Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.818.2019.3.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: możliwość dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r. w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; stawka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r. w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r. w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o: doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie pytania i własnego stanowiska, wskazanie przepisów prawa podatkowego oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca … prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą … od 13 marca 2019 r.

Podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A).

Wnioskodawca dysponuje na potrzeby prowadzonej działalności trzema obiektami. Jednym z nich jest sklep „…” w …, drugim całoroczna „Kawiarnia …” zlokalizowana w budynku sanatorium w … przy ….

Działalność Wnioskodawcy polega głównie na sprzedaży w sklepie artykułów spożywczych ekologicznych, w tym m.in. wyrobów wędliniarskich takich jak kiełbasa, boczek, kabanosy, szynka, polędwica, pasztet, smalec, kaszanka. Natomiast w kawiarniach Wnioskodawca sprzedaje kawę, herbatę, soki, ciasta, desery, lody. Oferowane usługi sprowadzają się do zaoferowania klientom indywidualnym smacznego posiłku i miłego spędzenia wolnego czasu podczas pobytu w kawiarni a także zaopatrzenia się przez nich w spożywcze artykuły ekologiczne w czasie zakupów w sklepie. Ceny produktów dostępnych w sklepie jak i kawiarniach określone są w stawce brutto i w taki też sposób prezentowane są potencjalnemu klientowi. Ceny towarów brutto są dostosowane do zamożności potencjalnego klienta i każdorazowe określane w kwocie brutto, tym samym prezentowana klientowi cena obejmuje już należny podatek.

W związku z nieprawidłowym wprowadzeniem, w wyniku omyłki, do kas fiskalnych funkcjonujących w sklepie jak i w obu kawiarniach zawyżonych stawek podatku VAT powstał problem odprowadzenia podatku VAT w kwocie wyższej aniżeli wynika z przepisów ustawy. Pomyłka wynikła z nieprawidłowego wprowadzenia odpowiednich stawek przez pracownika firmy serwisującej kasy fiskalne.

W okresie od 1.06.2019 r. do 9.10.2019 r. w kasach fiskalnych znajdujących się w obu kawiarniach funkcjonowały następujące stawki VAT na produkty: Lody gałkowe stawka 8% zamiast 5%, ciasta domowe stawka 23% zamiast 8%, lody tajskie stawka 8% zamiast 5%.

Natomiast w kasie w sklepie spożywczym w okresie od 1.08.2019 do 9.10.2019 r. stawki za wędliny zamiast stawki 5% wynosiły 8% na takich produktach jak: kiełbasa głogowska, kiełbasa swojska, boczek pieczony, boczek domowy, kiełbasa zwyczajna, kiełbasa słoikowa, kabanosy, salceson, szynka z marynaty, szynka z liściem, szynka z kością, polędwica, pasztet pieczony, pasztetowa, smalec, kaszanka, krakowska podsuszana, w związku z zaistniałym błędem podatnik odprowadzał podatek VAT w stawce wyższej aniżeli wynika to z przepisów na konkretne produkty.

Wychwyconą pomyłkę Wnioskodawca chce naprawić dokonując korekt złożonych deklaracji VAT.

Mając na uwadze podatkowe i ekonomiczne następstwa popełnionego przez Wnioskodawcę błędu, zamierza on jego naprawę poprzez złożenie, w oparciu o art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa korekt złożonych deklaracji VAT-7. Na podstawie danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej, dobowych raportów kasowych Wnioskodawca planuje wykonać stosowne wyliczenia różnic w podatku VAT ujmując je jednocześnie w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty.

Zapisy w pamięci kasy umożliwiają jednoznaczną identyfikację i precyzyjne podliczenie - dla każdego miesiąca oddzielnie - obrotów brutto (z VAT).

Wnioskodawca zamierza wyliczyć prawidłową wartość obrotu netto (podstawy opodatkowania) i kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze sposób korygowania sprzedaży zawarty w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, Wnioskodawca zamierza sporządzić stosowny, dodatkowy rejestr korekt - ustalający różnice pomiędzy wartościami zarejestrowanymi na kasie, a prawidłowymi wartościami wynikającym z dokonanych wyliczeń.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. w odpowiedzi na pytanie Organu w zakresie podatku od towarów i usług o treści: „Czy Wnioskodawca jest lub będzie w stanie zidentyfikować nabywców usług udokumentowanych paragonami fiskalnymi i dokona im zwrotu różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT, odpowiednio w stawkach 8% i 23%?” Wnioskodawca odpowiedział następująco:

W przedmiotowej sprawie, nabywcą towarów oferowanych przez Wnioskodawcę są klienci indywidualni, których nie można zidentyfikować. Są to zazwyczaj osoby fizyczne przebywające okresowo w sanatorium w … i w ramach pobytu korzystają z artykułów przemysłowych oferowanych przez Wnioskodawcę w jego sklepie czy kawiarni. Są to zazwyczaj osoby z całej Polski, których Wnioskodawca nie zna imiennie i nie może ich w żaden sposób zidentyfikować. Nie jest możliwy im zwrot różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku. Ponadto Wnioskodawca w ramach swobody umów stosuje ceny brutto przyjmując na siebie ryzyko związane z prawidłowym odprowadzeniem należnego podatku i ewentualną zmianą stawek VAT. Rodzaj sprzedawanych produktów jak ciasto, kawa, wędlina, lody powoduje, że faktycznie ciężar zapłaty należnego podatku spoczywał na Wnioskodawcy a nie na potencjalnych klientach.

W tym miejscu należy wskazać, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób dokumentowania oraz termin rozliczania korekty sprzedaży zewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych oraz podstawowe zasady prowadzenia ewidencji wynikają z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowe kwestie reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 29.04.2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2019, poz. 816). Na podstawie § 3 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotu towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części już uiszczonej zapłaty. Kwestie takie należy ująć w odrębnej ewidencji.

W przypadku wystąpienia oczywistej omyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji. Wymienione w przepisach przyczyny mogące stanowić podstawę do dokonywania korekty nie wyczerpują wszystkich zdarzeń, które mogą powodować konieczność jej dokonania. Jednocześnie nie oznacza to, że korekta w innych przypadkach nie powinna mieć miejsca. Konieczność jej dokonania wynika wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez co powinna być w inny sposób udokumentowana skoro zabezpieczania kasy fiskalnej nie pozwalają na dokonywanie korekt bezpośrednio w pamięci kasy.

Ponadto kwestię dopuszczalności dokumentowania korekty przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 5.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1586/12 dotyczącym opodatkowania przychodu w wyniku dokonywania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT.

Tym samym zasadne jest, aby Wnioskodawca na podstawie danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej, dobowych raportów kasowych, dokonał wyliczenia różnic w podatku VAT ujmując je w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty. Wyliczenia ujęte w rejestrze korekt pozwolą na wskazanie prawidłowej wysokości obrotu netto (podstawy opodatkowania) i kwoty należnego podatku VAT, co stanowić będzie podstawę do dokonania korekty deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy możliwe jest dokonanie korekty złożonych deklaracji VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na podstawione pytanie powinna być twierdząca, bowiem takie działanie jest prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem i znajduje potwierdzenie przede wszystkim w orzecznictwie sądowym.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce zawyżenie stawki podatkowej przy sprzedaży towarów. Zastosowanie wyższej stawki niż wynika z przepisów prawa stanowi nieprawidłowość, która skutkuje zawyżeniem kwoty VAT należnego. Sytuacja ta jednoczenie przedkłada się na zaniżenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 ze zm. ), zwaną dalej ustawą o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania z zasady jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów i usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy, lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami, i innymi dopłatami o podobnych charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa nie obejmuje kwoty podatku.

Ze wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że kwota stanowiąca zapłatę za towar lub usługę zawsze obejmuje należy VAT, jednakże kwota tego podatku nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy zawyżenie stawki VAT pozostaje bez wpływu na wysokość ustalonej przez sprzedawcę ceny. Kwotę podatku należnego przy cenach brutto w świetle uregulowań dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania należy wliczyć do należnego wynagrodzenia brutto, w myśl zasady, że całość kwoty stanowiącej zapłatę np. za ciasto zawiera kwotę podatku wg właściwej stawki.

Zastosowanie niewłaściwej stawki przy cenach brutto skutkuje nieprawidłowym wyliczeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku. Nie daje zaś stronom transakcji jakichkolwiek podstaw do żądania dopłat bądź zwrotów. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn. 7.11/2013 r. w sprawie C-249/12, w którym Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dn. 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej, w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku, gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kasy rejestrującej – art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816) zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Przez paragon fiskalny albo fakturę rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 14 rozporządzenia przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 2 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi sklep „…” całoroczną „Kawiarnię …” oraz sezonową kawiarnię „…”. W związku z nieprawidłowym wprowadzeniem, w wyniku omyłki, do kas fiskalnych zawyżonych stawek podatku VAT w okresie od 1.06.2019 r. do 9.10.2019 r. w kasach fiskalnych znajdujących się w obu kawiarniach funkcjonowały następujące stawki VAT na produkty: lody gałkowe stawka 8% zamiast 5%, ciasta domowe stawka 23% zamiast 8%, lody tajskie stawka 8% zamiast 5%, natomiast w kasie w sklepie spożywczym w okresie od 1.08.2019 do 9.10.2019 r. stawki za wędliny zamiast stawki 5% wynosiły 8%. przedmiotowej sprawie, nabywcą towarów oferowanych przez Wnioskodawcę są klienci indywidualni, których nie można zidentyfikować. Nie jest możliwy im zwrot różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w przedstawionych okolicznościach istnieje możliwość dokonania korekty złożonych deklaracji VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

Zgodnie z art. 72 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa – za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego.

Sąd wskazał, że: „Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22)”.

W uchwale tej NSA stwierdził, że „nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczana z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.” W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, „że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.” (pkt 5.2 uchwały).

W świetle powyższego podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania podatkiem VAT mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym: „prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (…). Należy ponadto przypomnieć, że w przypadku gdy podatek został z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobrany, jeśli wykazane zostanie, że jedynie część podatku została przerzucona na inne podmioty, organy krajowe mają obowiązek zwrotu kwoty, która nie została przerzucona (…). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (…). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (…)” – pkt 41, 42 i 43 wyroku w sprawie Marks & Spencer C 309/06, EU:C:2008:211.

W wyroku w sprawie Danfoss i Sauer Danfoss C-94/10, EU:C:2011:674 TSUE w pkt 26 i 27 wskazał, że: „jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od władz krajowych (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 24). Podobnie, są zgodne z zasadą skuteczności uregulowania krajowe pozwalające usługodawcy, który omyłkowo zapłacił organom skarbowym podatek VAT, żądać jego zwrotu, a usługobiorcy wystąpić przeciw niemu z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ pozwalają one usługobiorcy, który poniósł ciężar omyłkowo zapłaconego podatku, uzyskać zwrot nienależnie zapłaconej kwoty (zob. ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 39). Państwo członkowskie może zatem co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez końcowego nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia.”

Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że kwota różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która w rzeczywistości poniosła ciężar tego podatku. Zatem w sytuacji, gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego ze sprzedażą w sklepie i kawiarniach został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie - nabywcy towarów – od których został ten podatek pobrany w cenie za towar. Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji, gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w wyżej wymienionej uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa, odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości podatku należnego z tytułu sprzedaży w sklepie spożywczym i kawiarniach klientom indywidualnym, należy wskazać, że w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostały zaewidencjonowane przez Wnioskodawcę przy użyciu kas rejestrujących – a Zainteresowany nie będzie dokonywał zwrotu części ceny, która została pobrana z powodu niewłaściwej stawki VAT od klientów indywidualnych, niezależnie od tego czy cena brutto byłaby na takim samym poziomie – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT odpowiednio: z 23% na 8% i z 8% na 5%.

Jak już wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie, od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę.

Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty złożonych deklaracji VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r., w których naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu sprzedaży w sklepie spożywczym i kawiarniach, udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - klientów indywidualnych nie zna imiennie i nie może ich w żaden sposób zidentyfikować i tym samym nie jest możliwy zwrot różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W związku z powyższym tut. Organ nie rozstrzygał kwestii stawki podatku VAT dla towarów wymienionych w opisie sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.