Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.534.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości oraz prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym brak wyłączenia jej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w zakresie Budynku C, Obiektów Usługowych oraz Budowli (z wyjątkiem obiektów małej architektury) - **jest prawidłowe**,

*   uznania, że dostawa obiektów małej architektury będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana przed upływem 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia - **jest nieprawidłowe**,

*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - A. mit beschränkter Haftung

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Przedmiot składanego wniosku

A. mit beschränkter Haftung działająca na rzecz otwartego funduszu inwestycyjnego funkcjonującego zgodnie z prawem niemieckim prowadząca działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału – A. mbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce („Nabywca”) zamierza kupić od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Zbywca”) (łącznie: „Strony” lub „Wnioskodawcy”):

*   nieruchomość położoną w (…), obejmującą prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1/1 i 1/2 („Działki”, a każda z nich odpowiednio „Działka”) oraz prawo własności posadowionych na powyższych działkach (i) budynku biurowego z funkcją usługową o nazwie „C” („Budynek C”), (ii) budynku usługowego o nazwie „D” („Budynek D”), (iii) budynku usługowego o nazwie „E” („Budynek E”, wszystkie dalej łącznie określone jako: „Budynki”) oraz (iv) Budowli (zdefiniowane poniżej) - określaną dalej łącznie jako „Nieruchomość”;

*   inne składniki majątkowe wskazane w punkcie (v) opisu zdarzenia przyszłego.

W momencie sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Nieruchomość obejmować będzie w szczególności:

*   Prawo użytkowania wieczystego zabudowanych Działek położonych na terenie zwanym „F” (w obrębie dzielnicy (…), w otoczeniu ulic: (…)). W celu zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy wskazują, że Działka 1/1 powstała na skutek podziału geodezyjnego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/3, natomiast działka 1/2 została wyodrębniona z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/4. Powyższe podziały zostały dokonane na mocy decyzji Prezydenta (…) z dnia (…) i ujawnione w ewidencji gruntów i budynków;

*   Prawo własności znajdujących się na Działkach Budynków. Na moment złożenia wniosku (i) budowa Budynku C została ukończona, natomiast (ii) Budynek D oraz Budynek E (określane dalej łącznie jako „Obiekty Usługowe”) są jeszcze w trakcie procesu budowlanego. Prawdopodobnie na moment zawarcia Transakcji (zdefiniowanej w dalszej części wniosku) budowa Obiektów Usługowych nie zostanie jeszcze formalnie zakończona w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Należy jednak wskazać, że na moment Transakcji budowa Obiektów Usługowych z pewnością osiągnie już tzw. etap surowy zamknięty, w szczególności zaś Obiekty Usługowe będą (i) posiadały zadaszenie oraz (ii) będą wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (z uwagi na ich kompletną konstrukcję nośną).

*   Pozwolenie na użytkowanie zostało już wydane dla Budynku C, zaś dla Obiektów Usługowych zostanie wydane najwcześniej w styczniu 2021 r. (dla Obiektów Usługowych może nie zostać wydane pozwolenie na użytkowanie, a zostaną one dopuszczone do użytkowania w rozumieniu art. 54 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 31zy1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.) w okresie (trwającego obecnie) stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłaszanego z powodu COVID-19 co do zasady nie stosuje się przepisów dot. uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a wnioski złożone przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jeżeli nie wydano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, traktuje się jak zawiadomienie o zakończeniu budowy, o którym mowa w art. 54 Prawa budowlanego. Innymi słowy, o ile w standardowych okolicznościach (tj. w okresie przed występującym stanem zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19) przed przystąpieniem do użytkowania Budynków zostałyby uzyskane decyzje o pozwoleniu na ich użytkowanie, to w obecnej sytuacji nie jest wykluczone, że – zgodnie z przywołanymi regulacjami – Budynki zostaną dopuszczone do użytkowania wyłącznie na podstawie art. 54 Prawa budowlanego, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy.

*   Prawo własności budowli lub ich części (m.in. nawierzchnia drogi wewnętrznej) oraz innych obiektów małej architektury / urządzeń budowlanych (m.in. fontanna) wspierających funkcjonalnie Nieruchomość i będących własnością Zbywcy: (i) znajdujących się na obu Działkach, jak również (ii) znajdujących się poza Działkami, jednak służących do obsługi Nieruchomości (przy czym obie kategorie zostały łącznie zdefiniowane jako „Budowle”).

Podsumowując:

*   Działka nr 1/1 zabudowana jest Budynkami oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli;

*   Działka nr 1/2 zabudowana jest infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli (w szczególności w postaci infrastruktury drogowej).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez Działki przechodzić mogą/znajdować mogą się w nich instalacje (np. przyłącza cieplne) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 1145 z późn. zm.; „Kodeks cywilny”) takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, zamknięcie transakcji (tj. zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości na rzecz Nabywcy; „Transakcja”) planowane jest w IV kwartale 2020 r. choć nie można wykluczyć, że wydarzy się później (intencją Stron jest, aby wydarzyło się to nie później niż w I połowie 2021 roku).

Zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości na Nabywcę zostanie poprzedzone zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązującej strony do dokonania Transakcji.

Na dzień Transakcji Wnioskodawcy będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawią informacje dotyczące Stron oraz planowanej Transakcji, tj.:

*   w punkcie (ii): Zarys działalności Nabywcy;

*   w punkcie (iii): Zarys działalności Zbywcy;

*   w punkcie (iv): Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy;

*   w punkcie (v): Przedmiot i okoliczności dotyczące Transakcji;

*   w punkcie (vi): Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji;

*   w punkcie (vii): Dalszą działalność Zbywcy po Transakcji.

(ii) Zarys działalności Nabywcy

A. mbH jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału – A. mbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce. Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne powierzchni w znajdujących się na Działkach Budynkach, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem w celu prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe zwolnione z opodatkowania VAT.

Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji).

(iii) Zarys działalności Zbywcy

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zbywca) jest celową spółką deweloperską należącą do grupy kapitałowej B., której przedmiot działalności (wskazany w KRS) obejmuje głównie:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

*   roboty budowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;

*   roboty budowlane specjalistyczne;

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi;

*   działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie,

*   działalność w zakresie architektury;

*   reklamę.

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym części działek gruntu wchodzącego w skład kompleksu „F” („F”), na których Zbywca oraz inny podmiot powiązany ze Zbywcą prowadzą projekt deweloperski o mieszanym przeznaczeniu („Projekt K”). Projekt K obejmuje m.in. wzniesienie przez Zbywcę następujących obiektów:

*   trzy obiekty biurowe („Obiekty Biurowe”), tj. (i) budynek o nazwie „C”, którego sprzedaż stanowi przedmiot niniejszego zapytania, (ii) budynek o nazwie „G” - oddany do użytkowania w kwietniu 2020 r, oraz (iii) budynek o nazwie „H”, który na dzień złożenia niniejszego wniosku został już wybudowany i sprzedany na rzecz podmiotu trzeciego. Zgodnie z założeniami, wszystkie Obiekty Biurowe, po ich (częściowym) wynajęciu na rzecz podmiotów trzecich, są przeznaczone na sprzedaż do inwestorów zewnętrznych.;

*   Obiekty Usługowe, których sprzedaż stanowi przedmiot niniejszego zapytania;

*   jeden budynek mieszkalny, w którym znajdować się będą apartamenty przeznaczone na sprzedaż, tj.: „I”;

*   jeden budynek mieszkalny - tj. „H”, którego budowa została już zakończona (obecnie trwają prace wykończeniowe oraz komercjalizacja budynku) i w którym znajdować się będą powierzchnie mieszkalne przeznaczone na wynajem.

Na działkach gruntu wchodzących w skład Projektu K zostaną również wybudowane obiekty do wspólnego użytku w tym: dziedzińce, ogrody oraz miejsca spotkań.

W ramach Projektu K Zbywca:

*   buduje (lub częściowo już wybudował) wskazane wyżej budynki;

*   pozyska najemców na powierzchnię biurową, handlową i usługową znajdującą się w Obiektach Biurowych i Usługowych, i zawrze z tymi najemcami umowy najmu (przy czym z punktu widzenia Zbywcy celem zawarcia umów najmu będzie zasadniczo zwiększenie wartości poszczególnych nieruchomości w kontekście ich docelowej sprzedaży).

Aktualnie, zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) jest sprzedaż wszystkich opisanych wyżej Obiektów Biurowych i Usługowych w krótkim okresie po ich wybudowaniu (i po ich wynajęciu lub częściowym wynajęciu). Wprawdzie w okresie pomiędzy (i) oddaniem do używania Obiektów Biurowych i Usługowych i przekazaniem wynajętej powierzchni najemcom a (ii) datą sprzedaży danej części Projektu K, Zbywca będzie świadczył usługi wynajmu i będzie wystawiał z tego tytułu faktury na najemców - niemniej jednak, prowadzenie długotrwałej działalności w tym zakresie nie jest zgodne z aktualnymi zamiarami Zbywcy. Innymi słowy, aktualny model biznesowy Zbywcy zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej (tzn. związanej z budową, komercjalizacją i sprzedażą budynków), a nie z długoterminowego najmu powierzchni nieruchomości. W szczególności, aktualnie zamiarem Zbywcy nie jest prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Obiektach Biurowych i Usługowych i czerpanie dochodów z tytułu ich wynajmu.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Zbywca jest stroną licznych umów związanych z realizacją Projektu K, w tym: (i) związanych ze wzniesieniem / przebudową Budynków oraz (ii) związanych ze wzniesieniem / przebudową Budynków oraz innych obiektów, a także (iii) związanych wyłącznie ze wzniesieniem / przebudową obiektów innych niż Budynki.

*   Obiekty Biurowe i Obiekty Usługowe nie są u Zbywcy formalnie wyodrębnione jako dział, wydział czy też oddział.

*   Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości / ksiąg rachunkowych dla poszczególnych inwestycji (nieruchomości) wchodzących w skład Projektu K ani nie sporządza dla nich odrębnego bilansu. Na cele rachunkowości zarządczej Zbywca alokuje - dla potrzeb wewnętrznych - pewne kategorie przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji (nieruchomości) za pośrednictwem dedykowanych kodów projektu. Zbywca księguje koszty wszystkich inwestycji biurowych na jednym koncie rachunkowym, a są one identyfikowane po kodach projektu. Niemniej jednak, pozostałe konta rachunkowe Zbywcy (np. (i) rachunki bankowe, (ii) rozrachunki z kontrahentami, (iii) rozrachunki z urzędem, (iv) koszty zarządu - w zakresie, w jakim dotyczą usług księgowych, usług obsługi płatności, najmu lokalu na siedzibę Zbywcy) nie są przypisane do poszczególnych projektów / nieruchomości. Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji / projektów / nieruchomości.

*   Po rozpoczęciu najmu, w Nieruchomości stanowiącej przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym Wniosku: (i) przychody z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach (tj. w szczególności przychody z tytułu czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych) będą księgowane na tym samym koncie rachunkowym co przychody z najmu innych obiektów, przy czym Zbywca będzie w stanie wygenerować z systemu księgowego dane o przychodach dotyczących Budynków, (ii) koszty prowadzenia wynajmu powierzchni w Budynkach będą ewidencjonowane przez Zbywcę na tym samym koncie rachunkowym co koszty najmu innych obiektów, przy czym Zbywca będzie w stanie wygenerować z systemu księgowego dane o kosztach dotyczących Budynków, (iii) równocześnie, koszty bieżącej działalności Zbywcy (np. koszty obsługi księgowej, koszty obsługi płatności i koszty siedziby Zbywcy), jak również np. środki na rachunkach bankowych, rozrachunki z kontrahentami, rozrachunki z urzędem itp., nie będą ewidencjonowane przez Zbywcę osobno dla każdej części Projektu K. Także więc w tym zakresie prowadzona ewidencja księgowa nie będzie pozwalała na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego specyficznie samej Nieruchomości.

*   Zbywca finansuje swoją działalność deweloperską środkami pozyskanymi z pożyczek od podmiotów powiązanych. W przyszłości mogą być zawierane kolejne umowy pożyczek (lub aneksy do istniejących) celem zwiększenia finansowania działalności Zbywcy, jak również Zbywca może zawrzeć umowy pożyczek z innymi podmiotami powiązanymi. Powyższe finansowanie jest przeznaczone na realizację całego przedsięwzięcia w ramach Projektu K (w umowach pożyczek zawartych w 2018 r. jest wskazanie, że środki pieniężne z pożyczki zostaną przeznaczone na działalność bieżącą pożyczkobiorcy). Początkowo koszty finansowania nie były ściśle zaalokowane do któregokolwiek z ww. budynków, natomiast, w miarę zaawansowania prac, w 2018 r. koszty z tytułu zaciągniętych pożyczek zaczęły być dzielone proporcją poniesionych nakładów na dany budynek w stosunku do kosztów ogółem. Zbywca pozyskał także finansowanie realizacji poszczególnych budynków kredytem bankowym. Ponadto, Zbywca finansuje swoją działalność przychodami z bieżącej działalności, m.in. zaliczkami na poczet ceny za sprzedaż „J” czy też wpływami ze sprzedaży budynku „H”.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że (i) przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku będzie wyłącznie transakcja obejmująca (wskazane w dalszej części wniosku) składniki majątkowe związane z Budynkami, zaś (ii) pozostałe inwestycje wskazane powyżej / wspomniane w innych częściach wniosku - tj. pozostałe Obiekty Biurowe („G” oraz „H”) i budynki mieszkalne („Pozostałe Nieruchomości”) - nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i zostały wspomniane przez Wnioskodawców jedynie dla zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego.

W tym kontekście, w odniesieniu do budynku mieszkalnego „J” Wnioskodawcy wskazują, że Zbywca zawarł już przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą nabycia przez podmiot trzeci (inny niż Nabywca) prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionego na nim budynku (tj. budynku „J”), składającego się z lokali mieszkalnych wykończonych „pod klucz”. Zasady opodatkowania transakcji sprzedaży „J” zostały potwierdzone w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą powinna ona podlegać opodatkowaniu VAT, jako sprzedaż składników majątkowych (interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.2018.2.RS).

Z kolei, w odniesieniu do budynków „H” oraz „G” zostały już wydane interpretacje prawa podatkowego potwierdzające, że ich sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu, opodatkowana VAT według stawki 23% (interpretacje z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.840.2018.2.IG i sygn. 0111-KDIB2-2.4014.300.2018.2.MM oraz z dnia 3 września 2020 r. 0114-KDIP1-1.4012.398. 2020.3.EW). Sprzedaż budynku „H” miała miejsce w I kwartale 2019 r., jako sprzedaż składników majątkowych podlegająca opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.). Pomiędzy Stronami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(iv) Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy

Prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości, obejmującej m.in. teren działek, z których zostały docelowo wydzielone Działki będące przedmiotem Transakcji, zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 lipca 2014 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT (na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego; „Nabycie 2014”). Poza terenami stanowiącymi działki, z których zostały wydzielone Działki będące przedmiotem Transakcji, w ramach Nabycia 2014 Zbywca kupił również prawo użytkowania wieczystego innych działek gruntu.

Po przeprowadzeniu odpowiednich wyburzeń, Zbywca rozpoczął realizację projektu deweloperskiego określanego jako „Projekt K”, mającego na celu wzniesienie wielofunkcyjnego kompleksu „F”, obejmującego m.in. Budynki i Budowle (a także inne nieruchomości biurowe oraz mieszkaniowe wspomniane w punkcie (iii) powyżej).

Warto nadmienić, że w przeszłości na terenie Działek funkcjonował (…), natomiast w 2004 r. podjęta została decyzja o zaprzestaniu produkcji i likwidacji zakładu. Po likwidacji (…) w zabudowaniach początkowo mieściły się magazyny, a później istniejące naniesienia były stopniowo wyburzane.

Na nabytych przez Zbywcę Działkach znajdowała się więc również historyczna zabudowa, będąca pozostałością funkcjonującego na tym terenie (…) (którego początki sięgają jeszcze przedwojennej spółki (…)). O ile więc Zbywca nabył Działki z zamiarem stworzenia na nich nowego projektu, to w tym wypadku niektóre z historycznych obiektów musiały zostać odpowiednio wkomponowane do inwestycji (również z uwagi na ich zabytkowy status i związane z nim ograniczenia administracyjne). W przeciwieństwie do Budynku C (będącego kompletnie nowym obiektem wzniesionym przez Zbywcę) dotyczy to m. in. Obiektów Usługowych, które:

*   na moment Nabycia 2014 były pozostałościami po dawnych obiektach pełniących określone funkcje w procesie (…), w stanie nienadającym się do jakiegokolwiek użytku i niepełniącymi żadnych funkcji gospodarczych;

*   zostały kompletnie przebudowane przez Zbywcę podczas realizacji Projektu K, w zgodzie z uzyskanymi w tym celu pozwoleniami na budowę - i o ile zachowana została konstrukcja tych naniesień (nie zostały one wyburzone w całości), to Zbywca poniósł ogromne nakłady inwestycyjne mające na celu ich odrestaurowanie oraz zaadaptowanie do pełnienia funkcji usługowej.

Ponieważ zarówno Nabycie 2014, jak i budowa Budynków i Budowli zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z Nabyciem 2014 oraz w związku z budową Budynków i Budowli.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że:

*   Przedmiotem Transakcji będą wskazane naniesienia (tj. Budynki i Budowle) wzniesione lub przebudowane przez Zbywcę w ramach Projektu K.

*   Budynek C: Budowa Budynku C jest ukończona, a dla budynku jest wydane pozwolenie na użytkowanie (z wyłączeniem między innymi części podziemnej tego budynku, w stosunku do której pozwolenie zostanie wydane w późniejszym terminie, najprawdopodobniej po Transakcji). Nie jest wykluczone, że na moment zawarcia Transakcji, a także po dokonaniu Transakcji, w odniesieniu do przynajmniej części Budynku C będą mogły być prowadzone przez Zbywcę prace wykończeniowe oraz prace mające na celu usuwanie usterek (przy czym przewidywane jest, że wartość takich prac będzie nieznaczna w stosunku do wartości Budynku C, w szczególności ich wartość nie będzie równa, ani nie przekroczy 30% wartości tego obiektu z tej daty). Na dzień zawarcia Transakcji część powierzchni w Budynku C może już być wydana na rzecz najemców na podstawie zawartych przez Zbywcę umów najmu (tym samym w okresie przed Transakcją Zbywca może świadczyć usługi wynajmu i wystawiać z tego tytułu faktury na najemców). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Budynek C będzie objęty zakresem oznaczenia 122 („Budynki biurowe”).

*   Obiekty Usługowe: Na moment zawarcia Transakcji budowa Obiektów Usługowych prawdopodobnie nie zostanie formalnie zakończona w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Należy jednak wskazać, że na moment Transakcji budowa Obiektów Usługowych z pewnością osiągnie już tzw. etap surowy zamknięty, w szczególności zaś Obiekty Usługowe będą (i) posiadały zadaszenie oraz (ii) będą wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (z uwagi na ich kompletną konstrukcję nośną). Na moment zawarcia Transakcji dla Obiektów Usługowych prawdopodobnie nie zostanie również wydane pozwolenie na użytkowanie ani też nie zostaną one dopuszczone do użytkowania w rozumieniu art. 54 Prawa budowlanego (co planowo nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2021 r.). W związku z tym, po dokonaniu Transakcji, w odniesieniu do Obiektów Usługowych będą kontynuowane przez Zbywcę prace budowlane i wykończeniowe oraz prace mające na celu usuwanie usterek. Na dzień zawarcia Transakcji powierzchnia w Obiektach Usługowych będzie już przedmiotem ramowej umowy najmu (tzw. „Master Lease Agreement”), pomiędzy Zbywcą a podmiotem powiązanym ze Zbywcą – M. S.A. - działającym w charakterze najemcy, na podstawie której Najemcy będzie przysługiwać prawo do oddawania poszczególnych, mniejszych powierzchni w Obiektach Usługowych ich docelowym najemcom/użytkownikom. Najemca rozpocznie użytkowanie Obiektów Usługowych na własne potrzeby na podstawie umowy Master Lease Agrement bezpośrednio przed Transakcją. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Obiekty Usługowe będą objęte zakresem oznaczenia 123 („Budynki handlowo-usługowe”).

*   Budowle: Budowle będą elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i - w odróżnieniu od powierzchni samych Budynków - nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Budowle pełnią jednak rolę pomocniczą względem Budynków, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym będą służyć działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynków (podlegającej opodatkowaniu VAT).

*   Najemcy będą również korzystali z powierzchni wspólnych Budynków, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę („Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmą np. windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach Budynków. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy będą zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów, kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców (o ile przed dokonaniem Transakcji rozpocznie się już okres najmu). Z kolei pewne części Budynków (o przeznaczeniu technicznym) nigdy nie będą - ze względu na swoją naturę – przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców i nie będą przez nich bezpośrednio użytkowane. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynków i - stanowiąc ich integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) jest sprzedaż Nieruchomości w krótkim (maksymalnie kilkumiesięcznym) okresie po zakończeniu budowy i wynajęciu odpowiednich powierzchni Budynków, a nie prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości i czerpaniu dochodów z wynajmu. W związku z powyższym:

*   W księgach rachunkowych Zbywcy poszczególne części składowe Nieruchomości nie zostaną ujęte jako środki trwałe, a zostaną zaewidencjonowane bilansowe jako „inwestycje w nieruchomości”.

*   Dla celów podatkowych części składowe Nieruchomości nie zostaną ujęte jako środki trwałe w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W okresie do momentu Transakcji bieżące funkcjonowanie Nieruchomości Zbywca będzie zapewniał zasadniczo przy wykorzystaniu zewnętrznych dostawców usług - tj. w szczególności, przed Transakcją Zbywca będzie stroną następujących umów w tym zakresie:

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością („Umowa o Zarządzanie Nieruchomością”);

*   umów na dostawę usług do Nieruchomości (np. umów na obsługę techniczną, sprzątanie powierzchni wspólnych, serwis urządzeń (np. wind), konserwację, ochronę itp. („Umowy Serwisowe”);

*   umów na dostawę mediów do Nieruchomości („Umowy na Dostawę Mediów”).

Wnioskodawcy wskazują również, że:

*   Na moment Transakcji w odniesieniu do Nieruchomości Zbywca nie będzie stroną umowy o zarządzanie aktywami w rozumieniu zaprezentowanym w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych („Objaśnienia” lub „Objaśnienia MF”) - tj. rozumianej jako umowa o charakterze strategicznym, dotycząca kwestii takich jak np.: zagadnienia finansowe, maksymalizacja stopy zwrotu z inwestycji, planowanie działań mających na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, pozycjonowanie obiektu, inne czynności mające na celu wzrost wartości nieruchomości, przygotowywanie projekcji finansowych, zlecenia wycen i rekomendacje działań mających na celu wzrost wartości nieruchomości, wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami („Umowa o Zarządzanie Aktywami”). Zbywca może być stroną innych umów, w tym tzw. umowy ramowej zawieranej w momencie oddania Budynków do użytkowania (obejmującej usługi stałej obsługi finansowej, stałej obsługi prawnej w zakresie prowadzenia spraw bieżących, obsługi prawnej wynajmu powierzchni w obiekcie; „Umowa Ramowa”), czy też umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych (odnosząca się do całej działalności Zbywcy „Umowa o Prowadzenie Ksiąg”). Niektóre z ww. usług są świadczone już na etapie realizacji inwestycji (tj. przed oddaniem Budynków do użytkowania), m.in. w ramach umowy o zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym.

*   W bardzo ograniczonym zakresie, media / usługi dotyczące poszczególnych części Budynków mogą być dostarczane również na mocy umów zawartych bezpośrednio przez poszczególnych najemców (z pominięciem Zbywcy). Na moment złożenia niniejszego wniosku Zbywca przewiduje, że dotyczyć to może głównie umów na dostawę Internetu do wynajmowanych lokali.

(v) Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

W ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją) na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

1.  Nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego Działek oraz prawo własności Budynków i Budowli);
2.  prawo własności ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z Budynkami (jak również - potencjalnie - z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Zbywcy zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Budynków);
3.  prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynków (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji - o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji) w tym z umowy dzierżawy miejsc parkingowych do operatora parkingu;
4.  prawa i obowiązki z umowy najmu - Master Lease Agreement - dotyczącej powierzchni Obiektów Usługowych i zawartej przez Zbywcę z podmiotem powiązanym – M. S.A.;
5.  prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemców) w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji;
6.  autorskie prawa majątkowe do (i) dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej (obejmującej projekt budowlany, projekt wykonawczy oraz projekty branżowe) sporządzonej na potrzeby inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - również w związku z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (o ile autorskie prawa majątkowe w tym zakresie będą posiadane przez Zbywcę) oraz (ii) do logotypów „C” i „L”, jak również wyłączne prawo do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie autorskich praw osobistych i zależnych praw autorskich do opracowań powyższej dokumentacji i logotypów (w zakresie uzgodnionym umownie pomiędzy Stronami) oraz prawa własności nośników, na których utrwalone są / będą określone utwory podlegające ochronie praw autorskich;
7.  prawa do rejestracji / prawa wynikające z rejestracji następujących znaków towarowych (zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej): „C” i „L”, a także prawa własności nośników, na których utrwalone są / będą określone utwory podlegające ochronie patentowej;
8.  prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów dla następującego oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynków: (i) system sygnalizacji alarmu pożaru (SSP), (ii) system kontroli dostępu (KD), (iii) inteligentny system zarządzania budynkiem oraz (iv) system CCTV.
9.  dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, zawierająca m.in. oryginały decyzji administracyjnych dotyczących Budynków, całą dokumentację techniczną dotyczącą budowy Budynków i Budowli (w tym dziennik budowy), dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych, projekty architektoniczne Budynków, podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości, protokoły inspekcji i opinie ekspertów technicznych dotyczące Budynków, dokumentację powykonawczą, pomiary Budynków itp.; 1
10.  znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja prawna dotycząca przedmiotu Transakcji:
    1.  wszystkie umowy najmu, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń, polisy ubezpieczeniowe najemców (jeśli okazanie ich kopii jest przewidziane w umowach najmu) oraz kopie wszelkiej istotnej korespondencji i dokumentów z tym związanych;
    2.  dokumenty związane z zarządzaniem Budynkami, analizą regulowania zobowiązań przez najemców, w zakresie, w jakim dokumenty takie będą w posiadaniu Zbywcy w dacie dokonania Transakcji;
    3.  wzór umowy najmu;
    4.  kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.
11.  wynikające z przenoszonych umów najmu zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu (w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji).

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują również, że:

*   Przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji.

*   Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców, tylko prawa i obowiązki dotyczące Nieruchomości wchodzą w skład przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy którakolwiek z przenoszonych umów dotyczyć będzie także innych budynków, gruntów lub budowli, tylko prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy dotyczące Nieruchomości będą stanowić przedmiot Transakcji, a pozostałe prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy pozostaną przy Zbywcy.

Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują, że Zbywca zawarł umowę o zarządzanie parkingiem oraz umowę dzierżawy miejsc parkingowych (dwie osobne umowy) z operatorem, który ma zarządzać infrastrukturą parkingową. Istnieje możliwość, że prawa i obowiązki Zbywcy z umowy o zarządzanie parkingiem zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji (prawa i obowiązki z umowy dzierżawy przejdą z mocy prawa), ale istnieje też możliwość, że umowa ta zostanie rozwiązana, a nabywca zawrze z tym samym lub innym podmiotem nową umowę.

Strony Transakcji planują, iż po jej dokonaniu może dojść do korekty zwiększającej cenę za Nieruchomość, pod warunkiem ziszczenia się określonych w umowie sprzedaży okoliczności.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1.  jakiegokolwiek prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności jakiejkolwiek nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami dotyczącymi takiej nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość;
2.  praw i obowiązków (ustawowe lub umowne) wynikających z Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe (poza prawami autorskimi wskazanymi w ramach opisu zakresu Transakcji), w tym w szczególności praw z gwarancji jakości dotyczących robót budowlanych i praw wynikających z ustawowej rękojmi za wady oraz wszelkich zabezpieczeń, kwot zatrzymanych, gwarancji bankowych, kaucji, poręczeń, gwarancji spółek macierzystych i innych instrumentów zabezpieczających obowiązki wykonawców wynikające z Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe, a także praw do utrzymywania, dysponowania i korzystania z takiego instrumentu, istniejących na dzień Transakcji - z zastrzeżeniem komentarza odnośnie tych umów w dalszej części niniejszego punktu wniosku;
3.  praw i obowiązków wynikających Umów Serwisowych;
4.  praw i obowiązków wynikających z Umów na Dostawę Mediów;
5.  praw i obowiązków wynikających z następujących umów: (i.) tzw. umowy dobrego sąsiedztwa (dotyczącej określonych praw, obowiązków i zobowiązań w odniesieniu do inwestorów sąsiednich nieruchomości; „Umowa Dobrego Sąsiedztwa”), (ii) umowy z (\`(...)\`) („Umowa o Przebudowę Dróg”);
6.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Zbywcy;
7.  praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego), umów dotyczących budowy budynków oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy (w tym Umowy o Prowadzenie Ksiąg);
8.  dokumentacji prawnej i księgowej innej - co do zasady - niż dokumentacja wskazana w powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Zbywcy, a także kopii dokumentów podatkowych Zbywcy;
9.  praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank(i);
10.  praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);
11.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych; praw i obowiązków wynikających z ewentualnych przyszłych dokumentów kredytowych (w zakresie, w jakim takie przyszłe dokumenty kredytowe będą istniały w dacie Transakcji);
12.  środków pieniężnych innych niż ewentualne kaucje najemców wymienione w punkcie 4 powyższego opisu przedmiotu Transakcji;
13.  praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;
14.  praw i obowiązków z Umowy Ramowej.

Tym samym, należy zatem podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek i kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Zbywcy.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Miejsce Nieruchomości w strukturze działalności Zbywcy: Jak wynika z opisu przedstawionego w punkcie (iii) powyżej, Nieruchomość stanowi jedno z aktywów Zbywcy, zaś przyszła sprzedaż Nieruchomości (oraz - przejściowo - wynajem powierzchni) stanowić będzie jedno ze źródeł przychodów operacyjnych Zbywcy.

*   Umowa o Zarządzanie Nieruchomością: Planowane jest, że Umowa o Zarządzenie Nieruchomością zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zawrze nową umowę w tym zakresie: (i) z tym samym zarządcą co Zbywca (na okres tymczasowy), lub (ii) z innym zarządcą niż zarządca, z którym zawarł umowę Zbywca.

*   Umowy na Dostawę Mediów i Umowy Serwisowe: Planowane jest, że na dzień Transakcji lub w niedługim czasie po jej przeprowadzeniu, Umowy o Dostawę Mediów i Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Należy przy tym dodać, iż Nabywca we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów i dostawę usług serwisowych, z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów/usług serwisowych (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media/usługi serwisowe do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, a także że w wyjątkowych przypadkach dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów).

*   Przejściowe korzystanie przez Nabywcę z umów zawartych przez Zbywcę: Jak wskazano, intencją Stron jest rozwiązanie Umów o Dostawę Mediów, Umów Serwisowych i Umowy o Zarządzanie z dniem Transakcji lub około tej daty i zawarcie z dniem Transakcji nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy Stronami). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku Zbywca wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

*   N: Jeżeli na dzień Transakcji Budynek C nie uzyska certyfikatu N, Nabywca będzie współpracował ze Zbywcą w powyższej sprawie w niezbędnym zakresie. Wraz ze wskazanym certyfikatem Zbywca przekaże Nabywcy komplet dokumentów złożonych w celu jego uzyskania.

*   Umowa Gwarancji Jakości: Przed dokonaniem Transakcji Strony zobowiążą się do zawarcia umowy gwarancji („Umowa Gwarancji Jakości”) dotyczącej zobowiązania Zbywcy do usuwania wad projektowych i budowlanych Nieruchomości. Po wygaśnięciu okresu obowiązywania Umowy Gwarancji Jakości, po otrzymaniu pisemnego potwierdzenia od Nabywcy, że Zbywca (jako gwarant) należycie wypełnił swoje obowiązki wynikające z tej umowy, Zbywca będzie zobowiązany przelać na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z określonych Umów o Roboty Budowlane oraz Umów o Prace Projektowe oraz wszelkie zabezpieczenia, kwoty zatrzymane, gwarancje, kaucje, poręczenia i inne instrumenty zabezpieczające obowiązki wykonawców wynikające z określonych Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe, a także prawa do utrzymywania, dysponowania i korzystania z takiego instrumentu (wszystkie istniejące w dacie wygaśnięcia wskazanej Umowy Gwarancji Jakości), pod warunkiem, że Zbywca nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec Nabywcy z tytułu istnienia, ważności i wykonalności praw i obowiązków, które mają być przelane na Nabywcę.

*   Prace wykończeniowe: Strony uzgodniły, że jeśli określone prace wykończeniowe / ulepszenia dotyczące niewynajętych pomieszczeń nie zostaną zakończone do daty Transakcji, Zbywca wykona wszystkie odpowiednie prace i podejmie wszelkie inne odpowiednie działania konieczne do wykonania zakończenia tych prac w terminie uzgodnionym w umowie (dotyczy to również usunięcia wszelkich potencjalnych wad związanych z tymi pracami). Wskazane prace będą objęte Umową Gwarancji Jakości.

*   Licencja na znaki towarowe: Na podstawie wskazanej umowy sprzedaży oraz w ramach ceny Zbywca udzieli Nabywcy niewyłącznej licencji („Licencja”) na korzystanie z: (i) nazw „F”, „(…)”, (ii) słowno-graficznego znaku towarowego „F” (…); (iii) słowno-graficznego znaku towarowego „F” (…); (łącznie „Nazwa i Znaki Towarowe F”), w Polsce i poza granicami Polski, w związku z działalnością gospodarczą Nabywcy w celach: (a.) oznaczania Budynków i świadczenia usług związanych z Budynkami (w szczególności wynajmu, dzierżawy, leasingu Budynków), a także korzystania z Nazwy i Znaków Towarowych F na powiązanych dokumentach; (b.) marketingowych; (c.) reklamy i komercjalizacji Budynków (w szczególności umieszczania Nazwy i Znaków Towarowych F w Internecie, tworzenia stron internetowych, tworzenia odniesień na stronie internetowej, korzystania z materiałów sprawozdawczych przez licencjobiorcę i jego inwestorów). Szczegółowe zasady dotyczące licencji zostaną uzgodnione między Stronami.

*   Umowa Dobrego Sąsiedztwa: Strony mogą zobowiązać się do respektowania - po Transakcji - postanowień Umowy o Dobrym Sąsiedztwie (a zobowiązania Nabywcy w tym zakresie zostały uzgodnione między Stronami). Jak wskazano powyżej, prawa i obowiązki z tej umowy nie przejdą jednak na Nabywcę.

*   Brak przejścia zakładu pracy: Zbywca zatrudnia pracowników (w rozumieniu Kodeksu Pracy) i prawdopodobnie będzie zatrudniał pracowników na moment zawarcia Transakcji. Jednakże, Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla tych pracowników, dlatego też w związku z zakupem Nieruchomości przez Nabywcę pracownicy nie zostaną automatycznie przeniesieni do Nabywcy, tj. Nabywca nie stanie się stroną istniejących stosunków pracy na podstawie art. 23 ust. 1 Kodeksu Pracy.

*   Umowy Gwarancji Czynszowej: W stosunku do określonych umownie powierzchni, Zbywca zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy (lub umów) gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Nabywcy odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie ubytku przychodów z wynajmu po stronie Najemcy.

*   Służebności: pomiędzy Nieruchomością oraz działką, na której znajduje się budynek „G” mogą zostać ustanowione różnego rodzaju służebności.

(vi) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, że:

1.  w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;
2.  zasadniczo planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie wszystkich Umów Serwisowych, Umów o Dostawę Mediów przed Transakcją lub w niedługim okresie po jej przeprowadzeniu;
3.  w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy;
4.  Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zbywcę;

w celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi - zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, (3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Wnioskodawcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Nabywcy - tj. wynajmem powierzchni biurowej i usługowej.

(vii) Dalsza działalność Zbywcy po Transakcji

Jak wskazano w punkcie (iii) powyżej:

*   działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje w szczególności prace związane ze wzniesieniem i sprzedażą nieruchomości wchodzących w skład inwestycji Projekt K;

*   intencją Zbywcy nie jest czerpanie dochodów z wynajmu nieruchomości wzniesionych w ramach Projektu K w dłuższym horyzoncie czasowym, gdyż planuje on ich zbycie w możliwie szybkim okresie po dopuszczeniu do użytkowania i (częściowej) komercjalizacji Obiektów Biurowych i Usługowych.

W tym kontekście Wnioskodawcy wskazują, że - oprócz działalności związanej z Nieruchomością będącej przedmiotem Transakcji - Zbywca będzie również prowadził działalność deweloperską polegającą na wzniesieniu i - w odpowiednich przypadkach - skomercjalizowaniu oraz zbyciu Pozostałych Nieruchomości, tj.: (i) G oraz J (o ile do sprzedaży tych budynków nie dojdzie przed zawarciem Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku) i (iii) I.

Wartość Nieruchomości sprzedawanej przez Zbywcę w ramach Transakcji stanowi jedynie część aktywów Zbywcy, a sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie jedynie jedno ze źródeł przychodów operacyjnych Zbywcy. W szczególności, znaczną część przychodów Zbywca uzyska z tytułu posiadania / docelowo: zbycia Pozostałych Nieruchomości.

Planowane jest, że po Transakcji Zbywca będzie kontynuował prowadzoną działalność deweloperską w oparciu o pozostałe posiadane składniki majątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budynku C będzie w całości opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana częściowo w ramach jego pierwszego zasiedlenia, a częściowo przed upływem okresu 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia?
3.  Czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budowli będzie w całości opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana przed upływem okresu 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia?
4.  Czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie Obiektów Usługowych będzie w całości obligatoryjnie opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana przed upływem okresu 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia?
5.  W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na to pytanie nr 4, czy Sprzedaż Nieruchomości w zakresie Obiektów Usługowych będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - będzie ona w całości opodatkowana VAT?
6.  Czy - jeżeli sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT - po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zarówno na pierwotnej cenie, jak i jej zwiększeniu po Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz
    2.  do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych,

1.  Sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budynku C będzie w całości opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana częściowo w ramach jego pierwszego zasiedlenia, a częściowo przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.
3.  Sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budowli będzie w całości opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana przed upływem okresu 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.
4.  Sprzedaż Nieruchomości w zakresie Obiektów Usługowych będzie w całości obligatoryjnie opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana częściowo przed upływem okresu 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia.
5.  W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na to pytanie nr 4, Sprzedaż Nieruchomości w zakresie Obiektów Usługowych będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - będzie ona w całości opodatkowana VAT?
6.  Jeżeli sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zarówno na pierwotnej cenie, jak i jej zwiększeniu po Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz
    2.  do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Z uwagi na to, że Strony będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900 z późn. zm.), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Zbywcy będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Stron, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Stron, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Stron, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Stron - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G11044/08).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Zdaniem Stron - Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni Ustawy o VAT, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), a także wydanych Objaśnień MF.

(i) Kryteria ustawowe

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle art. 551 Kodeksu cywilnego (co wskazano m.in. również w Objaśnieniach MF).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(ii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy. Niewątpliwie przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Zbywcy;

*   własność nieruchomości innych, niż Nieruchomość (w szczególności pozostałych Obiektów Biurowych i budynków mieszkalnych, które będą własnością Zbywcy na moment Transakcji);

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu siedziby Zbywcy;

*   zasadniczo - należności i zobowiązania Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku);

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których będzie on przed Transakcją dokonywał rozliczeń z najemcami);

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, z wyjątkiem przelewu ewentualnych zabezpieczeń najemców (co związane będzie z wstąpieniem przez Nabywcę w stosunek najmu / przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków w odniesieniu do umów najmu, dla których na moment Transakcji okres najmu jeszcze się nie rozpocznie);

*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych pożyczek i kredytów bankowych);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę (w tym w szczególności umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem działalności deweloperskiej przez Zbywcę.

W takiej sytuacji, w zależności od okoliczności i czynników biznesowych, Nabywca będzie zobowiązany we własnym zakresie zapewnić sobie dostawę odpowiednich usług istotnych dla prowadzenia działalności, jak również dostawę mediów do Nieruchomości. W stosunku do usługi zarządzania Nieruchomością, Nabywca podejmie ponadto dodatkowe działania faktyczne oraz prawne polegające na zawarciu nowej umowy o zarządzanie (niewykluczone, że z tym samym zarządcą co Zbywca, po rewizji jej warunków).

W szczególności, należy też podkreślić, że działalność związana z Nieruchomością będącą przedmiotem planowanej Transakcji stanowi jedynie wycinek całkowitej działalności Zbywcy. Jak bowiem wskazano obszernie w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz inwestycji związanej z budową i przebudową Budynków zakres działalności Zbywcy obejmuje także m.in. budowę innych obiektów biurowych i mieszkaniowych w ramach Projektu K.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską – odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r., odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku (która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Od czasu nowelizacji Kodeksu cywilnego z 2003 r. zobowiązania nie stanowią już części składowych przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego (zobowiązania zostały natomiast wymienione jako składnik zbywanego ZCP zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT). Jednakże zobowiązania obok prawa własności składników majątku czy należności stanowią jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są z nim nierozerwalnie związane. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa nabywca jest wciąż solidarnie odpowiedzialny ze sprzedającym za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności - art. 554 Kodeksu cywilnego.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). A zatem, po dacie planowanej Transakcji istniejące należności i zobowiązania Zbywcy pozostaną - co do zasady - po stronie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/14 i wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. I Sa/Wr 355/08), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem, Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane aktywa w postaci Nieruchomości, wraz ze składnikami ściśle związanymi z Nieruchomością - tj. w szczególności: ruchomościami (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji), majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji i logotypów, zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców czy dokumentacją techniczną oraz wybraną dokumentacją prawną i księgową (opisaną w punkcie (v) opisu zdarzenia przyszłego). Co więcej, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji stanowi jedno z wielu aktywów Zbywcy, których wytworzeniem zajmuje się on w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1205/13 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 572/14) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych czy też chociażby umów w zakresie finansowania działalności Zbywcy itp. nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, jak wskazano powyżej, planowane jest również rozwiązanie Umowy o Zarządzanie Nieruchomością oraz Umów na Dostawę Mediów.

Zgodnie z praktyką sądów (szerzej H. Litwińczuk, M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek” red. H. Litwińczuk, Warszawa, 2016, s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest również możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35). Wnioskodawcy wskazują przy tym, że przeznaczenie i funkcja przedmiotu Transakcji w przedsiębiorstwie Zbywcy (celem działalności Zbywcy jest wybudowanie, komercjalizacja i sprzedaż Nieruchomości, a - jedynie w okresie przejściowym - czerpanie zysków z wynajmu) będą odbiegały od jego przeznaczenia i funkcji w przedsiębiorstwie Nabywcy (najem i czerpanie zysków z tego tytułu). Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że przedmiot Transakcji „sam w sobie” (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy / podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań faktycznych i prawnych) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowych.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

(iii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących ZCP

Kryteria ZCP

Działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi także ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności - tzn. aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe - tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w tym z umów dotyczących wytworzenia Budynków, finansowania przedmiotu Transakcji oraz z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, działalność gospodarcza Zbywcy w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości stanowi jedynie jeden z elementów szerszej działalności Zbywcy w ramach inwestycji Projekt K.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, funkcja oraz przeznaczenie przedmiotu Transakcji w obecnym przedsiębiorstwie Zbywcy są zupełnie inne, niż w przypadku Nabywcy - gdyż Zbywca traktuje Nieruchomość jako element o charakterze produktu swojej działalności, zaś Nabywca (po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o niezbędne elementy i podjęciu odpowiednich działań) zamierza w oparciu o niego prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych.

Dodatkowo, gdyby teoretycznie Przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy / zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Innymi słowy, Przedmiot Transakcji (bez elementów przedsiębiorstwa Zbywcy niewchodzących w skład Transakcji), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności ze względu na brak istotnych umów). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do funkcjonowania nieruchomości biurowej. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie:

*   zarządzanie Nieruchomością;

*   wykonanie innych czynności / dostawę mediów do Nieruchomości;

*   obsługę prawną / podatkową / księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i jej wynajmem.

Jeśli Nabywca nie zapewni - już we własnym zakresie - zarządzania i obsługi nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobne będzie wystąpienie zakłóceń działalności np. braku płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemców w związku z naruszeniami przez Nabywcę obowiązków wynikających z umów najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/ 12-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Dodatkowo, Przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przeciwnie, Nieruchomość razem z innymi aktywami i pasywami oraz elementami pozabilansowymi (np. umowami) stanowi raczej jeden z produktów działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, niż jej organizacyjnie wyodrębnioną część. W celu prowadzenia swojej szeroko pojętej działalności deweloperskiej Zbywca wykorzystuje posiadaną wiedzę, aktywa, dostawców oraz środki finansowe w celu wybudowania nie tylko Nieruchomości, ale też innych obiektów wchodzących w skład Projektu K. Składniki przedsiębiorstwa Zbywcy przenoszone i składniki pozostające w majątku Zbywcy nie są w żaden sposób rozdzielone. Przeciwnie, składniki te są wspólnie wykorzystywane na użytek prowadzonej działalności.

Innymi słowy, Przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy w żaden z powyższych sposobów.

Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym dla celów rachunkowości zarządczej). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji (oraz dla innych nieruchomości w ramach Projektu K). Na podstawie odpowiednich zapisów możliwe jest wprawdzie wskazanie niektórych, konkretnych kategorii aktywów oraz przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością (Zbywca alokuje - dla potrzeb wewnętrznych - pewne kategorie przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji (nieruchomości) za pośrednictwem kodów projektu. Innymi słowy, Zbywca księguje koszty wszystkich inwestycji biurowych na jednym koncie rachunkowym, a są one identyfikowane po kodach projektu), niemniej jednak na podstawie obecnych systemów księgowych nie jest dokonywane pełne przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji wszystkich związanych z nim przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (przykładowo, koszty zarządu i usług księgowych nie są dalej alokowane na kody projektu). Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji / projektów / nieruchomości. W konsekwencji, obecnie Zbywca nie prowadzi odrębnej rachunkowości (ksiąg rachunkowych) ani nie sporządza odrębnego bilansu dla poszczególnych inwestycji (nieruchomości) wchodzących w skład Projektu K.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony u Zbywcy w aspekcie organizacyjnym ani finansowym.

Kryteria ZCP w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE

Dla poparcia swojego stanowiska, Wnioskodawcy pragną dodatkowo zwrócić uwagę na poglądy wyrażone w ostatnim czasie przez sądy administracyjne (w tym NSA), które wskazują na właściwe kryteria pozwalające ocenić, czy dany zespół składników stanowi ZCP na gruncie podatku VAT.

W szczególności, orzecznictwo sądowe podkreśla, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć już w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Tylko zatem okoliczność, iż dany konglomerat składników zdolny jest do samodzielnej działalności bez konieczności uzupełnienia go o dodatkowe elementy (po nabyciu i połączeniu go z przedsiębiorstwem nabywcy) uprawniać może do uznania go za ZCP. Jak zaakcentował bowiem NSA, „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Równocześnie, w przedmiotowym wyroku NSA wywiódł też obszernie, iż okoliczność kontynuacji działalności przez nabywcę ma znaczenie dopiero w momencie ustalenia, że zbywany zespół składników majątkowych spełnia warunki definicji ZCP. Natomiast sam fakt, że nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu, tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni automatycznie z tych nieruchomości ZCP.

Jak wskazał Sąd, zabudowane nieruchomości nie tworzą bowiem same w sobie całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeżeli efektywnie wykorzystywane są do celów wynajmu). Warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej spełniony mógłby być potencjalnie dopiero wówczas, gdyby powyższa działalność w zakresie najmu prowadzona była poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zbywcy zakład, obejmujący nie tylko przypisane do tej działalności nieruchomości, ale też obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp. Innymi słowy, za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznaje więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Zarazem też - zdaniem Sądu - sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby już być uznana sama w sobie za sprzedaż ZCP. Bez całej wskazanej powyżej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wciąż byłaby to bowiem jedynie sprzedaż nieruchomości jako pojedynczych składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie może natomiast sama w sobie oznaczać, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP. Konieczne jest bowiem, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa już u samego zbywcy, o czym nie może przesądzać sam fakt wykorzystywania przez niego nieruchomości w działalności gospodarczej (bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa).

Odnosząc powyższe tezy wyroku NSA do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić zatem należy, iż nabywany przez Nabywcę zespół składników nie będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim zostanie nabyty od Zbywcy. Zdolności takiej nabierze on dopiero po uzupełnieniu go przez Nabywcę o inne składniki obejmujące, w szczególności, umowę o zarządzanie Nieruchomością, umowy na dostawę mediów czy też chociażby umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane będą rozliczenia z najemcami. Jak już wskazano, zawarcie powyższych umów będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.

Tytułem uzupełnienia, w podobnym tonie NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.”

Zbliżone stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych z 2018 r. Jak wskazuje NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17: „Na skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjął, że nabywając sporne nieruchomości, skarżąca nie przejęła zorganizowanej u zbywcy części przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17: „W zakresie umów najmu dotyczących nieruchomości organ stwierdził, iż najem wykonywany był na podstawie umów zawartych przez te podmioty z poprzednim właścicielem. Niezasadnie jednakże wyprowadzono z powyższego wnioski w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na tej tylko podstawie, że spółka wstąpiła z mocy prawa w stosunki najmu łączące zbywcę z najemcami i te stosunki najmu były kontynuowane na dotychczasowych zasadach przez określony czas po zawarciu umowy. Wstąpienie przez nabywcę przedmiotu najmu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu następuje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc jest niezależne od woli stron transakcji, a tym samym nie może przesądzać o kwalifikacji zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęcie rozumowania organu prowadziłoby bowiem do wniosku, zgodnie z którym wszelkie zbycie dóbr, które pociąga za sobą z mocy prawa wstąpienie nabywcy w stosunki zobowiązaniowe ściśle związane z danym dobrem, jest wystarczające dla uznania, iż mamy do czynienia nie ze zbyciem towaru, ale ze zbyciem zorganizowanej struktury praw i obowiązków stanowiących przedsiębiorstwo. ”

Także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16) orzekł, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego (tj. prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych - wyjaśnienie Wnioskodawców) zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W dalszej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu stwierdził, że „(\`(...)\`) fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 270 u.p.t.u.”

WSA we Wrocławiu odniósł się też do rozumienia przepisów wspólnotowych dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)) oraz wydanych w tym zakresie orzeczeń TSUE, stwierdzając, że w ich świetle „Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.”

Dalej WSA, odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 26 listopada 2016 r (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdził, że „podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.”

Podsumowanie

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP. Wynika to z faktu, iż jak opisano powyżej, Nabywca nie przejmie m.in. kluczowych umów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu, a tym samym sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że model biznesowy Zbywcy zakłada zbycie nieruchomości w ramach Projektu K w krótkim okresie po uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie, należy uznać, że Zbywca prowadzi działalność, którą można uznać za działalność deweloperską. Znajduje to odzwierciedlenie w księgach Zbywcy, w których poszczególne części składowe Nieruchomości nie będą zaewidencjonowane jako środki trwałe. W konsekwencji, posiadane przez Zbywcę nieruchomości (w szczególności Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji) nie powinny być traktowane jako przedsiębiorstwo lub ZCP Zbywcy, a jedynie jako produkty działalności tego przedsiębiorstwa. Natomiast zgoła inne będzie przeznaczenie przedmiotu Transakcji u Nabywcy, który będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do czerpania zysków z działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych. Powyższe stanowi dodatkowy argument potwierdzający, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP.

(iv) Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Uwagi ogólne

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień MF. W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że - jak wskazano w treści Objaśnień - mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny - zdaniem Stron - znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić - w szczególności - następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy - w świetle Objaśnień - kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wynika przy tym z treści Objaśnień, zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Z drugiej jednak strony, treść Objaśnień wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W szczególności, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera runowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a)-d) Objaśnień Ministerstwa, w szczególności:

*   Zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek/kredytów mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do zwrotu / rozliczenia zabezpieczeń dostarczonych przez najemców).

*   Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością zawartej przez Zbywcę. Umowa ta zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zobowiązany będzie do zawarcia nowej umowy w tym zakresie.

*   Zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek należności o charakterze pieniężnym (w tym - w szczególności - należności wobec najemców o zapłatę czynszu czy też opłat serwisowych), inne niż ewentualne kaucje najemców wymienione w opisie przedmiotu Transakcji.

Tytułem uzupełnienia, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie jest stroną umowy zarządzania aktywami (w rozumieniu takim, jak zdefiniowane w pkt 4.1 Objaśnień). Tym samym, jeśli z perspektywy Nabywcy pożądane będzie zapewnienie dostawy tego rodzaju usług, będzie on również musiał samodzielnie podjąć działania w celu zawarcia nowej umowy zarządzania aktywami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę

Równocześnie, Objaśnienia wskazują, iż „przy ocenie, czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”.

W tym kontekście Objaśnienia zawierają odniesienie do kilku przykładowych sytuacji, w tym takiej, w której (i) zbywca - prowadzący głównie działalność deweloperską - wybudował nieruchomość, a (ii) Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. Zgodnie z Objaśnieniami, w takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności deweloperskiej prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż okoliczności planowanej Transakcji w pełni wpisują się w podany powyżej przykład. Jak bowiem wskazano, zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) jest sprzedaż Nieruchomości w krótkim (maksymalnie kilkumiesięcznym) okresie po zakończeniu budowy i wynajęciu odpowiednich powierzchni Budynków, a nie prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości i czerpanie dochodów z wynajmu. Równocześnie, zamiarem Nabywcy jest prowadzenie działalności polegającej na długookresowym wynajmie Nieruchomości na rzecz najemców.

W efekcie, z uwagi na rozbieżny charakter działalności Zbywcy i Nabywcy, uznać należy - w świetle Objaśnień - że w okolicznościach objętych niniejszym Wnioskiem nie będzie spełnione kryterium zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Okoliczności niewpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towaru podlegającą VAT

Tytułem uzupełnienia, Objaśnienia wskazują, iż - w przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych - wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest zatem istotne, czy doszło do przeniesienia na nabywcę elementów integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne, takich jak w szczególności:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi / remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.;

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu;

*   projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Jak bowiem wskazano w Objaśnieniach, wskazane powyżej elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę.

W świetle powyższego należy zatem uznać, iż - choć szereg z powyższych składników zostanie przeniesionych na Nabywcę w ramach Transakcji (m.in. zabezpieczenia ustanowione przez najemców, ruchomości stanowiące wyposażenie Budynków itp.) - fakt objęcia ich zakresem Transakcji nie powinien w żaden sposób rzutować na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa / ZCP.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pyt. nr 1

Tytułem podsumowania, odnosząc powyższe Objaśnienia do sytuacji Wnioskodawców, należy stwierdzić, że:

*   W odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony pierwszy z warunków uznania go za przedsiębiorstwo / ZCP, gdyż - jak wskazano powyżej - przedmiot Transakcji sam w sobie (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy / podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań) nic będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej.

*   W odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony również drugi z warunków uznania go za przedsiębiorstwo / ZCP, gdyż - jak również wskazano powyżej - (i) Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zbywcę zasadniczo w ramach działalności deweloperskiej (tj. będzie przeznaczona do możliwie szybkiej sprzedaży), a działalność w zakresie wynajmu powierzchni będzie miała wyłącznie charakter przejściowy, zaś (ii) Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Innymi słowy, będziemy mieć do czynienia z różnymi przedmiotami działalności Zbywcy i Nabywcy.

*   Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują, że w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością, a elementy przedmiotu Transakcji inne niż Nieruchomość (jak np. ruchomości, prawa i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych czy też dokumentacja związana z Nieruchomością) nie powinny mieć wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej polskich organów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytań 2-4:

Transakcja w zakresie dostawy Budynku C będzie opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana częściowo w ramach jego pierwszego zasiedlenia, a częściowo przed upływem okresu 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia, a w stosunku do Budynków Usługowych i Budowli jako dostawa dokonywana przed upływem 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę gruntu (Działek) wraz z posadowionymi na nim Budynkami oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na tych działkach.

Dla uniknięcia wątpliwości w tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że zarówno sprzedaż Budynku C jaki i Budynków Usługowych stanowić będzie dostawę budynków w rozumieniu ustawy o VAT, biorąc pod uwagę, że na moment Transakcji:

*   budowa Budynku C będzie zakończona;

*   o ile możliwe jest, że budowa Obiektów Usługowych nie zostanie jeszcze formalnie zakończona w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, to z pewnością osiągnie ona już tzw. etap surowy zamknięty, w szczególności zaś Obiekty Usługowe będą (i) posiadały zadaszenie oraz (ii) będą wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (z uwagi na ich kompletną konstrukcję nośną).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „budynku”. Natomiast, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych zakres pojęcia „budynek” obejmuje zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z kolei na gruncie Prawa budowlanego „budynek” oznacza taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 tej ustawy).

Można przy tym dostrzec, że definicja „budynku” w Prawie budowlanym odpowiada zasadniczo znaczeniu tego pojęcia w języku naturalnym. Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego PWN (pod red. S. Dubisza, Warszawa 2018 r., tom A-G, s. 355), „budynek” oznacza budowlę naziemną jednokondygnacyjną lub wielokondygnacyjną, ograniczoną ścianami i dachem, mającą pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu (podobna argumentacja znalazła odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1235/17).

Uwzględnienie zapisów PKOB, Prawa budowlanego oraz znaczenia słownikowego prowadzi do wniosku, że za budynek uznać należy taki obiekt budowlany wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi, który wyodrębniony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych i posiada zadaszenie. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu budowy Obiektów Usługowych na moment zawarcia Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy będą one stanowiły budynki w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniom, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

W kontekście powyższego, Wnioskodawcy chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy nabyciu gruntu oraz przy procesie budowy / przebudowy Budynków i Budowli Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu, lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika po ukończeniu procesu produkcji, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia:

1.  Obiektów Usługowych, powinno dojść w całości w momencie oddania ich w najem na podstawie umowy Master Lease Agreement, czyli jeszcze (bezpośrednio) przed dokonaniem Transakcji;
2.  Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które ze względu na swój charakter nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, ale służą funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości, powinno dojść nie później niż w momencie oddania do używania i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w całej Nieruchomości.
3.  Budynku C (w tym także tych jego części, które ze względu na swój charakter nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, ale służą jego funkcjonowaniu jako całości) dojść powinno zasadniczo nie później niż w momencie ich oddania do używania i rozpoczęcia prowadzenia w nich działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni; przy czym, w odniesieniu do tych powierzchni użytkowych Budynku C, które co do zasady są przeznaczone do celów najmu, lecz na moment Transakcji nie będą jeszcze przedmiotem umów najmu uznać należy, iż na dzień Transakcji nie będą one podlegać jeszcze pierwszemu zasiedleniu.

Zdaniem Stron taka ocena Transakcji jest prawidłowa, ponieważ zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

*   Budynek C oraz Budowle są nowymi obiektami wzniesionym przez Zbywcę;

*   Obiekty Usługowe, chociaż oparte na konstrukcjach historycznych naniesień istniejących na terenie działek, są nowymi obiektami powstałymi w ramach realizacji Projektu K przez Zbywcę. Jedynie dzięki nowym założeniom architektonicznym oraz poniesionym przez Zbywcę nakładom inwestycyjnym możliwa była rekonstrukcja tych obiektów i ich adaptacja do pełnienia funkcji usługowych w ramach Projektu K. Innymi słowy, po Nabyciu w 2014 r. Zbywca wykorzystał istniejące na Działkach ruiny (…) (niepełniące żadnej funkcji, historycznie zaś wykorzystywane w szeroko rozumianym procesie produkcyjnym) do przeprowadzenia - w ramach uzyskanych pozwoleń na budowę - nowej inwestycji, dzięki której powstaną Obiekty Usługowe (które, po dopuszczeniu ich do użytkowania, będą pełniły funkcje usługowe w ramach Projektu K). W tym kontekście pierwsze zajęcie Obiektów Usługowych oraz możliwość użytkowania ich zgodnie z nowym przeznaczeniem oraz potrzebami biznesowymi Zbywcy będzie możliwe dopiero po zakończeniu obejmującego je procesu inwestycyjnego (i dopuszczeniu ich do użytkowania).

W konsekwencji, Transakcja nie będzie spełniać warunków zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ w odniesieniu do wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (i) bądź to nie dojdzie jeszcze w ogóle do pierwszego zasiedlenia, (ii) bądź - z uwagi na spodziewaną datę Transakcji - od momentu pierwszego zasiedlenia nie upłynie jeszcze okres 2 lat, gdyż powierzchnie Budynków będą wydawane najemcom pomiędzy oddaniem Budynków do używania a datą Transakcji.

Tytułem uzupełnienia, warto przy tym zaznaczyć, iż nawet gdyby uznać, iż Budowle czy też części wspólne Budynków lub powierzchnie techniczne Budynków nie podlegają pierwszemu zasiedleniu wraz z rozpoczęciem przez Zbywcę działalności polegającej na najmie Budynków, konkluzja taka nie wpływałaby efektywnie na powyższy sposób opodatkowania Transakcji. W dalszym bowiem ciągu te części Budynków / Budowle nie korzystałyby ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jako niepodlegające jeszcze pierwszemu zasiedleniu).

Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem gruntu i budową Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (przy czym uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego z powyższych tytułów było wywodzone z faktu, iż nabycie gruntu i budowa / przebudowa Budynków i Budowli było dokonywane z zamiarem wykorzystywania ich w toku działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku. Stałoby to bowiem w sprzeczności z postanowieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - jako że dostawa Nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - planowane nabycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane VAT (jako dostawa Nieruchomości dokonywana częściowo w ramach jej pierwszego zasiedlenia, a częściowo przed upływem okresu 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 5:

Gdyby jednak zdaniem tut. organu stanowisko Wnioskodawców dotyczące opodatkowania VAT Obiektów Usługowych, jako dostawy dokonywanej przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia okazało się nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawców wówczas znalazłoby zastosowanie fakultatywne zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy Obiektów Usługowych oraz części Działki 13/25, na której znajdują się Obiekty Usługowe podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Wnioskodawcy wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - będzie ona w całości opodatkowana VAT.

Teren działek, z których zostały docelowo wydzielone Działki będące przedmiotem Transakcji wraz pozostałości po dawnych obiektach pełniących określone funkcje w procesie (…) zostały nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 lipca 2014 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Następnie, pozostałości obiektów które nie nadawały się do użytku i nie pełniły żadnych funkcji gospodarczych zostały przebudowane przez Zbywcę w trakcie realizacji Projektu K na Obiekty Usługowe. Nie można uznać, iż po nabyciu w 2014 r., Zbywca nie dokonywał wydatków na ich ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w wysokości większej niż 30% ich wartości początkowej, ponieważ w księgach rachunkowych Zbywcy poszczególne części składowe Nieruchomości nie były ujęte jako środki trwałe (nie ustalano zatem ich wartości początkowej dla celów podatkowych). Tym samym, jeśli zdaniem tut. organu do pierwszego zasiedlenia Obiektów Usługowych nie doszłoby w momencie oddania ich w najem na podstawie umowy Master Lease Agreement, należałoby uznać że ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło w okresie poprzedzającym Transakcję o co najmniej 2 lata (nie później niż w 2014 r.).

Tym samym, w omawianym stanie faktycznym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT istniałaby możliwość zastosowania konstrukcji fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkiem VAT, z którego to prawa Wnioskodawcy by skorzystali. W konsekwencji, planowane nabycie Obiektów Usługowych podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 6:

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości (na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt i oraz ust. 11 ustawy o VAT), niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT.

W tym kontekście wskazać należy, iż:

*   Nabywca będzie na moment planowanej Transakcji zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i spełniać będzie ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

*   Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlegać będzie zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, spełniony będzie warunek obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak też wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT (z uwagi na fakt, iż - jak wskazano w poprzedniej części Wniosku - nie zostaną spełnione warunki pozwalające na objęcie nabycia Nieruchomości zwolnieniem z opodatkowania VAT).

W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawcy zauważają, że - począwszy od 1 stycznia 2016 r. - prawo do odliczenia regulowane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega dodatkowemu ograniczeniu w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w takim przypadku, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, konieczne będzie stosowanie proporcji pozwalającej określić, jaka część zakupów powinna być alokowana do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ww. przepis nie będzie miał jednak, zdaniem Wnioskodawców, zastosowania, ponieważ Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej na rynku nieruchomości.

Powyższe uzasadnienie znajdzie zastosowanie zarówno w stosunku do ceny należnej w dniu dokonania Transakcji, jak i jej ewentualnego podwyższenia po dokonaniu sprzedaży.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, a po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony:

1.  do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, zarówno na pierwotnej cenie, jak i jej zwiększeniu po Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz
2.  do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie nieuznania przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym brak wyłączenia jej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w zakresie Budynku C, Obiektów Usługowych oraz Budowli (z wyjątkiem obiektów małej architektury), prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości, natomiast jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że dostawa obiektów małej architektury będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana przed upływem 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca planuje nabyć od Zbywcy nieruchomość obejmującą prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1/1 i 1/2 oraz prawo własności posadowionych na powyższych działkach budynku biurowego z funkcją usługową o nazwie „C” („Budynek C”), budynku usługowego o nazwie „D” („Budynek D”), budynku usługowego o nazwie „E” („Budynek E”) oraz Budowli. Budowle określone we wniosku obejmują prawo własności budowli lub ich części (m.in. nawierzchnia drogi wewnętrznej) oraz innych obiektów małej architektury / urządzeń budowlanych (m.in. fontanna) wspierających funkcjonalnie Nieruchomość i będących własnością Zbywcy znajdujących się na obu Działkach, jak również znajdujących się poza Działkami, jednak służących do obsługi Nieruchomości.

W ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją) na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

1.  Nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego Działek oraz prawo własności Budynków i Budowli);
2.  prawo własności ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z Budynkami (jak również - potencjalnie - z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Zbywcy zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Budynków);
3.  prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynków (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji - o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji) w tym z umowy dzierżawy miejsc parkingowych do operatora parkingu;
4.  prawa i obowiązki z umowy najmu - Master Lease Agreement - dotyczącej powierzchni Obiektów Usługowych i zawartej przez Zbywcę z podmiotem powiązanym – M. S.A.;
5.  prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemców) w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji;
6.  autorskie prawa majątkowe do (i) dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej (obejmującej projekt budowlany, projekt wykonawczy oraz projekty branżowe) sporządzonej na potrzeby inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - również w związku z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (o ile autorskie prawa majątkowe w tym zakresie będą posiadane przez Zbywcę) oraz (ii) do logotypów „C” i „L”, jak również wyłączne prawo do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie autorskich praw osobistych i zależnych praw autorskich do opracowań powyższej dokumentacji i logotypów (w zakresie uzgodnionym umownie pomiędzy Stronami) oraz prawa własności nośników, na których utrwalone są / będą określone utwory podlegające ochronie praw autorskich;
7.  prawa do rejestracji / prawa wynikające z rejestracji następujących znaków towarowych (zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej): „C” i „L”, a także prawa własności nośników, na których utrwalone są / będą określone utwory podlegające ochronie patentowej;
8.  prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów dla następującego oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynków: (i) system sygnalizacji alarmu pożaru (SSP), (ii) system kontroli dostępu (KD), (iii) inteligentny system zarządzania budynkiem oraz (iv) system CCTV.
9.  dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, zawierająca m.in. oryginały decyzji administracyjnych dotyczących Budynków, całą dokumentację techniczną dotyczącą budowy Budynków i Budowli (w tym dziennik budowy), dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych, projekty architektoniczne Budynków, podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości, protokoły inspekcji i opinie ekspertów technicznych dotyczące Budynków, dokumentację powykonawczą, pomiary Budynków itp.;
10.  znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja prawna dotycząca przedmiotu Transakcji:
    1.  wszystkie umowy najmu, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń, polisy ubezpieczeniowe najemców (jeśli okazanie ich kopii jest przewidziane w umowach najmu) oraz kopie wszelkiej istotnej korespondencji i dokumentów z tym związanych;
    2.  dokumenty związane z zarządzaniem Budynkami, analizą regulowania zobowiązań przez najemców, w zakresie, w jakim dokumenty takie będą w posiadaniu Zbywcy w dacie dokonania Transakcji;
    3.  wzór umowy najmu;
    4.  kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.
11.  wynikające z przenoszonych umów najmu zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu (w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji).

Na moment Transakcji w odniesieniu do Nieruchomości Zbywca nie będzie stroną umowy o zarządzanie aktywami w rozumieniu zaprezentowanym w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych („Objaśnienia” lub „Objaśnienia MF”) - tj. rozumianej jako umowa o charakterze strategicznym, dotycząca kwestii takich jak np.: zagadnienia finansowe, maksymalizacja stopy zwrotu z inwestycji, planowanie działań mających na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, pozycjonowanie obiektu, inne czynności mające na celu wzrost wartości nieruchomości, przygotowywanie projekcji finansowych, zlecenia wycen i rekomendacje działań mających na celu wzrost wartości nieruchomości, wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami („Umowa o Zarządzanie Aktywami”). Zbywca może być stroną innych umów, w tym tzw. umowy ramowej zawieranej w momencie oddania Budynków do użytkowania (obejmującej usługi stałej obsługi finansowej, stałej obsługi prawnej w zakresie prowadzenia spraw bieżących, obsługi prawnej wynajmu powierzchni w obiekcie; „Umowa Ramowa”), czy też umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych (odnosząca się do całej działalności Zbywcy „Umowa o Prowadzenie Ksiąg”). Niektóre z ww. usług są świadczone już na etapie realizacji inwestycji (tj. przed oddaniem Budynków do użytkowania), m.in. w ramach umowy o zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym. W bardzo ograniczonym zakresie, media / usługi dotyczące poszczególnych części Budynków mogą być dostarczane również na mocy umów zawartych bezpośrednio przez poszczególnych najemców (z pominięciem Zbywcy). Na moment złożenia niniejszego wniosku Zbywca przewiduje, że dotyczyć to może głównie umów na dostawę Internetu do wynajmowanych lokali.

Zbywca zawarł umowę o zarządzanie parkingiem oraz umowę dzierżawy miejsc parkingowych (dwie osobne umowy) z operatorem, który ma zarządzać infrastrukturą parkingową. Istnieje możliwość, że prawa i obowiązki Zbywcy z umowy o zarządzanie parkingiem zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji (prawa i obowiązki z umowy dzierżawy przejdą z mocy prawa), ale istnieje też możliwość, że umowa ta zostanie rozwiązana, a nabywca zawrze z tym samym lub innym podmiotem nową umowę.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1.  jakiegokolwiek prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności jakiejkolwiek nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami dotyczącymi takiej nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość;
2.  praw i obowiązków (ustawowe lub umowne) wynikających z Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe (poza prawami autorskimi wskazanymi w ramach opisu zakresu Transakcji), w tym w szczególności praw z gwarancji jakości dotyczących robót budowlanych i praw wynikających z ustawowej rękojmi za wady oraz wszelkich zabezpieczeń, kwot zatrzymanych, gwarancji bankowych, kaucji, poręczeń, gwarancji spółek macierzystych i innych instrumentów zabezpieczających obowiązki wykonawców wynikające z Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe, a także praw do utrzymywania, dysponowania i korzystania z takiego instrumentu, istniejących na dzień Transakcji - z zastrzeżeniem komentarza odnośnie tych umów w dalszej części niniejszego punktu wniosku;
3.  praw i obowiązków wynikających Umów Serwisowych;
4.  praw i obowiązków wynikających z Umów na Dostawę Mediów;
5.  praw i obowiązków wynikających z następujących umów: (i.) tzw. umowy dobrego sąsiedztwa (dotyczącej określonych praw, obowiązków i zobowiązań w odniesieniu do inwestorów sąsiednich nieruchomości; „Umowa Dobrego Sąsiedztwa”), (ii) umowy z (…) („Umowa o Przebudowę Dróg”);
6.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Zbywcy;
7.  praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego), umów dotyczących budowy budynków oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy (w tym Umowy o Prowadzenie Ksiąg);
8.  dokumentacji prawnej i księgowej innej - co do zasady - niż dokumentacja wskazana w powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Zbywcy, a także kopii dokumentów podatkowych Zbywcy;
9.  praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank(i);
10.  praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);
11.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych; praw i obowiązków wynikających z ewentualnych przyszłych dokumentów kredytowych (w zakresie, w jakim takie przyszłe dokumenty kredytowe będą istniały w dacie Transakcji);
12.  środków pieniężnych innych niż ewentualne kaucje najemców wymienione w punkcie 4 powyższego opisu przedmiotu Transakcji;
13.  praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;
14.  praw i obowiązków z Umowy Ramowej.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek i kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Zbywcy.

W opisie sprawy Wnioskodawcy wskazali również, że:

*   Nieruchomość stanowi jedno z aktywów Zbywcy, zaś przyszła sprzedaż Nieruchomości (oraz - przejściowo - wynajem powierzchni) stanowić będzie jedno ze źródeł przychodów operacyjnych Zbywcy.

*   Umowa o Zarządzanie Nieruchomością: Planowane jest, że Umowa o Zarządzenie Nieruchomością zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zawrze nową umowę w tym zakresie: z tym samym zarządcą co Zbywca (na okres tymczasowy), lub z innym zarządcą niż zarządca, z którym zawarł umowę Zbywca.

*   Umowy na Dostawę Mediów i Umowy Serwisowe: Planowane jest, że na dzień Transakcji lub w niedługim czasie po jej przeprowadzeniu, Umowy o Dostawę Mediów i Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Należy przy tym dodać, iż Nabywca we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów i dostawę usług serwisowych, z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów/usług serwisowych (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media/usługi serwisowe do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, a także że w wyjątkowych przypadkach dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów).

*   Przejściowe korzystanie przez Nabywcę z umów zawartych przez Zbywcę: Jak wskazano, intencją Stron jest rozwiązanie Umów o Dostawę Mediów, Umów Serwisowych i Umowy o Zarządzanie z dniem Transakcji lub około tej daty i zawarcie z dniem Transakcji nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy Stronami). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku Zbywca wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

*   Jeżeli na dzień Transakcji Budynek C nie uzyska certyfikatu N, Nabywca będzie współpracował ze Zbywcą w powyższej sprawie w niezbędnym zakresie. Wraz ze wskazanym certyfikatem Zbywca przekaże Nabywcy komplet dokumentów złożonych w celu jego uzyskania.

*   Przed dokonaniem Transakcji Strony zobowiążą się do zawarcia umowy gwarancji („Umowa Gwarancji Jakości”) dotyczącej zobowiązania Zbywcy do usuwania wad projektowych i budowlanych Nieruchomości. Po wygaśnięciu okresu obowiązywania Umowy Gwarancji Jakości, po otrzymaniu pisemnego potwierdzenia od Nabywcy, że Zbywca (jako gwarant) należycie wypełnił swoje obowiązki wynikające z tej umowy, Zbywca będzie zobowiązany przelać na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z określonych Umów o Roboty Budowlane oraz Umów o Prace Projektowe oraz wszelkie zabezpieczenia, kwoty zatrzymane, gwarancje, kaucje, poręczenia i inne instrumenty zabezpieczające obowiązki wykonawców wynikające z określonych Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe, a także prawa do utrzymywania, dysponowania i korzystania z takiego instrumentu (wszystkie istniejące w dacie wygaśnięcia wskazanej Umowy Gwarancji Jakości), pod warunkiem, że Zbywca nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec Nabywcy z tytułu istnienia, ważności i wykonalności praw i obowiązków, które mają być przelane na Nabywcę.

*   Strony uzgodniły, że jeśli określone prace wykończeniowe / ulepszenia dotyczące niewynajętych pomieszczeń nie zostaną zakończone do daty Transakcji, Zbywca wykona wszystkie odpowiednie prace i podejmie wszelkie inne odpowiednie działania konieczne do wykonania zakończenia tych prac w terminie uzgodnionym w umowie (dotyczy to również usunięcia wszelkich potencjalnych wad związanych z tymi pracami). Wskazane prace będą objęte Umową Gwarancji Jakości.

*   Na podstawie wskazanej umowy sprzedaży oraz w ramach ceny Zbywca udzieli Nabywcy niewyłącznej licencji na korzystanie z: nazw „F”, „(…)”, słowno-graficznego znaku towarowego „F” (…); słowno-graficznego znaku towarowego „F” (…); (łącznie „Nazwa i Znaki Towarowe F”), w Polsce i poza granicami Polski, w związku z działalnością gospodarczą Nabywcy w celach: oznaczania Budynków i świadczenia usług związanych z Budynkami (w szczególności wynajmu, dzierżawy, leasingu Budynków), a także korzystania z Nazwy i Znaków Towarowych F na powiązanych dokumentach, marketingowych, reklamy i komercjalizacji Budynków (w szczególności umieszczania Nazwy i Znaków Towarowych F w Internecie, tworzenia stron internetowych, tworzenia odniesień na stronie internetowej, korzystania z materiałów sprawozdawczych przez licencjobiorcę i jego inwestorów). Szczegółowe zasady dotyczące licencji zostaną uzgodnione między Stronami.

*   Strony mogą zobowiązać się do respektowania - po Transakcji - postanowień Umowy o Dobrym Sąsiedztwie (a zobowiązania Nabywcy w tym zakresie zostały uzgodnione między Stronami). Jak wskazano powyżej, prawa i obowiązki z tej umowy nie przejdą jednak na Nabywcę.

*   Zbywca zatrudnia pracowników (w rozumieniu Kodeksu Pracy) i prawdopodobnie będzie zatrudniał pracowników na moment zawarcia Transakcji. Jednakże, Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla tych pracowników, dlatego też w związku z zakupem Nieruchomości przez Nabywcę pracownicy nie zostaną automatycznie przeniesieni do Nabywcy, tj. Nabywca nie stanie się stroną istniejących stosunków pracy na podstawie art. 23 ust. 1 Kodeksu Pracy.

*   W stosunku do określonych umownie powierzchni, Zbywca zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy (lub umów) gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Nabywcy odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie ubytku przychodów z wynajmu po stronie Najemcy.

*   Służebności: pomiędzy Nieruchomością oraz działką, na której znajduje się budynek „G” mogą zostać ustanowione różnego rodzaju służebności.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania opisanego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, planowanej dostawie Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na definicję przedsiębiorstwa. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, np. w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością, zasadniczo planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie wszystkich Umów Serwisowych, Umów o Dostawę Mediów przed Transakcją lub w niedługim okresie po jej przeprowadzeniu, w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy. Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zbywcę.

Należy więc stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z tym, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Przedmiot transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jak wskazali Wnioskodawcy, Obiekty Biurowe i Obiekty Usługowe nie są u Zbywcy formalnie wyodrębnione jako dział, wydział czy też oddział. Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości / ksiąg rachunkowych dla poszczególnych inwestycji (nieruchomości) wchodzących w skład Projektu F ani nie sporządza dla nich odrębnego bilansu. Na cele rachunkowości zarządczej Zbywca alokuje - dla potrzeb wewnętrznych - pewne kategorie przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji (nieruchomości) za pośrednictwem dedykowanych kodów projektu. Zbywca księguje koszty wszystkich inwestycji biurowych na jednym koncie rachunkowym, a są one identyfikowane po kodach projektu. Niemniej jednak, pozostałe konta rachunkowe Zbywcy (np. (i) rachunki bankowe, (ii) rozrachunki z kontrahentami, (iii) rozrachunki z urzędem, (iv) koszty zarządu - w zakresie, w jakim dotyczą usług księgowych, usług obsługi płatności, najmu lokalu na siedzibę Zbywcy) nie są przypisane do poszczególnych projektów / nieruchomości. Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji / projektów / nieruchomości. Po rozpoczęciu najmu, w Nieruchomości przychody z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach (tj. w szczególności przychody z tytułu czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych) będą księgowane na tym samym koncie rachunkowym co przychody z najmu innych obiektów, przy czym Zbywca będzie w stanie wygenerować z systemu księgowego dane o przychodach dotyczących Budynków, koszty prowadzenia wynajmu powierzchni w Budynkach będą ewidencjonowane przez Zbywcę na tym samym koncie rachunkowym co koszty najmu innych obiektów, przy czym Zbywca będzie w stanie wygenerować z systemu księgowego dane o kosztach dotyczących Budynków, równocześnie, koszty bieżącej działalności Zbywcy (np. koszty obsługi księgowej, koszty obsługi płatności i koszty siedziby Zbywcy), jak również np. środki na rachunkach bankowych, rozrachunki z kontrahentami, rozrachunki z urzędem itp., nie będą ewidencjonowane przez Zbywcę osobno dla każdej części Projektu K. Także więc w tym zakresie prowadzona ewidencja księgowa nie będzie pozwalała na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego specyficznie samej Nieruchomości.

Tym samym z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, opisany we wniosku przedmiot transakcji, tj. Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego działek nr 1/1 i 1/2 oraz prawa własności posadowionych na tych działkach Budynków i Budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za **prawidłowe**.

Ad 2-4

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości w zakresie Budynku C będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana częściowo w ramach jego pierwszego zasiedlenia, a częściowo przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz czy sprzedaż Budowli oraz Obiektów Usługowych będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 3 ustawy, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zatem zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” czy „małej architektury”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane pod pojęciem obiekt liniowy - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Należy wskazać, że urządzenia budowalne należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli.

Natomiast w odniesieniu do obiektów małej architektury znajdujących się na Nieruchomości należy stwierdzić, że nie stanowią one budowli czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Tym samym do obiektów małej architektury nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 ustawy oraz zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca planuje nabyć nieruchomość obejmującą prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1/1 i 1/2 oraz prawo własności posadowionych na powyższych działkach: budynku biurowego z funkcją usługową o nazwie „C” („Budynek C”), budynku usługowego o nazwie „D” („Budynek D”), budynku usługowego o nazwie „E” („Budynek E”)

W momencie sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Nieruchomość obejmować będzie w szczególności:

*   Prawo użytkowania wieczystego zabudowanych Działek położonych na terenie zwanym „F” (w obrębie dzielnicy (…), w otoczeniu ulic: (…)). W celu zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy wskazują, że Działka 1/1 powstała na skutek podziału geodezyjnego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/3, natomiast działka 1/2 została wyodrębniona z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/4. Powyższe podziały zostały dokonane na mocy decyzji Prezydenta (…) z dnia (…) i ujawnione w ewidencji gruntów i budynków;

*   Prawo własności znajdujących się na Działkach Budynków. Na moment złożenia wniosku budowa Budynku C została ukończona, natomiast (Budynek D oraz Budynek E (określane dalej łącznie jako „Obiekty Usługowe”) są jeszcze w trakcie procesu budowlanego. Prawdopodobnie na moment zawarcia Transakcji (zdefiniowanej w dalszej części wniosku) budowa Obiektów Usługowych nie zostanie jeszcze formalnie zakończona w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Należy jednak wskazać, że na moment Transakcji budowa Obiektów Usługowych z pewnością osiągnie już tzw. etap surowy zamknięty, w szczególności zaś Obiekty Usługowe będą posiadały zadaszenie oraz będą wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (z uwagi na ich kompletną konstrukcję nośną).

*   Pozwolenie na użytkowanie zostało już wydane dla Budynku C, zaś dla Obiektów Usługowych zostanie wydane najwcześniej w styczniu 2021 r. (dla Obiektów Usługowych może nie zostać wydane pozwolenie na użytkowanie, a zostaną one dopuszczone do użytkowania w rozumieniu art. 54 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 31zy1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.) w okresie (trwającego obecnie) stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłaszanego z powodu COVID-19 co do zasady nie stosuje się przepisów dot. uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a wnioski złożone przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jeżeli nie wydano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, traktuje się jak zawiadomienie o zakończeniu budowy, o którym mowa w art. 54 Prawa budowlanego. Innymi słowy, o ile w standardowych okolicznościach (tj. w okresie przed występującym stanem zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19) przed przystąpieniem do użytkowania Budynków zostałyby uzyskane decyzje o pozwoleniu na ich użytkowanie, to w obecnej sytuacji nie jest wykluczone, że – zgodnie z przywołanymi regulacjami – Budynki zostaną dopuszczone do użytkowania wyłącznie na podstawie art. 54 Prawa budowlanego, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy.

*   Prawo własności budowli lub ich części (m.in. nawierzchnia drogi wewnętrznej) oraz innych obiektów małej architektury / urządzeń budowlanych (m.in. fontanna) wspierających funkcjonalnie Nieruchomość i będących własnością Zbywcy: znajdujących się na obu Działkach, jak również znajdujących się poza Działkami, jednak służących do obsługi Nieruchomości (przy czym obie kategorie zostały łącznie zdefiniowane jako „Budowle”).

Działka nr 1/2 zabudowana jest Budynkami oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli. Działka nr 1/1 zabudowana jest infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli (w szczególności w postaci infrastruktury drogowej).

Przez Działki przechodzić mogą/znajdować mogą się w nich instalacje (np. przyłącza cieplne) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy Kodeks cywilny takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości, obejmującej m.in. teren działek, z których zostały docelowo wydzielone Działki będące przedmiotem Transakcji, zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 lipca 2014 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Poza terenami stanowiącymi działki, z których zostały wydzielone Działki będące przedmiotem Transakcji, w ramach Nabycia 2014 Zbywca kupił również prawo użytkowania wieczystego innych działek gruntu.

Po przeprowadzeniu odpowiednich wyburzeń, Zbywca rozpoczął realizację projektu deweloperskiego określanego jako „Projekt K”, mającego na celu wzniesienie wielofunkcyjnego kompleksu „F”, obejmującego m.in. Budynki i Budowle. W przeszłości na terenie Działek funkcjonował (…), natomiast w 2004 r. podjęta została decyzja o zaprzestaniu produkcji i likwidacji zakładu. Po likwidacji (…) w zabudowaniach początkowo mieściły się magazyny, a później istniejące naniesienia były stopniowo wyburzane.

Na nabytych przez Zbywcę Działkach znajdowała się więc również historyczna zabudowa, będąca pozostałością funkcjonującego na tym terenie (…) (którego początki sięgają jeszcze przedwojennej spółki (…)). O ile więc Zbywca nabył Działki z zamiarem stworzenia na nich nowego projektu, to w tym wypadku niektóre z historycznych obiektów musiały zostać odpowiednio wkomponowane do inwestycji (również z uwagi na ich zabytkowy status i związane z nim ograniczenia administracyjne). W przeciwieństwie do Budynku E (będącego kompletnie nowym obiektem wzniesionym przez Zbywcę) dotyczy to m. in. Obiektów Usługowych, które:

*   na moment Nabycia 2014 były pozostałościami po dawnych obiektach pełniących określone funkcje w procesie (…), w stanie nienadającym się do jakiegokolwiek użytku i niepełniącymi żadnych funkcji gospodarczych;

*   zostały kompletnie przebudowane przez Zbywcę podczas realizacji Projektu K, w zgodzie z uzyskanymi w tym celu pozwoleniami na budowę - i o ile zachowana została konstrukcja tych naniesień (nie zostały one wyburzone w całości), to Zbywca poniósł ogromne nakłady inwestycyjne mające na celu ich odrestaurowanie oraz zaadaptowanie do pełnienia funkcji usługowej.

Ponieważ zarówno Nabycie 2014, jak i budowa Budynków i Budowli zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z Nabyciem 2014 oraz w związku z budową Budynków i Budowli.

Przedmiotem Transakcji będą wskazane naniesienia (tj. Budynki i Budowle) wzniesione lub przebudowane przez Zbywcę w ramach Projektu K.

Budowa Budynku C jest ukończona, a dla budynku jest wydane pozwolenie na użytkowanie (z wyłączeniem między innymi części podziemnej tego budynku, w stosunku do której pozwolenie zostanie wydane w późniejszym terminie, najprawdopodobniej po Transakcji). Nie jest wykluczone, że na moment zawarcia Transakcji, a także po dokonaniu Transakcji, w odniesieniu do przynajmniej części Budynku C będą mogły być prowadzone przez Zbywcę prace wykończeniowe oraz prace mające na celu usuwanie usterek (przy czym przewidywane jest, że wartość takich prac będzie nieznaczna w stosunku do wartości Budynku C, w szczególności ich wartość nie będzie równa, ani nie przekroczy 30% wartości tego obiektu z tej daty). Na dzień zawarcia Transakcji część powierzchni w Budynku C może już być wydana na rzecz najemców na podstawie zawartych przez Zbywcę umów najmu (tym samym w okresie przed Transakcją Zbywca może świadczyć usługi wynajmu i wystawiać z tego tytułu faktury na najemców). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Budynek C będzie objęty zakresem oznaczenia 122 („Budynki biurowe”).

Na moment zawarcia Transakcji budowa Obiektów Usługowych prawdopodobnie nie zostanie formalnie zakończona w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Należy jednak wskazać, że na moment Transakcji budowa Obiektów Usługowych z pewnością osiągnie już tzw. etap surowy zamknięty, w szczególności zaś Obiekty Usługowe będą posiadały zadaszenie oraz będą wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (z uwagi na ich kompletną konstrukcję nośną). Na moment zawarcia Transakcji dla Obiektów Usługowych prawdopodobnie nie zostanie również wydane pozwolenie na użytkowanie ani też nie zostaną one dopuszczone do użytkowania w rozumieniu art. 54 Prawa budowlanego (co planowo nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2021 r.). W związku z tym, po dokonaniu Transakcji, w odniesieniu do Obiektów Usługowych będą kontynuowane przez Zbywcę prace budowlane i wykończeniowe oraz prace mające na celu usuwanie usterek. Na dzień zawarcia Transakcji powierzchnia w Obiektach Usługowych będzie już przedmiotem ramowej umowy najmu (tzw. „Master Lease Agreement”), pomiędzy Zbywcą a podmiotem powiązanym ze Zbywcą – M. S.A. - działającym w charakterze najemcy, na podstawie której Najemcy będzie przysługiwać prawo do oddawania poszczególnych, mniejszych powierzchni w Obiektach Usługowych ich docelowym najemcom/użytkownikom. Najemca rozpocznie użytkowanie Obiektów Usługowych na własne potrzeby na podstawie umowy Master Lease Agrement bezpośrednio przed Transakcją. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Obiekty Usługowe będą objęte zakresem oznaczenia 123 („Budynki handlowo-usługowe”).

Budowle będą elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i - w odróżnieniu od powierzchni samych Budynków - nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Budowle pełnią jednak rolę pomocniczą względem Budynków, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym będą służyć działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynków (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Najemcy będą również korzystali z powierzchni wspólnych Budynków, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę („Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmą np. windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach Budynków. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy będą zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów, kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców (o ile przed dokonaniem Transakcji rozpocznie się już okres najmu). Z kolei pewne części Budynków (o przeznaczeniu technicznym) nigdy nie będą - ze względu na swoją naturę – przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców i nie będą przez nich bezpośrednio użytkowane. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynków i - stanowiąc ich integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że sprzedaż części powierzchni Budynku C, które co do zasady są przeznaczone do celów najmu, ale na moment Transakcji nie będą jeszcze oddane w użytkowanie w ramach umowy najmu będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast sprzedaż pozostałej części powierzchni Budynku C, która na moment Transakcji będzie przedmiotem umów najmu oraz sprzedaż Budowli (z wyjątkiem obiektów małej architektury), a także sprzedaż Obiektów Usługowych nastąpi po pierwszym zasiedleniu, jednak od momentu powstania pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem przedmiotowa dostawa Budynku i Budowli nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy.

W analizowanej sytuacji do sprzedaży Budynku C, Budowli (z wyjątkiem obiektów małej architektury) oraz Obiektów Usługowych nie będzie również miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową ww. Budynku, Budowli oraz Obiektów Usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. Zatem nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W stosunku do sprzedaży ww. Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budową ww. Budynku C, Budowli oraz Obiektów Usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. Część ww. Budynku C, Budowle oraz Obiekty Usługowe są przedmiotem najmu, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, ponieważ dostawa Budynku C, Budowli (z wyjątkiem obiektów małej architektury) oraz Obiektów Usługowych nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do obiektów małej architektury znajdujących się na Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, należy wskazać, że z uwagi na fakt, że nie stanowią one budowli i budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane, do ich sprzedaży nie znajdzie zastosowania definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy oraz zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Do sprzedaży obiektów małej architektury, znajdujących się na Nieruchomości nie znajdzie również zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Zbywca wykorzystuje Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym sprzedaż występujących na Nieruchomości obiektów małej architektury będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek gruntu nr 1/2 oraz 1/1 będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak dostawa obiektów budowlanych, które są nich posadowione.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań 2-4 jest prawidłowe w zakresie uznania, że sprzedaż Budynku C będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia, a częściowo w przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz w zakresie uznania, że sprzedaż Budowli (z wyjątkiem obiektów małej architektury) oraz Obiektów Usługowych będzie opodatkowana w całości podatkiem VAT jako dostawa dokonywana przed upływem okresu 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia. Natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko Zainteresowanych, że dostawa obiektów małej architektury będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa dokonywana przed upływem 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 5, które zostało zadane warunkowo i Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Ad 6

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy - jeżeli Transakcja będzie opodatkowana VAT - po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy w związku z art. 88 ustawy, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Zbywca i Nabywca na dzień transakcji będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Nabywca zakupioną od Zbywcy Nieruchomość będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT. Zatem, w analizowanym przypadku spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 należało uznać za **prawidłowe**.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.