Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.248.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania wykonywanych usług oraz brak możliwości skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT z tytułu wykonania tych usług.
Słowa kluczowe: internet; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniach 21 czerwca 2017 r. (dopłata) oraz 27 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych usług oraz braku możliwości skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT z tytułu wykonania tych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 21 oraz 27 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych usług oraz braku możliwości skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT z tytułu wykonania tych usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie edukacji środowiska medycznego realizując ją w różnych formach. Jedną z nich są elektroniczne formy przekazu wiedzy. Rozwijając tę działalność Spółka będzie kierować ofertę również do osób fizycznych niebędących podatnikami VAT i mających miejsce zamieszkania za granicą. Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez usługi elektroniczne rozumie usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 Rady UE („pkt 28” ustawy o VAT). Jednocześnie w art. 28k określa miejsce świadczenia dla takich usług. Zgodnie z treścią normy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 282/2011z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej niezbyt precyzyjnie określa pojęcie „usług świadczonych drogą elektroniczną", używając określeń „w szczególności”, „zasadniczo”, „minimalny udział człowieka” i inne o podobnie nieostrym znaczeniu. Również w katalogu usług wyłączonych z katalogu „usług świadczonych drogą elektroniczną” zawarte są określenia stwarzające wątpliwości co do zaliczenia określonych usług do tej grupy.

Spółka oferować będzie następujące „produkty”, mające charakter usług elektronicznych, dla osób niebędących podatnikami VAT i niemających miejsca zamieszkania na terenie RP:

1.  Sprzedaż e-booków o charakterze edukacyjnym zawierających treści medyczne.
    1.  Świadczenie usługi polega na sprzedaży plików z zawartością książki w formie elektronicznej w formacie epub, pdf i mobi. W momencie dokonania zakupu plik z e-bookiem jest podpisywany cyfrowym znakiem wodnym. Użytkownik może w dowolnym momencie pobrać plik i umieścić na swoich urządzeniach używanych do odczytu ebooków (smartfony, tablety, czytniki ebooków).
    2.  Czynności będą świadczone za pomocą witryny WWW umieszczonej w sieci Internet.
    3.  Świadczenie usługi jest zautomatyzowane. Użytkownik dokonuje płatności za pomocą elektronicznych narzędzi płatności, a e-booki są przygotowywane do pobrania bezzwłocznie po potwierdzeniu otrzymania wpłaty.
    4.  Udział człowieka sprowadza się do umieszczania e-booków w systemie oraz do wystawiania faktur za zrealizowane zamówienie, a także do obsługi sytuacji wyjątkowych w wypadku stwierdzenia problemów z generowaniem podpisanego e-booka lub jego pobraniem.
    5.  Ze względu na to, że przedmiotem usługi jest plik komputerowy świadczenie tej usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe.
2.  Sprzedaż dostępu do artykułów w czasopismach naukowych.
    1.  Świadczenie usługi polega na sprzedaży dostępu do konkretnego artykułu z czasopisma medycznego udostępnianego w formie pliku komputerowego w formacie PDF, epup i mobi. Użytkownik kupuje dostęp do pojedynczego artykułu lub całego numeru czasopisma w formie elektronicznej. Może pobierać artykuł dowolną ilość razy i powielać go na dowolną ilość swoich urządzeń.
    2.  Czynności będą świadczone za pomocą witryny WWW czasopisma umieszczonej w sieci Internet.
    3.  Świadczenie usługi jest zautomatyzowane. Użytkownik dokonuje płatności za pomocą elektronicznych narzędzi płatności, bezzwłocznie po potwierdzeniu otrzymania wpłaty może pobrać plik PDF z artykułem.
    4.  Udział człowieka sprowadza się do umieszczania plików w systemie oraz do wystawiania faktur za zrealizowane zamówienie, a także do obsługi sytuacji wyjątkowych w wypadku stwierdzenia problemów z pobieraniem plików.
    5.  Ze względu na to, że przedmiotem usługi jest plik komputerowy świadczenie tej usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe.
3.  Sprzedaż prenumeraty czasopism naukowych o charakterze edukacyjnym.
    1.  Świadczenie usługi polega na sprzedaży dostępu do repozytorium artykułów danego czasopisma medycznego. Przy publikacji nowego numeru czasopisma jego artykuły są dodawane do repozytorium, a użytkownik, który zakupił prenumeratę elektroniczną, automatycznie uzyskuje dostęp do nowych artykułów w formacie PDF, epup, mobi w przedziale czasu, który wykupił w ramach prenumeraty. Może pobierać artykuły dowolną ilość razy i powielać go na dowolną ilość swoich urządzeń.
    2.  Czynności będą świadczone za pomocą witryny WWW czasopisma umieszczonej w sieci Internet.
    3.  Świadczenie usługi jest zautomatyzowane. Użytkownik dokonuje płatności za pomocą elektronicznych narzędzi płatności, bezzwłocznie po potwierdzeniu otrzymania wpłaty może pobierać pliki PDF z artykułami. Dostęp do nowych artykułów uzyskuje w miarę publikacji nowych numerów czasopisma.
    4.  Udział człowieka sprowadza się do umieszczania w systemie plików PDF do kolejnych numerów czasopism oraz do wystawiania faktur za zrealizowane zamówienie, a także do obsługi sytuacji wyjątkowych w wypadku stwierdzenia problemów z pobieraniem plików PDF.
    5.  Ze względu na to, że przedmiotem usługi jest plik komputerowy świadczenie tej usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe.
4.  Sprzedaż dostępu do strony „telewizji TV \`(...)\`”.
    1.  „TV \`(...)\`” to serwis internetowy udostępniający nagrania specjalistycznych wykładów medycznych adresowanych do lekarzy. Usługa polega na sprzedaży czasowego dostępu do pojedynczych wykładów, grup (kanałów tematycznych) wykładów lub całej zawartości na określony przedział czasu. Użytkownik ogląda materiały za pomocą witryny WWW „telewizji TV \`(...)\`”, nie ma możliwości ich pobrania i oglądania off-line. Po wygaśnięciu abonamentu traci dostęp do materiałów.
    2.  Czynności będą świadczone za pomocą witryny WWW „telewizji TV \`(...)\`” umieszczonej w sieci Internet.
    3.  Świadczenie usługi jest zautomatyzowane. Użytkownik dokonuje płatności za pomocą elektronicznych narzędzi płatności, bezzwłocznie po potwierdzeniu otrzymania wpłaty uzyskuje możliwość odtwarzania materiałów objętych opłatą. W czasie trwania okresu, którego dotyczy opłata może wykupione wykłady oglądać wielokrotnie.
    4.  Udział człowieka sprowadza się do umieszczania w serwisie „TV \`(...)\`” kolejnych wykładów medycznych oraz do wystawiania faktur za zrealizowane zamówienie, a także do obsługi sytuacji wyjątkowych w wypadku stwierdzenia problemów z uzyskaniem dostępu do materiałów lub ich odtwarzaniem.
    5.  Ze względu na to, że przedmiotem usługi jest dostęp do filmów w postaci plików komputerowych, świadczenie tej usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe.
5.  Sprzedaż dostępu on-line do udziału w prowadzonych konferencjach naukowych o charakterze edukacyjnym z możliwością pobierania treści edukacyjnych.
    1.  Spółka organizuje liczne konferencje adresowane do profesjonalistów branży medycznej. Nie zawsze lekarze są w stanie osobiście brać udział w konferencji, dlatego Spółka postanowiła udostępnić możliwość brania udziału w konferencji on-line za pośrednictwem witryny WWW konferencji. Wykłady z konferencji są w czasie rzeczywistym transmitowane za pomocą kamer i łączy internetowych, a użytkownik ma możliwość wykupienia dostępu do strony i oglądania transmisji konferencji na tej stronie. Użytkownik ma również możliwość pobrania materiałów dodatkowych do wykładów, w tym slajdów prelegenta. Za pomocą strony może też kierować pytania do wykładowcy. Jeżeli wykłady są nagrywane użytkownik może uzyskać dostęp do materiałów odtwarzanych na żądanie po konferencji po zalogowaniu do serwisu konferencji.
    2.  Czynności będą świadczone za pomocą witryny WWW konferencji oraz „telewizji TV \`(...)\`” umieszczonych w sieci Internet.
    3.  Świadczenie usługi jest zautomatyzowane. Użytkownik dokonuje płatności za pomocą elektronicznych narzędzi płatności, po potwierdzeniu otrzymania wpłaty uzyskuje możliwość odtwarzania w czasie trwania konferencji do transmisji na żywo objętych opłatą. Jeżeli usługa obejmuje dostęp do materiałów na żądanie, użytkownik uzyskuje do nich dostęp po czasie niezbędnym do przygotowania i opublikowania nagranych materiałów. Po ich opublikowaniu może wykupione wykłady oglądać wielokrotnie.
    4.  Udział człowieka sprowadza się do obsługi transmisji i udostępnienia jej w serwisie konferencji, przygotowania i udostępnienia nagrań na żądanie oraz do wystawiania faktur za zrealizowane zamówienie, a także do obsługi sytuacji wyjątkowych w wypadku stwierdzenia problemów z uzyskaniem dostępu do materiałów lub ich odtwarzaniem.
    5.  Ze względu na to, że przedmiotem usługi jest dostęp do streamingu oraz do filmów w postaci plików komputerowych świadczenie tej usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe.
    6.  Czynności będą świadczone za pomocą witryny WWW konferencji oraz „telewizji TV \`(...)\`” umieszczonych w sieci Internet.
6.  Sprzedaż dostępu do stron WWW o charakterze edukacyjnym i naukowym.
    1.  Usługa polega na sprzedaży czasowego dostępu do płatnych zasobów udostępnianych w tematycznych edukacyjnych serwisach internetowych adresowanych do lekarzy. Materiały mogą mieć postać filmów wideo odtwarzanych na żądanie, artykułów w postaci stron internetowych, plików audio do odtwarzania lub pobierania, plików PDF, epub czy mobi, plików z prezentacjami z wykładów oraz plików graficznych. Użytkownik po potwierdzeniu wpłaty za wykupiony dostęp bezzwłocznie uzyskuje dostęp do materiałów objętych ta opłatą.
    2.  Czynności będą świadczone za pomocą tematycznych medycznych witryn WWW udostępnianych w sieci Internet.
    3.  Świadczenie usługi jest zautomatyzowane. Użytkownik dokonuje płatności za pomocą elektronicznych narzędzi płatności, po potwierdzeniu otrzymania wpłaty uzyskuje dostęp do materiałów objętych opłatą, na okres, którego dotyczy abonament.
    4.  Udział człowieka sprowadza się do zamieszczania materiałów w serwisach, a także rozliczania faktur za zakupione materiały i obsługi serwisowej użytkowników.
    5.  Ponieważ usługa dotyczy wyłącznie materiałów elektronicznych jej świadczenie bez technologii informacyjnych nie jest możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Które z ww. usług kwalifikują się do grupy usług elektronicznych określonych w art. 7 oraz załączniku do Rozporządzenia Rady EU, a które z nich są wyłączone na podstawie art. 7 ust. 3?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostęp do ww. produktów spełnia wymogi usług o charakterze wyłącznie edukacyjnym w związku z czym nie powinny one podlegać procedurze MOSS. Oznacza to, że podatek VAT od tych usług (realizowanych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT) powinien być pobierany w kraju siedziby usługodawcy i odprowadzany na konto właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez terytorium kraju – w świetle art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Terytorium państwa członkowskiego – w rozumieniu pkt 4 ww. artykułu – to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Terytorium państwa trzeciego to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  programowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi art. 2 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 13 ww. rozporządzenia Rady nr 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Przepisy Rozdziału 6a ustawy o podatku od towarów i usług regulują kwestię procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.

W myśl art. 130a ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1.  VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
2.  podatnikach - rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;
3.  procedurze szczególnej rozliczania VAT - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 130b ust. 1 ustawy, podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

1.  siedzibę działalności gospodarczej albo
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
3.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać należy, że aby usługodawcy nie byli zmuszeni rejestrować się w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne, wprowadzone zostało fakultatywne rozwiązanie upraszczające, tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop – MOSS), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT, jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek zostaje przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy tych usług.

Celem stosowania szczególnej procedury MOSS jest uwolnienie podatnika z obowiązku rejestracji dla celów VAT w tym państwie członkowskim, w którym świadczy on usługi na rzecz ostatecznych konsumentów (niepodatników), i umożliwienie podatnikowi zapłacenia należnego VAT w tym państwie konsumpcji za pośrednictwem krajowego organu podatkowego. Jednocześnie podkreślić należy, że procedura szczególna nie ma zastosowania do usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych świadczonych w państwie członkowskim, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że wszystkie opisane przez Spółkę usługi należy zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, gdyż – jak wynika z treści wniosku – czynności te realizowane będą za pomocą Internetu, w sposób zautomatyzowany i wymagać będą minimalnego udziału człowieka, zaś ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe. Ponadto przedmiotowe usługi nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia.

Wobec tego, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania, usług elektronicznych realizowanych na rzecz osób niebędących podatnikami i niemających miejsca zamieszkania na terenie RP, będzie – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ustawy - miejsce, w którym osoby te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a nie jak stwierdzono we wniosku – kraj siedziby usługodawcy (Spółki).

Zatem, o ile w państwie członkowskim (państwach członkowskich) konsumpcji ww. usług Spółka nie będzie posiadała siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, będzie uprawniona do skorzystania ze szczególnej procedury MOSS.

Jednocześnie nadmienić należy, że w przypadku usług elektronicznych, których miejscem świadczenia (określonym zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa) będzie terytorium państwa trzeciego, Spółka nie będzie miała możliwości zastosowania procedury uproszczonej MOSS.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.