Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-270/14-4/KSM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-30
Teza: Rozliczenie dochodów uzyskanych z pracy jako kierowca wykonywanej za granicą (Niemcy, Belgia, Holandia, Francja, Anglia).
Słowa kluczowe: Anglia; Belgia; Francja; Holandia; kierowca; Niemcy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej za granicą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej za granicą.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 czerwca 2014 r., Nr IPTPB2/415-270/14-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 czerwca 2014 r., natomiast w dniu 11 czerwca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 10 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest kierowcą zawodowym. Mieszka w Polsce. Od stycznia do maja 2013 r. pracował w polskiej firmie transportowej. Od czerwca do grudnia 2013 r. był zatrudniony w niemieckiej firmie transportowej na umowę o pracę. Zarobki w tej firmie obejmowały pracę wykonywaną na terenie państwa niemieckiego oraz innych krajów Europy. Wnioskodawca podał, że przychód z tytułu pracy w niemieckiej firmie został podzielony na: przychód z tytułu pracy na terenie Niemiec, który został rozliczony w niemieckim urzędzie, oraz przychód poza terenem Niemiec, który został całkowicie wyodrębniony na niemieckich listach płac.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. Wnioskodawca dodał, że w 2013 r. posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej posiadał centrum interesów osobistych. W ww. okresie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przebywał krócej niż 183 dni. Wnioskodawca jest kierowcą ciężarówki. Przewożąc towar z firmy, która ma siedzibę w Niemczech do innych krajów europejskich, przebywał poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej więcej niż 183 dni (w Niemczech oraz innych krajach Europy był łącznie ponad 183 dni).

Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę niemieckiego, który ma siedzibę w Niemczech. Koszty wynagrodzenia były ponoszone przez pracodawcę niemieckiego w Niemczech. Od wynagrodzenia został pobrany podatek, ale obejmował tylko dochód osiągnięty na terenie Niemic (zarobek za przewożenie towarów po Niemczech). Dalej podał, że dochód osiągnięty poza terenem Niemiec (zarobek za przewożenie towaru samochodem z Niemic do innych krajów) został wyłączony z opodatkowania, mimo że w ogólnym rozrachunku dochód ten wykazano na niemieckiej liście płac jako zarobek osiągnięty tylko w niemieckiej firmie, ale za granicą.

Wnioskodawca dodał, że oprócz Niemiec wykonywał pracę na terenie Holandii, Belgii, Anglii, Francji oraz Polski. W każdym z tych państw przebywał krócej niż 183 dni. Wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby w tym innym państwie (siedziba pracodawcy znajduje się w Niemczech). Wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub placówkę w tym innym państwie (ponoszone było przez pracodawcę z siedzibą w Niemczech). Od wynagrodzenia uzyskanego za pracę w Holandii, Belgii, Anglii, Francji i Polsce, w państwach tych nie został pobrany podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Wnioskodawca miał prawo zastosować metodę wyłączenia z progresją, rozliczając się w ten sposób z dochodów osiągniętych przez Niego za 2013 r. w wyniku zatrudnienia w niemieckiej firmie z siedzibą w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy, firma niemiecka, w której Wnioskodawca był zatrudniony świadczyła usługi przewozowe na terenie wielu państw Europy i tylko ta firma wypłacała i ponosiła koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy (za okres od czerwca do grudnia 2013 r.). Pomimo tego, że część dochodu obejmującego pracę poza granicami państwa niemieckiego nie została opodatkowana to i tak w ogólnym rozrachunku całość dochodu uzyskanego z niemieckiej firmy wzięła udział w rozliczeniu rocznym w myśl art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Przy czym przepis art. 4a wymienionej ustawy stanowi przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest kierowcą zawodowym. Mieszka w Polsce. Od stycznia do maja 2013 r. pracował w polskiej firmie transportowej. Od czerwca do grudnia 2013 r. był zatrudniony w niemieckiej firmie transportowej na umowę o pracę. Zarobki w tej firmie obejmowały pracę wykonywaną na terenie państwa niemieckiego oraz innych krajów Europy. Przychód z tytułu pracy w niemieckiej firmie został podzielony na: przychód z tytułu pracy na terenie Niemiec, który został rozliczony w niemieckim urzędzie, oraz przychód poza terenem Niemiec, który został całkowicie wyodrębniony na niemieckich listach płac.

W 2013 r. Wnioskodawca posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej posiadał centrum interesów osobistych. W ww. okresie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przebywał krócej niż 183 dni. Wnioskodawca przewożąc towar z firmy, która ma siedzibę w Niemczech do innych krajów europejskich, przebywał poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej więcej niż 183 dni (w Niemczech oraz innych krajach Europy był łącznie ponad 183 dni). Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane było przez pracodawcę niemieckiego, który ma siedzibę w Niemczech. Koszty wynagrodzenia były ponoszone przez pracodawcę niemieckiego w Niemczech. Od wynagrodzenia został pobrany podatek, ale obejmował tylko dochód osiągnięty na terenie Niemic (zarobek za przewożenie towarów po Niemczech). Dochód osiągnięty poza terenem Niemiec (zarobek za przewożenie towaru samochodem z Niemic do innych krajów) został wyłączony z opodatkowania, mimo że w ogólnym rozrachunku dochód ten wykazano na niemieckiej liście płac jako zarobek osiągnięty tylko w niemieckiej firmie, ale za granicą. Oprócz Niemiec Wnioskodawca wykonywał pracę na terenie Holandii, Belgii, Anglii, Francji oraz Polski. W każdym z tych państw przebywał krócej niż 183 dni. Wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby w tym innym państwie (siedziba pracodawcy znajduje się w Niemczech). Wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub placówkę w tym innym państwie (ponoszone było przez pracodawcę z siedzibą w Niemczech). Od wynagrodzenia uzyskanego za pracę w Holandii, Belgii, Anglii, Francji i Polsce, w państwach tych nie został pobrany podatek.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że pomimo tego, że na terenie Polski Wnioskodawca przebywał krócej niż 183 dni w roku podatkowym, to jednak podlega On w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na położenie źródeł przychodów. Powyższe stwierdzenie uzasadnia fakt, że w 2013 r. na terenie Polski posiadał On centrum interesów osobistych. Ponadto w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jednoznacznie oświadczył, że w ww. okresie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Z kolei miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Z uwagi na fakt, że wykonywana przez Wnioskodawcę praca realizowana była w kilku państwach Europy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują:

*   umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90);

*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120);

*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139);

*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840);

*   umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, z podpisana w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5);

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Niemiec, a pracownicy przebywają na terenie Niemiec krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej odpowiednio w art. 24 umowy polsko-niemieckiej.

Z analizy przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz ww. przepisów wynika, że Wnioskodawca nie spełnił przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 pkt b) i c) ww. umowy.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. umowy, przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Z powyższego wynika, że w przypadku dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Niemiec zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. Oznacza ona, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, jednak dla ustalenia stawki podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce stosuje się stawkę podatku (tzw. stopę procentową) właściwą dla całego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Wnioskodawca nie spełnił przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 pkt b) i c) ww. umowy, w związku z czym uzyskane przez Niego dochody z pracy wykonywanej na terenie Niemiec podlegały opodatkowaniu w Polsce i w Niemczech. Jednak zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, Wnioskodawca miał prawo zastosować do tych dochodów określoną w ww. umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę wyłączenia z progresją.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Wielkiej Brytanii, Francji, Holandii i Belgii tutejszy Organ wyjaśnia.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-angielskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 14 ust. 2 powyższej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym;
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcą lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby;
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Analizując natomiast kwestie rozliczenia dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Holandii i Belgii, wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody za pracę w tych krajach podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 27 ust. 9 ww. ustawy, zawarto uregulowania, w myśl których, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, do dochodów osiągniętych przez podatnika na terenie Holandii i Belgii zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia, a nie metoda wyłączenia z progresją.

Wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji zawartej między Polską a Holandią, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji zawartej między Polską o Belgią, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 15 ust. 2 powyższej Konwencji wskazuje, że bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki określone w cytowanych wyżej przepisach, tj.:

*   art. 14 ust. 2 umowy zawartej między Polską a Wielką Brytanią;

*   art. 15 ust. 2 umowy zawartej między Polska a Francją;

*   art. 15 ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Holandią;

*   art. 15 ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Belgią.

W związku z tym otrzymane w 2013 r. przez Wnioskodawcę, mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, dochody z pracy wykonywanej na terenie Anglii, Francji, Holandii, Belgii, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zatem do ww. dochodów Wnioskodawca nie miał prawa zastosować żadnej z metod unikania podwójnego opodatkowania wskazanych w powyższych umowach, gdyż w zaistniałej sytuacji nie doszło do podwójnego opodatkowania tych dochodów.

Podkreślić należy, że dochody osiągane na terenie ww. krajów, nie były opodatkowane w tych krajach, w związku z czym podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Natomiast, odnosząc się do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na rzecz pracodawcy niemieckiego na terenie Polski, stwierdzić trzeba, że w tym przypadku uwzględnić należy jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym do dochodów tych nie będzie miała zastosowania metoda wyłączenia z progresja, ani metoda odliczenia proporcjonalnego, ponieważ dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując stwierdzić należy, że w celu rozliczenia dochodów uzyskanych w 2013 r. z pracy poza granicami Polski Wnioskodawca, mający miejsce zamieszkania w Polsce, miał prawo zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, jaką jest metoda wyłączenia z progresją, jedynie do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Niemiec, ze względu na niespełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Natomiast, przy rozliczeniu dochodów uzyskanych od niemieckiego pracodawcy z tytułu pracy wykonywanej na terenie Anglii, Francji, Holandii, Belgii i Polski, z uwagi na spełnienie wszystkich wymaganych przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-angielskiej, art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej, oraz art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej, Wnioskodawcy nie przysługiwała możliwość zastosowania metody wyłączenia z progresją, ponieważ zgodnie z powyższymi przepisami ww. dochody podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Ponadto dodać należy, że do dochodów uzyskanych z Holandii i Belgii w ogóle nie ma zastosowania metoda wyłączenia z progresją, ponieważ jak to wyjaśniono powyższej, w przypadku dochodów uzyskanych z tych krajów zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.