Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-984/09/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-24
Teza: -posiadany przez spółkę dokument CMR, łącznie z kopią faktury i specyfikacją sztuk ładunku stanowią dokumenty uprawniające do zastosowania dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0%, -uzupełnienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 w terminie po złożeniu deklaracji za dany okres rozliczeniowy nie powoduje utraty prawa do zastosowania stawki 0%, -w celu skorzystania ze stawki 0% przy WDT nie jest możliwe zastąpienie dokumentu przewozowego jedynie oświadczeniem nabywcy o odbiorze towarów,  za dokument przewozowy o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT może służyć każdy dokument wystawiony przez spedytora potwierdzający przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi i dostarczenie towaru do odbiorcy w innym państwie członkowskim.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka-stawki podatku; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2009r. (data wpływu 28 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2010r. (data wpływu 28 stycznia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania posiadanych dokumentów za wystarczające dowody świadczące o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania pierwszego i drugiego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania trzeciego oraz czwartego.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania posiadanych dokumentów za wystarczające dowody świadczące o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca realizuje sprzedaż do kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy pomocy firm spedycyjnych. W celu zastosowania 0% stawki podatku dla przedmiotowych dostaw, obok spełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka gromadzi dowody (dokumenty), o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Pytania Spółki dotyczą właśnie kompletów dokumentów będących dowodami wywiezienia towarów za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, a tym samym dopuszczalności zastosowania stawki podatku 0%.

W przypadku korzystania z usług firm spedycyjnych, Wnioskodawca stosuje następujący komplet dokumentów dla zastosowania stawki 0%:

1.  dokumenty przewozowe w oryginale tj. oryginał karty 1 listu przewozowego CMR, bez podpisu odbiorcy,
2.  kopię faktury,
3.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Wnioskodawca co do zasady nie uzyskuje dowodu podpisanego przez nabywcę, w którym potwierdza przyjęcie towarów na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W razie jednakże takiej konieczności mającej miejsce już po złożeniu deklaracji podatkowej (np. w trakcie kontroli podatkowej) Wnioskodawca jest w stanie zdobyć i przedstawić dokumenty potwierdzające przyjęcie towarów przez nabywcę w innym niż Polska państwie członkowskim, w szczególności pisemne oświadczenie nabywcy o otrzymaniu towaru.

W praktyce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę zdarzają się także sytuacje, kiedy firma spedycyjna zagubiła dokumenty przewozowe. Wówczas Spółka udowadnia dostarczenie towarów następującymi dokumentami:

1.  kopia faktury,
2.  specyfikacja załadunku,
3.  dowód zapłaty,
4.  pisemne potwierdzenie od odbiorcy, że dostawa dotarła z datą faktycznego doręczenia,
5.  ponowne potwierdzenie otrzymania towaru, wystawione przez odbiorcę z aktualną datą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane przez Wnioskodawcę trzy dokumenty są wystarczające do jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów do zagranicznego odbiorcy i zastosowania stawki 0%?
2.  Czy w przypadku wątpliwości organów podatkowych co do dostarczenia towarów do innego kraju członkowskiego, Wnioskodawca może uzyskać i przedłożyć dokument w postaci oświadczenia nabywcy o otrzymaniu towaru dopiero po zgłoszeniu przez organy podatkowe zapotrzebowania na taki dokument? Czy dostarczenie dokumentu w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie wpłynie na prawo do zastosowania stawki 0% w WDT?
3.  Czy stosowane przez Wnioskodawcę w sytuacji zagubienia listów przewozowych dokumenty, potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów do zagranicznego odbiorcy i zastosowanie stawki 0%?
4.  Jeżeli dokumenty, o których mowa w pyt. 3 są niewystarczające, to czy oświadczenie spedytora o dokonaniu dostawy towarów jest wystarczającym dowodem dla zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5".

Zasady dotyczące wystawiania listów przewozowych zostały określone w Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie dnia 19 maja 1956r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 538 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 Konwencji dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy a brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. List przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy; pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik (art. 5 ust. 1 Konwencji).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji list przewozowy powinien zawierać następujące dane:

*   miejsce i datę jego wystawienia:
*   nazwisko (nazwę) i adres nadawcy;
*   nazwisko (nazwę) i adres przewoźnika;
*   miejsce i datę przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania;
*   nazwisko (nazwę) i adres odbiorcy;
*   powszechnie używane określenie rodzaju towaru oraz sposób opakowania, a dla towarów niebezpiecznych ich ogólnie uznane określenie;
*   ilość sztuk, ich cechy i numery;
*   wagę brutto lub inaczej wyrażoną ilość towaru;
*   koszty związane z przewozem (przewoźne, koszty dodatkowe, należności celne i inne koszty powstałe od chwili zawarcia umowy do chwili dostawy);
*   instrukcje niezbędne do załatwienia formalności celnych i innych;
*   oświadczenie, że przewóz, bez względu na jakąkolwiek przeciwną klauzulę, podlega przepisom Konwencji.

Stosownie do art. 6 ust. 2 Konwencji w razie potrzeby list przewozowy powinien zawierać poza tym następujące dane:

*   zakaz przeładunku;
*   koszty, jaki nadawca przyjmuje na siebie;
*   kwotę zaliczenia do pobrania przy wydaniu towaru;
*   zadeklarowaną wartość towaru i sumę przedstawiającą interes specjalny w jego dostawie;
*   instrukcje nadawcy dla przewoźnika, dotyczące ubezpieczenia przesyłki;
*   umówiony termin, w jaki ma być wykonany przewóz;
*   wykaz dokumentów wręczonych przewoźnikowi.

Przepisy Konwencji nie przewidują natomiast, aby dokument przewozowy zawierał podpis nabywcy. Na brak konieczności posiadania dokumentu z podpisem nabywcy, który potwierdza przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego wskazuje również wprowadzona od 1 czerwca 2005 roku zmiana art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Do końca kwietnia 2005 roku art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zawierał obowiązek posiadania przez podatnika dokumentu podpisanego przez nabywcę, potwierdzającego odbiór towaru w innym kraju członkowskim. W praktyce obowiązek ten był realizowany najczęściej poprzez podpis nabywcy towaru na dokumencie przewozowym. Z uwagi na niezgodność takiego warunku z prawem wspólnotowym (wymogi formalne które wykraczają poza to co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego opodatkowania WDT i uniknięcie oszustw podatkowych) zapis art. 42 ust. 3 pkt 4) został uchylony. Poprzez uchylenie przepisu uznano, że posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu przewozowego, kopii faktury i specyfikacji sztuk ładunku stanowią wystarczające dokumenty potwierdzające realizację WDT, które uprawniają do zastosowania stawki 0%. Ustawodawca uznał zatem, że bez uzyskania podpisu nabywcy na jakimkolwiek dokumencie, posiadanie dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT może jednoznacznie potwierdzać dostarczenie towarów do innego niż Polska kraju członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dokumenty CMR, zawierają, oprócz innych wymaganych przez Konwencję elementów, także wskazanie miejsca, do którego następuje transport towarów oraz podpis przewoźnika, który potwierdza realizację usługi w postaci wywozu towaru do innego niż Polska państwa członkowskiego. W konsekwencji należy uznać, że posiadany przez Wnioskodawcę dokument CMR stanowi dokument przewozowy, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Powyższe oznacza, że posiadany przez spółkę dokument CMR, łącznie z kopią faktury i specyfikacją sztuk ładunku stanowią dokumenty uprawniające do zastosowania dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0%.

Ad. 2

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiadane dokumenty: CMR, kopia faktury i specyfikacja sztuk ładunku jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów do innego niż Polska państwa członkowskiego. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, dla zastosowanie stawki 0% brak jest konieczności posiadania pisemnego oświadczenia nabywcy o odbiorze towaru przed momentem złożenia deklaracji podatkowej.

W sytuacji, gdy po stronie organu podatkowego pojawią się wątpliwości, czy nastąpiło dostarczenie towarów za granicę Wnioskodawca może udowadniać ten fakt innymi dokumentami, w szczególności dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Jeżeli przedstawiony dokument potwierdzi, że w okresie, w którym wykazano WDT ze stawką 0%, rzeczywiście miał miejsce wywóz towarów do innego niż Polska państwa członkowskiego, dostarczenie takiego dokumentu na wniosek organu podatkowego nie wpłynie na wcześniejsze prawo do zastosowania stawki 0%. W konsekwencji, dla zastosowania stawki 0% nie jest konieczne posiadanie tego dokumentu dodatkowego przed złożeniem deklaracji podatkowej.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy towar był wysyłany za pośrednictwem firmy spedycyjnej, a nastąpiło zagubienie listów przewozowych, stosowany komplet dokumentów, jest wystarczający dla zastosowania stawki 0%. W przedmiotowym przypadku dochodzi bowiem do wywozu towaru do innego niż Polska kraju członkowskiego, a posiadane dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów za granicę.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% do transakcji WDT nawet przy braku listu przewozowego, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku z 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 Albert Collee ETS wskazał, że artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na warunkach określonych w prawie krajowym. Z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że warunki te nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do zapobiegania nadużywaniu prawa. ETS uznał, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28 c część A lit. a) akapit pierwszy Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Skoro zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Takie stanowisko prezentują również sądy administracyjne. W wyroku WSA w Warszawie z 27 września 2007r. , sygn. III SA/Wa 1210/07 Sąd wskazał, że preferencyjne opodatkowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jest zasadą, a więc przepisy ograniczające to prawo powinny być wykładane ściśle z założeniem rozstrzygania wszelkich wątpliwości na rzecz prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dla nabycia prawa do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej preferencyjną stawką 0% wystarczy, aby podatnik przedstawił dokumenty potwierdzające fakt dokonania takiej dostawy na terytorium innego kraju członkowskiego, o których mowa w art. 42 ust 3 lub art. 42 ust 11 ustawy o VAT. Tym samym dla Sądu moc dowodowa dokumentów przewidzianych w art. 42 ust 3 oraz ust 11 u.p.t.u.jest taka sama.

Mimo że jest to wyrok w konkretnej sprawie to jest on także stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę, który zgadza się z przedstawioną tam argumentacją.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że prawo wspólnotowe zakłada zwolnienie (w Polsce 0%) dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej jest posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Przy czym w sytuacji, gdy wywóz towarów jest bezsporny braki formalne nie mogą wpłynąć na prawo do zastosowania stawki 0%. W konsekwencji posiadanie takich dokumentów, jak:

1.  kopia faktury,
2.  specyfikacja załadunku,
3.  dowód zapłaty,
4.  pisemne potwierdzenie od odbiorcy, że dostawa dotarła z datą faktycznego doręczenia,
5.  ponowne potwierdzenie otrzymania towaru, wystawione przez odbiorcę z aktualną datą,

potwierdza jednoznacznie dostawę towarów do odbiorcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, a zatem ich posiadanie jest wystarczające dla zastosowania dla transakcji stawki 0%.

Ad. 4

W sytuacji gdy towar był wysyłany za pośrednictwem firmy spedycyjnej, a nastąpiło zagubienie listów przewozowych, stosowany komplet dokumentów jest wystarczający dla zastosowania stawki 0%. Dokumentami stosowanymi zazwyczaj są: CMR, kopia faktury i specyfikacja sztuk ładunku. Wnioskodawca uważa, że nie ma konieczności uzyskiwania dodatkowych potwierdzeń, że towar dotarł do odbiorcy nawet w sytuacji zagubienia listów przewozowych. Pozostałe dokumenty dobitnie potwierdzą wyzów towaru i dostarczenie go odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego,
*   nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego oraz czwartego.

Ad.1

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Stosownie do przepisu art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Z uwagi na fakt, iż towar nie będzie osobiście dostarczany przez Spółkę lecz przez przewoźnika zastosowanie będzie miał przepis art. 42 ust. 3 ustawy który stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ad.2

W przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania,
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy tutaj zauważyć, że dowodami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, które uprawniają do zastosowania stawki 0% są dokumenty wymienione zarówno w ust. 3 jak i 11 tego artykułu czyli dokumenty przewozowe, kopia faktury i specyfikacja towarów oraz dokumenty uzupełniające. W sytuacji gdyby dokumenty podstawowe, ewentualnie jeden z tych dokumentów, był dotknięty jakąkolwiek wadą uniemożliwiającą stwierdzenie jednoznacznie, iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy to pociągałoby za sobą konieczność posiłkowania się dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 dla potwierdzenia dokonania WDT dla celów podatkowych. Jednakże nie skutkowałoby to utratą prawa do zastosowania stawki 0% dla tej dostawy w sytuacji przedstawienia dokumentu pomocniczego w terminie po złożeniu deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Jednakże w sytuacji gdyby Wnioskodawca nie był w stanie przedstawić dodatkowych dowodów w stosunku do dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy, a byłoby to konieczne ze względu na ww. wadliwość tych dokumentów skutkowałoby to utratą prawa zastosowania stawki 0%. Również w sytuacji gdyby przedstawione dokumenty dodatkowe w dalszym ciągu niepozwalały na jednoznaczne stwierdzenie iż doszło do deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skutkowałoby to utratą prawa zastosowania stawki 0%.

Ad.3

Należy zauważyć, że dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów, z których jednoznacznie ma wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego niż RP państwa członkowskiego. Jeżeli te dokumenty łącznie w sposób jednoznaczny nie potwierdzają dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, istnieje możliwość stosowania dodatkowych dowodów, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy.

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ww. ustawy, pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Natomiast podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Powyższy przepis wymienia w sposób enumeratywny dowody, jakimi należy się posłużyć dla udowodnienia, że nastąpił wywóz towaru z terytorium Polski i jego transport (przemieszczenie) do innego kraju członkowskiego. Wymienione dokumenty muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dlatego też konieczne jest posiadanie przez Spółkę dokumentów wymienionych w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jedynie łączne posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 mają jedynie charakter uzupełniający do ww. dokumentów, a nie zastępczy. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 42 ust. 11 dopuszcza posiłkowanie się dokumentami tam wymienionymi „w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia” a nie w przypadku braku dokumentów, o których mowa w ust. 3-5.

Tym samym nie można się zgodzić ze stwierdzeniem wyrażonym przez WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1210/07 i przyjętym przez Wnioskodawcę, iż „Dla nabycia prawa do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej preferencyjną stawką 0% wystarczy, aby podatnik przedstawił dokumenty potwierdzające fakt dokonania takiej dostawy na terytorium innego kraju członkowskiego, o których mowa w art. 42 ust 3 lub art. 42 ust 11 ustawy o VAT”

Odnośnie zaś przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku ETS C-146/05 w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż odnosił się on do sytuacji odmiennej niż będąca przedmiotem niniejszej interpretacji. Zasadnicza różnica pomiędzy tymi sprawami polega na tym, iż w sprawie będącej przedmiotem tego wyroku doszło do sytuacji, gdzie władze fiskalne odmówiły zwolnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tego względu, iż dowód potwierdzający tą transakcję nie został przedstawiony we właściwym czasie. Natomiast przepisy polskie nie przewidują takich obostrzeń, gdyż przewidują możliwość skorygowania transakcji dostawy towarów i opodatkowania tej transakcji stawką 0% w przypadku przedstawienia dowodów potwierdzających tę transakcję w jakimkolwiek terminie późniejszym niż przewidzianym do rozliczenia tej transakcji.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w podsumowaniu tego wyroku gdzie Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał nie kwestionuje samej możliwości nałożenia przez państwo członkowskie wymogów formalnych w przedmiotowym zakresie czemu dał wyraz w tezie 24 i 25 tego wyroku gdzie stwierdzono:

*   jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis szóstej dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (ww. wyrok w sprawie Twoh International, pkt 25).
*   oczywiście art. 22 szóstej dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

W ww. wyroku ETS stwierdził, iż zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych. Równocześnie w ocenie ETS zwolnienie od podatku nie mogłoby być przyznane również wówczas gdyby naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Dodatkowo tut. organ chciałby zwrócić uwagę na podsumowanie orzeczenia ETS w sprawie C 409/04 gdzie stwierdzono, iż „Artykuły: 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000r., ze względu na określenie „wysyłane” użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.”

Należy tutaj zauważyć, że Trybunał warunkuje zwolnienie (zastosowanie stawki 0%) dla WDT od faktu przetransportowania towaru do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zdaniem tut. organu jedynie dokument przewozowy może służyć za dowód potwierdzający ten fakt. Natomiast potwierdzenie odbioru towarów przez nabywcę, którym Wnioskodawca chce zastąpić dokument przewozowy, może potwierdzać uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez nabywcę, jednakże nie będzie potwierdzało przemieszczenia towaru z jednego państwa do drugiego.

Tym samym bez przedstawienia dokumentu przewozowego nie można bezspornie stwierdzić, że doszło do przemieszczenia towarów, a tym samym do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ad.4

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy dokument ten powinien być dowodem (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.) jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Analizując znaczenie listu przewozowego w odniesieniu do art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę jeszcze fakt, że w przypadku przewozu lub wysyłki towarów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonujący dostawy nie tylko nie musi być stroną umowy przewozu, ale nawet nie musi być nadawcą towarów w rozumieniu Konwencji – przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zastrzeżeń w tym zakresie. Co więcej nawet jeżeli dokonujący dostawy jest nadawcą towarów, a w zakresie dokumentacji umowy przewozu dopełniono wszelkich wymogów Konwencji, nie musi on posiadać na swoim egzemplarzu listu przewozowego jakiejkolwiek adnotacji o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia.

Mając na uwadze powyższe nieuprawnione jest utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy) nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Biorąc pod uwagę powyższe tutejszy organ stoi na stanowisku, iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), podpisany przez niego osobiście, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument (oczywiście opatrzony podpisem wystawcy), potwierdzający powyższe.

W świetle powyższego nieposiadanie przez Wnioskodawcę listu przewozowego (CMR) nie pozbawia go prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Istotne jest bowiem, ażeby podatnik posiadał dokument wystawiony i podpisany przez przewoźnika, który stanowi dowód zawarcia przez niego umowy przewozu towaru będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w tym przypadku będzie to oświadczenie od spedytora o zarejestrowaniu towaru w systemie informatycznym firmy oraz o dostarczeniu towaru unijnemu kontrahentowi. Natomiast oświadczenie kontrahenta potwierdzające otrzymanie towaru będzie pełniło rolę pomocniczą potwierdzającą dostarczenie towaru przez spedytora.

Tym samym należy stwierdzić, iż uzyskanie przez Wnioskodawcę oświadczenie spedytora o dostarczeniu do innego państwa członkowskiego towaru otrzymanego jest dokumentem uprawniającym do zastosowania przez Wnioskodawcę stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w sytuacji, gdy nie posiada on listu przewozowego, przy czym należy pamiętać, że aby skorzystać ze stawki 0% przy ww. dostawie konieczne jest posiadanie również kopii faktury dokumentującej tę dostawę i specyfikacji towarów oraz spełnienie warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Jednakże nie można się zgodzić, że stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w sytuacji otrzymania potwierdzenia odbioru towarów od nabywcę nie ma koniczności posiadania jakiegokolwiek dokumentu przewozowego w celu opodatkowania stawką 0% WDT w sytuacji zagubienia dokumentu CMR.

Podsumowując:

*   posiadany przez spółkę dokument CMR, łącznie z kopią faktury i specyfikacją sztuk ładunku stanowią dokumenty uprawniające do zastosowania dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0%,
*   uzupełnienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 w terminie po złożeniu deklaracji za dany okres rozliczeniowy nie powoduje utraty prawa do zastosowania stawki 0%,
*   w celu skorzystania ze stawki 0% przy WDT nie jest możliwe zastąpienie dokumentu przewozowego jedynie oświadczeniem nabywcy o odbiorze towarów,
*   za dokument przewozowy o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT może służyć każdy dokument wystawiony przez spedytora potwierdzający przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi i dostarczenie towaru do odbiorcy w innym państwie członkowskim.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego,
*   nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego oraz czwartego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.