Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1228/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-16
Teza: Sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku oraz naliczania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.
Słowa kluczowe: spadkobiercy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 6 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 15 i 22 lutego 2011 r. i 10 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku oraz działu spadku - **jest prawidłowe,**
*   momentu naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze: -spadku - **jest prawidłowe,** \-działu spadku – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku i darowizny - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczania ww. odpisów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w części dotyczącej: - części środków trwałych nabytych w drodze spadku - **jest prawidłowe,** \- części środków trwałych nabytych w drodze działu spadku- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku i w wyniku działu spadku oraz naliczania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 lutego 2011r. Znak: IBPBI/1/415-1227/10/AB, IBPBI/1/415-1228/10/AB, IBPBI/1/415-1229/10/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 15 i 22 lutego 2011 r. i 10 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 30 października 2010 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą (produkcja, handel, usługi), zatrudniający 28 pracowników, opodatkowany „podatkiem liniowym” wg stawki 19%. Spadkobiercy zmarłego podjęli decyzję, że działalność gospodarczą będzie kontynuowała żona zmarłego, tj. Wnioskodawczyni. Dnia 3 listopada 2010 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność gospodarczą na swoje nazwisko. Przejęła wszystkie środki trwałe związane z działalnością gospodarczą i wszystkich pracowników. Na dzień śmierci męża sporządziła remanent towarów, materiałów, wyrobów i powiadomiła urząd skarbowy o jego wysokości, jak również o kontynuowaniu działalności. Dnia 4 listopada 2010 r. spadkobiercy otrzymali akt poświadczenia dziedziczenia spadku w 1/3 przez każdego spadkobiercę, tj. żonę (Wnioskodawczyni) oraz dwoje dorosłych dzieci, które złożyły oświadczenia na piśmie, że zrzekają się na korzyść Wnioskodawczyni części spadku związanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni nadmienia, że w miesiącu grudniu 2010 r., u notariusza zakończono sprawy spadkowe w części dotyczącej działalności gospodarczej, natomiast całą działalność gospodarczą przejęła w trybie art. 97 Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniach wniosku wskazano, iż:

*   Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów,
*   zmarły małżonek Wnioskodawczyni również prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów,
*   czynność zrzeczenia się przez dzieci części spadku miała charakter nieodpłatny,
*   została zawarta umowa częściowego działu spadku dotycząca działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Jak ustalić wartość początkową środków trwałych?
2.  Od kiedy naliczać amortyzację i w jakiej wysokości?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 2 i 3)

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość początkową środków trwałych należy ustalić według cen rynkowych z dnia nabycia - art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (4 października 2010r.).

Ad. 2)

Amortyzację należy naliczać od miesiąca listopada 2010r. w pełnej wysokości, ponieważ środki trwałe służą osiągnięciu przychodu i zapewnieniu ciągłości produkcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wyłącznie tych środków trwałych (lub ich części), które(a) zostały(a) nabyte(a) w drodze spadku i późniejszego działu spadku oraz momentu od którego można dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1-3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest uzależniona m.in. od sposobu nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Treść art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (…).

Z kolei stosownie do treści art. 22h ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z dwojgiem pełnoletnich dzieci w drodze spadku nabyła przedsiębiorstwo prowadzone jednoosobowo przez jej zmarłego małżonka. Dorosłe dzieci złożyły oświadczenia na piśmie, że zrzekają się na korzyść Wnioskodawczyni części spadku związanego z działalnością gospodarczą. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż została zawarta umowa częściowego działu spadku dotycząca działalności gospodarczej, a czynność zrzeczenia się przez dzieci części spadku miała charakter nieodpłatny.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011r. Znak: IBPBI/1/415-1227/10/AB, śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Stosownie do treści art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 22g ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni, z dniem 30 października 2010 r., a więc z dniem śmierci jej małżonka, nabyła w drodze spadku przypadający na nią udział we współwłasności środków trwałych. Z tym też dniem winna środki trwałe wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku (a w istocie tę część wartości początkowej środków trwałych, która została nabyta w drodze spadku) Wnioskodawczyni winna określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał jej udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 15 ww. ustawy, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, winna stanowić suma ich wartości rynkowej z dnia nabycia spadku nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią, a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Innymi słowy, nabyte w drodze spadku środki trwałe (z uwzględnieniem przypadającej na Wnioskodawczynię części tych środków - udziału we współwłasności), Wnioskodawczyni może wycenić wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn.

Natomiast z dniem zawarcia umowy częściowego działu spadku, Wnioskodawczyni winna uwzględnić w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość udziału we współwłasności środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku, określając ich wartość również według wartości rynkowej z dnia zawarcia ww. umowy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Stosownie do treści cyt. powyżej art. 22h ust. 1 przedmiotowej ustawy, Wnioskodawczyni winna naliczać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe lub wartość wprowadzono do ewidencji, tj. w części dotyczącej środków trwałych nabytych w drodze spadku od miesiąca listopada 2010r., natomiast w części dotyczącej środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku od miesiąca następującego po miesiącu w którym zawarto umowę częściowego działu spadku.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że częściowe nabycie udziałów we współwłasności środków trwałych nastąpiło nieodpłatnie w wyniku zawartej umowy częściowego działu spadku, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w części nabytej nieodpłatnie, tj. w wyniku działu spadku, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku oraz działu spadku - jest prawidłowe,
*   momentu naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze: - spadku - jest prawidłowe, - działu spadku – jest nieprawidłowe,

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku i darowizny - jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczania ww. odpisów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w części dotyczącej: - części środków trwałych nabytych w drodze spadku - jest prawidłowe, - części środków trwałych nabytych w drodze działu spadku - jest nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie powołała (w nawiasie) datę 4 października 2010r. Jednakże data ta została wskazana bez kontekstu do przedstawionego stanowiska, wobec powyższego potraktowano ją jako pomyłkę Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 4 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.