Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.160.2019.4.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: W zakresie ustalenia, czy część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, a co za tym idzie czy koszty wynagrodzeń pracowników oraz delegacji służbowych, a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne, które będą ponoszone na rzecz pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, koszty zakupu urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 updop, w związku z czym podatnik jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 24 i 28 maja 2019 r. oraz 14 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, a co za tym idzie czy koszty wynagrodzeń pracowników oraz delegacji służbowych, a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne, które będą ponoszone na rzecz pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, koszty zakupu urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 updop, w związku z czym podatnik jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, a co za tym idzie czy koszty wynagrodzeń pracowników oraz delegacji służbowych, a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne, które będą ponoszone na rzecz pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, koszty zakupu urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 updop, w związku z czym podatnik jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 8 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.160.2019.1.MBD oraz pismem z 31 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.160.2019.2.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 24 maja 2019 r. oraz 14 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wiodącym dostawcą usług inżynierskich i geodezyjnych dla branży olejowo-gazowej oraz marynistycznej. Od ponad 12 lat firma skoncentrowana jest na wsparciu przedsiębiorstw w zakresie realizacji zaawansowanych projektów pomiarowych 3D z wykorzystaniem innowacyjnych technik w tym tachimetrii laserowej oraz skanowania laserowego i wysokorozdzielczej fotografii cyfrowej. Wnioskodawca jest głównym i jedynym dostawcą usług dla swojego właściciela firmy X. W ramach tych usług prowadzi pełne wsparcie informatyczne i programistyczne unikalnego w skali światowej narzędzia do udostępniania poprzez Internet trójwymiarowych danych inżynierskich pochodzących w inwentaryzacji przestrzennych. Wnioskodawca specjalizuje się we wspieraniu środowiska pracy inżynierów w oparciu o autorski internetowy portal A.

Z założeń działalności firmy wynika stosowanie unikalnych i innowacyjnych technologii, ich rozwijanie i stosowanie w realizowanych projektach inżynierskich. Przykładami innowacyjnych produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę są:

*   Portale internetowe do udostępniania danych przestrzennych (pierwszy utworzony w roku 2008, kolejny w 2012),
*   Unikalny system do rejestracji wysokorozdzielczych panoram sferycznych,
*   Dedykowane przykłady miernicze do stosowania w pomiarach geodezyjnych,
*   Zestawy tarcz i sfer referencyjnych stosowanych przy tworzeniu sieci pomiarowych,
*   Oprogramowanie do gromadzenia i przetwarzania tachimetrycznych danych pomiarowych,
*   Oprogramowanie do gromadzenia i przetwarzania skaningowych danych pomiarowych.

Wnioskodawca od wielu lat realizuje projekty badawczo-rozwojowe mające na celu dostarczenie innowacyjnych produktów zarówno dla właściciela – firmy X jak też klientów bezpośrednich z rynku.

Dostarczane przez Wnioskodawcę produkty to m.in.:

*   Nowe, innowacyjne usługi dostarczane bezpośrednio klientom,
*   Dodatki/makra do systemów i aplikacji inżynierskich dostępnych na rynku,
*   Wewnętrzne oprogramowanie do obsługi bieżących procesów w firmie (zbierania i przetwarzania danych pomiarowych),
*   Systemy umożliwiające udostępnianie zebranych danych poprzez sieć Internet do klientów w sposób jak najbardziej intuicyjny i nie wymagający posiadania dodatkowych - poza standardowymi - aplikacji.

Prace wykonywane na poczet wymienionych produktów i usług realizowane są przez pracowników Działu Badania i Rozwój oraz Survey Engineer/Software Developer realizując zarówno prace związane z zarządzaniem projektami, definiowaniem wymagań, realizacją testów czy też prac koncepcyjnych i twórczych. Dodatkowo, Wnioskodawca posiłkuje się konsultantami zewnętrznymi i podzleca część usług w tym prace konsultacyjne i doradcze podmiotom zewnętrznym. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi aktywną współpracę z jednostkami naukowymi, w tym posiada umowę o współpracy z (…), współpracuje także z (…). W przypadku pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowo-badawczym, wykonują oni swoje obowiązki w ramach umów o pracę w wymiarze pełnego etatu.

Przykładowo pracownicy opracowywują m.in., a ilość podobnych projektów wzrasta:

*   udoskonalenie i rozwój portalu internetowego służącego udostępnianiu klientom danych pomiarowych poprzez Internet,
*   wdrożenie systemu wirtualnej rzeczywistości w celu umożliwienia wyświetlania pozyskiwanych danych w środowisku wirtualnym - okularach wirtualnych (zarówno chmur punktów jak i modeli 3D),
*   tworzenie i wdrożenie oprogramowania (nakładki) na AutoCAD dla raportowania i analizy wyników pomiarów elementów rurarskich,
*   Zestaw skryptów przyspieszających standardowe działania w programie AutoCAD oraz uzupełnienia umożliwiające sprawne przygotowanie reportów końcowych z odchyłkami.

Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania produktów nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów oraz znacznego ulepszenia procesów wytwórczych. Prace badawczo-rozwojowe świadczone przez Spółkę prowadzone są w sposób ciągły i systematyczny. Pracownicy Spółki wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności ze specjalistycznych dziedzin nauki oraz technologii. Prace projektowe wykonywane są obecnie przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku Kierownika Działu Badań i Rozwoju (ang. Head of Reserch and Development) oraz Survey Engineer/Software Developer. Przydzielenie pracownikowi stanowiska w Dziale Badań i Rozwoju jest związane w szczególności z posiadaną przez niego wiedzą, doświadczeniem, wykształceniem, kompetencjami oraz stażem pracy. W ramach wykonywanych obowiązków służbowych rezultatem prac pracowników na wymienionych stanowiskach są m.in. sprawnie funkcjonujący i na bieżąco udoskonalany portal A, okulary wirtualne, których użycie umożliwia wyświetlanie danych w środowisku wirtualnym (zarówno chmur punktów jak i modeli 3D), oprogramowanie (nakładki) na AutoCAD dla raportowania i analizy wyników pomiarów elementów rurarskich.

Ustawa o CIT, nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „rozporządzenie prawami autorskimi” czy „utwór”. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (UPA). Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma jednocześnie twórczy i indywidualny charakter, gdyż jako uzewnętrzniony rezultat procesu intelektualnego zachodzącego w świadomości twórcy (pracownika) odróżnia się w sposób obiektywny od innych przedmiotów intelektualnych, m.in. dzięki odzwierciedleniu w nich indywidualnych cech konkretnego twórcy (pracownika).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, za działalność badawczo-rozwojową uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług, badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest przez Wnioskodawcę w formie wyodrębnionych projektów, mających na celu opracowanie propozycji innowacyjnych rozwiązań w zakresie szeroko pojętej inżynierii oraz geodezji, a także projektowania i działalności programistycznej.

Działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa powyżej obejmuje obecnie następujące projekty:

1.  Udoskonalenie i rozwój portalu internetowego o nazwie A, który jest administrowany przez Wnioskodawcę i służy udostępnianiu klientom danych pomiarowych pochodzących m.in. z platform wiertniczych, rafinerii czy statków dalekomorskich poprzez Internet. Portal A jest platformą do wyświetlania i wizualizacji danych 3D - w szczególności danych pochodzących ze skanowania laserowego oraz danych zgromadzonych w trakcie tych lub podobnych prac świadczonych przez spółkę X - właściciela Wnioskodawcy oraz inne firmy o podobnym profilu. Dane pomiarowe wyświetlane są w ścisłej relacji i w bezpośrednim powiązaniu z obiektami, które podlegają pomiarom. W trakcie przeglądania wyników tych prac zwykle możliwa jest jednoznaczna identyfikacja mierzonego obiektu przez użytkowników korzystających z zasobów portalu. Obecnie prace badawczo-rozwojowe podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy polegają na udoskonalaniu i rozwoju portalu internetowego A. Celem szczególnym jest zmiana technologii wyświetlania danych z komponentu FLASH na inny zapewniający działanie systemu od stycznia 2020 r., kiedy to technologia FLASH utraci wsparcie dostawców przeglądarek internetowych. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone w tym zakresie przez Dział Badań i Rozwoju Wnioskodawcy są unikalne. Na rynku zarówno polskim jak i światowym nie istnieje obecnie żadne dostępne narzędzie pozwalające na publikację i udostępnianie online danych pochodzących ze skanowania laserowego, zdjęć sferycznych i modeli 3D bez konieczności instalacji dodatków do przeglądarek po stronie klienta. Szereg rynkowych komponentów ma ograniczenia co do zakresu przyjmowanych danych czy też wachlarza udostępnianych informacji. Prace te są również innowacyjne. Z użyciem przedmiotowego portalu internetowego możliwe jest wyświetlanie w postaci interaktywnych widoków sferycznych danych pochodzących ze skanowania 3D, panoram sferycznych czy publikowanych modeli 3D. Co istotne, po stronie klienta nie jest wymagane instalowanie żadnego dodatkowego oprogramowania. Jedynymi wymaganiami są: dostęp do Internetu oraz aktualna przeglądarka internetowa. Narzędzie to umożliwia inżynierom niezwykle sprawnie dotrzeć do potrzebnej informacji inżynierskiej (głównie geometrycznej) bez konieczności realizacji bardzo drogich oraz niejednokrotnie niebezpiecznych wizji lokalnych na obiektach inżynierskich (przykładowo platformach wiertniczych, rafinersiach czy statkach dalekomorskich).
2.  Opracowanie oraz wdrożenie systemu wirtualnej rzeczywistości w celu umożliwienia wyświetlania pozyskiwanych danych w środowisku wirtualnym - okularach wirtualnych (zarówno chmur punktów jak i modeli 3D). Dodatkowym celem jest również zdobycie wiedzy związanej ze sposobem opracowania/konwersji danych. Ww. projekt również cechuje unikalność. Zastosowanie wirtualnej rzeczywistości do przeglądania danych 3D to kolejny etap i forma prezentacji wirtualnych. To co jeszcze do niedawna było nieosiągalne, obecnie dzięki postępowi technologii informatycznych i sprzętowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę jest możliwe do osiągnięcia. W wyniku prac podejmowanych przez Dział Badań i Rozwoju Wnioskodawcy nie tylko modele 3D czy zdjęcia sferyczne, ale również pełna chmura punktów może być wyświetlana z użyciem wirtualnych okularów. Do korzystania z okularów wirtualnych niezbędnym jest również wykorzystanie zaawansowanej jednostki centralnej z dedykowanym wsparciem sprzętowym dla rzeczywistości wirtualnej. Projekt ten jest innowacyjny. Badanie dostępnych na rynku narzędzi, testy prototypów oraz wybór optymalnego rozwiązania, a także adaptacja posiadanych w firmie zasobów pozwoli na wyróżnienie oferty Wnioskodawcy ponad propozycjami konkurencji. Oczekiwanym efektem jest opracowanie optymalnego zestawu sprzętowego oraz instrukcji konwersji danych do odpowiednich formatów pozwalających na prezentację danych inżynierskich (modeli 3D, zdjęć sferycznych oraz chmur punktów) w środowisku wirtualnym i przy użyciu okularów wirtualnej rzeczywistości. Dzięki takiej innowacyjnej metodzie prezentowania danych przestrzennych inżynier zyskuje szersze zrozumienie opracowywanego obiektu w zakresie dostępnego miejsca dla nowych systemów, możliwości transportu urządzeń czy ich obsługi na wczesnym etapie planowania prac inżynierskich bez konieczności przygotowywania drogich rzeczywistych prototypów. Całość tego typu analiz może być właśnie przeprowadzona w wirtualnej rzeczywistości w zespołach jedno lub wieloosobowych znajdujących się niejednokrotnie w odległych od siebie lokalizacjach/biurach.
3.  Stworzenie i wdrożenie oprogramowania (nakładki) na program AutoCAD dla raportowania i analizy wyników pomiarów elementów rurarskich. Zestaw skryptów przyspieszających standardowe działania w programie AutoCAD oraz uzupełnienia umożliwiające sprawne przygotowanie raportów końcowych z odchyłkami. Projekt Wnioskodawcy spełnia przesłanki unikalności. Obecnie na rynku nie istnieje narzędzie umożliwiające wykonywanie raportów automatycznych w programie AutoCAD na podstawie schematycznych pomiarów tachimetrycznych. W założeniu Wnioskodawca planuje stworzyć elastyczne narzędzie, o szerokim zakresie zastosowań w zależnym od takich czynników jak wiedza, oczekiwania i potrzeby danego geodety. Projekt jest również innowacyjny. Zastosowane technologie programistyczne pozwolą na współpracę z najnowszymi narzędziami AutoDESK (AutoCAD 3D). Opracowanie danych prowadzone będzie w pełni w środowisku 3D a otrzymane dane mogą być dostarczane w zależności od wymagań klienta w różnych formatach. Uzyskany efekt polega także na automatyzacji procesu analizy, opracowania i raportowania wyników pomiarów precyzyjnych elementów rurarskich. Opracowane rozwiązanie nie będzie posiadało ograniczeń charakterystycznych dla rozwiązań konkurencyjnych - rynkowych co do zakresu analizowanych danych. Będzie się charakteryzowało dużą elastycznością w zakresie wejściowych parametrów pomiarowych oraz możliwością wynikowych danych.

Reasumując, wskazane utwory będą przejawem działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca planuje zmienić dotychczasowe umowy o pracę pracowników zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi poprzez podpisanie aneksów, w ten sposób, że doprecyzuje ich zakres obowiązków oraz wyodrębni wynagrodzenie związane z przeniesieniem praw autorskich do rezultatów prac badawczo-rozwojowych. W aneksach zostanie wyraźnie wyodrębnione wynagrodzenie odpowiadające czynnościom związanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związane z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pracownicy ci wykonują również prace zarządcze, organizacyjne, administracyjne, uczestniczą w szkoleniach.

W związku z powyższym, pracownicy tworzący prace badawczo-rozwojowe, zobowiązani będą do comiesięcznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej związanej z wykonywaniem utworu i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przekaże go do kadr i księgowości w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia. Utwory stworzone przez tych pracowników w ramach umowy o pracę, będą archiwizowane przez Wnioskodawcę. Całość odbywać się będzie w ramach stworzonej i wdrożonej u Wnioskodawcy procedury.

Planowany kształt aneksu do umowy o pracę, przewiduje, że pracownik przeniesie na Wnioskodawcę prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (dalej: „Honorarium”). Honorarium zostanie wyodrębnione w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało określone, zryczałtowane Honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa autorskiego do stworzonych przez pracownika Utworów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Honorarium nie będzie obejmowało wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych oraz będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu Utworu lub Utworów oraz przyjęcia ich przez Wnioskodawcę.

Wysokość Honorarium będzie wskazana w umowie o pracę i będzie określona w oparciu o takie kryteria jak wiedza, umiejętności i doświadczenie pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków twórczych, jego dotychczasowe osiągnięcia w tej dziedzinie, stopień skomplikowania wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych oraz ich wartość komercyjna dla Wnioskodawcy. Do kryteriów określających wysokość Honorarium nie będzie brany pod uwagę czas pracy poświęcony na stworzenie Utworu. Uwzględnione przez strony kryteria mają pozwolić na określenie ekonomicznej wartości Utworów, do których Wnioskodawca nabywa prawa autorskie. Jednakże wszelkie nieobecności pracownika spowodowane czy to chorobą czy urlopem nie będą kwalifikowały pracownika do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskana przychodu w tym zakresie. W tym wiec zakresie koszty poniesione przez pracodawcę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, pozostaną w proporcji do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu.

Z zawartych aneksów do umów o pracę będzie wynikać, że majątkowe prawo autorskie do Utworu lub jego części, który stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych, powstaje pierwotnie u pracownika. Następnie nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę takiego prawa autorskiego w zamian za określone wynagrodzenie (Honorarium). Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika na Wnioskodawcę majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Wnioskodawca z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić pracownikowi - twórcy miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno Honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (Honorarium) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie analizy powstających utworów. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego wysokość Honorarium będzie określana w oparciu o takie kryteria jak wiedza, umiejętności i doświadczenie pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków, jego dotychczasowe osiągnięcia w danej dziedzinie, stopień skomplikowania wytwarzanych utworów oraz ich wartość komercyjną dla Wnioskodawcy.

Powyższe kryteria mają pozwolić na określenie ekonomicznej wartości Utworów, do których Wnioskodawca nabywa prawa autorskie.

Honorarium, czyli wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę przez pracowników praw autorskich do utworów, będzie przyznawane wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu Utworu oraz przeniesienia do niego praw autorskich. W przeciwnym razie, (tj. gdy w danym miesiącu nie powstaną żadne Utwory) Honorarium nie będzie przyznawane.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje zastosować, przy wyliczaniu wynagrodzenia dla pracowników prowadzących działalność badawczo-rozwojową, 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy przeniesienia praw autorskich.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 czerwca 2019 r. wskazano, że koszty podróży służbowych, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej odbywane są wyłącznie w celu realizacji działalności B+R.

Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, że zadane pytanie dotyczy kosztów zakupu okularów wirtualnych/rzeczywistości rozszerzonej Microsoft. Wnioskodawca ponosi również koszty zakupu aplikacji oraz ich utrzymania. Są to aplikacje: (…). Wnioskodawca w przyszłości planuje rozszerzyć swoją działalność i nie wyklucza zakupu również innych aplikacji, czy urządzeń, które będą służyły wyłącznie realizacji działalności B+R.

Spółka w ramach działalności badawczo-rozwojowej projektuje oraz wytwarza specjalistyczne oprogramowanie, w związku z czym ponosi koszty na opłaty za dostęp do narzędzi informatycznych, licencje na narzędzia programistyczne, zakup usług związanych z dostępem do infrastruktury IT oraz zakup sprzętu komputerowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2019 r.)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy koszty wynagrodzeń pracowników oraz delegacji służbowych, a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne, które będą ponoszone na rzecz pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, koszty zakupu urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w związku z czym podatnik jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2019 r.), przytoczona w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) działalność Spółki dotycząca realizacji zadań badawczo-rozwojowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4 ustawy o szkolnictwie wyższym, działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca m.in. badania i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym celem realizowanych przez Spółkę czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej.

Pracownicy Spółki, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań łączą istniejącą wiedzę oraz zdobywają nową, w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień do stosowanych rozwiązań produktowych. Wnioskodawca podkreśla, że czynności badawczo-rozwojowe podejmowane przez pracowników Spółki nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów - takie czynności nie są uznawane przez Wnioskodawcę za działania badawczo-rozwojowe. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że opisana w zdarzeniu przyszłym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wpisuje się w przedstawioną wyżej definicję badań, obejmującą zdobywanie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu tworzenia opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług. Prace prowadzone przez Spółkę polegają bowiem i mają na celu gromadzenie wiedzy oraz umiejętności dla m.in. tworzenia rozwiązań prototypowych i ich testowanie w ramach opracowanej metodyki.

W odniesieniu do kwalifikacji działalności prowadzonej przez Spółkę jako prace rozwojowe, stwierdzić należy, że zgodnie z przytoczoną definicją ustawową, za prace rozwojowe nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych spełnia również przesłankę systematyczności wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - realizacja projektów badawczo-rozwojowych odbywa się bowiem regularnie, w sposób planowy i jest jednym z podstawowych zadań Spółki, niezbędnym dla zapewnienia stałego rozwoju Spółki. W sposób szczególny potwierdza to fakt, że podejmowane prace B+R są wynikiem opracowanych założeń w zakresie racjonalizacji kosztów w danym roku. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. wydana w częściowo podobnym stanie faktycznym interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 16 sierpnia 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że (\`(...)\`) projekty prowadzące do stworzenia oraz zmodernizowania już istniejących produktów lub rozwiązań informatycznych stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Podobne, pozytywne stanowisko Ministra Finansów w zakresie uznania tego typu działalności za prace badawczo-rozwojowe, przedstawiono w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.334.2.2016.EN), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w interpretacji z 26 stycznia 2017 r. (sygn. 3063- ILPB2.4510.157.2016.2.AO), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonych Prac badawczo-rozwojowych ponosiła oraz ponosi Koszty B+R. Należą do nich koszty B+R ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę. Są to w szczególności:

1.  koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,
2.  koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odprowadzanych w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,
3.  koszty zakupu urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, np. okularów VR.

Należy zaznaczyć, że pracownicy, którzy bezpośrednio realizują Prace badawczo-rozwojowe mogą również wykonywać inne czynności. Planowany kształt umowy o pracę, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, przewiduje że z mocy umowy o pracę pracownik przeniesie na Spółkę prawa autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (Honorarium). Honorarium zostanie wyodrębnione w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwać określone zryczałtowane honorarium z tytułu przeniesienia na spółkę prawa autorskiego do stworzonych przez pracownika utworów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, honorarium nie będzie obejmowało wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych oraz będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu utworu lub utworów oraz przyjęcia ich przez spółkę. Wysokość honorarium będzie wskazana w umowie o pracę i będzie określona w oparciu o takie kryteria jak wiedza, umiejętności, oświadczenie pracownika w zakresie powierzonych mu obowiązków twórczych, jego dotychczasowe osiągnięcia w tej dziedzinie, stopnia skomplikowania wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych oraz ich wartość komercyjna dla Wnioskodawcy. Jednakże, wszelkie nieobecności pracownika spowodowane czy to chorobą czy urlopem nie będą kwalifikowały pracownika do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. W tym więc zakresie koszty poniesione przez pracodawcę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, pozostaną w proporcji do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu. Pracownicy tworzący prace badawczo-rozwojowe zobowiązani będą do comiesięcznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej związanej z wykonaniem utworu i przekazaniem go swojemu przełożonemu. Utwory stworzone przez pracowników będą archiwizowane. Całość prac odbywać się będzie w ramach stworzonej i wdrożonej u Pracodawcy procedury.

Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo- rozwojowych w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika naliczonymi od tego honorarium.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 updof, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przywołany art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami od tego honorarium mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT oraz art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT, za koszt kwalifikowany uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Kluczowe w tym zakresie jest więc to, aby wydatki na dane materiały były wykorzystywane tylko i wyłącznie do prac, które mają charakter twórczy bądź innowacyjny (tj. stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy PIT oraz Ustawy CIT). Materiałem bądź surowcem może być prawie wszystko, co przyczynia się do powstania nowego w ramach przedsiębiorstwa produktu/prototypu/procesu. Wnioskodawca wydatki na materiały np. okulary VR będzie wykorzystywał wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, będzie odpowiednio dokumentował wykorzystanie każdego materiału/surowca do działalności badawczo-rozwojowej, poprzez prowadzenie stosownej ewidencji, aby w sposób jednoznaczny wskazać jakie materiały zostały wykorzystane do projektu o charakterze badawczo-rozwojowym. Poniesione koszty zostaną wyodrębnione.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 czerwca 2019 r. wskazano, że zgodnie z przytoczoną definicją ustawową, za prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT oraz art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT, za koszt kwalifikowany uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Kluczowe w tym zakresie jest więc to, aby wydatki na dane materiały były wykorzystywane tylko i wyłącznie do prac, które mają charakter twórczy bądź innowacyjny (tj. stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy PIT oraz Ustawy CIT). Materiałem bądź surowcem może być prawie wszystko, co przyczynia się do powstania nowego w ramach przedsiębiorstwa produktu/prototypu/procesu. Wnioskodawca wydatki na materiały np. okulary VR oraz aplikacje służące do ulepszenia/stworzenia nowych programów będzie wykorzystywał wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, będzie odpowiednio dokumentował wykorzystanie każdego materiału/surowca do działalności badawczo-rozwojowej, poprzez prowadzenie stosownej ewidencji, aby w sposób jednoznaczny wskazać jakie materiały zostały wykorzystane do projektu o charakterze badawczo-rozwojowym. Poniesione koszty zostaną wyodrębnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R może zaliczyć wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części, w jakiej ten sprzęt i oprogramowanie są wykorzystywanie w ramach jej działalności B+R (tak: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.484.2018.1.MR).

Zdaniem Wnioskodawcy, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika można uznać za koszty podlegające odliczeniu w ramach Ulgi B+R jedynie w przypadku, gdy podróż stanowiąca podstawę ich wypłaty związana jest z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Stanowisko takie zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w: Interpretacja indywidualna z 22 listopada 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.412.2018.1.APO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres - jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy opisana we wniosku część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, a co za tym idzie czy koszty wynagrodzeń pracowników oraz delegacji służbowych, a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne, które będą ponoszone na rzecz pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, koszty zakupu urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 updop, w związku z czym podatnik jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop. Z uwagi na powyższe, tut. Organ nie odniósł się do kwestii uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup aplikacji na urządzenia informatyczne, a także opłat za dostęp do narzędzi informatycznych, licencji na narzędzia programistyczne, zakup usług związanych z dostępem do infrastruktury IT oraz zakup sprzętu komputerowego.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, opisana przez Wnioskodawcę, część działalności Spółki, obejmująca ww. projekty, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, spełnia wystarczające przesłanki by uznać ją za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, w związku z czym podatnik jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop, gdyż są to działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów, technologii lub usług.

Z wniosku wynika, że Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu/utworów stworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych wraz ze składkami finansowanymi przez płatnika naliczonymi od tego honorarium oraz koszty podróży służbowych, które odbywać się będą wyłącznie w celu realizacji działalności B+R.

Wnioskodawca wskazał, że pracownicy, którzy bezpośrednio realizują Prace badawczo-rozwojowe mogą również wykonywać inne czynności. Planowany kształt umowy o pracę, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, przewiduje że z mocy umowy o pracę pracownik przeniesie na Spółkę prawa autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (Honorarium). Honorarium zostanie wyodrębnione w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwać określone zryczałtowane honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę prawa autorskiego do stworzonych przez pracownika utworów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, honorarium nie będzie obejmowało wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych oraz będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu utworu lub utworów oraz przyjęcia ich przez spółkę. Wysokość honorarium będzie wskazana w umowie o pracę i będzie określona w oparciu o takie kryteria jak wiedza, umiejętności, oświadczenie pracownika w zakresie powierzonych mu obowiązków twórczych, jego dotychczasowe osiągnięcia w tej dziedzinie, stopnia skomplikowania wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych oraz ich wartość komercyjna dla Wnioskodawcy. Jednakże, wszelkie nieobecności pracownika spowodowane czy to chorobą czy urlopem nie będą kwalifikowały pracownika do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty wynagrodzeń pracowników oraz delegacji służbowych, a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne, które będą ponoszone na rzecz pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 updop, w związku z czym podatnik będzie uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, t.j. wynagrodzeń z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz składek od tych należności finansowanych przez płatnika, a także kosztów podróży służbowych, które odbywać się będą wyłącznie w celu realizacji działalności B+R, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z wniosku wynika również, że Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową koszty zakupu okularów wirtualnych/rzeczywistości rozszerzonej Microsoft. Wnioskodawca wydatki na materiały - okulary VR - będzie wykorzystywał wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, będzie odpowiednio dokumentował wykorzystanie każdego materiału/surowca do działalności badawczo-rozwojowej, poprzez prowadzenie stosownej ewidencji, aby w sposób jednoznaczny wskazać jakie materiały zostały wykorzystane do projektu o charakterze badawczo-rozwojowym. Poniesione koszty zostaną wyodrębnione.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty zakupu urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 updop, w związku z czym podatnik będzie uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W świetle powyższego, koszty zakupu surowców i materiałów - okularów VR - wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych, stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisana we wniosku część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, a co za tym idzie czy koszty wynagrodzeń pracowników oraz delegacji służbowych, a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne, które będą ponoszone na rzecz pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, koszty zakupu urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 updop, w związku z czym podatnik będzie uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.