Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.453.2021.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-15
Teza: korygowanie deklaracji podatkowych oraz wystawianie faktur korygujących w związku z przymusową restrukturyzacją
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; restrukturyzacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe-Deklaracje miesięczne ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej w zakresie:

‒ uznania, że w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa A. zgodnie z decyzją BFG w ramach przymusowej restrukturyzacji, Wnioskodawca nie przejmie wszelkich praw i obowiązków podatkowych w odniesieniu do przejętych składników majątku podmiotu w restrukturyzacji - **jest prawidłowe**,

‒ braku prawa do dokonywania korekt deklaracji w zakresie podatku VAT przez Wnioskodawcę za okresy przed ww. przejęciem przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji A. - **jest prawidłowe**,

‒ braku możliwości wystawiania faktur korygujących przez Wnioskodawcę do transakcji, dla których obowiązek podatkowy oraz warunki uprawniające do wystawienia faktur korygujących zaistniały przed ww. przejęciem przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji A. - **jest prawidłowe**,

‒ możliwości wystawiania faktur korygujących przez Wnioskodawcę do transakcji, dla których obowiązek podatkowy oraz warunki uprawniające do wystawienia faktur korygujących zaistniały po ww. przejęciu przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji A. – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

16 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania, że w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa A. zgodnie z decyzją BFG w ramach przymusowej restrukturyzacji, Wnioskodawca nie przejmie wszelkich praw i obowiązków podatkowych w odniesieniu do przejętych składników majątku podmiotu w restrukturyzacji,

‒ braku prawa do dokonywania korekt deklaracji w zakresie podatku VAT przez Wnioskodawcę za okresy przed ww. przejęciem przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji A.,

‒ braku możliwości wystawiania faktur korygujących przez Wnioskodawcę do transakcji, dla których obowiązek podatkowy oraz warunki uprawniające do wystawienia faktur korygujących zaistniały przed ww. przejęciem przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji A.,

‒ możliwości wystawiania faktur korygujących przez Wnioskodawcę do transakcji, dla których obowiązek podatkowy oraz warunki uprawniające do wystawienia faktur korygujących zaistniały po ww. przejęciu przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji A.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Bank - Spółka Akcyjna (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 dalej: „Prawo Bankowe”). Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego. Decyzją Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z 30 grudnia 2020 r. (dalej: decyzja BFG) zgodnie z ustawą o BFG (art. 174 ust. 1 pkt 1 i 2), wszczęta została przymusowa restrukturyzacja Banku A.., będącego bankiem prowadzonym w formie spółki akcyjnej (dalej: A., podmiot w restrukturyzacji), z zastosowaniem instrumentu przejęcia przedsiębiorstwa i wybranych zobowiązań (art. 174 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o BFG), a Wnioskodawca został wskazany jako podmiot przejmujący.

Zgodnie z decyzją BFG:

‒ wszczyna się przymusową restrukturyzację z dniem 31 grudnia 2020 r.;

‒ zawiera ona oszacowanie wartości pasywów i aktywów A., stanowiące załącznik do decyzji BFG;

‒ umarza się wskazane w niej instrumenty kapitałowe wyemitowane przez A.;

‒ stosuje się instrument przymusowej restrukturyzacji w formie przejęcia przez Wnioskodawcę z dniem 3 stycznia 2021 r. przedsiębiorstwa A., obejmującego ogół praw majątkowych A. i związanych z nimi zobowiązań według stanu na koniec dnia wszczęcia przymusowej restrukturyzacji, ujętych w jego ewidencji, w tym w ewidencji księgowej lub informatycznych systemach księgowych, przy czym część praw majątkowych i zobowiązań (wskazanych w decyzji BFG) pozostaje w A.;

‒ ustala się, iż zapłata wynagrodzenia za przejęte przedsiębiorstwo następuje przez przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań A.;

‒ ustala się, iż za zgodą przejmującego BFG może na podstawie art. 174 ust. 4 ustawy o BFG wydać decyzję o zwrotnym przeniesieniu przedsiębiorstwa, wybranych praw majątkowych, wybranych zobowiązań przejętych przez Wnioskodawcę;

‒ ustanawia się Administratora na okres 1 roku i ustala inne kwestie przewidziane ustawą o BFG, w szczególności dotyczące funkcjonowania A. w czasie przymusowej restrukturyzacji.

Powyższy opis wskazuje na główne punkty decyzji BFG. Szczegółowa informacja została opublikowana na stronie internetowej BFG zgodnie z art. 109 ustawy o BFG. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym okoliczność, iż Wnioskodawca przejął przedsiębiorstwo A., zaś A. nadal funkcjonuje jako podmiot w restrukturyzacji, a zatem są dwa podmioty, które można brać pod uwagę rozważając kwestie dot. rozliczeń podatkowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące stosowania przepisów podatkowych dla następujących zdarzeń przyszłych:

A. Dokonywanie korekt deklaracji za okresy przypadające do dnia przejęcia przedsiębiorstwa.

B. Wystawianie faktur korygujących z powodu:

1.  zdarzeń zaszłych do dnia przejęcia przedsiębiorstwa A. i ujęcia ich skutków w rozliczeniach VAT, jeśli z umów funkcjonujących w A. wynikało, że cena za usługę A. ma ulec zmianie (obniżeniu lub podwyższeniu) w związku ze zrealizowaniem się zdefiniowanych w umowie przesłanek, takich jak zmiany stawek referencyjnych, kursów walut, notowań określonych instrumentów finansowych itp. i zmiany te (w przypadku zdarzeń zaszłych do dnia przejęcia) były znane stronom umowy, jednak nie dokonano odpowiedniej korekty i nie ujęto skutków tych zdarzeń w rozliczeniach podatku VAT w okresie, w którym zaszły ww. przesłanki do zmiany ceny;
2.  zastosowania w okresach do dnia przejęcia niewłaściwej stawki podatku VAT (w tym zwolnienia zamiast określonej stawki, albo niezastosowania zwolnienia);
3.  wystąpienia zdarzeń takich jak opisane ad 1 oraz ad 2, lecz po dniu przejęcia przedsiębiorstwa A.

W powyższych sytuacjach rozliczenia z kontrahentami wynikające ze zmiany ceny (B.1) dokonane zostały tylko w części, np. uiszczono tylko kwotę odpowiadającą cenie netto, a do uiszczenia pozostała kwota odpowiadająca podatkowi VAT.

W przypadkach ad B.2 ewentualna korekta polegać będzie na uwzględnieniu zmiany stawki (w tym zastosowaniu stawki podstawowej w miejsce zwolnienia) oraz - w zależności od postanowień umów dla danej usługi - może być konieczne dodatkowe rozliczenie z usługobiorcą. Z uwagi na to, że są dwa podmioty, które można brać pod uwagę w kontekście wskazanych zdarzeń przyszłych, tj.:

‒ Wnioskodawca, jako podmiot, który przejął przedsiębiorstwo A. z dniem 3 stycznia 2021 r.,

‒ A., jako podmiot w restrukturyzacji, który w sposób określony przepisami ustawy o BFG kontynuuje działalność, Wnioskodawca zdecydował się wystąpić z niniejszym wnioskiem o interpretację.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy przejęcie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa A. zgodnie z decyzją BFG powoduje, że Wnioskodawca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu w restrukturyzacji pozostające w związku z przydzielonymi w decyzji BFG o przeniesieniu składnikami majątku?

2\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania korekt deklaracji składanych przez A za okresy sprzed przejęcia przedsiębiorstwa A.?

3\. Czy w przypadku, gdy w okresach przypadających przed przejęciem przedsiębiorstwa A., tj. w roku 2020 lub poprzednich latach:

‒ zaszły zdarzenia, które uzasadniały wówczas wystawienie korekt faktur sprzedażowych,

‒ zastosowano niewłaściwą stawkę podatku VAT (w tym: zwolnienie zamiast określonej stawki, albo niezastosowanie zwolnienia), lecz faktury korygujące nie zostały wówczas (przed przejęciem przedsiębiorstwa A.) wystawione przez A., to do wystawienia faktur korygujących i ujmowania w swoich rozliczeniach VAT skutków tych zdarzeń,

jest zobowiązany Wnioskodawca, czy A.?

4\. Czy w przypadku, gdy w okresach przypadających po przejęciu przedsiębiorstwa A., tj. w roku 2021 lub następnych latach, zajdą zdarzenia, które będą uzasadniały wystawienie korekt faktur sprzedażowych (wskazane w pkt B.1. opisu), to do wystawienia faktur korygujących i ujmowania w swoich rozliczeniach VAT skutków tych zdarzeń, jest zobowiązany Wnioskodawca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przepisy Ordynacji podatkowej Działu III Rozdziału 14 „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych” regulują wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki w przypadku m.in.:

‒ łączenia się osób prawnych lub spółek handlowych, w tym łączących się przez przejęcie (art. 93);

‒ przekształcenia osoby lub spółki (art. 93a § 1-2),

‒ banku utworzonego przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część,

‒ podziału osoby prawnej (art. 93c).

Ponadto zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Treść ww. przepisów Ordynacji podatkowej nie daje podstaw by uznać, że ma miejsce podatkowa sukcesja praw i obowiązków w opisanym przypadku.

W szczególności art. 93c Ordynacji podatkowej odnosi się do podziału osoby prawnej, a nie do przeniesienia przedsiębiorstwa w trybie przymusowej restrukturyzacji. Podział osoby prawnej (spółki) regulowany jest przepisami Kodeksu spółek handlowych (KSH), a w przypadku podziału banku - także przepisami prawa bankowego. Jednak przepisy ustawy o BFG, regulujące przejmowanie przedsiębiorstwa, nie zawierają odniesień do regulacji KSH o podziale spółek lub prawa bankowego o łączeniu się lub dzieleniu banków, nie ma więc żadnych podstaw, aby przejęcie przedsiębiorstwa zrównywać z podziałem osoby prawnej, spółki lub banku (przewidzianym we wskazanych regulacjach). Należy tu też wskazać na art. 176 ust. 3 ustawy o BFG, zgodnie z którym podmiot przejmujący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji - skoro nie ma odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to nie może być mowy o sukcesji podatkowej. Zatem w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa A. przez Bank w ramach przymusowej restrukturyzacji nie dochodzi do sukcesji podatkowej. Powyższe wnioski zostały potwierdzone także w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2020 r. (…), dotyczącym podobnej sprawy.

Ad 2

W konsekwencji powyższego stwierdzenia, że brak jest sukcesji w zakresie praw i obowiązków określonych przepisami podatkowymi, należy uznać, że podmiotem wyłącznie uprawnionym do korekt deklaracji za okresy do dnia przejęcia przedsiębiorstwa A. jest podmiot w restrukturyzacji (A.). Tym samym uprawnienie powyższe nie przysługuje Wnioskodawcy.

Ad 3

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1\. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2\. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3\. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4\. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zatem w sytuacji gdy po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpi jedna z powyższych okoliczności dotyczących warunków transakcji (np. zmniejszenie lub zwiększenie ceny) bądź prawidłowości dokumentu (np. pomyłka w treści faktury) podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej (jak stanowi powyższy przepis „podatnik wystawia fakturę korygującą”). Jednocześnie, przepisy o VAT nie określają terminu, w jakim powinna zostać wystawiona faktura korygująca. Niemniej jednak należy uznać, że powinna ona być wystawiona niezwłocznie po ujawnieniu okoliczności będących podstawą dokonania korekty, tak aby faktura korygująca oddawała rzeczywisty przebieg i rozliczenie transakcji, jaka miała miejsce. Jeśli zatem przed dniem przejęcia nastąpiła zmiana ceny za usługę wykonaną przez A. w związku ze zrealizowaniem się przed dniem przejęcia obiektywnie zdefiniowanych przesłanek (np. zmiany stawek referencyjnych, kursów walut, notowań określonych instrumentów finansowych przewidzianych w zawartych umowach) i te zmiany były stronom znane, jednak A. nie dokonał odpowiedniej korekty w okresie przed przejęciem przedsiębiorstwa (tj. nie udokumentował fakturą korygującą zmiany wynagrodzenia lub zmiany stawki), to obecnie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia korekty faktury potwierdzającej opisane zmiany. Stroną zobowiązaną do wystawienia korekty faktury w takiej sytuacji był i jest A. Przykładowo, jeśli w grudniu 2019 roku A. wykonał usługę na rzecz swojego kontrahenta i udokumentował ją fakturą w kwocie należnego wynagrodzenia w wysokości 100, a następnie w październiku 2020 roku (przed wszczęciem przymusowej restrukturyzacji) doszło do realizacji warunków, w wyniku których wynagrodzenie zostało obniżone do 95 i strony rozliczyły się w części, tj. uiszczono kwotę odpowiadającą różnicy w cenie netto, (do uiszczenia pozostała kwota odpowiadająca różnicy w podatku VAT), ale A. nie udokumentował tej zmiany korektą faktury, to wystawienie korekty faktury jest obowiązkiem ciążącym na A., a nie na Wnioskodawcy. Podobnie przykładowo jeśli w grudniu 2019 roku A. wykonał usługę na rzecz swojego kontrahenta i udokumentował ją fakturą w kwocie należnego wynagrodzenia w wysokości 100, a następnie w październiku 2020 roku (przed wszczęciem przymusowej restrukturyzacji) doszło do realizacji warunków, w wyniku których wynagrodzenie zostało podwyższone do 105 i strony rozliczyły się w części, tj. uiszczono kwotę odpowiadającą różnicy w cenie netto (do uiszczenia pozostała kwota odpowiadająca różnicy w podatku VAT), ale A. nie udokumentował tej zmiany korektą faktury, to wystawienie korekty faktury jest obowiązkiem ciążącym na A., a nie na Wnioskodawcy.

Powyższe powinno też mieć zastosowanie dla przypadków, w których w okresach przypadających przed przejęciem przedsiębiorstwa A. przy wystawianiu faktur zastosowano niewłaściwą stawkę podatku VAT, w tym gdy zastosowano niewłaściwie zwolnienie z podatku. Taki wniosek jest zasadny także w świetle art. 176 ust. 3 ustawy o BFG, który stanowi, że podmiot przejmujący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji (A.), także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji - zatem gdyby opisane korekty faktur prowadziły w efekcie do powstania zobowiązania podatkowego, to taki efekt stałby w sprzeczności z ww. przepisem ustawy o BFG, ponieważ na mocy tego przepisu podmiot przejmujący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji (zwiększenie zobowiązania podatkowego) związanych z np. zastosowaniem błędnej stawki VAT przez podmiot restrukturyzowany w okresie przed przejęciem przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera regulacji przewidujących następstwo prawne nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w szczególności nie wprowadzają sukcesji generalnej przepisy art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Z powyższych względów należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie jest również zobowiązany do ujmowania skutków ww. zdarzeń w swoich rozliczeniach VAT.

Ad 4

Z powodów przedstawionych powyżej (przy stanowisku do pytania 3) należy przyjąć, że gdy w okresach przypadających po przejęciu przedsiębiorstwa A., tj. w roku 2021 lub następnych latach, zajdą zdarzenia, które będą uzasadniały wystawienie korekt faktur sprzedażowych wystawionych przez A. przed dniem przejęcia (pkt B.3/ opisu), to do wystawienia faktur korygujących i ujęcia ich w swoich rozliczeniach VAT skutków tych zdarzeń, będzie zobowiązany Wnioskodawca. Przykładowo jeśli w grudniu 2019 roku A. wykonał usługę na rzecz kontrahenta i udokumentował ją fakturą w kwocie należnego wynagrodzenia w wysokości 100, a następnie, po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji i przejęciu danej umowy w ramach przejęcia przedsiębiorstwa A., w marcu 2021 roku doszło do realizacji warunków, w wyniku których wynagrodzenie zostało obniżone do 95, to wystawienie korekty faktury jest obowiązkiem ciążącym na Wnioskodawcy. Podobnie jeśli w marcu 2021 roku doszło do realizacji warunków, w wyniku których wynagrodzenie zostało podwyższone do 105, to wystawienie korekty faktury jest obowiązkiem ciążącym na Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:**

‒ **prawidłowe** w zakresie uznania, że w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa A. zgodnie z decyzją BFG w ramach przymusowej restrukturyzacji, Wnioskodawca nie przejmie wszelkich praw i obowiązków podatkowych w odniesieniu do przejętych składników majątku podmiotu w restrukturyzacji,

‒ **prawidłowe** w zakresie braku prawa do dokonywania korekt deklaracji w zakresie podatku VAT przez Wnioskodawcę za okresy przed ww. przejęciem przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji A.,

‒ **prawidłowe** w zakresie braku możliwości wystawiania faktur korygujących przez Wnioskodawcę do transakcji, dla których obowiązek podatkowy oraz warunki uprawniające do wystawienia faktur korygujących zaistniały przed ww. przejęciem przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji A.,

‒ **nieprawidłowe** w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących przez Wnioskodawcę do transakcji, dla których obowiązek podatkowy oraz warunki uprawniające do wystawienia faktur korygujących zaistniały po ww. przejęciu przedsiębiorstwa w wyniku przymusowej restrukturyzacji A.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93 § 4 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) banku przejmującego inny bank;

2) spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, banku lub instytucji kredytowej przejmujących spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową.

Zgodnie z art. 93a § 1, ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej (…).

Jak stanowi art. 93a § 3 ww. ustawy, Bank utworzony przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki instytucji kredytowej związane z działalnością tego oddziału.

Pojęcie „przepisy prawa podatkowego”, do którego odnosi się art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem tym rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93-93d ww. ustawy stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przez sukcesję podatkową rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany.

Sukcesja występuje w następujących przypadkach:

1\. łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych - art. 93 Ordynacji podatkowej;

2\. przekształcenia osób prawnych, spółek kapitałowych, innych spółek niemających osobowości prawnej oraz stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego - art. 93a Ordynacji;

3\. łączenia i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych - art. 93b ww. ustawy;

4\. podziału osoby prawnej - art. 93c Ordynacji.

Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w podmiocie przejmowanym lub w osobach łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez podmiot przejmujący lub nowo powstały we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) podmiotu przejmowanego lub podmiotów łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Bank (Wnioskodawca) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego. Decyzją Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z 30 grudnia 2020 r. (decyzja BFG) zgodnie z ustawą o BFG (art. 174 ust. 1 pkt 1 i 2), wszczęta została przymusowa restrukturyzacja Banku A. (A.), będącego bankiem prowadzonym w formie spółki akcyjnej (A., podmiot w restrukturyzacji), z zastosowaniem instrumentu przejęcia przedsiębiorstwa i wybranych zobowiązań (art. 174 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o BFG), a Wnioskodawca został wskazany jako podmiot przejmujący.

Zgodnie z decyzją BFG:

‒ wszczyna się przymusową restrukturyzację z dniem 31 grudnia 2020 r.;

‒ zawiera ona oszacowanie wartości pasywów i aktywów A., stanowiące załącznik do decyzji BFG;

‒ umarza się wskazane w niej instrumenty kapitałowe wyemitowane przez A.;

‒ stosuje się instrument przymusowej restrukturyzacji w formie przejęcia przez Wnioskodawcę z dniem 3 stycznia 2021 r. przedsiębiorstwa A., obejmującego ogół praw majątkowych A. i związanych z nimi zobowiązań według stanu na koniec dnia wszczęcia przymusowej restrukturyzacji, ujętych w jego ewidencji, w tym w ewidencji księgowej lub informatycznych systemach księgowych, przy czym część praw majątkowych i zobowiązań (wskazanych w decyzji BFG) pozostaje w A.;

‒ ustala się, iż zapłata wynagrodzenia za przejęte przedsiębiorstwo następuje przez przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań A.;

‒ ustala się, iż za zgodą przejmującego BFG może na podstawie art. 174 ust. 4 ustawy o BFG wydać decyzję o zwrotnym przeniesieniu przedsiębiorstwa, wybranych praw majątkowych, wybranych zobowiązań przejętych przez Wnioskodawcę;

‒ ustanawia się Administratora na okres 1 roku i ustala inne kwestie przewidziane ustawą o BFG, w szczególności dotyczące funkcjonowania A. w czasie przymusowej restrukturyzacji.

Powyżej wskazane zostały główne punkty decyzji BFG. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym okoliczność, że Wnioskodawca przejął przedsiębiorstwo A., zaś A nadal funkcjonuje jako podmiot w restrukturyzacji, a zatem są dwa podmioty, które można brać pod uwagę rozważając kwestie dot. rozliczeń podatkowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące stosowania przepisów podatkowych dla następujących zdarzeń przyszłych:

A. Dokonywanie korekt deklaracji za okresy przypadające do dnia przejęcia przedsiębiorstwa.

B. Wystawianie faktur korygujących z powodu:

a. zdarzeń zaszłych do dnia przejęcia przedsiębiorstwa A. i ujęcia ich skutków w rozliczeniach VAT, jeśli z umów funkcjonujących w A. wynikało, że cena za usługę A. ma ulec zmianie (obniżeniu lub podwyższeniu) w związku ze zrealizowaniem się zdefiniowanych w umowie przesłanek, takich jak zmiany stawek referencyjnych, kursów walut, notowań określonych instrumentów finansowych itp. i zmiany te (w przypadku zdarzeń zaszłych do dnia przejęcia) były znane stronom umowy, jednak nie dokonano odpowiedniej korekty i nie ujęto skutków tych zdarzeń w rozliczeniach podatku VAT w okresie, w którym zaszły ww. przesłanki do zmiany ceny;

b. zastosowania w okresach do dnia przejęcia niewłaściwej stawki podatku VAT (w tym zwolnienia zamiast określonej stawki, albo niezastosowania zwolnienia);

c. wystąpienia zdarzeń takich jak opisane ad 1 oraz ad 2, lecz po dniu przejęcia przedsiębiorstwa A.

W powyższych sytuacjach rozliczenia z kontrahentami wynikające ze zmiany ceny (B.1) dokonane zostały tylko w części, np. uiszczono tylko kwotę odpowiadającą cenie netto, a do uiszczenia pozostała kwota odpowiadająca podatkowi VAT.

W przypadkach ad B.2 ewentualna korekta polegać będzie na uwzględnieniu zmiany stawki (w tym zastosowaniu stawki podstawowej w miejsce zwolnienia) oraz - w zależności od postanowień umów dla danej usługi - może być konieczne dodatkowe rozliczenie z usługobiorcą. Z uwagi na to, że są dwa podmioty, które można brać pod uwagę w kontekście wskazanych zdarzeń przyszłych, tj.: - Wnioskodawca, jako podmiot, który przejął przedsiębiorstwo A. z dniem 3 stycznia 2021 r., - A., jako podmiot w restrukturyzacji, który w sposób określony przepisami ustawy o BFG kontynuuje działalność, Wnioskodawca zdecydował się wystąpić z niniejszym wnioskiem o interpretację.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przejęcie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa A. zgodnie z decyzją BFG powoduje, że Wnioskodawca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu w restrukturyzacji pozostające w związku z przydzielonymi w decyzji BFG o przeniesieniu składnikami majątku.

W myśl art. 174 ust. 1 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjm (Dz. U. z 2020 r. poz. 842 ze zm., dalej ustawa o BFG) określone zostały warunki wydania decyzji o przejęciu przedsiębiorstwa, praw majątkowych, zobowiązań i praw udziałowych.

Fundusz może wydać decyzję o przejęciu przez podmiot przejmujący, bez konieczności uzyskania zgody właścicieli, dłużników lub wierzycieli podmiotu w restrukturyzacji

1) przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji;

2) wybranych albo wszystkich praw majątkowych lub wybranych albo wszystkich zobowiązań podmiotu w restrukturyzacji;

3) praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji.

Zgodnie z art. 174 ust. 2 ustawy o BFG, podmiotem przejmującym może być więcej niż jeden podmiot. Fundusz może podjąć decyzję o przejęciu w zakresie określonym w ust. 1 pkt 1 i 2, pod warunkiem posiadania lub uzyskania przez podmiot przejmujący uprawnienia do prowadzenia działalności niezbędnej do kontynuowania przejmowanej działalności.

Zgodnie z art. 174 ust. 4 ustawy o BFG, Fundusz może, za zgodą podmiotu przejmującego, wydać decyzję o zwrotnym przeniesieniu przedsiębiorstwa, wybranych praw majątkowych, wybranych zobowiązań lub praw udziałowych przejętych przez podmiot przejmujący do podmiotu w restrukturyzacji lub pierwotnych uprawnionych z praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji.

Jak stanowi art. 176 ust. 3 ustawy o BFG, podmiot przejmujący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji.

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 ustawy osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że sukcesja odnosi skutek z dniem określonym w decyzji Funduszu. Przeniesienie przedsiębiorstwa następuje na podstawie decyzji Funduszu (art. 174 ust. 1 ustawy o BFG).

Zatem dokonanie tej czynności nie następuje w taki sposób jak w przypadku sukcesji w myśl art. 93c § 1 i 2, tj. w drodze umowy cywilnoprawnej (np. sprzedaży przedsiębiorstwa). Z dniem określonym w decyzji o przeniesieniu dochodzi do sukcesji w zakresie przejętych praw i związanych z nimi zobowiązań.

Podmiot przejmujący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji (art. 176 ust. 3 ustawy o BFG).

Jak wyżej wskazano, instytucję podatkowego następstwa prawnego reguluje art. 93 i następne Ordynacji podatkowej.

Przedstawione okoliczności sprawy należy analizować w oparciu o przepis art. 93c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące podziału osoby prawnej (inne przepisy dotyczące następstwa prawnego w przypadku łączenia, czy przekształcenia osób prawnych nie mają tutaj zastosowania).

W rozpatrywanej sprawie należy zatem przeanalizować, czy mamy do czynienia z podziałem osoby prawnej i czy decyzja o przeniesieniu pełni podobną funkcję do planu podziału określonego w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych. Innymi słowy, czy przeniesienie składników majątku w drodze decyzji o przeniesieniu odnosi taki sam skutek jak podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej KSH.

Zgodnie z art. 529 § 1 KSH, Podział może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1KSH).

W myśl art. 529 § 4 KSH, każda ze spółek przejmujących lub spółek nowo zawiązanych może uzależnić przyznanie swoich udziałów albo akcji wspólnikom spółki dzielonej od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 3.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie wygasa byt prawny podmiotu w restrukturyzacji.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa nie daje podstaw by uznać, że w przypadku przejścia majątku przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji BFG o przeniesieniu składników majątku ma miejsce podatkowa sukcesja praw i obowiązków.

Kluczowy w rozpatrywanej sprawie jest art. 93c, który odnosi się do podziału osoby prawnej. Poza tym zauważyć należy, że przeniesienie zwrotne jest możliwe przy zaistnieniu określonych okoliczności (art. 174 ust. 4 ustawy o BFG).

Jeżeli zatem w opisanej sytuacji nie zostały spełnione warunki do zastosowania art. 93c Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowym staje się rozpatrywanie art. 93e Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi normę kolizyjną. Zgodnie z tą regulacją przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Norma ta oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy”.

W opisanym stanie faktycznym, żaden z przepisów art. 93 i następnych nie znajdzie zastosowania zatem nie ma możliwości niejako skorzystania z normy kolizyjnej, by za jej pośrednictwem dokonać oceny przejmowanych praw i obowiązków na gruncie odrębnej ustawy – w tym przypadku byłaby to ustawa o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym.

Podsumowując, opisana sytuacja przejścia przedsiębiorstwa podmiotu w restrukturyzacji (A.) na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji o przeniesieniu składników majątku nie jest objęta dyspozycją art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca nie wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu w restrukturyzacji pozostające w związku z przydzielonymi w decyzji o przeniesieniu składnikami majątku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy będzie uprawniony do dokonywania korekt deklaracji składanych przez A. za okresy sprzed przejęcia przedsiębiorstwa A.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Stosowanie do art. 103 ust. 1 podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca przejął część składników majątkowych przedsiębiorstwa A., zaś A. nadal funkcjonuje jako podmiot w restrukturyzacji, a zatem są dwa podmioty, które można brać pod uwagę rozważając kwestie dot. rozliczeń podatkowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Po dniu przejęcia przedsiębiorstwa może pojawić się konieczność dokonania korekt deklaracji za okresy przypadające do dnia przejęcia przedsiębiorstwa.

Zatem, biorąc pod uwagę, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy korekt deklaracji w zakresie podatku VAT, które będą dotyczyły okresów przed przejęciem przedsiębiorstwa A. przez Wnioskodawcę w związku z zastosowaniem ww. przymusowej restrukturyzacji na podstawie decyzji BFG, ponadto A. nadal posiada osobowość prawną oraz jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT - to korekty tych deklaracji powinny zawierać dane A. i być złożone przez A. (podmiot w restrukturyzacji).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w przypadku, gdy w okresach przypadających przed przejęciem przedsiębiorstwa A., tj. w roku 2020 lub poprzednich latach:

‒ zaszły zdarzenia, które uzasadniały wówczas wystawienie korekt faktur sprzedażowych,

‒ zastosowano niewłaściwą stawkę podatku VAT (w tym: zwolnienie zamiast określonej stawki, albo niezastosowanie zwolnienia), lecz faktury korygujące nie zostały wówczas (przed przejęciem przedsiębiorstwa A.) wystawione przez A., to do wystawienia faktur korygujących, i ujmowania w swoich rozliczeniach VAT skutków tych zdarzeń, jest zobowiązany Wnioskodawca, czy A.

Ponadto Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w przypadku, gdy w okresach przypadających po przejęciu przedsiębiorstwa A., tj. w roku 2021 lub następnych latach, zajdą zdarzenia, które będą uzasadniały wystawienie korekt faktur sprzedażowych (wskazane w pkt B.1. opisu), to do wystawienia faktur korygujących, i ujmowania w swoich rozliczeniach VAT skutków tych zdarzeń, jest zobowiązany Wnioskodawca.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1\. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2\. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1\. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2\. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3\. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4\. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5\. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy powinna zawierać:

1\. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4\. przyczynę korekty;

5\. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6\. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

1\. W myśl art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać: wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";

2\. numer kolejny i datę jej wystawienia;

3\. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

4\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art.106e ust. 1 pkt 1-6;

5\. skazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak stanowi art. 106k ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Z okoliczności sprawy wynika, że dla Bank A. (A.) zastosowano wszczęcie przymusowej restrukturyzacji z zastosowaniem instrumentu przejęcia przedsiębiorstwa i wybranych zobowiązań (art. 174 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o BFG).

Zgodnie z decyzją BFG zastosowano instrument przymusowej restrukturyzacji w formie przejęcia przez Wnioskodawcę 3 stycznia 2021 r. przedsiębiorstwa A., obejmującego ogół praw majątkowych A. i związanych z nimi zobowiązań według stanu na koniec dnia wszczęcia przymusowej restrukturyzacji, ujętych w jego ewidencji, w tym w ewidencji księgowej lub informatycznych systemach księgowych, przy czym część praw majątkowych i zobowiązań (wskazanych w decyzji BFG) pozostała w A..

Ustalono również, ze za zgodą przejmującego, BFG może na podstawie art. 174 ust. 4 ustawy o BFG wydać decyzję o zwrotnym przeniesieniu przedsiębiorstwa, wybranych praw majątkowych, lub wybranych zobowiązań przejętych przez Wnioskodawcę.

Ustanowiono Administratora na okres 1 roku i ustalono inne kwestie przewidziane ustawą o BFG, w szczególności dotyczące funkcjonowania A. w czasie przymusowej restrukturyzacji.

Zatem zgodnie z dyspozycją art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca na podstawie ww. przymusowej restrukturyzacji nie wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu w restrukturyzacji.

Ponadto zgodnie przytoczonym art. 174 ust. 4 ustawy o BFG, Fundusz może, za zgodą podmiotu przejmującego, wydać decyzję o zwrotnym przeniesieniu przedsiębiorstwa, wybranych praw majątkowych, wybranych zobowiązań lub praw udziałowych przejętych przez podmiot przejmujący do podmiotu w restrukturyzacji lub pierwotnych uprawnionych z praw udziałowych podmiotu w restrukturyzacji.

Tym samym skoro nie wygasł byt prawny podmiotu w restrukturyzacji oraz przejmujący (Wnioskodawca) nie odpowiada za zobowiązania podatkowe podmiotu w restrukturyzacji, także powstałe po wszczęciu przymusowej restrukturyzacji (art. 176 ust. 3 ustawy o BFG) należy wskazać, że, gdy w okresach przypadających przed przejęciem przedsiębiorstwa A., tj. w roku 2020 lub poprzednich latach:

*   zaszły zdarzenia, które uzasadniały wówczas wystawienie korekt faktur sprzedażowych,
*   zastosowano niewłaściwą stawkę podatku VAT (w tym: zwolnienie zamiast określonej stawki, albo niezastosowanie zwolnienia), lecz faktury korygujące nie zostały wówczas (przed przejęciem przedsiębiorstwa A.) wystawione przez A.,

\- to do wystawienia faktur korygujących i ujmowania w swoich rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług skutków tych zdarzeń, jest zobowiązany A. (podmiot w restrukturyzacji).

Ponadto także, gdy w okresach przypadających po przejęciu przedsiębiorstwa A., tj. w roku 2021 lub następnych latach, zajdą zdarzenia, które będą uzasadniały wystawienie korekt faktur sprzedażowych (wskazane w pkt B.1. opisu), to do wystawienia faktur korygujących i ujmowania w swoich rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług skutków tych zdarzeń, będzie zobowiązany A. (podmiot w restrukturyzacji).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**, natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **nieprawidłowe**.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.