Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.307.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 19 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 lipca 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.307.2018.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka posiada nieruchomość zabudowaną przeznaczoną do sprzedaży, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działki nr 127/1 o pow. 1.249 m2. Właścicielem przedmiotowej działek gruntu jest Skarb Państwa, zaś Spółka jest użytkownikiem wieczystym. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr, przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Nabycie nieruchomość nastąpiło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody z dnia 8 października 1992 r. Nabycie budynków nastąpiło nieodpłatnie. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 5 maja 1951 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej przekazało Obwodowemu Urzędowi w zarząd i użytkowanie grunt (stanowiący m.in. działkę nr 127/1). Jak również, że na gruncie tym znajdowały się budynek biurowy i gospodarczy, które zostały przekazane przedsiębiorstwu wraz z gruntem. Obiekty były bardzo zniszczone i nakłady, jakie przedsiębiorstwo poniosło na przywrócenie ich do właściwego stanu technicznego pochodziły z własnych środków i wielokrotnie przekraczały wartość początkową budników.

Przedmiotem sprzedaży będą:

1.  Lokal mieszkalny nr 1 o pow. użytkowej 45,44 m2, składający się z pięciu pomieszczeń usytuowanych na parterze w budynku mieszkalnym oraz pomieszczeń przynależnych w piwnicy o pow. użytkowej 8.35 m2 i jednego pomieszczenia na poddaszu o pow. użytkowej 6,29 m2, wraz z udziałem wynoszącym 6008/19673 części nieruchomości wspólnej budynków posadowionych na nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 127/1. Lokal jest przedmiotem najmu, na podstawie umowy zawartej w dniu 17 listopada 2015 r. na czas nieoznaczony, stanowiącej kontynuację umowy najmu z dnia 27 grudnia 1990 r.
2.  Lokal mieszkalny nr 2 o pow. użytkowej 48,35 m2, składający się z sześciu pomieszczeń usytuowanych na poddaszu w budynku mieszkalnym oraz dwóch pomieszczeń przynależnych w budynku gospodarczym o łącznej pow. użytkowej 7,06 m2, wraz z udziałem wynoszącym 5541/19673 części w nieruchomości wspólnej budynków posadowionych na nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 127/1. Lokal jest przedmiotem najmu, na podstawie umowy zawartej w dniu 17 listopada 2015 r. na czas nieoznaczony, stanowiącej kontynuację umowy najmu z dnia 27 grudnia 1990 r.
3.  Lokal użytkowy nr 3 o pow. użytkowej 37,22 m2, składający się z sześciu pomieszczeń usytuowanych na parterze w budynku mieszkalnym oraz dwóch pomieszczeń przynależnych w budynku gospodarczym o łącznej pow. użytkowej 35,34 m2 i dwóch pomieszczeń w piwnicy o pow. użytkowej 8,68 m2, wraz z udziałem wynoszącym 8124/19673 części w nieruchomości wspólnej budynków posadowionych na nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 127/1. W przedmiotowym lokalu do dnia 31 lipca 2004 r. funkcjonowała placówka, aktualnie lokal ten stanowi pustostan.

Część wspólną budynku mieszkalnego stanowi korytarz o pow. użytkowej 5,59 m2.

Ponadto jedno pomieszczenie w budynku gospodarczym (po placówce) o pow. użytkowej 14,14 m2 jest wynajmowane dla najemcy lokalu nr 2, na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2015 r.

Na przedmiotową nieruchomość nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla przedmiotowej działki nr 127/1 nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działka ta znajduje się w strefie ochrony przyrody o funkcji obszaru: rolnictwo, usługi, produkcja, turystyka.

W piśmie z dnia 24 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskakuje:

1.  Na działce nr 127/1 znajduje się budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. Pierwotna funkcja budynku jako budynku biurowego została zmieniona i budynek został zakwalifikowany jako mieszkalny, gdyż w budynku znajduje się powyżej 50% powierzchni mieszkalnej.
2.  Spółka nie posiada informacji dotyczących wysokości poczynionych od dnie przekazania nieruchomości dla Spółki, tj. od dnia 5 maja 1951 r. do dnia wydania decyzji uwłaszczeniowej, tj. do dnia 8 października 1992 r. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż informacje, że - _„na gruncie tym znajdowały się budynek biurowy i gospodarczy, które zostały przekazane przedsiębiorstwu wraz z gruntem. Obiekty były bardzo zniszczone i nakłady, jakie przedsiębiorstwo poniosło na przywrócenie ich do właściwego stanu technicznego pochodziły z własnych środków i wielokrotnie przekraczały wartość początkową budynków”_ – pochodzi z decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 8 października 1992 r.,. Od dnia 8 października 1992 r. nie były dokonywane ulepszenia budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 127/1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Od dnia 8 października 1992 r. nie były dokonywane ulepszenia budynku gospodarczego posadowionego na działce nr 127/1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.
3.  Od dnia 8 października 1992 r. nie były dokonywane ulepszenia budynku mieszkalnego i gospodarczego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Budynki od dnia przekazania w 1951 r. były wykorzystywane na potrzeby Spółki. Lokal nr 3 był wykorzystywany na potrzeby placówki. Natomiast lokale nr 1 i nr 2 oraz pomieszczenie w budynku gospodarczym były oddane w najem i nadal są wynajmowane, zgodnie z informacją podaną we wniosku.
4.  Od dnia 8 października 1991 r. nie były dokonywane nakłady ani przeprowadzane istotne zmiany, w celu zmiany wykorzystania budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości opisanej w stanie faktycznym korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowania wieczystym.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości - działka nr 127/1, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz częściowo była i nadal jest wynajmowana.

Lokal użytkowy nr 3 wraz w pomieszczeniami przynależnymi usytuowanymi w budynku gospodarczym i w piwnicy był wykorzystywany na potrzeby placówki. Ponadto jedno pomieszczenie w budynku gospodarczym o pow. 14,14 m2 jest przedmiotem najmu, a więc jest oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem w odniesieniu pomieszczeń po placówce doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia, a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata.

Natomiast lokal mieszkalny nr 1 wraz z pomieszczeniami przynależnymi w piwnicy i na poddaszu, jaki i lokal mieszkalny nr 2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi w budynku gospodarczym były i nadal są wynajmowane, a więc oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

Dodatkowo Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co oznacza, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że Spółka otrzymała wiele interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnym stanie faktycznym - interpretacja z dnia 29 kwietnia 2016 r. (nr IPPP1/4512-123/16-2/JL).

Ponadto należy wskazać, iż art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Spółka wskazuje również, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwsze zasiedlenie stwierdził: „że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Odnośnie wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej TSUE wskazał, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczności wskazanego zwolnienia. (\`(...)\`) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.514.2017.2.JG).

W ww. wyroku C-308/16 TSUE odniósł się również do pojęcia „ulepszenia”, użytego w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi o tym, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”. Również różne jej wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zamiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć również, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada nieruchomość zabudowaną przeznaczoną do sprzedaży, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działki nr 127/1 o pow. 1.249 m2. Nabycie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody z dnia 8 października 1992 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 5 maja 1951 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej przekazało Obwodowemu Urzędowi w zarząd i użytkowanie grunt (stanowiący m.in. działkę nr 127/1). Na gruncie tym znajdowały się budynek biurowy i gospodarczy, które zostały przekazane przedsiębiorstwu wraz z gruntem. Pierwotna funkcja budynku jako budynku biurowego została zmieniona i budynek został zakwalifikowany jako mieszkalny, gdyż w budynku znajduje się powyżej 50% powierzchni mieszkalnej.

Przedmiotem sprzedaży będą:

1.  Lokal mieszkalny nr 1 o pow. użytkowej 45,44 m2, składający się z pięciu pomieszczeń usytuowanych na parterze w budynku mieszkalnym oraz pomieszczeń przynależnych w piwnicy o pow. użytkowej 8.35 m2 i jednego pomieszczenia na poddaszu o pow. użytkowej 6,29 m2, wraz z udziałem wynoszącym 6008/19673 części nieruchomości wspólnej budynków posadowionych na nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 127/1. Lokal jest przedmiotem najmu, na podstawie umowy zawartej w dniu 17 listopada 2015 r. na czas nieoznaczony, stanowiącej kontynuację umowy najmu z dnia 27 grudnia 1990 r.
2.  Lokal mieszkalny nr 2 o pow. użytkowej 48,35 m2, składający się z sześciu pomieszczeń usytuowanych na poddaszu w budynku mieszkalnym oraz dwóch pomieszczeń przynależnych w budynku gospodarczym o łącznej pow. użytkowej 7,06 m2, wraz z udziałem wynoszącym 5541/19673 części w nieruchomości wspólnej budynków posadowionych na nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 127/1. Lokal jest przedmiotem najmu, na podstawie umowy zawartej w dniu 17 listopada 2015 r. na czas nieoznaczony, stanowiącej kontynuację umowy najmu z dnia 27 grudnia 1990 r.
3.  Lokal użytkowy nr 3 o pow. użytkowej 37,22 m2, składający się z sześciu pomieszczeń usytuowanych na parterze w budynku mieszkalnym oraz dwóch pomieszczeń przynależnych w budynku gospodarczym o łącznej pow. użytkowej 35,34 m2 i dwóch pomieszczeń w piwnicy o pow. użytkowej 8,68 m2, wraz z udziałem wynoszącym 8124/19673 części w nieruchomości wspólnej budynków posadowionych na nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 127/1. W przedmiotowym lokalu do dnia 31 lipca 2004 r. funkcjonowała placówka, aktualnie lokal ten stanowi pustostan.

Częścią wspólną budynku mieszkalnego stanowi korytarz o pow. użytkowej 5,59 m2. Ponadto jedno pomieszczenie w budynku gospodarczym (po placówce) o pow. użytkowej 14,14 m2 jest wynajmowane dla najemcy lokalu nr 2, na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2015 r.

Spółka nie posiada informacji dotyczących wysokości nakładów poczynionych od dnia przekazania nieruchomości dla Spółki, tj. od dnia 5 maja 1951 r. do dnia wydania decyzji uwłaszczeniowej, tj. do dnia 8 października 1992 r.

Od dnia 8 października 1992 r. nie były dokonywane ulepszenia budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego posadowionych na działce nr 127/1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Budynki od dnia przekazania w 1951 r. były wykorzystywane na potrzeby Spółki. Lokal nr 3 był wykorzystywany na potrzeby placówki. Natomiast lokale nr 1 i nr 2 oraz pomieszczenie w budynku gospodarczym były oddane w najem i nadal są wynajmowane. Od dnia 8 października 1991 r. nie były dokonywane nakłady ani przeprowadzane istotne zmiany, w celu zmiany wykorzystania budynków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy działka zabudowana nr 127/1 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego znajdujących się na przedmiotowej działce nr 127/1, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa przedmiotowych budynków nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika, że działka nr 127/1 jest zabudowana: budynkiem mieszkalnym - który składa się z 3 lokali (2 mieszkalnych i 1 użytkowego) wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy i poddaszu - oraz budynkiem gospodarczym. Wnioskodawca wskazał, że ww. budynki od dnia przekazania w 1951 r. były wykorzystywane na potrzeby Spółki, przy czym znajdujące się w budynku mieszkalnym: lokal nr 3 wraz z dwoma pomieszczeniami w budynku gospodarczego był wykorzystywany na potrzeby placówki, zaś lokale nr 1 i nr 2 wraz z dwoma pomieszczeniami w budynku gospodarczym są przedmiotem najmu od 1990 r.

Zatem, dla budynku mieszkalnego (składającego się z 2 lokali mieszkalnych i 1 lokalu użytkowego wraz z przynależnymi pomieszczeniami w piwnicy, poddaszu a także części wspólnej w postaci korytarza) oraz budynku gospodarczego posadowionych na działce nr 127/1 od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął już okres przekraczający dwa lata. Dodatkowo na przedmiotową nieruchomość od 1991 r. nie ponoszono wydatków na ulepszenia, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów, które stanowiłyby przebudowę mającą na celu istotną zmianę wykorzystania budynków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do dostawy budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego posadowionych na działce nr 127/1 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem sprzedaż użytkowania wieczystego działki gruntowej o numerze 127/1, na której posadowiony jest budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.