Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-755/13-1/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Prawo do korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009 r. i odliczenie podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 95/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 24 października 2016 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1090/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009 r. i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009 r. i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej.

W dniu 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-755/13/KJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie miał prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009 roku i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-755/13/KJ wniósł pismem z 27 listopada 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 23 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/4432-56/13/KJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-755/13/KJ złożył skargę z 3 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. organu 8 stycznia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 95/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-755/13/KJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 95/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 16 maja 2014 r. znak IBRP 007-6/14/Rz do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1090/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009 r. i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2008-2010 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej wsi z terenu gminy. Inwestycje realizowane były przez wykonawców, będących podatnikami VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach inwestycji wystawiane były na Gminę. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego.

Powstałe w wyniku tych inwestycji środki trwałe stanowią majątek Gminy, który został przekazany nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce budżetowej. Jednostka ta świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy (firm, instytucji etc). Umowy na te usługi zawierane są między jednostką budżetową i odbiorcami usług. Jednostka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT i z tytułu świadczenia ww. usług odprowadza należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

Wpływy za odprowadzenie ścieków (netto) stanowią dochód Gminy, który jednostka budżetowa odprowadza do Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 117 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, 19 oraz art. 124.

Wg art. 15 ust. 1 podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty i składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednak w przypadku, gdy podejmują takie działania, lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji, w szczególności w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do dyrektywy VAT (m.in. dostawa wody, energii, oczyszczanie ścieków, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym), chyba, że czynności te wykonywane są na niewielką skalę.

Z powyższych przepisów wynika, że czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, w tym odprowadzenie ścieków nie korzysta z takiego zwolnienia. Skoro odprowadzenie ścieków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to inwestycję budowy kanalizacji należy traktować jako wydatek służący wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie jego ponoszenia (zapłaty faktur za budowę kanalizacji), gdyż wydatki te były dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ze względu na brak jednoznacznych przepisów co do tego, czy Gminy mają prawo do odliczania podatku VAT oraz czy wydatek ponoszony przez Gminę, który służy jej działalności opodatkowanej realizowanej przez jej jednostkę budżetową podlega odliczeniu, Gmina nie korzystała z tego prawa.

Gmina zamierza:

*   dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2009 roku i wykazać kwoty podatku naliczonego w wydatkach na budowę sieci kanalizacyjnej służącej w Gminie wyłącznie opodatkowanej działalności odprowadzania ścieków,
*   wystąpić o zwrot na podstawie art. 87 ustawy o zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009 roku i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie przez Gminę wydatków na budowę kanalizacji było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem jednostki budżetowej, wyłącznie opodatkowanych usług odprowadzania ścieków. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina nie powinna być traktowana inaczej, mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odprowadzania ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych na wnioski gmin. Wprawdzie nie dotyczą one identycznego przypadku jak opisane powyżej zdarzenie, natomiast potwierdzają, że w przypadkach, gdy gminy odpłatnie świadczą usługi, względnie dokonują odpłatnej dostawy towarów, mają one również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi czynnościami. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2010 r. sygn. IPPP1/443-625/10-2/MP, czy też interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2011 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Fakt, że Gmina dokonuje sprzedaży usług odprowadzania ścieków za pomocą jednostki budżetowej nie zmienia postaci rzeczy wobec Uchwały NSA I FPS/1/13 z dnia 24 czerwca 2013 roku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   dokonuje tego podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedstawionym przypadku spełnione są obie przesłanki. W szczególności w zakresie świadczonych usług (odprowadzania ścieków) Gminę należy uznać za podatnika VAT, a ponoszone przez Gminę wydatki związane z budową kanalizacji są ściśle związane z wykonywaniem wyłącznie opodatkowanych czynności.

Ponieważ prawo odliczenia podatku VAT przysługuje w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystane do działalności opodatkowanej, w przedmiotowej sytuacji Gmina powinna z niego skorzystać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 95/14 wskazał m.in., że „(…)działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę sieci kanalizacyjnej będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

To gmina bowiem, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Gmina i gminna jednostka budżetowa działająca były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji Gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gminna jednostka budżetowa po przekazaniu środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji w nieodpłatne używanie wykonywała zaś odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tych środków, tym samym była z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą, a gminną jednostką budżetową zachodziło określone powiązanie, gdyż jednostka ta pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego działa w imieniu Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji, którą w końcowym efekcie miała wykorzystywać jednostka organizacyjna gminy do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny.

W ocenie Sądu z faktu, że gminna jednostka organizacyjna świadcząca usługi w imieniu Gminy jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług (tak jak to przedstawiono we wniosku o udzielenie interpretacji) nie wynika przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w podatku VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę budżetową. W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane gminnej jednostce budżetowej nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina a ta jednostka, realizująca zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT.

Należy podkreślić, że sposób powiązania gminnej jednostki budżetowej z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że gminna jednostka budżetowa wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Jest to co prawda jednostka organizacyjna wyodrębniona w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu, przez co te dwa podmioty można uznać za jedność zwłaszcza, że jak już wskazano, jednostka ta nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną. (…)”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1090/14 stwierdził, że „(…) zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem analizy zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) jak i sądów administracyjnych.

Wątpliwości dotyczące tego zagadnienia, zostały wyjaśnione przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE „należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Podkreślić należy, że w motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że aby móc uznać podmiot prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu trzeba zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Należy również odnotować, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 orzeczono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Następnie stwierdził, że gminna jednostka budżetowa nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto analiza statusu gminnej jednostki budżetowej na gruncie ustawy o VAT, wymaga wskazania na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Podniósł, ze samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Dalej wskazał, że wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Podsumowując rozważania Naczelny Sąd Administracyjny za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Podkreślił, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd zawarty w powołanych powyżej uchwałach i wskazuje na związanie ich treścią wynikające z art. 269 § 1 P.p.s.a. Co prawda uchwała z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 dotyczyła bezpośrednio statusu podatkowego gminnego zakładu budżetowego, nie mniej jednak w świetle powołanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku TSUE, kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 225/15 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie w wyniku realizacji inwestycji, uzyskane środki trwałe, stanowiące majątek Gminy, zostały przekazany nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce budżetowej, która to świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy. Jeśli zatem Gmina poniosła wydatki na budowę infrastruktury, która jest następnie wykorzystywana do celów komercyjnych (wykonywania czynności opodatkowanych), to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na nieaktualny już pogląd wyrażony m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2011 r,, sygn. akt I FSK 1359/10, lecz doszedł do słusznego wniosku, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowo uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej. Tak więc należało dojść do wniosku że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.”

Rozpatrując zatem kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi jak i pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego i jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Natomiast kwestię związaną z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT jednostek samorządu terytorialnego ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych o charakterze władczym np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Jednostki samorządu terytorialnego uznawane są natomiast za podatników VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny (tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie art. 35

ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W oparciu o art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o finansach publicznych, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

W myśl art. 11 ust. 3 powołanej ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o finansach publicznych stanowi, że jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. Mocą art. 12 ust. 2 ww. ustawy tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7 (…). Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 7, należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej - przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2008-2010 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej wsi z terenu gminy. Inwestycje realizowane były przez wykonawców, będących podatnikami VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach inwestycji wystawiane były na Gminę. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego

Powstałe w wyniku tych inwestycji środki trwałe stanowią majątek Gminy, który został przekazany nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce budżetowej. Jednostka ta świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy (firm, instytucji etc). Umowy na te usługi zawierane są między jednostką budżetową i odbiorcami usług. Jednostka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT i z tytułu świadczenia ww. usług odprowadza należny podatek VAT do urzędu skarbowego. Wpływy za odprowadzenie ścieków (netto) stanowią dochód Gminy, który jednostka budżetowa odprowadza do Gminy.

Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie jego ponoszenia (zapłaty faktur za budowę kanalizacji), gdyż wydatki te były dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do kwestii korekty deklaracji VAT-7 i prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach inwestycji przekazanych nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce budżetowej, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przedmiotowa inwestycja.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy ponownie wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. TSUE w powołanym orzeczeniu uznał, że gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku TSUE samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 95/14, wyrok NSA z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1090/14, uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak również orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, należy stwierdzić, że gminna jednostka budżetowa, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła tą jednostkę. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że czynność nieodpłatnego przekazania sieci kanalizacyjnej przez Gminę w zarząd gminnej jednostce budżetowej jest czynnością wewnętrzną tego podatnika VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że jednostka budżetowa powołana przez Gminę nie posiada statusu odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków (które to czynności wykonywane są za pośrednictwem jednostki przez Gminę), stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT), a zatem to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Podsumowując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach przedmiotowej inwestycji, która została przekazana nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce budżetowej. Jednostka ta świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy (firm, instytucji, etc.), umowy na te usługi są zawierane między jednostką budżetową i odbiorcami usług – czyli wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie, za okresy nieobjęte przedawnieniem.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej, z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (sieci kanalizacyjnej) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – realizowanych de facto przez Gminę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, w przedmiotowej sytuacji Gmina powinna z niego skorzystać, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle powyższych przepisów Gmina odliczenia kwot podatku naliczonego powinna dokonać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od dostawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Zaznaczyć jednak należy, że na dzień datowania niniejszej interpretacji ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego za lata 2008-2010, zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 uległo przedawnieniu.

Podkreślenia wymaga również, że Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 i uchwały I FPS 4/15 wybiórczo i wykazywać rozliczeń tylko od wybranych opłat/czynności i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.