Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.177.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, którego efekty w postaci wybudowanej kanalizacji zostaną wydzierżawione.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odzyskanie; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „XXX” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „XXX”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w dniu 26 czerwca 2017 r. podpisała umowę o dofinansowanie projektu „XXX” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020; poddziałanie „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” na operacje „Gospodarka wodno-ściekowa” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Realizacja przedsięwzięcia polega na budowie systemu kanalizacji dla gospodarstw domowych z miejscowości R. do miejscowości G. z odprowadzeniem ścieków do istniejącej oczyszczalni ścieków. Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Zgodnie z umową o dofinansowaniu projektu, wydatki kwalifikowane w projekcie (czyli wydatki, które mogą być przedmiotem dofinansowania) stanowią wydatki netto Gminy na przedmiotową inwestycję, tj. bez kosztu podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług naliczony od zakupów inwestycyjnych na projekt zostanie w całości sfinansowany ze środków własnych Gminy. Po zrealizowaniu przedsięwzięcia, majątek wybudowany w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazany w dzierżawę Przedsiębiorstwu Usług Wodno-Kanalizacyjnych jednostka operatorska - sp. z o.o. (spółka komunalna, 100% udziałów posiada Gmina), które administruje mieniem Gminy i pobiera opłaty z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina zamierza przekazać wybudowaną kanalizację sanitarną spółce komunalnej Gminy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej stanowi czynność cywilnoprawną, w związku z czym wykonując czynności dzierżawy sieci Gmina będzie działała jako podatnik VAT realizujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Na ocenę statusu Gminy w tym przypadku - a w konsekwencji na ocenę uprawnień obowiązków Gminy wynikających z ustawy o VAT w tym przypadku - nie ma wpływu ani cel, ani też rezultat prowadzonej działalności. To oznacza, że podlega opodatkowaniu VAT ww. działalność Gminy, jeżeli jej cel wpisuje się w działalność statutową Gminy i w wykonywanie zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Dodatkowo podlega opodatkowaniu VAT działalność Gminy w powyższym zakresie również w przypadku, w którym jej rezultat nie prowadziłby do wygenerowania zysku. Wartość czynszu dzierżawnego ustalono na poziomie rocznym w wysokości 110.581 zł. Wartość czynszu wskazaną powyżej skalkulowano przy założeniu, że na moment przyjęcia przedmiotowych środków trwałych do ewidencji dokumentem OT ich wartość początkowa będzie wartością netto inwestycji, bez podatku VAT podlegającego w ocenie Gminy odliczeniu w całości. Jeżeli podatek od towarów i usług nie podlegałby odliczeniu w całości, wówczas wartość początkowa infrastruktury kanalizacyjnej w OT uwzględniałaby koszt takiego podatku, a w konsekwencji wpłynęłoby to na wzrost miesięcznego obrotu (wynagrodzenia Gminy) z tytułu usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej. Kalkulacja wynagrodzenia z tytułu dzierżawy powstałej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Przedsiębiorstwa Usług Wodno-Kanalizacyjnych sp. z. o.o. (spółka komunalna, 100% udziałów posiada Gmina) będzie wynikała z uwzględnieniem następujących czynników: - roczną wartość amortyzacji/umorzenia wytworzonego w ramach projektu majątku - ok. 110.581 zł rocznie przy stawce amortyzacji/umorzenia 4,5% rocznie właściwej dla budowanej sieci kanalizacyjnej; na wartość tą wpływają następujące czynniki: wartość umowy z wykonawcą brutto 2.929.654 zł (netto: 2.381.832,52 zł) oraz wartość umowy związanej z nadzorem inwestorskim brutto 92.900 zł (netto 75.528,46 zł); do celów czynszu dzierżawnego przyjęto wartość netto robót budowlanych oraz nadzoru tj. 2.457.360,98 zł, - w ramach inwestycji nie korzystano z pożyczek np. z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wobec tego nie występują tutaj koszty tego typu finansowania inwestycji wpływające na wartość czynszu dzierżawnego. Podsumowując w kalkulacji czynszu w wysokości 110.581 zł rocznie uwzględniono przewidywany okres eksploatacji sieci, który zgodnie z analizą efektywności kosztowej przedstawioną wraz z wnioskiem o dofinansowanie wynosi 35 lat. Wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, gdyż jego wysokość powiązana jest z wartością umorzenia/amortyzacji wytworzonych środków trwałych i umożliwi zgromadzenie środków finansowych na odtworzenie wytworzonych w ramach projektu środków trwałych. Wysokość czynszu dzierżawnego jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy czym należy wziąć pod uwagę następujące aspekty: - z jednej strony przyjmuje się, że komercyjne inwestycje realizowane na zasadach komercyjnych powinny się zwrócić w perspektywie 5 lat do maksymalnie 15 lat (10 - 15 lat jako okres odniesienia dla kalkulacji opłacalności inwestycji komercyjnych według Wytycznych Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju „Wytyczne w zakresie zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód i projektów hybrydowych na lata 2014-2020” - podrozdział 7.4), - z drugiej strony w przypadku sektora wodno-ściekowego nie można wskazać konkurencyjnych realiów rynkowych, gdyż podmioty działające w tym obszarze funkcjonują na zasadach monopolu naturalnego. Opłaty za usługi wodno-ściekowe wyznaczane są w postaci taryf kalkulowanych na podstawie przewidywanych do ponoszenia kosztów oraz zakresu działania podmiotu. Zasada zanieczyszczający płaci wymaga, aby w ramach taryf uwzględnione były pełne koszty funkcjonowania systemu, co oznacza konieczność uwzględnienia wartości amortyzacji/umorzenia majątku eksploatowanego na potrzeby świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków. W ocenie Gminy sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwoli w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie pełne koszty jej wytworzenia, a spółce komunalnej prowadzącej zarobkową działalność wodno-ściekową przy pomocy tej infrastruktury wygenerować zysk z tytułu swojej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina realizując projekt inwestycyjny z powyższego zakresu i programu może odzyskać koszt poniesionego podatku VAT, biorąc pod uwagę argumenty przytoczone w niniejszym wniosku i aktualne uwarunkowania prawne?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przestanek - nabywcą towarów i usług jest podatnik podatku od towarów i usług oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że po oddaniu kanalizacji do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci kanalizacji przez Gminę na rzecz spółki komunalnej, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina powzięła od momentu zaplanowania inwestycji, co potwierdzone jest m in. w złożonym wniosku o uzyskanie dofinansowania do realizacji inwestycji ze środków zewnętrznych. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej w ramach realizacji projektu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Spółki, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina powzięła od momentu zaplanowania inwestycji, co potwierdzone jest m.in. w złożonym wniosku o uzyskanie dofinansowania do realizacji. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek – jak wskazał Wnioskodawca – wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.