Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.98.2021.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: miejsce świadczenia usług asysty przy montażu systemów przeciwsłonecznych
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług asysty przy montażu systemów przeciwsłonecznych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług asysty przy montażu systemów przeciwsłonecznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 9 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i świadczy m.in. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w innym kraju UE. W ramach tej działalności Wnioskodawca zamierza świadczyć dla Usługobiorcy usługi asysty przy montażu (dalej Usługa lub Usługa asysty) systemów przeciwsłonecznych (m.in. żaluzji czy pergoli), dalej Towary. Usługa ta polega na tym, że Wnioskodawca zobowiązuje się do asysty przy montażu Towarów. Ten montaż Towarów (Wnioskodawca nie jest właścicielem ani posiadaczem tych Towarów) wykonywany jest na rzecz ostatecznego nabywcy przez Usługobiorcę lub na jego zlecenie w miejscu montażu tych Towarów. Montaż Usługodawcy odbywa się wraz z dostawą Towarów lub bez niej. Towar montowany przez Usługobiorcę staje się elementem budynku lub odrębną konstrukcją na nieruchomości.

W ramach świadczenia Usługi obowiązkiem Wnioskodawcy jest udzielanie Usługobiorcy (lub jego pracownikom) porad i wskazówek w zakresie przeprowadzania w prawidłowy sposób montażu Towarów. Faktycznie będzie się to odbywać poprzez wydelegowanie jednego lub więcej pracowników Wnioskodawcy do uczestniczenia przy montażu Towarów wykonywanego przez Usługobiorcę.

Dostawa towarów, które są montowane przez Usługobiorcę, nie jest objęta Usługą. Towary, które Usługobiorca zobowiązał się zamontować w ramach odrębnej umowy mogą być nabyte od Wnioskodawcy (na podstawie innej umowy, która jest podstawą odrębnej dostawy Towarów) albo od podmiotu trzeciego. Pracownicy Wnioskodawcy w ramach świadczonej Usługi mają obowiązek przyjechania do uzgodnionego miejsca wykonywania montażu Towarów. Odległość do miejsca wykonywania Usługi może mieć wpływ na cenę. W ramach Usługi pracownicy Wnioskodawcy mają obowiązek przebywania w wyznaczonym miejscu (na określonej nieruchomości, gdzie wykonywane są montaże) przez umówiony czas i udzielania porad i wskazówek w zakresie montaży Towarów.

Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakość wykonanych prac czy ich wykonanie, natomiast ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Usługi, czyli np. niestawienie się w miejsce montażu, odmowę udzielania porad i wskazówek co do montażu, jak też skutki udzielenia błędnych porad i wskazówek, które spowodowały nienależyte wykonanie umowy montażu przez Usługobiorcę na rzecz nabywcy usługi montażu. Pracownicy Wnioskodawcy poza udzielaniem porad i wskazówek dotyczących montażu, co do zasady nie powinni wykonywać jakichkolwiek prac fizycznych (wykonywanie montażu czy pomoc przy jego wykonywaniu poprzez podtrzymywanie, wiercenie, etc.), choć nie można wykluczyć, że w ramach instruktażu jakieś czynności będą wykonywali w celu zademonstrowania jak prawidłowo wykonać montaż. Usługobiorca poza możliwością korzystania z porad i wskazówek udzielanych przez pracowników Wnioskodawcy nie ma prawa nimi dysponować, wydawać im poleceń, w tym oczekiwać wykonywania jakichkolwiek prac budowlanych.

Usługi asysty będą świadczone dla podatników czynnych VAT i na nieruchomościach położonych w Polsce, jak też na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z innych państw UE niż Polska i na nieruchomościach położonych w innych państwach UE niż Polska lub w Polsce.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Usługobiorcy, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył usługi objęte wnioskiem, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługobiorcy z innych państw UE niż Polska, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi będą posiadali siedzibę działalności gospodarczej na terytorium jednego z Państw UE, przy czym będzie to prawdopodobnie Republika Czeska. Usługobiorcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, będą posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności w tym samym kraju, w którym posiadają tę siedzibę działalności. Usługobiorcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, nie będą posiadali miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski.

Po zamontowaniu systemy przeciwsłoneczne stanowią element budynku, do którego są zamontowane albo wyjątkowo mogą stanowić samodzielną konstrukcję (budowlę) związaną z gruntem (nieruchomością). Odłączenie systemów przeciwsłonecznych od budynku lub od nieruchomości może powodować odczucie, że budynek lub nieruchomość jest niepełna. Systemy przeciwsłoneczne montowane są na stałe, tak jak inne elementy budynku czy elewacji. Brak jest funkcjonalnej i faktycznej możliwości przenoszenia tych systemów. Systemy montowane są w różny sposób, ale przynajmniej kotwione są do podłoża i praktycznie zawsze podłączane do instalacji elektrycznej. Nie zawsze, ale dość często podłączane są do instalacji sterującej systemami w całym budynku lub jego części.

W ocenie Wnioskodawcy systemy przeciwsłoneczne montowane w budynku lub na nieruchomości nie są po zamontowaniu w łatwy sposób możliwe do zdemontowania lub przeniesienia. W praktyce według Wnioskodawcy nie jest możliwe przeniesienie systemu przeciwsłonecznego bez zniszczenia lub zmiany budynku lub nieruchomości. W praktyce według Wnioskodawcy demontaż systemów przeciwsłonecznych można ocenić, że prowadzi do uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany budynku lub nieruchomości polegające na uszkodzeniu elementów otworu okiennego i elewacji; mogą to być uszkodzenia elewacji, otwory po montażu i dziury, które w każdym przypadku w celu usunięcia ich wymagają naprawy elewacji budynku lub ewentualnie usunięcie elementów betonowych lub metalowych, które wykorzystywane były do przymocowania tego systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wykonując Usługę ma obowiązek rozpoznać miejsce opodatkowania na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (zasady ogólne świadczenia usług) czy w oparciu o art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (gdzie miejscem świadczenia usługi jest miejsce położenia nieruchomości)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają jednoznacznej odpowiedzi czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 (zasada ogólna) czy art. 28e (wyjątek związany z położeniem nieruchomości) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”.

Z kolei zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Zgodnie z art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: „Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością”. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, m.in. „gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.”. Do usług tych zalicza się m.in. świadczenie usług nadzoru budowlanego, wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.

Z kolei zgodnie z art. 13b tego rozporządzenia za nieruchomość uznaje się m.in. „każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy lub każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.”. Dodatkowo w art. 31b ww. rozporządzenia określono, że w przypadku wynajmu sprzętu wraz z personelem przyjmuje się, że wynajmujący ponosi odpowiedzialność za wykonane prace, co w konsekwencji oznacza opodatkowanie na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak domniemanie może zostać obalone.

W orzecznictwie Wnioskodawca nie odnalazł przykładów, które odnosiłyby się choćby w sposób pośredni do Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Świadczenie usługi przez Wnioskodawcę z uwagi na jej charakter i określone zadania nie może też być uznane za „odpłatne udostępnianie pracowników”, co pozwalałoby na przyjęcie, że miejscem świadczenia usługi powinno być miejsce ustalone na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (vide np. interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.266.2019.1.PJ).

Wydaje się, że Usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter samodzielny w ramach procesu budowlanego prowadzonego na konkretnej nieruchomości, częściowo przypomina ona usługi doradcze związane z nieruchomością, a częściowo zawiera elementy usługi montażu wykonywanej na nieruchomości (m.in. elementy nadzoru nad procesem wykonywania montażu Towarów) i służy wykonaniu usług budowlano-montażowych, a nienależyte wykonanie Usługi może być podstawą odpowiedzialności Wnioskodawcy, wynikającej z przekazania Usługobiorcy błędnych informacji co do prowadzenia na nieruchomości prac montażowych Towarów.

W ocenie Wnioskodawcy to sprawia, że będzie zobowiązany przedmiotowe usługi traktować jako opodatkowane w miejscu świadczenia, przy czym miejsce opodatkowania zostanie określone na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (położenie nieruchomości, na której świadczona jest Usługa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2, i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. k rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca zamierza świadczyć dla Usługobiorcy usługi asysty przy montażu systemów przeciwsłonecznych (m.in. żaluzji czy pergoli). Usługa ta polega na tym, że Wnioskodawca zobowiązuje się do asysty przy montażu Towarów. W ramach świadczenia Usługi obowiązkiem Wnioskodawcy jest udzielanie Usługobiorcy (lub jego pracownikom) porad i wskazówek w zakresie przeprowadzania w prawidłowy sposób montażu Towarów. Faktycznie będzie się to odbywać poprzez wydelegowanie jednego lub więcej pracowników Wnioskodawcy do uczestniczenia przy montażu Towarów wykonywanego przez Usługobiorcę. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakość wykonanych prac czy ich wykonanie, natomiast ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Usługi, czyli np. niestawienie się w miejsce montażu, odmowę udzielania porad i wskazówek co do montażu, jak też skutki udzielenia błędnych porad i wskazówek, które spowodowały nienależyte wykonanie umowy montażu przez Usługobiorcę na rzecz nabywcy usługi montażu. Pracownicy Wnioskodawcy poza udzielaniem porad i wskazówek dotyczących montażu, co do zasady nie powinni wykonywać jakichkolwiek prac fizycznych (wykonywanie montażu czy pomoc przy jego wykonywaniu poprzez podtrzymywanie, wiercenie, etc.), choć nie można wykluczyć, że w ramach instruktażu jakieś czynności będą wykonywali w celu zademonstrowania jak prawidłowo wykonać montaż. Usługobiorca poza możliwością korzystania z porad i wskazówek udzielanych przez pracowników Wnioskodawcy nie ma prawa nimi dysponować, wydawać im poleceń, w tym oczekiwać wykonywania jakichkolwiek prac budowlanych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 28e ustawy. Wykonywane przez Wnioskodawcę Usługi asysty, o których mowa we wniosku nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak wynika z wniosku, całość świadczonych Usług to czynności związane z udzielaniem Usługobiorcy (lub jego pracownikom) porad i wskazówek w zakresie przeprowadzania w prawidłowy sposób montażu Towarów. Co prawda przedmiotowa Usługa asysty związana jest z realizowaniem usług na nieruchomości – montażem systemów przeciwsłonecznych, niemniej Usługi asysty świadczone przez Wnioskodawcę nie cechują się bezpośrednim związkiem z nieruchomością, a odnoszą się do udzielania porad i wskazówek w zakresie przeprowadzania w prawidłowy sposób montażu.

Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie znajdą zastosowania. W konsekwencji miejsce świadczenia Usług asysty wykonywanych przez Wnioskodawcę ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Z wniosku wynika, że Usługobiorcy, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył Usługi asysty są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Usługobiorcy z innych państw UE niż Polska, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi będą posiadali siedzibę działalności gospodarczej na terytorium jednego z Państw UE, przy czym będzie to prawdopodobnie Republika Czeska. Usługobiorcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, będą posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności w tym samym kraju, w którym posiadają tę siedzibę działalności. Usługobiorcy posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, nie będą posiadali miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski.

Zatem miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę Usług asysty na rzecz Usługobiorców z innych państw UE niż Polska będzie kraj siedziby zagranicznych Usługobiorców. W konsekwencji ww. usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz zagranicznych Usługobiorców, do których stosuje się art. 28b ustawy, nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Z kolei miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę Usług asysty na rzecz polskich Usługobiorców posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski będzie terytorium kraju.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.