Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.263.2022.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-13
Teza: Opodatkowanie wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz uczestników zadania, ustalenie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług oraz prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług m.in. w zakresie: opodatkowania wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz uczestników zadania, ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego** **i zdarzenia przyszłego**

Gmina S. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

Do zakresu działania Gminy w zakresie jej zadań własnych, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) sprawy ochrony środowiska i przyrody.

Gmina zamierza zrealizować projekt pt. „…”, (dalej: Zadanie lub Projekt). Przedmiotem niniejszego Projektu jest/będzie usuwanie odpadów w postaci: folii rolniczych, siatek i sznurków do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag. Rolnicy, od których będą usuwane odpady (dalej: Uczestnicy Zadania lub Projektu) dobrowolnie przystępują do Projektu na podstawie złożonych wniosków o udzielenie pomocy w usuwaniu folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Gmina nie będzie zawierała pisemnych umów z poszczególnymi Uczestnikami Zadania na wykonanie prac w ramach Projektu.

W celu realizacji przedmiotowego Zadania, Wnioskodawca w drodze zapytania ofertowego wyłoni wyspecjalizowany podmiot posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, zajmujący się usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej na terenie Gminy (dalej: Wykonawca). Wykonawca jest/będzie zobowiązany m.in. do odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, załadunku, transportu odpadów z miejsca odbiorów do miejsca unieszkodliwienia, rozładunku i zdeponowania lub poddania odzyskowi odpadów wraz z kosztami unieszkodliwienia oraz prowadzeniu ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów, tj. karty przekazania odpadów. Po wykonaniu zadania Wykonawca złoży oświadczenie o prawidłowym wykonaniu prac z zachowaniem właściwych przepisów technicznych i sanitarnych. Wnioskodawca wskaże miejsce na terenie Gminy, do którego Uczestnicy Projektu będą dostarczać odpady we własnym zakresie i na własny koszt.

Gmina będzie nabywała usługi Wykonawcy we własnym imieniu, a faktury będą wystawione na Gminę wraz z wykazanym podatkiem VAT. Rozliczenia będą dokonywane z Gminą na podstawie rzeczywistej wagi rodzaju odpadów zgodnie z ofertą cenową - wg tabeli dla poszczególnych frakcji odpadów po cenach jednostkowych brutto.

Realizacja zadania będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Dotacja).

Uzyskana Dotacja w 50% sfinansuje całkowite koszty przeznaczone na realizację Projektu. Dotacja obejmuje pokrycie kosztów kwalifikowanych Zadania poczynionych na transport z miejsc wskazanych do zbierania odpadów pochodzących od Uczestników Zadania oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag. Całkowita wartość środków wypłaconych z Dotacji nie może przekroczyć 100% kosztów kwalifikowanych realizowanego Projektu.

Kwota Dotacji nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach realizacji przedmiotowego Zadania. W przypadku, gdy Wnioskodawca poniesie koszty realizacji Projektu w kwocie wyższej niż wskazana, nie stanowi to podstawy do zwiększenia kwoty Dotacji. W tym wypadku Gmina jest zobowiązana do pokrycia kosztów Projektu przekraczających kwotę Dotacji z środków własnych.

Dofinansowanie zostanie udzielone Gminie w formie refundacji, co oznacza, że Gmina najpierw poniesie koszty realizacji Zadania ze środków własnych, a następnie otrzyma ich częściowy zwrot w postaci refundacji. Z otrzymanej Dotacji Gmina pokryje wydatki w zakresie transportu z miejsc wskazanych do zbierania odpadów pochodzących od Uczestników Projektu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach typu Big Bag. Gmina nie może przeznaczyć Dotacji na inny cel.

Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia Zadania z instytucją finansującą tj. Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej po jego realizacji. Gmina otrzyma środki dopiero po zrealizowaniu Projektu. W przypadku niezrealizowania Zadania, Wnioskodawca nie otrzyma środków z Dotacji, więc nie zaistnieje żadna podstawa do dokonania zwrotu wydatków poczynionych w celu realizacji Projektu.

Finalnie Wnioskodawca będzie pokrywał 50% kosztów poczynionych na realizację Zadania ze środków własnych, natomiast pokrycie pozostałych 50% kosztów kwalifikowanych zapewni dofinansowanie w postaci uzyskanej przez Gminę Dotacji.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją Zadania zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, będzie widniał Wnioskodawca.

### Pytania

1\. Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz Uczestników Zadania, w ramach realizacji Projektu będą stanowiły/stanowią usługi podlegające VAT?

2\. Czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji Zadania będzie stanowić/stanowi wartość otrzymanej przez Gminę Dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3\. Czy Gminie będzie przysługiwać/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Uczestników Zadania, w ramach realizacji przedmiotowego Projektu będą stanowiły/stanowią usługi podlegające VAT.

Ad 2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji Projektu będzie/jest wartość otrzymanej przez Gminę Dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad 3. Wnioskodawcy będzie przysługiwać/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie, nieczynienie bądź też tolerowanie. Przy próbie kwalifikacji świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT do usług zaliczane jest każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia lub konsument odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 powyższego art., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

W kontekście analizowanych powyżej przepisów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizacja Zadania będzie polegała na odsprzedaży usług zakupionych przez Gminę od Wykonawcy na rzecz Uczestników Projektu. Tym samym, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Uczestników Zadania będą stanowiły/stanowią usługi podlegające VAT.

Prawidłowość powyższego podejścia, w przypadku zbliżonym do sytuacji Gminy, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), w zbliżonych do sytuacji Gminy stanach faktycznych. Przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.720.2021.2.ALN, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy twierdząc, że: „Wnioskodawca, świadcząc usługi związane ze zbieraniem odpadów rolniczych, tj.: folii rolniczych, siatek i sznurków do owijania balotów, opakowań po nawozach, opakowań typu Big Bag, będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie oraz nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym, realizację zadania związanego z usuwaniem folii i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej na rzecz mieszkańców, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia dla ww. usług. Zatem usługi te będą opodatkowane właściwą stawką podatku VAT”.

Reasumując, w ocenie Gminy wykonywane przez nią czynności na rzecz Uczestników Projektu, tj. usuwanie odpadów z działalności rolniczej stanowić będą/stanowią usługi podlegające VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, tj. na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Gmina uważa, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Wyjątki zaś należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Gmina pragnie wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Do powyższych wniosków prowadzi analiza wyroków TSUE, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise).

Tym samym, Dotacja otrzymana przez Gminę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej obejmująca pokrycie 50% kosztów kwalifikowanych przeznaczonych na realizację Zadania, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie wykonania Projektu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota Dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego stanowić będzie/stanowi element podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług polegających na usunięciu odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Prawidłowość powyższego podejścia, w stanie faktycznym zbliżonym do Gminy, została potwierdzona w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS:

\- interpretacja indywidualna DKIS z dnia 30 września 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.503.2021.1.MG , w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że „Tym samym, dotacja otrzymana przez Gminę z NFOŚiGW na zadanie związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag), stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz rolników będących mieszkańcami Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w myśl art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonywanych przez Gminę usług w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, pomniejszoną o podatek VAT. Dotacja otrzymana z NFOŚiGW na usługi związane z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej przez Gminę będzie stanowić podstawę opodatkowania VAT (pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług - tzw. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto)”.

\- Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.296.2021.2.AK, w której organ stwierdził, że „otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu - rolnicy, mogą z niego bezpłatnie skorzystać. W normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za wyświadczone usługi w wysokości co najmniej równej kosztom wykonania tych usług. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

\- Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.554.2020.2.HCG, w której organ wskazał, że: „świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała wykonać na rzecz mieszkańców w ramach projektu, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Tym samym, dotacja przyznana Gminie z NFOŚiGW na realizację projektu pn. „(\`(...)\`)”, w zakresie w jakim stanowi pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz uczestników projektu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania folii rolniczych, a Wnioskodawca w tym zakresie będzie działał jako podatnik VAT”.

Reasumując, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług usuwania odpadów w ramach realizacji Zadania stanowić będzie/stanowi kwota uzyskanej dotacji, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek (i) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT, (ii) wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT, (iii) nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu polegającego na usuwaniu odpadów z działalności rolniczej, mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy w przypadku zbliżonym do Gminy potwierdza m.in.:

\- interpretacja indywidualna DKIS z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.720.2021.2.ALN, w której organ stwierdził, że: „Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania polegającego na usuwaniu folii i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.

\- interpretacja indywidualna DKIS z dnia z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.178.2021.2.MWJ, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że „W przedmiotowej sprawie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z zadaniem polegającym na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.

\- interpretacja indywidualna DKIS z dnia 4 października 2021 r., sygn.0113-KDIPT1-1.4012.584.2021.1.AK, w której stwierdził, że: „Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i sług. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”, polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.

Reasumując Wnioskodawca twierdzi, że wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu polegającego na usuwaniu odpadów z działalności rolniczej, mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługuje mu/będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją Zadania.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt ustawy o samorządzie gminnym

zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699), zgodnie z którą:

Przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych oraz odpady pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter i skład są podobne do odpadów z gospodarstw domowych, w szczególności niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne i odpady selektywnie zebrane:

a)z gospodarstw domowych, w tym papier i tektura, szkło, metale, tworzywa sztuczne, bioodpady, drewno, tekstylia, opakowania, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, zużyte baterie i akumulatory oraz odpady wielkogabarytowe, w tym materace i meble, oraz

b)ze źródeł innych niż gospodarstwa domowe, jeżeli odpady te są podobne pod względem charakteru i składu do odpadów z gospodarstw domowych

\- przy czym odpady komunalne nie obejmują odpadów z produkcji, rolnictwa, leśnictwa, rybołówstwa, zbiorników bezodpływowych, sieci kanalizacyjnej oraz z oczyszczalni ścieków, w tym osadów ściekowych, pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz odpadów budowlanych i rozbiórkowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane przetwarzaniu odpadów, ale przetwarzanie to nie zmieniło w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Należy wskazać zatem, że z art. 3 ust. 1 poz. 7 lit. b ustawy o odpadach wynika, że odpady z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu BIG-BAG nie należą do odpadów komunalnych, lecz stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10), odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza zrealizować projekt pt. „…”, Przedmiotem Projektu jest/będzie usuwanie odpadów w postaci: folii rolniczych, siatek i sznurków do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag. Rolnicy, od których będą usuwane odpady (dalej: Uczestnicy Zadania lub Projektu) dobrowolnie przystępują do Projektu na podstawie złożonych wniosków o udzielenie pomocy w usuwaniu folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Wnioskodawca w drodze zapytania ofertowego wyłoni wyspecjalizowany podmiot posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Wykonawca jest/będzie zobowiązany m.in. do odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, załadunku, transportu odpadów z miejsca odbiorów do miejsca unieszkodliwienia, rozładunku i zdeponowania lub poddania odzyskowi odpadów wraz z kosztami unieszkodliwienia oraz prowadzeniu ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów, tj. karty przekazania odpadów. Wnioskodawca wskaże miejsce na terenie Gminy, do którego Uczestnicy Projektu będą dostarczać odpady we własnym zakresie i na własny koszt. Gmina będzie nabywała usługi Wykonawcy we własnym imieniu, a faktury będą wystawione na Gminę wraz z wykazanym podatkiem VAT. Rozliczenia będą dokonywane z Gminą na podstawie rzeczywistej wagi rodzaju odpadów zgodnie z ofertą cenową - wg tabeli dla poszczególnych frakcji odpadów po cenach jednostkowych brutto. Realizacja Zadania jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Uzyskana Dotacja w 50% sfinansuje całkowite koszty przeznaczone na realizację Projektu. Dotacja obejmuje pokrycie kosztów kwalifikowanych Zadania poczynionych na transport z miejsc wskazanych do zbierania odpadów pochodzących od Uczestników Zadania oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag. W przypadku, gdy Wnioskodawca poniesie koszty realizacji Projektu w kwocie wyższej niż wskazana, nie stanowi to podstawy do zwiększenia kwoty Dotacji. W tym wypadku Gmina jest zobowiązana do pokrycia kosztów Projektu przekraczających kwotę Dotacji z środków własnych. Z otrzymanej Dotacji Gmina pokryje wydatki w zakresie transportu z miejsc wskazanych do zbierania odpadów pochodzących od Uczestników Projektu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach typu Big Bag. Gmina nie może przeznaczyć Dotacji na inny cel. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia Zadania z instytucją finansującą tj. Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej po jego realizacji. Gmina otrzyma środki dopiero po zrealizowaniu Projektu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz Uczestników Zadania, w ramach realizacji Projektu będą stanowiły/stanowią usługi podlegające VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym opisie sprawy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wykonawcy usługi na rzecz uczestników zadania), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto zadania związane z transportem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag) są wykonywane na rzecz osób biorących udział w zadaniu we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w ww. artykule, w świetle której Gmina wystąpi w roli odsprzedającego nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Zatem zawierając umowę z wyspecjalizowanym podmiotem (wykonawcą) na świadczenie ww. usług, Gmina wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz Rolników biorących udział w zadaniu. Sam fakt, że Gmina nie zawiera w tym zakresie z uczestnikami zadania umów cywilnoprawnych nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne.

Zatem nie można uznać, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z usunięciem odpadów pochodzących z działalności rolniczej są działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

W konsekwencji Gmina, świadcząc usługi polegające na usunięciu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big-Bag będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizować ww. zadanie oraz nie będzie korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, realizację Zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz uczestników zadania należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące uznania wykonywanych przez Gminę czynności na rzecz Uczestników Zadania, w ramach realizacji Projektu za usługi podlegające VAT jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi także kwestia podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Trzeba zauważyć, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, realizację Zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

W omawianej sprawie należy zaznaczyć, że Gmina wykonuje określone czynności tj.: odbiór odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, załadunek, transport odpadów z miejsca odbiorów do miejsca unieszkodliwienia, rozładunek zdeponowanie lub poddanie odzyskowi odpadów wraz z kosztami unieszkodliwienia oraz prowadzenie ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów, tj. karty przekazania odpadów.

Jak wynika z opisu sprawy, uzyskana dotacja w 50% sfinansuje całkowite koszty przeznaczone na realizację projektu. Realizacja zadania jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków z NFOŚiGW. Gmina najpierw poniesie koszty realizacji zadania ze środków własnych, a następnie otrzyma ich częściowy zwrot w postaci refundacji. Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel. W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina nie otrzyma dotacji.

Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzymuje w ramach dofinansowania od NFOŚiGW a świadczeniem na rzecz beneficjentów, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie.

Wnioskodawca otrzymując od NFOŚiGW dotację otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z NFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz uczestników zadania, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – NFOŚiGW). Ww. dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach omawianego Zadania. W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania.

Zatem, otrzymane przez Gminę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu, koszty uczestnictwa w nim są mniejsze. W normalnych warunkach rynkowych uczestnicy musieliby zapłacić całość ceny za wyświadczone usługi w wysokości co najmniej równej kosztom wykonania tych usług.

Tym samym, dotacja otrzymana przez Gminę z NFOŚiGW na zadanie polegające na usunięciu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz uczestników zadania, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w myśl art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonywanych przez Gminę usług.

Odpłatne świadczenie usług polegające na usunięciu odpadów pochodzących z działalności rolniczej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, a tym samym otrzymana przez Gminę dotacja będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Reasumując, dotacja uzyskana z NFOŚiGW na realizację zadania polegającego na usunięciu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big-Bag stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego od otrzymanej faktury wystawionej Gminie przez wykonawcę zadania, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl ww. art. 86 ust. 1:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się zatem do powyższego, powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności generujących podatek należny.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją Zadania zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę fakturach, jako nabywca, będzie wskazany Wnioskodawca.

Jak wyjaśniono wyżej, dofinansowanie przyznane Gminie z NFOŚiGW, na realizację omawianego zadania stanowi pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz uczestników zadania i powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT. Stanowi ono bowiem wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Gminę usług związanych z usunięciem odpadów rolniczych, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w omawianym przypadku będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki, o których mowa we wniosku, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od zrealizowanego zadania pn. „…” Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).