Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-927/13-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-22
Teza: W zakresie prawa do obniżenia podatku należnego z wystawionych faktur korygujących w sytuacji braku potwierdzeń odbioru tych faktur przez kontrahentów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30.08.2013r. (data wpływu 2.09.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego z wystawionych faktur korygujących **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2.09.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego z wystawionych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się inwestycjami nieruchomościowymi, tj. jako deweloper realizuje budowę budynków z przeznaczeniem na sprzedaż. Potencjalni klienci zamierzający nabyć od Spółki lokale są zobowiązywani do zapłaty zaliczek na poczet ceny zakupu. Przed pobraniem zaliczek, Spółka podpisuje odpowiednie umowy zobowiązujące do zakupu lokali oraz uiszczania zaliczek przez kupujących. Każda zaliczka zapłacona przez nabywców lokali jest potwierdzana fakturą VAT. Podatek należny z przedmiotowych faktur jest odprowadzany do urzędu skarbowego. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne mieszkające na stałe w Polsce, osoby prawne z siedzibą w Polsce, jak również zagraniczne osoby fizyczne i prawne.

W latach 2007 - 2010, w związku z przeciągającym się terminem zakończenia budowy obiektu mieszkalnego, niektórzy klienci, w oparciu o zapisy poszczególnych umów składali oświadczenia o odstąpieniu od umów zakupu lokali. W konsekwencji Spółka podjęła działania zmierzające do zawarcia z klientami ugód, na podstawie których Spółka dokonywała zwrotu wpłaconych zaliczek wraz z należną klientom karą umowną za naruszenie warunków umowy, tj. przekroczenie terminu oddania lokali do użytku. Klienci odstępujący od umów otrzymywali zwroty zaliczek wraz z należną karą umowną w drodze przelewu bankowego.

Celem prawidłowego (i zgodnego z obrotem gospodarczym Spółki) rozliczenia podatku VAT Spółka dokonała korekty zaliczkowych faktur VAT poprzez wystawienie korygujących faktur VAT oraz przesłała je na adresy podane w zawartych z danymi klientami ugodach. Numery faktur korygujących VAT nie zostały zawarte w tytułach przelewów bankowych powiązanych z dokonywanymi zwrotami zaliczek. Część z wystawionych i wysłanych korygujących faktur VAT została przesłana z powrotem do Spółki jako kopie z podpisami poświadczającymi ich otrzymanie lub zostało doręczone zwrotne potwierdzenie ich odbioru. Na podstawie korygujących faktur VAT, w odniesieniu do których Spółka posiada pisemne potwierdzenia ich odbioru przez nabywców, Spółka pomniejszyła kwotę należnego podatku VAT.

Od pewnej grupy klientów Spółka nie uzyskała jednak potwierdzenia odbioru korygujących faktur VAT. Klienci, którzy nie potwierdzili odbioru faktur korygujących, są osobami fizycznymi i prawnymi, zamieszkującymi tudzież posiadającymi siedzibę za granicą. Spółka dołożyła wszelkiej, należytej staranności w celu upewnienia się, że klient wszedł w posiadanie korygującej faktury VAT. Niemniej jednak uzyskanie przez Spółkę potwierdzeń otrzymania korygujących faktur VAT od tej części klientów jest, z uwagi na ich zagraniczną rezydencję, niemożliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawę do obniżenia kwoty należnego podatku VAT, w związku z wystawieniem faktury korygującej, może stanowić podpisana pomiędzy Spółką a klientem ugoda wraz z zrealizowanym przez Spółkę przelewem bankowym, z których wynika rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a klientem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, podpisanie przez odbiorców korygujących faktur VAT ugód rozwiązujących umowy (na podstawie których zostały uprzednio wystawione zaliczkowe faktury VAT) oraz otrzymanie przez nich od Spółki zwrotu pobranych zaliczek powiększonych o kary umowne, stanowi wystarczający dowód, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do złożenia deklaracji korygujących za miesiące, w których zostały wystawione i wysłane do odbiorców faktury korygujące (poprzedzone podpisaniem ugód rozwiązujących przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości, na podstawie których klienci powzięli informacje i zaakceptowali, że takowe faktury korygujące zostaną wystawione), Spółka zwróciła jednocześnie kwoty wpłaconych zaliczek odbiorcom faktur korygujących.

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki prawo do obniżenia należnego podatku VAT wynikającego z korygujących faktur VAT, w przypadku;

*   nieotrzymania potwierdzenia ich odbioru,
*   jednoczesnym podpisaniu z odbiorcami faktur umów ugodowych w zakresie rozwiązania umowy na dostawę lokalu, zwrotu zaliczek oraz zapłaty kary umownej, jak również
*   faktycznego zwrotu należności wynikających z korygujących faktur VAT, znajduje uzasadnienie w polskim prawie podatkowym, polskim orzecznictwie sądowym oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako ETS).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury) potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji gdy, zostanie wystawiona przez podatnika faktura korygująca i jednocześnie gdy podatnik posiada potwierdzenie odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Należy jednak zauważyć, iż nie została sprecyzowana przez ustawodawcę forma, w jakiej nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W konsekwencji, w ocenie Spółki, istnieją różne metody uzyskania takiego potwierdzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść przepisów ustawy o VAT potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym podstawą do obniżenia podatku należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej, może być;

*   podpisana pomiędzy Spółką a klientem ugoda dotycząca rozwiązania umowy na dostawę lokalu, zwrotu zaliczek oraz zapłaty kary umownej,
*   zrealizowany przez Spółkę przelew bankowy - wyciąg z rachunku bankowego opiewający na kwotę stanowiącą sumę zwróconych zaliczek (powiększoną o należną karę umowną),
*   przedłożone dokumenty księgowe, takie jak zapisy na kontach rozrachunkowych z poszczególnymi klientami.

Powyższe fakty umożliwiają określenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a jej klientami oraz właściwego jej opodatkowania podatkiem VAT.

Bezsprzecznie można stwierdzić, że klient odstępujący od zakupu lokalu, który podpisał ze Spółką ugodę rozwiązującą przedwstępną umowę sprzedaży oraz otrzymał od Spółki zwrot zaliczek wraz z należną karą umowną, jest zaznajomiony z treścią faktury korygującej i ją akceptuje. Z uwagi na fakt, iż klienci, którzy nie potwierdzili otrzymania odbioru faktur korygujących są (jak wskazano powyżej) zagranicznymi osobami fizycznymi i prawnymi, którym (zgodnie z wiedzą Spółki) nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT związanego z dostawą nieruchomości, to korekta faktur na rzecz tych klientów nie tylko nie naraża Skarbu Państwa na finansowe uszczuplenie, ale jest również przejawem realizacji jednej z fundamentalnych zasad systemu VAT dotyczącej opodatkowania rzeczywistego (faktycznego) przebiegu transakcji gospodarczej. Odmowę prawa do obniżenia podatku należnego powstałego w Spółce, w związku z brakiem potwierdzenia odbioru otrzymania faktury korygującej (w fizycznej formie potwierdzenia odbioru, np. w postaci kopii korekty faktury opatrzonej pieczątką przez nabywcę towarów i usług; dalej: fizyczne potwierdzenie odbioru faktury korygującej), jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i narusza podstawowe zasady VAT, tj. zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności.

Zgodnie z zasadą neutralności, podatek VAT powinien obciążać wyłącznie ostatecznego odbiorcę (konsumenta) danego towaru lub usługi. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ze względu na swoją treść, zasada neutralności stanowi podstawowe prawo każdego podatnika (dokonującego obrotu opodatkowanego), wynikające zarówno z konstrukcji polskiego oraz unijnego systemu VAT. Powyższa zasada znajdzie również zastosowanie przy obniżeniu podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących. Należy przy tym zaznaczyć, że uzyskanie fizycznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę jest niemożliwe z przyczyn od niej niezależnych.

Zdaniem Spółki obowiązek uzyskania fizycznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie tylko znacznie przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, ale wręcz (w stosunku do niektórych klientów) uniemożliwia skorzystanie z tego prawa przysługującego Spółce. Literalna wykładnia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi istotne utrudnienie dla Spółki, która spełniając przesłanki określone w przepisach podatkowych, chciałaby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w przypadku nieobniżenia podatku należnego w zw. brakiem otrzymania fizycznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co Spółka ponosi bezpodstawnie ekonomiczny ciężar podatku VAT. To z kolei, zdaniem Spółki, stanowi naruszenie zasady neutralności VAT. W związku z niespełnieniem wymogów formalnych Wnioskodawca, działający zgodnie z przepisami, pomimo uzasadnionego uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku, nie może tego uczynić, przez co jest obciążony kosztami VAT.

Naruszenie zasady neutralności VAT w związku wymogiem otrzymania fizycznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako warunku niezbędnego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT było niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń sądownictwa podatkowego.

Przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r., o sygn. I SA/Bd 249/08, zgodnie z którym literalna wykładnia przepisu art. 29 ust. 4a „prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.”

Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Warszawie z 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09 przepisy art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112, „nie przewidują jako warunku koniecznego posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”.

Ponadto, w wyroku z 12 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1255/09, WSA w Warszawie podkreślił, że „prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji zmniejszenia podatku VAT”.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa sądów krajowych, obowiązek uzyskania fizycznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej w zakresie dokonywania korekt podstawy opodatkowania oraz podatku istotnie naruszają zasadę neutralności. Obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinno następować w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawi zgodnie z obowiązującymi przepisami fakturę korygującą.

Spółka pragnie również zauważyć, że literalna wykładnia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w zakresie korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego narusza również zasadę proporcjonalności. W myśl tej zasady, podjęte przez ustawodawcę środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty.

W świetle treści art. 90 Dyrektywy VAT w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest odpowiednio obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. W związku z powyższym, prawo wspólnotowe przewiduje możliwość ustanowienia warunków korzystania z prawa do pomniejszania VAT. Niemniej jednak, zdaniem Spółki warunku posiadania fizycznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia kwoty obrotu przez podatnika, nie można usprawiedliwić brzmieniem przywołanego powyżej przepisu Dyrektywy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż wymóg posiadania fizycznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce nie tylko znacznie utrudnia, ale czasem wręcz uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.

Uwzględniając treść art. 90 Dyrektywy VAT, jak również wymóg przestrzegania zasady proporcjonalności należy stwierdzić, iż państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem niczym nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu VAT.

Dokonując zatem wykładni przepisów dotyczących obniżenia obrotu na podstawie faktury korygującej należy wziąć pod uwagę zasadę proporcjonalności. Z tego punktu widzenia uzależnienie realizacji fundamentalnych zasad VAT, obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej od czynności formalno - technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa Spółki do obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego.

Spełnienie zamierzonych przez ustawę celów Dyrektywy VAT jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków, aniżeli fizyczne potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Niewątpliwie zatem literalna wykładnia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności.

Powyższą tezę potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 851/09, zgodnie z którym „warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności”.

Zasada proporcjonalności prawa unijnego została również poruszona przez ETS w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. C-25/07 „państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT”. Z przywołanego orzeczenia wynika również‚ iż niezgodne z zasadą proporcjonalności są środki prawne mające na celu zwalczanie nadużyć podatkowych, które uniemożliwiają podatnikom uwolnienie się od ich stosowania, nawet jeśli wykażą brak ryzyka wystąpienia takich nadużyć w ich przypadku.

W związku z powyższym mając na uwadze, iż literalna wykładnia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza nie tylko zasadę neutralności, ale również zasadę proporcjonalności, w ocenie Spółki, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o wystawioną fakturę korygującą powinno następować w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym faktura ta została wystawiona (celowościowa wykładnia przepisu).

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym istnieje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z dokonanej korekty, bez uzyskania fizycznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej i w konsekwencji uznanie prymatu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej nad warunkami formalnymi, zostało również potwierdzone w wyroku ETS z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, iż „jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na zmianę ustawy o VAT, która wejdzie w życie począwszy od 1 stycznia 2014 roku, w zakresie przepisów dotyczących korekty podstawy opodatkowania, jeżeli nie jest możliwe uzyskanie fizycznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zgodnie z ustawą zmieniającą z dnia 7 grudnia 2012 r., uchylono art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie treścią nowego art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, nie znajduje zastosowania w sytuacji gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z treścią faktury korygującej. Ustawodawca w uzasadnieniu do zmian w powyższym zakresie zwrócił uwagę, że „przykładowo dokumentację taką może być korespondencja prowadzona pomiędzy kontrahentami co do warunków transakcji i udzielonego rabatu czy też dokonanego zwrotu towarów, jak również dokument potwierdzający przekaz środków pieniężnych przez podatnika swojemu kontrahentowi (lub odwrotnie) w związku z tą transakcją. Proponowany zapis realizuje tezy wyroku TSUE w sprawie C588/10.” Zatem w świetle powyższego uzasadnienia, w szczególności, zmian przepisów ustawy o VAT, które zaczną obowiązywać z dniem 1 stycznia 2014 roku, posiadane przez Spółkę podpisane przez klientów ugody wraz z potwierdzeniami przelewów bankowych, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do zasadności i możliwości uwzględnienia faktur korygujących w deklaracjach VAT, za okres, w którym zostały wystawione faktury korygujące.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 cyt. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z powołanymi unormowaniami faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia /wg stanu prawnego obowiązującego od 1.04.2011r. do 31.12.2012r./, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako deweloper realizuje budowę budynków z przeznaczeniem na sprzedaż. Potencjalni klienci zamierzający nabyć od Spółki lokale są zobowiązywani do zapłaty zaliczek na poczet ceny zakupu. Przed pobraniem zaliczek, Spółka podpisuje odpowiednie umowy zobowiązujące do zakupu lokali oraz uiszczania zaliczek przez kupujących. Każda zaliczka zapłacona przez nabywców lokali jest potwierdzana fakturą VAT. Podatek należny z przedmiotowych faktur jest odprowadzany do urzędu skarbowego. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne mieszkające na stałe w Polsce, osoby prawne z siedzibą w Polsce jak również zagraniczne osoby fizyczne i prawne.

W latach 2007 - 2010, w związku z przeciągającym się terminem zakończenia budowy obiektu mieszkalnego, niektórzy klienci, w oparciu o zapisy poszczególnych umów składali oświadczenia o odstąpieniu od umów zakupu lokali. W konsekwencji Spółka zawarła z klientami ugody, na podstawie których dokonała przelewem bankowym zwrotu wpłaconych zaliczek wraz z należną klientom karą umowną za naruszenie warunków umowy.

Celem prawidłowego rozliczenia podatku VAT Spółka dokonała korekty zaliczkowych faktur VAT poprzez wystawienie korygujących faktur VAT oraz przesłała je na adresy podane w zawartych z danymi klientami ugodach. Numery faktur korygujących VAT nie zostały zawarte w tytułach przelewów bankowych powiązanych z dokonywanymi zwrotami zaliczek.

Od pewnej grupy klientów Spółka nie uzyskała jednak potwierdzenia odbioru korygujących faktur VAT. Klienci, którzy nie potwierdzili odbioru faktur korygujących, są osobami fizycznymi i prawnymi, zamieszkującymi tudzież posiadającymi siedzibę za granicą. Spółka dołożyła wszelkiej staranności w celu upewnienia się, że klient wszedł w posiadanie korygującej faktury VAT. Niemniej jednak uzyskanie przez Spółkę potwierdzeń otrzymania korygujących faktur VAT od tej części klientów jest, z uwagi na ich zagraniczną rezydencję, niemożliwe.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w świetle powołanego wcześniej art. 29 ust. 4a ustawy, istotne znaczenie dla ustalenia okresu rozliczeniowego w którym wystawca faktury korygującej może uwzględnić daną fakturę korygującą, mają dwie daty, a mianowicie:

*   data otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz
*   data otrzymania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej.

Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

Podkreślenia wymaga, że kwestia potwierdzenia odbioru faktur korygujących była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

Jak wynika zatem z powyższego, przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług nakładający na Wnioskodawcę obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy, a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazał, mimo dołożenia wszelkiej staranności, iż otrzymanie takiego potwierdzenia jest niemożliwe ponieważ kontrahenci, którym Strona przesłała faktury korygujące są podmiotami zagranicznymi lub osobami fizycznymi zamieszkującymi za granicą. TSUE w cytowanym orzeczeniu wskazał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawie należy stwierdzić, że kontrahenci, którzy zrezygnowali z zakupu lokalu w ramach odstąpienia od zawartej umowy podpisywali z Wnioskodawcą stosowne ugody, w których były wskazane kwoty należności podlegające zwrotowi. Ponadto wymieniona była kwota kary umownej, którą Strona była zobowiązana wypłacić danemu klientowi w związku z niewypełnieniem zawartej umowy na zakup lokalu.

Strona przesłała stosowne faktury korygujące tym klientom, co skutkuje tym, że klient zapoznał się z treścią wystawionej faktury korygującej i ją zaakceptował. Wnioskodawca dokonał również przelewem bankowym zwrotu należnych zaliczek wraz z karą umowną na rachunki bankowe klientów. Zatem oceniając całokształt przedmiotowej sprawy można uznać, że miała miejsce faktyczna korekta obrotu Wnioskodawcy, a klienci otrzymali należne pieniądze z powyższego tytułu i byli zawiadomieni o tej korekcie. Ponadto z uwagi na fakt, iż dotyczyło to klientów zagranicznych uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących jest utrudnione, a właściwie niemożliwe.

Zatem należy uznać, że w odniesieniu do odbiorców, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT), prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego może powstać w rozliczeniu za okres, w którym zwrócono nabywcy kwotę wynikającą z faktury korygującej (czego potwierdzeniem jest posiadany wyciąg bankowy), o ile Spółka uprzednio wysłała korekty faktur/faktury na adres nabywcy. Dowód nadania przesyłki poleconej /bądź innej przesyłki rejestrowanej/ wypełni w tym przypadku wymóg staranności w ramach pozyskania spornego potwierdzenia, bowiem w odniesieniu do transakcji z tymi podmiotami nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczeniu podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że jak wynika z wyroku TSUE na równi z posiadaniem przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) dysponowanie przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz że Wnioskodawca podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

W konsekwencji powyższego Strona może dokonać korekty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących zagranicznym osobom prawnym w rozliczeniu za okres, w którym na podstawie całokształtu posiadanych dowodów i informacji Strona dowiedziała się, że kontrahent ten wie o treści wystawionej faktury korygującej. Czyli, inaczej mówiąc, jeżeli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Wnioskodawcę jest niemożliwe i będzie On dysponował opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy będzie On uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne informacje.

Wskazać również należy, że ocena, czy dochowano należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią, możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej.

Zatem Wnioskodawca przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków będzie miał prawo uwzględnić wystawione faktury korygujące w drodze złożenia deklaracji korygujących za stosowne okresy.

Oceniając więc stanowisko Strony całościowo należy uznać je za prawidłowe. Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia faktur korygujących będących przedmiotem niniejszego wniosku, jednakże prawo to może zrealizować w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zwrotu zaliczek zagranicznym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, a zagranicznym osobom prawnym w rozliczeniu za okres, w którym na podstawie całokształtu posiadanych dowodów i informacji Strona dowiedziała się, że kontrahent ten zapoznał się z treścią wystawionej faktury korygującej.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę orzeczeń: I SA/Bd 249/08, III SA/Wa 742/09, III SA/Wa 1255/09 i III SA/Wa 851/09 należy stwierdzić, że zapadły one przed wydaniem orzeczenia TSUE C-588/10 w sprawie dotyczącej właśnie możliwości obniżania obrotu /podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących po uzyskaniu potwierdzenia odbioru takiej faktury przez kontrahenta, tym samym więc zawarta w nich wykładnia nie może zostać uwzględniona w przedmiotowej sprawie. Jak wyżej wskazał tut. Organ w orzeczeniu C-588/10 z dnia 26 stycznia 2012r. TSUE orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a tym samym nie narusza on zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności.

W kontekście powyższego również orzeczenie TSUE z dnia 10.07.2008r. sygn. C-25/07 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż kwestie będące przedmiotem rozpatrywanego wniosku zostały rozstrzygnięte ww. orzeczeniem C-588/10. W tym miejscu należy wskazać, iż Strona również przytoczyła orzeczenie TSUE z dnia 26.01.2012r. sygn. C-588/10.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii przedawnienia zobowiązania uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie nie sformułował przedmiotu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.