Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-117/12-5/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniami wykonywanymi w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2012r. (data wpływu 06.02.2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 28.03.2012r. (data wpływu 02.04.2012r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13.03.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 21.03.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniami wykonywanymi w ramach konsorcjum:

*   z faktur wystawionych przez podwykonawców z tytułu realizacji prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego oraz z faktur wystawionych przez Partnera z tytułu realizacji zdefiniowanych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego na kwoty Y i Z - **jest prawidłowe**;
*   z faktur wystawionych przez Partnera z tytułu rozliczenia pozostałej kwoty kontraktu według przyjętego wzoru oraz proporcji (70%/30%) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniami wykonywanymi w ramach konsorcjum. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28.03.2012r., złożonym w dniu 28.03.2012r. (data wpływu 02.04.2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13.03.2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka I… Sp. z o.o. (dalej jako: I… a, Wnioskodawca, Lider) zawarła z inną spółką (dalej jako: Partner) umowę konsorcjum (dalej jako: Umowa Konsorcjum) w celu realizacji Usługi w zakresie opracowania dokumentacji projektowej rozbudowy drogi krajowej w postępowaniu ogłoszonym przez G… Oddział w Warszawie (zwaną dalej: Zamawiającym lub Klientem). Zgodnie z zapisami umowy jest ona umową o współdziałanie przy realizacji usługi na rzecz Zamawiającego, niekreującą nowej jednostki organizacyjnej. Wszelkie sprawy i działania Konsorcjum kierowane będą przez I\`(...)\` , Lidera Konsorcjum. Po uprzednim uzgodnieniu wspólnego stanowiska pomiędzy członkami Konsorcjum, Lider będzie w pełni upoważniony i umocowany do reprezentowania Konsorcjum i składania podpisów w imieniu Konsorcjum we wszystkich sprawach dotyczących realizacji usługi na rzecz Zamawiającego.

W ramach umowy konsorcjum strony postanowiły następujący podział zadań w ramach współdziałania przy wykonaniu usługi na rzecz Zamawiającego:

*   zarządzanie usługą, w tym także podwykonawcami, projekt pierwszego zdefiniowanego umownie odcinka - Wnioskodawca,
*   projekt drugiego zdefiniowanego umownie odcinka oraz projekt mostu - Partner.

Jednocześnie strony zastrzegły, iż wartość, szczegółowy zakres udziału każdej ze Stron w realizacji usługi oraz zasady wzajemnych rozliczeń stron w związku z realizacją usługi zostaną sprecyzowane w odrębnym, szczegółowym porozumieniu.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem zostało zawarte szczegółowe porozumienie, którego przedmiotem jest określenie szczegółowego zakresu udziału każdej ze Stron w realizacji usługi na rzecz Zamawiającego oraz zasad wzajemnych rozliczeń w związku z realizacją usługi na rzecz Zamawiającego w ramach Umowy Konsorcjum.

Do zakresu udziału Wnioskodawcy w wykonaniu usługi na rzecz Zamawiającego należy:

*   koordynacja formalno-prawno-finansowa (w tym m.in. podpisywanie umów z podwykonawcami po uprzednim uzgodnieniu z Partnerem, rozliczenia prawno-finansowo-terminowe podwykonawców oraz Umów z Zamawiającym, koordynacja przepływu informacji, organizowanie Rad Technicznych, koordynacja działań związanych z uzgodnieniami i wydawaniem dokumentacji);
*   wykonanie projektu branży drogowej na zdefiniowanym umownie odcinku;
*   koordynacja techniczna działań podwykonawców na zdefiniowanych umownie odcinkach.

Do zakresu działań Partnera w wykonaniu usługi na rzecz Zamawiającego należy:

*   wykonanie dokumentacji projektowej mostu w uzgodnionym umownie miejscu zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia z koordynacją techniczną działań podwykonawców w zakresie projektu obiektu mostu;
*   wykonanie projektu organizacji ruchu na zdefiniowanym umownie odcinku;
*   wykonanie projektu branży drogowej na zdefiniowanym umownie odcinku;
*   koordynacja techniczna działań podwykonawców na zdefiniowanym umownie odcinku.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia do umowy, Wnioskodawca i Partner partycypują we wszystkich prawach i obowiązkach, a w szczególności w zyskach i stratach konsorcjum proporcjonalnie do wysokości swoich udziałów w Konsorcjum i stosownie do zakresu prac każdej ze stron.

W ramach ustalania zasad rozliczeń porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą i Partnerem reguluje, iż:

*   każda ze stron (Wnioskodawca, Partner) uprawniona jest do uzyskania wynagrodzenia za prace wykonane przez siebie w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego;
*   wartość kontraktu z Zamawiającym opiewa na kwotę X;
*   Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie z tytułu: (1) prac polegających na koordynacji i zarządzaniu zleceniem w wysokości 8% wartości kontraktu z Zamawiającym, o zryczałtowanej wysokości 0,08\*X;
*   Partnerowi przysługiwać będzie wynagrodzenie z tytułu: (1) wykonania prac polegających na wykonaniu dokumentacji projektowej mostu w uzgodnionym umownie miejscu w zryczałtowanej wysokości Y w ramach wykonania Usługi na rzecz Zamawiającego, (2) prac polegających na opracowaniu organizacji projektu ruchu w wysokości Z w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego;
*   Podstawą do zapłaty Partnerowi wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac będą faktury VAT wystawione przez Partnera na Wnioskodawcę;
*   Pozostała wartość kontraktu (po uwzględnieniu wycenionych usług Wnioskodawcy i Partnera) stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wartości kontraktu a zdefiniowanymi kwotami X, Y, Z oraz wartością usług podwykonawców, zostanie podzielona pomiędzy strony transakcji w proporcji Wnioskodawca (70%) i Partner (30%);
*   Rozliczenie pozostałej kwoty kontraktu następować będzie na podstawie faktur VAT przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy w określonych umownie terminach;
*   Wnioskodawca założy w banku rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie do rozliczeń wynikających z porozumienia z Partnerem, do którego Partner uprawniony jest otrzymać dostęp; wyłącznym dysponentem rachunku bankowego będzie - Wnioskodawca, a wszelkie należności od Zamawiającego będą wpływały na ten rachunek bankowy.

Umowy z podwykonawcami będą zawierane przez Wnioskodawcę po uzgodnieniu z Partnerem i na rzecz Wnioskodawcy będą wystawiane faktury VAT przez podwykonawców z tytułu realizowania zleconych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w celu zapewnienia jednolitych zasad rozliczeń w zakresie VAT w ramach Konsorcjum, wniosek o interpretację został złożony również przez drugą stronę umowy (tj. Partnera).

W piśmie uzupełniającym z dnia 27.03.2012r. Wnioskodawca podaje, że w związku z wykonaniem usługi na rzecz Zamawiającego w ramach umowy konsorcjum Wnioskodawca będzie osiągać następujące przychody:

*   przychody z tytułu koordynacji formalno-prawno-finansowej (w tym m.in. podpisywanie umów z podwykonawcami po uprzednim porozumieniu z Partnerem; rozliczenia prawno- finansowo-terminowe podwykonawców oraz Umów z Zamawiającym, koordynacja przepływu informacji, organizowanie Rad Technicznych, koordynacja działań związanych z uzgodnieniami i wydawaniem dokumentacji) - w wysokości 8% wartości kontraktu;
*   przychody z tytułu udziału procentowego w pozostałej kwocie kontraktu (szczegóły odnośnie wyliczenia tej kwoty zostały przedstawione w stanie faktycznym wniosku oraz w niniejszym wyjaśnieniu).

W związku z wykonaniem usługi na rzecz Zamawiającego w ramach umowy konsorcjum

Wnioskodawca będzie ponosić następujące koszty:

*   koszty usług wykonywanych przez Partnera, w stosunku do których zostało ustalone wynagrodzenie ryczałtowe (tj. wskazane w treści wniosku kwoty Y i Z);
*   koszty usług podwykonawców zaangażowanych do realizacji usługi na rzecz Zamawiającego.

Ponieważ Wnioskodawca pełni rolę Lidera w przypadku przedmiotowej umowy konsorcjum i jest odpowiedzialny m.in. za wystawianie faktur VAT za zrealizowane na rzecz Zamawiającego usługi, to Wnioskodawca pośredniczy również przy przekazywaniu wynagrodzenia należnego Partnerowi z tytułu udziału procentowego w pozostałej kwocie (szczegóły odnośnie wyliczenia tej kwoty zostały przedstawione w stanie faktycznym wniosku oraz w niniejszym wyjaśnieniu).

Zdaniem Wnioskodawcy do rozliczeń przychodów i kosztów w przedstawionym stanie faktycznym nie powinien być stosowany art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powodem takiego postępowania jest fakt, iż zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum Wnioskodawca i Partner uzyskują wynagrodzenie za wykonanie zdefiniowanych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego. Wartość tych usług została wyrażona poprzez ustalenie kwot ryczałtowych za poszczególne usługi oraz podział pozostałej kwoty kontraktu. Tym samym wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego określone jest z tytułu wykonania ściśle zdefiniowanych usług wyłącznie przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy uznać należy, iż umowa konsorcjum zawarta przez członków konsorcjum nie powinna być rozliczana na zasadach dotyczących wspólnego przedsięwzięcia wynikających z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Ustawa nie precyzuje pojęcia wspólnego przedsięwzięcia. Wykładnia art. 5 ustawy CIT pozwala jednak na wysunięcie wniosku, iż zawarta przez Wnioskodawcę przedmiotowa umowa konsorcjum nie może być uznana za wspólne przedsięwzięcie z uwagi na fakt, iż poszczególne elementy składowe usługi na rzecz Zamawiającego wykonywane są przez Wnioskodawcę i Partnera według ściśle określonych zasad podziału zadań, z tytułu wykonania których określone zostało odrębne wynagrodzenie. Wspólne przedsięwzięcie, rozliczane według zasad określonych w art. 5 ustawy o CIT charakteryzuje wspólna realizacja usługi przez podmioty zaangażowane w jego wykonanie i brak odrębnego określenia wynagrodzenia dla poszczególnych części składowych usługi dla każdego podmiotu zaangażowanego. Wynagrodzenie w przypadku wspólnej realizacji przedsięwzięć ustalane jest jako procentowy udział w przychodach i kosztach osiągniętych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowym stanie faktycznym i tym samym do rozliczeń przychodów i kosztów Wnioskodawca nie powinien stosować art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach umowy konsorcjum strony uzgodniły następujący podział zadań. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za:

*   zarządzanie usługą, w tym także podwykonawcami;
*   wykonanie projektu pierwszego zdefiniowanego umownie odcinka;

Partner na mocy tej umowy jest odpowiedzialny za:

*   wykonanie projektu drugiego zdefiniowanego umownie odcinka oraz projektu mostu.

Szczegóły dotyczące podziału zadań pomiędzy poszczególnymi stronami umowy konsorcjum zostały uzgodnione w odrębnym, szczegółowym porozumieniu.

Zgodnie z tymi szczegółowymi uzgodnieniami do zakresu działań Wnioskodawcy należy:

*   koordynacja formalno-prawno-finansowa (w tym m.in. podpisywanie umów z podwykonawcami po uprzednim porozumieniu z Partnerem; rozliczenia prawno-finansowo-terminowe podwykonawców oraz Umów z Zamawiającym, koordynacja przepływu informacji, organizowanie Rad Technicznych, koordynacja działań związanych z uzgodnieniami i wydawaniem dokumentacji);
*   wykonanie projektu branży drogowej na zdefiniowanym umownie odcinku;
*   koordynacja techniczna działań podwykonawców na zdefiniowanych umownie odcinkach.

Do zakresu działań Partnera w ramach umowy konsorcjum należy:

*   wykonanie dokumentacji projektowej mostu w uzgodnionym umownie miejscu zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia z koordynacją techniczną działań podwykonawców w zakresie projektu obiektu mostu;
*   wykonanie projektu organizacji ruchu na zdefiniowanym umownie odcinku;
*   wykonanie projektu branży drogowej na zdefiniowanym umownie odcinku;
*   koordynacja techniczna działań podwykonawców na zdefiniowanym umownie odcinku.

Strona podnosi, iż opisany powyżej podział zadań pomiędzy strony umowy konsorcjum został przedstawiony w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie informuje, iż brak jest jakichkolwiek innych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem w tym zakresie.

Odnośnie sposobu ustalenia wynagrodzenia w nawiązaniu do podziału zadań Wnioskodawca informuje, iż w ramach umowy konsorcjum oraz porozumienia do umowy konsorcjum jedynie w stosunku do niektórych zadań zostało ustalone zryczałtowane wynagrodzenie, przysługujące stronom umowy (Wnioskodawcy lub Partnerowi) za ich wykonanie.

Zryczałtowane wynagrodzenie zostało ustalone w stosunku do Wnioskodawcy:

*   z tytułu koordynacji formalno-prawno-finansowej (w tym m.in. podpisywanie umów z podwykonawcami po uprzednim porozumieniu z Partnerem; rozliczenia prawno-finansowo-terminowe podwykonawców oraz Umów z Zamawiającym, koordynacja przepływu informacji, organizowanie Rad Technicznych, koordynacja działań związanych z uzgodnieniami i wydawaniem dokumentacji) - w wysokości 8% wartości kontraktu, przy czym wartość kontraktu została zdefiniowana w stanie faktycznym jako kwota X.

Zryczałtowane wynagrodzenie zostało ustalone w stosunku do Partnera:

*   z tytułu wykonania dokumentacji projektowej mostu w uzgodnionym umownie miejscu zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia z koordynacją techniczną działań podwykonawców w zakresie projektu obiektu mostu - w wysokości kwoty Y;
*   wykonanie projektu organizacji ruchu na zdefiniowanym umownie odcinku - w wysokości Z.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż z tytułu wykonania pozostałych czynności przez Wnioskodawcę i Partnera nie zostało ustalone zryczałtowane wynagrodzenie. Odpłatność za te czynności będzie zagwarantowana poprzez udział Wnioskodawcy/Partnera w pozostałej kwocie kontraktu.

Pozostała kwota kontraktu obliczana jest jako różnica pomiędzy wartością kontraktu (X) oraz wartością usług Wnioskodawcy oraz Partnera, z tytułu których ustalono zryczałtowane wynagrodzenie oraz wartością usług wykonanych przez podwykonawców. Dla uproszczenia przedstawiamy wyliczenie pozostałej kwoty kontraktu według wzoru:

Pozostała kwota kontraktu: X - Y - Z - wartość usług podwykonawców; przy czym poszczególne oznaczenia z wzoru zostały zdefiniowane w treści stanu faktycznego złożonego wniosku o interpretację oraz w powyższych wyjaśnieniach.

Zgodnie z ustaleniami stron pozostała kwota kontraktu zostanie podzielona pomiędzy Wnioskodawcę i Partnera w proporcji 70%/30% (tj. 70% pozostałej kwoty kontraktu będzie należne Wnioskodawcy, 30% pozostałej kwoty kontraktu będzie należne Partnerowi).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

*   podwykonawców z tytułu realizacji prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego;
*   Partnera z tytułu realizacji zdefiniowanych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego na kwoty Y i Z;
*   Partnera z tytułu rozliczenia pozostałej kwoty kontraktu według przyjętego wzoru oraz proporcji (70%/30%)?

Zdaniem wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego w opinii Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od:

*   podwykonawców z tytułu realizacji prac w wykonaniu usługi na rzecz Zamawiającego;
*   Partnera z tytułu realizacji zdefiniowanych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego na kwoty Y i Z.

Argumentem przemawiającym za przyznaniem prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę z tytułu faktur otrzymanych od podwykonawców i Partnera z tytułu realizacji zdefiniowanych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego na kwoty Y i Z będzie spełnienie następujących kryteriów:

*   nabyte usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (art. 86 ustawy o VAT),
*   nie znajdą zastosowania przesłanki uniemożliwiające odliczenie VAT od otrzymanych faktur z art. 88 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy nie będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Partnera z tytułu rozliczenia pozostałej kwoty kontraktu według przyjętego wzoru oraz proporcji (70%/30%).

Argumentem przemawiającym za brakiem prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę z tytułu faktur otrzymanych od Partnera z tytułu rozliczenia pozostałej kwoty kontraktu według przyjętego wzoru oraz proporcji partycypacji w zyskach (70%/30%) będzie zastosowanie wyłączenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług zawarł umowę konsorcjum, w której pełni rolę Lidera. Wnioskodawca - Lider reprezentuje uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego i osób trzecich i działa w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Partnera i jest upoważniony, zgodnie z umową konsorcjum, do wykonywania czynności faktycznych i prawnych wobec Zamawiającego, w tym do zaciągania zobowiązań i koordynacji formalno-prawno-finansowej (w tym do wystawiania faktur). Wnioskodawca będzie zawierał również wszystkie umowy z podwykonawcami i dostawcami. W umowie ustalono, iż Wnioskodawca jako Lider będzie wystawiał wszystkie faktury na Zamawiającego z tytułu robót wykonywanych przez Konsorcjum.

Dodatkowo Lider (Wnioskodawca) będzie dokonywał podziału pozostałej kwoty kontraktu pomiędzy siebie oraz Partnera.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż:

*   przekazanie wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawców oraz Partnera z tytułu realizacji zdefiniowanych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego na kwoty Y i Z następuje w następstwie wykonania usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT na rzecz Wnioskodawcy i udokumentowania ich fakturami VAT przez podwykonawców oraz Partnera. Wnioskodawcy tym samym będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;
*   czynności obejmujące wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawcą - Liderem a Partnerem, dotyczące podziału pozostałej kwoty kontraktu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie są odpłatnym świadczeniem usług w celu realizacji umowy, zatem jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową; jeżeli czynności te zostaną udokumentowane fakturą VAT, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie podziału pozostałej kwoty kontraktu pomiędzy stronami umowy Konsorcjum nie jest świadczeniem usługi na rzecz Partnera, tym samym Spółka nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Brak więc podstaw do wystawienia faktury. W takim przypadku dokumentem służącym do obciążenia Lidera przez Partnera z tytułu rozliczenia pozostałej kwoty kontraktu będzie nota księgowa wystawiona przez Partnera. Wnioskodawca wskazuje, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w przeszłości w podobnych stanach faktycznych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-97/09/AS z dnia 15 kwietnia 2009 roku, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 września 2010 r., sygn. ITPP1/443-633b/10/AJ). W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż umowa konsorcjum przewiduje, iż rozliczenie pozostałej kwoty kontraktu następować będzie na podstawie faktur VAT przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera w określonych umownie terminach, ponieważ przepisy prawa mają w tym zakresie charakter bezwzględnie obowiązujący.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniami wykonywanymi w ramach konsorcjum z faktur wystawionych przez podwykonawców z tytułu realizacji prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego oraz z faktur wystawionych przez Partnera z tytułu realizacji zdefiniowanych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego na kwoty Y i Z oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniami wykonywanymi w ramach konsorcjum z faktur wystawionych przez Partnera z tytułu rozliczenia pozostałej kwoty kontraktu według przyjętego wzoru oraz proporcji (70%/30%).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Z wniosku wynika, iż Spółka Wnioskodawcy zawarła z inną spółką umowę konsorcjum w celu realizacji Usługi w zakresie opracowania dokumentacji projektowej rozbudowy drogi krajowej. Zgodnie z zapisami umowy jest ona umową o współdziałanie przy realizacji usługi na rzecz Zamawiającego, niekreującą nowej jednostki organizacyjnej. Wszelkie sprawy i działania Konsorcjum kierowane będą przez Wnioskodawcę, Lidera Konsorcjum.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem zostało zawarte szczegółowe porozumienie, którego przedmiotem jest określenie szczegółowego zakresu udziału każdej ze Stron w realizacji usługi na rzecz Zamawiającego oraz zasad wzajemnych rozliczeń w związku z realizacją usługi na rzecz Zamawiającego w ramach Umowy Konsorcjum.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia do umowy, Wnioskodawca i Partner partycypują we wszystkich prawach i obowiązkach, a w szczególności w zyskach i stratach konsorcjum proporcjonalnie do wysokości swoich udziałów w Konsorcjum i stosownie do zakresu prac każdej ze stron.

W ramach ustalania zasad rozliczeń porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą i Partnerem reguluje, iż:

*   każda ze stron (Wnioskodawca, Partner) uprawniona jest do uzyskania wynagrodzenia za prace wykonane przez siebie w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego;
*   wartość kontraktu z Zamawiającym opiewa na kwotę X;
*   Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie z tytułu: (1) prac polegających na koordynacji i zarządzaniu zleceniem w wysokości 8% wartości kontraktu z Zamawiającym, o zryczałtowanej wysokości 0,08\*X;
*   Partnerowi przysługiwać będzie wynagrodzenie z tytułu: (1) wykonania prac polegających na wykonaniu dokumentacji projektowej mostu w uzgodnionym umownie miejscu w zryczałtowanej wysokości Y w ramach wykonania Usługi na rzecz Zamawiającego, (2) prac polegających na opracowaniu organizacji projektu ruchu w wysokości Z w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego;
*   Podstawą do zapłaty Partnerowi wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac będą faktury VAT wystawione przez Partnera na Wnioskodawcę;
*   Pozostała wartość kontraktu (po uwzględnieniu wycenionych usług Wnioskodawcy i Partnera) stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wartości kontraktu a zdefiniowanymi kwotami X, Y, Z oraz wartością usług podwykonawców, zostanie podzielona pomiędzy strony transakcji w proporcji Wnioskodawca (70%) i Partner (30%);
*   Rozliczenie pozostałej kwoty kontraktu następować będzie na podstawie faktur VAT przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy w określonych umownie terminach;
*   Wnioskodawca założy w banku rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie do rozliczeń wynikających z porozumienia z Partnerem, do którego Partner uprawniony jest otrzymać dostęp; wyłącznym dysponentem rachunku bankowego będzie - Wnioskodawca, a wszelkie należności od Zamawiającego będą wpływały na ten rachunek bankowy.

Umowy z podwykonawcami będą zawierane przez Wnioskodawcę po uzgodnieniu z Partnerem i na rzecz Wnioskodawcy będą wystawiane faktury VAT przez podwykonawców z tytułu realizowania zleconych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego.

Przedstawiony opis sprawy oraz zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń Stron Kontraktu wskazują, że każda ze stron będzie działać w zakresie realizacji zadań w ramach umowy konsorcjum jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu fakt, że podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum jest wspólna realizacja usługi opracowania dokumentacji projektowej. W omawianym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron. Na każdej Spółce, ciąży zatem obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych konsorcjum zachowanie Partnera stanowi, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług na rzecz Konsorcjum reprezentowane przez lidera konsorcjum podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Rozliczenia zarówno przychodów i kosztów między członków konsorcjum w stosunku do ich udziału dokonywane przez Lidera, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagają wystawiania faktur VAT.

Wobec tego Partner ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez Lidera, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi pozostałymi rozliczeniami kwoty kontraktu wg przyjętego wzoru (30% Partner).

Zatem Partner będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na rzecz lidera konsorcjum z tytułu wykonania usługi dla zamawiającego, dokumentujące kwoty określone w porozumieniu w wartościach Y i Z.

Ponadto będzie również zobowiązany do udokumentowania fakturą VAT rozliczeń pozostałej kwoty kontraktu dokonywanych z liderem wg ustalonej proporcji (30% Partner).

Takie rozliczenie ma charakter techniczny i stanowi wewnętrzne rozliczenia wynikające z zawartej umowy konsorcjum. Zgodnie z zaprezentowanym powyżej wyjaśnieniem każde rozliczenie kosztów i przychodów pomiędzy uczestnikami konsorcjum stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi - w omawianej sytuacji usługi świadczone przez Partnera na rzecz lidera. Zatem rozliczenie pozostałej wartości kontraktu podlega opodatkowaniu i Partner winien udokumentować tę czynność fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy zauważyć, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach otrzymanych od podwykonawców z tytułu realizacji prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego oraz z faktur otrzymanych od Partnera z tytułu realizacji zdefiniowanych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego na kwoty Y i Z. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy uniemożliwiające dokonanie odliczenia.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na nią faktur, w tym również z faktur wystawionych przez partnera, w związku z realizacją podlegających opodatkowaniu usług w wykonaniu umowy konsorcjum.

Odnośnie wskazanej we wniosku kwestii związanej z rozliczeniami pozostałej kwoty kontraktu według przyjętego wzoru oraz proporcji (70%/30%), stwierdzić należy, iż biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Partnera z tytułu rozliczenia pozostałej kwoty kontraktu według przyjętego wzoru oraz proporcji (70%/30%). W powyższym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy uniemożliwiający dokonanie odliczenia podatku naliczonego, dlatego też w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

*   podwykonawców z tytułu realizacji prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego;
*   Partnera z tytułu realizacji zdefiniowanych prac w ramach wykonania usługi na rzecz Zamawiającego na kwoty Y i Z;
*   Partnera z tytułu rozliczenia pozostałej kwoty kontraktu według przyjętego wzoru oraz proporcji (70%/30%)
*   w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie pytania nr 1 z wniosku z dnia 01.02.2012r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.