Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-16/09-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-03-20
Teza: 1. W przypadku połączenia się spółek w drodze przejęcia V. Sp. z o.o., Spółka przejmująca nie straci dotychczasowych uprawnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz w szczególności zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Istnieje możliwość rozliczenia strat powstałych w związku z działalnością na terenie SSE, poniesionych po dniu uzyskania Zezwolenia, z dochodem wygenerowanym na działalności strefowej? 3. W przypadku niepotwierdzenia stanowiska wskazanego w pkt 2, Spółka ma wątpliwości dotyczące sposobu rozliczania poziomu pomocy publicznej. W szczególności Spółka prosi o potwierdzenie, iż ustalając wielkość wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej będzie ona miała możliwość uwzględnienia straty w kalkulacji wartości wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; dochód-ustalanie dochodu; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pomoc-pomoc publiczna; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; strata; strata-odliczenie strat; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); sukcesja-sukcesja uniwersalna; zasada-szczególne zasady ustalania dochodu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu 29.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych połączenia Spółek – **jest prawidłowe,**
*   możliwości rozliczenia strat powstałych na działalności strefowej - **jest nieprawidłowe,**
*   uwzględniania straty w kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia Spółek oraz możliwości rozliczenia strat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada 100% udziałów w V. Sp. z o.o.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia Nr xx z dnia 21 grudnia 2000 r. (dalej: Zezwolenie),

W poprzednich latach Spółka realizowała stratę na działalności strefowej (prowadzonej na podstawie Zezwolenia, na terenie SSE, w zakresie określonym w Zezwoleniu) w wysokości:

*   za rok 2005 - 649 399,23 PLN;
*   za rok 2006 - 3 635 035,46 PLN;
*   za rok 2007 - 2 842 823,27 PLN;
*   od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r. -1 778 072,48 PLN.

Spółka rozważa możliwość połączenia się przez przejęcie z V. Sp. z o.o., która nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Spółka oczekuje, iż w przyszłości, po połączeniu, będzie generowała zyski z działalności strefowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W przypadku połączenia się spółek w drodze przejęcia V. Sp. z o.o., Spółka przejmująca nie straci dotychczasowych uprawnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz w szczególności zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Istnieje możliwość rozliczenia strat powstałych w związku z działalnością na terenie SSE, poniesionych po dniu uzyskania Zezwolenia, z dochodem wygenerowanym na działalności strefowej?
3.  W przypadku niepotwierdzenia stanowiska wskazanego w pkt 2, Spółka ma wątpliwości dotyczące sposobu rozliczania poziomu pomocy publicznej. W szczególności, Spółka prosi o potwierdzenie, iż ustalając wielkość wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej będzie ona miała możliwość uwzględnienia straty w kalkulacji wartości wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

1\. Skutki łączenia się spółek przez przejęcie dla ważności zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W ocenie Spółki, połączenie się spółki kapitałowej korzystającej z zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej z inną spółką kapitałową przez jej przejęcie, nie będzie skutkować utratą uprawnień zawartych w tym zezwoleniu przez spółkę przejmującą.

Ustawodawca przyjął bowiem szeroki zakres sukcesji uniwersalnej, jaka zachodzi w przypadku łączenia się spółek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH). Zasada uniwersalnego następcy prawnego stanowiąca istotę procedury łączenia spółek wyrażona w przepisie art. 494 § 1 KSH oznacza, iż spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten przewiduje cywilnoprawną sukcesję uniwersalną praw i obowiązków. Dla zaistnienia skutków prawnych w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż przepis art. 494 § 2 KSH przewiduje ograniczoną sukcesję stosunków administracyjnoprawnych stanowiąc, że na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, iż spółka przejmująca staje się sukcesorem zobowiązań cywilnoprawnych oraz stosunków administracyjnoprawnych, w szczególności sukcesorem posiadanych zezwoleń, koncesji oraz ulg spółki przejmowanej. Prowadzi to do wniosku, iż dotychczasowe zobowiązania i uprawnienia cywilnoprawne oraz stosunki (obowiązki i uprawnienia) administracyjnoprawne spółki przejmującej pozostają bez zmian.

Również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowią o sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przypadku połączenia się spółek. Przepis art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej lub osobowej spółki handlowej, wstępuje ona we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Z powyższego wynika, iż spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego spółki przejmowanej, jak również zachowuje ona wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Spółka pragnie wskazać, iż posiadane przez nią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE w swoich postanowieniach nie zawiera zakazu prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w SSE w przypadku połączenia się z inną spółką poprzez jej przejęcie. Ponadto, w opinii Spółki, łączenie się spółek przez przejęcie nie narusza w żaden sposób uprawnień kontrolnych Ministra ds. Gospodarki, przewidzianych w przepisie art. 18 oraz art. 19 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: ustawa o SSE). Na zasadach ogólnych, Minister pozostaje bowiem w dalszym ciągu uprawniony do cofnięcia zezwolenia lub ograniczenia jego zakresu w stosunku do konkretnej spółki przejmującej (nowo zawiązanej).

2\. Możliwość rozliczenia strat powstałych w związku z działalnością na terenie SSE.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób prawnych prowadzących działalność na obszarze SSE zostały określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zwolnieniem objęte są dochody przedsiębiorców uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia ograniczona jest do wysokości dostępnej na danym obszarze pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

W związku z powyższym, podmioty korzystające z tego zwolnienia powinny na bieżąco monitorować wielkość wykorzystanej pomocy regionalnej w formie zwolnienia od podatku. Tym samym, w opinii Spółki, w celu prawidłowego ustalenia i monitorowania dopuszczalnych kwot zwolnienia, podmioty prowadzące działalność na terenie SSE powinny w każdym roku podatkowym dokonać odrębnej kalkulacji dochodu ze zwolnionej działalności strefowej.

Charakter zwolnienia strefowego.

Dokonując analizy zagadnienia możliwości rozliczenia straty na działalności strefowej, należy przede wszystkim podkreślić, iż przedmiotem zwolnienia w omawianym przypadku jest dochód przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową.

Niemniej jednak, zwolnienie dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców z działalności prowadzonej na terenie SSE nie stanowi typowego zwolnienia przedmiotowego określonego ze względu na źródło dochodów objętych zwolnieniem. Powyższe zwolnienie nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, a jego wielkość jest limitowana przez dopuszczalny poziom pomocy publicznej wynikający z poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, związanych z realizacją nowej inwestycji. Od momentu wyczerpania przysługującego danemu podmiotowi limitu zwolnienia, jego dochody z działalności strefowej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wprowadzenie wskazanego limitu zwolnienia nakłada na przedsiębiorców obowiązek bieżącego ustalania dochodów na zasadach ogólnych oraz monitorowania stopnia wykorzystania limitu pomocy. Z uwagi na powyższy mechanizm ustalania dochodów, choć oczywiście nie ma w tym zakresie tożsamości, można doszukiwać się pewnego podobieństwa zwolnienia dochodów z działalności strefowej do konstrukcji umorzenia zobowiązań podatkowych wybranych grup podatników. W przypadku umorzenia zobowiązań podatkowych, podatnicy ustalają bowiem podstawę opodatkowania oraz należny podatek zgodnie z ogólnymi zasadami, określonymi w przepisach podatkowych, jednakże w wyniku przyznanej im ulgi w zapłacie podatku, uzyskane przez nich dochody lub część tych dochodów podlegają realnemu wyłączeniu z opodatkowania.

W ocenie Spółki, zbliżony mechanizm stosowany jest w przypadku dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Można bowiem przyjąć, iż w pewnym sensie dochód uzyskiwany z działalności strefowej, jako część dochodu z całej działalności podatnika, zasadniczo podlegałby opodatkowaniu i w związku z tym powinien być kalkulowany na zasadach ogólnych. Niemniej jednak, do momentu przekroczenia określonego limitu kwotowego wykorzystanego zwolnienia podatkowego, podlega warunkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców strefowych nie można również traktować jako zwolnienia podmiotowego. Zwolnieniu nie podlegają bowiem dochody przedsiębiorcy strefowego uzyskiwane ze wszystkich źródeł dochodów, lecz wyłącznie dochody ze źródeł określonych co do rodzaju działalności w uzyskanym przez przedsiębiorcę zezwoleniu.

Zasady ustalania dochodu podlegającego warunkowemu zwolnieniu strefowemu.

W związku ze wskazanym powyżej szczególnym charakterem zwolnienia strefowego, z którego wynika konieczność ciągłego ustalania dochodów z działalności strefowej, należy zwrócić uwagę na fakt, iż w przepisach nie określono szczegółowych zasad ustalania dochodu osiąganego z tytułu działalności strefowej. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w zakresie kalkulacji dochodu z działalność strefowej powinny mieć zastosowanie wszelkie ogólne zasady określone w ustawie o CIT, dotyczące ustalania wysokości dochodu działalności podlegającej opodatkowaniu. W szczególności, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 7 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, iż przy określaniu dochodu strefowego należy:

*   uwzględnić koszty uzyskania przychodów, gdyż nie jest możliwe określenie dochodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Kwestia dopuszczalności uznawania kosztów nie budzi wątpliwości - w innym przypadku oznaczałoby to, iż opodatkowaniu (zwolnieniu) podlega przychód, a nie dochód;
*   rozliczyć ewentualną stratę wygenerowaną na działalności strefowej, jako immanentny element konstrukcyjny obliczania dochodu, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, który to przepis umożliwia uwzględnianie straty poniesionej we wcześniejszych latach podatkowych przy ustalaniu dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym.

Należy przy tym zauważyć, iż:

*   z kalkulacyjnego punktu widzenia, strata podatkowa stanowi specyficzną formę rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które w danym okresie przekroczyły przychody i w związku z tym nie mogły efektywnie pomniejszać przychodów w tym okresie;
*   tym samym, zaprzeczenie możliwości rozliczenia straty na działalności strefowej oznaczałoby zaprzeczenie możliwości uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w procesie określania dochodu strefowego.

Spółka jednocześnie podkreśla, iż z ogólnych przepisów dotyczących ustalania dochodu podatkowego, zawierających zakaz łączenia źródeł przychodów i kosztów dotyczących odpowiednio działalności opodatkowanej oraz zwolnionej (art. 7 ust. 3 ustawy o CIT), nie wynika brak możliwości uwzględniania kosztów / strat działalności zwolnionej przy ustalaniu wyniku z działalności zwolnionej. Zdaniem Spółki, powyższy przepis zasadniczo zakazuje uwzględniania kosztów działalności zwolnionej przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (zakaz łączenia źródeł zwolnionych z opodatkowanymi). W związku z powyższym przepisem, można jedynie wnioskować, iż strata poniesiona na działalności strefowej nie może pomniejszać zysku z działalności opodatkowanej.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż do powyższego wniosku prowadzi również zaprezentowana poniżej wykładnia przepisu art. 7 ustawy o CIT. Należy rozpocząć od wskazania na pojęcia, które zostały użyte w analizowanym przepisie:

*   dochód (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT),
*   dochód stanowiący podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 ustawy o CIT),
*   strata (art. 7 ust. 4 ustawy o CIT),
*   strata, o której mowa w ust. 2, która zgodnie z tym ustępem występuje, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają przychody (art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

Uwzględniając powyższe pojęcia stosowane w przepisie art. 7 ustawy o CIT należy dojść do wniosku, iż przepisy art. 7 ustawy o CIT odnoszą się do dochodu i straty w ogólnym rozumieniu (a zatem uzyskiwanych również z działalności zwolnionej), jak również do dochodu i straty tylko z tytułu działalności opodatkowanej (przepisy szczególne regulujące zasady ustalania wyniku z tytułu działalności opodatkowanej).

Kontynuując powyższy tok rozumowania należy dojść do wniosku, iż:

*   art. 7 ust. 1 ustawy o CIT - definiuje, co jest przedmiotem opodatkowania;
*   art. 7 ust. 2 ustawy o CIT - definiuje, co to jest dochód i strata, w żaden sposób nie wskazując, iż mowa jest np. o dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania (dochód z działalności opodatkowanej) - co z kolei czyni art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, a zatem ust. 2 odnosi się zarówno do dochodu / straty z działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej;
*   art. 7 ust. 5 ustawy o CIT - definiuje, poprzez odwołanie do straty, o której mowa w ust. 2, zasady rozliczania straty w rozumieniu ogólnym (a zatem również do straty z tytułu działalności zwolnionej);
*   art. 7 ust. 3, 4 i 4a ustawy o CIT - są przepisami szczególnymi do powyższych przepisów, w szczególności definiującymi zasady ustalania dochodu i straty z działalności opodatkowanej (co jest istotne dla sprawy, wyłączają z dochodu i straty z działalność opodatkowanej przychody i koszty z działalności zwolnionej).

Podsumowując, należy stwierdzić, iż przepis art. 7 ustawy o CIT definiuje również zasady rozliczania straty w rozumieniu ogólnym (również z działalności zwolnionej). W związku z powyższym:

*   dopuszczalnym jest rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności zwolnionej oraz rozliczenie straty działalności opodatkowanej z dochodem z działalności opodatkowanej, a
*   niedopuszczalnym jest rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej.

Spółka pragnie podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie pozytywne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego. W szczególności w postanowieniu z dnia 07.07.2006 r., sygn. P(\`(...)\`). Naczelnik podzielił stanowisko podatnika, iż: „w celu ustalenia dochodu strefowego, podmioty prowadzące działalność na terenie strefy powinny w pierwszej kolejności odliczyć dopuszczalną część straty poniesionej na działalności zwolnionej w latach wcześniejszych. Tak ustalony dochód powinien być traktowany jako dochód warunkowo (kwotowo) zwolniony od podatku i uwzględniany przy monitorowaniu wykorzystanej pomocy publicznej”.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o CIT, w celu ustalenia dochodu strefowego na podstawie stosownego zezwolenia, podmioty prowadzące działalność na terenie strefy, powinny:

*   na zasadach ogólnych - w pierwszej kolejności odliczyć od dochodu strefowego dopuszczalną część straty poniesionej na działalności zwolnionej w latach wcześniejszych, w celu prawidłowego określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu;
*   tak ustalony dochód (po odliczeniu straty) powinien być traktowany jako dochód warunkowo (kwotowo) zwolniony od podatku i podlegać uwzględnieniu przy monitorowaniu wykorzystanej pomocy regionalnej.

Możliwość rozliczenia straty w świetle przepisów o pomocy publicznej.

Zdaniem Spółki, możliwość rozliczenia straty na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym w kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego (wysokości przysługującej podatnikowi pomocy publicznej), czyli rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności, wynika z analizy przepisów dotyczących funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych. Jak już wcześniej zaznaczono, zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego.

Jak wynika z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia „Specjalnej Strefy Ekonomicznej”, zwolnienia podatkowe udzielane przedsiębiorcom na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowią formę pomocy regionalnej z tytułu kosztów nowej inwestycji lub utworzenia nowych miejsc pracy. Również późniejsze rozporządzenia regulujące warunki prowadzenia działalności na terenie wskazanej strefy ekonomicznej zawierają analogiczne stwierdzenia. Pomoc regionalna stanowi formę pomocy publicznej, w związku z czym zastosowanie powinny mieć odpowiednie regulacje i doktryna w tym zakresie.

Obowiązujące obecnie ustawodawstwo polskie nie zawiera definicji pomocy publicznej, odsyłając w tym zakresie do definicji zawartej w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 TWE, pomoc publiczna rozumiana jest jako wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów.

Próba odpowiedzi na pytanie o istotę znaczenia pojęcia pomocy publicznej została podjęta także w licznych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Przykładowo, w sprawie EP AC - Empresa para a Agroalimentayao e Cereais, SA przeciw Komisji Wspólnot Europejskich (sygn. T-204/97) ETS uznał, iż „pojęcie pomocy obejmuje nie tylko pozytywne korzyści, takie jak subsydia, ale również ingerencje, które w różny sposób obniżają opłaty zwykle przewidziane w budżecie przedsiębiorstwa i które, bez bycia subsydiami w wąskim rozumieniu tego słowa, mają podobną naturę i taki sam skutek. Przy stwierdzeniu, czy środek państwowy stanowi pomoc konieczne jest ustalenie, czy podmiot ją otrzymujący znajduje się dzięki temu w uprzywilejowanej sytuacji ekonomicznej, jakiej by nie uzyskał w warunkach rynkowych”.

Reasumując, można stwierdzić, iż z pomocą publiczną mamy do czynienia, jeżeli:

*   pomoc jest udzielana przez państwo lub przy użyciu środków państwowych,
*   podatnik otrzymuje przysporzenie finansowe, które obniża opłaty przewidziane w budżecie przedsiębiorstwa,
*   podatnik otrzymujący pomoc znajduje się dzięki temu w uprzywilejowanej sytuacji finansowej w stosunku do podmiotów, które takiej pomocy nie otrzymują.

W rozumieniu Spółki, przyznane jej zwolnienie od podatku powinno mieć zatem charakter szczególnego uprawnienia, przysługującego jej z tytułu realizacji inwestycji na terenie SSE, na podstawie szczególnych przepisów dotyczących działalności w warunkach strefowych. W związku z powyższym, Spółce muszą przysługiwać dodatkowe korzyści w stosunku do standardowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, aby zapewnić preferencyjny charakter tej formy pomocy, Spółka powinna, co do zasady, być uprawniona do stosowania wszystkich ogólnie dostępnych reguł prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, Spółka powinna mieć również możliwość korzystania ze wszystkich powszechnych praw podmiotów gospodarczych, w tym z rozwiązań w zakresie sposobu kalkulacji dochodu podatkowego, określonych w przepisach podatkowych, takich jak możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów czy rozliczania strat podatkowych.

Gdyby bowiem uznać, iż podatnik działający na terenie SSE, który za dany rok podatkowy poniósł stratę, nie ma możliwości rozliczenia jej z dochodem w jakimkolwiek następnym roku podatkowym, w pierwszych latach nie odnosiłby żadnej korzyści w porównaniu z analogicznym podmiotem działającym poza SSE - dopóki ten rozlicza stratę podatkową.

Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby wypaczenie zasady pomocy regionalnej i w pewnych sytuacjach mogłoby prowadzić do efektu odwrotnego - zamiast aktywizacji i rozwoju - do dyskryminacji regionów specjalnych stref ekonomicznych (zakładając niekorzystną interpretację w odniesieniu do obydwu pytań Spółki zawartych w niniejszym piśmie). Stanowiłaby również pogwałcenie zasady zaufania do organów państwa.

Jeżeli więc o pomocy publicznej można mówić dopiero wówczas, gdy jej otrzymanie prowadzi do uprzywilejowania korzystającego z niej podmiotu, a tak, zdaniem Spółki, należy interpretować art. 87 ust. 1 TWE, podatnik powinien mieć prawo do uwzględnienia straty wygenerowanej na działalności zwolnionej w kalkulacji późniejszych dochodów z tej działalności.

3\. Sposób kalkulacji pomocy publicznej.

Jeżeli odpowiedź na drugie postawione przez Spółkę pytanie okaże się negatywna, w ocenie Spółki, straty generowane przez nią na działalności strefowej powinny zostać uwzględnione w kalkulacji przysługującej jej pomocy publicznej. Przedsiębiorcy korzystający z różnych form pomocy publicznej są co do zasady zobligowani do sumowania pomocy otrzymywanej w różnych formach. Jednocześnie, jej skumulowana wartość jest ograniczona do określonych maksymalnych progów (tzw. intensywność pomocy).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku negatywnej odpowiedzi zarówno na drugie, jak i trzecie z zawartych w niniejszym piśmie pytań przedsiębiorcy korzystający ze zwolnienia podatkowego na terenie Stref wykazywaliby kwoty wykorzystanej pomocy publicznej w wielu przypadkach znacznie przewyższające faktycznie uzyskane przez nich korzyści. Powyższe prowadziłoby z kolei do ograniczonego dostępu do innych form pomocy publicznej (do poziomu przysługującego dla danego projektu maksymalnego poziomu). W konsekwencji, przedsiębiorcy strefowi (teoretycznie uprzywilejowani), byliby potencjalnie w gorszej sytuacji od podatników niekorzystających ze zwolnień podatkowych, którzy mieliby dostęp do innych form pomocy w pełnej wysokości, jednocześnie mając możliwość odliczania całości strat podatkowych.

Należy jednocześnie podkreślić, iż jedną z podstawowych zasad udzielania pomocy publicznej w różnych formach jest jej porównywalność. Zasada ta została wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, zgodnie z którym „wartość pomocy publicznej jest wyrażana w kwocie pieniężnej, po przeliczeniu jej w sposób pozwalający na ustalenie kwoty, jaką otrzymałby beneficjent pomocy, gdyby została ona udzielona w formie dotacji”. Jak z kolei wynika z § 4 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, w przypadku zwolnienia strefowego, EDB (ekwiwalent dotacji brutto - czyli kwota pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji (\`(...)\`)) jest równy różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu, z uwzględnieniem wartości tej pomocy.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwota wykorzystanego zwolnienia strefowego (niepobrana kwota podatku) powinna dawać przedsiębiorcy korzyści jednakowe jak kwota otrzymanej dotacji w tej samej wysokości. W przeciwnym wypadku, pomoc ta byłaby de facto mniejsza od pomocy otrzymanej w innej formie (np. w formie dotacji).

Tym samym, w przypadku przyjęcia stanowiska, iż nie jest możliwe rozliczenie straty wygenerowanej na działalności strefowej już w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, w opinii Spółki, biorąc pod uwagę sposób obliczania EDB, strata powinna być uwzględniona podczas ustalania wielkości wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej. W związku z powyższym pomoc ta, co do zasady, nie będzie pokrywała się z kwotą podatku wynikającego z kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Niemniej jednak, w opinii Spółki, jedynie odpowiednie uwzględnienie straty w kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej umożliwi ustalenie jej prawidłowej wartość zgodnie z przytoczoną powyżej regulacją odnośnie sposobu kalkulacji EDB w przypadku zwolnień podatkowych.

Należy także podkreślić, iż możliwość uwzględnienia wartości kosztów wygenerowanych na działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej w przypadku inwestorów posiadających zezwolenia wydane przed dniem 01 stycznia 2001 r., będących w dniu uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej tzw. dużymi przedsiębiorcami (jak jest w przypadku Spółki), wynika także bezpośrednio z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). Jak wynika z ww. przepisu, do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Jeżeli zatem zakwestionowane zostanie prawo Spółki do rozliczania straty wygenerowanej na działalności strefowej bezpośrednio w rozliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania, powinna bezwzględnie posiadać prawo do jej uwzględnienia przy kalkulacji wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Poniżej przedstawiono na przykładzie sposób kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej w dwóch przypadkach, mianowicie (i) bez możliwości rozliczenia straty wygenerowanej na działalności strefowej oraz (ii) z uwzględnieniem takiej możliwości. Należy przy tym zaznaczyć, iż dla uproszczenia w przykładzie nie uwzględniono dyskonta.

Przykład

Przedsiębiorca ponosi wydatki inwestycyjne w wysokości 32 000 000 PLN. W związku z powyższym (zakładając intensywność pomocy na poziomie 50 %), wysokość pomocy publicznej przysługującej temu przedsiębiorcy wynosi 16 000 000 PLN, zgodnie z poniższą formułą:

I = 50% x 32 000 000 = 16 000 000, gdzie:

I - wysokość pomocy publicznej,

50% - intensywność pomocy regionalnej przysługująca dużym przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia wydanego w trakcie roku 2000,

32 000 000 - wysokość nakładów inwestycyjnych.

Dla uproszczenia, dla potrzeb przykładu zakładamy przy tym, iż przedsiębiorca prowadzi wyłącznie działalność strefową. Tym samym, zarówno straty w pierwszych latach, jak i późniejsze dochody, są generowane w całości na tej właśnie działalności. Spółka jest przy tym świadoma, iż w jej przypadku konieczne będzie wyodrębnienie wyniku na działalności strefowej i jedynie ten wynik będzie mógł zostać uwzględniony w odpowiedniej kalkulacji wielkości pomocy publicznej.

1) Działalność podmiotu bez uwzględnienia straty przy ustalaniu wartości wykorzystanej pomocy publicznej.


|  | Zysk/strata | Wartość straty uwzględnionej w kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej | Wartość wykorzystanej pomocy publicznej | Wartość pozostałej pomocy publicznej 
| Rok 1 | - 30 000 000 | - | - | - 
| Rok 2 | - 10 000 000 | - | - | - 
| Rok 3 | + 40 000 000 | - | 7 600 000 | 8 400 000 
| Rok 4 | + 40 000 000 | - | 7 600 000 | 800 000 
| Rok 5 | + 60 000 000 | - | 800 000 | 0 

W powyższym przykładzie wartość pomocy kalkulowana jest jako 19% dochodu, bez uwzględnienia straty wygenerowanej w latach poprzednich. W 5 roku działalności, wykorzystane zostaje pozostałe na ten okres zwolnienie podatkowe w kwocie 800.000 PLN, a przedsiębiorca płaci po raz pierwszy podatek - w wysokości 10.600.000 PLN. Teoretycznie całość przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia podatkowego, w kwocie 16.000.000 PLN, została wykorzystana. Niemniej jednak, w celu weryfikacji powyższej kalkulacji, należy posłużyć się metodologią kalkulacji EDB, wskazaną w cytowanym we wcześniejszej części niniejszego pisma rozporządzeniu.

Jak wynika z treści wskazanego rozporządzenia, wyrażona w ekwiwalencie dotacji brutto pomoc publiczna w przypadku zwolnienia podatkowego równa jest różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu. Kwota podatku bez uwzględnienia ulgi, oznacza w opinii Spółki podatek, jaki zapłaciłby przedsiębiorca osiągający jednakowe wyniki, jednak niekorzystający ze zwolnienia podatkowego. Przedsiębiorca taki miałby możliwość rozliczenia straty, którą należy uwzględnić w kalkulacji wykazywanego przez niego podatku należnego. Posługując się danymi zawartymi w powyższym przykładzie, przedsiębiorca niekorzystający ze zwolnienia podatkowego zapłaciłby w poszczególnych latach podatek w następującej wysokości:

*   za rok 3: 3.800.000 PLN (po odliczeniu 20.000.000 PLN strat z lat poprzednich),
*   za rok 4: 3.800.000 PLN (po odliczeniu 20.000.000 PLN strat z lat poprzednich),
*   za rok 5: 11.400.000 PLN (całość strat została odliczona w latach 3 i 4).

Ostatecznie, w przypadku niekorzystania z ulgi, kwota podatku należnego wyniesie więc w analizowanym okresie 19.000.000 PLN. Kwota podatku należnego w przypadku przedsiębiorcy strefowego wynosi z kolei 10.600.000 PLN. Tym samym, EDB w analizowanym przykładzie wyniesie 8.400.000 PLN. Jest to kwota niższa od przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia podatkowego aż o 7.600.000 PLN.

Przedstawiony powyżej przykład liczbowy dowodzi w opinii Spółki bezwzględnie, iż nieuwzględnienie w kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej wcześniejszych strat, prowadzi do wykorzystania przez przedsiębiorcę pomocy o wartości zdecydowanie zaniżonej w stosunku do przysługującej mu zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Do przepisów tych, co należy podkreślić, odnosi się bezpośrednio art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym należy je również uznać za przepisy podatkowe.

2) Działalność podmiotu z możliwością uwzględnienia straty w kalkulacji wartości wykorzystanej pomocy publicznej.


|  | Zysk/strata | Wartość straty uwzględnionej w kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej | Wartość wykorzystanej pomocy publicznej | Wartość pozostałej pomocy publicznej 
| Rok 1 | - 30 000 000 | - | - | - 
| Rok 2 | - 10 000 000 | - | - | - 
| Rok 3 | + 40 000 000 | 20 000 000 | 3 800 000 | 12 200 000 
| Rok 4 | + 40 000 000 | 20 000 000 | 3 800 000 | 8 400 000 
| Rok 5 | + 60 000 000 | - | 8 400 000 | 0 

W przedstawionym przykładzie przedsiębiorca ponownie nie wykazuje straty wygenerowanej na działalności strefowej w zeznaniu rocznym CIT-8. Jest ona jednak uwzględniona w kalkulacji wartości wykorzystanej pomocy publicznej, wyliczonej zgodnie ze wzorem na EDB.

Mianowicie, do momentu wykorzystania pomocy publicznej jej wartość jest ustalana na poziomie podatku, jaki zapłaciłby hipotetycznie ten sam przedsiębiorca niekorzystając ze zwolnienia podatkowego, jednak rozliczając straty z lat poprzednich. Dla uproszczenia przyjęto, że w każdym roku przedsiębiorca rozliczyłby maksymalną możliwą kwotę straty z lat poprzednich. Tym samym, przykładowo w roku 3 przedsiębiorca niekorzystający ze zwolnienia pomniejszyłby dochód o straty z lat poprzednich w wysokości 20.000.000 PLN. Konsekwentnie, podatek należny w wysokości 3.800.000 PLN został ustalony na podstawie pomniejszonego o straty dochodu w kwocie 20.000.000 PLN. W przypadku przedsiębiorcy strefowego podatek należny wynosi 0 PLN, w związku z czym wykorzystana przez niego pomoc publiczna w tym roku wynosi 3.800.000 PLN (3.800.000 PLN - 0 PLN).

W roku 5 przedsiębiorca strefowy wykorzysta resztę przysługującej mu pomocy i po raz pierwszy zapłaci podatek - w wysokości 3.000.000 PLN. Przedsiębiorca niekorzystający ze zwolnienia podatkowego w całym analizowanym okresie zapłaciłby z kolei podatek w wysokość 19.000.000 PLN. EDB wynosi więc w tym przypadku 16.000.000 PLN (19.000.000 PLN - 3.000.000 PLN) i odpowiada wartości przysługującego przedsiębiorcy pierwotnie zwolnienia podatkowego.

Jak widać, jedynie w przypadku uwzględnienia straty w kalkulacji wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej, przedsiębiorca strefowy korzysta ze zwolnienia podatkowego w wartości wynikającej ze szczegółowych regulacji dotyczących pomocy publicznej.

Co więcej, w opinii Spółki, w procesie kalkulacji wysokości przysługującej Spółce pomocy publicznej, strata wygenerowana na działalność zwolnionej będzie mogła zostać rozliczona w każdym przypadku w maksymalnej dopuszczalnej przepisami wartości (50% straty w danym roku podatkowym w ciągu kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych). Można bowiem przyjąć, iż działający racjonalnie przedsiębiorca niekorzystający ze zwolnienia podatkowego, dążąc do minimalizacji bieżących obciążeń podatkowych, rozliczałby w każdym roku co do zasady maksymalną przysługującą mu wysokość straty.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych połączenia Spółek jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 ustawy – Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca (…) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (…). Na spółkę przejmującą (…) przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej (…), chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Ponadto w myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Z kolei na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem w wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych, na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Ponadto proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje co do zasady we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r.(Dz. U. z 1997 r. Nr 135, poz. 904), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2000 r., podmiot traci prawo do zwolnień od podatku dochodowego, jeżeli w roku podatkowym, w którym z niego skorzystał, lub przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończył korzystanie ze zwolnień przeniesie w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1, z którymi były związane zwolnienia od podatku; nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku przekształcenia, łączenia lub podziału podmiotów, a także przeniesienia własności tych składników majątkowych, w stosunku do których nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową w rozumieniu przepisów, o których mowa w § 10 ust. 1.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca działa na terenie SSE i posiada na to stosowne zezwolenie. Ponadto Wnioskodawca połączy się z inną spółką z o.o. przez przejęcie, przy czym będzie On miał status spółki przejmującej.

Wobec powyższego, w wyniku tego połączenia nie dojdzie do przeniesienia własności składników majątkowych, z którymi związane jest zwolnienie podatkowe.

Reasumując, skoro Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz spełnia warunki zapisane w zezwoleniu, warunki wynikające z rozporządzenia w sprawie utworzenia specjalnej strefy ekonomicznej oraz uzyskuje dochód z działalności określonej w zezwoleniu, to dochód ten wolny jest od podatku dochodowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Proces połączenia Spółki ze wskazaną Spółką kapitałową nie spowoduje utraty tegoż zwolnienia.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości rozliczenia strat powstałych na działalności strefowej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 tejże ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 1 pkt 1),
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 5 ww. ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 34 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej osiągając za lata 2005 – 2008 stratę na działalności strefowej.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej na terenie tej strefy w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro dochody te są wolne od podatku, to zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).

Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną.

Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem „dochodu”. Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego, nie może być on interpretowany rozszerzająco.

Podsumowując, Spółka nie będzie miała prawa do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej, na podstawie uzyskanego zwolnienia, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o wysokość straty poniesionej na tej działalności w latach wcześniejszych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie uwzględniania straty w kalkulacji wykorzystanej pomocy publicznej jest prawidłowe.

Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej zostały określone w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 4 ust. 1 ww. ustawy, Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 09 września 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 135, poz. 904).

Od dnia 01 stycznia 2001 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 117, poz. 1228). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenie na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840) wprowadzono kolejne zmiany do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepisem art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy z dnia 16.11.2000 r. Natomiast art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 02.10.2003 r. stanowi, iż z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą

\- w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.).

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 02.10.2003 r., dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że:

1.  maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi:
&nbspa) 30 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym, &nbspb) 75 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r., &nbspc) 50 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r.,2.  przy ustaleniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej, o której mowa w pkt 1, uwzględnia się koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zezwolenia,
3.  przy ustaleniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej uwzględnia się całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskał przedsiębiorca od dnia 1 stycznia 2001 r., z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za rok 2000,
4.  do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę.

Powołane przepisy dotyczą jednakże wyłącznie przedsiębiorców strefowych, którzy działają na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. Odmienne uregulowania dotyczące przedsiębiorców, którzy otrzymali zezwolenia do dnia 31 grudnia 2000 r. oraz od dnia 1 stycznia 2001 r. są wynikiem procesu dostosowania polskiego prawa do prawa unijnego. Zasady i tryb ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych zostały określone w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Wówczas zachęty finansowe określone ustawą stanowiły silny bodziec motywujący inwestorów do lokowania nowych firm w obrębie stref.

Całkowite zwolnienie podatkowe, w warunkach ówcześnie obowiązujących wysokich stóp podatkowych, stanowiło silny instrument przyciągania nowych inwestycji. Jednocześnie zastosowany w specjalnych strefach ekonomicznych system wsparcia nowych inwestycji nie był zgodny z zasadami udzielania pomocy publicznej w krajach Unii Europejskiej. Przystąpienie Polski do UE wymusiło harmonizację zasad udzielania pomocy publicznej w strefach, co istotnie obniżyło ich atrakcyjność. Zmiany zasad udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych, mające na celu wypełnienie postanowień Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej, zostały wprowadzone do prawa polskiego ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia na działalność w strefach przed 1 stycznia 2001 r., uzyskali wówczas prawo do pomniejszania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę, dla celów kalkulacji wysokości pomocy publicznej (art. 5 ust. 2 pkt 4 tej ustawy). Przepis art. 5 ustawy z dnia 02.10.2003 r. został następnie zmieniony ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, ale treść pkt 4 ust. 2 obowiązuje do dziś w brzmieniu zacytowanym wyżej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 21.12.2000 r. Przedstawiając swoje stanowisko w omawianej kwestii, Spółka wskazała, iż w dniu uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej posiadała status tzw. „dużego przedsiębiorcy”.

Zatem dla określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ma możliwość obniżenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia o równowartość strat poniesionych na tej działalności.

Ponadto, nadmienia się, iż w niniejszej interpretacji pominięto przykład liczbowy ilustrujący stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego wyliczenia wartości wykorzystanej pomocy publicznej. Zatem tutejszy Organ nie może potwierdzić prawidłowości sposobu wyliczenia wartości wykorzystanej pomocy publicznej, bowiem zasady jej arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.