) a następnie złożono je w całość. W miejscu powstawania Destylarni prefabrykaty były montowane i spawane przez wykwalifikowanych spawaczy, dostarczanych przez podwykonawcę Wnioskodawcy (Podwykonawca). Prace instalacyjne prowadzone były również w odniesieniu do mniejszych zbiorników - przetransportowanych w całości na terytorium Destylarni, przy użyciu specjalistycznego dźwigu. Zbiorniki (zarówno te mniejsze, jak i te spawane z prefabrykatów) musiały być posadowione na nieruchomości w taki sposób, aby możliwe było ich połączenie z innymi elementami Destylarni. Montaż/instalacja zbiorników wymaga specjalistycznych umiejętności i wiedzy. W celu umożliwienia montażu/instalacji Wnioskodawca zapewnił specjalistyczny sprzęt z Hiszpanii (niezbędny do wykonania określonych prac na stalowej blasze, z której wykonane są zbiorniki), który nie był dostępny dla Zainteresowanego. Zainteresowany nie byłby w stanie dokonać montażu/instalacji zbiorników samodzielnie. Prace instalacyjne prowadzone były również w odniesieniu do trzech mniejszych zbiorników, które zostały przetransportowane w całości na terytorium Destylarni. Dla celów instalacji niezbędny był specjalistyczny sprzęt (dźwig) obsługiwany przez osobę z odpowiednimi uprawnieniami. Umowa nie zostałaby wykonana prawidłowo, gdyby Wnioskodawca wyłącznie dostarczył zbiorniki bez zrealizowania procesu ich montażu/instalacji. W odniesieniu do zbiorników przemieszczonych do Polski w prefabrykowanych częściach, bez procesu montażu/instalacji (obejmującego proces spawania) przedmiotem dostawy nie byłyby zbiorniki, ale same prefabrykaty. Dopiero po wykonaniu prac spawalniczych oraz po zamontowaniu zbiorników w przeznaczonych dla nich miejscach Destylarni zbiorniki były zdatne do użytku. Celem Zainteresowanego było otrzymanie od Wnioskodawcy zbiorników, które są kompletne i zdatne do działania w Destylarni w sposób zgodny z ich przeznaczeniem. Świadczenie Wnioskodawcy polegające na dostawie z montażem zbiorników (kadzi), zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, stanowią świadczenie, które należy przyporządkować do grupowania PKWiU 2008 25.29.11.0 „Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne”.

Z kolei na podstawie Aneksów do Umowy Spółka zobowiązała się do wykonania na rzecz Zainteresowanego usługi budowlano-montażowej, tj. wykonania instalacji rurociągowej. Wnioskodawca ma wybudować instalację technologiczną, tj. instalację rurociągową dla jednostki 300/400, 500, 700, 800, 1000. Zgodnie z Aneksami Wnioskodawca zobowiązał się wykonać montaż poszczególnych jednostek na terenie nieruchomości, gdzie powstaje Destylarnia, oraz zaopatrzyć w sprzęt potrzebny do wykonania ww. instalacji technologicznej (rurociągowej). Niektóre elementy, jak np. zawory, zapewniane są przez Zainteresowanego. Wybudowanie instalacji rurociągowej polega na przystosowaniu rur (w szczególności cięciu, budowie na placu złożonych elementów instalacji, montażu, spawaniu) do potrzeb Zainteresowanego. Prace budowlano-montażowe mają na celu zapewnić działanie Destylarni w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, tj. umożliwić przepływ płynów przez różne elementy Destylarni. Wskazane prace obejmują usługi montażowe - przede wszystkim usługi spawalnicze wykonywane przez wykwalifikowanych spawaczy dostarczani przez Podwykonawcę Wnioskodawcy. Celem prac spawalniczych jest połączenie poszczególnych elementów, które umożliwią działanie Destylarni i zapewnią zgodne z jej przeznaczeniem i efektywne funkcjonowanie. Wykonanie instalacji rurociągowej wymaga elementów wsporczych, które są zapewniane przez Wnioskodawcę. Instalacja rurociągowa nie może być w łatwy sposób przeniesiona w inne miejsce bez naruszenia konstrukcji, a nawet bez jej zniszczenia. Stanowi ona element trwale związany z Destylarnią - integralną część Destylarni, bez którego byłaby ona niepełna (Destylarnia nie mogłaby funkcjonować bez ww. instalacji rurociągowej), w rozumieniu art. 13b lit. c rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1 ze zm.). Ponadto, usunięcie instalacji rurociągowej nie byłoby możliwe bez zmiany Destylarni. Usunięcie instalacji rurociągowej spowodowałoby m.in. pozostawienie dziur/otworów w miejscach, w których odpowiednie części instalacji rurociągowej przechodzą przez ściany budynku, w rozumieniu art. 13b lit. d ww. rozporządzenia.

Wg Wnioskodawcy i Zainteresowanego, świadczenia Wnioskodawcy wynikające z Aneksów stanowią prace, które należy przyporządkować do grupowania PKWiU 2008 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, albowiem do tych prac zalicza się w szczególności prace spawalnicze”. Zainteresowany realizuje na rzecz polskiej spółki kontrakt na wykonanie całości prac, tj. generalną realizację inwestycji „pod klucz”, którego celem jest uruchomienie Destylarni. Kontrakt obejmuje swym zakresem realizację usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca i Zainteresowany nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca i Zainteresowany, są podmiotami zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce (są podatnikami VAT czynnymi).

Ad. 1 i 3

Wątpliwości Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego dotyczą m.in. ustalenia czy świadczenie wynikające z Umowy, wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego, stanowi dostawę z montażem, z tytułu której Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, dokumentujących realizację świadczeń wynikających z Umowy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast jak słusznie zauważyły Strony o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, tj. produkcja, transport, montaż/instalacja zbiorników (kadzi) stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zatem w przypadku wyprodukowania i dostarczenia zbiorników (kadzi) oraz wykonania czynności montażowych/instalacyjnych mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Co więcej mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli umowę, na mocy której Wnioskodawca zobowiązany był do wyprodukowania zbiorników (kadzi), ich dostarczenia na terytorium Polski, a także montaż zbiorników na miejscu przeznaczenia (nieruchomość, na której powstaje Destylarnia). Przy czym jak wskazał Wnioskodawca zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę określany jest w Umowie jako „dostawa wraz z instalacją”. Wyprodukowane przez Wnioskodawcę zbiorniki charakteryzują się znacznymi rozmiarami wobec czego, w całości, przetransportowano do Polski jedynie trzy mniejsze zbiorniki natomiast pozostałe (na koszt i ryzyko Wnioskodawcy) zostały przetransportowane w formie prefabrykatów (elementów zbiorników). Następnie ww. prefabrykaty były montowane i spawane przez wykwalifikowanych spawaczy na terenie Destylarni. Zbiorniki wymagały takiego umiejscowienia na nieruchomości, aby możliwe było ich połączenie z innymi elementami Destylarni. Montaż/instalacja zbiorników nie stanowi prostych czynności lecz wymaga specjalistycznych umiejętności oraz wiedzy. Do realizacji montażu/instalacji Wnioskodawca zapewnił niezbędny specjalistyczny sprzęt z Hiszpanii, który nie był dostępny dla Zainteresowanego w związku z czym Zainteresowany nie mógłby dokonać montażu/instalacji zbiorników we własnym zakresie. Prace instalacyjne prowadzono także w odniesieniu do trzech mniejszych zbiorników, przetransportowanych w całości na terytorium Destylarni. Dla celów instalacji niezbędny był specjalistyczny dźwig obsługiwany przez osobę z odpowiednimi uprawnieniami. Celem Zainteresowanego było otrzymanie od Wnioskodawcy zbiorników, które są kompletne i zdatne do działania w Destylarni w sposób zgodny z ich przeznaczeniem. Jak wskazał Wnioskodawca Umowa nie zostałaby wykonana prawidłowo, gdyby dostarczył Zainteresowanemu jedynie zbiorniki nie zapewniając jednocześnie ich montażu/instalacji. W przypadku zbiorników przemieszczonych do Polski w częściach - bez procesu montażu/instalacji przedmiotem dostawy nie byłyby zbiorniki, lecz prefabrykaty. Dopiero po wykonaniu prac spawalniczych oraz po zamontowaniu zbiorników w przeznaczonych dla nich miejscach Destylarni zbiorniki były zdatne do użytku. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że świadczenie polegające na dostawie z montażem zbiorników (kadzi) należy przyporządkować do grupowania PKWiU 2008 25.29.11.0 „Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 l, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne”.

Zatem mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że wyprodukowanie i dostawa zbiorników (kadzi) oraz wykonanie czynności montażowych/instalacyjnych stanowi świadczenie złożone, które na gruncie podatku VAT należy rozpoznać jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawa z montażem odbywa się na terytorium Polski zatem miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji jest, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, terytorium Polski.

Jednocześnie wskazać należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Wnioskodawca (dostawca towarów) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zainteresowany (nabywca towarów) nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu zrealizowanej transakcji.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ,stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na to, że realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy świadczenie nie zostało objęte zwolnieniem ani preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca realizując na rzecz Zainteresowanego będące przedmiotem Umowy świadczenie winien rozpoznać dostawę towarów z montażem opodatkowaną na terytorium Polski na zasadach ogólnych, tj. przez Wnioskodawcę według podstawowej stawki podatku.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego świadczeniem wskazać należy, że Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy polegające na wyprodukowaniu i dostawie zbiorników (kadzi) oraz wykonaniu czynności montażowych/instalacyjnych stanowi dostawę towarów z montażem, która podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Zainteresowany nabywa przedmiotowe świadczenie w celu wykonania czynności opodatkowanych, tj. w celu realizacji Kontraktu na rzecz polskiej spółki. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Zainteresowanego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że pierwotnie, w związku z realizacją Umowy wystawił na rzecz Zainteresowanego faktury jako hiszpański podatnik VAT i rozliczył je w Hiszpanii. Następnie Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz skorygował wcześniejsze faktury i rozliczenia podatkowe w Hiszpanii. Jednocześnie, w celu rozliczenia podatku VAT w Polsce - w odniesieniu do Umowy na dostawę i montaż/instalację zbiorników - Wnioskodawca wystawił i doręczył Zainteresowanemu faktury uwzględniające polskie numery identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy i Zainteresowanego, stawkę podatku VAT 23% oraz kwotę podatku.

Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał te faktury.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy powstał obowiązek podatkowy, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wykonanie świadczenia realizowanego na podstawie Umowy uwzględniającej polskie numery identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy i Zainteresowanego, stawkę podatku VAT 23% oraz kwotę podatku w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy stanowi dostawę z montażem, z tytułu której Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest prawidłowe.

Jednocześnie stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy stanowi dostawę z montażem, w związku z czym Zainteresowany może odliczyć VAT z faktur korygujących wystawionych przez Wnioskodawcę w terminie otrzymania tych faktur również należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 4

Wątpliwości sformułowane w pytaniach nr 2 i 4 dotyczą ustalenia czy podatnikiem z tytułu realizacji prac wynikających z Aneksów jest Wnioskodawca czy Zainteresowany - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Aneksów, stanowią usługi związane z nieruchomościami, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w analizowanym przypadku w Polsce.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących ustalenia czy świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Aneksów podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy czy też na zasadach ogólnych wskazać należy, że kwestia ta ma charakter indywidualny.

Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że o sposobie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz uznania danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę czy podwykonawcę nie mogą przesądzać zapisy zawarte w umowach, w których strony deklarują w jakim charakterze działają. Zasady opodatkowania określone bowiem zostały bezpośrednio w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego, z których wynika, że w przypadku wykonywania usług w charakterze podwykonawcy do rozliczenia podatku z tytułu transakcji zobowiązany jest usługobiorca.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany, są podmiotami zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce (są podatnikami VAT czynnymi). Wnioskodawca zakwalifikował prace realizowane na podstawie Aneksów, polegające na wykonaniu instalacji technologicznej (rurociągów) w Destylarni do grupowania PKWiU 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych. Natomiast grupowanie PKWiU 43.99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, zostało wskazane przez ustawodawcę w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do którego znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednocześnie Wnioskodawca realizuje świadczenie na rzecz Zainteresowanego w związku z wykonywaniem przez Zainteresowanego na rzecz polskiej spółki Kontraktu obejmującego swym zakresem realizację usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca działa względem Zainteresowanego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT wykonuje usługi wskazane pod poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT (Zainteresowanego), działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego na podstawie Aneksów, które Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania przedmiotowych usług jest Zainteresowany jako nabywca usług. W konsekwencji Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie przedmiotowych usług na rzecz Zainteresowanego nie powinien wykazywać podatku należnego natomiast powinien w niej zawrzeć adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym świadczenia wykonywane na podstawie Aneksów stanowią usługę związaną z nieruchomością, dla której Wnioskodawca nie jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i ust. 2 ustawy jest prawidłowe.

Jednocześnie stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Aneksów stanowią usługę, dla której na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy podatnikiem jest Zainteresowany również należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę, jako element stanu faktycznego przyjęto, że Wnioskodawca oraz Zainteresowany nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie Wnioskodawca oraz Zainteresowany posiadają na terytorium Polski stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.