Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-111/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-29
Teza: Czy w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy powstanie na moment likwidacji przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci Papierów Wartościowych?
Słowa kluczowe: papier-papiery wartościowe; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 5 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lutego 2016 r.), uzupełnionym 15 i 22 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w postaci papierów wartościowych w wyniku likwidacji spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w postaci papierów wartościowych w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest obecnie komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka komandytowa”). Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Przedmiotem działalności SKA było między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały/akcje spółek kapitałowych, certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce lub inne papiery wartościowe, w szczególności obligacje korporacyjne, czy obligacje Skarbu Państwa. Przedmiot działalności Spółki komandytowej jest analogiczny jak SKA. SKA przed przekształceniem w Spółkę komandytową w ramach prowadzonej działalności objęła m.in papiery wartościowe emitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej: „Papiery wartościowe”), działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.). Wspólnicy Spółki komandytowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, na bieżąco obliczają swoje zobowiązania podatkowe. W przyszłości wspólnicy Spółki komandytowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce komandytowej. W związku z tym podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., 1030, ze zm.; dalej jako: „Likwidacja”). W ramach Likwidacji Wnioskodawca może otrzymać Papiery wartościowe wyemitowane przez Emitenta oraz pozostałe składniki majątku będące własnością Spółki komandytowej. Otrzymanie Papierów wartościowych przez Wnioskodawcę w ramach Likwidacji będzie jednak możliwe jeżeli Spółka komandytowa nie podejmie przed Likwidacją decyzji o zbyciu albo umorzeniu Papierów wartościowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie możliwości powstania przychodu w związku z Likwidacją Spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy powstanie na moment likwidacji przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci Papierów Wartościowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie Likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy (na moment Likwidacji) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w ramach Likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci Papierów Wartościowych oraz innych aktywów niepieniężnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 4a pkt 14 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika - występującego ze spółki – w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Ustawa CIT przewiduje neutralność podatkową likwidacji spółki osobowej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zatem, zasadą w Ustawie CIT (oraz w Ustawie PIT) jest, że likwidacja spółki niebędącej osobą prawną jest dla jej wspólników neutralna podatkowo. Na moment samej likwidacji spółki osobowej wspólnicy z mocy ustawy nie podlegają opodatkowaniu w związku z otrzymaniem poszczególnych składników należących do likwidowanej spółki. Dopiero ewentualne zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną może powodować powstanie przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, w chwili otrzymywania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji majątku w postaci niepieniężnej, przychód podatkowy nie wystąpi bez względu na wartość tego majątku. Przychód pojawi się jednak w przypadku zbycia takiego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki lub jego wystąpienia z takiej spółki. W konsekwencji, dochodzi do odłożenia w czasie opodatkowania do momentu zbycia takiego składnika majątku (realizacji faktycznego przychodu np. w wyniku sprzedaży danego składnika majątku). Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, przychód z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji Spółki komandytowej (w tym w szczególności Papierów wartościowych) powstałby dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników majątku. Jeżeli natomiast, Wnioskodawca nie dokona odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy ani na moment otrzymania składników majątku ani w terminie późniejszym. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że na moment przeprowadzenia Likwidacji Spółki komandytowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy, likwidacja będzie neutralna dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jej przeprowadzenia.

Oznacza to, że gdy w wyniku Likwidacji Spółki komandytowej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci Papierów wartościowych, to nie wpłynie to na przychody Wnioskodawcy. Ewentualny przychód powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w chwili odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Analogiczny ze stanowiskiem Wnioskodawcy pogląd został wyrażony m.in. w następujących orzeczeniach:

1.  I SA/Łd 952/13 - Wyrok WSA w Łodzi z 5 listopada 2013 r.,
2.  I SA/Łd 951/13 - Wyrok WSA w Łodzi z 5 listopada 2013 r.,
3.  I SA/Łd 957/13 - Wyrok WSA w Łodzi z 5 listopada 2013 r.,
4.  III SA/Wa 1833/13 - Wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r.,
5.  III SA/Wa 1832/13 - Wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r.,
6.  I SA/Rz 1032/13 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r.,
7.  I SA/Łd 1473/13 - Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2014 r.,
8.  I SA/Gd 12/14 - Wyrok WSA w Gdańsku z 3 marca 2014 r.

Również organy podatkowe uznają, że otrzymanie przez wspólnika składników majątkowych spółki osobowej jest neutralne podatkowo na dzień jej likwidacji. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 16 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/1/4510-13/15/AB przyznał rację stanowisku podatnika, że Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki komandytowej, środków pieniężnych oraz udziałów w spółce z o.o. nie będzie skutkować dla niego na moment likwidacji spółki komandytowej powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Przychód podatkowy powstanie jednakże w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r., sygn. ILPB4/423-333/14-2/ŁM. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-646/15/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 updop. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Art. 12 ust. 4 updop, enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki niebędącej osobą prawną updop rozróżnia sytuację, w której wspólnik otrzymuje w związku z likwidacją spółki środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4g updop, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b updop, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty;

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, papierów wartościowych nie powstanie u niego przychód w rozumieniu updop, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku, nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.