Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.570.2020.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT kompleksowych usług udostępniania wizerunków muzealiów świadczonych przez Muzeum
Słowa kluczowe: muzeum; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 4 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT kompleksowych usług udostępniania wizerunków muzealiów świadczonych przez Muzeum **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT kompleksowych usług udostępniania wizerunków muzealiów świadczonych przez Muzeum.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 października 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum … (dalej zwane Muzeum) jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie Ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 2020 r. poz. 902), Ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194), Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) oraz nadanego uchwałą nr … i zmienionego uchwałą nr … Rady Miasta … – Statutu.

Organizatorem Muzeum jest Miasto \`(...)\` Ogólny nadzór nad nim sprawuje minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a bezpośredni – Prezydent Miasta \`(...)\` Muzeum, z siedzibą w …, ul. …, jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury pod numerem RIK-… i posiada osobowość prawną.

Muzeum posiada następujące oddziały:

1.  Muzeum …;
2.  Muzeum …;
3.  Muzeum …;
4.  Muzeum …;
5.  Muzeum …

Dodatkowo Muzeum zarządza dwoma fortami: … i …, gdzie wynajmowane są powierzchnie magazynowe i garażowe oraz Schronem … przy ul. … w \`(...)\` Muzeum wynajmuje na własne potrzeby powierzchnie na magazyn zbiorów muzealnych oraz powierzchnie lokalowe, w których mieści się siedziba Muzeum wraz z obsługą administracyjną.

Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług o nadanym NIP: \`(...)\` Do zakresu działania Muzeum, zgodnie z Statutem, należy m.in.: gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, naukowe opracowywanie i udostępnianie zbiorów o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej oraz ich upowszechnianie. Muzeum zabezpiecza i konserwuje zbiory, organizuje i prowadzi badania naukowe, udostępnia zbiory do celów edukacyjnych, naukowych i popularyzatorskich, urządza wystawy stałe i czasowe, zarządza zabytkowymi fortami, do których posiada tytuł prawny, prowadzi działalność wydawniczą, organizuje i prowadzi działalność popularyzatorską i promocyjną. Muzeum prowadzi działalność edukacyjną, w tym organizuje zajęcia edukacyjne upowszechniające i popularyzujące historię i działalność Muzeum oraz prowadzi działalność artystyczną upowszechniającą kulturę. Zapewnia właściwe warunki do zwiedzania oraz korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum, zgodnie ze Statutem, gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Podstawą gospodarki finansowej jest plan finansowy. Przychodami Muzeum są przychody pochodzące z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątku, dotacje podmiotowe i celowe od jednostki samorządu terytorialnego lub z budżetu państwa, środki otrzymane od osób fizycznych, przychody ze sprzedaży biletów wstępu do obiektów muzealnych oraz biletów wstępu na organizowane wydarzenia kulturalne, przychody ze sprzedaży wydawnictw i pamiątek, przychody z udostępniania wizerunków muzealiów, przychody z usług marketingowych (reklama, sponsoring) oraz przychody z tytułu organizacji szkoleń, konferencji, sympozjów lub koncertów.

Muzeum w ramach prowadzonej działalności, zgodnie ze Statutem oraz na podstawie Ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, sprzedaje towary, produkty oraz realizuje/świadczy różne usługi. Jedną z takich usług, jakie Muzeum świadczy jest usługa udostępniania wizerunków muzealiów łącznie z udzieleniem licencji na wykorzystywanie udostępnionych wizerunków muzealiów. Usługa udostępniania wizerunków muzealiów realizowana jest na podstawie zawartej umowy/porozumienia, zgodnie z którą Muzeum udostępnia korzystającemu wizerunki muzealiów ze zbiorów Muzeum, a korzystający sam wykonuje zdjęcia lub filmuje wystawione muzealia i używa tych wizerunków muzealiów na zasadach/w zakresie określonym w danej umowie lub Muzeum w ramach udostępnienia samo wykonuje zdjęcia muzealiów i przekazuje je korzystającemu na różnych nośnikach do używania udzielając jednocześnie licencji do korzystania w zakresie określonym w zawartej umowie. Zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy z dnia 21.11.1996 roku o muzeach, Muzeum pobiera opłaty za przygotowywanie i udostępnianie zbiorów dla celów innych niż zwiedzanie.

Opisane usługi udostępniania wizerunków muzealiów nie są świadczone w ramach wstępu do Oddziałów Muzeum. Udostępnienie wizerunków muzealiów odbywa się na podstawie zleceń/zgłoszeń różnych podmiotów. Na wynagrodzenie z tyt. świadczenia ww. usług składa się opłata za przygotowanie muzealiów do zdjęć/filmowania oraz za udzielenie licencji do korzystania z wizerunków muzealiów lub (w drugim przypadku, gdy Muzeum wykonuje zdjęcia i przekazuje je korzystającemu) opłata za wykonanie zdjęć oraz za udzielenie licencji do korzystania z udostępnionych wizerunków. Wyżej wymienione usługi udostępniania wizerunków muzealiów były przedmiotem wniosków o udzielenie wiążącej informacji stawkowej, nr spraw: 0112-KDSL2-2.450.12.2019.1.AS, 0112- KDSL2-2.450.8.2019.3.EZ.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążące informacje stawkowe dotyczące ww. usług stwierdził, iż obowiązującą stawką dla świadczenia usług udostępniania wizerunków muzealiów (PKWiU 91) jest stawka VAT 23% z zastrzeżeniem, że wydana WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ww. usługa nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 Ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 Ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług a w szczególności art. 43 ust. 33 lit. a Ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług. W ww. WIS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż usługi udostępniania wizerunków muzealiów stanowią usługi kompleksowe, a czynności wykonywane w ramach tych usług są ze sobą ściśle powiązane, a więc w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielanie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie przez Muzeum usług udostępniania wizerunków muzealiów odbywa się na podstawie zgłoszenia zlecenia danego podmiotu oraz zawartej umowy i nie stanowi podstawowej działalności Muzeum. Realizacja usług udostępniania wizerunków muzealiów nie odbywa się systematycznie, wynika natomiast z ustawy o muzeach. Stanowi dodatkową działalność dla Muzeum, a uzyskany dochód ze świadczenia tych usług Muzeum przeznacza w całości, zgodnie ze Statutem Muzeum, na cele statutowe.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Muzeum ma wątpliwości, co do konieczności zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dla świadczenia usług udostępniania wizerunków muzealiów.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Wizerunki Muzealiów są udostępniane a następnie wykorzystywane w celach badawczych (naukowych) np. przez inne muzea czy uczelnie, edukacyjnych, w celu szerzenia i popularyzowania kultury, historii np. w szkołach, w celach promocyjnych Muzeum i jego zbiorów. Wykorzystuje się je do reprodukcji fotograficznej, do produkcji filmów historycznych, teledysków muzycznych, na wystawach np. przez inne muzea, fundacje, zespoły muzyczne. Wizerunki muzealiów są wykorzystywane także w publikacjach naukowych czy artykułach prasowych, przy czym publikacje oraz filmy, w których wykorzystywane są wizerunki muzealiów – także te naukowe – czasami mają charakter komercyjny.
2.  Sposób utrwalenia wizerunku zawsze reguluje umowa. Najczęściej wizerunki utrwalane są w formie skanów (ewentualnie fotografii) i przekazywane korzystającemu w formie elektronicznej na adres mailowy. Zdarzają się także przypadki, gdy wizerunki muzealiów są przekazywane na nośnikach danych tj. płyty DVD. Zdarzają się sytuacje, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, że korzystający sam wykonuje fotografie lub nagranie (materiał filmowy). W tym przypadku umowa precyzuje, że korzystający we własnym zakresie ureguluje z osobą wykonującą fotografie / materiał filmowy kwestię przeniesienia na korzystającego autorskich praw majątkowych.
3.  Wizerunki muzealiów udostępniane są innym instytucjom kulturalnym tj. muzea, teatry. Udostępniane są innym organizacjom, instytucjom tj. …, szkołom, uczelniom wyższym, innym podmiotom publicznym, stowarzyszeniom, fundacjom propagującym historię ale także osobom fizycznym np. studentom, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom gospodarczym działającym w formie spółek prawa handlowego lub cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Muzeum jest zobowiązane zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług dla świadczenia usług kompleksowych udostępniania wizerunków muzealiów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zaś art. 43 ust. 18 wskazuje, iż zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Muzeum jak wykazano powyżej, jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie Ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, Ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz nadanego uchwałą Rady Miasta … Statutu. Organizatorem Muzeum jest Miasto \`(...)\` Muzeum z siedzibą w …, ul. …, jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury pod numerem RIK-… i posiada osobowość prawną.

Na podstawie wydanej dla Muzeum Wiążącej Informacji Stawkowej, nr sprawy: 0112-KDSL2-2.450.12.2019.1.AS oraz 0112-KDSL2-2.450.8.2019.3.EZ, sklasyfikowania świadczenia kompleksowego, tj. udostępniania wizerunków muzealiów, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod nr PKWiU 91 (usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury), należy stwierdzić, iż usługa udostępniania wizerunków muzealiów jest usługą kulturalną.

Muzeum jako instytucja kultury, na podstawie Statutu oraz ww. ustaw świadczy na rzecz różnych podmiotów tj. innych instytucji kultury, osób prawnych, osób fizycznych usługi udostępniania wizerunku muzealiów. Usługi te nie są świadczone systematycznie przez Muzeum, a pozyskany dochód ze świadczenia tych usług jest przeznaczany na cele statutowe, tj. na działalność kulturalną Muzeum.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia Muzeum stoi na stanowisku, iż świadcząc usługi udostępnienia wizerunków muzealiów musi zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Wnioskodawcy. Ponadto podkreślenia wymaga, że dla uzyskania statusu podatnika podatku VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Jak wynika z opisu sprawy Muzeum świadczy usługi udostępniania wizerunków muzealiów łącznie z udzieleniem licencji na wykorzystywanie udostępnionych wizerunków muzealiów na podstawie zawartej umowy/porozumienia, zgodnie z którą Muzeum udostępnia korzystającemu wizerunki muzealiów ze zbiorów Muzeum, a korzystający sam wykonuje zdjęcia lub filmuje wystawione muzealia i używa tych wizerunków muzealiów na zasadach/w zakresie określonym w danej umowie lub Muzeum w ramach udostępnienia samo wykonuje zdjęcia muzealiów i przekazuje je korzystającemu na różnych nośnikach do używania, udzielając jednocześnie licencji do korzystania w zakresie określonym w zawartej umowie. W zamian za świadczenie ww. usług Muzeum otrzymuje wynagrodzenie.

Zatem wskazać należy, że Wnioskodawca wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i występuje w tym zakresie w charakterze podatnika tego podatku.

Przy czym w tym miejscu należy wskazać, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z Wiążących Informacji Stawkowych wydanych dla Wnioskodawcy w dniu 26 marca 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.12.2019.1.AS oraz w dniu 8 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.8.2019.3.EZ, przedstawione przez Muzeum świadczenia stanowią usługi kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tych usług są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia nabywcy, w opisanych we wniosku przypadkach najważniejsze jest udostępnienie wizerunków muzealiów. Usługą główną jest zatem udostępnienie wizerunków muzealiów, a usługami pomocniczymi jest: udostępnienie fizyczne muzealiów (w celu wykonania przez korzystającego zdjęć) lub wykonanie zdjęć przez Muzeum, przekazanie fotografii korzystającemu i udzielenie przez Wnioskodawcę licencji na wykorzystywanie udostępnionych wizerunków muzealiów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Według art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje zauważyć należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy wymaga każdorazowo ustalenia, czy wykonywana czynność stanowi usługę kulturalną i czy jest ona świadczona przez podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisany do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że przedmiotowe zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że podmiot świadczący usługi kulturalne nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te są przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, jest on samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora – jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem, stwierdzić należy, że Wnioskodawca wypełnia przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczone przez Muzeum usługi w zakresie udostępniania wizerunków muzealiów łącznie z udzieleniem licencji na wykorzystywanie udostępnionych ww. wizerunków w celach badawczych, edukacyjnych lub promocyjnych, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się z podatku usługi kulturalne.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp.

Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194), działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Zgodnie zaś z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Natomiast, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej). Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami, a ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia – należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury (art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Z kolei z treści art. 4 ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r., poz. 902) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194).

Stosownie do art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

W myśl art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Na mocy art. 25 ust. 1 ustawy o muzeach, muzeum pobiera opłaty za przygotowanie i udostępnianie zbiorów do celów innych niż zwiedzanie, w szczególności za kopiowanie, sporządzanie reprodukcji lub fotografii, przygotowywanie zbiorów do wypożyczenia oraz ich wypożyczenie.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o muzeach, w przypadku ustalania i pobierania opłat za czynności, o których mowa w ust. 1, podejmowane w ramach udostępniania informacji sektora publicznego do ponownego wykorzystywania stosuje się przepisy ustawy z dnia 25 lutego 2016 r. o ponownym wykorzystywaniu informacji sektora publicznego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1446).

Na podstawie art. 25a ust. 1 ustawy o muzeach, wizerunki muzealiów mogą być utrwalone i przechowywane na informatycznych nośnikach danych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568 i 695).

Muzeum pobiera opłaty za udostępnianie wizerunków muzealiów, z wykorzystaniem informatycznych nośników danych. Bezpośredni dostęp do wizerunków muzealiów drogą elektroniczną jest bezpłatny. Wysokość opłat, o których mowa w ust. 2, ustala dyrektor muzeum. W uzasadnionych przypadkach dyrektor muzeum może ustalić opłatę ulgową lub zwolnić z opłaty (art. 25a ust. 2 i 3 ustawy o muzeach).

Stosownie do art. 25a ust. 4 ustawy o muzeach w przypadku ustalania i pobierania opłat za udostępnianie wizerunków muzealiów z wykorzystaniem informatycznych nośników danych jako informacji sektora publicznego do ponownego wykorzystywania stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 25 ust. 4.

Zatem za usługi kulturalne świadczone przez muzeum możemy uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Mając na uwadze przepisy ustawy o muzeach, która wymienia podstawowe ich zadania oraz przedmiot i formy działalności kulturalnej, a także przepisy ustawy o organizowaniu działalności kulturalnej, wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi można zaliczyć do usług kulturalnych, polegających na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Jak wynika z opisu sprawy Muzeum świadcząc przedmiotowe usługi realizuje cele jakie nakłada na nie art. 1 ustawy o muzeach. Zatem, stwierdzić należy, że ww. usługi spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że realizacja usług udostępniania wizerunków muzealiów nie odbywa się systematycznie i stanowi dodatkową działalność Muzeum, a uzyskany dochód ze świadczenia tych usług Muzeum przeznacza w całości, zgodnie ze Statutem Muzeum, na cele statutowe. Ponadto opisane czynności nie są świadczone w ramach usług wstępu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że świadczone przez Muzeum kompleksowe usługi udostępniania wizerunków muzealiów, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.