Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.211.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Mechanizm odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z wykonywaniem czynności wyposażenia budynków mieszkańców w instalacje fotowoltaiczne **– jest prawidłowe;**

*   obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z wykonywaniem czynności wyposażenia budynków mieszkańców w kolektory słoneczne i kotły grzewcze na biomasę **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z wykonywaniem czynności wyposażenia budynków mieszkańców w instalacje fotowoltaiczne oraz obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z wykonywaniem czynności wyposażenia budynków mieszkańców w kolektory słoneczne i kotły grzewcze na biomasę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu polegającego na wykonaniu i montażu, na potrzeby prywatnych posesji mieszkańców Gminy:

*   instalacji fotowoltaicznych,

*   instalacji kolektorów słonecznych,

*   kotłów grzewczych na biomasę

(dalej łącznie: OZE).

W związku z powyższym, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi Gmina zobowiązała się do wykonania oraz montażu OZE na posesjach mieszkańców. Jednocześnie, w celu realizacji inwestycji, Gmina będzie nabywać usługi wykonania OZE oraz ich montażu od wykonawcy/wykonawców, z którym/którymi zawrze umowy cywilnoprawne w tym przedmiocie.

Tym samym, Gmina zobowiązała się do realizacji określonej usługi na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z uwagi jednak na ograniczony zakres specyfiki samodzielnie prowadzonej działalności, Gmina zleci wykonanie oraz montaż instalacji podmiotowi trzeciemu/podmiotom trzecim (dalej również łącznie jako: Wykonawca).

Wykonawca wykonujący zlecenie na rzecz Gminy będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również: ustawa o VAT).

Na pokrycie części kosztów związanych z zadaniem Gmina pozyskała dofinansowanie ze źródeł zewnętrznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Zgodnie z uzyskaną przez Gminę opinią Głównego Urzędu Statystycznego, w związku z:

1.  wyposażeniem posesji w instalację fotowoltaiczną, Gmina będzie dokonywać nabycia oraz jednocześnie sprzedaży:
    *   „elementów półprzewodnikowych światłoczułych, diod świecących (elektroluminescencyjnych); kryształów piezoelektrycznych oprawionych; ich części” (PKWiU: 26.11.22.0),
    *   ,,usług instalowania urządzeń elektrycznych” (PKWiU: 33.20.50.0),

1.  wyposażeniem posesji w kolektor słoneczny, Gmina będzie dokonywać nabycia oraz jednocześnie sprzedaży:
    *   „podgrzewaczy wody przepływowych lub pojemnościowych, nieelektrycznych” (PKWiU: 27.52.14.0),
    *   „robót związanych z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (PKWiU: 43.22.12.0),
    *   „robót związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” (PKWiU: 43.21.10.2),

1.  wyposażeniem posesji w kocioł grzewczy na biomasę, Gmina będzie dokonywać nabycia oraz jednocześnie sprzedaży:
    *   „kotłów centralnego ogrzewania wytwarzających gorącą wodę lub parę o niskim ciśnieniu” (PKWiU: 25.21.12.0),
    *   „robót związanych z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (PKWiU: 43.22.12.0).

Główny Urząd Statystyczny, wydając przedmiotową opinię, dokonał rozdziału dokonywanych przez Gminę zakupów oraz dokonywanej przez Gminę sprzedaży zakwalifikował odpowiednio towary oraz usługi, jakie będą nabywane i sprzedawane w ramach projektu.

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że zgodnie z zawartymi przez Gminę umowami cywilnoprawnymi oraz zamówieniem, jakie Gmina będzie formułować – nie ma możliwości rozdziału nabywanych/sprzedawanych świadczeń na towary i usługi. Oznacza to, że Gmina nabywa oraz sprzedaje OZE wraz z jej montażem. Nie ma możliwości nabycia/sprzedaży wyłącznie OZE (bez montażu) ani nabycia/sprzedaży wyłącznie usługi montażu instalacji nabytej samodzielnie przez Gminę/mieszkańca od podmiotu trzeciego (innego niż Wykonawca).

Gmina przewiduje, że postępowanie przetargowe może wyłonić jednego wykonawcę, który wykona i zamontuje wszystkie trzy rodzaje OZE, ale również wykonawców może być dwóch lub (maksymalnie) trzech. W żadnym przypadku jednak, nie będzie istniała możliwość rozdzielenia świadczenia na część dotyczącą wykonania (dostawy) danej instalacji oraz na część stanowiącą usługę montażu instalacji. Gmina kompleksowo nabywać będzie usługę, której finalnym celem będzie wyposażenie posesji mieszkańca w OZE. Odpłatność jaką Gmina będzie uiszczać na rzecz Wykonawcy skalkulowana będzie łącznie za całość świadczenia – nie będzie możliwości rozdziału ceny odrębnie za towar (OZE) oraz odrębnie za usługi.

Analogicznie kształtują się warunki przewidziane w umowach cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z mieszkańcami. Gmina zobowiązała się do przeprowadzenia wszystkich działań, których finalnym efektem będzie wyposażenie danej posesji w OZE. Nie będzie możliwości, aby Gmina dokonywała na rzecz mieszkańca wyłącznie dostawy instalacji (bez jednoczesnego jej montażu). Odpłatność jaką Gmina pobiera od mieszkańców biorących udział w projekcie skalkulowana jest w oparciu o ogólne, łączne koszty inwestycji i nie jest rozdzielana na poszczególne jej elementy. Opłata stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu łącznego świadczenia, którego celem jest wyposażenie posesji danego mieszkańca w OZE.

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia czy w ramach transakcji pomiędzy Wykonawcą, a Gminą wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Pozostałe kwestie związane z rozliczaniem VAT w tego typu projektach dotyczących OZE, tj. w szczególności kwestia stawki VAT dla czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę, prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach projektu oraz opodatkowania VAT otrzymanej dotacji- zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej na odrębny, analogiczny wniosek Gminy. Niniejszy wniosek dotyczy zatem wyłącznie wystąpienia mechanizmu odwrotnego obciążenia, w związku z uzyskaną opinią Głównego Urzędu Statystycznego.

W odpowiedzi na pytanie: „Jak Wnioskodawca klasyfikuje czynności wyposażenia budynku w instalację fotowoltaiczną, kolektor słoneczny i kocioł grzewczy na biomasę (należy wskazać pełny siedmiocyfrowy symbol oraz nazwę grupowania):

*   dokonywanych przez wykonawcę (podmioty trzecie) na rzecz Wnioskodawcy;

*   dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców,

zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r.?”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r., klasyfikuje dokonywane:

*   przez wykonawcę (podmioty trzecie) na rzecz Wnioskodawcy oraz

*   przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców,

czynności w zakresie:

1.  wyposażenia posesji w instalację fotowoltaiczną – w grupowaniu PKWiU: 33.20.50.0 „usługi instalowania urządzeń elektrycznych”,
2.  wyposażenia posesji w kolektor słoneczny – w grupowaniu PKWiU: 43.22 12.0 „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
3.  wyposażenia posesji w kocioł grzewczy na biomasę – w grupowaniu PKWiU: 43.22.12.0 „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy dla mieszkańców, na rzecz których Wnioskodawca będzie wykonywał czynności, o których mowa w opisie sprawy, istotnym będzie:

1.  posiadanie samej instalacji fotowoltaicznej/samego kolektora słonecznego/samego kotła grzewczego na biomasę

czy jednak

1.  zamontowanie ww. instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego/kotła grzewczego na biomasę w/na konkretnych budynkach?”,

Wnioskodawca wskazał, że dla mieszkańców, na rzecz których Gmina będzie wykonywała czynności, o których mowa w opisie sprawy, istotnym będzie, zdaniem Gminy, kompleksowe wyposażenie konkretnych budynków w:

*   instalacje fotowoltaiczne,

*   kolektory słoneczne,

*   kotły grzewcze na biomasę,

tj. zarówno dostarczenie oraz zamontowanie ww. OZE.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowach cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z mieszkańcami, Gmina zobowiązała się do wykonania usługi dostawy i montażu OZE. Czynności tych nie można rozdzielić, Gmina będzie wykonywała łączne czynności na rzecz mieszkańców. Zatem można uznać, że dla mieszkańców istotnym będzie wykonanie przez Gminę łącznego świadczenia umożliwiającego prawidłowe korzystanie z OZE.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy towary dostarczone przez wykonawcę (podmioty trzecie) na rzecz Wnioskodawcy będą niezbędne z punktu widzenia Wnioskodawcy do wykonania usług świadczonych przez podmiot trzeci w ramach zamówienia?”, Wnioskodawca wskazał, że tak, towary dostarczone przez wykonawcę (podmioty trzecie) na rzecz Wnioskodawcy będą niezbędne z punktu widzenia Wnioskodawcy do wykonania usług świadczonych przez podmiot trzeci w ramach zamówienia, tj. zarówno w przypadku czynności związanych z:

*   instalacjami fotowoltaicznymi,

*   kolektorami słonecznymi,

*   kotłami grzewczymi na biomasę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach wskazanych w opisie sprawy czynności A), w zakresie w jakim dokonywane są one między Wykonawcą a Gminą, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia?
2.  Czy w ramach wskazanych w opisie sprawy czynności B), w zakresie w jakim dokonywane są one między Wykonawcą a Gminą, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia?
3.  Czy w ramach wskazanych w opisie sprawy czynności C), w zakresie w jakim dokonywane są one między Wykonawcą a Gminą, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W ramach wskazanych w opisie sprawy czynności A), w zakresie w jakim dokonywane są one między Wykonawcą a Gminą, nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.
2.  W ramach wskazanych w opisie sprawy czynności B), w zakresie w jakim dokonywane są one między Wykonawcą a Gminą, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.
3.  W ramach wskazanych w opisie sprawy czynności C), w zakresie w jakim dokonywane są one między Wykonawcą a Gminą, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2, 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy jakie Gmina zawiera z uczestnikami projektu, są umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązuje w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Należy zauważyć, że w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest wykonanie i montaż danej instalacji, istotne czy – przedmiotem świadczenia jest świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem wykonanej czynności są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż. Zdaniem Wnioskodawcy, istotny jest finalny cel podejmowanych działań oraz zasadność rozdziału odpowiednich świadczeń.

Gmina pragnie zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń.

Zasadą jednak jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie, w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi – ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał

w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

W ramach inwestycji, Gmina dąży do wyposażenia posesji mieszkańców w OZE. Dostarczenie Gminie, a następnie mieszkańcom poszczególnych OZE nie stanowi celu samego w sobie.

Dlatego Gmina twierdzi, że nabywa oraz jednocześnie wykonuje kompleksowe usługi odpowiednio:

1.  robót związanych z montażem paneli fotowoltaicznych,
2.  robót związanych z montażem kolektorów słonecznych,
3.  robót związanych z montażem kotłów grzewczych na biomasę.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zobowiązany jest do podjęcia określonych czynności na rzecz poszczególnych mieszkańców (działa na ich zlecenie) oraz w związku z tym, że będzie nabywać określone świadczenia od Wykonawcy, zdaniem Gminy, można twierdzić, że występuje ona w roli podwykonawcy. Ustawa o VAT przewiduje natomiast wyjątki od zasad ogólnych dotyczących opodatkowania VAT, w przypadku działania w roli podwykonawcy.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do cyt. ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ,,podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca-główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Zdaniem Gminy, dokonując świadczenia na rzecz uczestników projektu, działa ona w charakterze głównego wykonawcy, natomiast Wykonawca jest dla Gminy w tym zakresie podwykonawcą. Wnioskodawca w zawartych umowach cywilnoprawnych zobowiązuje się do wykonania określonych prac, których efektem i głównym beneficjentem będą poszczególni mieszkańcy. To sprawia, że uczestników projektu można postrzegać jako zlecających i oczekujących wykonania przez Gminę określonych robót budowlanych.

Wskazane w opisie sprawy czynności A) sprowadzają się do wyposażenia posesji danego mieszkańca w instalację fotowoltaiczną. Nabycie samej instalacji nie jest celem samym w sobie, lecz ostatecznym efektem tych czynności ma być modernizacja budynku mieszkalnego poprzez wykonanie robót związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej.

Czynności A) wskazane w opisie sprawy nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, tym samym, nie zostaną spełnione warunki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W odniesieniu natomiast do czynności B) i C) wskazanych w opisie sprawy, w opinii Wnioskodawcy, ich istotą są wykonywane roboty sprowadzające się do montażu kolektora/ kotła – zdaniem Gminy nieuzasadnionym byłoby rozdzielane świadczeń polegających na wyposażeniu posesji mieszkańca odpowiednio w kolektor słoneczny lub kocioł grzewczy na dostawę towaru oraz świadczenie usług. Jak Gmina argumentowała, jej zdaniem, nabywa ona oraz jednocześnie dokonuje świadczenia kompleksowego, których istotą jest wykonanie określonych robót związanych z instalacją kolektorów słonecznych oraz kotłów grzewczych. Roboty te sklasyfikowane zostały jako roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz jako roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Czynności te mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich czynności B) i C), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w ramach wskazanych w opisie sprawy czynności A), w zakresie w jakim dokonywane są one między Wykonawcą a Gminą, nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

Natomiast w ramach wskazanych w opisie sprawy czynności B) i C), w zakresie w jakim dokonywane są one między Wykonawcą a Gminą, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z wykonywaniem czynności wyposażenia budynków mieszkańców w instalacje fotowoltaiczne **– jest prawidłowe;**

*   obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z wykonywaniem czynności wyposażenia budynków mieszkańców w kolektory słoneczne i kotły grzewcze na biomasę **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU” (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem, powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest w trakcie realizacji projektu polegającego na wykonaniu i montażu, na potrzeby prywatnych posesji mieszkańców Gminy: instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów grzewczych na biomasę (dalej łącznie: OZE). Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi Gmina zobowiązała się do wykonania oraz montażu OZE na posesjach mieszkańców. Jednocześnie, w celu realizacji inwestycji, Gmina będzie nabywać usługi wykonania OZE oraz ich montażu od wykonawcy/wykonawców, z którym/którymi zawrze umowy cywilnoprawne w tym przedmiocie. Wykonawca wykonujący zlecenie na rzecz Gminy będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., klasyfikuje dokonywane:

*   przez wykonawcę (podmioty trzecie) na rzecz Wnioskodawcy oraz

*   przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców,

czynności w zakresie:

1.  wyposażenia posesji w instalację fotowoltaiczną – w grupowaniu PKWiU: 33.20.50.0 „usługi instalowania urządzeń elektrycznych”,
2.  wyposażenia posesji w kolektor słoneczny – w grupowaniu PKWiU: 43.22.12.0 „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
3.  wyposażenia posesji w kocioł grzewczy na biomasę – w grupowaniu PKWiU: 43.22.12.0 „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia przez wykonawców na rzecz Gminy, usług montażu instalacji fotowoltaicznych, z uwagi na fakt, że klasyfikacja PKWiU wskazana dla niniejszych usług nie mieści się w załączniku nr 14 do ustawy, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Nie zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki warunkujące opodatkowanie u nabywcy niniejszych świadczeń, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonawca usług polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych powinien zastosować ogólne zasady opodatkowania (zastosować odpowiednią stawkę VAT).

Odnosząc się do obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z wykonywaniem czynności wyposażenia budynków mieszkańców w kolektory słoneczne i kotły grzewcze na biomasę, należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., klasyfikuje dokonywane:

*   przez wykonawcę (podmioty trzecie) na rzecz Wnioskodawcy oraz

*   przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców,

czynności w zakresie: wyposażenia posesji w kolektor słoneczny – w grupowaniu PKWiU: 43.22.12.0 „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, wyposażenia posesji w kocioł grzewczy na biomasę – w grupowaniu PKWiU: 43.22.12.0 „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. A zatem ww. czynności wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, Gmina wykonując usługi budowlane polegające na wyposażeniu budynków w kolektory słoneczne i kotły grzewcze na biomasę działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji kolektorów słonecznych i kotłów grzewczych na biomasę na/w nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na wyposażeniu budynków mieszkańców w kolektory słoneczne i kotły grzewcze na biomasę wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w związku z wyposażeniem budynków w kolektory słoneczne i kotły grzewcze na biomasę, które są usługami budowlanymi sklasyfikowanymi w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, stanowiącymi usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonymi na rzecz mieszkańców, Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (wyposażenia budynków mieszkańców w kolektory słoneczne i kotły grzewcze na biomasę), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług wyposażenia budynków mieszkańców w kolektory słoneczne i kotły grzewcze na biomasę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.