Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-90/15-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-08
Teza: Import usługi kompleksowej doradztwa oraz nieodpłatnego świadczenia usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług oraz nieodpłatnego świadczenia usług  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług oraz nieodpłatnego świadczenia usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o podpis osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów gumowych oraz z innych tworzyw sztucznych. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do Grupy B., będącej jednym z największych światowych producentów opon i innych wyrobów przemysłu gumowego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu w zakresie sprzedaży tych towarów.

Spółka zawarła z BC umowę o świadczenie usług doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością. Usługa ta jest wykonywana poprzez oddelegowanego pracownika BC. Usługa ma na celu poprawę pozycji konkurencyjnej Spółki, gdyż osoba oddelegowana jest to wysokiej klasy specjalista posiadający znaczną wiedzę i umiejętności, zapewniając bardzo wysokie standardy w dziedzinie zarządzania.

BC nie jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiada tutaj stałego miejsca prowadzenia działalności.

Według umowy, wynagrodzenie Usługodawcy (czyli BC) za świadczenie przedmiotowej usługi obliczane jest jako ekwiwalent kosztów poniesionych przez Usługodawcę związanych z zatrudnieniem pracownika, jak również wszelkich innych kosztów związanych z oddelegowaniem pracownika, w tym w szczególności:

1.  miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego w Japonii,
2.  premii za wyniki wypłacanej w Japonii,
3.  składek na ubezpieczenia społeczne płaconych w Japonii,
4.  kosztów transportu japońskiego jedzenia do Polski,
5.  kosztów japońskiej prasy wraz z kosztami transportu do Polski,
6.  kosztów usług medycznych świadczonych na rzecz pracownika i jego rodziny w Japonii,
7.  kosztów przeprowadzki pracownika i jego rodziny z Japonii do Polski i z Polski do Japonii w części pokrywanej przez Usługodawcę.

Przedmiotowa usługa jest fakturowana w następujący sposób:

1.  regularnie, raz w miesiącu BC wystawia notę obciążeniową. Wartość noty odpowiada trzem pierwszym elementom składowym wynagrodzenia wymienionym w umowie, czyli:
    *   miesięczne wynagrodzenie wypłacane w Japonii,
    *   premia za wyniki wypłacana w Japonii o ile występuje,
    *   składki na ubezpieczenia społeczne płacone w Japonii.
2.  pozostałymi elementami kalkulacyjnymi wynagrodzenia Usługodawcy (zwanymi dalej świadczeniami dodatkowymi), to jest:
    *   koszty transportu japońskiego jedzenia do Polski,
    *   koszty japońskiej prasy wraz z kosztami transportu do Polski,
    *   koszty usług medycznych świadczonych na rzecz pracownika i jego rodziny w Japonii,
    *   koszty przeprowadzki pracownika i jego rodziny z Japonii do Polski i z Polski do Japonii w części pokrywanej przez Usługodawcę

Spółka jest obciążana osobną notą, w momencie gdy taki koszt wystąpi.

Podsumowując, Świadczeniobiorca, czyli Spółka nie otrzymuje jednej zbiorczej miesięcznej faktury odpowiadającej łącznie wynagrodzeniu za świadczoną usługę doradczą. Spółka otrzymuje comiesięczną notę obciążeniową z tytułu usługi doradztwa w zarządzaniu produkcją i jakością wystawianą do 25 dnia następnego miesiąca (przykładowo za miesiąc październik nota wystawiana jest do 25 listopada). Wartość tej noty obejmuje wynagrodzenie miesięczne oddelegowanego pracownika, premie oraz ubezpieczenia społeczne. Poza tym wystawiane są również odrębne noty obciążeniowe za świadczenia dodatkowe w momencie ich wystąpienia.

W rzeczywistości wszelkie ww. noty stanowią wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością.

Należy dodać, iż oddelegowany przez BC pracownik do świadczenia usług doradztwa w zakresie zarzadzania produkcją i jakością jest również zatrudniany bezpośrednio przez Spółkę (na podstawie umowy o pracę, kontraktu menadżerskiego lub umowy zlecenie). Wykonuje on na rzecz Spółki pracę w charakterze Menedżera ds. Technologii Produkcji i Jakości. Zakres obowiązków jest następujący:

*   planowanie rozwój polityki Spółki w zakresie produkcji i jakości,
*   nadzór nad funkcjonowaniem działu jakości,
*   rozwiązywanie bieżących kwestii związanych z zarządzeniem produkcją i jakością,
*   inne czynności zlecone przez Prezesa Zarządu.

Poza tym pracownik pozostaje jednocześnie pracownikiem BC. Pracownik posiada stosowne zezwolenie na pracę na terytorium Polski.

Jak wynika z zawartej z BC umowy o świadczenie usługi doradczej w zakresie zarządzania produkcją i jakością, oddelegowany pracownik otrzymuje od BC różne świadczenia dodatkowe (przykładowo: transport japońskiego jedzenia, japońską prasę, badania medyczne dla niego i członków jego rodziny), kosztami którymi obciążana jest Spółka (w formie not obciążeniowych za świadczenia dodatkowe, co opisano powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy każda z otrzymanych not obciążeniowych powinna być traktowana jako wynagrodzenie za odrębną usługę i w związku z tym powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. przykładowo czy nota obciążeniowa za transport jedzenia powinna być rozpoznawana w podatku VAT jako nabycie usługi transportu? Czy też wszystkie noty obciążeniowe powinny być klasyfikowane jako wynagrodzenie za świadczenie usługi doradczej w zakresie zarządzania produkcją i jakością, i rozliczane jako nabycie usługi kompleksowej?
2.  Jeśli obciążenie Spółki ww. kosztami świadczeń dodatkowych zostanie uznane za element składowy usługi kompleksowej, czy właściwe jest zwiększenie podstawy opodatkowania wynikającej z importu usługi doradztwa, o wynagrodzenie związane ze zwrotem kosztu świadczeń dodatkowych, przy zastosowaniu tej samej stawki podatku VAT (23%) oraz w rozliczeniu za ten sam okres co usługa doradcza?
3.  Czy ww. świadczenia dodatkowe powinny zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług na rzecz oddelegowanego pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, gdzie dominującą usługą jest usługa doradcza w zakresie zarządzania produkcją i jakością, wobec czego dla całego świadczenia (tj.: zakup prasy, transportu paczek żywnościowych, badań medycznych i innych świadczeń dodatkowych) zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku VAT właściwa dla usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością.

Należy zauważyć, że świadczenia dodatkowe (takie jak np. wysyłka japońskiej żywności) są powiązane z usługą świadczoną na rzecz Spółki przez BC, jaką jest usługa doradcza z zakresu zarządzania produkcją i jakością. W opinii Spółki, nie byłaby ona zainteresowana nabyciem świadczeń o takim charakterze, gdyby pracownik podmiotu powiązanego nie został oddelegowany do Spółki.

Spółka w istocie nabywa od BC usługę doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością o charakterze kompleksowym, w skład której wchodzą różne czynności realizowane przez BC, obejmujące również zapewnienie świadczeń dodatkowych na rzecz pracownika oddelegowanego do Spółki. Usługa może zostać uznana za kompleksową w sytuacji, gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego (usługa doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością). W związku z tym, wynagrodzenie za świadczenia dodatkowe, jako dodatkowe elementy kalkulacji ceny za usługę doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością, powinny powiększać podstawę opodatkowania wynikającą z tytułu nabycia takiej usługi. Dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Część czynności pomocniczych, m.in. koszty przeprowadzki oraz badania medyczne, służą do pełnego realizowania świadczenia głównego i bez tych czynności nie byłoby możliwe przebywanie na terenie Polski oddelegowanego pracownika, a w związku z tym nie można byłoby wykonać czynności głównej. Pozostała część czynności, tj.: zakup żywności, japońskiej prasy i dostępu do japońskiej telewizji nie powodują natomiast braku możliwości wykonania usługi głównej, jednak zgodnie z umową stanowią element wynagrodzenia świadczeniodawcy i jednocześnie celem tych świadczeń jest zapewnienie odpowiedniego standardu pobytu pracownika na terytorium Polski, co pozwala na realizację zleconych czynności w ramach umowy o świadczenie usług doradczych.

Pojęcie usług kompleksowych zostało ukształtowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m.in. w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. TSUE stwierdził, że w celu weryfikacji, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Co więcej, TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Należy dodać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygnatura IPPP3/443-1606/11-2/KC, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym (wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia z tytułu oddelegowania pracownika z Rumunii oraz świadczeń dodatkowych, takich jak np. koszty biletów lotniczych), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można w pełni wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.

Ad. 2.

Co do zasady, jako nabywca usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością od podmiotu zagranicznego nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, Spółka jest zobowiązana do rozliczania importu usług w zakresie usługi doradztwa, jak również w zakresie obciążeń za świadczenia dodatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Traktując ww. usługi jako usługę kompleksową, Spółka zwiększa podstawę opodatkowania wynikającą z importu usług doradztwa o wynagrodzenie związane ze zwrotem kosztu świadczeń dodatkowych, przy zastosowaniu tej samej stawki podatku VAT (23%) oraz w rozliczeniu za ten sam okres, co usługa doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością. Biorąc pod uwagę, że z umowy o świadczenie usług doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością wynika miesięczny okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy powstaje z ostatnim dniem miesiąca, którego dotyczą świadczenia dodatkowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Spółka, co do zasady, jest nabywcą usług doradczych w zakresie zarządzania produkcją i jakością, a nie świadczeń dodatkowych jako odrębnych i samoistnych usług. W tym kontekście, Spółka nie świadczy np. usługi transportu japońskiego jedzenia do Polski, a jest jedynie obciążona kosztami tego świadczenia przez BC, które stanowią element kalkulacji wynagrodzenia za usługę doradczą, zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług. Dlatego też, Spółka uznaje, iż nie pośredniczy w przekazaniu przedmiotowych świadczeń dodatkowych pracownikowi oddelegowanemu (świadczenia takie realizowane są przez BC na rzecz oddelegowanego pracownika), a w konsekwencji nie świadczy na jego rzecz nieodpłatnych usług.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2012 r., o sygnaturze ILPP4/443-141/12-4/EWW, która dotyczy zbliżonego stanu faktycznego (oddelegowania do pracy w Polsce pracowników zagranicznych) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, że co prawda świadczenia takie, jak np. ponoszenie kosztów usług telefonicznych dla oddelegowanych pracowników nie ma bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą Spółki (produkcja dywaników samochodowych), ale jednocześnie celem tych świadczeń jest zapewnienie odpowiedniego pobytu pracowników na terytorium Polski, co pozwala na realizację zleconych czynności w ramach umów oddelegowania. Ten pośredni związek przesądza, w opinii organu podatkowego o braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług o takim charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia różne czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast daną czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Podsumowując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o sposobie ich rozliczenia decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem (Usługodawcą), który nie jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiada w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, umowę o świadczenie usług doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością. Usługa ta jest wykonywana poprzez oddelegowanego pracownika Kontrahenta. Usługa ta ma na celu poprawę pozycji konkurencyjnej Wnioskodawcy, gdyż osoba oddelegowana jest to wysokiej klasy specjalista posiadający znaczną wiedzę i umiejętności, zapewniając bardzo wysokie standardy w dziedzinie zarządzania.

Według umowy, wynagrodzenie Kontrahenta za świadczenie przedmiotowej usługi obliczane jest jako ekwiwalent kosztów poniesionych przez Kontrahenta związanych z zatrudnieniem pracownika, jak również wszelkich innych kosztów związanych z jego oddelegowaniem, w tym w szczególności:

*   miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego w Japonii,
*   premii za wyniki wypłacanej w Japonii,
*   składek na ubezpieczenia społeczne płaconych w Japonii,
*   kosztów transportu japońskiego jedzenia do Polski,
*   kosztów japońskiej prasy wraz z kosztami transportu do Polski,
*   kosztów usług medycznych świadczonych na rzecz pracownika i jego rodziny w Japonii,
*   kosztów przeprowadzki pracownika i jego rodziny z Japonii do Polski i z Polski do Japonii w części pokrywanej przez Usługodawcę.

Raz w miesiącu Kontrahent wystawia notę obciążeniową, której wartość odpowiada następującym elementom składowym wynagrodzenia wymienionym w umowie: miesięcznemu wynagrodzeniu wypłacanemu w Japonii, premii za wyniki wypłacanej w Japonii o ile występuje oraz składkom na ubezpieczenia społeczne płacone w Japonii.

Wnioskodawca jest obciążany osobną notą na pozostałe elementy kalkulacyjne wynagrodzenia Kontrahenta (świadczeniami dodatkowymi) w momencie gdy taki koszt wystąpi to jest: kosztami transportu japońskiego jedzenia do Polski; kosztami japońskiej prasy wraz z kosztami transportu do Polski; kosztami usług medycznych świadczonych na rzecz pracownika i jego rodziny w Japonii; kosztami przeprowadzki pracownika i jego rodziny z Japonii do Polski i z Polski do Japonii w części pokrywanej przez Usługodawcę.

W rzeczywistości wszelkie ww. noty stanowią wynagrodzenie Kontrahenta za świadczone usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością. Z ww. umowy oddelegowany pracownik otrzymuje od Kontrahenta różne świadczenia dodatkowe (transport japońskiego jedzenia, japońską prasę, badania medyczne dla niego i członków jego rodziny), kosztami których obciążany jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca zaznaczył, że ww. świadczenia dodatkowe są powiązane ze świadczoną na jego rzecz usługą doradztwa z zakresu zarządzania produkcją i jakością. Nabyciem tych świadczeń Wnioskodawca nie byłby zainteresowany, gdyby pracownik Kontrahenta nie został oddelegowany do wykonania tej usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie nabywa od kontrahenta odrębnych usług. Wszystkie wymienione powyżej elementy składają się na jedną kompleksową usługę doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością, świadczoną przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, których suma – zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami – stanowi wynagrodzenie za tą usługę główną. Świadczenia dodatkowe mają na celu zapewnienie odpowiedniego pobytu oddelegowanego pracownika na terytorium Polski, co umożliwia wykonanie zleconej usługi doradztwa.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi zarządzania produkcją i jakością, świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, jest Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Kontrahent świadczący usługę doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania usługi nabytej od ww. Kontrahenta, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Tym samym, w związku z zawarciem umowy na świadczenie usługi doradczej w zakresie zarządzania produkcją i jakością Wnioskodawca (Usługobiorca) ma obowiązek opodatkowania nabytej usługi w Polsce, na zasadzie importu usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innym dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru (art. 30c ust. 1 ustawy).

Powyższy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem, na podstawie przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania importu usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Kontrahent (Usługodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od Wnioskodawcy (Usługobiorcy). Tak więc, podstawa opodatkowania opisanej usługi kompleksowej obejmuje również koszty świadczeń dodatkowych, które stanowią elementy składowe wynagrodzenia należnego Kontrahentowi w związku z jej świadczeniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przypadku usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością ustawodawca nie przewidział opodatkowania stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku, w związku z czym usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie właściwe jest zwiększenie podstawy opodatkowania importu usługi doradczej w zakresie zarządzania produkcją i jakością o wynagrodzenie związane ze zwrotem kosztów świadczeń dodatkowych, przy zastosowaniu tej samej, podstawowej stawki podatku oraz w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy, co ww. usługa doradztwa.

W myśl regulacji art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z nabyciem usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością, Wnioskodawca nie wykonuje opisanych świadczeń dodatkowych. Jest on jedynie obciążany ich kosztami, jako że czynności te stanowią elementy składowe ww. kompleksowej usługi, nabywanej przez Wnioskodawcę od Kontrahenta. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, Wnioskodawca dokonując zwrotu kosztów poniesionych przez Kontrahenta w związku z oddelegowaniem jego pracownika na terytorium Polski, dokonuje zapłaty części wynagrodzenia za wykonywaną na swoją rzecz usługę doradztwa w zakresie zarządzania produkcją i jakością. Zatem Wnioskodawca nie świadczy nieodpłatnych usług na terytorium kraju.

Podsumowując, świadczenia dodatkowe nie powinny zostać zakwalifikowane przez Wnioskodawcę, jako nieodpłatne świadczenie usług na rzecz oddelegowanego pracownika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. W szczególności dotyczy to określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabytej usługi doradczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.