Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1013/14-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-23
Teza: opodatkowanie zbycia składników majątkowych, zastosowanie zwolnienia dla dostawy nieruchomości oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych, zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych, zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

L. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „L.”) jest dystrybutorem sprzętu oświetleniowego oraz scenicznego zajmującym się projektowaniem oraz realizacją technologii scenicznych, dystrybucją i serwisowaniem sprzętu oświetleniowego i scenicznego oraz organizowaniem szkoleń z zakresu obsługi technologii scenicznych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Spółka rozważa sprzedaż na rzecz D. sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”, „D.”) nieruchomości położonych w W. (dalej: „Nieruchomości”), w skład których wchodzą:

*   działka o numerze 248, z obrębu 2-05-01, dla której prowadzona jest księga wieczysta, zabudowana budynkiem;
*   działka o numerze 249, z obrębu 2-05-01, dla której prowadzona jest księga wieczysta, zabudowana budynkiem;
*   udział w działkach o numerach 250, 251, 252 z obrębu 2-05-01, dla których prowadzona jest księga wieczysta, zabudowanych odpowiednio budynkiem oraz budowlą w postaci drogi dojazdowej.

Przedmiotowe Nieruchomości zostały uprzednio nabyte przez Spółkę w drodze umowy sprzedaży (nabycie na podstawie aktu notarialnego prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności posadowionych na gruntach budynków).

Nieruchomości stanowią w księgach Spółki środki trwałe. Wśród ww. Nieruchomości znajdują się:

*   Budynek przemysłowy - nabyty przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z 11 grudnia 2008 r. Dostawa ww. nieruchomości na rzecz Spółki była czynnością zwolnioną z podatku VAT na mocy obowiązujących na moment sprzedaży przepisów Ustawy o VAT. Po nabyciu przez Spółkę, budynek przemysłowy wykorzystywany był dla celów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na moment planowanej sprzedaży budynku przemysłowego na rzecz D., nakłady na ulepszenie ww. nieruchomości dokonane przez Spółkę nie osiągną poziomu co najmniej 30% jej wartości początkowej;
*   Budynek magazynowy A i budynek magazynowy B - nabyte przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z 9 lutego 2009 r. Dostawa ww. nieruchomości na rzecz Spółki była czynnością zwolnioną z podatku VAT na mocy obowiązujących na moment sprzedaży przepisów Ustawy o VAT. Po nabyciu przez Spółkę, budynki wykorzystywane były dla celów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na moment planowanej sprzedaży budynku magazynowego A oraz budynku magazynowego B na rzecz D., nakłady na ulepszenie ww. nieruchomości dokonane przez Spółkę nie osiągną poziomu co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Nieruchomości obejmują również infrastrukturę towarzyszącą w postaci budowli i instalacji (obejmującą m.in. studnię głębinową i drogi wewnętrzne, system gazowy, system doprowadzania wody, instalacje kanalizacyjne, instalacje elektryczne i oświetleniowe), z uwzględnieniem postanowień art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. Na moment planowanej sprzedaży Nieruchomości, nakłady na ulepszenie budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości dokonane przez L. nie osiągną poziomu co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży opisanych wyżej Nieruchomości (łącznie z budynkami / budowlami i ich częściami związanymi z przedmiotowymi Nieruchomościami) na rzecz D.. Pomiędzy uprzednim nabyciem Nieruchomości przez Spółkę, a planowaną ich sprzedażą na rzecz D. upłynie okres przekraczający 2 lata.

W ramach planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości, Spółka nie zamierza zbywać w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, np. umów o dostawę mediów, których jest stroną, w tym w szczególności niedotyczących ww. Nieruchomości.

W związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki:

*   firma ani nazwa przedsiębiorstwa;
*   wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe;
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne;
*   umowy o dostawę mediów;
*   umowy dotyczące zapewnienia Spółce m.in. obsługi prawnej, administracyjnej i księgowej;
*   księgi handlowe (w tym związane z Nieruchomościami);
*   dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Pracownicy Spółki nie zostaną zatrudnieni przez D. w związku z planowaną transakcją. Nieruchomości będące przedmiotem transakcji - jak też poszczególne budynki magazynowe, przemysłowe, budowle oraz ich części wchodzące w skład Nieruchomości - nie stanowią organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Spółki (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości zarządczej.

Zarówno Wnioskodawca (zbywający) jak i D. (nabywający) będą na moment sprzedaży ww. Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

Przedmiotowa Nieruchomość - po dokonaniu nabycia przez D. - będzie wykorzystywana przez D. dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nabywca nie wyklucza dokonania częściowego lub całkowitego wyburzenia budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości w ramach procesu inwestycyjnego, który będzie prowadzony dla celów działalności opodatkowanej D..

Ewentualne prace związane z rozbiórką całości albo części budynków / budowli wchodzących w skład Nieruchomości, nie rozpoczną się jednak przed datą zbycia Nieruchomości przez Spółkę na rzecz D..

Spółka pragnie podkreślić, iż w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości, D. planuje wystąpić z analogicznym wnioskiem o interpretację prawa podatkowego, w celu potwierdzenia jej skutków na gruncie podatku VAT i PCC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie Nieruchomości przez Spółkę na rzecz D. w drodze sprzedaży stanowić będzie zbycie składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”)?
2.  Czy w odniesieniu do przedmiotowej transakcji zbycia ww. Nieruchomości w drodze umowy sprzedaży znajdzie zastosowanie zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a w przypadku rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, transakcja dostawy Nieruchomości przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przezeń sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zbycie składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie przedsiębiorstwa (wyłączone z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że w ramach planowanej transakcji będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, strony transakcji nie planują przeniesienia na D. wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, nie jest planowane przeniesienie na D. podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, a także praw z umów, których Spółka jest stroną, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa. Ponadto, Wnioskodawca nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego „prowadzenia” działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć wyłącznie zabudowanych działek, a nie innych składników przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji nie będą m.in. umowy o dostawę mediów, księgi handlowe, czy dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej. Po dokonaniu planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie nadal kontynuował swój byt prawny oraz działalność gospodarczą.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,
*   wyodrębniony finansowo,
*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. O istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego danego zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa świadczy więc wydzielenie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, na podstawie jego wewnętrznych regulacji (tj. umowy spółki, regulaminu organizacyjnego, lub innego dokumentu o podobnym charakterze) oddziału, zakładu, wydziału etc., który przy pomocy tego zespołu składników realizuje samodzielnie określone zadania. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości przez Spółkę należy zauważyć, że:

*   o ile Spółka jest zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa poszczególne budynki i grunty, na których przedmiotowe budynki / budowle się znajdują wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem sprzedaży,
*   o tyle w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Ponadto brak wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki zbywanych budynków i gruntów w formie zakładu czy wydziału (oddziału), świadczy o tym, że przedmiotowe Nieruchomości nie realizują samodzielnych zadań, które byłyby niezależne od innych składników majątkowych Spółki.

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji. Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości mających być przedmiotem sprzedaży.

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: struktura zarządzania, wierzytelności, środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Spółka jest stroną (tj. np. umowy o dostawę mediów, umowy z pracownikami, umowy o zarządzanie), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy, będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. o sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1104/12-4/BH,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 17 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP3/443-115/11-4/KK,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 listopada 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1372/11-2/AW,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 marca 2011 r. o sygn. 1LPP2/443-21/11-4/EN.

Biorąc pod uwagę powyższe należy więc wskazać, iż zbycie przez Spółkę Nieruchomości w drodze umowy sprzedaży na rzecz D. stanowić będzie zbycie składników majątkowych i nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Ad. 2.

W opinii Spółki, w odniesieniu do planowanej transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz D. znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W przypadku rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% VAT, na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie:

Przepisy ustawy VAT dotyczące opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 146a ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, ww. zwolnienie od VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-220/14-4/JSK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/12/AD czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1-443-536/10-2/PR.

W tym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części oraz odpowiadających im gruntów, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku, gdy dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy VAT, drugiego z ww. warunków (tj. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednakże w każdym przypadku dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT spełniony musi być warunek przewidziany w lit. a), tj, dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów. Jeśli zatem ww. warunek nie jest spełniony, to niezależnie od tego czy spełniony został warunek przewidziany w lit. b w związku z art. 43 ust. 7a ustawy VAT, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż w odniesieniu do skutków opodatkowania VAT dostawy zabudowanego gruntu, po wejściu w życie 1 stycznia 2014 r. wskazanego powyżej przepisu ustawy VAT, znajduje on zastosowanie zarówno w odniesieniu do przypadków dostawy zabudowanego gruntu będącego własnością zbywcy, jak również gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego. Wyjątek w tym zakresie stanowi przypadek dostawy budynków / budowli wraz z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 29a ust. 9 ustawy o VAT), niemniej wyjątek ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w którym prawo użytkowania wieczystego jest zbywane, a nie ustanawiane.

Zdaniem Spółki przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT oznacza więc w praktyce, że jeśli zgodnie z przepisami ustawy VAT, dostawa budynku, budowli (ich części) będzie opodatkowana, to również dostawa (zbycie) prawa wieczystego użytkowania gruntu / prawa własności gruntu na którym posadowiony jest ten budynek, budowle (ich części) podlegać będzie opodatkowaniu. Jeśli zaś dostawa budynku, budowli (ich części) będzie kwalifikować się do zwolnienia z VAT (przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, bądź w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT), to zwolniona z VAT będzie również dostawa (zbycie) prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Zastosowanie przepisów ustawy VAT w sytuacji Spółki

Jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Nieruchomości mające być przedmiotem planowanej dostawy na rzecz D. (w ramach umowy sprzedaży) zostały nabyte przez Spółkę w 2008 oraz 2009 r. w drodze umowy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (zwolnionej na podstawie obowiązujących na moment nabycia przez Spółkę przepisów ustawy VAT). Nieruchomości te wykorzystywane były przez Spółkę w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe, należy więc wskazać, iż do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu ustawy VAT doszło najpóźniej w chwili nabycia ich przez Spółkę w drodze umowy sprzedaży (chociaż nie można wykluczyć, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło już wcześniej).

W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż dla ustalenia czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy VAT bez znaczenia pozostaje czy oddanie do używania następuje w wykonaniu czynności zwolnionej czy też opodatkowanej stawką VAT, wystarczy bowiem, iż ma miejsce w wykonaniu czynności należącej do katalogu czynności podlegających opodatkowania VAT wskazanych w art. 5 ustawy VAT. Powyższe wynika z treści art. 2 pkt 14 ustawy VAT, zgodnie z którym „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd znajduje uzasadnienie również w stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-220/14-4/JSK), w której organ podatkowy wskazał, iż „użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.”

Ponadto, należy podkreślić, iż na dzień planowanego zbycia Nieruchomości przez Spółkę, nie dokona ona wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) poszczególnych budynków, budowli czy ich części wchodzących w skład Nieruchomości, w wysokości równej lub większej niż 30% ich wartości początkowej.

Należy więc uznać, iż w okresie posiadania Nieruchomości przez Spółkę nie doszło do (ponownego) pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy VAT wchodzących w skład Nieruchomości budynków, budowli czy też ich części.

Biorąc więc pod uwagę, iż do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło nie później niż w momencie nabycia ich przez Spółkę (co nastąpiło odpowiednio w 2008 r. i 2009 r.), a po ich nabyciu Spółka nie dokona wydatków na ulepszenie, których wartość mogłaby skutkować (ponownym) pierwszym zasiedleniem Nieruchomości, tym samym należy uznać, iż planowana przyszła dostawa Nieruchomości przez Spółkę na rzecz D. (w ramach umowy sprzedaży) nie nastąpi przed, w ramach lub do 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości.

Oznacza to, że planowana przez Spółkę transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz D. podlegać będzie zwolnieniu z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W konsekwencji, bezprzedmiotowa pozostaje analiza zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji obligatoryjnego zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy VAT.

W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż powyższej oceny skutków podatkowych na gruncie VAT nie zmieni okoliczność dotycząca potencjalnych planów Nabywcy wyburzenia budynków, budowli lub ich części, które wchodzą w skład Nieruchomości.

W ocenie Spółki, zamiar nabywcy dotyczący ewentualnej rozbiórki nie powinien mieć wpływu na kwalifikację przedmiotu czynności dla celów opodatkowania VAT, w szczególności, nie może prowadzić do reklasyfikacji przedmiotu transakcji i uznania, że jest nim grunt niezabudowany.

Zdaniem Spółki zakwalifikowanie gruntu jako niezabudowanego albo zabudowanego nie może abstrahować od obiektywnych okoliczności faktycznych, w szczególności faktu, iż na danym gruncie na moment dostawy znajdują się trwale z nim związane budynki lub budowle. Klasyfikacja przedmiotu transakcji, w szczególności w odniesieniu do sytuacji, gdy jest nim rzeczowy składnik majątkowy, powinna być bowiem dokonana w oparciu o istniejący na moment dokonania czynności stan faktyczny, a nie w oparciu o ewentualne zamiary nabywcy wobec nabywanego gruntu, w szczególności gdy tak jak w przypadku Spółki zamiar ten nie będzie skonkretyzowany na moment dokonania dostawy (jak wskazano w opisie stanu faktycznego ewentualna rozbiórka budynków / budowli lub ich części nastąpi już po dokonaniu planowanej dostawy).

W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w stanowisku wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1436/13). W powołanym wyroku NSA podkreślił, iż w „zakresie skutków tej czynności \[dostawy gruntu zabudowanego\] na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej.”

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższym wyroku „nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.”

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym zdarzeniu przyszłym, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, istnieje możliwość zastosowania konstrukcji fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana dostawa Nieruchomości na rzecz D., będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki 23% VAT, pod warunkiem rezygnacji z fakultatywnego zwolnienia i spełnienia przez strony transakcji (Wnioskodawcę i D.) warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy VAT.

Podsumowując, należy więc wskazać, iż - jak wynika z powyższej analizy dotyczącej pytania nr 2 - w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W przypadku rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże powołana podstawa prawna nie zmienia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że sprzedaż nieruchomości będących przedmiotem zapytania nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomości opisane we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tak więc nieruchomości te nie są przez Zainteresowanego wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Natomiast ww. zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia warunków wskazanych w rzeczonym przepisie. Tym samym, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że 23 stycznia 2014 r. został ogłoszony tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.