Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-965/08/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-19
Teza: Czy przychód z odpłatnego zbycia akcji imiennych podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w momencie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, czy w momencie ziszczenia się warunku i przeniesienia posiadania akcji? Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia części akcji całości wynagrodzenia zapłaconego z tytułu doradztwa dotyczącego wszystkich akcji?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; kapitał-kapitały pieniężne; umowa-umowa sprzedaży; umowa-umowa warunkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 19 maja 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji, wynagrodzenia zapłaconego firmie doradczej - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji, w tym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji, wynagrodzenia zapłaconego firmie doradczej z tytułu sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną zbywa akcje imienne w niepublicznej spółce akcyjnej, zbycie następuje poza działalnością gospodarczą.

Zawarte zostały dwie umowy:

*   umowa sprzedaży akcji, na mocy której nastąpiło przejście prawa własności części należących do podatnika akcji imiennych. Przejście prawa własności tych akcji i zapłata za nie nastąpiły w roku 2007,
*   umowa warunkowa sprzedaży akcji, na mocy której przejście własności i wydanie pozostałych akcji imiennych należących do wnioskodawcy nastąpi po ziszczeniu się warunku zawieszającego, oraz po zapłacie w całości ceny za akcje w ściśle określonym terminie. Na poczet ceny za akcje wpłacono zadatek w 2007r. Ziszczenie się warunku zawieszającego, zapłata ceny za akcje i ich wydanie nastąpi w 2008r. W warunkowej umowie sprzedaży akcji zastrzeżono, że przejście prawa własności akcji następuje po zapłacie całej ceny, do tego czasu akcje pozostają własnością zbywcy (wnioskodawcy).

W celu zbycia akcji wnioskodawca zawarł z firmą szwajcarską umowę o doradztwo, na podstawie której zobowiązał się do zapłaty na rzecz tej firmy wynagrodzenia, stanowiącego 1,6 % wynegocjowanej ceny sprzedaży akcji, które stawało się wymagalne z chwilą zawarcia umów sprzedaży akcji. Wynagrodzenie to zostało przez podatnika zapłacone w roku 2007 w całości, tj. zarówno od umowy sprzedaży akcji, jak również od umowy warunkowej sprzedaży akcji. W złożonym w roku 2007 zeznaniu podatkowym (PIT-38) wnioskodawca wykazał jako przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych przychody z tytułu umowy sprzedaży akcji pomniejszone o koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem akcji objętych umową sprzedaży oraz całe wynagrodzenie uiszczone na rzecz firmy doradczej. Podatnik nie wykazał przychodów z tytułu zadatku otrzymanego na podstawie umowy warunkowej sprzedaży akcji, oraz nie pomniejszył uzyskanego przychodu o koszty nabycia akcji objętych umową warunkową sprzedaży akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy przypada termin płatności podatku od przychodu z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu zawarcia i wykonania warunkowej umowy sprzedaży akcji?
2.  Czy otrzymany w 2007r. z tytułu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji zadatek stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym jego otrzymania, czy też w roku podatkowym, w którym następuje ziszczenie się warunku zawieszającego, zapłata ceny i wydanie akcji nabywcy?
3.  Czy dokonane przez podatnika pomniejszenie podstawy opodatkowania o całość kosztów wynagrodzenia uiszczonego na rzecz firmy doradczej jest prawidłowe?
4.  Czy uzyskany z tytułu sprzedaży akcji dochód łączy się z dochodami z innych źródeł, w tym opodatkowanych na zasadach ogólnych?

Zdaniem wnioskodawcy odpłatne zbycie akcji w spółce akcyjnej powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tejże ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych należne, choćby nie zostały otrzymane. Należy zwrócić uwagę, iż prawodawca obowiązek podatkowy wiąże z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. W zasadzie nie można mówić o odpłatnym zbyciu papierów wartościowych (akcji), ale o odpłatnym przeniesieniu papierów wartościowych na inną osobę, lub też praw z papierów wartościowych na inną osobę. Jak wynika z ogólnych regulacji Kodeksu cywilnego przeniesienie praw wynikających z imiennych papierów wartościowych następuje przez przelew połączony z wydaniem dokumentu lub przez indos. Przez odpłatne zbycie papierów wartościowych należy rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana właściciela (posiadacza akcji). W opisywanym przypadku zmiana właściciela akcji nastąpi po spełnieniu warunku zawieszającego, zapłacie całej ceny i wydaniu nabywcy dokumentów akcji. Termin płatności podatku od przychodów uzyskanych na podstawie umowy warunkowej sprzedaży akcji przypada na 30 kwietnia 2009r. W tym samym terminie należy złożyć zeznanie roczne na formularzu PIT-38 (art. 45a ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy). Z podatkowego punktu widzenia zadatek otrzymany w 2007r. na poczet ceny za akcje z tytułu umowy warunkowej sprzedaży akcji nie rodzi obowiązku podatkowego w dacie wpłaty, gdyż nie skutkuje zmianą właściciela akcji. Jako kwotę przychodu (na druku PIT-38) należy wskazać cenę za akcje wynikającą z umowy. Jeżeli akcje objęto za wkład gotówkowy, to kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione na objęcie akcji (w tym wpłata na kapitał, opłaty skarbowe, notarialne) lub na zakup akcji (cena zakupu akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (art. 9 ust. 1 ustawy). Jednocześnie, na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wszelkie poniesione w roku podatkowym koszty uzyskania przychodu, które ponoszone są w celu uzyskania przychodu ze źródła w roku podatkowym ich poniesienia, jak również w latach następnych. Tym samym dokonane przez podatnika obniżenie podstawy opodatkowania o całość poniesionych kosztów wynagrodzenia firmy doradczej jest prawidłowe. Podatek wynosi 19% dochodu. Dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, w tym opodatkowanych na zasadach ogólnych (np. dochody ze stosunku pracy, dochody z pozarolniczej działalności (gospodarczej) – art. 30b ust. 5 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zostały zawarte dwie umowy sprzedaży akcji:

*   umowa sprzedaży akcji, na mocy której nastąpiło przejście prawa własności części należących do podatnika akcji imiennych. Przejście prawa własności tych akcji i zapłata za nie nastąpiły w roku 2007,
*   umowa warunkowa sprzedaży akcji, na mocy której przejście własności i wydanie pozostałych akcji imiennych należących do wnioskodawcy nastąpi po ziszczeniu się warunku zawieszającego, oraz po zapłacie w całości ceny za akcje w ściśle określonym terminie. Na poczet ceny za akcje wpłacono zadatek w 2007r. Ziszczenie się warunku zawieszającego, zapłata ceny za akcje i ich wydanie nastąpi w 2008r. W warunkowej umowie sprzedaży akcji zastrzeżono, że przejście prawa własności akcji następuje po zapłacie całej ceny, do tego czasu akcje pozostają własnością zbywcy (wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 339 ustawy z dnia 15 września Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przeniesienie akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego następuje poprzez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji albo na świadectwie tymczasowym, albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji lub świadectwa tymczasowego. Z powyższego wynika, iż obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na kupującego tj. z chwilą złożenia oświadczenia oraz przeniesienia posiadania akcji. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji za wynagrodzeniem. We wniosku wskazano, że w 2007r. miało miejsce zawarcie m.in. warunkowej umowy sprzedaży akcji, na mocy której przejście i wydanie akcji imiennych nastąpi po ziszczeniu się warunku zawieszającego, który zostanie spełniony w 2008r. Wnioskodawca wskazał, że przejście prawa własności akcji nastąpi po zapłacie całej ceny (w 2007r. wnioskodawca otrzymał tylko zadatek); do tej pory akcje będą należały do zbywcy. Całokształt przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, że w chwili zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji nie nastąpiło ich zbycie. Przychód z odpłatnego zbycia akcji obejmujący również kwotę zadatku otrzymanego w 2007r. powstanie więc w roku 2008r., w którym ziści się warunek zawieszający i nastąpi przeniesienie posiadania akcji na nabywcę. Wówczas, po zakończeniu roku podatkowego 2008 wnioskodawca będzie obowiązany złożyć odrębne zeznanie podatkowe (PIT-38) w terminie do 30 kwietnia 2009r. i wykazać dochód uzyskany ze sprzedaży akcji imiennych oraz wpłacić 19% podatek dochodowy.

Wobec powyższego otrzymanie zadatku w 2007r. nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu w 2007r. Wartość zadatku otrzymanego na poczet ceny będzie wraz z resztą ceny przychodem roku 2008r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wnioskodawca osiągnie przychody z odpłatnego zbycia akcji w 2007r. i w 2008r.

Stosownie do art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (PIT-38).

Dochodów, o których mowa w art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. ze zbycia akcji), zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznaje się **za prawidłowe.**

Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, uzyskanych w 2007r. wyjaśnia się:

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30 b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 ww. ustawy. Przy czym zauważyć należy, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy określa, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Kosztami nabycia akcji są również inne wydatki poniesione na nabycie (objęcie), takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych (opłata skarbowa) itp.

Koszty te można podzielić na dwie grupy:

1.  bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji - koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych),
2.  koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie, w celu uzyskania przychodu (koszty: prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesionych w roku związanych z prowadzeniem lub założeniem rachunku, koszty transferu, zdeponowania papierów itp.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zostały zawarte dwie umowy sprzedaży akcji:

*   umowa sprzedaży akcji na mocy której nastąpiło przejście prawa własności części akcji imiennych w 2007r., oraz
*   umowa warunkowa sprzedaży akcji, na mocy której przejście prawa własności części akcji imiennych nastąpi dopiero w 2008r., po spełnieniu się warunku zawieszającego oraz zapłaty w całości ceny za ww. akcje.

Firma doradcza zobowiązała się do wynegocjowania ceny sprzedaży wszystkich akcji imiennych jakie posiada wnioskodawca czyli zarówno objętych umową sprzedaży dokonanej w 2007r. jak i objętych umową warunkową sprzedaży. Po zawarciu obydwu umów wnioskodawca zapłacił firmie doradczej całość wynagrodzenia stanowiącego 1,6 % wynegocjowanej ceny sprzedaży wszystkich posiadanych akcji imiennych. W zeznaniu podatkowym za 2007r. (PIT-38) wnioskodawca wykazał jako przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych przychody z tytułu umowy sprzedaży akcji, na mocy której przejście prawa własności akcji i zapłata za nie nastąpiła w 2007r. pomniejszone o koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem akcji objętych tą umową oraz całe wynagrodzenie uiszczone na rzecz firmy doradczej. W rozliczeniu tym wnioskodawca nie wykazał zadatku otrzymanego z tytułu zawartej umowy warunkowej ani nie odliczył kosztów nabycia tych akcji objętych umową warunkową.

W związku z powyższym nie można się zgodzić z wnioskodawcą, iż pomniejszenie podstawy opodatkowania dochodu za 2007r. o całość kosztów wynagrodzenia uiszczonego na rzecz firmy doradczej jest prawidłowe. W rozliczeniu podatkowym za 2007r. wystąpił przychód ze sprzedaży części akcji imiennych i proporcjonalnie do tego należało ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu „wynagrodzenia” dla firmy doradczej, a pozostałą część wynagrodzenia, która odpowiadałaby części sprzedanych akcji imiennych w związku z zawartą umową warunkową należało wykazać w zeznaniu za 2008r. Okoliczność, że całość wynagrodzenia została zapłacona w 2007r. nie może stanowić podstawy do zaliczenia całego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu. Pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągniętym przychodem musi bowiem zaistnieć bezpośredni związek. Wydatek poniesiony na opłacenie wynagrodzenia tylko w części dotyczy osiągniętego w 2007r. przychodu i w tej części może zostać zaliczony do kosztów uzyskania tego przychodu.

W związku z tym stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2007r. całości prowizji wypłaconej firmie doradczej z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji **za nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.