Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-169/13-5/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-31
Teza: 1. Czy i w rozliczeniu za jaki okres wspólnicy spółki cywilnej mogą uwzględnić dokonane zakupy materiałów wykończeniowych, usług w celu wykończenia lokalu, elementów wyposażenia lokalu, zakupionych wyłącznie na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej, jako koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej, jeśli ich zakup został dokonany przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej i przed zgłoszeniem do urzędu skarbowego rozpoczęcia działalności gospodarczej? 2. Zakładając, że opisany lokal i znajdujące się w nim wyposażenie nie zostaną wniesione tytułem wkładu do spółki cywilnej i co za tym idzie pozostanie częścią majątku osobistego wspólników (po 50%), a lokal będzie użytkowany na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej ze wspólnikami (wariant I) lub też tytułem wkładu do spółki zostanie wniesione tylko prawo do użytkowania lokalu (wariant II), to czy u wspólników spółki powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego korzystania z części lokalu należącej do drugiego wspólnika? Jeśli wspomniany przychód powstanie w jaki sposób należy go określić? 3. Czy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wniesionego wcześniej przez wspólników do spółki tytułem wkładu (wariant III) i amortyzowanego w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; spółki; użyczenie; wspólnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych użytkowania lokalu na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych korzystania z prawa do nieodpłatnego użytkowania lokalu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skutków podatkowych użytkowania lokalu na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, skutków podatkowych korzystania z prawa do nieodpłatnego użytkowania lokalu, a także w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. znak ILPP1/443-118/13-2/AWa, ILPB1/415-169/13-2/TW na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 maja 2013 r., a w dniu 15 maja 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 14 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest asesorem notarialnym.

Zgodnie z art. 10 § l ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie – notariusza powołuje i wyznacza siedzibę jego kancelarii Minister Sprawiedliwości, na wniosek osoby zainteresowanej, po zasięgnięciu opinii rady właściwej izby notarialnej. Stosownie do art. 13 § l cytowanej ustawy – we wniosku o powołanie na notariusza należy wskazywać lokal przewidywany do prowadzenia kancelarii.

W dniu X października 2012 r. Zainteresowana złożyła wniosek do Ministra Sprawiedliwości o powołanie na notariusza.

W toku procedury o powołanie na notariusza Rada Izby Notarialnej wydaje opinię w zakresie powołania Wnioskodawczyni na notariusza i wyznaczenia siedziby kancelarii. W tym celu notariusz – wizytator dokonuje wizytacji lokalu wskazanego we wniosku o powołanie – oceniając, czy jest on odpowiedni na kancelarię i czy odpowiada on godności zawodu. Kancelarię notarialną Zainteresowana może uruchomić w terminie 2 miesięcy od otrzymania zawiadomienia o powołaniu na notariusza, ponieważ w przeciwnym razie powołanie traci moc. Zatem, do czasu powołania, a przynajmniej do czasu wizytacji, lokal powinien być wykończony i prawie wyposażony.

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić Kancelarię notarialną w formie spółki cywilnej z asesorem – podobnie jak Ona – ubiegającym się o wpis na listę notariuszy. Wspólnikami spółki cywilnej będą dwie osoby, z udziałami w zysku równym 50%. Wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej będą usługi notarialne opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wspólnicy spółki będą się rozliczali się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Lokal do prowadzenia kancelarii i wyposażenie kancelarii muszą być „stosowne dla powagi notariatu” (§ 5 ust. 2 Regulaminu wewnętrznego urzędowania kancelarii notarialnej – Uchwała Nr 12 Krajowej Rady Notarialnej z dnia 29 listopada 1991 r.).

Zatem, przed złożeniem wniosku o powołanie na notariusza Zainteresowana musiała wraz z przyszłym wspólnikiem dokonać zakupu lokalu na kancelarię. Następnie dokonać w nim niezbędnych prac remontowych i wykończeniowych celem doprowadzenia go do stanu „stosownego dla powagi notariatu”.

Zarejestrować działalność gospodarczą jako notariusze w spółce cywilnej Wnioskodawczyni i Jej przyszły wspólnik będą mogli dopiero po otrzymaniu decyzji o powołaniu Ich na notariuszy. Wtedy też będą Oni mogli zarejestrować się jako podatnicy VAT.

W dniu X lipca 2012 r. aktem notarialnym Zainteresowana zakupiła od dewelopera wraz z przyszłym wspólnikiem lokal mieszkalny.

Lokal ten został kupiony przez Wnioskodawczynię i jej przyszłego wspólnika w udziałach po 1/2 części, przy czym swoją część Zainteresowana zakupiła do majątku objętego wspólnością ustawową wraz z mężem (nie ma Ona rozdzielności majątkowej, ani majątku osobistego), natomiast Jej przyszły wspólnik swoją część lokalu zakupił do majątku osobistego za środki pochodzące z jego majątku osobistego.

Lokal mieszkalny został zakupiony z zamiarem prowadzenia tam kancelarii notarialnej i nie był ani nie jest wykorzystywany dla celów mieszkalnych. Nigdy też mąż Zainteresowanej (prowadzący własną działalność gospodarczą) nie wykorzystywał tego lokalu dla celów własnej działalności gospodarczej, a ponadto wyraża On zgodę na prowadzenie przez przyszłych wspólników w tym lokalu kancelarii notarialnej. Lokal jako współwłasność (w udziałach po 1/2 części) będzie w całości wykorzystywany do prowadzenia w nim kancelarii.

Przyszli wspólnicy rozważają 3 warianty korzystania z zakupionego lokalu w działalności gospodarczej (kancelaria notarialna), którą w przyszłości zamierzają prowadzić w formie spółki cywilnej.

Wariant I – lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej, spółka będzie, nieodpłatnie użytkowała lokal na podstawie umowy zawartej ze wspólnikami.

Wariant II – lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej i w konsekwencji nie będzie środkiem trwałym amortyzowanym przez spółkę. Do majątku spółki w formie wkładu niepieniężnego wniesione zostanie jedynie prawo do nieodpłatnego użytkowania lokalu.

Wariant III – swoje udziały w lokalu (po 50%) zakupione przed powstaniem spółki cywilnej i wyposażenie wspólnicy w przyszłości zamierzają wnieść jako wkład do nowo utworzonej spółki cywilnej, lokal i ewentualnie część wyposażenia lokalu zostaną wpisane ewidencji środków trwałych i będą amortyzowane przez spółkę.

Przed aktem notarialnym zakupu przedmiotowego lokalu Wnioskodawczyni i jej przyszły wspólnik dokonali wpłat do dewelopera na poczet zakupu lokalu. Każdy z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy otrzymał faktury potwierdzające dokonanie wpłat zaliczek na zakup udziałów po ½ części w tym lokalu. Faktura na rzecz wspólnika dokonującego zakupu do majątku wspólnego z mężem – została wystawiona na nazwisko obojga małżonków.

Ponieważ lokal został zakupiony w standardzie deweloperskim – wymagał on dokonania prac wykończeniowych w postaci: zamontowania armatury sanitarnej w łazience, wykonania podłóg w całym lokalu (wcześniej była tylko wylewka), zamontowania drzwi wewnętrznych w lokalu, malowania. Prace te musiały zostać wykonane w terminie umożliwiającym okazanie lokalu przedstawicielom Rady Izby Notarialnej w celu wydania przez nią opinii czy lokal ten jest odpowiedni na kancelarię notarialną („stosowny do powagi notariatu”).

Z tych powodów w okresie od lipca 2012 r. systematycznie Zainteresowana wraz z przyszłym wspólnikiem dokonywała i dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu w tym między innymi drzwi i ich montażu, armatury sanitarnej i elementów wyposażenia łazienki, oświetlenia, kafli, klejów, fug, farb, i innych materiałów budowlanych niezbędnych do wykończenia lokalu, a także niezbędnego wyposażenia kancelarii (w szczególności zabudowy i mebli z dłuższymi terminami realizacji zamówienia).

Za zakupione materiały i usługi faktury były wystawiane na osoby fizyczne: jednego lub drugiego z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy, ze wskazaniem na fakturze adresu zamieszkania osoby, na rzecz której wystawiana była faktura, tzn. część faktur wystawiona jest wyłącznie na jednego przyszłego wspólnika, a część faktur wystawiona jest na drugiego przyszłego wspólnika. Nie ma możliwości wystawienia faktury na adres lokalu, w którym przyszli wspólnicy zamierzają prowadzić Kancelarię, ponieważ obecnie nie są jeszcze notariuszami i nie prowadzą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Czy i w rozliczeniu za jaki okres wspólnicy spółki cywilnej mogą uwzględnić dokonane zakupy materiałów wykończeniowych, usług w celu wykończenia lokalu, elementów wyposażenia lokalu, zakupionych wyłącznie na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej, jako koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej, jeśli ich zakup został dokonany przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej i przed zgłoszeniem do urzędu skarbowego rozpoczęcia działalności gospodarczej?
2.  Zakładając, że opisany lokal i znajdujące się w nim wyposażenie nie zostaną wniesione tytułem wkładu do spółki cywilnej i co za tym idzie pozostanie częścią majątku osobistego wspólników (po 50%), a lokal będzie użytkowany na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej ze wspólnikami (wariant I) lub też tytułem wkładu do spółki zostanie wniesione tylko prawo do użytkowania lokalu (wariant II), to czy u wspólników spółki powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego korzystania z części lokalu należącej do drugiego wspólnika? Jeśli wspomniany przychód powstanie w jaki sposób należy go określić?
3.  Czy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wniesionego wcześniej przez wspólników do spółki tytułem wkładu (wariant III) i amortyzowanego w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie skutków podatkowych użytkowania lokalu na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia i w zakresie skutków podatkowych korzystania z prawa do nieodpłatnego użytkowania lokalu kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przedmiocie pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wydano w dniu 31 maja 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB1/415-169/13-4/TW. Pytanie oznaczone nr 3, tj. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, rozstrzygnięto w dniu 31 maja 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-169/13-6/TW. Ponadto, tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania 1:

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało oparte na: art. 22 ust. 1; art. 22a. 1); art. 22a. ust. 2 pkt 1); art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku opisanym w wariantach I i II (wspólnicy nie wnoszą do spółki swoich udziałów w lokalu, lokal nie jest środkiem trwałym w działalności gospodarczej), wspólnicy spółki cywilnej mogą uwzględnić dokonane zakupy materiałów wykończeniowych, usług w celu wykończenia lokalu, elementów wyposażenia lokalu, zakupionych wyłącznie na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej przed jej rozpoczęciem, jako koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej.

Poniesione przez wspólników wydatki należy uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, natomiast udokumentowane zakupy związane z wykończeniem i wyposażeniem lokalu poniesione przez spółkę cywilną po rozpoczęciu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

W wariancie III - (wspólnicy wnoszą do spółki udziały w lokalu (po 50%) oraz zakupione przed powstaniem spółki cywilnej elementy wyposażenia) . Koszty dotyczące wykończenia i adaptacji lokalu zwiększą wartość początkową środka trwałego i będą amortyzowane w czasie. Koszty zakupu elementów wyposażenia poniesione przez wspólników przed rozpoczęciem działalności przez spółkę, które zostały wniesione do spółki będą:

*   zaliczone bezpośrednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodu jeśli ich wartość początkowa nie przekracza kwoty 3500 zł - w dniu rozpoczęcia działalności,
*   zaliczone do środków trwałych i amortyzowane, jeśli ich wartość początkowa przekracza kwotę 3500 zł, a oczekiwany okres użytkowania jest dłuższy niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, a podatnik musi wykazać związek tych kosztów z prowadzoną działalnością oraz to, ze poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Artykuł 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodu podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy założeniach opisanych w wariantach I i II wspomniany lokal mieszkalny nie może być traktowany jako środek trwały podlegający amortyzacji, o którym mowa w art. 22a. 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie został wniesiony przez wspólników do spółki tytułem wkładu. Wydatków na wykończenie i adaptację lokalu poniesionych przez wspólników jeszcze przed zarejestrowaniem działalności, jak i przez spółkę cywilną po zarejestrowaniu nie można też uznać za „inwestycje w obcych środkach trwałych”, o których mowa w art. 22a. ust. 2 pkt 1) ponieważ lokal stanowi współwłasność wszystkich wspólników.

W konsekwencji koszty związane z wykończeniem i adaptacją lokalu poniesione przez wspólników przed datą rozpoczęcia działalności, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoczęcia działalności, natomiast koszty poniesione przez spółkę w momencie ich poniesienia. Zarówno wydatki poniesione przez wspólników przed rozpoczęciem działalności jak i wydatki spółki po zarejestrowaniu działalności gospodarczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, a taki właśnie charakter mają wydatki poniesione w omawianym przypadku. Wydatki te zostały poniesione po to właśnie, żeby lokal doprowadzić do stanu pozwalającego na prowadzenie w nim kancelarii notarialnej i osiągania w przyszłości przychodów.

Wydatki te należy zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe wydatki (w kolumnie 13) w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej, przy czym jako datę zdarzenia gospodarczego (kolumna 2) należy wpisać datę poniesienia wydatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania 2:

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało oparte na: art. 11 ust. 2a pkt 3), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku opisanym w wariancie I, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u żadnego ze wspólników nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 11 ust 2a pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ użytkowany nieodpłatnie przez spółkę lokal (wariant I) należy do wspólników, przy czym udziały wspólników w lokalu (po 50%) odpowiadają udziałom wspólników w zysku spółki cywilnej (50%). W konsekwencji każdy ze wspólników nieodpłatnie świadczy usługę tylko na swoją własną rzecz (korzysta ze swojej połowy lokalu), co nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wariancie II, zdaniem Wnioskodawczyni, u wspólników nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 11 ust. 2a pkt 3), ponieważ wniesione przez wspólników prawo do nieodpłatnego użytkowania lokalu będzie stanowiło majątek spółki (wspólny majątek wspólników).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania 3:

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało oparte na: art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, niezależnie od tego, czy wspomniany lokal był wcześniej wykorzystywany i amortyzowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikować jako odrębny od przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w punkcie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pod warunkiem że sprzedaż lokalu nastąpi przed upływem 5 lat od końcu roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W konsekwencji sprzedaż lokalu mieszkalnego nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2c ustawy o podatku od osób fizycznych). Jeśli natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie miała miejsce po upływie 5 lat od zakończenia roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lokalu, przychód ze sprzedaży nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych użytkowania lokalu na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia – **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych korzystania z prawa do nieodpłatnego użytkowania lokalu – **uznaje się za prawidłowe.**

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż w wariancie I podstawą prawną do używania przez spółkę cywilną nieruchomości stanowi nieodpłatna umowa użyczenia. Współwłaścicielami tej nieruchomości (po 50%) są wspólnicy tej spółki.

Umowa użyczenia jest umową cywilnoprawną, uregulowaną przepisami art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), której istota polega na tym, że użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z przytoczonej definicji wynika, że przedmiotem wskazanej umowy mogą być zarówno rzeczy ruchome jak i nieruchomości, a jej istotną cechą jest nieodpłatny charakter.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcie umowy użyczenia nieruchomości może powodować określone konsekwencje podatkowe dla użytkującego, pomimo nieodpłatnego charakteru tej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym spółka cywilną nie jest podatnikiem tego podatku lecz osoby fizyczne będące wspólnikami takiej spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 powołanej ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej. Na cele prowadzenia działalności spółki, wspólnicy dokonali zakupu lokalu mieszkalnego, obaj wspólnicy dokonali wpłat do dewelopera na poczet zakupu lokalu. Każdy z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy otrzymał faktury potwierdzające dokonanie wpłat zaliczek na zakup udziałów po ½ części w tym lokalu.

Zauważyć należy, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cyt. ustawy).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku udostępnienia lokalu na rzecz spółki cywilnej przez jednego ze wspólników, u drugiego wspólnika - Wnioskodawczyni – wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia z uwagi na korzystanie przez Nią z części lokalu udostępnionego jej nieodpłatnie przez drugiego wspólnika.

Reasumując, w sytuacji używania na potrzeby działalności lokalu na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia (wariant I), po stronie Zainteresowanej powstanie nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy obliczyć zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a lit. 3 ww. ustawy, tj. według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu mieszkalnego z uwzględnieniem udziału w zyskach przysługującego Wnioskodawczyni proporcjonalnie do Jej udziału w zysku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych użytkowania lokalu na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do korzystania z prawa do użytkowania lokalu, które zostało wniesione do spółki przez jej wspólników w drodze wkładu niepieniężnego, należy zauważyć co następuje.

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 K.c.). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być m.in. nieruchomości, a ich wniesienie do spółki może nastąpić w dwojaki sposób: na własność lub do używania przez spółkę.

Z chwilą przeniesienia własności nieruchomości na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. Majątek spółki jest traktowany jako odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Wspólnik ma w nim tylko udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

W myśl art. 867 § 1 K.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów w zamian za wkład wspólnik jest uprawniony do udziału w zyskach spółki – w określonych w umowie spółki proporcjach.

Ponieważ spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Przychody z udziału w spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą stanowią dla wspólników przychody z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W art. 14 ust. 1 ww. ustawy zdefiniowano pojęcie przychodów z działalności gospodarczej, natomiast ust. 2 tego artykułu zawiera katalog przychodów, które także uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W katalogu tym nie wymieniono wniesionych do spółki w formie aportu wkładów niepieniężnych.

Czynność tego rodzaju nie wiąże się również z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w ww. przepisie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wartość wkładu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników. Warunkiem powstania spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładu. Zatem wniesienie wkładu wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki cywilnej. To, iż jeden ze wspólników wniósł do spółki cywilnej wkład niepieniężny, którym może być m.in. prawo do używania nieruchomości nie oznacza, że pozostali wspólnicy otrzymali przez to świadczenie i to świadczenie nieodpłatne. Wobec powyższego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie stanowi przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z cytowanych przepisów wynika, że wniesienie do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa do nieodpłatnego używania nieruchomości nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników żadnych skutków w podatku dochodowym.

W przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania cytowane powyżej przepisy art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy, bowiem wspólnicy spółki nie odstępują bezpłatnie nieruchomości do używania innym osobom fizycznym. Wniesienie przez wspólnika do spółki cywilnej tytułem wkładu prawa do nieodpłatnego używania nie może być utożsamiane z nieodpłatnym świadczeniem tego wspólnika na rzecz spółki. Wspólnik wnosząc prawo do używania tej nieruchomości jako aport do spółki uzyskuje bowiem w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki. Prawo do udziału w zyskach należy zatem traktować jako świadczenie o charakterze ekwiwalentnym do przekazanego spółce prawa do bezpłatnego używania tej nieruchomości. Tym samym drugi wspólnik spółki cywilnej nie uzyska przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku wniesienia przez drugiego wspólnika jako jego wkładu do spółki cywilnej prawa do bezpłatnego używania nieruchomości, gdzie Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką tej nieruchomości w 50%, nie stosuje się postanowień art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych korzystania z prawa do nieodpłatnego użytkowania lokalu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do osoby Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.