Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.120.2022.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych oraz importu usług polegających na organizacji wycieczki fakultatywnej.
Słowa kluczowe: doskonalenie zawodowe; gmina; szkoły-szkoła publiczna; turystyka; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych

\- **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług polegających na organizacji wycieczki fakultatywnej.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla nabytych usług organizacji praktyk zawodowych. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 maja 2022 r. (data wpływu 23 maja 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest Technikum im. (…) (dalej: technikum, szkoła).

Technikum kształci przyszłych specjalistów na kierunkach: technik analityk, technik fotografii i multimediów, technik ochrony środowiska, technik organizacji reklamy oraz technik grafiki i poligrafii cyfrowej. Ukończenie technikum umożliwia uzyskanie dyplomu zawodowego po zdaniu egzaminów zawodowych w danym zawodzie oraz uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego.

Szkoła organizuje dla uczniów praktyczną naukę zawodu. Praktyki zawodowe to jedna z form przygotowania zawodowego uczniów, praktyki zawodowe są częścią programu nauczania i uczestnictwo w nich przez uczniów jest obowiązkowe. Czas pracy, prawa i obowiązki ucznia odbywającego praktykę określa Kodeks Pracy i Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U.2019.391). Praktyki zawodowe mają na celu pogłębianie i doskonalenie umiejętności praktycznych w danym zawodzie w rzeczywistych warunkach pracy. Praktyczna nauka zawodu w formie praktyki zawodowej organizowana jest przez szkołę u pracodawców. Uczeń może odbywać praktykę zawodową za granicą Polski w ramach projektów edukacyjnych realizowanych w szkole.

Zgodnie z regulaminem praktyk obowiązującym w Technikum praktyki zawodowe to jedna z form przygotowania zawodowego młodzieży, są częścią planu nauczania i uczestnictwo w nich uczniów jest obowiązkowe. Realizowane są w kraju, bądź za granicą w wymiarze 160h dla uczniów kształcących się według podstawy programowej kształcenia zawodowego z 2017 r. i w wymiarze 240h dla uczniów kształcących się według podstawy programowej szkolnictwa branżowego z 2019 r.

Technikum bierze udział w programie Erasmus+ w projekcie (\`(...)\`). Projekt współfinansowany jest z Europejskiego Funduszu Społecznego, Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój (POWER) w ramach projektu (\`(...)\`).

Projekt zakłada odbycie przez uczniów Technikum im. (…) praktyki zawodowej we Włoszech i w Irlandii. Udział w projekcie umożliwi uczniom nabycie nowych oraz udoskonalenie już posiadanych kompetencji zawodowych, społecznych oraz językowych. Ponadto wyjazd zagraniczny będzie szansą dla uczestników na poznanie środowiska zawodowego, organizacji i kultury pracy w innym kraju, zachęcenie do otwartości i współpracy międzynarodowej, a także wesprze zdolności adaptacyjne uczniów oraz uwrażliwi ich na różnice kulturowe. Główne działania to odbycie przez uczniów szkoły uczących się w zawodach technik grafiki i poligrafii cyfrowej, technik organizacji reklamy, technik analityk, technik fotografii i multimediów oraz technik ochrony środowiska czterotygodniowych praktyk zagranicznych w Bolonii (Włochy) oraz w Cork (Irlandia). Wyjazdy poprzedzone będą serią kursów przygotowawczych: przygotowaniem międzykulturowym, językowym, zawodowym i pedagogicznym.

Z uwagi na pandemię wywołaną przez Covid-19 praktyki zawodowe realizowane były tylko we Włoszech, praktyki zawodowe w Irlandii nie odbyły się.

W związku z powyższym Technikum podpisało z firmą U. z siedzibą we Włoszech kontrakt dotyczący usługi edukacyjnej polegającej na organizacji praktyk zawodowych dla uczniów szkoły. Firma U. posiada numer identyfikacji podatkowej VAT i jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym we Włoszech. U. nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terenie Polski.

U. jest spółdzielnią oferującą usługi mobilności edukacyjnej od 1998 roku. U. projektuje i organizuje międzynarodowe programy mobilności dla osób uczących się VET.

W ramach przedmiotowej umowy U. zobowiązał się do zorganizowania międzynarodowej mobilności edukacyjnej w (\`(...)\`) (Włochy) dla 12 uczestników w okresie od 4 do 30 lipca 2021 r., a w szczególności do:

\- znalezienia odpowiedniego miejsca pracy i zarządzania wszystkimi kwestiami związanymi z tym miejscem pracy,

\- znalezienia odpowiedniego zakwaterowania na czas pobytu i zarządzania wszystkimi kwestiami związanymi z zakwaterowaniem,

\- zapewnienia spotkania szkoleniowego przed rozpoczęciem stażu i towarzyszenia uczestnikom w pierwszym dniu,

\- zorganizowania transportu lokalnego w celu dotarcia do miejsc pracy i zarządzania wszystkimi kwestiami związanymi z transportem lokalnym,

\- zapewnienia podstawowego kursu językowego podczas pierwszych dni pobytu oraz wizyty edukacyjnej/kulturalnej związanej z celami projektu,

\- zapewnienia opieki nad uczestnikami podczas ich pobytu oraz pomocy w nagłych lub pilnych sprawach,

\- zapewnienia pomocy w zakresie dokumentów i zaświadczeń, zgodnie z wytycznymi programu Erasmus+.

Wszystkie wymienione powyżej elementy umowy, stanowiły usługi niezbędne do wykonywania przez usługodawcę usługi edukacyjnej polegającej na organizacji praktyk zawodowych dla uczniów szkoły.

Uczniowie korzystający z międzynarodowej mobilności edukacyjnej realizowali praktyki zawodowe, nabyta podczas odbywania praktyk wiedza zostanie wykorzystana przez uczniów w ramach zawodu, w którym się kształcą m.in. poprzez zwiększenie doświadczenia zawodowego w tym znajomość języków obcych i znajomość standardu pracy w innych krajach.

Nabyte od firmy U. usługi zostały w całości sfinansowane ze środków publicznych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. Czy są Państwo podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”?

Zgodnie z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931) dalej ustawa o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Gmina - Technikum (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec tego jest również podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

2\. Czy firma U. jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania?

Firma U. jest podmiotem zagranicznym, wobec tego nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. -Prawo oświatowe.

3\. Czy firma U. świadczyła na Państwa rzecz usługi edukacyjne, tj. faktyczne usługi w postaci praktyk zawodowych, czy też wyłącznie zajmowała się organizacją praktyk za granicą?

Podkreślenia wymaga fakt, iż zagraniczne praktyki zawodowe, o których mowa we wniosku, realizowane są w ramach projektu Europejskie praktyki na plus V. Projekt jest dofinansowany z Europejskiego Fundusz Społecznego - Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój (POWER). W wymiarze ponadnarodowym programy mobilności służą nabyciu nowych umiejętności i kompetencji oraz ich doskonaleniu, a także zdobyciu doświadczenia zawodowego przez osoby na różnym etapie kształcenia i kariery zawodowej. Przyczyniają się również do poprawy jakości funkcjonowania, w tym udoskonalenia metod pracy i zarządzania podmiotów prywatnych i publicznych.

Ogólne cele projektu to:

Udział w projekcie umożliwi uczniom nabycie nowych oraz udoskonalenie już posiadanych kompetencji zawodowych, społecznych oraz językowych poprzez odbycie obowiązkowych dla uczniów technikum praktyk zawodowych. Ponadto, wyjazd zagraniczny będzie szansą dla uczestników na poznanie środowiska zawodowego, organizacji i kultury pracy w innym kraju, zachęcenie do otwartości i współpracy międzynarodowej, a także wesprze zdolności adaptacyjne uczniów oraz uwrażliwi ich na różnice kulturowe.

Technikum (szkoła kształcenia zawodowego) przeprowadziła zgodnie z Regulaminem rekrutacji i uczestnictwa w projekcie Europejskie Praktyki na Plus V rekrutację wśród uczniów, następnie zgromadziła wszelkie informacje dotyczące uczestników praktyk niezbędne do realizacji ich za granicą i wypracowała ze stroną przyjmującą, czyli firmą U. warunki odbycia praktyk zawodowych oraz warunki całego pobytu, niezbędne do spełnienia kryteriów uczestnictwa w programie realizowanego ze środków POWER (Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój) na zasadach programu Erasmus+ sektor Kształcenie i Szkolenia Zawodowe.

Rezultatem zawartej z firmą U. umowy było odbycie przez uczniów Technikum (…) praktyk zawodowych we Włoszech. Szkoła nie zawierała żadnych odrębnych umów z pracodawcami, u których młodzież odbywała praktyki, gdyż całą kompleksową usługę dotyczącą zagranicznych praktyk zawodowych nabyła od firmy U. (w przypadku zawodowych praktyk zagranicznych Szkoła nie ma realnej możliwości nabycia wyłącznie usługi w postaci odbycia praktyk zawodowych, gdyż takie przedsięwzięcie zasadniczo wymaga organizacji). Technikum (…) zawierając umowę z firmą U. było zainteresowane nabyciem kompleksowej usługi przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów, co obejmowało zorganizowanie praktyk oraz faktyczne odbycie praktyk. Ponieważ firma U. świadczy takie usługi, Gmina - Szkoła nie zawierała odrębnych umów z pracodawcami/ zakładami pracy o odbycie praktyk.

Wobec tego należy uznać, iż nabyto usługę organizacji praktyk zawodowych, co obejmowało również samo odbycie praktyk u zagranicznych pracodawców/ zakładów pracy.

Należy zaznaczyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wobec tego przedsiębiorca dokonujący odsprzedaży nie jest traktowany jako wyłącznie pośredniczący w usłudze ale jako jej wykonawca.

Zgodnie z zasadami Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER) do obowiązków organizacji goszczącej/przyjmującej (tj. w stanie faktycznym firmy U.) należało przedsięwzięcie środków koniecznych do przygotowania, realizacji i skutecznego przeprowadzenia praktyk zawodowych, zgodnie z zasadami i celami programu praktyk danego zawodu, w szczególności:

\- w fazie przygotowawczej:

· ocena nadesłanych cv przez uczniów/uczestników projektu oraz przeprowadzenie rozmów online, w celu lepszego poznania predyspozycji i oczekiwań poszczególnych uczniów, dla których należy przygotować odpowiednie miejsca praktyki zawodowej;

\- w kolejnych fazach:

*   zapewnienie transferu każdej grupie beneficjentów wraz z opiekunami z i na lotnisko w Bolonii;
*   zapewnienie uczniom i nauczycielom zakwaterowania wraz wypłaty w uzgodnionej wysokości kieszonkowego na utrzymanie w czasie całego pobytu;
*   zapewnienie mentora wspierającego każdą grupę w działaniach organizacyjnych oraz w nadzorze praktyk;
*   zapewnienie realizacji praktyki zawodowej mającej na celu pogłębienie i doskonalenie umiejętności praktycznych w danym zawodzie, zgodnie ze szczegółowymi celami kształcenia dla poszczególnych zawodów określonych w programach nauczania dopuszczonych do użytku w Technikum (…);
*   zapewnienie praktyk zawodowych, bardzo ważnego praktycznego komponentu kształcenia zawodowego zgodnie z opracowanym programem i harmonogramem, które dodatkowo zapewniają każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, które kształtują umiejętność uczenia się przez doświadczenie;
*   zapewnienie rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności beneficjentów i przydzielania im zadań i obowiązków odpowiadających kwalifikacjom, zgodnie z branżą zawodową, pod nadzorem wyznaczonego opiekuna;
*   zapewnienie praktyk zawodowych ściśle związanych z branżami zawodów, które znajdują się w ofercie edukacyjnej Technikum (…);
*   zorganizowanie wycieczki/-ek zawodoznawczych, fakultatywnych w ramach przygotowania kulturowego;
*   zapewnienie wszystkim beneficjentom dostępu do Internetu tak, aby mogli na bieżąco składać relacje ze swoich działań;
*   zapewnienie beneficjentom i opiekunom, w miarę potrzeb, wsparcia logistycznego w kraju goszczącym;
*   zobowiązanie do organizacji działań sprzyjających rozwojowi kompetencji społecznych i komunikacyjnych uczestników, w tym znajomość języka obcego, w tym nauka podstawowych zwrotów w języku włoskim ułatwiających kontakty w codziennych relacjach w miejscu praktyki i nie tylko, dbałość o intensyfikację umiejętności współpracy w ramach grupy i zespołów międzynarodowych, co jest w związku z coraz istotniejszą składową sukcesu młodego człowieka zarówno na gruncie zawodowym, jak i społecznym;
*   zapewnienie stałego monitoringu przebiegu praktyk zawodowych oraz cyklicznych spotkań ewaluacyjnych w celu podsumowania poprawności ich przebiegu;
*   wydanie każdemu beneficjentowi certyfikatu i świadectwa wystawionego przez organizację goszczącą, potwierdzającego odbycie praktyk z uwzględnieniem ich czasu trwania.

Intencją Technikum (…) było nabycie od firmy U. kompleksowej usługi kształcenia zawodowego w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów, a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych usług jak np. transferu lotniskowego, zakwaterowania, wsparcia logistycznego czy też zorganizowania wycieczek. W szczególności zorganizowanie wycieczek dla uczniów w ramach praktyk zawodowych stanowiło niezbędny element do wykonania pełnej usługi przez U., ponieważ stanowią one część realizacji podstawy programowej w zawodach, których dotyczą realizowane praktyki zawodowe. Wycieczki fakultatywne obejmowały elementy nauczania pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą i miały na celu uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Podstawa programowa w zawodach takich jak technik fotografii i multimediów obejmuje dokonywanie analizy obrazów nie tylko fotograficznych oraz wykonywanie zdjęć plenerowych, w tym zabytków architektury, przygotowania fotografowanej sceny miejskiej zgodnie z zasadami kompozycji, uwrażliwienie na piękno dziedzictwa europejskiej kultury, którą odkrywali uczniowie podczas wycieczki fakultatywnej do Florencji. W zawodzie technik ochrony środowiska zgodnie z podstawą programową uczestnicy wycieczki fakultatywnej do Wenecji zaznajomili się ze stosowanym monitoringiem poziomu zanieczyszczeń otaczających miasto wód i prowadzoną gospodarką odpadami oraz podejmowanymi działaniami na rzecz ochrony środowiska tego pięknego miasta. W zawodzie technik grafiki i poligrafii cyfrowej uczeń zapoznawał się z nowoczesnymi trendami kompozycji graficzno-tekstowych prac i publikacji w formie wydruków wielkoformatowych w zwiedzanych miastach oraz uczył się zasad zamieszczania ich tak, aby nie zaburzały wydźwięku stylów gotyckich, romańskich tych starych miast. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że wycieczki fakultatywne stanowiły spójny element realizacji praktyk zawodowych.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy firma U. świadczyła na rzecz Szkoły kompleksową usługę przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów. Tak więc firma U. świadczyła zarówno faktyczne usługi praktyk zawodowych jak również organizację tych praktyk, jednakże usługa praktyk zawodowych miał znaczenie podstawowe.

4\. Jeśli firma U. świadczyła na Państwa rzecz faktyczne usługi w postaci praktyk zawodowych, to czy usługi te spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze. zm.)?

Zgodnie z ww. przepisem – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Stosownie do art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi w postaci praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 ww. rozporządzenia, gdyż praktyki zawodowe mają na celu pogłębienie i doskonalenie umiejętności praktycznych w danym zawodzie w rzeczywistych warunkach pracy, zgodnie ze szczegółowymi celami kształcenia dla poszczególnych zawodów określonych w programach nauczania realizowanych w Technikum (…). Praktyki zawodowe zapewniają rzeczywiste wykorzystanie wiedzy i umiejętności uczniów, a przydzielone im zadania i obowiązki odpowiadają kwalifikacjom zgodnie z daną branżą zawodową. Firma U. zgodnie z umową zapewniała praktyki zawodowe ściśle związane z branżami zawodów, które znajdują się w ofercie edukacyjnej Technikum (…).

5\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie nr 4 należy doprecyzować opis sprawy poprzez jednoznaczne wskazanie:

a) czy ww. usługi są wykonywane w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?

b) w jaki sposób osoby korzystające z ww. usług będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy?

c) czy jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń?

d) czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

e) czy posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?

a) Tak (usługi były wykonywane w ramach praktycznej nauki zawodu uczniów Technikum, technikum to szkoła kształcenia zawodowego).

b) Uczniowie nabytą wiedzę i doświadczenia będą wykorzystywać w przyszłości w swojej pracy zawodowej. Korzyści z odbytych praktyk zagranicznych to:

\- podniesienie wiedzy i umiejętności związanych w wykształceniem zawodowym uczniów,

\- uzyskanie międzynarodowego certyfikatu,

\- zdobycie dodatkowych doświadczeń zawodowych w określonych branżach,

\- poznanie kultury i organizacji pracy w różnych krajach,

\- zwiększenie kompetencji uczniów związanych z pracą w środowisku obcojęzycznym, odmiennym kulturowo,

\- wzrost stopnia przygotowania uczniów do podjęcia pracy na rynku w europejskim wymiarze,

\- poprawa mobilności zawodowej wśród uczniów Technikum (…) ,

\- pogłębienie świadomości wśród uczniów Technikum na temat korzyści płynących z nauki języków obcych,

\- rozszerzyły się szanse uczniów Technikum na znalezienie lepszej pracy po zakończeniu edukacji,

\- podniesienie jakości kształcenia zawodowego w Technikum (…) o aspekt europejskiego rynku pracy,

\- poszerzenie transferu wiedzy o aspekt europejskich rozwiązań technologicznych, który zostanie uwzględniony podczas ewaluacji programów nauczania do zawodu, a co za tym idzie programów praktyk zawodowych o pełniejszą korelację z wymogami lokalnych i zagranicznych pracodawców.

c) Tak.

d) Tak.

e) Tak. Faktura wystawiona przez firmę U. stanowi dowód poniesionych wydatków na kompleksową usługę realizacji praktyk zawodowych przewidzianych w planie projektu Europejskie praktyki na plus V. Faktura została uwzględniona w rozliczeniu końcowym projektu i została ona opłacona w całości ze środków publicznych.

### Pytanie

Czy nabyte przez Gminę (Technikum (…)) od podmiotu zagranicznego usługi edukacyjnej w postaci organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i czy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2321.685 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z kolei zgodnie z art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie natomiast do art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W ocenie Gminy, nabyte od firmy U. usługi edukacyjne polegające na organizacji praktyk zawodowych stanowią kompleksową usługę kształcenia zawodowego, ponieważ obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych zgodnie z programem nauczania szkoły.

Nauka oraz ukończenie technikum umożliwia uzyskanie dyplomu zawodowego w danym zawodzie. Obowiązujący w szkole program nauczania jest realizowany przez uczniów zarówno na zajęciach lekcyjnych jak i na praktykach zawodowych. Praktyki zawodowe są zajęciami obowiązkowymi, mającymi na celu pogłębianie i doskonalenie umiejętności praktycznych w danym zawodzie w rzeczywistych warunkach pracy. Odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez uczniów szkoły. Każdy z uczniów ma obowiązek uczestniczenia w praktykach zawodowych w przedsiębiorstwach na terenie Polski lub za granicą kraju. W praktykach będących przedmiotem wniosku brali udział uczniowie kształcący się w określonych zawodach tj. technik grafiki i poligrafii cyfrowej, technik organizacji reklamy, technik analityk, technik fotografii i multimediów oraz technik ochrony środowiska, a miejsca pracy były dostosowane do poszczególnych zawodów. Uczniowie mieli możliwość zapoznać się jak wygląda praca w danym zawodzie na określonym stanowisku oraz zdobyć doświadczenie zawodowe w danej branży. Zatem, usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez podmiot zagraniczny spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Zorganizowanie międzynarodowej mobilności edukacyjnej przez firmę U. było nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, ponieważ było to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

Z kolei odnosząc się do kompleksowości usług ugruntował się pogląd, iż w pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Dane świadczenie będzie świadczeniem kompleksowym, jeżeli składa się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Świadczenie kompleksowe może składać się z jednej czynności głównej oraz czynności pomocniczych, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W ocenie Gminy, stwierdzić należy, że organizacja praktyk zawodowych przez firmę U. będzie stanowić jedno kompleksowe świadczenie. Szkoła ma obowiązek, wynikający z przepisów prawa, organizacji praktyk zawodowych dla swoich uczniów, wobec tego głównym celem i intencją Technikum było nabycie usługi kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), a nie nabycie wyłącznie poszczególnych usług, takich jak zakwaterowanie, transport osób, szkolenie, kurs językowy, wizyty edukacyjno/kulturalne, usługi opieki i wsparcia. Wszystkie te czynności związane są ściśle z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych oraz mają służyć do prawidłowego i pełnego zrealizowania praktyk zawodowych odbywających się w zakładach pracy na terenie Włoch. Tak więc, szkoła zainteresowana był uzyskaniem efektu jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów. Biorąc powyższe pod uwagę nie można uznać, że poszczególne świadczenia będące przedmiotem umowy z firmą U. mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach praktyk zawodowych i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT w sytuacji świadczenia usług bardzo istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, gdyż od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla usług edukacyjnych polegających na organizacji praktyk zawodowych tj. usług w zakresie kształcenia zawodowego przepisy rozdziału 3 ustawy o podatku VAT nie przewidują szczególnego miejsca świadczenia. Jedynie w art. 28g ust 1 mowa jest o miejscu świadczenia usług wstępu na m.in. imprezy edukacyjne lecz mając na uwadze art. 32 ust. 2 lit c Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Dlatego w ocenie Gminy dla określenia miejsca świadczenie usług edukacyjnych polegających na organizacji praktyk zawodowych opisywanych w przedmiotowym wniosku zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, wobec tego miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez kontrahenta zagranicznego, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W związku z tym Gmina, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z tytułu nabycia od partnera zagranicznego z Włoch ww. kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych, zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Gminy nabyte od firmy U. usługi edukacyjne polegające na organizacji praktyk zawodowych związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych uczniów, praktyki zawodowe w technikum pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, gdyż mają na celu pogłębianie i doskonalenie umiejętności praktycznych w danym zawodzie w rzeczywistych warunkach pracy zgodnie z programem nauczania szkoły.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, nabywane usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia 282/2011 oraz są w całości finansowane ze środków publicznych, a w konsekwencji są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usługi organizacji praktyk zawodowych spełniające definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonej przez firmę U., finansowanej w całości ze środków publicznych będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. 

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest:

\- **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych

\- **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług polegających na organizacji wycieczki fakultatywnej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy:

w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy:

miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy:

w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 28n ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28n ust. 3 ustawy:

w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Jedną z jednostek budżetowych Gminy jest Technikum (…) (dalej: technikum, szkoła). Technikum kształci przyszłych specjalistów na kierunkach: technik analityk, technik fotografii i multimediów, technik ochrony środowiska, technik organizacji reklamy oraz technik grafiki i poligrafii cyfrowej. Ukończenie technikum umożliwia uzyskanie dyplomu zawodowego po zdaniu egzaminów zawodowych w danym zawodzie oraz uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego. Szkoła organizuje dla uczniów praktyczną naukę zawodu. Praktyki zawodowe to jedna z form przygotowania zawodowego uczniów, praktyki zawodowe są częścią programu nauczania i uczestnictwo w nich przez uczniów jest obowiązkowe. Czas pracy, prawa i obowiązki ucznia odbywającego praktykę określa Kodeks Pracy i Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U.2019.391). Praktyki zawodowe mają na celu pogłębianie i doskonalenie umiejętności praktycznych w danym zawodzie w rzeczywistych warunkach pracy. Praktyczna nauka zawodu w formie praktyki zawodowej organizowana jest przez szkołę u pracodawców. Uczeń może odbywać praktykę zawodową za granicą Polski w ramach projektów edukacyjnych realizowanych w szkole. Zgodnie z regulaminem praktyk obowiązującym w Technikum praktyki zawodowe to jedna z form przygotowania zawodowego młodzieży, są częścią planu nauczania i uczestnictwo w nich uczniów jest obowiązkowe. Realizowane są w kraju, bądź za granicą w wymiarze 160h dla uczniów kształcących się według podstawy programowej kształcenia zawodowego z 2017 r. i w wymiarze 240h dla uczniów kształcących się według podstawy programowej szkolnictwa branżowego z 2019 r. Technikum bierze udział w programie Erasmus+ w projekcie „Europejskie Praktyki na plus V”. Projekt współfinansowany jest z Europejskiego Funduszu Społecznego, Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój (POWER) w ramach projektu „Międzynarodowa mobilność edukacyjna uczniów i absolwentów oraz kadry kształcenia zawodowego”. Projekt zakłada odbycie przez uczniów Technikum (…) praktyki zawodowej we Włoszech i w Irlandii. Udział w projekcie umożliwi uczniom nabycie nowych oraz udoskonalenie już posiadanych kompetencji zawodowych, społecznych oraz językowych. Ponadto wyjazd zagraniczny będzie szansą dla uczestników na poznanie środowiska zawodowego, organizacji i kultury pracy w innym kraju, zachęcenie do otwartości i współpracy międzynarodowej, a także wesprze zdolności adaptacyjne uczniów oraz uwrażliwi ich na różnice kulturowe. Główne działania to odbycie przez uczniów szkoły uczących się w zawodach technik grafiki i poligrafii cyfrowej, technik organizacji reklamy, technik analityk, technik fotografii i multimediów oraz technik ochrony środowiska czterotygodniowych praktyk zagranicznych w Bolonii (Włochy) oraz w Cork (Irlandia). Wyjazdy poprzedzone będą serią kursów przygotowawczych: przygotowaniem międzykulturowym, językowym, zawodowym i pedagogicznym. Z uwagi na pandemię wywołaną przez Covid-19 praktyki zawodowe realizowane były tylko we Włoszech, praktyki zawodowe w Irlandii nie odbyły się.

W związku z powyższym Technikum podpisało z firmą U. z siedzibą we Włoszech kontrakt dotyczący usługi edukacyjnej polegającej na organizacji praktyk zawodowych dla uczniów szkoły. Firma U. posiada numer identyfikacji podatkowej VAT i jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym we Włoszech. U. nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terenie Polski. U. jest spółdzielnią oferującą usługi mobilności edukacyjnej od 1998 roku. Firma U. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. U. projektuje i organizuje międzynarodowe programy mobilności dla osób uczących się VET. W ramach przedmiotowej umowy U. zobowiązał się do zorganizowania międzynarodowej mobilności edukacyjnej w Emilia Romagna (Włochy) dla 12 uczestników w okresie od 4 do 30 lipca 2021 r., a w szczególności do:

\- znalezienia odpowiedniego miejsca pracy i zarządzania wszystkimi kwestiami związanymi z tym miejscem pracy,

\- znalezienia odpowiedniego zakwaterowania na czas pobytu i zarządzania wszystkimi kwestiami związanymi z zakwaterowaniem,

\- zapewnienia spotkania szkoleniowego przed rozpoczęciem stażu i towarzyszenia uczestnikom w pierwszym dniu,

\- zorganizowania transportu lokalnego w celu dotarcia do miejsc pracy i zarządzania wszystkimi kwestiami związanymi z transportem lokalnym,

\- zapewnienia podstawowego kursu językowego podczas pierwszych dni pobytu oraz wizyty edukacyjnej/kulturalnej związanej z celami projektu,

\- zapewnienia opieki nad uczestnikami podczas ich pobytu oraz pomocy w nagłych lub pilnych sprawach,

\- zapewnienia pomocy w zakresie dokumentów i zaświadczeń, zgodnie z wytycznymi programu Erasmus+.

Wszystkie wymienione powyżej elementy umowy, stanowiły usługi niezbędne do wykonywania przez usługodawcę usługi edukacyjnej polegającej na organizacji praktyk zawodowych dla uczniów szkoły. Nabyte od firmy U. usługi zostały w całości sfinansowane ze środków publicznych.

Zgodnie z zasadami Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER) do obowiązków organizacji goszczącej/przyjmującej (tj. w stanie faktycznym firmy U.) należało przedsięwzięcie środków koniecznych do przygotowania, realizacji i skutecznego przeprowadzenia praktyk zawodowych, zgodnie z zasadami i celami programu praktyk danego zawodu, w szczególności:

\- w fazie przygotowawczej:

*   ocena nadesłanych cv przez uczniów/uczestników projektu oraz przeprowadzenie rozmów online, w celu lepszego poznania predyspozycji i oczekiwań poszczególnych uczniów, dla których należy przygotować odpowiednie miejsca praktyki zawodowej;

\- w kolejnych fazach:

*   zapewnienie transferu każdej grupie beneficjentów wraz z opiekunami z i na lotnisko w Bolonii;
*   zapewnienie uczniom i nauczycielom zakwaterowania wraz wypłaty w uzgodnionej wysokości kieszonkowego na utrzymanie w czasie całego pobytu;
*   zapewnienie mentora wspierającego każdą grupę w działaniach organizacyjnych oraz w nadzorze praktyk;
*   zapewnienie realizacji praktyki zawodowej mającej na celu pogłębienie i doskonalenie umiejętności praktycznych w danym zawodzie, zgodnie ze szczegółowymi celami kształcenia dla poszczególnych zawodów określonych w programach nauczania dopuszczonych do użytku w Technikum (…);
*   zapewnienie praktyk zawodowych, bardzo ważnego praktycznego komponentu kształcenia zawodowego zgodnie z opracowanym programem i harmonogramem, które dodatkowo zapewniają każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, które kształtują umiejętność uczenia się przez doświadczenie;
*   zapewnienie rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności beneficjentów i przydzielania im zadań i obowiązków odpowiadających kwalifikacjom, zgodnie z branżą zawodową, pod nadzorem wyznaczonego opiekuna;
*   zapewnienie praktyk zawodowych ściśle związanych z branżami zawodów, które znajdują się w ofercie edukacyjnej Technikum (…);
*   zorganizowanie wycieczki/-ek zawodoznawczych, fakultatywnych w ramach przygotowania kulturowego;
*   zapewnienie wszystkim beneficjentom dostępu do Internetu tak, aby mogli na bieżąco składać relacje ze swoich działań;
*   zapewnienie beneficjentom i opiekunom, w miarę potrzeb, wsparcia logistycznego w kraju goszczącym;
*   zobowiązanie do organizacji działań sprzyjających rozwojowi kompetencji społecznych i komunikacyjnych uczestników, w tym znajomość języka obcego, w tym nauka podstawowych zwrotów w języku włoskim ułatwiających kontakty w codziennych relacjach w miejscu praktyki i nie tylko, dbałość o intensyfikację umiejętności współpracy w ramach grupy i zespołów międzynarodowych, co jest w związku z coraz istotniejszą składową sukcesu młodego człowieka zarówno na gruncie zawodowym, jak i społecznym;
*   zapewnienie stałego monitoringu przebiegu praktyk zawodowych oraz cyklicznych spotkań ewaluacyjnych w celu podsumowania poprawności ich przebiegu;
*   wydanie każdemu beneficjentowi certyfikatu i świadectwa wystawionego przez organizację goszczącą, potwierdzającego odbycie praktyk z uwzględnieniem ich czasu trwania.

Intencją Technikum (…) było nabycie od firmy U. kompleksowej usługi kształcenia zawodowego w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów, a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych usług jak np. transferu lotniskowego, zakwaterowania, wsparcia logistycznego czy też zorganizowania wycieczek. W szczególności zorganizowanie wycieczek dla uczniów w ramach praktyk zawodowych stanowiło niezbędny element do wykonania pełnej usługi przez U., ponieważ stanowią one część realizacji podstawy programowej w zawodach, których dotyczą realizowane praktyki zawodowe. Wycieczki fakultatywne obejmowały elementy nauczania pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą i miały na celu uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Podstawa programowa w zawodach takich jak technik fotografii i multimediów obejmuje dokonywanie analizy obrazów nie tylko fotograficznych oraz wykonywanie zdjęć plenerowych, w tym zabytków architektury, przygotowania fotografowanej sceny miejskiej zgodnie z zasadami kompozycji, uwrażliwienie na piękno dziedzictwa europejskiej kultury, którą odkrywali uczniowie podczas wycieczki fakultatywnej do Florencji. W zawodzie technik ochrony środowiska zgodnie z podstawą programową uczestnicy wycieczki fakultatywnej do Wenecji zaznajomili się ze stosowanym monitoringiem poziomu zanieczyszczeń otaczających miasto wód i prowadzoną gospodarką odpadami oraz podejmowanymi działaniami na rzecz ochrony środowiska tego pięknego miasta. W zawodzie technik grafiki i poligrafii cyfrowej uczeń zapoznawał się z nowoczesnymi trendami kompozycji graficzno-tekstowych prac i publikacji w formie wydruków wielkoformatowych w zwiedzanych miastach oraz uczył się zasad zamieszczania ich tak, aby nie zaburzały wydźwięku stylów gotyckich, romańskich tych starych miast. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że wycieczki fakultatywne stanowiły spójny element realizacji praktyk zawodowych.

W ocenie Wnioskodawcy firma U. świadczyła na rzecz Szkoły kompleksową usługę przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów. Tak więc firma U. świadczyła zarówno faktyczne usługi praktyk zawodowych jak również organizację tych praktyk, jednakże usługa praktyk zawodowych miał znaczenie podstawowe. Usługi w postaci praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 ww. rozporządzenia, gdyż praktyki zawodowe mają na celu pogłębienie i doskonalenie umiejętności praktycznych w danym zawodzie w rzeczywistych warunkach pracy, zgodnie ze szczegółowymi celami kształcenia dla poszczególnych zawodów określonych w programach nauczania realizowanych w Technikum (…). Praktyki zawodowe zapewniają rzeczywiste wykorzystanie wiedzy i umiejętności uczniów, a przydzielone im zadania i obowiązki odpowiadają kwalifikacjom zgodnie z daną branżą zawodową. Firma U. zgodnie z umową zapewniała praktyki zawodowe ściśle związane z branżami zawodów, które znajdują się w ofercie edukacyjnej Technikum (…). Uczniowie nabytą wiedzę i doświadczenia będą wykorzystywać w przyszłości w swojej pracy zawodowej. Korzyści z odbytych praktyk zagranicznych to:

\- podniesienie wiedzy i umiejętności związanych z wykształceniem zawodowym uczniów,

\- uzyskanie międzynarodowego certyfikatu,

\- zdobycie dodatkowych doświadczeń zawodowych w określonych branżach,

\- poznanie kultury i organizacji pracy w różnych krajach,

\- zwiększenie kompetencji uczniów związanych z pracą w środowisku obcojęzycznym, odmiennym kulturowo,

\- wzrost stopnia przygotowania uczniów do podjęcia pracy na rynku w europejskim wymiarze,

\- poprawa mobilności zawodowej wśród uczniów Technikum (…),

\- pogłębienie świadomości wśród uczniów Technikum na temat korzyści płynących z nauki języków obcych,

\- rozszerzyły się szanse uczniów Technikum na znalezienie lepszej pracy po zakończeniu edukacji,

\- podniesienie jakości kształcenia zawodowego w Technikum (…) o aspekt europejskiego rynku pracy,

\- poszerzenie transferu wiedzy o aspekt europejskich rozwiązań technologicznych, który zostanie uwzględniony podczas ewaluacji programów nauczania do zawodu, a co za tym idzie programów praktyk zawodowych o pełniejszą korelację z wymogami lokalnych i zagranicznych pracodawców.

Faktura wystawiona przez firmę U. stanowi dowód poniesionych wydatków na kompleksową usługę realizacji praktyk zawodowych przewidzianych w planie projektu Europejskie praktyki na plus V. Faktura została uwzględniona w rozliczeniu końcowym projektu i została ona opłacona w całości ze środków publicznych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy nabyte przez Gminę (Technikum (…)) od podmiotu zagranicznego usługi w postaci organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i czy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności tj. znalezienie odpowiedniego miejsca pracy i zarządzanie wszystkimi kwestiami związanymi z tym miejscem pracy, znalezienie odpowiedniego zakwaterowania na czas pobytu i zarządzania wszystkimi kwestiami związanymi z zakwaterowaniem, zapewnienie spotkania szkoleniowego przed rozpoczęciem stażu i towarzyszenia uczestnikom w pierwszym dniu, zorganizowanie transportu lokalnego w celu dotarcia do miejsc pracy i zarządzanie wszystkimi kwestiami związanymi z transportem lokalnym, zapewnienie podstawowego kursu językowego podczas pierwszych dni pobytu oraz wizyty edukacyjnej/kulturalnej związanej z celami projektu, zapewnienie opieki nad uczestnikami podczas ich pobytu oraz pomocy w nagłych lub pilnych sprawach, zapewnienie pomocy w zakresie dokumentów i zaświadczeń, zgodnie z wytycznymi programu Erasmus+ - stanowiły niezbędny element do realizacji usługi organizacji praktyk zawodowych, które pozwalają na osiągnięcie celów w zakresie kształcenia zawodowego uczniów w zawodach technik grafiki i poligrafii cyfrowej, technik organizacji reklamy, technik analityk, technik fotografii i multimediów oraz technik ochrony środowiska. Udział w projekcie umożliwi uczniom nabycie nowych oraz udoskonalenie już posiadanych kompetencji zawodowych, społecznych oraz językowych poprzez odbycie obowiązkowych dla uczniów technikum praktyk zawodowych. Nabyta podczas odbywania praktyk wiedza zostanie wykorzystana przez uczniów w ramach zawodu, w którym się kształcą m.in. poprzez zwiększenie doświadczenia zawodowego w tym znajomość języków obcych i znajomość standardu pracy w innych krajach. Jak wskazaliście Państwo wyjazd zagraniczny będzie szansą dla uczestników na poznanie środowiska zawodowego, organizacji i kultury pracy w innym kraju, zachęcenie do otwartości i współpracy międzynarodowej, a także wesprze zdolności adaptacyjne uczniów oraz uwrażliwi ich na różnice kulturowe. Przedmiotowe usługi służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zainteresowani Państwo byli nabyciem od podmiotu zagranicznego usług kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych usług jak np. transferu lotniskowego, zakwaterowania czy wsparcia logistycznego. Zatem zainteresowani byli Państwo uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu. W tym przypadku organizacja podstawowego kursu językowego, spotkania szkoleniowego, transportu lokalnego, zakwaterowania oraz zapewnienie odpowiedniego miejsca pracy oraz opieki nad uczestnikami stanowią usługi ściśle związane z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez kontrahenta zagranicznego (U.) – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Państwo, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od kontrahenta z Włoch ww. kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego, z wyłączeniem usługi organizacji programu kulturalnego, zobowiązani są do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Z kolei odnośnie nabycia przez Gminę usługi w zakresie organizacji wycieczek w ramach organizowania praktyk zawodowych na terenie Włoch należy wskazać, że nie jest to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. W ocenie tut. Organu, zorganizowanie przez U. wycieczki/ek zawodoznawczych, fakultatywnych w ramach przygotowania zawodowego jest świadczeniem odrębnym od usługi organizacji praktyk zawodowych i nie jest też niezbędny do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. Zatem należy uznać przedmiotową usługę za usługę turystyczną, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczestników.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że wycieczek fakultatywnych nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystycznej miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie teren Włoch, czyli kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie programu kulturalnego. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego usług turystycznych nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia,

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku:

\- usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

\- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, usługi w postaci praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 ww. rozporządzenia, gdyż praktyki zawodowe mają na celu pogłębienie i doskonalenie umiejętności praktycznych w danym zawodzie w rzeczywistych warunkach pracy, zgodnie ze szczegółowymi celami kształcenia dla poszczególnych zawodów określonych w programach nauczania realizowanych w Technikum (…). Praktyki zawodowe zapewniają rzeczywiste wykorzystanie wiedzy i umiejętności uczniów, a przydzielone im zadania i obowiązki odpowiadają kwalifikacjom zgodnie z daną branżą zawodową. Firma U. zgodnie z umową zapewniała praktyki zawodowe ściśle związane z branżami zawodów, które znajdują się w ofercie edukacyjnej Technikum (…). Uczniowie nabytą wiedzę i doświadczenia będą wykorzystywać w przyszłości w swojej pracy zawodowej. Korzyści z odbytych praktyk zagranicznych to:

\- podniesienie wiedzy i umiejętności związanych z wykształceniem zawodowym uczniów,

\- uzyskanie międzynarodowego certyfikatu,

\- zdobycie dodatkowych doświadczeń zawodowych w określonych branżach,

\- poznanie kultury i organizacji pracy w różnych krajach,

\- zwiększenie kompetencji uczniów związanych z pracą w środowisku obcojęzycznym, odmiennym kulturowo,

\- wzrost stopnia przygotowania uczniów do podjęcia pracy na rynku w europejskim wymiarze,

\- poprawa mobilności zawodowej wśród uczniów Technikum (…),

\- pogłębienie świadomości wśród uczniów Technikum na temat korzyści płynących z nauki języków obcych,

\- rozszerzyły się szanse uczniów Technikum na znalezienie lepszej pracy po zakończeniu edukacji,

\- podniesienie jakości kształcenia zawodowego w Technikum (…) o aspekt europejskiego rynku pracy,

\- poszerzenie transferu wiedzy o aspekt europejskich rozwiązań technologicznych, który zostanie uwzględniony podczas ewaluacji programów nauczania do zawodu, a co za tym idzie programów praktyk zawodowych o pełniejszą korelację z wymogami lokalnych i zagranicznych pracodawców.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

\- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

\- na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

\- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305, ze zm.) są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

środki publiczne przeznacza się na:

1) wydatki publiczne;

2) rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z uwagi na okoliczność, że U. – jak wynika z treści wniosku – nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również z opisu sprawy nie wynika aby posiadał on status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, a więc nie spełnione są warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy, zatem świadczona przez niego przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – praktyki zawodowe to jedna z form przygotowania zawodowego uczniów, praktyki zawodowe są częścią programu nauczania i uczestnictwo w nich przez uczniów jest obowiązkowe. Praktyki zawodowe mają na celu pogłębianie i doskonalenie umiejętności praktycznych w danym zawodzie w rzeczywistych warunkach pracy. Praktyczna nauka zawodu w formie praktyki zawodowej organizowana jest przez szkołę u pracodawców. Uczeń może odbywać praktykę zawodową za granicą Polski w ramach projektów edukacyjnych realizowanych w szkole. Zgodnie z regulaminem praktyk obowiązującym w Technikum (…) praktyki zawodowe to jedna z form przygotowania zawodowego młodzieży, są częścią planu nauczania i uczestnictwo w nich uczniów jest obowiązkowe. Realizowane są w kraju, bądź za granicą w wymiarze 160h dla uczniów kształcących się według podstawy programowej kształcenia zawodowego z 2017 r. i w wymiarze 240h dla uczniów kształcących się według podstawy programowej szkolnictwa branżowego z 2019 r. Technikum (…) podpisało z firmą U. z siedzibą we Włoszech kontrakt dotyczący usługi edukacyjnej polegającej na organizacji praktyk zawodowych dla uczniów szkoły. Nabyte od firmy U. usługi zostały w całości sfinansowane ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usługi organizacji praktyk zawodowych spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonej przez U. z siedzibą we Włoszech, finansowanej w całości ze środków publicznych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podsumowując, nabyta przez Gminę od podmiotu z Włoch usługa organizacji praktyk zawodowych spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), a w konsekwencji, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług organizacji praktyk zawodowych należało uznać za prawidłowe. Z kolei stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług polegających na organizacji wycieczki fakultatywnej należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).