Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-115/15-4/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-20
Teza: Uznanie przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona określona w art. 135 ustawy oraz rozpoznanie przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona określona w art. 135 ustawy oraz rozpoznania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona określona w art. 135 ustawy oraz rozpoznania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka Sp. J. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie suszenia warzyw metodą tradycyjną, tj. gorącym powietrzem, oraz ich dalszą obróbką i uszlachetnianiem. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, jak również jest zarejestrowana w Polsce dla celów transakcji unijnych (posiada nadany przez Polskę nr VAT UE).

W okresie od 01.01.2015 r. Wnioskodawca sprzedaje/będzie sprzedawał towary do spółki \`(...)\` (dalej jako: Pośrednik) mającej siedzibę w Niemczech, będącej podatnikiem zarejestrowanym dla celów niemieckiego podatku od wartości dodanej. Pośrednik jest również zarejestrowany dla celów polskiego podatku od towarów i usług, jako podmiot nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie ww. towary sprzedawane są przez Pośrednika do \`(...)\` z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanej dla celów VAT w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska i Niemcy (dalej jako: Nabywca). Transakcje (dostawy) zachodzą w relacji między (i) Spółką a Pośrednikiem oraz (ii) Pośrednikiem a Nabywcą, przy czym transport towarów odbywa się bezpośrednio w relacji Wnioskodawca - Nabywca (Pośrednik nie wchodzi w fizyczne posiadanie towarów).

Towary wywożone są z Polski do krajów Unii Europejskiej innych niż Polska i Niemcy.

1.  Wnioskodawca, Pośrednik i Nabywca są zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, tj. Spółka – w Polsce, Pośrednik - w Niemczech, a Nabywca - w innym kraju członkowskim niż Polska i Niemcy, będącym krajem przeznaczenia towarów (zasadniczo Węgry bądź Rumunia);
2.  Pośrednik nie posiada siedziby w państwie członkowskim, w którym kończy się transport (transport nie kończy się w Niemczech).

Zgodnie z oświadczeniem Pośrednika:

1.  stosuje on wobec Wnioskodawcy i Nabywcy unijny numer VAT nadany jemu przez Niemcy (sama Spółka stosuje wobec Pośrednika numer VAT UE nadany przez Polskę);
2.  Nabywca stosuje wobec Pośrednika unijny numer VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport;
3.  na wystawianych przez siebie fakturach Pośrednik zawiera odpowiednie adnotacje wskazujące, że Nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów realizowane; w ramach procedury uproszczonej w państwie docelowym (zasadniczo na Węgrzech bądź w Rumunii).

Dostawy między Spółką a Pośrednikiem dokonywane są na warunkach Incoterms EXW (ex works). Zgodnie z wiedzą Spółki, dostawy między Pośrednikiem a Nabywcą są zaś zasadniczo dokonywane na warunkach FCA (free carrier).

Zgodnie z informacjami uzyskanymi u Pośrednika, transport od strony technicznej organizowany jest następująco: w przypadku otrzymania zamówienia na dostarczenie towarów do Nabywcy, Pośrednik zamawia takąż partię towarów u Wnioskodawcy, zlecając jednocześnie jej transport za pomocą aplikacji elektronicznej udostępnionej Pośrednikowi przez \`(...)\`, będącą (wg oświadczenia) wyspecjalizowaną w tym zakresie jednostką organizacyjną \`(...)\`

Zgodnie z uzyskanymi od Pośrednika wyjaśnieniami, w przypadku dostaw na rzecz Nabywcy zlecenie transportu towarów dokonywane jest każdorazowo wg ww. schematu. Na dowód powyższego Pośrednik przedłożył Spółce stosowne obrazy (tzw. Printscreen) interfejsu wspomnianego wyżej programu, z których wynika, że Pośrednik określa w nim m.in. wagę i objętość towarów, przedziały czasowe ich odbioru od Spółki, jak również przypisuje je do określonego transportu. Po zatwierdzeniu wprowadzanych danych, Pośrednik otrzymuje wygenerowane przez ww. program potwierdzenie przyjęcia zlecenia.

Zgodnie z oświadczeniem Pośrednika, bez opisanych zleceń nie miałyby miejsca żadne dostawy na rzecz Nabywcy, zaś samą czynność należy określić jako nieodzowną z punktu widzenia całego procesu. Pośrednik oświadczył ponadto, że w ramach zlecenia transportu towarów to na nim ciąży wyłączna odpowiedzialność za reklamowanie nieodebranych towarów; pytania zwrotne dysponentów Nabywcy odnośnie pozostawienia względnie dostarczenia towaru, kierowane są do bezpośredniego załatwienia przez Pośrednika, jako zlecającego transport. Pośrednik oświadczył również, że poza zlecaniem transportu towarów ponosi koszty niezbędnych dostaw ekspresowych do Nabywcy. Nie dotyczy to jednakże standardowych dostaw, w których przewoźnicy fakturują wyświadczone usługi bezpośrednio na Nabywcę.

Ani Spółka, ani też Pośrednik, nie posiadają wiedzy nt. sposobu realizacji przez \`(...)\` zleconych jej przez Pośrednika transportów.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Pośrednik będzie nabywał prawo do rozporządzania towarami sprzedawanymi przez Wnioskodawcę jak właściciel w miejscowości \`(...)\` Oznacza to, że dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika nastąpi na terytorium Polski. W sprostowaniu przestawionego wcześniej stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie wskazać, że jakkolwiek z brzmienia (pisemnej) umowy z Pośrednikiem wynikają warunki dostaw (ex works; wg INCOTERMS), w praktyce (faktycznie) jednak dostawy dokonywane są na bazie (Free Carrier; wg INCOTERMS), tj. prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na Pośrednika w momencie ich przekazania przewoźnikowi odpowiedzialnemu za transport od Wnioskodawcy do Nabywcy.
2.  Zgodnie z informacjami otrzymanymi od Pośrednika, przedmiotowe dostawy między Pośrednikiem a Nabywcą dokonywane będą na bazie (Free Carrier; wg INCOTERMS). Oznacza to, że odsprzedaż (dostawa) towarów przez Pośrednika na rzecz Nabywcy nastąpi w momencie powierzenia towarów przewoźnikowi w miejscowości \`(...)\`, tj. zanim te opuszczą terytorium Polski.
3.  Nabywca będzie nabywał prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel (tzw. władztwo ekonomiczne) w miejscowości \`(...)\`, tj. na terytorium Polski.
4.  Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, techniczna strona organizacji transportów towarów leżeć będzie w gestii Pośrednika, natomiast koszty takich transportów będzie ponosił Nabywca (bezpośrednio w relacji z przewoźnikiem). Kierując się powszechnie akceptowanymi wytycznymi, wyrażonymi m.in. w opinii Rzecznik Generalnej J. Kokott wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-254/04, jak również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17.11.2014 r., sygn. IBPP4/443-529/14/EK), Wnioskodawca jest zdania, że „organizację” transportu w przedmiotowej sprawie przypisać należy Pośrednikowi. Sam fakt ponoszenia kosztów transportu nie może być utożsamiany z jego „organizacją” przez Nabywcę. Tym niemniej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ew. odmienna ocena sytuacji i ocena jej skutków dla przedmiotowego pytania leży w gestii tut. Organu. W kwestii ryzyka transportu towarów z Polski do Nabywcy Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że zgodnie z informacjami otrzymanymi od Pośrednika, to Pośrednik będzie reklamował u przewoźnika wszelkie przypadki nieodebrania towarów, jak również obsługiwał pytania zwrotne dysponentów Nabywcy odnośnie pozostawienia względnie dostarczenia towaru. W ocenie Wnioskodawcy, reklamowanie transportów przez Pośrednika ma jednakże charakter stricte techniczny, wynikający z umownego powierzenia Pośrednikowi (przez Nabywcę) faktycznej obsługi procesów transportowych realizowanych przy pomocy wspomnianej wcześniej aplikacji elektronicznej. Jak wynika z warunków dostaw obowiązujących w relacji Pośrednik-Nabywca \`(\`(...)\`)\`, ryzyko ekonomiczne związane z transportem towarów (np. uszkodzeń w transporcie itp.), będzie przechodziło na Nabywcę w momencie ich powierzenia/przekazania przewoźnikowi. Sam Pośrednik natomiast będzie jedynie pośredniczył w załatwieniu reklamacji. Odnosząc zatem powyższe wprost do pytania postawionego przez tut. Organ, w ocenie Wnioskodawcy:
    *   podmiotem organizującym ww. transporty jest Pośrednik,
    *   podmiotem ponoszącym ryzyka transportów towarów z Polski do Nabywcy będzie Nabywca,
    *   przedmiotowe transporty będą odbywały się na rzecz Nabywcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez Pośrednika za przedmiotowe towary będzie odbywać się po ich dostarczeniu do Nabywcy. Wynika to z następujących okoliczności:
    1.  Aktualnie rozliczenia między Wnioskodawcą a Pośrednikiem oparte są o następujący system: wartość dostaw zrealizowanych w danym okresie komunikowana jest Pośrednikowi, który wezwany zostaje do uregulowania płatność za nie. Sama zapłata następuje w kwotach zbliżonych do faktycznej wartości dostaw, np. wartość dostaw 530 tys., płatność 500 tys. Zazwyczaj kwota płatności jest niższa niż wartość przedmiotowych, tym niemniej wystąpić mogą sytuacje odwrotne.
    2.  W celu wyeliminowania trudności mogących powstać w związku z systemem opisanym w pkt a) powyżej, Wnioskodawca oraz Pośrednik rozważają wprowadzenie w przyszłości modelu, w którym Pośrednik, do 15. dnia następnego miesiąca, regulowałby rzeczywistą kwotę należności za dostawy zrealizowane w miesiącu poprzedzającym. Biorąc pod uwagę powyższe, zapłata na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywana każdorazowo po dokonaniu dostawy (przeniesieniu władztwa ekonomicznego nad towarami) na rzecz Pośrednika. Biorąc natomiast pod uwagę specyfikę opisanych modeli rozliczeń oraz przewidywany czas niezbędny na przetransportowanie towarów od Wnioskodawcy do Nabywcy, zdaniem Wnioskodawcy również zapłata od Pośrednika za przedmiotowe towary następować będzie każdorazowo po faktycznym dostarczeniu/przetransportowaniu towarów do Nabywcy.

1.  Zgodnie z informacjami otrzymanymi od Pośrednika, dostawa na rzecz Nabywcy (ostatniego w kolejności podatnika VAT) będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u Pośrednika (drugiego w kolejności podatnika VAT), w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w przedstawionych okolicznościach, dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje wchodziły/będą wchodziły w zakres wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, określona w art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w efekcie czego Wnioskodawca uprawniony był/będzie rozpoznawać dostawy dokonywane na rzecz Pośrednika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Niemiec?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione okoliczności przesądzają o dokonaniu/dokonywaniu przez Wnioskodawcę transakcji wchodzących w zakres wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, określona w art. 135 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: UVAT), w efekcie czego Wnioskodawca uprawniony był/będzie rozpoznać dostawy na rzecz Pośrednika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej jako: WDT) do Niemiec.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 6 UVAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 UVAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten stanowi o tzw. dostawach łańcuchowych, w których następuje przemieszczenie towaru bezpośrednio między dostawcą a ostatecznym nabywcą, zaś same dostawy rozpoznawane są między kolejnymi uczestnikami „łańcucha” dostaw (A-B, B-C, C-D itd.)

Na mocy art. 13 ust. 1 UVAT, przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 powyżej, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju (Polski) w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 UVAT, ww. ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionym w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W oparciu o art. 13 ust. 6 UVAT, WDT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (dotyczącego dostawy nowych środków transportu, tj. przepisu nie znajdującego zastosowania w sprawie).

Przechodząc do dalszych rozważań, w pierwszej kolejności wskazać należy, że wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne (dalej jako: WTT) to termin używany do opisywania dostaw towarów obejmujących trzy podmioty, w przypadku gdy towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, WTT może wystąpić wówczas, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy (podatnika) w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy (podatnika) w innym państwie członkowskim, zaś pośrednikiem (odprzedawcą towarów) jest podatnik jeszcze innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 1 UVAT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o VAT, rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 UVAT, przez WTT rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 UVAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 UVAT - rozumie się procedurę rozliczania VAT w WTT, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Z przywołanych przepisów wynika, że procedura uproszczona w WTT polega m.in. na objęciu obowiązkiem zapłaty VAT ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika (w kraju zakończenia transportu), przy jednoczesnym uznaniu, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na terytorium państwa, które wydało numer VAT UE drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w WTT zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik. Ostateczny nabywca towaru dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w kraju zakończenia transportu.

Przewidziane w UVAT uproszczenie w WTT polega na tym, że mimo iż na gruncie zasad ogólnych (art. 22 ust. 1-3 w zw. z art. 7 ust. 8 UVAT), również przy tego typu transakcjach łańcuchowych należałoby zasadniczo rozpoznać po jednej dostawie ruchomej i nieruchomej (tj. jednej WDT i jednej dostawie krajowej), to jednak, w celu uniknięcia konieczności rejestracji środkowego podatnika dla celów VAT w kraju dostawcy bądź też w kraju nabywcy końcowego, przyjmuje się istnienie dwóch dostaw ruchomych (dostaw wewnątrzwspólnotowych): między pierwszym a drugim, a następnie między drugim a trzecim w kolejności podatnikiem. W sytuacji Wnioskodawcy oznaczałoby to tym samym możliwość fakturowania dostaw na rzecz Pośrednika z zastosowaniem stawki 0%, właściwej dla WDT z Polski do Niemiec. Za takim rozumieniem ww. przepisu przemawia, zdaniem Wnioskodawcy, również zapis art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a UVAT, w którym mowa jest o tym, że dostawa między drugim a trzecim podatnikiem musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem u drugiego w kolejności podatnika (tu: Pośrednika).

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy dokonywane na rzecz Pośrednika spełniały i spełniać będą wymogi wynikające z ww. przepisów. Przede wszystkim należy bowiem wskazać, że:

1.  wystąpią trzej podatnicy VAT zarejestrowani w trzech różnych krajach Unii Europejskiej: Wnioskodawca – podatnik polski, Pośrednik - podatnik niemiecki. Nabywca - zarejestrowany jako podatnik VAT w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska i Niemcy;
2.  wydanie towarów nastąpi bezpośrednio między pierwszym a ostatnim w kolejności podatnikiem (między Wnioskodawcą a Nabywcą, bez fizycznego kontaktu Pośrednika z towarem);
3.  w wyniku ww. wydania towary te przemieszczone zostaną na terytorium innego kraju Unii Europejskiej niż Polska czy Niemcy;
4.  Pośrednik nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
5.  Pośrednik stosuje wobec Wnioskodawcy i Nabywcy ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez Niemcy, tj. państwo Unii Europejskiej inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;
6.  Nabywca każdorazowo stosuje numer VAT UE nadany przez to państwo członkowskie, w którym kończy się transport lub wysyłka;
7.  Nabywca wskazywany jest przez Pośrednika jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej WTT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na szczególne omówienie zasługuje jedynie ostatnia z przesłanek zastosowania procedury uproszczonej w WTT, tj. wynikający z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) UVAT wymóg, aby przedmioty ww. dostaw były wysyłane lub transportowane przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT, lub na ich rzecz. Innymi słowy, określić należy, czy w analizowanej sytuacji transport towarów będzie dokonywany przez Spółkę, Pośrednika, bądź na ich rzecz.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W ocenie Wnioskodawcy, zasadność takiego wniosku można wykazać na co najmniej dwóch płaszczyznach:

1.  Właściwa interpretacja art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) UVAT

Krajowe regulacje dot. uproszczonej transakcji trójstronnej (art. 135-138 UVAT) stanowią wynik implementacji art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE U z 2006 r. nr 347/1 - dalej jako: Dyrektywa). Wymaga podkreślenia, że ten „źródłowy” bądź „modelowy” dla polskich regulacji przepis Dyrektywy nie uzależnia możliwości skorzystania z procedury uproszczonej od tego, któryż trzech podatników (uczestników transakcji) organizuje, bądź na czyją rzecz organizowany jest transport towarów. Jakkolwiek dyrektywy unijne (w tym Dyrektywa) co do zasady nie mogą być stosowane bezpośrednio (wymagana jest ich implementacja), to jednak powinny one stanowić dla implementujących je państw i ich organów (w tym podatkowych) co najmniej ważną wskazówkę w procesie wykładni przepisów krajowych; celem wprowadzenia tych ostatnich jest bowiem odzwierciedlenie/wdrożenie przepisów unijnych (tu: Dyrektywy).

Spółka pragnie wyjaśnić, że zgodność polskich regulacji dot. transakcji trójstronnych z przepisami unijnymi była już przedmiotem rozważań polskiego orzecznictwa. W szczególności wskazać należy tu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 194/08), którego uzasadnienie pozostaje aktualne również obecnie.

W przywołanym wyroku Sąd stwierdził m.in., że „nie istniała potrzeba odwoływania się do przepisów VI Dyrektywy i następnej, z dnia 28 listopada 2006 r., ponieważ w ocenie Sądu przepisy polskiej ustawy, nie odbiegają w realizacji uprawnień podatnika, od przepisów unijnych. I aczkolwiek zapis w ustawie o VAT jest bardziej skomplikowany, aniżeli art. 141 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - sens pozostaje ten sam”.

Uznając polskie regulacje za zgodne z unijnymi, w dalszej części uzasadnienia Sąd słusznie wskazał, że zgodność tych pierwszych z drugimi wynika dopiero z prawidłowego ustalenia, co znaczyć może użyte w UVAT określenie transportowania towarów „na rzecz” np. drugiego z podatników. Zdaniem Sądu, „skoro przepis dopuszcza włączenie się do transportu dostawy osób trzecich to również dopuszcza, bo nie wyklucza, że tą osobą trzecią może być ostateczny odbiorca, który przejmuje na siebie obowiązki transportowe, działając na rzecz dostawcy lub drugiego podatnika”.

Rozważania swe Sąd skonkludował znamiennym stwierdzeniem: „W ocenie Sądu interpretacja art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazana w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu, narusza omawiany przepis, wprowadzając do jego znamion dodatkowy warunek – konieczności dokonywania transportu towaru, tylko i wyłącznie przez pierwszego lub drugiego podatnika. Skoro takiego zapisu przepis ten nie zawiera, a wręcz przeciwnie wskazuje na uczestnictwo w trójstronnym obrocie i osób trzecich, to osobą transportującą na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika może być z powodzeniem odbiorca towaru, chociażby na własny koszt, ale działając na rzecz zbywcy i drugiego podatnika. Jest oczywiste, że cała transakcja jest dokonywana również w interesie i ostatecznego nabywcy, który w ten sposób podejmuje czynności na swoją rzecz, ale pozostaje to poza sferą analizowanego przepisu.

W ocenie Sądu organy podatkowe zastosowały w tej sprawie interpretację analizowanego przepisu w sposób zawężający prawa podatników, czym ograniczyły jego zastosowanie jedynie do przypadków przez siebie wskazanych to jest takich w których w trójstronnych transakcjach faktycznym dostawcą mógł być tylko i wyłącznie pierwszy lub drugi podatnik podatku VAT. Nie znajduje to uzasadnienia w treści przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki, stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku jednoznacznie wskazują, że wbrew potencjalnemu wrażeniu wywołanemu redakcją art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) UVAT, przepis ten nie ogranicza możliwości stosowania procedury uproszczonej w WTT jedynie do przypadków, gdy towar transportowany jest własnym transportem przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika, bądź przez przewoźników działających na zlecenie tych podatników. Zdaniem Spółki powinno być jasne, że również gdyby transport dokonywany był przez trzeciego w kolejności podatnika bądź upoważnionego przezeń przewoźnika, to transport taki, siłą rzeczy, dokonywany byłby m.in. drugiego podatnika, w ramach łączącego drugiego i trzeciego podatnika stosunku zobowiązaniowego.

Skoro już zatem art. 135 UVAT jako warunek zastosowania procedury uproszczonej w WTT wskazał działanie np. drugiego podatnika, należy zastanowić się, czy w ogóle możliwa jest sytuacja, w której odbiorca końcowy (trzeci w kolejności podatnik), odbierając towar bezpośrednio od pierwszego dostawcy (pierwszego w kolejności podatnika), nie działałby jednocześnie na rzecz ich wspólnego kontrahenta (drugiego w kolejności podatnika)? Pytanie to można ująć krócej: czy pierwszy podatnik wydałby towary przedstawicielowi trzeciego podatnika (w którym nie łączy go kontrakt), gdyby ten nie działał jednocześnie drugiego podatnika?

Zdaniem Spółki, skoro niepodobna udzielić na powyższe pytania odpowiedzi przeczących, stwierdzić należy, że niezależnie od technicznej organizacji transportu będzie on dokonywany zawsze w ramach warunku określonego w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) UVAT, np. w ramach wyraźnego bądź dorozumianego (faktycznego) upoważnienia drugiego podatnika na odebranie towarów od pierwszego i przetransportowanie na jego (drugiego podatnika) rzecz towarów przez trzeciego podatnika. Już bowiem działanie przez trzeciego na rzecz drugiego w kolejności uczestnika WTT powoduje, że warunek wskazany w ww. przepisie będzie spełniony.

W ocenie Spółki, wbrew spotykanej niekiedy w praktyce wykładni, jakoby ww. przepis uniemożliwiał zastosowanie procedury uproszczonej w WTT w sytuacji odbioru towarów przez trzeci w kolejności podmiot, spełnienie przewidzianego w tym przepisie warunku wynika już z samego charakteru przedmiotowych transakcji oraz prawidłowej interpretacji art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) UVAT. W konsekwencji, niewątpliwie spełniony zostanie również ostatni warunek opodatkowania dostaw Wnioskodawcy na rzecz Pośrednika na zasadach WDT z Polski do Niemiec wg stawki 0%.

W ocenie Spółki, prawidłowość ww. stanowiska potwierdzają również indywidualne interpretacje podatkowe wydane w analogicznych sprawach. Tytułem przykładu wskazać należy interpretacje:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 05.06.2014 r. (sygn. ILPP4/443-112/14-2/EWW),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26.11.2013 r. (sygn. IPTPP2/443-689/13-7/PR),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18.06.2013 r. (sygn. IPTPP2/443-284/13-4/IR),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11.01.2013 r. (sygn. IPPP3/443-1127/12-2/KC),
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 03.08.2012 r. (sygn. ILPP4/443-197/12-2/BA),
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 05.06.2012 r. (sygn. ILPP4/443-108/12-2/ISN),
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19.03.2012 r. (sygn. ITPP2/443-20/12/RS).

1.  Właściwe przypisanie organizacji transportu

W ocenie Spółki, jakkolwiek zasadność stosowania, w ramach WTT, stawki 0% wobec dostaw Spółki na rzecz Pośrednika wynika już z samych przepisów UVAT (właściwie interpretowanych - patrz pkt I powyżej), to jednak zwrócić należy uwagę, że organizację przedmiotowych transportów przypisać należy Pośrednikowi, w wyniku czego przedmiotowe transporty towarów, jako dokonane przez niego bądź na jego rzecz, również spełniałyby warunek określony w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Twierdzenie to jest o tyle istotne, gdyż prowadzi do uznania, że warunek wskazany w ww. przepisie jest/będzie spełniony również w przypadku zastosowania mylnej a spotykanej niekiedy w praktyce, zawężonej wykładni ww. przepisu, tj. wykładni, jakoby nie było uprawione skorzystanie z procedury uproszczonej w WTT sytuacji, w których towary odbierane są przez trzeciego w kolejności podatnika.

Wymaga podkreślenia, że UVAT ani przepisy unijne nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem „organizacji transportu”. Kwestia ta była jednakże przedmiotem opinii Rzecznik Generalnej J. Kokott z dnia 10.11.2005 r., dotyczącej sprawy EMAG Handel Eder OHG, rozpatrywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-254/04, data orzeczenia: 06.04.2006 r.).

Z opinii tej (nr boczne 58-61), jakkolwiek stricte dotyczącej „zwykłych” dostaw łańcuchowych (a nie WTT), wynika jasno, że „typowym wyrazem uprawnień właścicielskich jest prawo do swobodnego postępowania z rzeczą, a w szczególności do faktycznego władania rzeczą oraz do jej zbycia”. Zdaniem Rzecznik, „wydaje się zatem zasadne przypisanie szczególnego znaczenia transportowi, względnie zleceniu jego realizacji. Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu. Jeżeli angażuje do celów transportu osoby trzecie, faktyczne władanie towarem należy ostatecznie przypisać zleceniodawcy. Decydowanie o miejscu pobytu towaru stanowi wyraz uprawnień właścicielskich konstytutywnych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia. W konsekwencji uważa się wobec braku odmiennych wskazówek, że wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonuje ten, kto zleca transport, a tym samym bezpośrednio lub pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczenia (\`(...)\`). Powiązanie z odpowiedzialnością za transport wydaje się zasadne również z tego względu, że ten, na którego zlecenie towar jest transportowany i któremu przysługuje prawo do rozporządzania rzeczą w trakcie transportu towarów, spośród wszystkich przedsiębiorców będących uczestnikami łańcucha dostawy jest najlepiej poinformowany o punkcie wyjściowym i miejscu przeznaczenia. Na tym przedsiębiorcy spoczywa w ramach transgranicznej dostawy szczególna odpowiedzialność za prawidłowe określenie skutków podatkowych czynności transgranicznej”.

Jak zatem wynika z powyższego, z pojęciem „organizacji transportu” utożsamiać należy odpowiedzialność za jego stronę techniczną, tj. czynność faktyczną polegającą np. na zleceniu transportu towarów z jednego miejsca do drugiego.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie podmiotem „organizującym” transporty towarów między Spółką a Nabywcą jest niewątpliwie Pośrednik, zlecający transporty za pomocą opisanej aplikacji elektronicznej. O prawidłowości takiego wniosku świadczy m.in. to, że w systemie tym Pośrednik określa m.in. wagę i objętość towarów, przedziały czasowe ich odbioru od Spółki, jak również dokonuje ich przypisania do określonego transportu. Kluczowym argumentem jest również to, że po zatwierdzeniu wprowadzonych danych, Pośrednik otrzymuje wygenerowane przez ww. program potwierdzenie przyjęcia zlecenia transportu wg wytycznych, zaś w przypadku reklamacji dot. nieodebranych towarów pytania zwrotne dot. statusu towarów kierowane są do Pośrednika i przez niego załatwiane.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia w analizowanej sprawie pozostaje natomiast okoliczność ponoszenia przez Nabywcę kosztów transportu towarów od Spółki do miejsc przeznaczenia, tj. fakt, że przewoźnicy fakturują wyświadczone usługi zasadniczo bezpośrednio na Nabywcę. Wspomniany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wydana w tej sprawie opinia Rzecznik Generalnej wskazują bowiem jednoznacznie, że czynnikiem decydującym jest kryterium podmiotu wykonującego/zlecającego transport towarów; bez wpływu pozostaje natomiast to, kogo obciążają koszty transportu.

W ocenie Spółki, prawidłowość ww. stanowiska potwierdzają również indywidualne interpretacje podatkowe wydane w analogicznych sprawach. Tytułem przykładu wskazać należy interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17.11.2014 r. (sygn. IBPP4/443-529/14/EK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 07.02.2012 r. (sygn. IPPP3/443-1497/11-2/KC),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15.03.2011 r. (sygn. ILPP4/443-15/11-7/ISN),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26.05.2010 r. (sygn. ILPP2/443-352/10-7/ISN).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dostawy dokonywane przez niego na rzecz Pośrednika powinny być traktowane jako objęte procedurą uproszczoną WTT również z uwagi na to, że podmiotem „organizującym transport” od Spółki do miejsc przeznaczenia jest Pośrednik. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność ta powoduje, że nie ma jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawa Spółki do rozpoznawania ww. dostaw jako WDT z Polski do Niemiec - nawet w razie (nieuprawionego) przyjęcia zawężającej wykładni art. 135 ust.1 pkt 2 lit. b UVAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że przedstawione okoliczności przesądzają o dokonaniu/dokonywaniu przez Wnioskodawcę transakcji wchodzących w zakres WTT, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, określona w art. 135 ustawy UVAT, w efekcie czego Wnioskodawca uprawniony był/będzie rozpoznawać dostawy na rzecz Pośrednika jako WDT do Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 – w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

–z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy, uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Odnosząc się do kwestii wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych wskazać należy, że transakcje trójstronne to termin używany do opisywania dostaw towarów obejmujących trzy podmioty w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy ilekroć w Rozdziale 8 Działu XII jest mowa o:

1.  VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
2.  wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
    1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
    2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego;

1.  wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz;
2.  procedurze uproszczonej - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
    1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
    2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
    3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
    4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
    5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ww. przepisy ustalają specjalną procedurę, tzw. procedurę uproszczoną dotyczącą wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, która w odróżnieniu od opodatkowania transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych, przewiduje szczególne zasady rozliczania podatku przez podmioty uczestniczące w takiej transakcji.

Powyższa procedura pozwala na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

*   uznaniu, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, jak również jest zarejestrowany w Polsce dla celów transakcji unijnych (posiada nadany przez Polskę nr VAT UE). W okresie od 01.01.2015 r. Wnioskodawca sprzedaje/będzie sprzedawał towary do spółki \`(...)\` (dalej jako: Pośrednik) mającej siedzibę w Niemczech, będącej podatnikiem zarejestrowanym dla celów niemieckiego podatku od wartości dodanej. Pośrednik jest również zarejestrowany dla celów polskiego podatku od towarów i usług, jako podmiot nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie ww. towary sprzedawane są przez Pośrednika do \`(...)\` z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanej dla celów VAT w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska i Niemcy (dalej jako: Nabywca). Transakcje (dostawy) zachodzą w relacji między (i) Spółką a Pośrednikiem oraz (ii) Pośrednikiem a Nabywcą, przy czym transport towarów odbywa się bezpośrednio w relacji Wnioskodawca - Nabywca (Pośrednik nie wchodzi w fizyczne posiadanie towarów). Towary wywożone są z Polski do krajów Unii Europejskiej innych niż Polska i Niemcy.

Wnioskodawca, Pośrednik i Nabywca są zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, tj. Spółka – w Polsce, Pośrednik - w Niemczech, a Nabywca - w innym kraju członkowskim niż Polska i Niemcy, będącym krajem przeznaczenia towarów (zasadniczo Węgry bądź Rumunia). Pośrednik nie posiada siedziby w państwie członkowskim, w którym kończy się transport (transport nie kończy się w Niemczech).

Zgodnie z oświadczeniem Pośrednika:

1.  stosuje on wobec Wnioskodawcy i Nabywcy unijny numer VAT nadany jemu przez Niemcy (sama Spółka stosuje wobec Pośrednika numer VAT UE nadany przez Polskę);
2.  Nabywca stosuje wobec Pośrednika unijny numer VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport;
3.  na wystawianych przez siebie fakturach Pośrednik zawiera odpowiednie adnotacje wskazujące, że Nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej w państwie docelowym (zasadniczo na Węgrzech bądź w Rumunii).

Zgodnie z informacjami uzyskanymi u Pośrednika, transport od strony technicznej organizowany jest następująco: w przypadku otrzymania zamówienia na dostarczenie towarów do Nabywcy, Pośrednik zamawia takąż partię towarów u Wnioskodawcy, zlecając jednocześnie jej transport za pomocą aplikacji elektronicznej udostępnionej Pośrednikowi przez \`(...)\`, będącą (wg oświadczenia) wyspecjalizowaną w tym zakresie jednostką organizacyjną \`(...)\`

Zgodnie z uzyskanymi od Pośrednika wyjaśnieniami, w przypadku dostaw na rzecz Nabywcy zlecenie transportu towarów dokonywane jest każdorazowo wg ww. schematu. Na dowód powyższego Pośrednik przedłożył Spółce stosowne obrazy (tzw. Printscreen) interfejsu wspomnianego wyżej programu, z których wynika, że Pośrednik określa w nim m.in. wagę i objętość towarów, przedziały czasowe ich odbioru od Spółki, jak również przypisuje je do określonego transportu. Po zatwierdzeniu wprowadzanych danych, Pośrednik otrzymuje wygenerowane przez ww. program potwierdzenie przyjęcia zlecenia.

Zgodnie z oświadczeniem Pośrednika, bez opisanych zleceń nie miałyby miejsca żadne dostawy na rzecz Nabywcy, zaś samą czynność należy określić jako nieodzowną z punktu widzenia całego procesu. Pośrednik oświadczył ponadto, że w ramach zlecenia transportu towarów to na nim ciąży wyłączna odpowiedzialność za reklamowanie nieodebranych towarów; pytania zwrotne dysponentów Nabywcy odnośnie pozostawienia względnie dostarczenia towaru, kierowane są do bezpośredniego załatwienia przez Pośrednika, jako zlecającego transport. Pośrednik oświadczył również, że poza zlecaniem transportu towarów ponosi koszty niezbędnych dostaw ekspresowych do Nabywcy. Nie dotyczy to jednakże standardowych dostaw, w których przewoźnicy fakturują wyświadczone usługi bezpośrednio na Nabywcę.

Ani Spółka, ani też Pośrednik, nie posiadają wiedzy nt. sposobu realizacji przez \`(...)\` zleconych jej przez Pośrednika transportów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Pośrednik będzie nabywał prawo do rozporządzania towarami sprzedawanymi przez Wnioskodawcę jak właściciel w miejscowości \`(...)\` Oznacza to, że dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika nastąpi na terytorium Polski. Jakkolwiek z brzmienia (pisemnej) umowy z Pośrednikiem wynikają warunki dostaw (ex works; wg INCOTERMS), w praktyce (faktycznie) jednak dostawy dokonywane są na bazie (Free Carrier; wg INCOTERMS), tj. prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na Pośrednika w momencie ich przekazania przewoźnikowi odpowiedzialnemu za transport od Wnioskodawcy do Nabywcy. Zgodnie z informacjami otrzymanymi od Pośrednika, przedmiotowe dostawy między Pośrednikiem a Nabywcą dokonywane będą na bazie (Free Carrier; wg INCOTERMS). Oznacza to, że odsprzedaż (dostawa) towarów przez Pośrednika na rzecz Nabywcy nastąpi w momencie powierzenia towarów przewoźnikowi w miejscowości \`(...)\`, tj. zanim te opuszczą terytorium Polski.

Nabywca będzie nabywał prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel (tzw. władztwo ekonomiczne) w miejscowości \`(...)\`, tj. na terytorium Polski. Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, techniczna strona organizacji transportów towarów leżeć będzie w gestii Pośrednika, natomiast koszty takich transportów będzie ponosił Nabywca (bezpośrednio w relacji z przewoźnikiem). Wnioskodawca jest zdania, że „organizację” transportu w przedmiotowej sprawie przypisać należy Pośrednikowi. Sam fakt ponoszenia kosztów transportu nie może być utożsamiany z jego „organizacją” przez Nabywcę. Tym niemniej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ew. odmienna ocena sytuacji i ocena jej skutków dla przedmiotowego pytania leży w gestii tut. Organu.

W kwestii ryzyka transportu towarów z Polski do Nabywcy Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że zgodnie z informacjami otrzymanymi od Pośrednika, to Pośrednik będzie reklamował u przewoźnika wszelkie przypadki nieodebrania towarów, jak również obsługiwał pytania zwrotne dysponentów Nabywcy odnośnie pozostawienia względnie dostarczenia towaru. W ocenie Wnioskodawcy, reklamowanie transportów przez Pośrednika ma jednakże charakter stricte techniczny, wynikający z umownego powierzenia Pośrednikowi (przez Nabywcę) faktycznej obsługi procesów transportowych realizowanych przy pomocy wspomnianej wcześniej aplikacji elektronicznej. Jak wynika z warunków dostaw obowiązujących w relacji Pośrednik-Nabywca \`(\`(...)\`)\`, ryzyko ekonomiczne związane z transportem towarów (np. uszkodzeń w transporcie itp.), będzie przechodziło na Nabywcę w momencie ich powierzenia/przekazania przewoźnikowi. Sam Pośrednik natomiast będzie jedynie pośredniczył w załatwieniu reklamacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez Pośrednika za przedmiotowe towary będzie odbywać się po ich dostarczeniu do Nabywcy. Wynika to z następujących okoliczności:

Aktualnie rozliczenia między Wnioskodawcą a Pośrednikiem oparte są o następujący system: wartość dostaw zrealizowanych w danym okresie komunikowana jest Pośrednikowi, który wezwany zostaje do uregulowania płatność za nie. Sama zapłata następuje w kwotach zbliżonych do faktycznej wartości dostaw, np. wartość dostaw 530 tys., płatność 500 tys. Zazwyczaj kwota płatności jest niższa niż wartość przedmiotowych, tym niemniej wystąpić mogą sytuacje odwrotne.

W celu wyeliminowania trudności mogących powstać w związku z ww. systemem, Wnioskodawca oraz Pośrednik rozważają wprowadzenie w przyszłości modelu, w którym Pośrednik, do 15. dnia następnego miesiąca, regulowałby rzeczywistą kwotę należności za dostawy zrealizowane w miesiącu poprzedzającym. Biorąc pod uwagę powyższe, zapłata na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywana każdorazowo po dokonaniu dostawy (przeniesieniu władztwa ekonomicznego nad towarami) na rzecz Pośrednika. Biorąc natomiast pod uwagę specyfikę opisanych modeli rozliczeń oraz przewidywany czas niezbędny na przetransportowanie towarów od Wnioskodawcy do Nabywcy, zdaniem Wnioskodawcy również zapłata od Pośrednika za przedmiotowe towary następować będzie każdorazowo po faktycznym dostarczeniu/przetransportowaniu towarów do Nabywcy.

Zgodnie z informacjami otrzymanymi od Pośrednika, dostawa na rzecz Nabywcy (ostatniego w kolejności podatnika VAT) będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u Pośrednika (drugiego w kolejności podatnika VAT), w Niemczech.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w świetle całokształtu warunków dostawy wynikających z opisu sprawy w tym okoliczności, że techniczna strona organizacji transportów towarów leżeć będzie w gestii Pośrednika, w przypadku przedmiotowych transakcji dyspozycja art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy zostanie wypełniona. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że koszty transportu będzie ponosił Nabywca.

Jednocześnie uznać należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostaną pozostałe warunki dla uznania przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona określona w art. 135 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy w przypadku przedmiotowych transakcji:

*   będzie w niej uczestniczyć trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczących w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności.

*   dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

*   drugi w kolejności podatnik, dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, nie będzie posiadał siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,

*   drugi w kolejności podatnik będzie stosował wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

*   ostatni w kolejności podatnik będzie stosował numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

*   ostatni w kolejności podatnik zostanie wskazany przez drugiego w kolejności podatnika jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowe transakcje mogą/będą mogły zostać uznane za transakcje trójstronne, objęte procedurą uproszczoną w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, zaś dostawy dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika stanowią/będą stanowić wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.