Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.23.2023.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-21
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – zagospodarowanie terenów zielonych, poprzez utrzymanie i konserwację rowów na terenie (…).
Słowa kluczowe: konserwacja; teren-teren zielony; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 stycznia 2023 r. (data wpływu 17 stycznia 2023 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 1 lutego 2023 r. (data wpływu 7 lutego 2023 r.), z dnia 14 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.) oraz z dnia 29 marca 2023 r. (data wpływu 29 marca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenów zielonych, poprzez utrzymanie i konserwację rowów na terenie (…)

**Opis usługi**: Wnioskodawca – na podstawie zawartej umowy – przyjął do wykonania zadanie pt. „(…)”. Zgodnie z zamówieniem (SWZ) na ww. zadanie, przedmiot zamówienia jest realizowany w dwóch etapach: wiosennym i jesiennym. Każdy etap obejmuje utrzymanie (…) mb rowów (…) jednorazowo. Jak wskazał Wnioskodawca, efektem wykonanych prac jest właściwe utrzymanie cieków, rowów, zapewnienie drożności rowu oraz unikniecie zakłóceń stosunków wodnych na danym terenie. W okresie wiosennym przewiduje się wykoszenie (…) mb rowów, odwóz urobku na odległość do (…) km w ilości około (…) m3, odmulenie przepustu rurowego o średnicy (…) z rozplantowaniem urobku na miejscu w ilości (…) mb, odmulenie przepustu rurowego o średnicy (…) z rozplantowaniem urobku na miejscu w ilości (…) mb, wykoszenie i odmulenie rowu z namułu o grubości (…) cm – (…) mb rowów, wykoszenie i odmulenie rowu z namułu o grubości (…) cm – (…) mb rowów. Natomiast w okresie jesiennym przewiduje się wykoszenie (…) mb rowów, odmulenie przepustu rurowego o średnicy (…) z rozplantowaniem urobku na miejscu w ilości (…) mb, odmulenie przepustu rurowego o średnicy (…) z rozplantowaniem urobku na miejscu w ilości (…) mb. W przypadku złego stanu technicznego rowów, zamawiający zastrzega sobie możliwość zmienienia zakresu robót na rowach poprzez dodatkowe odmulenie rowów. Przedmiot zamówienia należy realizować poprzez: koszenie traw i odkrzaczanie skarp rowów na całej wysokości oraz korony rowów pasem szerokości (…), zgrabienie skoszonej trawy, odwóz urobku z rowów przydrożnych, czyszczenie przepustów, zarurowanych odcinków rowów i komór tłumiących, na rowach umocnionych płytami betonowymi, tak dno jak i skarpy podlegają oczyszczeniu do płyt umocnienia włącznie, likwidacja porostów, zatorów i namułów w dnie koryta rowów w celu zapewnienia swobodnego spływu wód, miejsce odwozu traw, krzaków, szlamów, namułów i gałęzi zabezpiecza wykonawca, oznakowanie miejsca prowadzonych robót zgodnie z przepisami BHP, uporządkowanie miejsca prowadzonych robót i dróg transportu po zakończeniu robót, wysokość trawy po skoszeniu powinna być nie większa niż (…) cm. Zarówno w umowie, jak i SWZ ustalono wynagrodzenie ryczałtowo-jednostkowe brutto za wykonanie poszczególnych prac wchodzących w zakres zadania. SWZ określa tylko jeden maksymalny termin zakończenia całości robót. Jak wynika z treści SWZ oraz zawartej z Wnioskodawcą umowy, nabywcy zależy na jednolitym świadczeniu mającym na celu utrzymanie i konserwację rowów na terenach zielonych, nie zaś na odrębnym wykonaniu poszczególnych czynności, które składają się na realizowane świadczenie.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 stycznia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 1 lutego 2023 r. (data wpływu 7 lutego 2023 r.), z dnia 14 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.) oraz z dnia 29 marca 2023 r. (data wpływu 29 marca 2023 r.), o doprecyzowanie przedmiotu wniosku i opisu sprawy, stosowne dokumenty oraz brakującą opłatę od wniosku.

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Przedmiotem wniosku jest świadczona przez Wnioskodawcę usługa będąca świadczeniem złożonym, związana z utrzymaniem i konserwacją rowów. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi polegają na wykoszeniu rowów, odwozie urobków, odmulaniu przepustu rurowego z rozplantowaniem urobku, wykoszeniu i odmulaniu rowu z namułu. Szczegółowe prace wykonywane w ramach usługi obejmują:

a) koszenie traw i odkrzaczanie skarp rowów na całej wysokości, oraz korony rowów pasem szerokości (…);

b) zgrabienie skoszonej trawy;

c) odwoź urobku z terenów przydrożnych;

d) czyszczenie przepustów (…) oraz (…), zarurowanych odcinków rowów i komór tłumiących;

e) na rowach umocnionych płytami betonowymi, tak dno jak i skarpy podlegają oczyszczeniu do płyt umocnienia włącznie;

f) likwidacje porostów, zatorów i namułów na dnie koryta rowów, w celu zapewnienia swobodnego spływu wód;

o) oznakowanie miejsca prowadzonych robot zgodnie z przepisami bhp;

h) uporządkowanie miejsca prowadzonych robot i dróg transportu po zakończeniu robot.

Do wykoszenia rowów (skarp, dna, korony) Wnioskodawca może używać tylko i wyłącznie kos mechanicznych. Do czyszczenia przepustów używany jest samochód typu WUKO, a do wywozu skoszonej trawy samochód ze skrzynią.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa będącą przedmiotem wniosku jest świadczeniem złożonym. Efektem wykonanych prac jest właściwe utrzymanie cieków, rowów, zapewnienie drożności rowu oraz unikniecie zakłóceń stosunków wodnych na danym terenie. Zatem czynności realizowane w ramach przedmiotowego świadczenia, pomimo ich zróżnicowania są ze sobą ściśle powiązane. Tym samym, czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia – w kontekście celu w postaci właściwego utrzymania cieków, rowów, zapewnienia drożności rowu oraz uniknięcia zakłóceń stosunków wodnych na danym terenie – są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej opisane prace powinny być zaklasyfikowane według kodu PKWiU 81.30 (usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni).

W uzupełnieniu z dnia 14 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.), Wnioskodawca doprecyzował, że:

1) w ramach świadczonych usług zajmuje się wykonywaniem następujących czynności:

a) koszenie traw i odkrzaczanie skarp rowów na całej wysokości, oraz korony rowów pasem szerokości (…);

b) zgrabienie skoszonej trawy;

c) odwóz urobku z terenów przydrożnych. Z terenów poza miastem nie wywozi się, tylko na terenach przydrożnych, chodzi o estetykę. Część terenów jest takich, jeśli wywiozą to dostaną;

d) czyszczenie przepustów (…) oraz (…), zarurowanych odcinków rowów i komór tłumiących;

e) na rowach umocnionych płytami betonowymi, tak dno jak i skarpy podlegają oczyszczeniu do płyt umocnienia włącznie;

f) likwidacja porostów, zatorów i namułów na dnie koryta rowów w celu zapewnienia swobodnego spływu wód;

g) oznakowanie miejsca prowadzonych robót zgodnie z przepisami BHP;

h) uporządkowanie miejsca prowadzonych robót i dróg transportu po zakończeniu robót,

2) usługę świadczy na rzecz Gminy na podstawie zawartej w dniu (…) umowy,

3) celem wykonywanej usługi jest utrzymanie i konserwacja rowów na terenach zielonych. Usługa jest wykonywana w dwóch etapach – wiosennym i zimowym. Każdy etap obejmuje utrzymanie (…) mb rowów (…) jednorazowo. Efektem prac jest właściwe utrzymanie cieków, rowów, zapewnienie drożności rowu oraz uniknięcie zakłóceń stosunków wodnych na danym terenie,

4) wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalone jest ryczałtowo za wykonanie poszczególnych prac, takich jak:

(…),

5) głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

(…).

W dniu 29 marca 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował przedmiot wniosku oraz przesłał potwierdzenie dodatkowej opłaty od wniosku.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2023 r. znak 0112-KDSL2-2.440.23.2023.2.IM tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 13 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy świadczenie będące przedmiotem wniosku jest świadczeniem kompleksowym, istotne jest przeanalizowanie dokumentów dotyczących wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia – przesłanych w ramach uzupełnienia wniosku (…).

(…)

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej dokumentów, regulujących wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że z punktu widzenia nabywcy, tj. (…), nabywa ona świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności w celu zrealizowania zadania pt.: „(…)”. Nabywcy zależy na jednolitym świadczeniu mającym na celu utrzymanie i konserwację rowów na terenach zielonych, nie zaś na odrębnym wykonaniu poszczególnych czynności, które składają się na realizowane świadczenie. Potwierdza to zarówno przygotowana przez nabywcę (…) oraz treść zawartej z Wnioskodawcą umowy. Z dokumentacji tej w sposób jednoznaczny wynika, że nabywca nie jest zainteresowany nabyciem jednej czynności, wybranej wśród innych, ale całym świadczeniem, zgodnie z przedstawioną przez niego specyfikacją oraz zawartą umową.

Usługa jest wykonywana w dwóch etapach – wiosennym i zimowym. Każdy etap obejmuje utrzymanie (…) mb rowów komunalnych jednorazowo. Efektem prac – jak wskazał Wnioskodawca – jest właściwe utrzymanie cieków, rowów, zapewnienie drożności rowu oraz uniknięcie zakłóceń stosunków wodnych na danym terenie. Zatem czynności realizowane w ramach przedmiotowego świadczenia, pomimo ich zróżnicowania – w ocenie tutejszego organu – są ze sobą ściśle powiązane. Tym samym, czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia – w kontekście celu w postaci właściwego utrzymania cieków, rowów, zapewnienia drożności rowu oraz uniknięcia zakłóceń stosunków wodnych na danym terenie – są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Na uwagę zasługują również informacje dotyczące sposobu ustalenia wynagrodzenia za zadanie. Jak wynika z SWZ, Wnioskodawca był zobowiązany do określenia jednej ceny za realizację całego zamówienia (zgodnie z ustawą (…)). Zatem już na etapie zamówienia nabywca oczekiwał wskazania jednej ceny ofertowej (jednego wynagrodzenia), za wykonania wszystkich czynności w ramach przedmiotu zamówienia – zadania obejmującego prace związane z utrzymaniem i konserwacją rowów na terenie (…). Bez znaczenia dla powyższego jest to, że podstawą do obliczenia ceny oferty jest kalkulacja cen jednostkowych.

Istotne w przedmiotowej sprawie są także wskazane zarówno w SWZ jak i umowie terminy wykonania prac w ramach zadania pt. „(…)”. Ustalono w nich tylko (…) terminy związane z (…). W SWZ dodatkowo określono tylko jeden maksymalny termin zakończenia całości robót.

Nabywca w SWZ wskazał także, że nie dopuszcza składania ofert częściowych, wykonawca może złożyć jedną ofertę na całość zamówienia.

Dokonana przez tutejszy organ analiza dokumentów przesłanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie wskazuje jednoznacznie, że poszczególne czynności (usługi) będące przedmiotem zawartej umowy – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są to czynności związane z realizacją zadania pt.: „(…)”. Nabywca – jako zleceniodawca – zaplanował zadanie obejmuje prace związane z utrzymaniem i konserwacją rowów na terenie (…) w sposób kompleksowy. Umowa oraz SWZ, chociaż podzielone na różne etapy, wskazują na wykonanie przez Wnioskodawcę całości zadania.

Prawidłowość dokonanej przez tutejszy organ analizy świadczenia w oparciu o przesłane dokumenty, potwierdza przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są świadczone przez niego usługi związane z utrzymaniem i konserwacją terenów zielonych. Wymienił także szczegółowe prace wykonywane w ramach usługi związanej z trzymaniem i konserwacją terenów zielonych jako jedną czynność. Wnioskodawca wskazał, że celem wykonywanej usługi jest utrzymanie i konserwacja rowów na terenach zielonych, a efektem prac jest właściwe utrzymanie cieków, rowów, zapewnienie drożności rowu oraz uniknięcie zakłóceń stosunków wodnych na danym terenie.

W tym miejscu należy jeszcze raz wyjaśnić, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia kompleksowego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia kompleksowego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem kompleksowym.

W analizowanym przypadku, czynności składające się na świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę są nierozerwalne, tj. stanowią obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wszystkie czynności związane są z wykonaniem zadania pt. „(…)”, którego celem jest utrzymanie i konserwacja rowów na terenach zielonych, a efektem właściwe utrzymanie cieków, rowów, zapewnienie drożności rowu oraz uniknięcie zakłóceń stosunków wodnych na wskazanym terenie. Nabywca – na co już zwrócono uwagę powyżej – jest zainteresowany nabyciem całego świadczenia, zgodnie z przedstawioną przez niego specyfikacją oraz zawartą umową.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że mamy do czynienia z usługą kompleksową, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadania pt. „(…)”, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tego zadania – tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe, polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych, poprzez utrzymanie i konserwację rowów na terenie (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- **usługi zagospodarowania terenów zieleni,**

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieścić się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).