Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1007/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-14
Teza: Jakie są skutki podatkowe zwrotu zleceniobiorcom kosztów podróży?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; osoba-osoba nie będąca pracownikiem; podróż; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (wpływ do tut. Biura – 15 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu zleceniobiorcom kosztów podróży:

*   w części dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego zwrotu kosztów podróży – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej nie generowania przychodów z tytułu kosztów ponoszonych przez zleceniodawcę w związku z udostępnieniem zleceniobiorcy samochodu Spółki – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego świadczenia w związku z udostępnieniem zleceniobiorcy samochodu Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu zleceniobiorcom kosztów podróży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W Spółce mają miejsce wyjazdy (podróże) osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Do tego celu Spółka zawiera umowy cywilnoprawne na wykonanie określonego zadania z zaznaczeniem, że zleceniobiorca:

1\. „W związku z wykonaniem umowy otrzyma wynagrodzenie oraz zwrot wydatków poniesionych na jej wykonanie, w tym m.in. zwrot kosztów podróży. Poza tym, zleceniobiorca otrzymuje do dyspozycji samochód Spółki”.

lub

2\. „W związku z wykonaniem umowy otrzyma wynagrodzenie oraz zwrot wydatków poniesionych na jej wykonanie w formie zwrotu kosztów noclegów. Poza tym, zleceniobiorca otrzymuje do dyspozycji samochód Spółki”.

Rozliczenie kosztów noclegów odbywa się:

1.  w odniesieniu do przypadku nr 1 – na podstawie przedstawionego oryginału rachunku za nocleg wystawionego na Spółkę plus wewnętrzny druk „rozliczenie podróży”, na którym rozliczane są przysługujące diety;
2.  w odniesieniu do przypadku nr 2 – na podstawie przedstawionego oryginału rachunku za nocleg wystawionego na Spółkę z opisem, jakiej umowy cywilnoprawnej dotyczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów dowodowych, w celu zaliczenia kosztów podróży do kosztów uzyskania przychodów zleceniodawcy, wystarczającym będzie udokumentowanie w sposób opisany powyżej w przypadku nr 1 i 2?
2.  Czy aby zastosować zwolnienie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt l6 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku dla zleceniobiorcy Spółka powinna uzyskać odpowiednie oświadczenia i czy w ogóle opisane wydatki będą korzystały z ww. zwolnienia gdy zostaną udokumentowane w opisany sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby postanowienia umowy cywilnoprawnej traktowały o wynagrodzeniu należnym zleceniobiorcy w związku z jej wykonaniem i zwrocie na jego rzecz wydatków poniesionych na jej wykonanie, w tym m.in. kosztów podróży, pomimo braku aktu prawnego regulującego zagadnienie zwrotu tych kosztów w przypadku podróży zleceniobiorcy.

Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka stwierdza, że jeżeli chodzi o sposób rozliczania i udokumentowania przysługujących zleceniobiorcy kosztów diet, właściwym będzie wewnętrzny druk „rozliczenie podróży” zawierający m.in.:

*   określenie miejsca i celu odbycia podróży,
*   czasu wyjazdu i powrotu z podróży,
*   obliczonej kwoty diety,
*   podpisu osoby delegowanej i osoby odpowiedzialnej merytorycznie za poniesienie takiego kosztu.

Spółka uważa, że dla zleceniobiorcy zwrot kosztów z tytułu podróży, które będą miały odzwierciedlenie w zapisach umowy cywilnoprawnej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z zapisami art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości limitów określonych w przepisach rozporządzeń dotyczących krajowej oraz zagranicznej podróży służbowej - wszystko ponad podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia korzystania z samochodu zleceniodawcy przez zleceniobiorcę również nie będzie generowała dodatkowego przychodu dla zleceniobiorcy, gdyż analogicznie do wyżej opisanych kosztów świadczenie takie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym w pkt 2, tj. w sytuacji, gdy zwrotowi zleceniobiorcy podlegały będą wyłącznie koszty noclegu, wystarczającym w celu zwolnienia z zaliczenia do przychodów zleceniobiorcy a jednocześnie w celu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zleceniodawcy, będzie przedstawienie przez zleceniobiorcę faktury (rachunku) za nocleg opisanego w sposób określający: w jakim celu i gdzie wykonywana była podróż oraz w związku z wykonywaniem której umowy cywilnoprawnej oraz zatwierdzona pod względem merytorycznym przez osobę odpowiedzialną za ten wydatek.

Jeżeli chodzi o kwestię zaliczenia kosztów podróży zleceniobiorcy, to zdaniem Wnioskodawcy jeżeli wydatki te będą udokumentowane w opisany powyżej sposób i będą związane z osiągniętym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, a zwrot będzie wynikał z zawartej umowy cywilnoprawnej, to będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zleceniodawcy.

Jeżeli chodzi o kwestie określone w art. 21 ust. 13 ustawy Wnioskodawca uważa, że posiadanie stosownego oświadczenia zleceniobiorcy o nie zaliczeniu kosztów podróży do swoich kosztów, może spowodować zwolnienie z odpowiedzialności karnej płatnika składek w sytuacji niepobrania od zleceniobiorcy podatku dochodowego z tych świadczeń.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu zleceniobiorcom kosztów podróży.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w Spółce mają miejsce wyjazdy (podróże) osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. Do tego celu Spółka zawiera umowy cywilnoprawne na wykonanie określonego zadania z zaznaczeniem, że zleceniobiorca „W związku z wykonaniem umowy otrzyma wynagrodzenie oraz zwrot wydatków poniesionych na jej wykonanie, w tym m.in. zwrot kosztów podróży. Poza tym, zleceniobiorca otrzymuje do dyspozycji samochód Spółki” lub „W związku z wykonaniem umowy otrzyma wynagrodzenie oraz zwrot wydatków poniesionych na jej wykonanie w formie zwrotu kosztów noclegów. Poza tym, zleceniobiorca otrzymuje do dyspozycji samochód Spółki”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zwrot zleceniobiorcom przez Wnioskodawcę kosztów podróży, noclegów stanowią w istocie nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 tej ustawy.

Jednakże wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy:

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.),
*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów;
2.  noclegów;
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przy czym z przepisu § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca.

Natomiast z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju wynika, iż z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1\. diety;

2\. zwrot kosztów:

1.  przejazdów i dojazdów,
2.  noclegów,
3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przy czym z przepisu § 8 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, które uregulowane zostały w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku, z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zwrócone koszty podróży, noclegów czy innych należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zleceniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów przez zleceniodawcę.

Ponadto powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. m.in. osobom, którym Wnioskodawca zlecił wykonanie określonego zadania. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach, tj. powołanych powyżej rozporządzeniach.

Należy podkreślić, iż z żadnych przepisów prawa nie wynika, iżby zleceniobiorca miał obowiązek złożenia zleceniodawcy oświadczenia, że do swoich kosztów uzyskania przychodu nie zalicza zwróconych mu kosztów podróży. Jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby zleceniodawca (Wnioskodawca) oświadczenie takie posiadał. Bo tylko spełnienie m.in. warunku dotyczącego nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zleceniobiorcy zwróconych mu przez zleceniodawcę kosztów podróży zwalnia wartość zwróconych kosztów podróży z podatku dochodowego (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy). Natomiast, w świetle ww. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu przychód zwolniony z podatku dochodowego na mocy m.in. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), co w przypadku płatnika skutkuje brakiem podstaw do poboru od takich przychodów (tj. zwolnionych z podatku dochodowego) zaliczek na podatek dochodowy.

W odniesieniu do kwestii korzystania przez zleceniobiorcę z danego mu do dyspozycji przez Wnioskodawcę samochodu (będącego własnością Wnioskodawcy), stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez zleceniodawcę w związku z faktem udostępnienia własnego samochodu (zleceniodawcy) nie generuje przychodu podatkowego w przypadku, gdy samochód ten wykorzystywany jest wyłącznie w sprawach Wnioskodawcy (wyjazdów dotyczących tylko i wyłącznie spraw Wnioskodawcy).

Jeżeli jednak samochód ten wykorzystywany będzie przez zleceniobiorcę do jego (zleceniobiorcy) celów prywatnych, to koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowić będą nieodpłatne świadczenia, które mają źródło w przychodach, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z umów zlecenia i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż:

*   dla zleceniobiorcy zwrot kosztów z tytułu podróży, które będą miały odzwierciedlenie w zapisach umowy cywilnoprawnej, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ świadczenie takie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 w związku z art. 21 ust. 13 oraz
*   udostępnienie zleceniodawcy samochodu Spółki nie generuje przychodu z tytułu kosztów ponoszonych przez zleceniodawcę w związku z udostępnieniem tego samochodu

należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, iż świadczenie z tytułu kosztów ponoszonych przez zleceniodawcę w związku z udostępnieniem zleceniobiorcy samochodu Spółki jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro ww. świadczenie nie stanowi przychodu do opodatkowania (nie generuje przychodu podatkowego), to tym samym świadczenie to nie może być zwolnione z podatku dochodowego.

Dlatego też w tej części, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie udokumentowania ww. kosztów należy zauważyć, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest zapisów określających sposób dokumentowania wskazanych powyżej wydatków uprawniających do skorzystania z ww. zwolnienia od podatku dochodowego. Skoro zatem ustawa nie definiuje szczególnego udokumentowania zdarzeń należy, kierując się przepisem art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami takimi mogą być dowody wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.