Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-450/15-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-01
Teza: sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2015 r. - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („P" lub „Spółka") jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami P są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów P („Udziałowiec1"), oraz b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów P („Udziałowiec2). Udziałowiec1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („Finco1").

Rozważane jest dokonanie połączenia P z Udziałowcem1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH") przez przeniesienie całego majątku Udziałowca1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca1 (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, P stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja i podatkowa"), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że P w wyniku połączenia z Udziałowcem1, jako następca prawny i Udziałowca1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. P jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie P przez Udziałowca1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego P) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa P na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących P umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia.

Udziały P są głównym aktywem Udziałowca1. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. P nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu1.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH, procedura odwrotnego i połączenia byłaby następująca:

(a) W zamian za majątek Udziałowca1 (spółki przejmowanej) P (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca1 nowo wyemitowane udziały P.

(b) W związku z połączeniem, P nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez P w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy P zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych P nastąpi bez wynagrodzenia.

(c) Połączenie spółek P oraz Udziałowca1 nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego P maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca1. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca1 a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca1.

W przekonaniu P powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec1 będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca1, P otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

P prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie i dojdzie do zamknięcia ksiąg roku finansowego Udziałowca1 (oraz P). Wyniki finansowe Udziałowca1 z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy umorzenie udziałów własnych P, nabytych wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego opisanego w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie P?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów własnych P, nabytych wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego z Udziałowcem1, dokonane bez wynagrodzenia, a przy obniżeniu kapitału zakładowego, nie spowoduje powstania dla P obowiązku podatkowego w zakresie CIT.

Umorzenie udziałów własnych uzyskanych przez P (spółkę przejmującą) będzie stanowiło naturalną konsekwencję procesu połączenia odwrotnego, gdyż posiadanie udziałów własnych ze względu na przepisy KSH stanowi wyjątkową i niepożądaną przez KSH sytuację. Samo umorzenie powinno nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego bez wynagrodzenia, a więc dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz innych podmiotów.

W przypadku umorzenia udziałów własnych nie dochodzi do żadnych świadczeń na rzecz podmiotów trzecich, stąd rozważenia wymaga sytuacja podatkowa samej Spółki. W tym kontekście analiza przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż nie ma podstawy prawnej, która umożliwiałaby powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki przejmującej w przypadku umorzenia udziałów własnych nabytych w drodze połączenia odwrotnego.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują wprost umorzenia udziałów własnych w katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ponadto nie można w takiej sytuacji mówić o nieodpłatnym świadczeniu (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), gdyż spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia. Co więcej, P nie tylko nie uzyska żadnego przysporzenia w postaci korzyści majątkowej, ale również nie zmniejszą się w żaden sposób jej zobowiązania wobec innych podmiotów.

W stosunku do spółki umarzającej udziały (takiej jak P) nie można również mówić o osiągnięciu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także z umorzenia udziałów (akcji). Zdaniem Spółki, umorzenie udziałów własnych nabytych w ramach połączenia ze spółką przejmowaną (Udziałowcem1) nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej (P).

Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest bowiem dochód faktycznie uzyskany, a nie jedynie dochód uzyskany potencjalnie poprzez np. zwiększenie wartości księgowej udziałów. P w momencie umorzenia udziałów nie uzyskuje faktycznego dochodu.

Należy również zwrócić uwagę na szczególne okoliczności, które w niniejszej sprawie będą towarzyszyły umorzeniu udziałów własnych P, a mianowicie na fakt, iż czynność ta nastąpi w ramach połączenia odwrotnego. W takiej sytuacji mamy do czynienia z czynnością prawną, której celem jest wykreślenie z rejestru sądowego jednej ze spółek, a ujawnienie w tymże rejestrze drugiej z nich, w wymaganej ustawowo wersji organizacyjno-prawnej. Przedmiotowe połączenie powinno być w tym kontekście postrzegane jako całość, tj. jako proces złożony z poszczególnych etapów. Nie można i zatem wyodrębniać fragmentów czynności cywilnoprawnej połączenia z całości tej czynności. Z tej perspektywy, zarówno i podwyższenie kapitału zakładowego P z uwagi na emitowanie przez nią nowych udziałów, jak i ewentualne umorzenie ; udziałów własnych skutkujące obniżeniem kapitału zakładowego będą jedynie elementami składowymi tej czynności.

Takim fragmentem czynności będzie podwyższenie kapitału zakładowego P, lecz również umorzenie udziałów własnych i wiążące się z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego P. Dopiero zakończony proces łączenia spółek powinien być brany pod uwagę przy ocenie skutków prawno-podatkowych dla łączących się spółek. Za stanowiskiem, zgodnie z którym ocenie prawno-podatkowej powinno podlegać połączenie jako całość, a nie poszczególne jego elementy, i opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 583/10; skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny i wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2179/10).

Należy przy tym zauważyć, że art. 200 § 1 KSH przewiduje ogólny zakaz nabywania, obejmowania oraz przyjmowania w zastaw przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ich własnych udziałów, jednak ustanowiono wyjątki od tej zasady. Jeden z nich został wskazany w samej treści art. 200 § 1 KSH, zgodnie z którą, wyjątek stanowi nabycie w celu umorzenia udziałów. To z tego właśnie względu udziały P figurujące w majątku Udziałowca1, które zostaną przyznane P w wyniku połączenia spółek, jako udziały własne P, będą musiały być umorzone.

Powyższe stanowisko o braku opodatkowania umorzenia udziałów w spółce, następującego w ramach połączenia spółek zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji i indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. (znak IPPB3/423-173/14-2/AG), interpretacji, indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r. (znak IPPB3/423-702/13-2/MC) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2013 r. (IPPB3/423-578/13-2/AG).

Również doktryna wyraża stanowisko zgodne ze stanowiskiem Spółki (por. T. Jezierski, Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego. Monitor Podatkowy 9/2008).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.