Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-242/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. o.o. (dalej: „C.” lub „Spółka”) jest spółką zajmującą się, między innymi, zarządzaniem nieruchomościami, pośrednictwem obrotem nieruchomościami oraz szeroko pojętymi usługami doradczymi związanymi z nieruchomościami.

Jednym z przedmiotów działalności C. jest komercjalizacja centrów handlowych. Spółka zawiera umowy z właścicielami nowo budowanych centrów handlowych, w których Spółka występuje jako agent właściciela nieruchomości.

Celem umów jest doprowadzenie przez C. do wynajęcia umówionej powierzchni centrów handlowych (np. 98% powierzchni centrum handlowego) oraz podejmowanie działań w celu otrzymania wymaganego poziomu wynajęcia przez umówiony czas od otwarcia centrum (np. przynajmniej przez 6 pierwszych miesięcy od dnia otwarcia centrum).

Przedmiotem zapytania są zarówno konsekwencje podatkowe wynikające z umów zawartych w przeszłości i aktualnie realizowanych przez Spółkę, jak i umów (o ile będą zawierały postanowienia, o których mowa w niniejszym wniosku), które będą zawarte i realizowane w przyszłości.

Zgodnie z treścią umów, ich przedmiotem jest, w szczególności, świadczenie przez C. usług doradczych oraz pośrednictwa w procesie wynajmu lokali w danym centrum handlowym na rzecz osób trzecich.

Zakres usług C. w ramach analizowanych umów na usługi pośrednictwa i usługi doradcze może obejmować, między innymi:

1.  Usługi w zakresie promocji, w tym:
    *   koordynowanie i podejmowanie działań promocyjnych w celu zainteresowania potencjalnych najemców,
    *   przedstawienie najemców klientowi,
    *   wsparcie i doradztwo w zakresie działań marketingowych klienta,
    *   wsparcie przy wykonaniu i projektowaniu materiałów promocyjnych (broszury, reklamy, itp.),
    *   wsparcie klienta przy organizowaniu i monitorowaniu działalności marketingowej,
    *   organizowanie wizyt promocyjnych potencjalnych najemców,
    *   przedstawianie materiałów, oczekiwań, informacji.
2.  Usługi w zakresie najmu powierzchni, w tym:
    *   prezentowanie centrum handlowego potencjalnym najemcom,
    *   przekazywanie klientowi informacji o ofertach,
    *   przygotowywanie ofert najmu, listów intencyjnych, itp.,
    *   pomoc w procesie negocjacji umów,
    *   udzielanie porad w zakresie negocjowania umów,
    *   przekazywanie najemcom wszelkich informacji oraz dokumentów tym regulaminów, planów, itp.
    *   przygotowanie umowy najmu do podpisu,
    *   przygotowanie na bieżąco kalkulacji budżetu wraz z planowanymi przychodami z najmu,
    *   nadzór nad wykonywaniem przez najemców zobowiązań wynikających z zawartych umów (w tym, w zakresie przekazania klientowi zabezpieczeń),
    *   oddelegowanie architekta.
3.  Usługi w zakresie raportowania, w tym, przesyłanie klientowi okresowych raportów (np. przynajmniej dwa razy w miesiącu) do czasu zakończenia obowiązywania umowy.

Umowy są kształtowane jako umowy rezultatu. Zatem, za prawidłowe wykonanie umowy uważa się wynajem określonej powierzchni, w określonym czasie (np. 60% w ciągu 10 miesięcy, 98% do dnia otwarcia centrum, utrzymanie 98% poziomu najmu w okresie 6 miesięcy od otwarcia centrum handlowego).

Zleceniodawca (właściciel centrum) nie jest zainteresowany zawarciem pojedynczych umów najmu, ale wynajmem całej posiadanej powierzchni oraz bieżącym wsparciem w procesie komercjalizacji oraz doradztwem w ciągu pierwszych miesięcy po otwarciu centrum. Jedynie tak skonstruowana usługa pośrednictwa i doradztwa pozwala właścicielowi centrum zrealizować zakładane wskaźniki rentowności inwestycji.

Wyrazem woli stron co do przedmiotu oraz celu umowy jest sposób ustalenia i kalkulacji wynagrodzenia.

Co do zasady, wynagrodzenie jest określone jako prowizja kalkulowana w oparciu o (np. jednomiesięczny) czynsz najmu od każdej zawartej umowy. Jednak, wynagrodzenie zostało podzielone i jest zależne od wykonania poszczególnych etapów świadczenia usług określonych w umowie. Część wynagrodzenia staje się należna wyłącznie w przypadku zakończenia danego etapu świadczenia usług.

Mianowicie, umowa może przewidywać następujące etapy jej realizacji:

1.  część prowizji (np. 10%) jest należna i płatna po zawarciu każdej umowy najmu,
2.  kolejna część prowizji (np. kolejne 10%) jest należna i płatna w przypadku wykonania usług polegających na wynajmie określonego wskaźnika wynajmu powierzchni (np. 60% powierzchni),
3.  kolejna część prowizji (np. 40% prowizji) będzie należna i płatna po otrzymaniu przez wynajmującego zapłaty czynszu za określony (np. szósty) miesiąc najmu,
4.  pozostała część (np. 40%) będzie należna i wypłacona po osiągnięciu wskaźnika najmu na poziome 98%.

Od momentu osiągnięcia pierwszego wskaźnika wynajęcia powierzchni (np. przynajmniej 60% wynajętej powierzchni), przy zawarciu każdej kolejnej umowy najmu należna i płatna jest zwiększona prowizja (np. do 20%).

Dodatkowo, w przypadku wynajęcia 98% powierzchni najmu, C. będzie miał prawo do określonej premii za sukces (np. wynoszącej 1% rocznego czynszu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Spółka pragnie potwierdzić, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług powstaje w dniu, w którym dana część usługi została wykonana, a określona część prowizji stała się należna i płatna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zdaniem Spółki, usługa świadczona przez Spółkę jest usługą kompleksową obejmującą całokształt działań zmierzających do komercjalizacji centrum handlowego oraz doprowadzenie do utrzymania założonego wskaźnika najmu powierzchni w okresie pierwszych 6 miesięcy po otwarciu centrum handlowego.

Jak zostało przedstawione powyżej, poza pośrednictwem przy wynajmie lokali centrum handlowego, Spółka świadczy usługi doradcze, marketingowe, raportowania itp. Usługa zostaje zatem rozpoczęta z dniem podpisania umowy, a zakończona ostatecznie z upływem 6 miesięcy po otwarciu centrum handlowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jak zostało to wskazane w dokumencie przygotowanym przez Ministerstwo Finansów „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.” (opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa), za usługi przyjmowane częściowo uważa się usługi podzielne na określone części w sensie gospodarczym, dla których to części określono zapłatę.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania, usługi zostały podzielone przez strony na odrębne części, co do których określono odrębną zapłatę, tj. prowizja została podzielona na odrębne części należne i płatne za realizację (doprowadzenie do wykonania) poszczególnych etapów usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w przypadku C., obowiązek podatkowy będzie powstawał w miesiącu, którym dana część prowizji stała się należna i płatna. Innymi słowy obowiązek podatkowy powstaje w każdym miesiącu, w którym:

*   zawarto umowę najmu obowiązek podatkowy w VAT powstanie w odniesieniu do 10% prowizji za dany lokal,
*   wynajęto 60% powierzchni - obowiązek podatkowy w VAT powstanie w odniesieniu do 10% prowizji za dany lokal,
*   otrzymanie przez wynajmującego zapłaty czynszu za określony (np. szósty) miesiąc najmu – obowiązek podatkowy w VAT powstaje w odniesieniu do 40% prowizji,
*   wynajęto 98% powierzchni najmu — obowiązek podatkowy w VAT powstanie w odniesieniu do 10% prowizji oraz premii za sukces.

Od momentu osiągnięcia pierwszego wskaźnika wynajęcia (np. w wysokości 60%) powierzchni obowiązek podatkowy będzie powstawał w odniesieniu do zwiększonej (np. do 20%) prowizji w miesiącu podpisania kolejnej umowy najmu z uwagi na to, że za tak określoną część usługi umowa właśnie tak formułuje wynagrodzenie. Spółka pragnie zaznaczyć, że po zawarciu umowy najmu C. kontynuuje świadczenie pozostałych usług (tj. w tym niektórych usług doradczych promocyjnych usług polegających na raportowaniu). Innymi słowy w momencie zawarcia umowy najmu nie można uznać, że umówiona z klientem usługa została w całości wykonana (zakończona). Zatem, należne wynagrodzenie stanowi wyłącznie wynagrodzenie za określony etap prac, co do którego określono odrębną część zapłaty.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nielogicznych wniosków. Przykładowo, w momencie podpisania pierwszej umowy najmu (za którą należy się 10% prowizji) nie ma możliwości określenia przychodu należnego za wykonanie kolejnych etapów prac, Spółka nie wie i nie jest w stanie przewidzieć, czy kolejne części wynagrodzenia będą należne. Zawarcie kolejnych umów najmu oraz osiągnięcie określonych poziomów wynajmu (przykładowo 60% i 98%) oraz zapłata czynszu za sześć miesięcy jest zdarzeniem przyszłym niepewnym. Zatem dopiero w momencie zakończenia kolejnego etapu wynagrodzenie staje się należne a co za tym idzie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Należy także dodać, że na podstawie zgodnej woli stron i postanowień umowy zawartej przez C. umowa jest umową rezultatu. Oznacza to, że za wykonanie umowy należy uznać tylko i wyłącznie zakończenie wszystkich określonych powyżej części umowy. Jest to kolejny argument który potwierdza, że umowa jest tylko wykonana częściowo w dniu, w którym został zakończony dany etap, a wynagrodzenie za ten etap stało się wymagalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestię obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawiera umowy z właścicielami nowo budowanych centrów handlowych, w których Spółka występuje jako agent właściciela nieruchomości.

Zakres usług Spółki w ramach analizowanych umów na usługi pośrednictwa i usługi doradcze może obejmować, między innymi:

1.  Usługi w zakresie promocji, w tym:
    *   koordynowanie i podejmowanie działań promocyjnych w celu zainteresowania potencjalnych najemców,
    *   przedstawienie najemców klientowi,
    *   wsparcie i doradztwo w zakresie działań marketingowych klienta,
    *   wsparcie przy wykonaniu i projektowaniu materiałów promocyjnych (broszury, reklamy, itp.),
    *   wsparcie klienta przy organizowaniu i monitorowaniu działalności marketingowej,
    *   organizowanie wizyt promocyjnych potencjalnych najemców,
    *   przedstawianie materiałów, oczekiwań, informacji.
2.  Usługi w zakresie najmu powierzchni, w tym:
    *   prezentowanie centrum handlowego potencjalnym najemcom,
    *   przekazywanie klientowi informacji o ofertach,
    *   przygotowywanie ofert najmu, listów intencyjnych, itp.,
    *   pomoc w procesie negocjacji umów,
    *   udzielanie porad w zakresie negocjowania umów,
    *   przekazywanie najemcom wszelkich informacji oraz dokumentów tym regulaminów, planów, itp.
    *   przygotowanie umowy najmu do podpisu,
    *   przygotowanie na bieżąco kalkulacji budżetu wraz z planowanymi przychodami z najmu,
    *   nadzór nad wykonywaniem przez najemców zobowiązań wynikających z zawartych umów (w tym, w zakresie przekazania klientowi zabezpieczeń),
    *   oddelegowanie architekta.
3.  Usługi w zakresie raportowania, w tym, przesyłanie klientowi okresowych raportów (np. przynajmniej dwa razy w miesiącu) do czasu zakończenia obowiązywania umowy.

Zleceniodawca (właściciel centrum) nie jest zainteresowany zawarciem pojedynczych umów najmu, ale wynajmem całej posiadanej powierzchni oraz bieżącym wsparciem w procesie komercjalizacji oraz doradztwem w ciągu pierwszych miesięcy po otwarciu centrum. Jedynie tak skonstruowana usługa pośrednictwa i doradztwa pozwala właścicielowi centrum zrealizować zakładane wskaźniki rentowności inwestycji.

Wyrazem woli stron co do przedmiotu oraz celu umowy jest sposób ustalenia i kalkulacji wynagrodzenia.

Co do zasady, wynagrodzenie jest określone jako prowizja kalkulowana w oparciu o (np. jednomiesięczny) czynsz najmu od każdej zawartej umowy. Jednak, wynagrodzenie zostało podzielone i jest zależne od wykonania poszczególnych etapów świadczenia usług określonych w umowie. Część wynagrodzenia staje się należna wyłącznie w przypadku zakończenia danego etapu świadczenia usług.

Mianowicie, umowa może przewidywać następujące etapy jej realizacji:

1.  część prowizji (np. 10%) jest należna i płatna po zawarciu każdej umowy najmu,
2.  kolejna część prowizji (np. kolejne 10%) jest należna i płatna w przypadku wykonania usług polegających na wynajmie określonego wskaźnika wynajmu powierzchni (np. 60% powierzchni),
3.  kolejna część prowizji (np. 40% prowizji) będzie należna i płatna po otrzymaniu przez wynajmującego zapłaty czynszu za określony (np. szósty) miesiąc najmu,
4.  pozostała część (np. 40%) będzie należna i wypłacona po osiągnięciu wskaźnika najmu na poziome 98%.

Od momentu osiągnięcia pierwszego wskaźnika wynajęcia powierzchni (np. przynajmniej 60% wynajętej powierzchni), przy zawarciu każdej kolejnej umowy najmu należna i płatna jest zwiększona prowizja (np. do 20%).

Dodatkowo, w przypadku wynajęcia 98% powierzchni najmu, C. będzie miał prawo do określonej premii za sukces (np. wynoszącej 1% rocznego czynszu).

W tym miejscu należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zgodnie z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że Strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem usług/czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi (dostawy towarów), a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Zatem, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki wyrażony został w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

Analiza przedstawionego opisu sprawy pozwala stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania jest konkretna usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Zatem, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która obejmuje świadczenie podstawowe – usługę pośrednictwa w wynajmie określonego procentu powierzchni handlowych w nowo budowanych centrach handlowych.

Natomiast usługi w zakresie promocji oraz późniejsze raportowanie w tym, przesyłanie klientowi okresowych raportów (np. przynajmniej dwa razy w miesiącu) do czasu zakończenia obowiązywania umowy, należy uznać, jako czynności pomocnicze do zrealizowania świadczenia zasadniczego.

Skoro przedmiotem sprzedaży jest usługa polegająca na doprowadzeniu do wynajmu 98 % powierzchni handlowej i utrzymanie tego wskaźnika wynajmu przez okres 6 miesięcy od dnia otwarcia centrum handlowego, wówczas z tej usługi nie można wyłączyć poszczególnych elementów (kosztów) do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (koordynowanie i podejmowanie działań promocyjnych w celu zainteresowania potencjalnych najemców, przedstawienie najemców klientowi, wsparcie i doradztwo w zakresie działań marketingowych klienta, wsparcie przy wykonaniu i projektowaniu materiałów promocyjnych (broszury, reklamy, itp.), wsparcie klienta przy organizowaniu i monitorowaniu działalności marketingowej, organizowanie wizyt promocyjnych potencjalnych najemców, przedstawianie materiałów, oczekiwań, informacji, późniejsze raportowanie itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje na zrealizowanie kolejnych etapów usługi, uzależnionych od zawarcia i realizacji przez kontrahenta kolejnych umów najmu, tj. zawarcie umowy najmu, wynajęcie ogółem 60 % powierzchni handlowej, zapłata przez wynajmującego kolejnego (np. szóstego) czynszu, wynajęcie ogółem 98 % powierzchni handlowej. Równocześnie, Spółka we własnym stanowisku w sprawie zaznacza, że po zawarciu umowy najmu, kontynuuje ona świadczenie pozostałych usług (tj. w tym niektórych usług doradczych, promocyjnych, usług polegających na raportowaniu). W opisie sprawy wyraźnie wskazano, że usługa zostaje rozpoczęta z dniem podpisania umowy, a zakończona ostatecznie z upływem 6 miesięcy po otwarciu centrum handlowego. Wskazano również na podział całej usługi na etapy jej wykonania, z którym to wiąże się należne Spółce wynagrodzenie.

Zatem, w analizowanej sprawie należy uznać, że Spółka otrzymując prowizję realizuje pewien, wyodrębniony, samodzielny etap świadczonej usługi – polegającej na wynajmie powierzchni handlowych w nowo budowanych centrach handlowych. Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa jest wykonywana częściowo – płatność za wykonanie usługi jest należna po spełnieniu określonych warunków, tj. po zawarciu każdej umowy najmu, po osiągnięciu określonego wskaźnika wynajmu powierzchni handlowych, po realizacji umowy najmu w określonym czasie (tj. po otrzymaniu przez wynajmującego zapłaty czynszu za np. szósty miesiąc wynajmu).

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zatem, w analizowanej sprawie, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług powstaje w dniu, w którym dana część usługi została wykonana, a określona część prowizji stała się należna i płatna, zgodnie z art. 19a ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.