Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-395/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-31
Teza: w zakresie: skutków podatkowych zawarcia i zakończenia umowy leasingu finansowego
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-leasing finansowy; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 27 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia i zakończenia umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia i zakończenia umowy leasingu finansowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”).

Aktualnie rozważane jest zawarcie przez Wnioskodawcę z innym podmiotem umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy CIT, którego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo (dalej: „Przedsiębiorstwo”) lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Spółka będzie podmiotem korzystającym. Umowa leasingu będzie spełniać przesłanki określone w przepisach art. 17a pkt 1 oraz 17f ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Spółka powinna rozliczać koszty uzyskania przychodów z zawartej umowy leasingu, tj. w szczególności czy w wyniku zawarcia umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie uprawniony do amortyzowania składników majątku wskazanych w umowie leasingu, w tym wartości firmy jeżeli takowa powstanie?
2.  Jakie skutki będzie miało zakończenie umowy leasingu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy CIT, do przychodów finansującego i do kosztów uzyskania korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej, jeśli umowa leasingu spełnia określone w tym przepisie przesłanki. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem leasingu ma być Przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. A zatem, raty kapitałowe stanowiące spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu dla Spółki. Z drugiej strony, rata kapitałowa stanowiąca spłatę wartości początkowej, a otrzymywana przez Finansującego nie będzie stanowiła jego przychodu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 7 ustawy CIT, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g w podstawowym okresie umowy leasingu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, raty kapitałowe stanowiące spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa określonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy CIT, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyżej przytoczone przepisy ustawy CIT dotyczące leasingu uwzględniają przepis szczególny normujący sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy podmiot oddaje środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego użytkowania na podstawie umowy leasingu. Zdaniem Wnioskodawcy, właściwe ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu i uwzględnienie ich wartości w zapisach umowy leasingu ma znaczenie zarówno z perspektywy Finansującego, jak i Korzystającego, z uwagi na fakt, że determinuje co nie stanowi odpowiednio przychodu podatkowego i kosztu uzyskania przychodu dla obu stron umowy leasingu. Należy zauważyć, że art. 17f ustawy CIT, wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych Korzystającego i Finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu Finansującego nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla Korzystającego. Z drugiej strony, opłaty leasingowe w części, w jakiej Finansujący rozpozna przychód, dla Korzystającego będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

W celu prawidłowego zastosowania art. 17a pkt 7 ustawy CIT, w związku z art. art. 17f ust. 1 ustawy CIT, zarówno z perspektywy Spółki, jak i Finansującego, niezbędne jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa. Art. 17a pkt 7 ustawy CIT, wskazuje wprost, że wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot leasingu należy ustalić w oparciu o art. 16g ustawy CIT.

Art. 16g ustawy CIT, zawiera przepisy szczególne wskazujące sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku leasingu przedsiębiorstwa, a mianowicie art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 2 ustawy CIT.

W przypadku leasingu przedsiębiorstwa, w celu określenia wartości początkowej środków trwałych, nie znajdują zatem zastosowania uregulowania ogólne zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy CIT, lecz zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 2 ustawy CIT. Pogląd, że regulacje zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy CIT, jako regulacje ogólne podlegają wyłączeniu przez regulacje szczególne potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 8 maja 2013 r. Znak: ITPB3/423-94b/13/PS. Zgodnie z przywołaną interpretacją przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych odpłatnie ustała się co do zasady w cenie ich nabycia z uwzględnieniem między innymi ust. 10, który ma charakter przepisu szczególnego stosowanego do składników majątku nabytych między innymi w drodze kupna w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Innymi słowy, uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie - wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

I tak zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W związku z powyższym, w związku z zawarciem umowy leasingu dla określenia wartości początkowej środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa należy określić wartość firmy. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (\`(...)\`) ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, (\`(...)\`), a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (…) przyjętego do odpłatnego korzystania (…) przedsiębiorstwa (…) z dnia (…) przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

W świetle powyższego, umowa leasingu która miałaby zostać zawarta przez Spółkę wskazywałaby kwotę należną Finansującemu z tytułu oddania w ramach umowy leasingu Przedsiębiorstwa do używania Spółce. W celu ustalenia wartości firmy należy od ceny nabycia, czyli umownej wartości przedmiotu umowy leasingu odjąć wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Jeżeli różnica pomiędzy wskazanymi wartościami będzie dodatnia, to wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W uzupełnieniu powyższego należy dodać, że pod pojęciem umownej wartości przedmiotu leasingu Wnioskodawca rozumie wartość rynkową przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wskazana w umowie leasingu i będzie wynikała z wyceny sporządzonej przez niezależnego biegłego. W ocenie Wnioskodawcy, na wartość rynkową przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się wartość rynkowa składników majątkowych oraz dodatnia wartość firmy tego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, na wartość rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszona o ujemną wartość firmy. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako składniki majątkowe mogą wchodzić poza środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi również aktywa obrotowe (np. zapasy towarów oraz gotówka). Spłata aktywów obrotowych nie może stanowić raty kapitałowej - aktywa obrotowe nie mają bowiem wartości początkowej. Zatem suma rat kapitałowych będzie odpowiadała wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomniejszonej o wartość aktywów obrotowych.

Podsumowując, wartością początkową firmy (o ile powstanie dodatnia wartość firmy) będzie różnica pomiędzy umowną wartością przedmiotu umowy leasingu (cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako suma rat kapitałowych oraz raty wykupu), a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Natomiast wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wartość firmy dla celów zawartej umowy leasingu przedsiębiorstwa będzie:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2.  różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

W związku z powyższym, Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym od wartości firmy jeśli takowa powstanie. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2.  różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

Należy również podkreślić, że stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, amortyzacji podlega także dodatnia wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami rozdziału 4a dokonuje korzystający. Przepis ten wskazuje zatem na sytuację umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa, czyli tę objętą niniejszym wnioskiem o interpretację. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT.

Z drugiej strony, opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zostaną zaliczone do przychodów Finansującego oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Na zakończenie Wnioskodawca chce podkreślić, że jego stanowisko w całości poparte jest innymi indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego, w tym w szczególności interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-175/15/SK.

Ad. 2

Po pierwsze, zakończenie umowy leasingu polegające na upływie okresu, na który zostanie zawarta (i tym samym zwrocie przedmiotu leasingu przez korzystającego na rzecz finansującego) nie będzie związane z żadnymi skutkami podatkowymi - brak jest tu regulacji w ustawie o CIT.

Po drugie, zgodnie z art. 17g ustawy o CIT, w przypadku leasingu finansowego, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej;
2.  do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Po trzecie, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią zawartych pytań określających zakres wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena stanowiska w zakresie określenia skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu finansowego przez Finansującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.