Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.81.2017.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „Kompleksowa termomodernizacja obiektów szkolno-przedszkolnych (…)”.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm. dalej: USG), służące – zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 USG – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej. Natomiast art. 9 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Realizacją zadań oświatowych, tj. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, na terenie Gminy zajmują się funkcjonujące tu podmioty edukacyjne: przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły ponadgimnazjalne.

Do końca 2016 r. jednostki te były odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, jednak w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”, oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) od 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie w zakresie podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Obecnie, w związku z otrzymaniem dofinansowania w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.3 Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.1. Efektywność energetyczna odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektu „Kompleksowa termomodernizacja 11 obiektów szkolno-przedszkolnych (…)”.

Projekt zakłada zwiększenie efektywności energetycznej poprzez termomodernizację następujących obiektów z terenu Gminy:

1.  Zespół Szkół Ogólnokształcących A z oddziałem rehabilitacji i integracji oraz Przedszkole,
2.  Zespół Szkół Ogólnokształcących B,
3.  Zespół Szkół Ogólnokształcących C,
4.  Zespół Szkół Ogólnokształcących D
5.  Zespół Szkół Ogólnokształcących E, Szkoła Podstawowa, Przedszkole Miejskie, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, (kompleks 4 budynków, z których każdy przyporządkowany jest do konkretnej placówki),
6.  Zespół Szkół Ogólnokształcących F,
7.  Szkoła Podstawowa G,
8.  Szkoła Podstawowa H,
9.  Gimnazjum Publiczne I,
10.  Przedszkole Miejskie J,
11.  Przedszkole Miejskie K.

Termomodernizacja polega na wykonaniu we wszystkich obiektach docieplenia ścian, dachu, wymianie instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej, wymianie niezbędnej stolarki i ślusarki drzwiowej i okiennej, wymianie źródła ciepła ogrzewania z węglowego na ogrzewanie gazowe w obiekcie nr b), d), j), wprowadzeniu zarządzania energią, zastosowaniu mikrowentylacji w stolarce okiennej oraz niezbędnych robót towarzyszących wynikających z powyższego. Celem projektu jest renowacja infrastruktury publicznej dla celów efektywności energetycznej, ograniczenie zużycia energii emisji zanieczyszczeń gazowych wynikających między innymi z poprawy efektywności przetwarzania nośnika energii lub jego zmiany.

Gmina jest jedynym podmiotem zaangażowanym w realizację projektu i jest właścicielem obiektów będących przedmiotem termomodernizacji, a także majątku powstałego w wyniku jego realizacji. Nieruchomości objęte projektem zostały oddane w trwały zarząd na rzecz wymienionych placówek oświatowych i pozostają na ich stanie środków trwałych. Podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację termomodernizowanych obiektów pozostaną zarządzający nimi.

W związku z realizacją projektu Gmina nabywa towary i usługi, które w przypadku większości placówek są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (edukacji publicznej), jak i do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń dydaktycznych, sal gimnastycznych, powierzchni dachowych, powierzchni pod automaty, powierzchni przeznaczonych na prowadzenie sklepiku szkolnego, lokali mieszkaniowych, terenu pod stacje) oraz czynności zwolnionych od podatku VAT (świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty). Przy czym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków do jednego rodzaju prowadzonej przez siebie działalności, tj. wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, działalności opodatkowanej albo do działalności zwolnionej od podatku VAT. Dwie spośród wymienionych w punktach a) – k) placówek: Przedszkole Miejskie J oraz Przedszkole Miejskie K wykonują czynności będące usługami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz czynności niepodlegające w ogóle ustawie o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r., Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Do jakiego rodzaju czynności wykorzystywane są budynki będące przedmiotem projektu od momentu jego zrealizowania, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy pozostających poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy? Należy wskazać odrębnie do każdego budynku” – wskazał, że:

1.  W Zespole Szkół Ogólnokształcących A z oddziałem rehabilitacji i integracji, wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.; dalej: USG) w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: VAT) w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem pomieszczeń dydaktycznych, wynajem sali gimnastycznej, wynajem powierzchni pod działalność gospodarczą (bufet szkolny) oraz wynajem powierzchni pod automaty z napojami, dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
2.  W Przedszkolu (a) wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
3.  W Zespole Szkół Ogólnokształcących B wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem pomieszczenia w którym prowadzona jest działalność gospodarcza (sklepik szkolny) oraz wynajem powierzchni dachowej pod antenę telefonii komórkowej, dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
4.  W Zespole Szkół Ogólnokształcących C wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem sal gimnastycznych, wynajem terenu pod ogródek, wynajem powierzchni pod działalność gospodarczą (sklepik szkolny), dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
5.  W Zespole Szkół Ogólnokształcących D wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 UVAT świadczony na podstawie umowy podpisanej na czas określony;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem pomieszczeń dydaktycznych, wynajem sal gimnastycznych, wynajem powierzchni pod reklamę, wynajem powierzchni dachowej pod antenę telefonii komórkowej oraz wynajem powierzchni pod automat z napojami, dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
6.  W Zespole Szkół Ogólnokształcących E wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz usługi zakwaterowania w bursie korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 UVAT świadczone na podstawie umów podpisywanych na czas określony;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem pomieszczeń dydaktycznych, wynajem sali gimnastycznej, wynajem boiska, wynajem pomieszczenia w którym prowadzona jest działalność gospodarcza (sklepik szkolny), wynajem powierzchni dachowej pod antenę telefonii komórkowej, wynajem powierzchni pod automat z napojami, refaktura mediów oraz wynajem powierzchni dachowej pod antenę, dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
7.  W Szkole Podstawowej (e) wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem pomieszczeń dydaktycznych oraz wynajem powierzchni pod automat z napojami, dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
8.  W Przedszkolu Miejskim (e) wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.
9.  W Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej (e) wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814, ze zm.) w zakresie pomocy społecznej.
10.  W Zespole Szkół Ogólnokształcących F wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem pomieszczeń dydaktycznych, wynajem sali gimnastycznej, wynajem powierzchni pod automat z napojami oraz wynajem pomieszczenia w którym prowadzona jest działalność gospodarcza (sklepik szkolny), dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
11.  W Szkole Podstawowej G wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem pomieszczeń dydaktycznych, wynajem sali gimnastycznej oraz wynajem powierzchni pod automat z napojami, dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
12.  W Szkole Podstawowej H wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem pomieszczeń dydaktycznych oraz sali gimnastycznej, dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
13.  W Gimnazjum Publicznym I wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG, w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem pomieszczeń dydaktycznych, wynajem sali gimnastycznej, wynajem powierzchni dachowej pod antenę telefonii komórkowej oraz wynajem powierzchni pod automat z napojami, dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
14.  W Przedszkolu Miejskim J wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty;
    3.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: sporadyczny wynajem pomieszczeń dydaktycznych, dokumentowany fakturami z zastosowaniem stawki podstawowej VAT; świadczenie przez placówkę usługi wynajmu nie jest oparte na stałych umowach, w bieżącym roku czynności takie miały miejsce jedynie w miesiącach styczniu i lutym.
15.  W Przedszkolu Miejskim K wykonywane są następujące czynności:
    1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
    2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT nie jest celem funkcjonowania placówek oświatowych objętych przedmiotowym wnioskiem, a przychód uzyskiwany z tego tytułu w sposób znikomy uzupełnia ich budżet. Usługi dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT świadczone są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych: na okres określony lub sporadycznie według doraźnego zapotrzebowania nabywców. Gmina nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć jakie czynności i w jakim zakresie będą świadczone w przyszłości oraz które z umów zawartych na czas określony będą kontynuowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do obiektów, w których prowadzona jest działalność wyłączona z opodatkowania VAT, działalność opodatkowana VAT według stawek 23%, 8% oraz zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją projektu „Kompleksowa termomodernizacja 11 obiektów szkolno-przedszkolnych w …” w zakresie, w jakim te zakupy są związane ze sprzedaż opodatkowaną, zgodnie z obliczoną proporcją?
2.  Czy z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu dotyczącego obiektów, w których siedzibę mają placówki: Przedszkole Miejskie (e) oraz Przedszkole Miejskie K – wykonujące czynności zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz czynności niepodlegające w ogóle ustawie, Gmina nie ma w ogóle prawa do odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, proporcjonalnie w części, w jakiej nabyte towary i usługi służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 86 ust. 1 na podstawie obliczonej proporcji z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy). Jednocześnie Gmina uważa, że nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie w jakim dotyczą one działalności placówek nie wykonujących czynności opodatkowanych – Przedszkola Miejskiego (e) oraz Przedszkola Miejskiego K – wykonujących czynności zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz czynności niepodlegające w ogóle ustawie, z uwagi na niespełnienie warunku z art. 86 ust. 1 ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku w związku z realizowanym przez Gminę projektem jest związek dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowania, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatnika i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług. Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Treść powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W świetle wskazanych unormowań Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – placówek oświatowych – na gruncie podatku od towarów usług występuje w dwoistym charakterze: podmiotu niebędącego podatnikiem, gdy realizuje zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa – w zakresie edukacji publicznej, oraz podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności na postawie umów cywilnoprawnych – umowy najmu, a także gdy świadczy usługi odpłatnego wyżywienia w stołówkach szkolnych.

Przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego, a także przytoczone przepisy pozwalają stwierdzić, że realizując projekt „Kompleksowa termomodernizacja 11 obiektów szkolno -przedszkolnych (…)” Gmina nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Wobec tego – w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu obliczenia tego podatku w pierwszej kolejności Gmina dokona odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W dalszej kolejności, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Gmina zastosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z termomodernizacją 11 obiektów szkolno-przedszkolnych, jako, że są one wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wyliczonego przy zastosowaniu proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy. Jednocześnie nie można mówić o jakimkolwiek prawie Gminy do odliczania podatku naliczonego w przypadku zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie w jakim dotyczą one działalności placówek nie wykonujących żadnych czynności opodatkowanych – Przedszkola Miejskiego (e) oraz Przedszkola Miejskiego K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym Komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do Komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.). Jak stanowi art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11.12.2006 r., Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo -przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w zakresie w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przypadku jednostki budżetowej – jak stanowi § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru :

X=(Ax100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym służące – zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej. Natomiast art. 9 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Realizacją zadań oświatowych, tj. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, na terenie Gminy zajmują się funkcjonujące tu podmioty edukacyjne: przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły ponadgimnazjalne.

Do końca 2016 r. jednostki te były odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, jednak w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów od 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie w zakresie podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Obecnie, w związku z otrzymaniem dofinansowania w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.3 Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.1. Efektywność energetyczna odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektu „Kompleksowa termomodernizacja 11 obiektów szkolno-przedszkolnych (…)”.

Projekt zakłada zwiększenie efektywności energetycznej poprzez termomodernizację następujących obiektów z terenu Gminy: (…).

Termomodernizacja polega na wykonaniu we wszystkich obiektach docieplenia ścian, dachu, wymianie instalacji centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej, wymianie niezbędnej stolarki i ślusarki drzwiowej i okiennej, wymianie źródła ciepła ogrzewania z węglowego na ogrzewanie gazowe w obiekcie nr b), d), j), wprowadzeniu zarządzania energią, zastosowaniu mikrowentylacji w stolarce okiennej oraz niezbędnych robót towarzyszących wynikających z powyższego. Celem projektu jest renowacja infrastruktury publicznej dla celów efektywności energetycznej, ograniczenie zużycia energii emisji zanieczyszczeń gazowych wynikających między innymi z poprawy efektywności przetwarzania nośnika energii lub jego zmiany.

Gmina jest jedynym podmiotem zaangażowanym w realizację projektu i jest właścicielem obiektów będących przedmiotem termomodernizacji, a także majątku powstałego w wyniku jego realizacji. Nieruchomości objęte projektem zostały oddane w trwały zarząd na rzecz wymienionych placówek oświatowych i pozostają na ich stanie środków trwałych. Podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację termomodernizowanych obiektów pozostaną zarządzający nimi. W związku z realizacją projektu Gmina nabywa towary i usługi, które w przypadku większości placówek są wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (edukacji publicznej), jak i do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń dydaktycznych, sal gimnastycznych, powierzchni dachowych, powierzchni pod automaty, powierzchni przeznaczonych na prowadzenie sklepiku szkolnego, lokali mieszkaniowych, terenu pod stacje) oraz czynności zwolnionych od podatku VAT (świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty). Przy czym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków do jednego rodzaju prowadzonej przez siebie działalności, tj. wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, działalności opodatkowanej albo do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy w stosunku do obiektów, w których prowadzona jest działalność wyłączona z opodatkowania VAT, działalność opodatkowana VAT według stawek 23%, 8% oraz zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją projektu „Kompleksowa termomodernizacja 11 obiektów szkolno -przedszkolnych (…)” w zakresie, w jakim te zakupy są związane ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z obliczoną proporcją.

Z opisu sprawy wynika, że w budynkach, (…) wykonywane są czynności pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą; czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a w niektórych budynkach także usługi zakwaterowania w bursie korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy świadczone na podstawie umów podpisywanych na czas określony; oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących realizacji termomodernizacji ww. budynków do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz pozostającej poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji ww. budynków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zaś, przyporządkowanie nie jest możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, służą zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji ww. budynków służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „Kompleksowa termomodernizacja 11 obiektów szkolno-przedszkolnych (…)”, w stosunku do obiektów, w których Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i pozostającą poza działalnością gospodarczą zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W tym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczącego obiektów, w których siedzibę mają placówki: Przedszkole Miejskie (e) oraz Przedszkole Miejskie K wykonujące czynności zwolnione od podatku VAT oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że w Przedszkolu Miejskim (e) oraz w Przedszkolu Miejskim K wykonywane są następujące czynności:

*   czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG w zakresie edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą;
*   czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 UVAT w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje, bowiem z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że nabycie tych towarów i usług w części nie będzie miało w ogóle związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (realizacja zadań własnych Gminy), a w pozostałej części będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zwolnioną od podatku (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty). Jak wskazał Wnioskodawca, Przedszkole Miejskie (e) i Przedszkole Miejskie K mające siedzibę w budynku, którego dotyczy projekt, wykorzystuje udostępnione jej budynki do celów prowadzenia działalności w zakresie oświaty/edukacji (zadania własne Gminy). W budynku tym w dużej mierze Gmina będzie wykonywała zadania w ramach reżimu publicznoprawnego nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Majątek powstały w ramach projektu będzie więc służyć zasadniczo do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy. Niemniej jednak w budynku Przedszkola Miejskiego (e) oraz Przedszkola Miejskiego K (za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej – Przedszkola) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (sprzedaży) będzie świadczyć usługi podlegające ustawie, lecz korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Biorąc po uwagę powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie – pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT – warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż efekty realizacji tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w stosunku do Przedszkola Miejskiego (e) i Przedszkola Miejskiego K.

Podsumowując, w związku z realizacją zadania pn. „Kompleksowa termomodernizacja 11 obiektów szkolno-przedszkolnych (…)”, w stosunku do obiektów Przedszkola Miejskiego (e) oraz Przedszkola Miejskiego K, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.