Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-32/15-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Otrzymanie w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych, składników majątkowych, wierzytelności
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; papier-papiery wartościowe; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w związku z likwidacją Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej):

*   wierzytelności handlowych wynikających między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę kapitałową oraz wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową – **jest nieprawidłowe,**

*   pozostałych składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Polski. Planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej, która przyjmie formę spółki jawnej bądź spółki komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”). Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego (dalej: „Spółka kapitałowa”).

Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji lub udziałów). Należy jednakże zaznaczyć, że powyżej przedstawiony zakres działalności gospodarczej Spółki osobowej nie stanowi katalogu zamkniętego i może zaistnieć sytuacja, gdzie Spółka osobowa może prowadzić działalność gospodarczą również w innym zakresie (np. w zakresie kupna i sprzedaży towarów, świadczenia usług, itp.), w zależności od aktualnej sytuacji gospodarczej oraz potrzeb rynku.

Wnioskodawca nie wyklucza, że po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej.

Na dzień likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych, udziałów oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności jakie będą posiadane przez Spółkę osobową na moment jej likwidacji będą wynikiem działań gospodarczych podejmowanych przez Spółkę osobową lub spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Odpłatne zbycie posiadanych przez Spółkę osobową aktywów spowodowałoby u Wnioskodawcy uzyskanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ kupno oraz sprzedaż (obrót) ww. składnikami majątkowymi będzie stanowiło przedmiot działalności Spółki osobowej (jak to zostało wskazane powyżej).

Jak również wskazano, Spółka osobowa zostanie utworzona przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) lub powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej. W związku z tym, aktywa takie jak, m.in. udziały, akcje, inne papiery wartościowe oraz inne składniki majątkowe, które może otrzymać Wnioskodawca na moment likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji mogą zostać nabyte przez: (i) Spółkę osobową lub (ii) Spółkę kapitałową, przed jej przekształceniem w Spółkę osobową.

Nabycie ww. składników majątkowych (udziałów, akcji i innych papierów wartościowych) przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa nastąpi na podstawie czynności prawnych zgodnych z prawem (w szczególności prawem cywilnym i handlowym). W związku z tym Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa może nabyć udziały, akcje, inne papiery wartościowe i inne aktywa w drodze m.in.: transakcji kupna - sprzedaży, otrzymania jako wkład niepieniężny (aport) wniesiony przez wspólników, itp. Nabycie to nastąpi w ramach realizacji przedmiotu działalności gospodarczej ww. Spółek. W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części.

W związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W związku z powyższym, w związku z likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzenia likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki osobowej, w szczególności takie jak:

1.  wierzytelności handlowe wynikające z transakcji sprzedaży towarów lub świadczonych usług;
2.  inne wierzytelności handlowe wynikające między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa;
3.  wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa (w tym pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową na rzecz Wnioskodawcy).

Konsekwentnie, wierzytelności handlowe oraz inne przychody rozpoznawane na zasadzie memoriałowej zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny – u wspólników Spółki osobowej lub w Spółce kapitałowej, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia, który podmiot (tj. Spółka kapitałowa, czy wspólnicy w Spółce osobowej) oraz momentu rozpoznania dla celów podatku dochodowego wierzytelności jako przychodu należnego zgodnie z zasadą memoriałową, będzie wynikać z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskutek likwidacji Spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz udziały lub papiery wartościowe, które w przyszłości zostałyby przez Niego odpłatnie zbyte.

Zaznaczono, że przedstawione zdarzenie ma charakter przyszły i w chwili składania wniosku Wnioskodawca nie jest jeszcze wspólnikiem w Spółce osobowej.

W związku z powyższym, środki pieniężne, które Wnioskodawca może otrzymać w przypadku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) Spółki osobowej, która może powstać w wyniku przekształcenia formy prawnej Spółki kapitałowej, mogą pochodzić z:

1.  przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową - jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej - w takim przypadku przychody te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Spółki kapitałowej (zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na moment osiągnięcia tych przychodów) lub
2.  przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę osobową - w takim przypadku przychody te będą podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Jak to zostało wskazane powyżej, środki pieniężne, które Wnioskodawca może otrzymać w przypadku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) Spółki osobowej będą pochodziły z tytułu przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową - jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej lub z tytułu przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę osobową.

Jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej, a na moment przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową w Spółce kapitałowej wystąpią tzw. „niepodzielone zyski”, to wartość tych niepodzielonych zysków będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki osobowej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych, w szczególności Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu?
4.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej?
5.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej oraz nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej?
6.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej?
7.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-6, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2, natomiast w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Otrzymanie środków pieniężnych, w szczególności Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

Otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy. W świetle art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Mu majątku z tytułu likwidacji tej Spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPPB1/415-962/11-2/ES, oraz z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-363/12-2/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-655/13-4/MD, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-4/JB, oraz z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-4/JB.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy. W świetle art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek, a dopiero ewentualny dochód z późniejszego zbycia przez niego tego majątku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki osobowej dojdzie do przekazania Mu majątku z tytułu likwidacji tej Spółki, otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne nie będzie stanowiło dla Niego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPPB1/415-962/11-2/ES, oraz z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-363/12-2/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-655/13-4/MD, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-4/JB, oraz z dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-4/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania w związku z likwidacją Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej):

*   wierzytelności handlowych wynikających między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez spółkę kapitałową oraz wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową – **jest nieprawidłowe,**

*   pozostałych składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c), (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub komandytowej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji Spółki osobowej, która może powstać w wyniku przekształcenia formy prawnej Spółki kapitałowej, mogą pochodzić z:

1.  przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową lub
2.  przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową.

Zaznaczyć należy, że wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis. Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Ponadto, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika także, że Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki osobowej, w szczególności takie jak:

1.  wierzytelności handlowe wynikające z transakcji sprzedaży towarów lub świadczonych usług;
2.  inne wierzytelności handlowe, wynikające między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa,
3.  wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać spółka osobowa (w tym pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową na rzecz Wnioskodawcy).

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne m.in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 14 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy, w zależności od kategorii wierzytelności, zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez spółkę kapitałową, oraz wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową.

Otrzymanie tych wierzytelności należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) papierów wartościowych oraz wierzytelności handlowych wynikających między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę kapitałową oraz wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 cyt. ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, które w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej rozwiązaniem spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z likwidacją Spółki osobowej może otrzymać m.in. papiery wartościowe oraz wierzytelności pochodzące ze Spółki kapitałowej. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie m. in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi.

W konsekwencji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że przedmiotem działalności likwidowanej Spółki osobowej będzie m. in. działalność finansowa (m. in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m. in. w postaci akcji, udziałów), to otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci papierów wartościowych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji tej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że:

*   jeżeli środki pieniężne, jakie ma otrzymać Wnioskodawca z tytułu likwidacji Spółki osobowej, będą pochodziły z dochodów wypracowanych w Spółce osobowej, które zostały opodatkowane u Wnioskodawcy albo z niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce kapitałowej, które na moment przekształcenia podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej Spółki – nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   otrzymanie wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w Spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku (papiery wartościowe oraz wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę kapitałową oraz wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową), w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że w przypadku otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę kapitałową oraz wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową), korzystają z wyłączenia zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8. Jednak jak wskazano powyżej, otrzymanie powyższych wierzytelności nie rodzi po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania wierzytelności handlowych wynikających między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych) dokonanych przez Spółkę kapitałową oraz wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową), należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.