Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-799/08/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-18
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT zawarty w fakturach korygujących, w przypadku odmowy ich przyjęcia przez kontrahenta
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-pokwitowanie odbioru; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. „X”, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008r. (data wpływu 3 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT zawarty w fakturach korygujących, w przypadku odmowy ich przyjęcia przez kontrahenta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT zawarty w fakturach korygujących, w przypadku odmowy ich przyjęcia przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepach wielkopowierzchniowych. W treści umów z dostawcami towarów handlowych zawarte zostały postanowienia, na podstawie których Wnioskodawca pobierał od dostawców opłaty za usługi logistyczne, marketingowe, merchandisingowe, itp. ww. opłaty pobierane były na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. W związku z pojawieniem się nowej linii orzecznictwa, zgodnie z którą pobieranie wskazanych powyżej opłat jest nielegalne, część dostawców z którymi Wnioskodawca zakończył współpracę wystąpiła na drogę sądową z pozwami o zwrot nienależnie pobranych kwot. Sądy, zgodnie z panującym nurtem, orzekają że ww. usługi nie zostały wykonane na rzecz dostawców. Przykładem może tutaj być wyrok z dnia 17 października 2007 roku (sygn. akt: I ACa 918/07), w którym Sąd Apelacyjny w Krakowie stwierdził, że pobieranie opłat z tytułu wykonania ww. usług stanowi czyn nieuczciwej konkurencji w związku z czym kwoty pobrane od dostawcy z tytułu wykonania ww. usług były od początku świadczeniem nienależnym. W konsekwencji uprawomocnienia się wyroku, Wnioskodawca dokonywał każdorazowo zwrotu kwot zapłaconych tytułem przedmiotowych opłat oraz przygotowywał korekty faktur stanowiących podstawę ich pobrania i doręczał je dostawcy. Zdarzało się w wielu przypadkach, że dostawca odmówił przyjęcia dokumentów utrzymując (jak to miało miejsce w sprawie wynikłej z przytoczonego powyżej wyroku), że „zasądzona przez sąd należność ma charakter odszkodowawczy".

Tymczasem w treści uzasadnienia wyroku sąd skonkludował (czwarty akapit od końca): „Po pierwsze dochodzone przez powoda roszczenie nie ma charakteru odszkodowawczego; po drugie skoro nie miało miejsca wykonanie usług o których mowa w przedmiotowych fakturach wskutek tego, że działanie strony pozwanej polegające na pobieraniu innych poza marżą handlową opłat stanowiło czyn nieuczciwej konkurencji, to w ogóle brak było podstaw prawnych do naliczania podatku VAT". Wyroki w sprawach tego typu z reguły są bardzo podobne i opierają się na tej samej argumentacji, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest dołączenie do wniosku przekładowego wyroku zapadłego w takiej sprawie. W załączeniu do niniejszego wniosku przesłano kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego w K. Wydział I Cywilny z dnia 17 października 2007r. (sygn. akt: I ACa 918/07).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może każdorazowo uwzględniać faktury korygujące w deklaracji VAT za okres, w którym zostały one wystawione, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on rozliczyć podatek VAT wynikający z faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawił fakturę korygującą. Takie stanowisko jest zgodne z poglądem Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r. (sygn. akt: U 6/06) stwierdził, że § 16 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia, uzależniający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2008 r. (sygn. akt: I SA/Rz 919/07), w którym sąd przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej, mimo, że nie posiadał on potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ust. 4 powołanego art. 29 ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`). Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca pobierał od dostawców (kontrahentów) opłaty za usługi logistyczne, marketingowe, merchandisingowe, itp. Ww. opłaty pobierane były na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Jednakże w związku z otrzymanym wyrokiem z dnia 17 października 2007 roku (sygn. akt: I ACa 918/07), w którym Sąd Apelacyjny w Krakowie stwierdził, że pobieranie opłat z tytułu wykonania ww. usług stanowi czyn nieuczciwej konkurencji w związku z czym kwoty pobrane od dostawcy z tytułu wykonania ww. usług były od początku świadczeniem nienależnym, Wnioskodawca dokonywał zwrotu kwot zapłaconych tytułem przedmiotowych opłat oraz przygotowywał korekty faktur stanowiących podstawę ich pobrania i doręczał je dostawcy. Zdarzało się w wielu przypadkach, że dostawca odmówił przyjęcia dokumentów utrzymując (jak to miało miejsce w sprawie wynikłej z przytoczonego powyżej wyroku), że „zasądzona przez sąd należność ma charakter odszkodowawczy". Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do § 16 ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w § 16 ust. 4 cytowanego rozporządzenia ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Potwierdzenie takie uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06, należy wskazać, iż w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie ww. rozporządzenia, w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednakże zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość jaką jest pewność prawa Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przedmiotowego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym straci on moc dopiero po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007r. – Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Reasumując, brak potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta uniemożliwia Wnioskodawcy obniżenie podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących, gdyż w dacie wydania przedmiotowej interpretacji przepis § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia, posiada moc obowiązującą. Dyrektor Izby Skarbowej w Bielsku-Białej pragnie ponadto zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. W związku z powyższym, w niniejszym rozstrzygnięciu nie ustosunkowano się do treści powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2008 r. (sygn. akt: I SA/Rz 919/07).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że w zakresie korygowania faktur dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane na rzecz kontrahenta zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.