Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.198.2018.2.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych prowizji od udzielenia Kredytu, prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu oraz prowizji od kwoty niewypłaconego Kredytu, mimo że inwestycja ostatecznie nie została zrealizowana ze środków pochodzących z Kredytu
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność deweloperska; koszt; koszt-koszt wytworzenia; kredyt; kredyt-kredyt inwestycyjny; moment; prowizje; spłata; wartość-wartość początkowa; zarachowanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2018 r. (data wpływu do organu 18 maja 2018 r.), uzupełnionym 21 i 28 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych prowizji od udzielenia Kredytu, prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu oraz prowizji od kwoty niewypłaconego Kredytu, mimo że inwestycja ostatecznie nie została zrealizowana ze środków pochodzących z Kredytu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych prowizji od udzielenia Kredytu, prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu oraz prowizji od kwoty niewypłaconego Kredytu, mimo że inwestycja ostatecznie nie została zrealizowana ze środków pochodzących z Kredytu

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.198.2018.1.PH wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 i 28 czerwca 2018 r.

W złożonym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej. Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane na podstawie przepisu art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z poźn. zm.) (dalej: Zezwolenie). Działalność realizowana na terenie SSE, zgodna z uzyskanym zezwoleniem korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością strefową zaciągnęła kredyt inwestycyjny (dalej: Kredyt) na budowę nowej instalacji na terenie SSE (dalej: Inwestycja Strefowa). W ramach Kredytu w grudniu 2016 r. uruchomiona została jego pierwsza transza, jednocześnie w grudniu 2016 r. Spółka zapłaciła całą prowizję od udzielenia przedmiotowego Kredytu.

Część prowizji za udzielenie Kredytu przypadająca na grudzień 2016 r. została zaksięgowana jako inwestycja w toku w grudniu 2016 r., pozostała część prowizji została zaksięgowana na koncie rozliczeń międzyokresowych.

W lutym 2017 r. uruchomiona została jeszcze kolejna, niewielka część Kredytu. Jednak na podstawie przeprowadzonej analizy, z uwagi na przedłużający się proces wyłaniania głównego wykonawcy Spółka stwierdziła, iż planowana Inwestycja Strefowa może w całości zostać sfinansowana przez Podatnika poprzez emisję bonów dłużnych i podjęła decyzję o zmianie sposobu finansowania Inwestycji Strefowej, polegającą na rezygnacji z zewnętrznego finansowania Inwestycji Strefowej w postaci Kredytu i zaciągnięcie zobowiązania w postaci bonów dłużnych.

W konsekwencji, Spółka w sierpniu 2017 r. dokonała na rzecz banku wcześniejszej spłaty dotychczas wypłaconej części Kredytu, natomiast uiszczona przez Spółkę prowizja za udzielenie Kredytu została przeksięgowana jako koszt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki.

Jednocześnie Spółka była zobowiązana uiścić na rzecz banku prowizję z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu oraz od kwoty niewypłaconego Kredytu, która również została uznana za koszt związany z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

Obecnie Spółka powzięła wątpliwości czy uiszczone za rzecz banku prowizje – za udzielenie Kredytu oraz za wcześniejsza spłatę i niewypłaconą część Kredytu (dalej: Prowizje) nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych, wytworzonych w ramach przedmiotowej Inwestycji Strefowej, gdyż zostały naliczone i zapłacone przed momentem oddania do używania Inwestycji Strefowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna wartość Prowizji zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, wytworzonych w trakcie realizacji Inwestycji Strefowej, mimo że inwestycja ta ostatecznie nie została zrealizowana ze środków pochodzących z Kredytu?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on zaliczyć wartość zapłaconych Prowizji do wartości początkowej środków trwałych, wytworzonych w ramach Inwestycji Strefowej, mimo że inwestycja ta ostatecznie nie została zrealizowana ze środków pochodzących z Kredytu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP in principio kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, iż Prowizje jako związane z Kredytem, który został zaciągnięty na realizację Inwestycji Strefowej niewątpliwie stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Prowizja bankowa nie jest również wskazana w art. 16 ust. 1 UPDOP jako wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Prowizje stanowią bowiem wynagrodzenie banku tytułem przeprowadzenia procesu kredytowego, skutkującego udzieleniem Kredytu, niezbędnego do rozpoczęcia Inwestycji Strefowej.

Dodatkowo zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 UPDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu.
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy zatem stwierdzić, iż elementy składające się na instalację wytworzoną w ramach Inwestycji Strefowej, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym będą stanowić dla Spółki środki trwałe.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Wobec powyższego, wartość początkową środka trwałego, w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 UPDOP ustala się według kosztu wytworzenia. Natomiast zgodnie z przepisem art. 16g ust. 4 UPDOP za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższa regulacja zawarta w przepisie art. 16g ust. 4 UPDOP określa zatem, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika, wskazując katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego. Przy czym należy stwierdzić, iż katalog wydatków z przepisu art. 16g ust. 4 UPDOP stanowi katalog otwarty.

W konsekwencji wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W opinii Spółki do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, na podstawie regulacji zawartej w przepisie art. 16g ust. 4 UPDOP, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia Inwestycji Strefowej aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, „Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: (\`(...)\`) kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową obejmuje odsetki i wszelkie prowizje od kredytów naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Tym samym w przypadku kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup lub wytworzenie środka trwałego, prowizja i opłaty poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększą jego wartość początkową. Są więc ujmowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji regulacja zawarta w przepisie art. 16g ust. 4 UPDOP wprost wskazuje, że wartość początkowa środka trwałego powinna zostać powiększona o odsetki oraz wszelkie prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania należne od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu wytworzenia środka trwałego. Natomiast Prowizje nie tylko zostały naliczone do dnia oddania środków trwałych, wytworzonych w ramach Inwestycji Strefowej, ale również zapłacone w całości przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy stwierdzić, że wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne w przypadku bezpośredniego związku określonego wydatku z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. W konsekwencji do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wartość Prowizji stanowi element kosztu wytworzenia, gdyż pozostają one w bezpośrednim związku z całą Inwestycją, tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów związanych z bieżącą działalnością Spółki. Oceniając charakter przedmiotowych wydatków należy uznać je za element kosztu wytworzenia nowych środków trwałych, ponieważ jeżeli Spółka nie zdecydowałaby się na przeprowadzenie Inwestycji, nie podjęłaby decyzji o zaciągnięciu Kredytu i nie poniosłaby kosztów z nim związanych w postaci Prowizji. Bez wątpienia bowiem zobowiązanie do zapłaty Prowizji nie powstało samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji. Są to zatem, koszty bezpośrednie prowadzonej Inwestycji, które powiązane są w sposób ścisły z procesem wytwarzania środków trwałych w ramach tejże Inwestycji.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez doktrynę, mianowicie: Generalnie, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, konieczne jest, aby był to wydatek poniesiony w związku z wytworzeniem środka trwałego (planowanym wytworzeniem tego środka), który nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie planował wytworzenia środka trwałego (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2017, Legalis).

Należy bowiem stwierdzić, iż w pierwszej kolejności Spółka podjęła decyzję o realizacji Inwestycji Strefowej, następnie natomiast rozpoczęła poszukiwania najbardziej odpowiedniej formy jej sfinansowania. Podjęcie decyzji o zaciągnięciu Kredytu stanowiło zatem konsekwencje podjęcia decyzji o rozpoczęciu Inwestycji Strefowej. Z tego względu wszelkie koszty związane z Kredytem są bezpośrednio związane ze środkami trwałymi, wytworzonymi w trakcie realizacji Inwestycji Strefowej, gdyż środki z Kredytu pozwoliły na rozpoczęcie Inwestycji Strefowej.

Podkreślania wymaga fakt, iż podjęcie decyzji o zmianie formy finansowania Inwestycji nie zmienia sposobu kwalifikacji wydatków w postaci Prowizji. Należy bowiem stwierdzić, iż zmiana sposobu finansowania w trakcie trwania procesu inwestycyjnego stanowi skutek reakcji przedsiębiorcy na zmiany zachodzące na rynku. Obecna rzeczywistość gospodarcza wymaga od przedsiębiorców elastyczności oraz szybkiego działania w ramach zmieniających się warunków rynkowych. W dłuższej perspektywie czasowej decyzja Spółki o zmianie formy finansowania Inwestycji Strefowej ma na celu bowiem zmniejszenie kosztów finansowania. Natomiast prowizja za wcześniejszą spłatę będąca kosztem zmiany finansowania, stanowi pewnego rodzaju ekonomiczną rekompensatę dla banku z tytułu utraty zysku w postaci odsetek w przypadku pełnego okresu kredytowania. W konsekwencji wszystkie koszty związane z Kredytem umożliwiły Spółce rozpoczęcie Inwestycji Strefowej i jej dalsze kontynuowanie za pomocą środków pochodzących z innego źródła finansowania. Wobec czego bez Kredytu nie doszłoby do wytworzenia środków trwałych w ramach Inwestycji Strefowej, a koszt Prowizji powinien zwiększać ich wartość początkową.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1.EŻ, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanego środka trwałego decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich związek z procesem wytworzenia środków trwałych - poniesienie tych wydatków powinno warunkować wytworzenie środka trwałego. Podsumowując, jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego. (\`(...)\`) W związku z tym, (\`(...)\`) koszty związane z finansowaniem Inwestycji (w tym prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z Inwestycją, naliczone odsetki bankowe i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek) naliczone lub poniesione do dnia wprowadzenia Biurowca do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, (\`(...)\`) powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do „kosztów wytworzenia” środka trwałego powiększając jego wartość początkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania. Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 updop. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że za koszt wytworzenia mogą być uznane faktycznie poniesione koszty, których poniesienie, z punktu widzenia wytworzonego środka trwałego jest niezbędne.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Dodatkowo – mocą art. 16 ust. 1 pkt 12 updop – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższego przepisu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te prowizje od pożyczek (kredytów) związanych z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki prowizje zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 updop sformułowanie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku prowizji dotyczy zarówno prowizji zapłaconych przed tym dniem, jak i prowizji jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

W świetle tego unormowania prowizje od pożyczek i kredytów zaciągniętych na wytworzenie środków trwałych dzielą się na dwa rodzaje:

*   prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – prowizje takie powiększają wartość początkową tych środków trwałych,
*   prowizje naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania – prowizje takie nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Dla dokonania oceny, czy dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością zaciągnął kredyt inwestycyjny na budowę Inwestycji Strefowej. W ramach Kredytu w grudniu 2016 r. uruchomiona została jego pierwsza transza, jednocześnie w grudniu 2016 r. Wnioskodawca zapłacił całą prowizję od udzielenia przedmiotowego Kredytu. W lutym 2017 r. uruchomiona została jeszcze kolejna, niewielka część Kredytu. Na podstawie przeprowadzonej analizy Wnioskodawca podjął jednak decyzję o zmianie sposobu finansowania Inwestycji Strefowej – rezygnacji z Kredytu. W rezultacie w sierpniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał na rzecz banku wcześniejszej spłaty dotychczas wypłaconej części Kredytu. W wyniku podjętej decyzji o rezygnacji z kredytu, Wnioskodawca uiścił na rzecz banku prowizję z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu oraz prowizję od kwoty niewypłaconego Kredytu.

Wszystkie 3 rodzaje prowizji – prowizja od udzielenia Kredytu, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu oraz prowizja od kwoty niewypłaconego Kredytu zostały zarówno naliczone jak i zapłacone przed momentem oddania do używania Inwestycji Strefowej.

W przedmiotowej sprawie nie miało miejsce wykorzystanie środków z Kredytu na realizację Inwestycji Strefowej. Z wniosku nie wynika, aby zarówno z pierwszej jak i drugiej transzy Wnioskodawca dokonał finansowania Inwestycji w jakiejkolwiek mierze. W takim stanie faktycznym stwierdzić należy, że brak jest takiego związku pomiędzy Kredytem a Inwestycją, w przypadku którego można by mówić o możliwości zaliczenia prowizji do kosztów wytworzenia środków trwałych mających powstać w toku inwestycji. Skoro żadna część Kredytu nie została przeznaczona przez Wnioskodawcę na realizację Inwestycji, to tym samym nie można towarzyszących temu Kredytowi prowizji zaliczać do kosztów wytworzenia środków trwałych mających powstać w ramach tej Inwestycji. Samo zawarcie umowy o kredyt inwestycyjny w sytuacji gdy faktycznie kredytem tym nie jest finansowana inwestycja jest niewystarczającym do tego aby koszty tego kredytu (wymienione we wniosku) zwiększały wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Z tej przyczyny stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Koszty związane z pozyskanym kredytem w ocenie Organu nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa we wniosku.

Z powołanego na wstępie art. 15 ust. 1 updop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a wiec jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy nie tylko wynika, że kredyt nie został wykorzystany na finansowanie procesu inwestycyjnego ale także nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystał środki pochodzące z uruchomionych transzy kredytu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym w ogóle nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać koszty Kredytu za koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy.

Zdaniem tut. Organu na powyższe bez wpływu pozostaje fakt pierwotnego zamiaru Wnioskodawcy przeznaczenia Kredytu na Inwestycję. Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia, zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym powinien się liczyć. Racjonalny przedsiębiorca powinien dokonać analizy ekonomicznej rozważanych źródeł finansowania swoich przedsięwzięć ujmując w rachubach również takie ryzyka jak opóźnienia.

Jednakże ponoszenie związanych z tym wydatków nie można uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym bardziej w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „pozostać w posiadaniu czegoś, czy dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „zapewnić ochronę przed czymś, uczynić bezpiecznym zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

W świetle powyższego w odniesieniu do wydatków związanych z Kredytem stwierdzić należy, że nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów więc nie będą mogły stanowić kosztu podatkowego w myśl art. 15 ust. 1 updop.

Koszty o jakich mowa we wniosku związane są z ryzykiem wynikającym z podjęcia błędnych decyzji gospodarczych. Koszty te nie mogą być przenoszone na skarb państwa.

Mając powyższe na względzie, koszty prowizji zapłaconych bankowi w związku z zawarciem umowy kredytowej nie tylko nie mogą być elementem wartości początkowej wytworzonego środka trwałego ale w ogóle nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższa konstatacja jest skutkiem obowiązku nałożonego na organ interpretacyjny przez ustawodawcę, który w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe nakazał wskazanie stanowiska prawidłowego (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.