Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1135/09-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-13
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz usług leasingu, a także paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: benzyna; homologacja; leasing; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; samochód; samochód-samochód osobowy; samochód-zakup samochodu; wyroby-wyroby energetyczne-paliwa silnikowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie prowadzić działalność m.in. w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego na rzecz jego klientów. Czynności wykonywane przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności będzie ona wykorzystywać samochody osobowe (dalej: Samochody) – zakupione przez nią lub użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Wykorzystywane przez Spółkę Samochody nie będą mieścić się katalogu określonym w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie (zakup) Samochodów?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) Samochodów?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu ww. Samochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących:

1.  nabycie (zakup) Samochodów,
2.  nabycie usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) Samochodów,
3.  nabycie paliwa do napędu ww. Samochodów.

Z uwagi na fakt, iż wprowadzone od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3) spowodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed dniem 1 maja 2004 r., co do możliwości odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie, przepisy te nie mają w ogóle zastosowania do określania zakresu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W omawianej sprawie nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej (obowiązującej jedynie do dnia 30 kwietnia 2004 r.), poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: uptuia).

W świetle powyższego, prawo Spółki do odliczenia podatku VAT jest regulowane przez ogólne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ustawy o VAT. Innymi słowy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, jeżeli nabywane (albo wynajmowane lub leasingowane) samochody, a także paliwo do nich – będą wykorzystywane przez Spółkę dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, iż Spółka będzie wykorzystywała Samochody wyłącznie dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, zarówno od Samochodów, jak też paliw do nich.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

Prawo odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych uprawnień przysługujących podatnikom na gruncie przepisów regulujących funkcjonowanie podatku VAT. Prawo to stanowi wyraz zasady neutralności podatku dla podatnika i powinno być stosowane w możliwie jak najszerszym zakresie.

Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w przypadkach jednoznacznie określonych w przepisach prawa wspólnotowego (VAT jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie Unii Europejskiej i jego funkcjonowanie jest regulowane przez prawo wspólnotowe, w szczególności przez Dyrektywę 112 – Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 112/2006/WE oraz poprzedzającą ją VI Dyrektywę – Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC). Jak podkreśla się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy (m.in. wyrok ETS w sprawie C-177/99 Ampafrance S.A.; np. orzeczenie NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. I FSK 378/06).

Regulacje VI Dyrektywy (podobnie jak przepisy obowiązującej obecnie Dyrektywy 112) nie przewidywały możliwości ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od paliw do napędu samochodów firmowych. Innymi słowy, przepisy prawa wspólnotowego nie dają Państwom Członkowskim prawa do wprowadzenia tego rodzaju ograniczenia.

Jednocześnie jednakże, VI Dyrektywa upoważniła Państwa Członkowskie (na mocy art. 17 ust. 6) do utrzymania w krajowym porządku prawnym tych wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia, które były przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Jest to tzw. „klauzula stałości”.

Reasumując, Państwo Członkowskie ma prawo do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT jedynie w takich przypadkach, które:

1.  są bezpośrednio przewidziane w przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) lub
2.  stanowią utrzymanie ograniczeń rzeczywiście obowiązujących na moment wejścia w życie VI Dyrektywy i nie rozszerzają tych ograniczeń (tj. nie naruszają klauzuli stałości).

W każdym innym przypadku ograniczenie – przez Państwo Członkowskie – prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, przepisy wprowadzające takie ograniczenie – jako niezgodne z regulacjami Dyrektywy – nie powinny być stosowane.

Jako że regulacje VI Dyrektywy (podobnie jak przepisy obowiązującej obecnie Dyrektywy 112) nie przewidują możliwości ograniczenia prawa do odliczenia w przypadku samochodów osobowych oraz paliw do napędu tych samochodów, należy zweryfikować, czy ograniczenia takie – wprowadzone odpowiednio na mocy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – stanowią kontynuację ograniczeń obowiązujących w Polsce w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Odliczenie podatku VAT od paliw do samochodów osobowych na gruncie przepisów krajowych

W okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r. prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz paliw do nich regulowały odpowiednio przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a uptuia, zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

*   samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika,
*   paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Od dnia 1 maja 2004 r. powyższe przepisy zostały zastąpione przez art. 86 ust. 3 oraz 88 ust. 1 pkt 3 nowej ustawy o VAT, w znacznym stopniu ograniczające zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów i paliw do ich napędu (w porównaniu z przepisami uptuia). Co więcej, zasady regulujące odliczenie podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie wprowadzone na gruncie nowej ustawy o VAT ulegały zmianom. I tak:

*   W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT miał następujące brzmienie: w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357kg + n x 68 kg gdzie: DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność, n– oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy – kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.
*   W chwili obecnej – stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego (podlegającego odliczeniu) stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do paliw na gruncie nowej ustawy o VAT reguluje natomiast art. 88 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Naruszenie klauzuli stałości

Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać do krajowego porządku prawnego ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego sprzecznych z prawem wspólnotowym. Jedynie w drodze wyjątku (wynikającego z „klauzuli stałości” określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) Państwa Członkowskie są uprawnione do utrzymania w krajowym porządku prawnym tych wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia, które były przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy.

Przepisy nowej ustawy o VAT (a więc także jej art. 86 ust. 3 oraz 88 ust. 1 pkt 3) zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego równolegle z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a więc także z momentem wejścia w życie w Polsce przepisów prawa wspólnotowego. Dlatego też, bez wątpienia ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, nie były rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy (jako że zostały efektywnie wprowadzone w tym samym momencie). Ograniczeniem rzeczywiście stosowanym na ten moment była bowiem norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a uptuia. W konsekwencji, uchwalając nowe przepisy dotyczące odliczenia VAT od samochodów oraz paliw do ich napędu, polski ustawodawca był uprawniony – na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy – do utrzymania w nowych regulacjach w zakresie podatku VAT jedynie tych ograniczeń, które wynikały ze wskazanych powyżej regulacji uptuia.

Nie ulega wątpliwości, iż polski ustawodawca – wprowadzając od dnia 1 maja 2004 r. ograniczenia określone w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – rozszerzył zakres ograniczeń rzeczywiście stosowanych na gruncie uptuia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), której osiągniecie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. Powyższy skutek wywołany przez wprowadzone w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. nie budzi w literaturze i orzecznictwie wątpliwości (por. powołane w postanowieniu tut. Sądu z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06 poglądy orzecznictwa i doktryny) – wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09.

Powyższe oznacza, iż polski ustawodawca – rozszerzając zakres obowiązujących wcześniej ograniczeń – naruszył zasadę stałości. W konsekwencji, przepisy które rozszerzyły wcześniejsze ograniczenia (tj. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) nie powinny być stosowane. Jednocześnie, w omawianej sprawie nie mogą być także stosowane przepisy uptuia, regulujące kwestię odliczenia podatku VAT od samochodów osobowych i paliw do ich napędu przed przystąpieniem Polski do UE, bowiem ustawa ta została uchylona i nie stanowi źródła obowiązującego w Polsce prawa.

Zasadność powyższego podejścia – zdaniem Spółki – znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach WSA w Krakowie: z dnia 27 marca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 154/09), z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 147/09) i z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 176/09).

W świetle powyższego, prawo Spółki do odliczenia podatku VAT jest regulowane przez ogólne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ustawy o VAT. Innymi słowy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, jeżeli nabywane (albo wynajmowane lub leasingowane) samochody, a także paliwo do nich – będą wykorzystywane przez nią dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z uwagi na fakt, iż Spółka będzie wykorzystywała Samochody wyłącznie dla celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zarówno od Samochodów, jak też paliw do nich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzone zostały przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ = 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

– kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W art. 86 ust. 7 ustawy postanowiono, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W myśl znowelizowanego art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.

Natomiast, z brzmienia znowelizowanego art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z kolei, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Jednocześnie, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Natomiast, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

W § 10 ust. 3 powołanego rozporządzenia postanowiono, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17(6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia podatku naliczonego zarówno od nabycia samochodów osobowych jak i paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu. Natomiast, ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług umożliwiła, w przypadku nabycia samochodów osobowych, odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 5.000 zł. Z kolei zmiana wprowadzona w tym zakresie z dniem 22 sierpnia 2005 r. rozszerzyła zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego do 60% kwoty podatku określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Powyższe limity dotyczą także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynszu (rat) od samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Należy również zaznaczyć, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. aż do chwili obecnej kolejne przepisy nie przewidywały możliwości odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka będzie prowadzić działalność m.in. w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego. Czynności wykonywane przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka będzie wykorzystywać samochody osobowe – zakupione przez nią lub użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Wykorzystywane przez Spółkę samochody nie będą mieścić się katalogu określonym w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że Spółce będzie przysługiwać ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy, tj. w wysokości 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Dotyczy to również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rat od samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Natomiast, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do ich napędu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.