Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.433.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-04
Teza: ustalenie, czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), uzupełnionym 28 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.433.2018.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 grudnia 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest A. GmbH - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego (dalej: „A.”) - podmioty te są zatem powiązane bezpośrednio. A. jest natomiast bezpośrednim udziałowcem B. SpA. (dalej: „B. SpA”) oraz C. SAS (dalej: „C.”). Z kolei jedynym udziałowcem A. jest M. SpA (dalej: „M. SpA”). Tym samym Spółka oraz B. SpA, C. oraz M. SpA są podmiotami powiązanymi pośrednio.

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim produkcja elementów oświetlenia (reflektorów i lamp) i układów wydechowych wykorzystywanych następnie w produkcji samochodów przez podmioty należące do Grupy, a także podmioty zewnętrzne. Jako wsparcie działalności produkcyjnej, na mniejszą skalę Spółka prowadzi również działalność dystrybucyjną w zakresie wymienionych powyżej części i komponentów do pojazdów mechanicznych.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy F. oraz M. (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Grupa M. jest niekwestionowanym liderem w branży komponentów motoryzacyjnych, jej działalność koncentruje się w obszarze projektowania oraz produkcji wysokiej jakości podzespołów i systemów dla przedsiębiorstw konstrukcyjnych.

Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych.

W związku z powyższym jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Z uwagi na to, że rynek motoryzacyjny wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca zajmuje się głównie działalnością produkcyjną, zgodnie ze wskazaną wyżej polityką Grupy funkcje pomocnicze do tej działalności powierzane są innym wyspecjalizowanym w ich świadczeniu podmiotom z Grupy. Takie działanie pozwala Spółce minimalizować koszty jej działalności oraz koncentrować się na ważnych aspektach jej bieżącego funkcjonowania.

W związku z tym w ramach Grupy zdecydowano, że M. S.p.A będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie technologii informacyjnych i komunikacyjnych (dalej: „Usługi” lub „Usługi ICT”).

Usługi ICT wspierają bieżącą działalność Spółki i umożliwiają koncentrację działalności podstawowej, a jednocześnie zapewniają, że nabywane przez nią usługi spełniają wysokie standardy określone w Grupie F. Pozwala to na zwiększenie efektywności działań Spółki. Ponadto, ze względu na fakt, że M. SpA należy do Grupy, korzystanie z usług przez nią świadczonych ułatwia także należytą ochronę tajemnic handlowych Spółki.

Usługi ICT świadczone są dla Spółki w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i mają na celu zapewnienie bezawaryjnego i bezpiecznego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN, systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki (np. utrzymywanie licencji programu SAP, zarządzanie skrytką e-mail, zarządzanie bazami danych w ramach ulgi B+R).

Ponadto bieżące wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desk’u umożliwia Spółce eliminowanie problemów związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie.

Usługi teleinformatyczne świadczone przez M. SpA dotyczą w szczególności obsługi systemów globalnych, a świadczone są przez podwykonawców, za których wybór wyłączną odpowiedzialność ponosi M. SpA.

Zakres świadczonych przez M. SpA Usług obejmuje m.in.:

*   zarządzanie programem SAP (oraz usługi powiązane): hosting, odzyskiwanie danych (Disaster Recovery), elektroniczna wymiana danych (EDI), utrzymanie aplikacji (AMS-HD2, AMS-HD3), utrzymywanie licencji, repozytorium danych (ERP), zarządzaniem portalem dostawców oraz portalem jakości dostawców;
*   usługi związane z infrastrukturą IT: helpdesk i administrację systemu, zarządzanie Firewall, wypożyczanie i leasing;
*   usługi związane z siecią: usługi związane z siecią WAN, oraz usługi sieciowe dla programu SAP i bazy danych B+R, telekonferencje, videokonferencje, rozmowy telefoniczne;
*   utrzymywanie licencji: VMWare, Oracle, SAP, Antivirus, Microsoft;
*   zarządzanie skrytką e-mail (Global Mail);
*   zarządzanie systemem udostępniania informacji (SharePoint Services): rozwój i wsparcie aplikacji Sharepoint, nadzór i zarządzanie aplikacjami Sharepoint;
*   usługi związane z bazami danych: infrastruktura bazy danych B+R, skonsolidowana baza danych;
*   outsourcing usług domowych i zewnętrzne nadzoru i zarządzania dotyczącego baz danych (Printer Services);
*   zapewnienie bezpieczeństwa IT: zarządzanie zasobami ICT, zarządzanie siecią WAN;
*   usługi grupowe IT: zarządzanie utrzymywanie aplikacji i infrastruktury, utrzymywanie aplikacji i licencji SAP HR;
*   zarządzanie ICT: zarządzanie zasobami ludzkimi, podróże służbowe;
*   amortyzacja projektów: centralne inicjatywy ICT.

Podstawą prawną świadczenia Usług przez M. SpA na rzecz Spółki jest umowa o świadczenie usług teleinformatycznych zawarta pomiędzy M. SpA. a podmiotami z Grupy (w tym Wnioskodawcą) obowiązująca od dnia 01 stycznia 2014 r. wraz z aneksami.

Spółka pragnie podkreślić, że dostęp do usług informatycznych jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki - bez nabywania przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie jest w stanie realizować działalności biznesowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie poszczególne usługi w zakresie technologii informatycznych i komunikacyjnych, których dotyczyło wezwanie mogą być zakwalifikowane jako:

1.  zarządzania programem SAP, tj. zgodnie z wnioskiem:
    *   hosting - 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
    *   odzyskiwanie danych (Disaster Recovery) - 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   elektroniczna wymiana danych (EDI), utrzymanie aplikacji (AMS-HD2, AMS-HD3), utrzymywanie licencji, repozytorium danych (ERP), zarządzaniem portalem dostawców oraz portalem jakości dostawców - 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
2.  1.  zarządzania systemem udostępniania informacji;
    2.  amortyzacji projektów:
    
    *   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.
3.  1.  związanych z infrastrukturą IT;
    2.  zapewnienia bezpieczeństwa IT;
    3.  grupowych IT;
    4.  zarządzania ICT;
    5.  utrzymywania licencji;
    6.  związanych z bazami danych;
    7.  outsourcingu usług domowych i zewnętrznego nadzoru i zarządzania dotyczącego baz danych;
    8.  zarządzania skrytką e-mail;
    9.  usług związanych z siecią:
    
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W ramach wskazanych usług Spółka nie ponosi opłat za korzystanie lub prawa do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty nabycia usług, o których mowa we wniosku stanowią jeden z elementów bazy kosztowej stanowiącej podstawę ustalania ceny sprzedaży produktów wytworzonych przez Spółkę. Ceny poszczególnych produktów ustalane są na podstawie budżetowanych kosztów i ustalane w drodze negocjacji z kontrahentem przed nominacją do realizacji projektu, z góry na cały okres jego realizacji. Zatem należy podkreślić, że koszty nabycia usług, o których mowa we wniosku mają wpływ na cenę wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług ICT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług ICT nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 01 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
2.  nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług ICT nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie została spełniona żadna z powyższych przesłanek.

Ad 1.

W odniesieniu do kosztów Usług ICT należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych. Niemniej jednak, na gruncie podatku u źródła uregulowanego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podjęto próbę zdefiniowania usług doradczych. Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2968/16, w którym sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16 definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy, taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane to samo znaczenie.

Ponadto, usługa doradcza polega na przedstawieniu przez doradcę określonych informacji, zaleceń, które służą usługobiorcy do podjęcia określonych działań i decyzji. Natomiast Usługi ICT świadczone przez M. SpA mają zaś charakter finalny (ostateczny, wykonawczy), tj. samoistnie służą zaspokojeniu określonych potrzeb Spółki (np. bezawaryjnego i bezpiecznego funkcjonowania środowiska informatycznego, w tym sprzętu komputerowego).

W wyniku realizacji Usług ICT świadczonych przez M. SpA Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do podejmowanych przez Spółkę działań. Usługi ICT polegają na podejmowaniu czynności mających na celu utrzymanie prawidłowego funkcjonowania systemów, aplikacji i infrastruktury Spółki. Oznacza to, że w zakres przedmiotowych Usług wchodzą czynności polegające na aktywnym rozwiązywaniu problemów z systemami oraz infrastrukturą Spółki, natomiast celem tych Usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zdaniem Spółki, Usługi ICT nie kwalifikują się również jako usługi zarządzania i kontroli. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, natomiast „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Jednakże, jak zostało wskazane, celem realizacji Usług jest zapewnienie bezawaryjnego i bezpiecznego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki. Należy zatem uznać, iż zakres przedstawionych w stanie faktycznym Usług ICT znacząco różni się od sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, co wyklucza możliwość uznania ich za usługi zarządzania i kontroli.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 08 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 441.2017.1.AW, w której wskazuje, że „Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Dostawcę miało być opracowywanie danych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie stanowią również przetwarzania danych, bowiem „przetwarzanie danych” polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Zdaniem organów podatkowych, usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacjo Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, stwierdził, że czynności przetwarzania danych obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Natomiast Usługi ICT nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, bowiem elementem Usług nie jest opracowywanie danych oraz udostępnianie zbiorów danych. Ponadto charakter nabywanych przez Spółkę Usług ICT jest twórczy (co wynika np. z dokonywania zmian), a nie odtwórczy. Jednocześnie dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji przedmiotowych Usług.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi ICT świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami przetwarzania danych, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Równocześnie, Usługi nie wyczerpują definicji usług o charakterze podobnym do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W świetle powyższego, należy odnieść się do linii interpretacyjnej wypracowanej przez organy podatkowe na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła. Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-478/15-4/MC wydaną na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym (\`(...)\`) jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”.

Ponadto w odniesieniu do powyższych przepisów wyrażono też stanowisko, że dla uznania usług za podobne decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślił, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 02 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.218.3.KK). W świetle powyższego skoro nabywane Usługi nie posiadają cech charakterystycznych dla usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych, to - w ocenie Wnioskodawcy - nie można uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę wykładnię systemową prawa, zgodnie z którą w obrębie danego aktu prawnego nie powinno się interpretować w odmienny sposób tożsamych pojęć, należy przyjąć powyższą interpretację pojęć występujących w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w świetle powyższego skoro nabywane Usługi nie posiadają cech charakterystycznych w szczególności dla usług doradczych, to - w ocenie Wnioskodawcy - nie można uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki nabywane Usługi ICT nie mogą być uznawane za doradcze, usług zarządcze ani za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek.

Ad 2.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy, wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Za takim rozumieniem powyższych przepisów przemawia również fakt, że w ramach jednej ustawy, racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby dwóch pojęć na określenie jednej kategorii kosztów. Racjonalny ustawodawca nie tworzy bowiem pojęć „pustych”.

Należy zatem założyć, prowadzenie przez ustawodawcę nowej kategorii kosztów (tj. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług) jest działaniem celowym, co oznacza, że koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Warto ponadto wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 (finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przyp. Wnioskodawcy)). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Co więcej, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Powyższe oznacza również, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to takie wydatki, bez których wytworzenie lub nabycie danego towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe - są to wydatki konieczne.

Spółka pragnie podkreślić, iż Usługi ICT nabywane od M. SpA umożliwiają prowadzenie przez Spółkę działalności biznesowej, zapewniając bezawaryjne działanie środowiska informatycznego, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN, systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki (np. utrzymywanie licencji programu SAP, zarządzanie skrytką e-mail, zarządzanie bazami danych w ramach ulgi B+R). Bez przedmiotowych Usług Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności operacyjnej na taką skalę i w takiej jakości jak obecnie. Rozwój technologii zaostrza konkurencję między podmiotami funkcjonującymi na rynku motoryzacyjnym, w związku z czym automatyzacja i komputeryzacja procesów staje się czynnikiem kluczowym dla istnienia i rozwoju Spółki. Tym samym nabycie przez Spółkę Usług warunkuje prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Dodatkowo zakup Usług od M. SpA prowadzi do zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie oraz minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami.

W ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności operacyjnej, bez możliwości korzystania z Usług. Zatem związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usług jest spełniony z uwagi na to, że efekt realizacji przedmiotowych Usług są wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności związanej bezpośrednio z oferowanymi produktami i usługami.

W rezultacie pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Korzystanie z Usług warunkuje prowadzenie działalności operacyjnej, a tym samym ma bezpośredni związek z produkcją samochodów, nabyciem samochodów od innych podmiotów z Grupy, a także świadczeniem przez Spółkę usług, a w konsekwencji przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę.

Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanej informacji Minister Finansów wskazał, że „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanych usług ma związek z nabywanymi lub wytwarzanymi przez podatników towarami lub świadczonymi usługami oraz przychodem uzyskiwanym z tego tytułu to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia Usług oraz wytwarzanymi towarami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabycie Usług jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej. W praktyce bowiem świadczenie usług przez Spółkę byłoby niemożliwe, w przypadku gdyby Spółka nie posiadała dostępu do systemów i infrastruktury, którą gwarantują nabywane Usługi ICT. W konsekwencji, bez możliwości korzystania z ww. Usług będących przedmiotem Umowy Spółka nie prowadziłaby określonego rodzaju działalności, tj. nie byłaby w stanie wytwarzać towarów (części, elementów do zawieszeń) spełniających najwyższe normy jakościowe Grupy.

W rezultacie należy uznać, iż koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że nie została spełniona również druga z ww. przesłanek.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszt ponoszone z tytułu zakupu Usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie została bowiem spełniona żadna z ww. przesłanek, mianowicie ww. koszty nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji ww. koszty Usług będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 01 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy koszty nabycia Usług ICT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że zgodnie z opisem sprawy, Usługi ICT, o których mowa we wniosku, wspierają bieżącą działalność Wnioskodawcy i umożliwiają koncentrację działalności podstawowej, a jednocześnie zapewniają, że nabywane przez nią usługi spełniają wysokie standardy określone w Grupie F. Pozwala to na zwiększenie efektywności działań Spółki oraz ochronę tajemnic handlowych Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku usług, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.09.20.0, 62.02.30.0, 62.01.11.0 oraz 63.11.19.0 nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Skoro zatem, jak wskazano wyżej, Usługi ICT nie wchodzą w zakres art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do poruszonej w stanowisku Wnioskodawcy kwestii - czy koszty ww. usług są kosztami usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo zaznacza się, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.