Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-689/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-29
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z inwestycją polegającą na budowie hali sportowej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z inwestycją polegającą na budowie hali sportowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu inwestycji polegającej na budowie hali sportowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 września 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 28 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-689/14/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z 5 września 2014 r.:

Miasto i Gmina P. (Wnioskodawca) w terminie od 1 listopada 2013 r. (data rozpoczęcia realizacji) do 31. grudnia 2014 r. (data zakończenia realizacji projektu) realizuje zadanie współfinansowane ze środków EFRR w ramach Programu Współpracy Transgranicznej PL-SK 2007-2013 pn. „…”. W wyniku realizacji operacji wybudowana zostanie wielofunkcyjna hala sportowo-widowiskowa ze ścianką wspinaczkową. Zlokalizowana jest przy Zespole Szkól Gimnazjalnych w P. Zadanie ma na celu stworzenie kompleksowej infrastruktury rekreacyjno-sportowo-turystycznej, tj. miejsca gdzie z powodzeniem mogą być rozgrywane turnieje sportowe, różnego rodzaju zawody a także imprezy rekreacyjne czy wystawy. Miejsca gdzie zabawa, wypoczynek, czy występy kulturalne mogą być organizowane przez cały rok, bez ograniczeń pogodowych. Projektowana hala posiada plac do gry o wymiarach 20x40 oraz miejsca na widownię na 228 miejsc siedzących. W ramach Projektu zaplanowano 68 miejsc parkingowych (w tym 4 dla osób niepełnosprawnych). W ramach Projektu uzyska się 2337,0 m2 powierzchni użytkowej.

Decyzją Komitetu Monitorującego nr 7/2013 dofinansowanie projektu realizowanego przez Miasto i Gminę P. zostało udzielone na zasadach pomocy publicznej.

Powstały obiekt, wykorzystywany będzie przez szkołę do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, w ramach prowadzonej działalności oświatowej szkoły.

Ponadto, wielofunkcyjna hala sportowa w P. oferować będzie:

*   ściankę wspinaczkową
*   urządzenia gier zespołowych
*   sprzęt do rekreacji
*   działalność kulturalna
*   nauka tańca itp.

Z ww. działalnością związane są przychody z tytułu wynajmu sali sportowej w tym na komercyjne zajęcia sportowe, imprezy okolicznościowe.

Wielofunkcyjny obiekt sportowy realizowany przez Gminę P., będzie służył odpłatnej działalności gospodarczej w rozumieniu prawa wspólnotowego. Działalność w tym zakresie prowadzona jest na rynku usług sportowo-rekreacyjnych, określonym pod względem geograficznym i przedmiotowym. Gmina realizując projekt wypełnia ważną misję publiczną, polegającą na propagowaniu aktywnego wypoczynku, niemniej jednak angażuje się także w prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie działa jako podmiot gospodarczy konkurujący o czas i pieniądze konsumentów przez oferowanie usług na rynku. Może więc podejmować konkurencję z innymi prywatnymi przedsiębiorstwami oferując podobne usługi.

Projekt wraz z założonymi działaniami (budowa hali sportowej, zakup wyposażenia, organizacja imprez sportowych i kulturalnych, wydanie folderu promocyjnego) dokładnie wypełnia główny cel osi priorytetowej 2: Rozwój społeczno-gospodarczy, temat 1: Rozwój współpracy transgranicznej w zakresie turystyki. Ukierunkowany jest na rozwój infrastruktury turystycznej i promocji obszaru pogranicza. Termin zakończenia realizacji projektu to 31 grudnia 2014 r.

Po zakończeniu realizacji Projektu właścicielem inwestycji będzie Miasto i Gmina P. Za utrzymanie, kontynuację oraz rozwój działań zainicjowanych Projektem również odpowiedzialna będzie Gmina. Środki finansowe związane z eksploatacją oraz bieżącym i okresowymi remontami zabezpieczone będą w budżecie gminy.

Gmina przystępując do realizacji projektu, planowała wykorzystywać będącą jego efektem kompleksową infrastrukturę sportowo-rekreacyjno-turystyczną dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina P. od początku realizacji projektu zamierza wykorzystywać nabywane towary i usługi w związku z budową przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Również do zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czyli usług oświatowych na podstawie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Ponadto nabywane towary i usługi w związku z budową przedmiotowej infrastruktury, równocześnie będą wykorzystywane do kilku kategorii czynności; opodatkowanych, niepodlegajacych opodatkowaniu i zwolnionych.

Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wartość nabywanych w ramach inwestycji towarów i usług (związanych z budową hali, wydatków na promocję, wynagrodzenia inspektorów nadzoru i koordynatorów projektu, zakup wyposażenia i sprzętu – wydatki niezbędne do wybudowania i oddania do użytku obiektu) do poszczególnych kategorii działalności.

W chwili obecnej Gmina nie jest w stanie określić w jakim stopniu poszczególne elementy obiektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w jakim do czynności zwolnionych od podatku VAT, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ nie jest w stanie precyzyjnie określić ile zajęć odbywać sią będzie w ramach działalności oświatowej (prowadzenia zajęć szkolnych) oraz ile umów najmu zostanie zawartych.

Ścianka wspinaczkowa, urządzenia gier zespołowych, sprzęt do rekreacji będą wykorzystywane nieodpłatnie w ramach zajęć szkolnych. Odpłatnie w ramach umów najmu, kiedy zajęcia szkolne się nie odbywają (godziny popołudniowe i wolne od zajęć szkolnych).

Hala widowiskowo-sportowa do czynności opodatkowanych będzie wykorzystywana w godzinach popołudniowych (kiedy szkolne zajęcia się nie będą odbywać) oraz w dni wolne od zajęć szkolnych.

W zależności od zapotrzebowania i zainteresowania przyszłych użytkowników będą zawierane umowy długotrwałe najmu hali sportowej (sali gimnastycznej).

Umowy krótkoterminowe najmu będą zawierane na konkretne wydarzenia i imprezy.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić, który sprzęt i wyposażenie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, który do czynności nie dających takiego prawa.

Pomieszczenia lub części obiektu będą wynajmowane przez gminę innym podmiotom na prowadzenie regularnych zajęć sportowych lub kulturalnych.

Parking dostępny będzie tylko dla korzystających z obiektu. Nie będą pobierane opłaty za korzystanie z parkingu.

Udostępniając obiekt szkołom do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, Wnioskodawca realizuje zadania własne gminy (jako organ prowadzący szkołę) w zakresie zapewnienia warunków działania szkoły oraz jej wyposażania w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych na podstawie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Realizując powyższe działania gmina zawrze umowy ze szkołami prowadzonymi przez gminę.

Zasadniczym celem realizacji przedmiotowej inwestycji jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadań własnych gminy, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina zrealizowałaby te inwestycję gdyby miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. celów publicznych.

Przewidywane zyski z tytułu użytkowania przez Gminę powstałego obiektu nie będą znaczące dla budżetu Gminy.

Pomieszczenia które Gmina będzie wykorzystywała wyłącznie do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu to; gabinet pielęgniarki szkolnej, pokój nauczycieli W-F oraz magazyn sprzętu sportowego.

Umowy najmu zostaną podpisane bezpośrednio po oddaniu obiektu do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy – w przedstawionym stanie faktycznym – w związku z dochodami z tytułu wynajmu sali sportowo-widowiskowej podmiotom trzecim na komercyjne zajęcia sportowe czy też imprezy okolicznościowe, Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od prowadzonej inwestycji i realizowanego projektu (VAT jest kosztem niekwalifikowalnym):

1.  w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych (budowa hali),
2.  w odniesieniu do pozostałych wydatków (wydatki na promocję, wynagrodzenie inspektorów nadzoru, zakup wyposażenia i sprzętu),

\-w okresie realizacji projektu (budowy hali) w całości czy w proporcji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Miasto i Gmina P. stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym w związku z dochodami z tytułu wynajmu sali sportowo-widowiskowej podmiotom trzecim na komercyjne zajęcia sportowe czy też imprezy okolicznościowe, gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od prowadzonej inwestycji i realizowanego projektu (VAT jest kosztem niekwalifikowalnym):

1.  w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych (budowa hali) – w całości
2.  w odniesieniu do pozostałych wydatków (wydatki na promocję, wynagrodzenie inspektorów nadzoru, zakup wyposażenia i sprzętu) – w proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustaw o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina od 1 listopada 2013 r. (data rozpoczęcia realizacji) do 31 grudnia 2014 r. realizuje zadanie pn. „…”. W wyniku realizacji operacji wybudowana zostanie wielofunkcyjna hala sportowo-widowiskowa ze ścianką wspinaczkową. Powstały obiekt, wykorzystywany będzie przez szkołę do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, w ramach prowadzonej działalności oświatowej szkoły. Ponadto, wielofunkcyjna hala sportowa w P. oferować będzie:

*   ściankę wspinaczkową
*   urządzenia gier zespołowych
*   sprzęt do rekreacji
*   działalność kulturalna
*   nauka tańca itp.

Z ww. działalnością związane są przychody z tytułu wynajmu sali sportowej w tym na komercyjne zajęcia sportowe, imprezy okolicznościowe. Wielofunkcyjny obiekt sportowy realizowany przez Gminę, będzie służył odpłatnej działalności gospodarczej w rozumieniu prawa wspólnotowego. Gmina realizując projekt wypełnia ważną misję publiczną, polegającą na propagowaniu aktywnego wypoczynku, niemniej jednak angażuje się także w prowadzenie działalności gospodarczej. Po zakończeniu realizacji Projektu właścicielem inwestycji będzie Miasto i Gmina. Gmina przystępując do realizacji projektu, planowała wykorzystywać będącą jego efektem kompleksową infrastrukturę sportowo-rekreacyjno-turystyczną dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina od początku realizacji projektu zamierza wykorzystywać nabywane towary i usługi w związku z budową przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Również do zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czyli usług oświatowych na podstawie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Ponadto nabywane towary i usługi w związku z budową przedmiotowej infrastruktury, równocześnie będą wykorzystywane do kilku kategorii czynności; opodatkowanych, niepodlegajacych opodatkowaniu i zwolnionych. W chwili obecnej Gmina nie jest w stanie określić w jakim stopniu poszczególne elementy obiektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w jakim do czynności zwolnionych od podatku VAT, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ nie jest w stanie precyzyjnie określić ile zajęć odbywać się będzie w ramach działalności oświatowej (prowadzenia zajęć szkolnych) oraz ile umów najmu zostanie zawartych. Ścianka wspinaczkowa, urządzenia gier zespołowych, sprzęt do rekreacji będą wykorzystywane nieodpłatnie w ramach zajęć szkolnych. Odpłatnie w ramach umów najmu, kiedy zajęcia szkolne się nie odbywają (godziny popołudniowe i wolne od zajęć szkolnych). Hala widowiskowo-sportowa do czynności opodatkowanych będzie wykorzystywania w godzinach popołudniowych (kiedy szkolne zajęcia się nie będą odbywać) oraz w dni wolne od zajęć szkolnych. W zależności od zapotrzebowania i zainteresowania przyszłych użytkowników będą zawierane umowy długotrwałe najmu hali sportowej (sali gimnastycznej). Umowy krótkoterminowe najmu będą zawierane na konkretne wydarzenia i imprezy. Pomieszczenia lub części obiektu będą wynajmowane przez gminę innym podmiotom na prowadzenie regularnych zajęć sportowych lub kulturalnych. Parking dostępny będzie tylko dla korzystających z obiektu. Nie będą pobierane opłaty za korzystanie z parkingu. Udostępniając obiekt szkołom do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, Wnioskodawca realizuje zadania własne gminy (jako organ prowadzący szkołę) w zakresie zapewnienia warunków działania szkoły oraz jej wyposażania w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych na podstawie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Realizując powyższe działania Gmina zawrze umowy ze szkołami prowadzonymi przez Gminę. Pomieszczenia które Gmina będzie wykorzystywała wyłącznie do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu to; gabinet pielęgniarki szkolnej, pokój nauczycieli W-F oraz magazyn sprzętu sportowego. Umowy najmu zostaną podpisane bezpośrednio po oddaniu obiektu do użytkowania.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową hali sportowej. Są to zarówno zakupy inwestycyjne, jak również wydatki na promocję, wynagrodzenie inspektorów nadzoru, zakup wyposażenia i sprzętu.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.”(pkt 39)

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich zakupów ponoszonych na wytworzenie hali widowiskowo-sportowej, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od prowadzonej inwestycji i realizowanego projektu:

*   w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych (budowa hali) – w całości
*   w odniesieniu do pozostałych wydatków (wydatki na promocję, wynagrodzenie inspektorów nadzoru, zakup wyposażenia i sprzętu) – w proporcji

ocenione całościowo jest nieprawidłowe, gdyż Organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga, czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował realizowane w hali świadczenia jako czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.