Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.335.2025.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-24
Teza: Nieuznanie wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za
wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1
ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
części przedsiębiorstwa, uznanie wniesienia aportem
Inwestycji do Spółki za działalność gospodarczą oraz czynność
podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
zwolnienia z opodatkowania VAT, prawo do pełnego odliczenia
kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
gmina
infrastruktura
kanalizacja
spółki-spółka komunalna
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 27e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe

    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy:
    # nieuznania wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania VAT
      na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
    # uznania wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za działalność gospodarczą oraz
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT;
    # prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024
    r., poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
    sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie
    rozbudowuje oraz modernizuje występującą na jej terenie infrastrukturę kanalizacyjną.
    W tym zakresie Gmina realizuje inwestycję pn. „(...)”, która składa się z trzech odrębnych
    od siebie części, tj.:
    1) Części I – w ramach której prowadzone są prace polegające na budowie sieci
    wodociągowej w (...);
    2) Części II – w ramach której prowadzone są prace polegające na budowie sieci
    wodociągowej w (...);
    3) Części III – w ramach której prowadzone są prace polegające na budowie kanalizacji
    sanitarnej w (...).
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy ww.
    inwestycji wyłącznie w zakresie części III, tj. w zakresie w jakim obejmuje ona realizację
    prac polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w (...) (dalej: „Inwestycja”).
    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, że niniejszy wniosek o interpretację
    nie dotyczy ww. inwestycji pn. „...” w zakresie części I i II, tj. w zakresie w jakim obejmuje
    ona realizację prac polegających na budowie sieci wodociągowej w (...) oraz prac
    polegających na budowie sieci wodociągowej w (...).
    Gmina pragnie przy tym wskazać, iż posiada ona obiektywną możliwość
    bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych
    ponoszonych w ramach przedmiotowej inwestycji pomiędzy realizowane w jej ramach
    części, w tym w szczególności Gmina ma możliwość bezpośredniego i wyłącznego
    przyporządkowania ponoszonych w tym zakresie wydatków inwestycyjnych do części III
    obejmującej prace polegające na budowie kanalizacji sanitarnej w (...) (tj. Inwestycji).

    Gmina finansuje realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
    środków zewnętrznych.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy
    jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP
    Gminy.
    Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura będzie stanowiła budowle w rozumieniu
    art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    418 ze zm.).
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie
    Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), sieci kanalizacji
    sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
    # 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków oraz
    # 2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Realizowana w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna przeznaczona będzie do
    świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji z terenu Gminy. W tym kontekście Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu
    Inwestycji do użytkowania dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do
    spółki komunalnej (dalej: „Spółka”) ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym, w
    drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności
    Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która
    będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków
    na rzecz wyżej wymienionych kategorii odbiorców.
    W celu dokonania aportu majątku od razu po zakończeniu Inwestycji na rzecz Spółki,
    Gmina zobowiązana będzie przy tym podjąć szereg działań o charakterze formalno-
    prawnym, które pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu,
    zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem. W tym
    kontekście zamiarem Gminy jest, aby aport nastąpił bezpośrednio po oddaniu
    Inwestycji do użytkowania, z uwzględnieniem okresu niezbędnego do podjęcia działań o
    charakterze formalno-prawnym, które są kluczowe z perspektywy przeprowadzenia
    transakcji aportu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
    W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż realizując przedstawiony powyżej zamiar
    dokonania aportu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, Gmina
    prowadzi aktualnie proces zmierzający do utworzenia Spółki, która będzie działać pod
    firmą (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina wskazuje przy tym, że
    zakończenie tego procesu, tj. utworzenie Spółki, nastąpi przed zakończeniem realizacji
    Inwestycji. Innymi słowy, na moment zakończenia realizacji Inwestycji możliwe będzie
    zrealizowanie powziętego przez Gminę zamiaru wniesienia powstałej w tym zakresie
    infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu.
    Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności organizacja gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej na terenie Gminy poprzez m.in. świadczenie usług dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Ponadto, Spółka z uwagi na posiadaną
    osobowość prawną będzie stanowiła na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika
    VAT.
    W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę, że to Spółka będzie pełniła funkcję
    dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozliczała będzie
    VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji do Spółki w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w

    związku z aportem będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po
    stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w
    odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:
    # kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem będzie stanowiła wartość
    otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta będzie
    odpowiadała zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych)
    wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych
    przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na
    charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych
    przez Gminę udziałów będzie stanowiła wielokrotność wartości nominalnej
    pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy
    pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych
    udziałów – tj. niepodzielnej reszty, mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota
    zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast
    # kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
    Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w
    dokumentacji aportowej sporządzonej w związku z dokonywanym aportem.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji – tj. nie
    dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55[1] Kodeksu
    cywilnego. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na
    rzecz Spółki:
    # oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
    (nazwa przedsiębiorstwa);
    # praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
    praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
    stosunków prawnych;
    # wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
    pieniężnych;
    # zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    # koncesji, licencji i zezwoleń;
    # patentów i innych praw własności przemysłowej;
    # tajemnic przedsiębiorstwa;
    # ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    # umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w
    ramach Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury
    kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy, którą na moment planowanego aportu
    dysponowała będzie Spółka.
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie będzie wystarczające do prowadzenia przez
    Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie
    odprowadzania ścieków za pośrednictwem stanowiącej przedmiot aportu sieci
    kanalizacji sanitarnej). Przykładowo w celu wykorzystania planowanego do wniesienia

    przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka będzie musiała zawrzeć umowy
    cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na
    świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków. Bez ustanowienia stosunków
    prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać aportowanej
    infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy element ten decyduje o
    możności wykorzystania przez Spółkę planowanych do wniesienia przez Gminę
    składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług
    odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z
    poszczególnymi odbiorcami).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w
    ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania
    ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
    wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło wyłączoną z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność
    gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu
    działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina
    ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z
    faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie
    stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
    2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT.
    3. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o
    charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma/będzie
    miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
    dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
    stanowić czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w (...) w sprawie
    interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy
    bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i
    następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki”). W rezultacie, Gmina
    będzie działać w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego,
    „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
    przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
    wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa
    do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
    prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci sieci kanalizacji
    sanitarnej oraz związanych z nią urządzeń. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności
    Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka, w zw. z wniesieniem Inwestycji aportem,
    nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek
    lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na
    uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w ramach
    Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury
    kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy, którą zresztą, na moment planowanego
    aportu, będzie zarządzać sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.
    Tym samym nie można uznać, że wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowiło przedsiębiorstwo – Gmina w ramach
    aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyły
    żadne inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie będzie obejmowała zobowiązań i nie będzie mogła w ocenie Gminy
    stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze,
    w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.
    Czynność aportu będzie stanowiła zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na

    Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce
    (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w
    zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2022 r.,
    sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że: „(...) wniesienie
    aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie
    stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w
    konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji
    wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”;
    • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2024
    r., sygn. 0112- KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(...) w
    rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
    nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa
    ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e
    ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1
    ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji
    Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez
    Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.
    Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na

## Pytanie

nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie

    stanowiła na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy
    do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT
    przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
    okres krótszy niż 2 lata”.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż: „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
    należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub
    użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano
    w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powstała w ramach Inwestycji
    infrastruktura kanalizacyjna, zgodnie z zamiarem Gminy, zostanie wniesiona aportem do
    Spółki bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o
    charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu. Powyższe oznacza
    zatem, iż dokonując aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Gmina odda tą
    infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu.
    Innymi słowy, aport Inwestycji zostanie dokonany przez Gminę w ramach ich pierwszego
    zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    znajdzie zastosowania w przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich
    części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
    jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów”.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która realizując
    Inwestycję podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu
    do Spółki, co w jej ocenie, będzie miało niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców
    usług realizowanych przy wykorzystaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury
    kanalizacyjnej.
    W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu Gminie będzie przysługiwało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z
    realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie jest istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej
    przypadku również ta przesłanka nie zostanie spełniona, bowiem infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji zostanie bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji oraz podjęciu
    działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu przekazana
    aportem do Spółki, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia
    wydatków na jej ulepszenie przed ww. transakcją aportu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji, z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz
    Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie Gmina nie będzie uprawniona do
    skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że: „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że: „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09
    stwierdził, że: „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią

    istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.
    Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane
    wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie
    mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie
    będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa Inwestycji dokonana zostanie w ramach jej
    pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na
    okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (zakres
    tego prawa zostanie omówiony poniżej).
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
    także,
    · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88
    ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści
    art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do
    Spółki w drodze aportu infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji
    bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-
    prawnym niezbędnych do dokonania aportu będzie stanowiła czynność o charakterze
    cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
    wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w
    uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania
    przewidziane dla komentowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).
    Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej przez Gminę czynności (aportu) oraz
    uwzględniając okoliczność, iż czynność ta zostanie wykonana bezpośrednio po
    zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym
    niezbędnych do dokonania aportu, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do

    odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji.
    Uzupełniająco, Gmina pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio,
    związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności
    opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający
    uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi
    na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj: aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
    W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występuje/nie wystąpi
    ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88
    ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po jej
    zakończeniu oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do
    dokonania aportu zostaną w całości wykorzystane do wykonania czynności
    opodatkowanej VAT (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania
    również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej
    (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji, w związku z planowanym sposobem wykorzystania
    powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu
    VAT).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów
      i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
      wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców,
      w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
      osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
      szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
      niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i
      zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania
      i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
      sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w
      energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady
    należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie
    odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na
    stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, art. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie
    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w
    rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze
    zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy Kodeks cywilny.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:

      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych
    i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w
    szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów
    i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią
    przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
    · istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    · zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
    · składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    · zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
    realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-
    497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z

    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
    ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
    paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
    przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić
    działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia
    nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży
    zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny
    być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając
    kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8
    Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z
    opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która
    obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do
    odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim
    mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa,
    a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające
    realizację określonego zadania gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel
    Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że
    obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym
    składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność
    gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina
    sukcesywnie rozbudowuje oraz modernizuje występującą na jej terenie infrastrukturę
    kanalizacyjną.
    W tym zakresie Gmina realizuje inwestycję pn. „...”, która składa się z trzech odrębnych
    od siebie części, tj.:
    1) części I – w ramach której prowadzone są prace polegające na budowie sieci
    wodociągowej w (...);
    2) części II – w ramach której prowadzone są prace polegające na budowie sieci
    wodociągowej w (...);
    3) części III – w ramach której prowadzone są prace polegające na budowie kanalizacji
    sanitarnej w (...).
    Wskazują Państwo, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy ww. inwestycji
    wyłącznie w zakresie części III, tj. w zakresie w jakim obejmuje ona realizację prac
    polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w (...) (dalej: „Inwestycja”).
    Gmina posiada obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłącznego
    przyporządkowania wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach przedmiotowej
    inwestycji pomiędzy realizowane w jej ramach części, w tym w szczególności Gmina ma

    możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ponoszonych w tym
    zakresie wydatków inwestycyjnych do części III obejmującej prace polegające na
    budowie kanalizacji sanitarnej w (...) (tj. Inwestycji).
    Realizowana w ramach Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna przeznaczona będzie do
    świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji z terenu Gminy. W tym kontekście Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu
    Inwestycji do użytkowania dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do
    spółki komunalnej (dalej: „Spółka”) ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym, w
    drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności
    Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która
    będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków
    na rzecz wyżej wymienionych kategorii odbiorców.
    W celu dokonania aportu majątku od razu po zakończeniu Inwestycji na rzecz Spółki,
    Gmina zobowiązana będzie przy tym podjąć szereg działań o charakterze formalno-
    prawnym, które pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu,
    zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem. W tym
    kontekście zamiarem Gminy jest, aby aport nastąpił bezpośrednio po oddaniu
    Inwestycji do użytkowania, z uwzględnieniem okresu niezbędnego do podjęcia działań o
    charakterze formalno-prawnym, które są kluczowe z perspektywy przeprowadzenia
    transakcji aportu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
    Realizując przedstawiony powyżej zamiar dokonania aportu infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji na rzecz Spółki, Gmina prowadzi aktualnie proces zmierzający do
    utworzenia Spółki, która będzie działać pod firmą (...) Spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością. Gmina wskazuje przy tym, że zakończenie tego procesu, tj.
    utworzenie Spółki, nastąpi przed zakończeniem realizacji Inwestycji. Innymi słowy, na
    moment zakończenia realizacji Inwestycji możliwe będzie zrealizowanie powziętego
    przez Gminę zamiaru wniesienia powstałej w tym zakresie infrastruktury do Spółki w
    drodze czynności aportu.
    Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności organizacja gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej na terenie Gminy poprzez m.in. świadczenie usług dostarczania wody
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Ponadto, Spółka z uwagi na posiadaną
    osobowość prawną będzie stanowiła na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika
    VAT.
    W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę, że to Spółka będzie pełniła funkcję
    dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozliczała będzie
    VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji do Spółki w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w
    związku z aportem będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po
    stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w
    odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:
    # kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem będzie stanowiła wartość
    otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta będzie
    odpowiadała zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych)
    wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych
    przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na
    charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych
    przez Gminę udziałów będzie stanowiła wielokrotność wartości nominalnej

    pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy
    pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych
    udziałów – tj. niepodzielnej reszty, mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota
    zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast
    # kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
    Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w
    dokumentacji aportowej sporządzonej w związku z dokonywanym aportem.
    W ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność
    infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji – tj. nie dojdzie do przeniesienia innych
    elementów wymienionych w art. 55[1] Kodeksu cywilnego. W ramach przeprowadzonej
    transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
    # oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
    (nazwa przedsiębiorstwa);
    # praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
    praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
    stosunków prawnych;
    # wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
    pieniężnych;
    # zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    # koncesji, licencji i zezwoleń;
    # patentów i innych praw własności przemysłowej;
    # tajemnic przedsiębiorstwa;
    # ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    # umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy).
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy, którą
    na moment planowanego aportu dysponowała będzie Spółka.
    Samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych
    nie będzie wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich
    wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odprowadzania ścieków za pośrednictwem
    stanowiącej przedmiot aportu sieci kanalizacji sanitarnej). Przykładowo w celu
    wykorzystania planowanego do wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka
    będzie musiała zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami
    fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odprowadzania
    ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w
    stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi
    słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę planowanych do
    wniesienia przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie
    odpłatnych usług odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych
    zawartych z poszczególnymi odbiorcami).
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania wniesienia
    aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1
    ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisana we
    wniosku Inwestycja, będąca przedmiotem planowanego aportu, nie będzie stanowić
                                1przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu
    nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład
    normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki
    Państwa przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności
    gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie bowiem Infrastruktura powstała w ramach
    realizacji Inwestycji, której nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu
    powołanego przepisu.
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek
    zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników
    majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które
    umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie
    może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak bowiem Państwo
    wskazali – na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w
    ramach Inwestycji. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, nie przekażą Państwo
    na rzecz Spółki m.in. nazwy przedsiębiorstwa, praw wynikających z umów najmu
    i dzierżawy oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z
    innych stosunków prawnych, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków
    bankowych i środków pieniężnych, Państwa zobowiązań, umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie itd. Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić
    wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na
    Państwa terenie.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
    nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.
    Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.
    Planowany aport nie będzie zatem wyłączony spod działania przepisów ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
    transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za
    prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania wniesienia aportem Inwestycji do
    Spółki za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
    oraz kwestii prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
    dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 3).

    Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych:
    · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w
    zamian za wynagrodzenie składające się w części z otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki i w części ze środków pieniężnych, należy uznać za odpłatną dostawę
    towarów na terytorium kraju.
    Wnosząc w drodze aportu Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, nie będą Państwo
    działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od
    towarów. Zatem, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych
    pieniężnie udziałów oraz środków pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania
    z budynku, budowli lub ich części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa
    warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    I tak, w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
      małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
      obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
      budowlanych;
      2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
      związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
      oraz posiada fundamenty i dach;
      3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem
      lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno

      stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich
      turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia,
      jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na
      całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
      charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
      zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i
      trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio
      w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym
      kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale
      technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii
      kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani
      urządzenia budowlanego.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że powstała w ramach Inwestycji
    infrastruktura będzie stanowiła budowle. Państwa zamiarem jest, by aport nastąpił
    bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania.
    Z powyższego wynika zatem, że nie będą Państwo zatem użytkować powstałej w ramach
    Inwestycji infrastruktury po jej wybudowaniu. Planowana przez Państwa czynność aportu
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki stanowiła będzie oddanie
    Inwestycji do użytkowania – pierwszemu nabywcy. Przed dokonaniem aportu nie dojdzie
    do oddania majątku pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcia jego użytkowania przez
    Państwa na potrzeby własne. Tym samym, to aport będzie czynnością, w drodze której
    dojdzie do oddania Inwestycji do użytkowania i rozpoczęcia jej użytkowania.
    Skoro aport Inwestycji na rzecz Spółki będzie dokonywany w ramach jej pierwszego
    zasiedlenia, to nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku
    aportu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do
    Spółki infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    /wytworzeniu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na
    ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    W świetle art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego

      o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.
      17 i 19 oraz art. 124.
    W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny,
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez

    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 wymogów formalnych – odliczenie jest
    prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88
    ustawy) lub aktów wykonawczych.
    Jak wynika z wniosku, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Od początku realizacji Inwestycji zamierzają Państwo wykorzystywać
    infrastrukturę realizowaną w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych
    VAT – aportu ww. Infrastruktury na rzecz Spółki. Wydatki ponoszone na realizację
    Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców
    fakturami VAT ze wskazaniem Państwa jako nabywcy dostarczanych towarów
    /świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku
    warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z
    okoliczności sprawy – od początku realizacji Inwestycji zamierzają Państwo wykorzystywać
    infrastrukturę realizowaną w ramach Inwestycji, na potrzeby czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT, a także są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
    Zatem Państwu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo
    do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem
    niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż przysługuje/będzie przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję.
    Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. infrastruktury opisanej we
    wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa infrastruktura przed
    dokonaniem aportu nie będzie użytkowana przez Państwa, tym samym nie będzie
    użytkowana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto – jak rozstrzygnięto
    wyżej –przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od
    wydatków ponoszonych na Inwestycję.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność
    wniesienia aportem Inwestycji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło
    działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą
    ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o
    charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), mają/będą Państwo
    mieli prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur
    VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3
    należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego
    w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest
    ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
      przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
      · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na
        platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.