Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.859.2020.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: Świadczenia uzyskiwane przez pracowników w związku z ich uczestnictwem w programach o charakterze motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; Francja; obowiązek-obowiązek płatnika; pożyczka; pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik; spółki-spółka dominująca; zakład-zakład pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy w związku z ich uczestnictwem w programach o charakterze motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy w związku z ich uczestnictwem w programach o charakterze motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące: stany faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca („Spółka” lub „X”) jest spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Y jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji (państwo jej rezydencji podatkowej), której akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych. Y jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w odniesieniu do Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Y jest organizatorem dwóch programów motywacyjnych („Programy”). Do uczestniczenia w tych Programach, obejmujących Grupę Y, uprawnieni są pracownicy Y oraz jej spółek zależnych. Uczestnikami Programów są także pracownicy Spółki, którzy spełnią kryteria udziału w Programach.

Programy zostały utworzone na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y. W ramach Programów uczestnicy są uprawnieni do objęcia akcji Y („Akcje”).

Uprawnienie pracowników Spółki do udziału w Programach wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y, która jest organizatorem i administratorem Programów. Y wykonuje wszystkie kluczowe zadania związane z przeprowadzeniem Programów, w szczególności:

1.  Y jest odpowiedzialna za określenie warunków Programów i kryteriów uczestnictwa; Spółka nie bierze udziału w tym procesie.
2.  Pracownicy Spółki nie są uprawnieni do udziału w Programach i otrzymania nagrody na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania.
3.  Podstawowym celem Programów jest zmotywowanie pracowników uczestniczących w Programach do zwiększenia wydajności oraz efektywności pracy, a w konsekwencji do osiągania przez Grupę Y jak najwyższych dochodów przy jednoczesnym braku ingerencji w obowiązujące zasady wynagradzania za pracę. Uczestnictwo w Programach ani Akcje przyznawane w Programach nie są natomiast ekwiwalentem za pracę faktycznie wykonaną przez uczestników Programów dla ich pracodawcy, w tym Spółki.
4.  X ma za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy Y i pracownikami Spółki związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów i danych oraz zebraniem i przekazaniem Y środków finansowych, które pracownicy chcą zainwestować w Programach.

Akcje Y są obejmowane przez uczestników w zamian za kwoty subskrypcyjne pochodzące z ich środków własnych. Akcje obejmowane przez uczestników na podstawie Programów są przyznawane bez dyskonta od ich wartości rynkowej.

Inwestycja osobista uczestników w Programach jest uzupełniana o przyznanie im dodatkowych akcji Y (tzw. „Wkład Uzupełniający”). Liczba Akcji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego określona jest w oparciu o odpowiedni algorytm zależny od ilości nabytych Akcji za środki własne przez pracownika uczestniczącego w Programie.

W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny subskrypcyjnej Akcji w formie wkładu osobistego, uczestnicy otrzymują Akcje w ilości wynikającej z wysokości wkładu osobistego oraz dodatkowe Akcje w wysokości Wkładu Uzupełniającego. Dodatkowe Akcje w wysokości Wkładu Uzupełniającego zostają przyznane w tym samym momencie, w którym nastąpiła subskrypcja akcji za własny wkład uczestników.

W przypadku jednego z Programów Akcje Y są subskrybowane za pośrednictwem i przechowywane w imieniu uczestników przez specjalny wehikuł inwestycyjny (francuski: F; dalej: „F”).

F jest powszechnie wykorzystywany we Francji dla celów przechowywania akcji posiadanych przez pracowników-inwestorów. F wydał uczestnikom jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odzwierciedlaniem wartości Akcji. Wartość jednostek uczestnictwa w F ulega zmianom odpowiadającym zmianom kursu akcji Spółki.

F został utworzony we Francji, według prawa francuskiego i zgodnie z obowiązującym we Francji prawem nie jest traktowany jako osoba prawna, ani spółka osobowa. Według wiedzy Spółki, F nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 Ustawy PIT. F nie jest również funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r.

Jednostki uczestnictwa F stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. takie prawa, w wyniku realizacji których uczestnik nabywa i posiada Akcje.

Zgodnie z prawem francuskim, uczestnicy programu posiadający jednostki F, są właścicielami Akcji Y. Jednocześnie F nie jest – z formalnego punktu widzenia – stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez F są bowiem uczestnicy Programu posiadający jednostki F. Oznacza to, że Akcje Y nie będą własnością F.

Według wiedzy Spółki, francuskie regulacje zasadniczo nie dopuszczają zbywalności jednostek uczestnictwa w F. Jednostki uczestnictwa F mogą być jedynie umorzone w określonych okolicznościach. Jakkolwiek istnieją trudności z przełożeniem charakteru prawnego jednostek uczestnictwa z przepisów francuskich na polskie to ta okoliczność braku powszechnej zbywalności powoduje, że trudno byłoby je zaklasyfikować jako papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89).

Jednostki uczestnictwa F stanowią więc inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. takie prawa, w wyniku realizacji których Wnioskodawca nabywa i posiada Akcje.

W przypadku drugiego z Programów, Akcje Y są subskrybowane poprzez i rejestrowane w imieniu uczestników przez francuski bank na indywidualnych kontach każdego pracownika. W praktyce oznacza to, że Akcje Y są posiadane bezpośrednio przez pracowników.

Inwestycja w ramach Programu, w którym pracownicy posiadają Akcje Y bezpośrednio objęta jest 2 letnim okresem blokady, natomiast w przypadku Programu, w którym Akcje Y są subskrybowane i przechowywane za pośrednictwem F inwestycja objęta jest 3 letnim okresem blokady. W ciągu tego okresu uczestnicy co do zasady (z wyjątkiem kilku ściśle określonych przypadków wcześniejszej sprzedaży lub umorzenia), nie mogą dokonać zbycia Akcji lub umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w F.

W przypadku Programu, w którym Akcje subskrybowane i przechowywane są za pośrednictwem F, dywidendy wypłacane przez Y są automatycznie reinwestowane przez F w dodatkowe akcje Y, które zostaną przyznane uczestnikom posiadającym Akcje. Reinwestycja nie spowoduje przyznania dodatkowych jednostek F lub ich ułamków. Reinwestycja spowoduje jedynie zwiększenie wartości dotychczasowych jednostek, aby odzwierciedlić wartość reinwestycji dywidendy. W związku z tym, faktycznie uprawnienie do otrzymania dywidend jest wykonywane przez F. Przy czym, uprawnienie to jest skorelowane z obowiązkiem reinwestycji dywidendy zgodnie z zasadami Programu.

Natomiast, w przypadku zaś Programu, w którym Akcje są posiadane przez pracowników bezpośrednio, dywidendy wypłacane przez Y są wypłacane na rachunek bankowy uczestników.

W przypadku obu Programów Spółka nie ponosi kosztów dywidend. Spółka ponosi jedynie koszt Wkładu Uzupełniającego w przypadku Programu, w którym pracownicy posiadają Akcje Y bezpośrednio. Zatem, to Y ponosi w całości ekonomiczny ciężar dywidend wypłacanych lub reinwestowanych przez F. Y nie obciąża Spółki tymi kosztami.

W momencie zakończenia okresu blokady w ramach Programów uczestnik może sprzedać Akcje lub umorzyć jednostki uczestnictwa w F za wynagrodzeniem ustalonym na odpowiednio ustalonego kursu. Alternatywnie uczestnik może kontynuować posiadanie Akcji Y. Uczestnik samodzielnie decyduje o dacie i sposobie zakończenia swojej inwestycji i Spółka w tym zakresie nie podejmuje żadnych decyzji.

W przypadku Programu, w którym Akcje subskrybowane i przechowywane są za pośrednictwem F, umorzenie jednostek uczestnictwa F może mieć formę odpłatną i wiąże się ze sprzedażą Akcji, których wartość odzwierciedlają umarzane jednostki. Na skutek umorzenia uczestnicy otrzymają środki pieniężne. W wyniku umorzenia Jednostek uczestnictwa F uczestnicy będą mogli ewentualnie otrzymać Akcje Y, jeśli dokonają takiego wyboru. Alternatywnie uczestnik będzie mógł kontynuować posiadanie Akcji Y poprzez F. Uczestnik będzie samodzielnie decydować o dacie i sposobie zakończenia swojej inwestycji i Spółka nie będzie w tym zakresie podejmowała żadnych decyzji.

Wyjście z inwestycji w tym Programie może więc nastąpić na dwa sposoby:

1.  dojdzie do umorzenia jednostek F w zamian za Akcje i późniejszego zbycia tych akcji, albo
2.  obie czynności zadzieją się jednocześnie – F zbędzie Akcje przechowywane dla pracownika i wyda środki z tego tytułu pracownikowi umarzając jednostki F.

W przypadku Programu, w którym pracownicy posiadają bezpośrednio Akcje Y wyjście z inwestycji dokonywane jest w wyniku sprzedaż Akcji Y, w zamian za co uczestnicy otrzymają środki pieniężne.

Środki pieniężne w ramach Programów będą technicznie przekazywane pracownikom przez fundusz F lub francuski bank. Może się zdarzyć, że X będzie na polecenie Y faktycznie pośredniczyć w wydawaniu uczestnikom środków pieniężnych, które uzyskają oni w wyniku sprzedaży Akcji lub umorzenia jednostek uczestnictwa F. W takim przypadku Spółka działa jedynie jako wręczyciel pośredniczący w przekazaniu świadczeń przez Y.

W przypadku programu, w którym Akcje Y subskrybowane i przechowywane są za pośrednictwem F, X może udzielić uczestnikom tego Programu, którzy są pracownikami Spółki, nieoprocentowanego wsparcia finansowego na cel udziału w Programie. Wsparcie finansowe dotyczy całej kwoty zakładanej przez pracownika inwestycji. Wsparcie to będzie/ musi być w całości przeznaczone na pokrycie ceny Akcji. Wsparcie to ma formę nieoprocentowanej pożyczki udzielonej pracownikom.

Wsparcie finansowe jest udzielane przez Spółkę automatycznie jeżeli tylko pracownik weźmie udział w Programie. Wszyscy pracownicy, którzy spełnią warunki udziału w Programie mogą otrzymać wsparcie w tej formie na takich samych warunkach i zasadach.

Kwota wsparcia finansowego udzielonego pracownikowi przekazywana jest przez Spółkę do Y w terminie wyznaczonym w warunkach tego Programu. Pracownik, który zdecyduje się skorzystać ze wsparcia finansowego będzie zobowiązany spłacić wynikającą z niego kwotę w 12 ratach w okresie 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dojdzie do subskrypcji Akcji lub od następnego miesiąca. Pracownik upoważni Spółkę do dokonywania co miesiąc potrącenia z jego wynagrodzenia kwoty odpowiadającej tym ratom. Jednocześnie, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek.

Z uwagi na wagę sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o pilne rozpatrzenie jego wniosku i w miarę możliwości Organu o wydanie interpretacji w terminie szybszym niż 3 miesiące od złożenia wniosku.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że Programy jak również niniejszy wniosek nie są złożone w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania jakiegokolwiek opodatkowania. Programy są elementem polityki korporacyjnej Y pozwalającej pracownikom spółek z wielu państw na święcie na objęcie Akcji i partycypowanie w rozwoju Grupy Y.

Program jest oparty o realnie emitowane i notowane Akcje Y, nie zaś o instrumenty finansowe zależne od wskaźników finansowych osiąganych przez Y. W jednym z Programów jest również wykorzystywany powszechnie stosowany przez spółki francuskie wehikuł F. Jest on oparty o wieloletnią legislację i praktykę we Francji. Nad przebiegiem Programów czuwają zarówno organy Y, instytucje finansowe angażowane przez F, jak również francuski nadzór finansowy.

Program nie tylko z prawnego, ale i ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi elementu wynagrodzenia pracowników. Oznacza to, że niezależnie od tego, czy pracownik uczestniczy w Programie czy nie, jego zarobki z umowy o pracę pozostają na tym samym poziomie. Pracownikowi nie zostaje zatem przyznany żaden instrument finansowy zastępujący część jego wynagrodzenia, lecz jedynie dodatkowa możliwość uczestniczenia w Programie. W tym zakresie Program nie tylko nie powoduje możliwości uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie pozwala na powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania w Polsce po stronie uczestników.

W związku z powyższym, ani Program, ani niniejszy wniosek nie wpisują się w schemat opisany w Informacji Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych z 1 sierpnia 2017 r. Program natomiast, co zostaje wykazane poniżej, wpisuje się w regulację wynikającą z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Z uwagi na niedawną nowelizację tych przepisów Spółka jest zainteresowana ich interpretacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci przyznania dodatkowych Akcji pracownikom Spółki, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji nie będą stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT?
2.  Czy w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Spółki uzyskanych w wyniku przyznania Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji, otrzymanych przez nich dywidend lub środków uzyskanych przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji?
3.  Czy nieoprocentowane wsparcie finansowe (pożyczka) przyznane pracownikom Spółki na cele udziału w Programie nie będzie skutkowało powstaniem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy?
4.  Czy w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przyznania pracownikom nieoprocentowanego wsparcia finansowego (pożyczki) na cele udziału w Programie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

A. Uwagi ogólne do pytania nr 1 i 2

Ponieważ w zakresie pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca pyta o możliwość klasyfikowania jako przychodu ze stosunku pracy przychodów z tytułu czterech źródeł (Wkład Uzupełniający, dywidendy, środki uzyskane z umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji po umorzeniu tych jednostek) Wnioskodawca z ostrożności przyjmuje, że pytanie to dotyczy czterech zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca ma przy tym istotny interes prawny w zadaniu pytań nr 1 i 2 oraz w wystąpieniu z wnioskiem o interpretację, ponieważ powyższe przychody będą uzyskiwane przez uczestników będących jego pracownikami. W związku z powyższym, Spółka pragnie potwierdzić, czy przychody te nie stanowią podstawy dla pobrania przez Spółkę zaliczek na poczet podatku dochodowego tych uczestników (vide pytanie nr 2). Spółka dla precyzyjnego określenia pytań oraz kalkulacji poprawnej wysokości opłaty za wydanie interpretacji rozbiła jedynie kwestię objętą pytaniami nr 1 i 2 na dwa pytania. Wartość opłaty powinna być więc liczona w tym zakresie od 8 zdarzeń (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) razy 2 pytania (niezależnie od odrębnych pytań nr 3 i 4).

B. Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci przyznania dodatkowych Akcji pracownikom Spółki, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji nie będzie stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ww. art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ww. ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez m.in. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.

Powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wszelkie świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń uważa się za przychody ze stosunku służbowego. Przez przychód ze stosunku pracy należy zatem rozumieć wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, w szczególności określone w umowie o pracę, a także należne pracownikowi na podstawie regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników.

Jednocześnie, zgodnie z utrwalaną linia orzeczniczą sądów administracyjnych za przychód ze stosunku pracy nie może zostać uznane przysporzenie uzyskiwane przez pracownika, ale wyłącznie przy okazji stosunku pracy, niepozostające w związku faktycznym z wykonywaniem pracy.

W wyroku z dnia z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „przywołany przepis stanowi \[\`(...)\`\] o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.” (\`(...)\`)”;

Podobne stanowisko zostało wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 730/13, w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, a także w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2888/11.

W wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy. (\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy””.

W wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 665/12), w którym skład orzekający wskazał na konieczność otrzymania świadczenia będącego przychodem pracowniczym bezpośrednio od pracodawcy: „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników-zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy”.

W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym pracownicy Spółki są uprawnieni do udziału w Programach organizowanych przez Y. W ramach Programów pracownicy mogą nabywać Akcje Y. Dodatkowo, Pracownicy otrzymują część Akcji w ramach Wkładu Uzupełniającego.

Programy organizowane są na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Y. Y określa warunki Programów, ponosi koszty jego organizacji. X z kolei ponosi koszty Wkładu Uzupełniającego. X ma za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy Y i jej pracownikami związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów, czy przekazaniem środków pieniężnych.

Akcje Y, w zależności od rodzaju Programów, subskrybowane są za pośrednictwem i przechowywane w imieniu uczestników przez specjalny wehikuł F albo posiadane są bezpośrednio przez pracowników w wyniku ich rejestracji na indywidualnych kontach uczestników przez francuski bank.

Inwestycja w ramach Programów objęta jest 2 oraz 3 letnim okresem blokady, w ciągu którego uczestnicy co do zasady (z wyjątkiem określonych sytuacji wcześniejszego zakończenia inwestycji), nie będą mogli dokonać umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji. W przypadku, gdy w okresie blokady Y wypłaci dywidendy, będą one automatycznie reinwestowane przez F w dodatkowe akcje Y, które zostaną przyznane uczestnikom posiadającym Akcje albo wypłacane na rachunek bankowy pracowników.

Reinwestycja spowoduje zwiększenie wartości już posiadanych jednostek uczestnictwa F. W momencie wygaśnięcia okresu blokady uczestnik będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa F lub dokonać zbycia Akcji. Alternatywnie uczestnik będzie mógł kontynuować posiadanie Akcji. Nie jest przy tym wykluczone, że uczestnicy po wygaśnięciu okresu blokady będą dokonywali zbycia jednostek F w zamian za Akcje. W takiej sytuacji, w dalszej kolejności uczestnicy będą uprawnieni do zbycia Akcji.

Zestawiając powyższe przepisy z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy po pierwsze wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy Wkład Uzupełniający w postaci dodatkowych Akcji nie będzie generował dla uczestników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) w momencie objęcia Akcji za pośrednictwem F albo w momencie objęcia Akcji w sytuacji ich nabycia przez francuski bank w imieniu pracowników.

Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia się wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT:

1.  uczestnikom zostaną przyznane Akcje spółki akcyjnej Y będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, od której uczestnicy uzyskują świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT - vide art. 24 ust. 11 ustawy o PIT;
2.  uczestnicy faktycznie obejmą Akcje Y w ramach Programów utworzonych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Y, co mieści się w hipotezie normy wynikającej z przepisu art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT;
3.  Y jest francuskim rezydentem podatkowym, zaś Polska zawarła z Francją umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – por. art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.

Co za tym idzie, wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji nie będzie stanowiła przychodu uczestników w momencie objęcia Akcji. Nie może być ona zatem tym bardziej opodatkowana jako przychód ze stosunku pracy.

Nawet przyjmując, że wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji stanowi przychód uczestników (a poprawniej, że wartość ta będzie faktycznie wpływała na dochód z tytułu zbycia Akcji z uwagi na to, że nie będzie ona powiększała kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych zdarzeń – vide art. 24 ust. 11a ustawy o PIT) przychód ten nie będzie opodatkowany jako pochodzący ze stosunku pracy. Opodatkowaniu w ramach tego źródła przychodu nie będą podlegać również dywidendy oraz środki pochodzące z umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji.

Dla powstania przychodu z tytułu stosunku pracy niezbędnym jest bowiem, aby istniał ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a świadczeniem. Żaden ze wskazanych przychodów (tj. wartość Wkładu Uzupełniającego przyznanego pracownikom Spółki w programach, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji) nie będzie generować dla pracowników przychodu ze stosunku pracy. Nie będą one bowiem stanowić korzyści ze stosunku pracy, a jedynie przychód związany faktycznie z wykonywaniem pracy.

Taka konkluzja znajduje potwierdzenie w warunkach Programów, jak również okolicznościach, które towarzyszą przyznaniu Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji i uzyskania przychodów z dywidend, umorzenia jednostek F lub zbycia Akcji, ponieważ:

1.  uprawnienie do udziału w Programach i otrzymania Akcji nie stanowi elementu warunków pracy i płacy obowiązujących w Spółce. W szczególności, pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania Akcji na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania;
2.  uprawnienie do udziału w Programach oraz otrzymania Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji, przychodów z dywidend, umorzenia jednostek F i zbycia Akcji nie są związane z pracą wykonywaną na rzecz Spółki, w szczególności nie stanowią on ekwiwalentu za pracę dla Spółki. Programy są organizowane z inicjatywy Y i mają na celu zmotywować osoby pracujące w różnych krajach w spółkach zależnych Y do efektywnej pracy na rzecz Grupy Y. Program jest zatem systemem wynagradzania zupełnie niezależnym od stosunku pracy pomiędzy pracownikami i Spółką;
3.  uprawnienie pracowników Spółki do uczestnictwa w Programach wynika z decyzji Y, która ustala warunki Programów i kryteria uczestnictwa. X nie bierze udziału w tym procesie;
4.  zasady i warunki Programów, w tym warunki Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji, otrzymania dywidend, umorzenia jednostek F oraz zbycia Akcji zostały ustalone przez Y, która ma decydujący wpływ na kształt Programów. Spółka nie ma wpływu na decyzje czy plany związane z realizacją Programów, w tym na warunki uczestnictwa i pełni jedynie funkcje administracyjne w zakresie Programów realizowanych na rzecz swoich pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla powyższej konkluzji pozostaje fakt ponoszenia ekonomicznego ciężaru Wkładu Uzupełniającego przez Spółkę w przypadku Programu, w którym Akcje posiadane są bezpośrednio przez pracowników. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji przyznawanych w ramach Programu Akcji, które nie zostaną otrzymane przez uczestników Programu od Spółki, ale od zagranicznego podmiotu, z którym uczestników Programu nie wiąże żaden stosunek pracy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 730/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników”.

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach; przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.51.2018.2.DS: „Jak już wyżej wskazano przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą w A.) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca pokrywa koszt nabycia akcji bonusowych ze swoich środków”.

Podobne podejście zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK, w interpretacji z dnia 16 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK, interpretacji z dnia 9 maja 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.67.2018.2.WS, interpretacji z dnia 20 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.515.2019.2.MG oraz interpretacji z dnia 20 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.514.2019.2.MG.

Reasumując, wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji przyznanych pracownikom Spółki w Programach, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji nie będą stanowiły dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT. Będą one opodatkowane w ramach stosownych źródeł przychodów uczestników (kwestia ta pozostaje poza interesem prawnym Spółki).

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.239.2018.3.MG oraz w interpretacji z dnia 6 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.380.2018.1.AK: „W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą we Francji, jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą we Francji, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.810.2016.1.HS: „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programie organizowanym przez francuską Spółkę Y. na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, gdyż jak już powyżej wyjaśniono warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu, co w omawianej sprawie miejsca nie będzie miało, bowiem „świadczeniodawcą” jest francuska Spółka Y”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK potwierdził w odniesieniu do programu, w którym pracodawca był obciążany kosztem udziału swoich pracowników w programie motywacyjnym, że: „Biorąc powyższe pod uwagę, jak już wyżej wskazano świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 stycznia 2015 r., nr IBPBII/2/415-939/14/MMa: „(\`(...)\`) warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot. Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne”.

Pytanie nr 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – Spółka nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Spółki uzyskanych w wyniku przyznania Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji, otrzymanych przez nich dywidend lub środków uzyskanych przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki dotyczącym pytania nr 1, wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci dodatkowych Akcji przyznanego pracownikom Spółki w Programach, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środków uzyskanych przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji nie będą stanowiły dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT.

W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika zaliczki na PIT, o których mowa w szczególności w art. 31 Ustawy o PIT.

Jednocześnie, Spółka nie będzie też w praktyce miała możliwości dowiedzieć się, czy i kiedy pracownicy uzyskają przychód z tytułu ww. zdarzeń. W szczególności, Spółka nie będzie miała wpływu na moment przyznania pracownikom Wkładu Uzupełniającego oraz wypłatę na ich rzecz dywidend. To pracownicy również samodzielnie i w momencie nieznanym Spółce będą decydować czy i kiedy umorzą jednostki F lub zbędą Akcje.

Tym bardziej na Spółce nie mogą zatem ciążyć obowiązki płatnika zaliczki na PIT od przychodów w uzyskaniu których nie uczestniczy i o których nie będzie miała nawet wiedzy, czy i kiedy one powstały. Przyjęcie odmiennego wniosku prowadziłoby do całkowitej nieracjonalności ustawodawcy nakładającego na Spółkę obowiązki, których nie jest ona w stanie spełnić.

A. Uwagi ogólne do pytania nr 3 i 4

Wnioskodawca ma istotny interes prawny w zadaniu pytań nr 3 i 4 oraz w wystąpieniu z wnioskiem o interpretację, ponieważ pytania te dotyczą ew. przychodu uczestników będących jego pracownikami. W związku z powyższym, Spółka pragnie potwierdzić, czy przychody te nie stanowią podstawy dla pobrania przez Spółkę zaliczek na poczet podatku dochodowego tych uczestników (vide pytanie nr 4). Spółka dla precyzyjnego określenia pytań oraz kalkulacji poprawnej wysokości opłaty za wydanie interpretacji rozbiła jedynie kwestię objętą pytaniami nr 3 i 4 na dwa pytania. Wartość opłaty powinna być więc liczona w tym zakresie od dwóch zdarzeń (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) razy 2 pytania (niezależnie od odrębnych pytań nr 1 i 2).

Pytanie nr 3

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – nieoprocentowane wsparcie finansowe (pożyczka) przyznane pracownikom Spółki na cele udziału w Programie nie będzie stanowiło dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosowanie do treści art. 12 ust. 3 Ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji świadczenia nieodpłatnego. Zgodnie jednak z utrwaloną linią interpretacyjną prezentowaną przez sądy administracyjne i organy podatkowe pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie ustawy o PIT odnosi się do wszystkich zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub tych wszystkich zdarzeń prawnych i zdarzeń gospodarczych w działalności zarówno osób prawnych, jak i fizycznych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3469/13).

Jednocześnie, zagadnienie nieodpłatnego świadczenia było także przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny zauważył, że aby dane zdarzenie stanowiło przychód podatkowy konieczne jest wystąpienie po stronie określonego podmiotu przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka udzieli pracownikom nieoprocentowanego wsparcia finansowego (pożyczki) na cel związany z udziałem w Programie, w którym Akcje EL subskrybowane są i przechowywane za pośrednictwem F.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Wsparcie finansowe może zatem mieć charakter nieodpłatny albo odpłatny. Umowa pożyczki ma charakter odpłatny tylko wtedy, gdy dający zastrzegł wynagrodzenie za korzystanie z kapitału np. w postaci odsetek. Odpłatność (lub nieodpłatność) nie należy jednak do postanowień przedmiotowo istotnych dla takiej umowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwość skorzystania ze wsparcia finansowego będzie dostępna dla każdego pracownika Spółki, który spełni kryteria uczestnictwa w Programie. Warunki udzielania tego wsparcia będą jednakowe dla wszystkich pracowników. W związku z tym, każdy z pracowników, który będzie chciał wziąć udział w Programie będzie uprawniony do otrzymania wsparcia finansowego na takich samych zasadach.

Jednocześnie, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. W konsekwencji, nie ma możliwości porównania warunków udzielenia omawianego wsparcia finansowego z zasadami, na jakich Spółka przyznaje takie wsparcie finansowe w innych przypadkach. Tym samym, nie można także ustalić ewentualnej ceny rynkowej udzielenia wsparcia finansowego na cel udziały w Programie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nieoprocentowane wsparcie finansowe (pożyczka) przyznane pracownikom Spółki na cele udziału w tym Programie nie będzie stanowiło dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy ponieważ:

1.  umowa pożyczki jest z natury czynnością nieodpłatną. Udzielenie zatem nieodpłatnego wsparcia finansowego przez Spółkę nie powoduje po stronie pracowników powstania przysporzenia lub zaoszczędzenia wydatków;
2.  wsparcie finansowe jest świadczeniem zwrotnym. Kwota udostępniona pracownikom na cel udziału w Programie będzie musiała zostać w całości zwrócona X. W konsekwencji, po stronie pracowników nie powstanie żadne trwałe przysporzenie majątkowe;
3.  możliwość skorzystania ze wsparcia finansowego będzie dostępna dla wszystkich pracowników spełniających kryteria uczestnictwa w Programie. Wszyscy pracownicy będą mogli otrzymać wsparcie na jednakowych warunkach. Uzyskanie nieoprocentowanego wsparcia na cel udziału w Programie nie będzie zatem w żaden sposób preferencyjną formą wsparcia dla pracowników, którzy z niej skorzystają;
4.  Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Tym samym, wsparcia finansowego udzielanego przez Y nie można odnieść do warunków na jakich pożyczki byłyby udzielane na wolnym rynku przez podmioty profesjonalnie zajmujące się działalnością kredytową. Tym samym, nie sposób byłoby nawet ustalić ceny rynkowej omawianego wsparcia finansowego pracowników;
5.  jednocześnie, udzielenie wsparcia finansowego (pożyczki) nie jest związane z pracą wykonywaną na rzecz Spółki, w szczególności nie stanowi wynagrodzenia za pracę dla Spółki. Pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania takiego wsparcia na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania. Możliwość skorzystania z takiej formy wsparcia finansowego wynika jedynie z zasad Programu.

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.239.2018.3.MG: „W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a zasady udzielania tych pożyczek stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.640.2018.1.AK, nr 0114-KDIP3-2.4011.618.2018.1.JG1, z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.428.2018.1.MM, z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.652.2018.2.KS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1050.2016.2.MMA: „Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym zawarcie przez nią jako pracownika, zleceniobiorcę lub twórcę dzieła umowy pożyczki (nieoprocentowanej), na warunkach określonych w Programie pożyczkowym, nie spowoduje powstania po jej stronie nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym nie będzie wymagało od Wnioskodawczyni zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 sierpnia 2015 r., nr IPPB4/4511-700/15-2/MP: „W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, a zasady udzielania tych kredytów (pożyczek) stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 stycznia 2017 r., nr IPPB2/415-746/14-4/MK: „Zatem udzielanie pracownikom i zleceniobiorcom niskooprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie pożyczkobiorców częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, iż w przedstawionym zdarzeniu przychód podatkowy nie wystąpi, a zatem na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika”.

D. Pytanie nr 4

Stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 4 – w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, nieoprocentowane wsparcie finansowe (pożyczka) przyznane pracownikom Spółki na cele udziału w Programie nie będzie skutkowało powstaniem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły z tym związane obowiązki płatnika zaliczki na PIT, w szczególności w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na płatniku ciążą zatem trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenia,
*   pobrania,
*   wpłacenia

– podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie, pobór i zapłatę podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na:

*   osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy” – są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31);
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. – są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1);.
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do przywołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

*   przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz
*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy – wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie zaś art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Zaznaczyć jednak należy, że w sytuacji gdy podmiot występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako potencjalny płatnik, to z tej perspektywy (indywidualnej sprawy wnioskodawcy jako potencjalnego płatnika) ocena sytuacji faktycznych w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy dany wnioskodawca jest świadczeniodawcą świadczeń, w odniesieniu do których rozważa rolę płatnika:

*   a jeśli tak – kolejnym krokiem powinno być ustalenie, czy świadczenia realizowane przez danego wnioskodawcę mieszczą się w kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na świadczeniodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku;
*   natomiast jeśli nie – indywidualna sprawa wnioskodawcy jest wyjaśniona (kwestia kwalifikacji podatkowej świadczeń po stronie ich odbiorców nie jest indywidualną sprawą wnioskodawcy, więc nie może być przedmiotem wydanej dla niego interpretacji indywidualnej).

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki (Wnioskodawcy) budzi kwestia ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem wybranych pracowników Spółki w programach motywacyjnych organizowanych przez spółkę francuską oraz udzieleniem przez Spółkę pracownikom nieoprocentowanej pożyczki w związku z udziałem w programie.

Na wstępie należy zatem przeanalizować, czy pracownicy Wnioskodawcy (Spółki) otrzymują opisane świadczenia od Wnioskodawcy czy od innego podmiotu (Y). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez niego świadczeń na rzecz pracowników.

W pierwszej kolejności Organ podatkowy odniesie się więc do stanowiska Spółki dotyczącego pytań nr 1 i nr 2 wniosku, tj. Wkładu Uzupełniającego w postaci przyznania dodatkowych Akcji pracownikom Spółki, wartości otrzymanych przez pracowników Spółki dywidend, środków uzyskanych przez pracowników Spółki z umorzenia jednostek uczestnictwa F oraz ze zbycia Akcji, w kontekście ciążących na Spółce z tych tytułów obowiązków płatnika.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują powyższe świadczenia od Wnioskodawcy czy od innego podmiotu (spółki z siedzibą we Francji, będącej spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy). Jak już wyjaśniono, obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia świadczeń na rzecz pracowników przez Wnioskodawcę.

Świadczeniami wymienionymi we wniosku, uzyskiwanymi przez pracowników Spółki w związku z uczestnictwem w Programie są:

1.  akcje dodatkowe (Wkład Uzupełniający);
2.  wartość dywidend;
3.  środki uzyskane z umorzenia jednostek uczestnictwa F;
4.  środki uzyskane ze zbycia Akcji.

Jak wskazano we wniosku, przedstawione sytuacje cechują się następującymi faktami:

*   podmiotem organizującym i administrującym programy motywacyjne oraz przyznającym akcje pracownikom spółek z Grupy (w tym pracownikom Wnioskodawcy) jest spółka dominująca z siedzibą we Francji;
*   pracownicy Spółki są objęci Programami na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki francuskiej;
*   uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do uzyskania akcji spółki dominującej jest związane z zatrudnieniem u Wnioskodawcy, jako spółki z Grupy;
*   wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programach określa spółka francuska, natomiast Wnioskodawca nie bierze udziału w tym procesie;
*   Wnioskodawca ma za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwiają komunikację pomiędzy spółką francuską i pracownikami Spółki, związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów i danych oraz zebraniem i przekazaniem spółce francuskiej środków finansowych, które pracownicy chcą zainwestować w Programach;
*   pracownicy Spółki nie są uprawnieni do udziału w Programach i otrzymania nagrody na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania;
*   w przypadku obu Programów Spółka nie ponosi kosztów dywidend. Spółka ponosi jedynie koszt Wkładu Uzupełniającego w przypadku Programu, w którym pracownicy posiadają Akcje Y bezpośrednio. Zatem, to spółka francuska ponosi w całości ekonomiczny ciężar dywidend wypłacanych lub reinwestowanych przez F. Spółka francuska nie obciąża Spółki tymi kosztami.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że ww. świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programach są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą we Francji, jako świadczeniodawca Programów i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą we Francji, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku ww. świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Programach również nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników akcji spółki francuskiej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2, a mianowicie, że wartość Wkładu Uzupełniającego w postaci przyznania dodatkowych Akcji pracownikom Spółki, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F lub zbycia Akcji nie będą stanowiły dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że z tychże tytułów Spółka nie będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią sformułowanych pytań. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwanie przez pracowników Wnioskodawcy świadczenia w związku z opisanymi Programami powoduje po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów oraz o momencie ich uzyskania. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako podmiotu nie dokonującego opisanych świadczeń.

W dalszej kolejności, odnosząc się do stanowiska Spółki odnośnie do pytań nr 3 i nr 4 dotyczących nieoprocentowanego wsparcia finansowego przyznanego pracownikom Spółki na cel udziału w Programie, tut. organ stwierdza, co następuje.

Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są, jak już wskazano powyżej, wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Przychód ze stosunku pracy powstaje zatem w każdym przypadku, w którym pracownik uzyskuje realną korzyść. Wyjątek stanowią jedynie rodzaje świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych w szczególności określonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W zakresie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, z uwagi na brak definicji jego znaczenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zastosować definicję wynikającą z utrwalonego w tej mierze orzecznictwa, która została zawarta w szczególności w uchwale NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, w której wskazano, że termin ten ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W przedstawionej we wniosku sytuacji wskazano, że w przypadku programu, w którym Akcje spółki francuskiej subskrybowane i przechowywane są za pośrednictwem F, Spółka może udzielić uczestnikom tego Programu, którzy są pracownikami Spółki, nieoprocentowanego wsparcia finansowego na cel udziału w Programie. Wsparcie finansowe dotyczy całej kwoty zakładanej przez pracownika inwestycji. Wsparcie to będzie/musi być w całości przeznaczone na pokrycie ceny Akcji. Wsparcie to ma formę nieoprocentowanej pożyczki udzielonej pracownikom. Wsparcie finansowe jest udzielane przez Spółkę automatycznie jeżeli tylko pracownik weźmie udział w Programie. Wszyscy pracownicy, którzy spełnią warunki udziału w Programie mogą otrzymać wsparcie w tej formie na takich samych warunkach i zasadach. Kwota wsparcia finansowego udzielonego pracownikowi przekazywana jest przez Spółkę do spółki francuskiej w terminie wyznaczonym w warunkach tego Programu. Pracownik, który zdecyduje się skorzystać ze wsparcia finansowego będzie zobowiązany spłacić wynikającą z niego kwotę w 12 ratach w okresie 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dojdzie do subskrypcji Akcji lub od następnego miesiąca. Pracownik upoważni Spółkę do dokonywania co miesiąc potrącenia z jego wynagrodzenia kwoty odpowiadającej tym ratom. Jednocześnie, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek.

Umowa pożyczki została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Zatem, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, kwota pożyczki jest świadczeniem zwrotnym. Jak wynika z powyższej definicji powinna zostać zwrócona przez pożyczkobiorcę. Konsekwentnie sama pożyczka, jako taka nie stanowi dochodu podatkowego dla pożyczkobiorcy, ponieważ w wyniku jej udzielenia nie następuje stałe przysporzenie majątkowe dla pracownika. Jednak brak określenia przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki, nie jest jednoznaczny z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nienaliczonych i nieuiszczonych odsetek od udzielonej mu nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej pożyczki.

W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a zasady udzielania tych pożyczek stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4, zgodnie z którym nieoprocentowane wsparcie finansowe (pożyczka) przyznane pracownikom Spółki na cele udziału w Programie nie będzie skutkowało powstaniem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły z tym związane obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków sądowoadministracyjnych należy wskazać, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.