Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.559.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu na warunkach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, powinno skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności?
Słowa kluczowe: faktoring; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów podatkowych w związku ze zbyciem na rzecz faktora wierzytelności własnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów podatkowych w związku ze zbyciem na rzecz faktora wierzytelności własnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółką”) jest spółką prawa polskiego, rezydentem podatkowym od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży elastycznej pianki poliuretanowej.

Spółka jest też częścią międzynarodowej Grupy. W związku z prowadzoną działalnością, przystąpiła do Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (ang. Pan European Factoring Agreement - zwanej dalej - Umowa). Stronami Umowy jako faktoranci jest kilkanaście podmiotów posiadających swoje siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, należących do grupy kapitałowej, w tym Spółka.

Stroną Umowy jako faktor jest F S.A. (dalej: „Faktor”). Faktor jest spółką kapitałową z siedzibą we Francji, prowadzącą działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług faktoringowych. Faktor podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium państwa swojej rezydencji - czyli Francji, jest również zarejestrowany we Francji jako podatnik VAT. Faktor nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Celem zawarcia Umowy było ramowe uregulowanie kwestii przenoszenia wierzytelności powstałych w wyniku dostawy towarów i świadczenia usług przez spółki z grupy Wnioskodawcy (w tym wierzytelności Wnioskodawcy) na Faktora oraz zakres i sposób świadczenia przez Faktora usług faktoringowych i innych obowiązków stron Umowy.

Umowa reguluje kwestie przenoszenia wierzytelności i należnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Faktora na rzecz Spółki usług faktoringu. W oparciu o Umowę dokonywane są liczne cesje wierzytelności (wraz z prawami związanymi z tymi wierzytelnościami) oraz udostępniane Spółce (faktorantowi) środki pieniężne. Zawarcie Umowy podyktowane było w szczególności umożliwieniem Spółce finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, przez uzyskanie od Faktora zapłaty za wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności, pozwoliło skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić bieżącą płynność Spółki. Wierzytelności Wnioskodawcy zbywane są jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe. Wierzytelności zbywane w ramach transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz usług przez Spółkę. Umowy sprzedaży wierzytelności zawierane w celu wykonania Umowy są w związku z tym, jednym z elementów niezbędnych do realizacji Umowy, tj. ich zawarcie stanowi jedną z ogółu czynności podejmowanych przez strony Umowy w celu wykonania przez Faktora i odbioru przez Wnioskodawcę usługi faktoringowej.

W Umowie Faktor zobowiązał się m.in. do:

*   nabycia wierzytelności przelanych przez Wnioskodawcę (i innych faktorantów);
*   finansowania działalności Wnioskodawcy przez dokonywania płatności za faktury wystawione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem od dłużnika faktycznej zapłaty tytułem zaspokojenia wierzytelności pierwotnie przysługujących Wnioskodawcy;
*   upoważnienia Wnioskodawcy do dochodzenia przelanych wierzytelności;
*   w razie cofnięcia upoważnienia Wnioskodawcy do dochodzenia przelanych wierzytelności Faktor zobowiązuje się do (a) dochodzenia wierzytelności oraz (b) zarządzania wierzytelnościami (pozycją dłużników);
*   prowadzenia na rzecz Wnioskodawcy (i innych faktorantów) rachunków bieżących, na których księgowane są przesunięcia majątkowe dokonane pomiędzy stronami, wynikające z realizacji Umowy;
*   gotowości faktorskiej, tj. gotowości do przyjęcia, w wykonaniu Umowy, oferty zawarcia jednostkowych umów sprzedaży wierzytelności przedstawionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią Umowy.

W Umowie Wnioskodawca zobowiązał się do m.in.:

*   przelewania wierzytelności na Faktora;
*   zbywania wierzytelności wyłącznie na rzecz Faktora;
*   niezawierania z osobami trzecimi umów, które mogłyby szkodzić interesowi Faktora wynikającemu z przyjęcia wierzytelności;
*   w przypadku, gdy raz już zbył wierzytelność względem danego dłużnika na rzecz Faktora - do zbycia wszystkich nowych wierzytelności względem tego dłużnika Faktorowi,
*   w odniesieniu do dłużnika Wnioskodawcy faktoring ma charakter jawny. Oznacza to, że dłużnik zostaje poinformowany o dokonaniu przez Wnioskodawcę przelewu wierzytelności na Faktora i ewentualnego przelewu zwrotnego.

Przedmiotem przelewów będą jedynie wierzytelności spełniające określone warunki, tj. m.in.:

*   muszą w pełni przysługiwać Wnioskodawcy;
*   powinny wynikać z umów sprzedaży towarów albo powiązanych usług;
*   powinny podlegać prawu właściwemu dla siedziby Wnioskodawcy lub prawu na które zgodził się Faktor po przeanalizowaniu towarzyszących okoliczności;
*   powinny być denominowane w PLN lub innej walucie wskazanej w Umowie;
*   powinny być źródłem ważnego, zgodnego z prawem, wiążącego i wykonywalnego zobowiązania do zapłaty;
*   nie mogą podlegać wymogowi uzyskania zgody dłużnika Wnioskodawcy na przeniesienie (przelew) takiej wierzytelności albo zgoda taka powinna zostać uzyskana przed przeniesieniem (przelaniem) wierzytelności na rzecz Faktora;
*   nie mogą wynikać z umów z konsumentami.

W przypadku wierzytelności zabezpieczonych wekslem Wnioskodawca jest zobowiązany przedłożyć Faktorowi weksle oraz deklaracje wekslowe w celu przeniesienia na Faktora praw z nich wynikających.

Wnioskodawca jest zobowiązany zawrzeć umowę ubezpieczenia przelanych wierzytelności oraz przelać prawa do odszkodowania na podstawie umowy ubezpieczenia na Faktora lub wskazać Faktora jako współubezpieczonego (beneficjenta).

Pomimo, iż umowa zawarta z Faktorem nazwana została umową bez regresu, co mogłoby oznaczać, że Faktor świadczy na rzecz Spółki usługi faktoringu pełnego (właściwego - bez prawa zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez faktora na faktoranta), to jednak po dokładnym przeanalizowaniu treści zapisów umowy wynika, że Faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych umową, tylko do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Faktor zachowuje natomiast prawo do zwrotnego przeniesienia przeterminowanych wierzytelności w określonych sytuacjach. W przypadku, gdy okaże się, że niektóre z wierzytelności przelanych na Faktora nie spełniają kryteriów przewidzianych w Umowie lub gdy stały się sporne, Faktor ma możliwość przelania wierzytelności powrotnie na Wnioskodawcę (tj. odstąpienia od umowy sprzedaży wierzytelności). Zawarta Umowa (pomimo swojej nazwy „bez regresu”), ma więc zasadniczo charakter ograniczonego faktoringu niewłaściwego, tj. z prawem zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez Faktora na faktoranta w przypadku, gdy wierzytelność okaże się nieściągalna.

Z tytułu świadczonych usług Faktor otrzymuje i będzie otrzymywał w przyszłości wynagrodzenie na zasadach prowizyjnych. Prowizja ta jest skalkulowana m.in. w oparciu o określony procent wartości wierzytelności nabytych w toku realizacji Umowy oraz stawki LIBOR i EURIBOR, przy czym w ciągu roku wartość wynagrodzenia płatnego na rzecz Faktora nie może być mniejsza niż kwota określona w Umowie. Ponadto, Faktor jest uprawniony do otrzymania dodatkowych opłat określonych w Umowie.

W prowadzonych księgach rachunkowych Spółka, po skonsultowaniu tej kwestii z ekspertami z zakresu rachunkowości, będzie ujmować zbycie wierzytelności własnych na rzecz Faktora wynikowo, tj. bez zwiększania kosztów lub przychodów finansowych o odpowiednio wartość nominalną wierzytelności i faktycznie otrzymaną płatność od Faktora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu na warunkach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, powinno skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady umowę faktoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych co oznacza, że nie jest stypizowana ustawowo i stanowi umowę pośrednictwa w obrocie gospodarczym.

Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. Przyjęto, że do umowy należy stosować przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży oraz przepisy dotyczące cesji wierzytelności. Jest to uzasadnione, gdyż przedmiotem umowy jest istniejąca wierzytelność pieniężna. Umowa ta w sensie prawnym zaliczana jest do umów odpłatnych, terminowych, kauzalnych, wzajemnych i konsensualnych. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Podstawową cechą wyróżniającą usługę faktoringową wśród ogółu usług finansowych jest przelew wierzytelności. W ramach umowy faktoringu dochodzi bowiem do odpłatnego przelewu wierzytelności, tj. nabycia przez faktora nieuregulowanych przez dłużnika wierzytelności przed terminem płatności. W ten sposób faktorant pozyskuje środki pieniężne od faktora. Faktoring polega zatem na „wyręczaniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, pozwala przedsiębiorcom poprawić płynność finansową i zabezpieczyć się przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

W praktyce gospodarczej wykształciły się różne rodzaje faktoringu. Jednak, podstawowym kryterium jego podziału, zarówno na rynku polskim, jak również w innych krajach, jest kwestia ryzyka związanego z przejęciem wierzytelności przez faktora. To podstawowe kryterium podziału usług faktoringowych, wywiera wpływ na wysokość kosztów.

W zależności od tego, kto przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, wyróżniamy dwa rodzaje faktoringu:

1.  faktoring właściwy (pełny) - przeniesienie wierzytelności na faktora ma charakter definitywny, a ryzyko niewypłacalności dłużnika przejmuje w pełni faktor,
2.  faktoring niewłaściwy (niepełny) - nabycie wierzytelności przez faktora nie ma charakteru definitywnego; w przypadku braku spłaty długu wierzytelność powraca do faktoranta (ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi faktorant).

Zbycie wierzytelności a podatek dochodowy od osób prawnych

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., zwana dalej: „u.p.d.o.p.”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 u.p.d.o.p. zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu.

Natomiast, stosowanie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy u.p.d.o.p., należy uznać, że u Spółki (tj. zbywcy wierzytelności „własnej”), jeżeli dana wierzytelność własna została uprzednio zaliczona do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) - odpłatność za zbytą wierzytelność nie powinna ponownie zwiększać przychodów podatkowych.

Przede wszystkim, zdaniem Spółki, w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Zmienia się wyłącznie podmiot, który tejże spłaty dokonuje (Faktor zamiast kontrahenta Spółki) oraz jej wysokość (Faktor pobierze prowizję, która stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę). Zważywszy zatem na tę okoliczność oraz wziąwszy pod uwagę windykacyjny charakter faktoringu, należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od Faktora są jedynie zapłatą za fakturę, która - jak już wcześniej wspomniano - została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należność ta nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż powtórnie zostałaby opodatkowana tym podatkiem. Nie powinno się z tytułu zapłaty należności wykazywać po raz kolejny przychodu do opodatkowania

W tym miejscu Spółka pragnie także podkreślić, że zajęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do istotnego zniekształcenia wyniku podatkowego Spółki w porównaniu do jej wyniku rachunkowego Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, transakcje zbycia wierzytelności do Faktora rozpoznawane będą w księgach rachunkowych Spółki wynikowo. W takiej sytuacji, wartość przychodów i kosztów podatkowych byłaby istotnie wyższa (prawie dwukrotnie) w porównaniu do wyniku rachunkowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, transakcja sprzedaży wierzytelności na rzecz Faktora powinna być prezentowana wynikowo, zgodnie z podejściem rachunkowym. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie rozpozna ponownie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży wierzytelności (chyba, że zapłata od Faktora przewyższyłaby wartość netto wierzytelności, co nie powinno nigdy wystąpić).

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało wielokrotnie przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Znak: 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.1.JS z 26 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że u zbywcy wierzytelności »własnej«, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) - odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje bowiem jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód.”,
*   interpretacji indywidualnej Znak: IBPB-1-3/4510-41/16/IZ z 30 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „Zdaniem Wnioskodawcy, u zbywcy wierzytelności własnej (Wnioskodawcy), jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio zaliczona do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r , poz. 851 ze zm., dalej jako: „u.p.d.o.p.”), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększy przychodów Wnioskodawcy. Nastąpi jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.”,
*   interpretacji indywidualnej Znak: IBPBI/1/4511-158/15/AB (dotyczy wprawdzie podatku dochodowego od osób fizycznych) z 8 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel (podatnik) nie osiąga przychodu, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. (winno być: art. 14 ust. 1), osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.”,
*   interpretacji indywidualnej Znak: IPTPB3/423-102/11-3/KJ z 31 sierpnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: „W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.”,
*   interpretacji indywidualnej Znak: IPPB3/423-635/10-4/JB z 14 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „U zbywcy wierzytelności „własnej” (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.”,
*   interpretacji indywidualnej Znak: IPPB3/423-578/10-2/JB z 12 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „U zbywcy wierzytelności „własnej” (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.”,
*   interpretacji indywidualnej Znak: ILPB3/423-809/09-2/ŁM z 14 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „U zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.”,
*   postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Znak: II US.I.PB/423-8/06 z 20 grudnia 2006 r. Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie: „Jak wynika z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, Spółka zawarła umowę faktoringu właściwego. Przedmiotem tej umowy były wierzytelności, które stanowiły - po myśli art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Jej przychody należne. Zostały więc opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zważywszy zatem na tę okoliczność oraz wziąwszy pod uwagę windykacyjny charakter faktoringu, należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od faktora są jedynie zapłatą za fakturę, która - jak już wcześniej wspomniano - została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należność ta nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż powtórnie zostałaby opodatkowana tym podatkiem.”,
*   interpretacji indywidualnej Znak: 1471/DPD1/423/63/MK z 30 czerwca 2006 r. wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie: „Reasumując, Spółka, wykazując na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o pdop przychód ze sprzedaży towarów handlowych w momencie wystawienia faktur VAT, nie może ponownie wykazać przychodu w momencie sprzedaży wierzytelności, które de facto stanowiły zapłatę należności wynikających z tych faktur i które wcześniej Spółka już uwzględniła jako przychód należny w swym rachunku podatkowym”.

Reasumując, w świetle przepisów u.p.d.o.p., w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu na warunkach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie będzie skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio rozpoznana i opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z treści przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca przystąpił do Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu. Stroną Umowy jako faktor jest F S.A. (Faktor). Faktor jest spółką kapitałową z siedzibą we Francji, prowadzącą działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług faktoringowych. Wnioskodawca zbywa na rzecz Faktora wierzytelności istniejące oraz przyszłe. Wierzytelności zbywane w ramach transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz usług przez Spółkę.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy transakcja sprzedaży wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio zaliczona jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i art. 24a, art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej: „k.c.”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Spółki, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowych, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, sprowadzające się do twierdzenia, że w związku ze zbyciem wierzytelności własnych na rzecz Faktora, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tej transakcji z uwagi na wcześniejsze uznanie wierzytelności za przychód należny, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje te nie mogą być podstawą do wydania przedmiotowej interpretacji, jeżeli zajęte w nich stanowisko jest błędne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.