Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.507.2017.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania.
Słowa kluczowe: gmina; kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; opodatkowanie; spółki; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania. Wniosek uzupełniono w dniu 8 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Dzienniku Ustaw z dnia 9 sierpnia 2016 r., pod pozycją 1202 ogłoszono ustawę z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tzw. nowa ustawa kominowa, Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.). Wnioskodawca jako Członek Zarządu spółki komunalnej (ze 100% udziałem Gminy), podlega przepisom tej ustawy na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Funkcję Prezesa Zarządu we wskazanej Spółce Wnioskodawca pełni od 2002 r.

W dniu 1 sierpnia 2017 r., została zawarta „Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania” (dalej: Umowa o zarządzanie) między Wnioskodawcą a Spółką reprezentowaną przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej. W powołanej Umowie Wnioskodawca zwany jest „Zarządzającym”.

Do czasu wejścia w życie przedmiotowej umowy, Wnioskodawca pełnił funkcję Prezesa Zarządu pozostając w zatrudnieniu w Spółce na podstawie umowy o pracę. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania została zawarta wyłącznie w związku z wejściem w życie przepisów nowej ustawy kominowej, która wyeliminowała możliwość zawierania z członkami organów zarządzających umów o pracę, dotychczas powszechnie stosowanych, również w przypadku Wnioskodawcy.

Z zapisów Umowy o zarządzanie wynika, że Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych umową. Wskazane usługi zobowiązany jest wykonywać z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Nadto Zarządzający winien działać w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Aktu zawiązania Spółki, uchwałach organów Spółki, a także w innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki.

Zgodnie z Umową o zarządzanie świadczenie usług polega w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych wskazanych w umowie.

Umowa o zarządzanie stanowi, że Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy (niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy) w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, z zachowaniem prawa do pełnego wynagrodzenia. Wykorzystanie uprawnienia, o którym mowa powyżej nie powoduje zmniejszenia wysokości stałego wynagrodzenia miesięcznego i innych świadczeń wynikających z Umowy. Podejmując decyzję o terminie i okresie przerwy Zarządzający zobowiązany jest do uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki i realizacji przedmiotu jej działalności oraz do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki o przewidywanej przerwie w wykonywaniu przedmiotu umowy. Uprawnienie do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy niewykorzystane w danym roku kalendarzowym, może zostać wykorzystane w latach następnych. Zarządzający zachowuje również prawo do wynagrodzenia w pełnej wysokości w przypadku przebywania na zwolnieniu chorobowym (chyba że korzysta w tym zakresie ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego) lub z powodu nieobecności spowodowanej usprawiedliwioną przyczyną po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej.

Zarządzającemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem w siedzibie Spółki. Zarządzający ma prawo do korzystania z finansowanego przez Spółkę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz ubezpieczenia zdrowotnego. Spółka zobowiązana jest ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy obowiązkami umownymi Zarządzającego w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takich szkoleń. W przypadku poniesienia przez Zarządzającego wydatków związanych z wyjazdem/wyjazdami poza siedzibę Spółki (podróże służbowe), Zarządzającemu przysługuje zwrot wydatków według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Do obowiązków Spółki należy również ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania, jak również zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług.

Pokrywanie przez Spółkę kosztów udostępnienia Zarządzającemu urządzeń technicznych, kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, kosztów wydatków niezbędnych do świadczenia usług oraz kosztów ubezpieczenia Zarządzającego nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, ale stanowi koszt Spółki wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka Zarządu.

Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy o zarządzanie Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Od wpłacanego Zarządzającemu wynagrodzenia Spółka jest zobowiązana do naliczania, pobierania i odprowadzania do właściwych urzędów należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ZUS.

Ustalenie celów zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego są ustalane przez Radę Nadzorczą w porozumieniu z Zarządzającym w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do 31 marca roku, w którym mają obowiązywać. Wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników.

Zgodnie z umową o zarządzanie, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa do wysokości 3-krotności miesięcznego Wynagrodzenia Stałego. Wskazana odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Umowa o świadczenie usług zarządzania reguluje również sprawę:

*   prawa autorskiego w ten sposób, że stworzenie przez Zarządzającego utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakłada na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim,
*   zakazu działalności konkurencyjnej w trakcie trwania umowy,
*   odprawy w przypadku rozwiązania Umowy, ale po spełnieniu określonych warunków wynikających z kontraktu.

Wnioskodawca przed wejściem w życie przepisów ustawy powołanej na wstępie pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki i pozostawał w zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie, jakie otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9. Umowa przedmiotowa została zawarta w związku z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190), zgodnie z którym projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń przewidują, że: z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie kwalifikacja jego wynagrodzenia w oparciu o art. 13 pkt 7 lub art. 13 pkt 9 nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, która wskazuje oba te przepisy w kontekście czynności niestanowiących samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”. Należy mieć na uwadze, że świadczenie usług jest przedmiotem opodatkowania VAT wyłącznie jeśli jest dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako „(\`(...)\`) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT „za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, (\`(...)\`), nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

W ocenie Wnioskodawcy umowa o zarządzanie łącząca go ze Spółką zawiera łącznie wszystkie elementy opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, czyli w sposób precyzyjny określa:

*   warunki wykonywania umowy w zakresie zarządzania Spółką,
*   warunki wynagrodzenia,
*   odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o zarządzanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) jako jedno ze źródeł przychodów wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o umowę o zarządzanie spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie (zgodnie z wymogami określonymi w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT). Taką kwalifikację przychodów z umów o zarządzanie przyjmuje także Minister Finansów. W Interpretacji ogólnej z dnia 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403) wskazano, że „zatem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą”. Analogicznie, wskazaną kwalifikację przychodów z tytułu umów o zarządzanie przyjmują interpretacje indywidualne (np. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-569/15/KO. Przedstawione stanowisko akceptują także sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r., sygn. II FPS 10/09). Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że przychody uzyskiwane w ramach umowy o zarządzanie stanowią przychody wymienione w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji spełniona jest przesłanka w zakresie kwalifikacji przychodów wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. Umowa o zarządzanie szczegółowo określa sposób oraz formę świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Ponadto, w ww. umowie określono także zasady wynagradzania za wykonywane zadania. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują na żadne szczególne warunki w zakresie wykonywanych czynności oraz wynagrodzenia, które musiałyby zostać spełnione, aby można było zastosować wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. W szczególności z punktu widzenia ww. przepisów nie jest istotny stopień szczegółowości w zakresie postanowień dotyczących pełnionych czynności lub wynagradzania.

Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka związania stron umowy prawymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków wykonywania czynności oraz wynagradzania będzie spełniona w przypadku zawartej przez niego umowy o świadczenie usług zarządzania. Ustawa o VAT nie daje wskazówek jak odpowiedzialność wobec osób trzecich powinna być ukształtowana. W związku z powyższym należy odnieść się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zgodnie z tym stanowiskiem, aby działalność wykonywana przez Wnioskodawcę nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania umowy o zarządzanie ponosiła Spółka. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Ustawa o VAT przewiduje, że odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie. Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH). Z unormowań zawartych w art. 201 § 1 KSH wynika, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 204 KSH stanowi natomiast, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej, reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w relacji z osobami trzecimi obciąża spółkę. Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami umowy o zarządzanie w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, że co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń od Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko zostało, przykładowo, potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menedżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA” stwierdził, że: „(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 KSH ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2006 r., sygn. akt II CSK 118/08). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu”.

Zdaniem NSA powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów KSH wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność wynika z kontraktu między spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą są naganne działania członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania.

„Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 KSH, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. R. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 KSH). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 kc. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.

W opinii Wnioskodawcy, NSA w sposób jednoznaczny określił, w świetle jakich przepisów (w odniesieniu do członków zarządu) należy dokonywać interpretacji pojęcia „odpowiedzialności wobec osób trzecich” zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie wniosków wynikających z tego wyroku prowadzi do konkluzji, że czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy o zarządzanie nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-696/14/ICZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2014 r., sygn. IBPP2/443-584/14/JJ, interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-640/14-2/JL, interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-116/14-2/ISZ), które potwierdzały stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane w ramach umowy o zarządzanie nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Podsumowując, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca (a więc w tym wypadku Spółka) ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy (Zarządzającego), wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Ważne jest zatem, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, bo to wskazuje na wyłączenie lub nie ze sfery samodzielności, czyli z grona podatników VAT tego podmiotu, który odpowiada lub nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że biorąc pod uwagę treść zawartej przez niego umowy o zarządzanie, w szczególności zapis wskazujący, że odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona została do kwoty odpowiadającej 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia stałego, w istocie sytuacja Zarządzającego w zakresie odpowiedzialności za wyrządzone szkody kształtuje się analogicznie jak sytuacja zarządzającego wykonującego swe obowiązki na podstawie umowy o pracę. W odniesieniu do pracowników bowiem odpowiedzialność za szkody wyrządzone pracodawcy ograniczona została w art. 119 Kodeksu pracy do kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody.

Reasumując: mając na uwadze powyższą argumentację oraz stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz sądy administracyjne, Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane przez niego w ramach umowy o zarządzanie spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT i tym samym nie stanowią działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. W konsekwencji usługi świadczone w ramach Kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu VAT. Reasumując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedstawionej sprawy, będąc Członkiem Zarządu – Zarządzającym w Spółce, nie jest w pełni osobą samodzielną w zakresie praw i obowiązków, co jest priorytetową cechą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o umowę o świadczenie usług zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec tego, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczenie usług na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki, nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w związku z czym nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odnosi kwestię wynagrodzenia za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji do przychodu zaliczonego do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Ww. przepis nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu – wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in.: że Wnioskodawca jako Członek Zarządu spółki komunalnej, podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Funkcję Prezesa Zarządu we wskazanej Spółce Wnioskodawca pełni od 2002 r. W dniu 1 sierpnia 2017 r., została zawarta „Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania” między Wnioskodawcą a Spółką reprezentowaną przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej. W powołanej Umowie Wnioskodawca zwany jest „Zarządzającym”. Do czasu wejścia w życie przedmiotowej umowy, Wnioskodawca pełnił funkcję Prezesa Zarządu pozostając w zatrudnieniu w Spółce na podstawie umowy o pracę. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania została zawarta wyłącznie w związku z wejściem w życie przepisów nowej ustawy kominowej, która wyeliminowała możliwość zawierania z członkami organów zarządzających umów o pracę, dotychczas powszechnie stosowanych, również w przypadku Wnioskodawcy. Z zapisów Umowy o zarządzanie wynika, że Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych umową. Wskazane usługi zobowiązany jest wykonywać z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Nadto Zarządzający winien działać w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki. Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Aktu zawiązania Spółki, uchwałach organów Spółki, a także w innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Zgodnie z Umową o zarządzanie świadczenie usług polega w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji; reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki; realizacji wyznaczonych celów zarządczych wskazanych w umowie. Umowa o zarządzanie stanowi, że Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy (niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy) w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, z zachowaniem prawa do pełnego wynagrodzenia. Wykorzystanie uprawnienia, o którym mowa powyżej nie powoduje zmniejszenia wysokości stałego wynagrodzenia miesięcznego i innych świadczeń wynikających z Umowy. Podejmując decyzję o terminie i okresie przerwy Zarządzający zobowiązany jest do uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania spółki i realizacji przedmiotu jej działalności oraz do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki o przewidywanej przerwie w wykonywaniu przedmiotu umowy. Uprawnienie do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy niewykorzystane w danym roku kalendarzowym, może zostać wykorzystane w latach następnych. Zarządzający zachowuje również prawo do wynagrodzenia w pełnej wysokości w przypadku przebywania na zwolnieniu chorobowym (chyba że korzysta w tym zakresie ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego) lub z powodu nieobecności spowodowanej usprawiedliwioną przyczyną po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej.

Zarządzającemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem w siedzibie Spółki. Zarządzający ma prawo do korzystania z finansowanego przez Spółkę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz ubezpieczenia zdrowotnego. Spółka zobowiązana jest ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy obowiązkami umownymi Zarządzającego w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takich szkoleń. W przypadku poniesienia przez Zarządzającego wydatków związanych z wyjazdem/wyjazdami poza siedzibę Spółki (podróże służbowe), Zarządzającemu przysługuje zwrot wydatków według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Do obowiązków Spółki należy również ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania, jak również zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług. Pokrywanie przez Spółkę kosztów udostępnienia Zarządzającemu urządzeń technicznych, kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, kosztów wydatków niezbędnych do świadczenia usług oraz kosztów ubezpieczenia Zarządzającego nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, ale stanowi koszt Spółki wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka Zarządu.

Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy o zarządzanie Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Od wpłacanego Zarządzającemu wynagrodzenia Spółka jest zobowiązana do naliczania, pobierania i odprowadzania do właściwych urzędów należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ZUS. Ustalenie celów zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego są ustalane przez Radę Nadzorczą w porozumieniu z Zarządzającym w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do 31 marca roku, w którym mają obowiązywać. Wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników.

Zgodnie z umową o zarządzanie Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa do wysokości 3-krotności miesięcznego Wynagrodzenia Stałego. Wskazana odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Umowa o świadczenie usług zarządzania reguluje również sprawę:

*   prawa autorskiego w ten sposób, że stworzenie przez Zarządzającego utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakłada na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim,
*   zakazu działalności konkurencyjnej w trakcie trwania umowy,
*   odprawy w przypadku rozwiązania Umowy, ale po spełnieniu określonych warunków wynikających z kontraktu.

Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie, jakie otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9.

Jednocześnie z treści wniosku wynika, że zgodnie z umową o zarządzanie Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa do wysokości 3-krotności miesięcznego Wynagrodzenia Stałego. Wskazana odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, umowa stanowi, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa do wysokości 3-krotności miesięcznego Wynagrodzenia Stałego. Wskazana odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowią one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tych czynności jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.