Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.494.2024.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-14
Teza: Ustalenie, czy w celu obliczenia limitu kosztów finansowania dłużnego należy uwzględniać przychody ze wszystkich źródeł, w tym przychody z tytułu otrzymanych dywidend.
Słowa kluczowe: dywidendy; finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w celu obliczenia limitu kosztów finansowania dłużnego należy uwzględniać przychody ze wszystkich źródeł, w tym przychody z tytułu otrzymanych dywidend.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osiąga dochody opodatkowane podatkiem dochodowym CIT. Spółka pełni również rolę podmiotu dominującego w grupie kapitałowej, a także jest wspólnikiem w innych spółkach. Z tytułu bycia wspólnikiem w spółkach zależnych Spółka osiąga i będzie osiągać w przyszłości przychody z udziału w zyskach tych podmiotów tj. dywidendy.

W związku z powyższym Spółka otrzymuje przychody z tytułu dywidend, w tym dywidendy które po spełnieniu warunków z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT podlegają zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że Spółka ponosi również koszty finansowania dłużnego podlegające limitowaniu z art. 15c ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwości czy dla celów obliczenia limitu z art. 15c ustawy o CIT powinna również uwzględniać otrzymane dywidendy, o których mowa w art. 22 ustawy o CIT - biorąc pod uwagę odesłanie zawarte w art. 15c ust. 4 CIT-u.

**Pytanie**

Czy Spółka na potrzeby obliczania limitu z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 4 ustawy o CIT powinna uwzględniać w zsumowanych przychodach ze wszystkich źródeł przychodów, przychody, o których mowa w art. 22 CIT-u tj. przychody z tytułu otrzymanych dywidend?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na potrzeby obliczania limitu z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 4 ustawy o CIT powinna uwzględniać w przychodach ze wszystkich źródeł przychodów, przychody o których mowa w art. 22 ustawy o CIT tj. przychody z tytułu otrzymanych dywidend.

Wnioskodawca swoje twierdzenie opiera na poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. i6a-i6m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie natomiast z art. 15c ust. 4 ustawy o CIT „Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.”

Art. 7 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że:

„Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

(\`(...)\`)

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;”

Odnosząc się natomiast do regulacji dotyczących przychodów z tytułu otrzymanych dywidend to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

„Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).”

Natomiast podatnik może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

„Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

4a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.”

Biorąc pod uwagę powyższe w opinii Wnioskodawcy wprowadzenie w art. 15c ust. 4 ustawy o CIT odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 ustawy o CIT oznacza, że kategorie zawarte w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu limitu z art. 15c ust. 1 i obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy odmienna interpretacja odesłania do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT byłaby błędna, ponieważ to, że nie bierze się pod uwagę kategorii zawartych w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT wynika wprost ze sposobu liczenia podstawy opodatkowania zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki gdyby ustawodawca nie wprowadził w art. 15c ust. 4 ustawy o CIT odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 ustawy o CIT to podatnik obliczałby limit z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT według zasad zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie brałby pod uwagę kategorii zawartych w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT (ponieważ tych kategorii nie uwzględnia się przy liczeniu podstawy opodatkowania z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT).

Natomiast wprowadzenie w art. 15c ust. 4 ustawy o CIT regulacji „Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio” oznacza, że obliczanie limitu z art. 15c ust. 1 i obliczanie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT ma również zastosowanie do kategorii wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z tym, że przychody z dywidendy mieszczą się w puncie 2 art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy przychody te Spółka powinna uwzględnić przy liczeniu limitu z art. 15c ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnieje już ugruntowana linia interpretacyjna wskazująca na to, że przy liczeniu limitu z art. 15c ustawy o CIT powinno się również uwzględniać kategorie wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Wprawdzie ugruntowana linia interpretacyjna dotyczy przychodów i kosztów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, 34a ustawy o CIT (spółki działające na terenie specjalnej strefy ekonomicznej), jednak z uwagi na to, że powyższa kategoria mieści się w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT (tj. zawarta jest w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) to taka sama interpretacja przepisów powinna mieć zastosowanie do przychodów z dywidend wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie poprawności wskazanego powyżej toku rozumowania Spółka przedstawia poniżej interpretacje indywidualne wydane w analogicznym zakresie:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.405.2023.1.PC, w której stwierdzono, że: „Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy CIT oraz wskaźnika podatkowej EBITDA, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy CIT, powinien on uwzględnić zarówno przychody i koszty uzyskania przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (przychody i koszty opodatkowane), jak i przychody i koszty podlegające zwolnieniu z opodatkowana, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT (przychody i koszty strefowe). Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego oraz wskaźnik podatkowej EBITDA powinny zatem być ustalane w oparciu o wszystkie (globalne) przychody uzyskiwane przez Spółkę i koszty ponoszone przez Spółkę”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.210.2021.1.AN, w której organ stwierdził, że: „nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności strefowej Wnioskodawcy nie stosuje się limitowania wynikającego z art. 15c u.p.d.o.p. (\`(...)\`) W przypadku osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c ustawy o p.d.o.p. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o p.d.o.p.”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.393.2021.1.MF, gdzie organ wskazał, że „celem kalkulacji współczynnika odpowiadającego tzw. podatkowej EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego lub koszty usług niematerialnych i licencji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e ustawy o p.d.o.p. Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.23.2019.1.BK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym dla potrzeb kalkulacji określonej w art. 15c ustawy CIT nadwyżki kosztów finansowania dłużnego Spółka powinna kalkulować wartość podatkową EBITDA wpływającą na wysokość nadwyżki, jako sumy przychodów strefowych oraz przychodów opodatkowanych.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.108.2019.1.BK, w której organ stwierdził, że „mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że celem kalkulacji współczynnika odpowiadającego tzw. podatkowej EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (\`(...)\`) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano powyższe podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA na potrzeby stosowania art. 15c ustawy o CIT Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.215.2019.1.AK, w której organ potwierdził, że dla potrzeb kalkulacji określonej w art. 15c ustawy CIT nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, Spółka powinna kalkulować wartość podatkową EBITDA wpływającą na wysokość tej nadwyżki jako sumy przychodów strefowych oraz przychodów opodatkowanych. Równocześnie wyliczona w ten sposób nadwyżka niepodlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodów zarówno dochodu strefowego, jak i dochodu opodatkowanego
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.300.2018.1.PH;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.286.2018.2.MG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.516.2018.1.APO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.348.2018.3.MO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.248.2018.1.MM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.306.2018.2.AK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.497.2018.1.AN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.384.2018.1.APA;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.395.2018.1.APA;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.552.2018.1.MST;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2018.1.BK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.24.2019.1.BK;

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, skoro istnieje ugruntowana linia interpretacyjna w tym zakresie, to w opinii Spółki na potrzeby obliczania limitu z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 4 ustawy o CIT Spółka powinna uwzględniać w zsumowanych przychodach ze wszystkich źródeł przychodów, przychody o których mowa w art. 22 ustawy o CIT tj. przychody z tyt. otrzymanych dywidend.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 updop:

2) Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu,

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[( P – Po ) – ( K – Am – Kfd )\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 updop:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 4 updop:

Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o CIT:

1\. Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

(…)

4\. Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Art. 15c updop zawiera odesłanie do art. 7 ust. 3 updop.

Jak już wcześniej wskazano, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 2-3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

2\. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

3\. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy nr 1878): „zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego.”

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z ustawy o CIT nie wynika, aby limit kosztów wymienionych w art. 15c podlegał ograniczeniom w przypadku podmiotów uzyskujących przychody z dywidend, w tym z dywidend, które po spełnieniu określonych warunków podlegają zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Tacy podatnicy ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c updop.

A zatem, na potrzeby obliczania limitu z art. 15c ust. 1 updop powinni Państwo uwzględniać w przychodach ze wszystkich źródeł przychodów także przychody z otrzymywanych dywidend, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Oznacza to, że Państwa stanowisko **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).