Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.727.2023.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zasady stosowania prewspółczynika dla zakładu budżetowego/urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania właściwego prewspółczynnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 stycznia 2024 r. (wpływ 23 stycznia 2024 r.) oraz pismem z 25 stycznia 2024 r. (wpływ 26 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych dokonuje czynności, w tym niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej; ustawa o VAT) będących konsekwencją realizacji zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia (…) przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu (…) r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Od tego momentu jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Obroty osiągane przez gminne jednostki organizacyjne są wykazywane w łącznych rozliczeniach podatku VAT Gminy.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, które objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wraz z Gminą dokonują rozliczenia w sposób skonsolidowany.

Na Gminie ciąży obowiązek składania do Urzędu Skarbowego plików JPK\_V7M, zawierających zarówno część ewidencyjną, jak i deklaracyjną, w których wykazywany jest m.in. podatek należny z tytułu dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków.

W strukturze organizacyjnej Gminy do (…) r. funkcjonował w formie samorządowego zakładu budżetowego (…) w (…) (dalej: Zakład). Powstał on na bazie majątku gminnego przekazanego przez Gminę.

Poprzez Zakład, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina realizowała swoje zadania własne, do których zgodnie ze wspomnianą ustawą o samorządzie gminnym należy m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków. Za pośrednictwem Zakładu Gmina świadczyła usługi w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: odbiorcy zewnętrzni). W grupie odbiorców usług znajdują się również gminne jednostki organizacyjne (dalej: odbiorcy wewnętrzni).

Do zadań Zakładu należała także budowa, remont, modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnych, utrzymanie w stałej sprawności i należytym stanie technicznym oraz usuwanie awarii sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, prowadzenie niezbędnej dokumentacji i rozliczanie odbiorców wody i dostawców ścieków.

Gmina realizowała inwestycje polegającą m.in. na przebudowie sieci wodno-kanalizacyjnej z wykorzystaniem dofinansowania z krajowych jak i europejskich środków publicznych. Te wydatki były dokumentowane fakturami VAT, z których wynika podatek VAT (podatek naliczony). Na fakturach, jako nabywca wskazana była Gmina, po zakończeniu inwestycja przekazywana była Zakładowi w trwały zarząd.

Zakład, zgodnie z otrzymanymi interpretacjami oraz utrzymującą się wykładnią przepisów, odliczał podatek VAT w takim zakresie w jakim można było przypisać wydatek do czynności opodatkowanych w całości, natomiast w przypadku wydatków, które dotyczyły i czynności opodatkowanych i uznawanych przez organy podatkowe za niepodlegające VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, który został wyliczony dla Zakładu. Wynosił on (…)%.

Zgodnie z otrzymanymi interpretacjami oraz poglądami wyrażanymi przez organy podatkowe Zakład uznawał, iż wykorzystywał posiadaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych czyli dostawy wody dla odbiorców zewnętrznych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT czyli dostawy wody dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków wystawiane były faktury (noty dla jednostek podległych Gminie).

Z dniem (…) r., na podstawie uchwały odpowiedniego organu, podmiotem kontynuującym dotychczasową działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest Gmina. Do Gminy „wróciła” także infrastruktura i jej utrzymanie, wystawiane są faktury i noty czyli obecnie to w ramach struktury samego urzędu Gminy realizowana jest działalność gospodarcza (czynności opodatkowane czyli dostawa wody dla odbiorców zewnętrznych), jak i dokonywana jest dostawa wody dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych, która w świetle stanowiska organów podatkowych traktowana jest jako działalność inna niż gospodarcza (poza VAT). Z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków wystawiane były faktury (noty dla jednostek podległych Gminie).

Gmina w zakresie wydatków, których nie można przyporządkować działalności opodatkowanej stosowała prewspółczynnik, który został wyliczony dla urzędu Gminy i będzie stosowany do tych nabyć, które związane są z realizacją zadania jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków. W pozostałym zakresie tj. realizacji innych zadań stosowany będzie przez Gminę inny prewspółczynnik. W związku z wykonywaniem przez Gminę zadania, jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków Gmina ponosi szereg wydatków, w tym we własnym zakresie, bądź przy pomocy pozyskanych środków zewnętrznych systematycznie inwestuje w rozwój infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponosi także wydatki na remont infrastruktury i jej bieżące utrzymanie.

Gmina zamierza odliczać podatek VAT w takim zakresie, w jakim można przypisać wydatek do czynności opodatkowanych w całości, natomiast w przypadku wydatków, które dotyczyć będą zarówno czynności opodatkowanych i uznawanych przez organy podatkowe za niepodlegające VAT (czyli dostawa wody do odbiorców wewnętrznych) przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Gmina powzięła wątpliwość, czy w rozliczeniu za (…) r. właściwy w tym wypadku do zastosowania będzie sposób określenia proporcji VAT (prewspółczynnik VAT) obliczony dla zakładu budżetowego, który realizował w Gminie zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej do końca (…) r., zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, z dnia 2 czerwca 2021, zwane dalej Rozporządzeniem MF), czy prewspółczynnik wyliczony według wzoru dla jednostki budżetowej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, przy wykorzystaniu danych dotyczących zakładu budżetowego za (…) r. Tym samym, czy Gmina zobowiązana jest w stosunku do wydatków uznawanych przez organy podatkowe za tzw. mieszane związane z realizacją zadania, jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków, dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki tylko częściowo, tj. czy ma ona prawo do 100% odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania, jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków, w związku z tym, iż po zaokrągleniu prewspółczynnik wynosić będzie 100%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 stycznia 2024 r. wskazali Państwo, że:

· Przebudowa infrastruktury nie jest przedmiotem wniosku.

· Przedmiot wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 stycznia 2024 r. wskazali Państwo, że:

· ilekroć zostało użyte we wniosku o wydanie interpretacji, iż prewspółczynnik wynosi (…) %, należy przyjąć, iż prewspółczynnik wynosi ponad (…) %.

### Pytanie

Czy w rozliczeniu za (…) r. Gmina odliczając podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania, jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków, zastosować powinna prewspółczynnik VAT obliczony dla Zakładu zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2d oraz ust. 22 ustawy o VAT, czy prewspółczynnik wyliczony według wzoru dla jednostki budżetowej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, przy wykorzystaniu danych dotyczących zakładu budżetowego za (…) r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że Gmina poniosła i będzie w bieżącym roku ponosić wydatki, w związku z realizacją zadania jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków, w następstwie czego Gmina działając za pomocą swoich jednostek organizacyjnych (do końca (…) r. Zakładu, a od (…) r. jednostki budżetowej jaką jest Urząd) będzie te wydatki wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej oraz pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT), Gmina ma prawo do odliczania kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją zadania, jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków w 100% w sytuacji, gdy prewspółczynnik wyliczony za (…) r. wynosić będzie ponad (…) % (doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku). W zakresie realizacji pozostałych działań Gmina ma prawo do stosowania innego prewspółczynnika. Tym samym urząd Gminy ma prawo do stosowania dwóch prewspółczynników.

Jednocześnie Gmina uważa, że dokonując odliczenia VAT w celu określenia jego wielkości w zakresie nabyć mieszanych w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków powinna stosować prewspółczynnik VAT obliczony w rozliczeniu za okres od (…) r. do (…) r. – prewspółczynnik VAT, wyliczony według wzoru dla jednostki budżetowej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, przy wykorzystaniu danych dotyczących zakładu budżetowego za (…) r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, w przypadku, gdy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ taki będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W kwestii wielkości odliczenia, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje całościowe prawo do odliczenia w sytuacji gdy jest możliwość przyporządkowania wydatków do działalności opodatkowanej oraz przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego gdyż infrastruktura wodno-kanalizacyjna będąca przedmiotem, będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej w tym zakresie, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. osobno do czynności opodatkowanych VAT oraz osobno do tych niepodlegających ustawie o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b ww. przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano zaś, przykładowe kryteria, jakie można wykorzystać do określenia proporcji. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, podatnik zobowiązany jest do określenia wielkości podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT (sposobu określenia proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów w Rozporządzeniu MF, określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające ich specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich podmiotów. Zgodnie zatem z przepisami rozporządzenia MF, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębnie sposoby określenia proporcji dla wyżej wymienionych poszczególnych rodzajów jednostek organizacyjnych. Wskazane w rozporządzeniu metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy o VAT (niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego sprecyzowany został w § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF. Wzór ten zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda „obrotowa”), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium przychodów wykonanych zakładu budżetowego (zdefiniowanych w rozporządzeniu MF w § 2 pkt 11).

Zdaniem Państwa, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Gmina wskazuje, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”. Odpowiednio, w przepisach § 3 ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia MF, przewidziane zostały odmienne sposoby określenia proporcji (prewspółczynnika) dla zakładu budżetowego oraz dla jednostki budżetowej. Należy zaznaczyć, że przejęcie działań zakładu budżetowego przez urząd, w żadnej mierze nie stanowi powstania nowego podatnika. Podatnikiem bowiem pozostaje w tej sytuacji niezmiennie Gmina. Zatem wielkość odliczanego podatku naliczonego powinna zostać utrzymana”.

W ocenie Gminy, nie ma zatem wątpliwości, że w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Wobec powyższego, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik VAT obliczony dla jednostki organizacyjnej, tj. urzędu ale zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF, przy wykorzystaniu danych dotyczących zakładu budżetowego za (…) r.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2,

bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c\-10g stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”,

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

‒ urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

‒ jednostki budżetowej,

‒ zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

– odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

– odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

– eksportu towarów,

– wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak wskazuje § 2 ust. 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W § 2 ust. 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

W myśl § 2 ust. 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 2 ust. 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak wynika z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Wskazać należy, iż w myśl art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 90c ust. 1-3 ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W myśl art. 91 ust. 2-9 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych:

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do art. 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych:

Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

W myśl art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych:

Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Jak stanowi art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych:

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych:

Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w rozliczeniu za (…) r. właściwy w tym wypadku do zastosowania będzie sposób określenia proporcji VAT (prewspółczynnik VAT) obliczony dla zakładu budżetowego, który realizował w Gminie zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej do końca (…) r., zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, czy prewspółczynnik wyliczony według wzoru dla jednostki budżetowej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, przy wykorzystaniu danych dotyczących zakładu budżetowego za (…) r.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że z dniem (…) r., na podstawie uchwały odpowiedniego organu, podmiotem kontynuującym dotychczasową działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest Gmina. Do Gminy „wróciła” także infrastruktura i jej utrzymanie, wystawiane są faktury i noty, czyli obecnie to w ramach struktury samego Urzędu Gminy realizowana jest działalność gospodarcza (czynności opodatkowane, czyli dostawa wody dla odbiorców zewnętrznych), jak i dokonywana jest dostawa wody dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych, która w świetle stanowiska organów podatkowych traktowana jest jako działalność inna niż gospodarcza (poza VAT).

Jak wskazano powyżej, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Gmina w zakresie wydatków, których nie można przyporządkować działalności opodatkowanej stosowała prewspółczynnik, który został wyliczony dla Urzędu Gminy i będzie stosowany do tych nabyć, które związane są z realizacją zadania, jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków. W pozostałym zakresie tj. realizacji innych zadań stosowany będzie przez Gminę inny prewspółczynnik.

Zatem w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, ponieważ nabyte towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności nie jest możliwe.

W analizowanej sytuacji przekazanie majątku, należącego do istniejącego do końca grudnia (…) r. Zakładu budżetowego, nie stanowi przekazania towarów/usług pomiędzy odrębnymi podatnikami podatku VAT, lecz jest przesunięciem majątku w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika jakim jest Gmina.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (JST) sposób określenia prewspółczynnika ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST. Oznacza to, że nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia prewspółczynnika dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej. Jednocześnie przepisy ww. rozporządzenia MF z 2015 r. przewidują wzory w zakresie sposobu określenia prewspółczynnika odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

We wzorach tych uwzględniony został roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez daną jednostkę organizacyjną JST, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz dochody/przychody wykonane tej jednostki organizacyjnej.

Jak wynika z opisu sprawy – zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności podlegające opodatkowaniu VAT) i wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) do końca (…) r. Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu Budżetowego. Z tego tytułu Zakład odliczał podatek naliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika, który wynosił ponad (…) %. Od (…) r. zadania w tym zakresie, w związku z likwidacją Zakładu Budżetowego, zostały przejęte przez Gminę. Gospodarka wodno-kanalizacyjna od tego momentu jest więc realizowana samodzielnie przez Gminę w ramach struktury istniejącego Urzędu Gminy.

Z wniosku wynika, że Gmina w zakresie wydatków, których nie można przyporządkować do działalności opodatkowanej, stosowała prewspółczynnik, który został wyliczony dla Urzędu Gminy.

W świetle powyższego mamy do czynienia z sytuacją, że od (…) r. podmiotem kontynuującym (przejmującym) dotychczasową działalność (wraz z majątkiem) Zakładu Budżetowego prowadzoną w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest Gmina w ramach struktury Urzędu Gminy.

Zarówno Urząd Gminy, jak i Zakład Budżetowy, przy odliczaniu podatku naliczonego (z uwagi na wykonywanie działalności innej niż gospodarcza) stosowały prewspółczynniki. Jednocześnie przejęcie zadań Zakładu Budżetowego przez istniejącą jednostkę organizacyjną Gminy, jaką jest Urząd Gminy, nastąpiło z początkiem roku (…) r.

W tej sytuacji prewspółczynnik wstępny na (…) r. ustalony powinien zostać w oparciu o wzór wynikający z § 3 ust. 2 rozporządzenia przewidziany dla Urzędu Gminy (czyli dla jednostki prowadzącej działalność wodno-kanalizacyjną, która będzie faktycznie wykorzystywała zakupione towary i usługi), z uwzględnieniem łącznych danych dotyczących Urzędu Gminy i Zakładu Budżetowego za (…) r., który prowadził przed likwidacją działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

**Zatem podsumowując w rozliczeniu za** (…) **r., Gmina odliczając podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania, jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest możliwe, powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczoną zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia dla Urzędu Gminy, przy wykorzystaniu łącznych danych dotyczących Urzędu Gminy i Zakładu Budżetowego za** **(…)** **r.**

Tym samym, Państwa stanowisko, że „Gmina powinna zastosować prewspółczynnik VAT obliczony dla jednostki organizacyjnej, tj. urzędu ale zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF, przy wykorzystaniu danych dotyczących zakładu budżetowego za (…) r.” uznano za nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W szczególności nie analizowano prawidłowości uznania wyliczonego prewspółczynnika za 100% zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – nie było to przedmiotem oceny tutejszego Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy.

Wydana interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania właściwego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków „mieszanych” związanych z realizacją zadania, jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków (takie było bowiem Państwa zapytanie). Natomiast interpretacja ta nie odnosi się do stosowania prewspółczynnika w stosunku do innych, niż wskazane w pytaniu, wydatków ponoszonych przez Gminę, a w szczególności do stosowania przez Urząd Gminy dwóch prewspółczynników (na co wskazują Państwo we własnym stanowisku w sprawie).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).