Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-79/16/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Czy wskazane powyżej badania psychiatryczne dotyczące uzależnienia od alkoholu podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani lekarzem psychiatrą, prowadzi indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską. Zajmuje się Pani diagnozowaniem oraz leczeniem osób z zaburzeniami psychicznymi.

W szczególności, przeprowadza Pani badania psychiatryczne w ramach przepisów ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, celem wydania opinii w przedmiocie uzależnienia od alkoholu i wskazania rodzaju zakładu leczniczego.

Badania dotyczą osób, które w związku z nadużywaniem alkoholu powodują rozkład życia rodzinnego, demoralizację małoletnich, uchylają się od pracy albo systematycznie zakłócają spokój lub porządek publiczny (art. 24).

Badania w przedmiocie uzależnienia od alkoholu odbywają w warunkach i w sposób określony przez rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie biegłych w przedmiocie uzależnienia od alkoholu. Jest Pani wpisana na listę biegłych w przedmiocie uzależnienia od alkoholu, określoną w tym rozporządzeniu.

Opinia w przedmiocie uzależnienia wydawana jest wspólnie z psychologiem. Na potrzeby sporządzanej opinii mogą zostać przeprowadzone badania laboratoryjne, niezbędne konsultacje specjalistyczne i badania diagnostyczne (§ 4.2). Wydawana opinia zawiera m.in. rozpoznanie wraz z uzasadnieniem oraz wskazanie dalszego trybu postępowania (§ 7.1). Rozpoznanie jest oparte na kryteriach ICD-10 dotyczących szkodliwego picia alkoholu (F 10.1) bądź zespołu uzależnienia od alkoholu (F10.2).

Badania te są zlecane przez gminne komisje rozwiązywania problemów alkoholowych właściwe według miejsca zamieszkania lub pobytu osoby, której postępowanie dotyczy, na wniosek osoby lub komisji (art. 25).

Badania takie zarządza również sąd rejonowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu osoby, gdy komisja (lub prokurator) zawnioskuje o zastosowanie obowiązku poddania się leczeniu w zakładzie lecznictwa odwykowego, przy jednoczesnym braku opinii biegłego w przedmiocie uzależnienia od alkoholu (art. 27.1).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane powyżej badania psychiatryczne dotyczące uzależnienia od alkoholu podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pani zdaniem, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania m.in. zawodu lekarza.

Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil C-307/01, „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60 tego wyroku).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT.” (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c), (pkt 65).

Odnosząc powyższe do badań w przedmiocie uzależnienia od alkoholu, zarówno w przypadku badań zlecanych przez komisję jak i zarządzonych przez sąd - należy zauważyć, iż celem tych badań jest stwierdzenie, czy opiniowana osoba jest uzależniona i czy wymaga leczenia odwykowego.

Należy pamiętać, iż „Alkoholizm jest, jak wskazuje się we współczesnej literaturze dotyczącej tej materii, „chorobą chroniczną, postępującą i potencjalnie śmiertelną. Nie jest możliwe całkowite jej wyleczenie, a jedynie zahamowanie narastania jej objawów i szkód zdrowotnych z nią związanych (\`(...)\`) uzależnienie od alkoholu jest chorobą wieloczynnikową, biopsychospołeczną, uszkadzającą funkcjonowanie człowieka w sferze somatycznej, psychologicznej, społecznej i duchowej. Model leczenia tego schorzenia musi być dostosowany do takiego sposobu postrzegania tej choroby” (tak: W. Ratyński: Problemy i dylematy polityki społecznej w Polsce, Warszawa 2003, tom 1, str. 588)”.

Wobec powyższego badania tych osób mają więc w przeważającej mierze profilaktyczny charakter, związany z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom braku podjęcia odpowiedniego leczenia odwykowego osób uzależnionych w specjalistycznych podmiotach leczniczych. Celem takich badań jest więc ochrona zdrowia i życia osób uzależnionych wnioskowanych do podjęcia leczenia odwykowego.

Tym samym, Pani zdaniem, badania te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Pani jest zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej PT1/033-19-762/EFU/2011/1196 z dnia 29 listopada 2011 r., dotyczącym badań lekarskich zlecanych w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem istnienia lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla zatrzymanych.

Różnice pomiędzy badaniami opisanymi w niniejszym wniosku, a opisanymi w przytoczonej interpretacji ogólnej dotyczą w głównej mierze przepisów na podstawie których zostały zainicjowane, lecz w obu przypadkach ich celem jest określenie stanu zdrowia opiniowanych i zapobieżenie negatywnym następstwom wynikającym z podjęcia lub zaniechania działań w toczącym się postępowaniu.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku badań opisanych w niniejszym wniosku, to życie i zdrowie osób uzależnionych jest głównym celem prac gminnych komisji rozwiązywania problemów alkoholowych, bądź postępowania nieprocesowego przed sądem. Znana jest Pani interpretacja indywidualna IBPP3/443-411/12/EJ z dnia 17 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdzono, iż zwolnienie od podatku VAT nie przysługuje usługom świadczonym przez biegłego lekarza psychiatrę na rzecz sądu lub prokuratury.

W tejże interpretacji, zakwestionowano fakt, iż wydawanie opinii przez biegłego lekarza sądowego z zakresu psychiatrii w oparciu o badanie stanu psychicznego oraz dokumentację medyczną służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Jednakże w uzasadnieniu tej interpretacji nie uwzględniono w żaden sposób przytoczonych przez wnioskodawcę różnic dotyczących kontekstu przeprowadzanych badań, odniesiono się głównie do opiniowania w sprawach karnych, w szczególności na wydawaniu opinii na podstawie dokumentacji medycznej.

Zatem w zakresie badań przeprowadzanych w oparciu o ustawę o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydaje się niekompletna oraz niezgodna ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacji ogólnej PT1/033-19-762/EFU/2011/1196.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w pkt 19 powyższego przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

Powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo–przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarze i lekarze dentyści, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psycholodzy), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniona jest podmiotowa przesłanka warunkująca prawo do zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług, określona w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, ponieważ wskazane usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodu lekarza psychiatry.

Rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia usług psychiatrycznych świadczonych przez Panią, należy więc dokonać oceny, czy usługi te – badania psychiatryczne – spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że wykonuje Pani badania z zakresu psychiatrii osób uzależnionych od alkoholu. Opinie wydawane dla osób badanych wydawane są wspólnie z psychologiem na zlecenie gminnych komisji rozwiązywania problemów alkoholowych oraz na zlecenia sądów. Celem przeprowadzanych badań jest ochrona zdrowia i życia osób uzależnionych. Badania mogą skutkować wystawieniem skierowania do przeprowadzenia badań laboratoryjnych, niezbędnych konsultacji specjalistycznych w celu podjęcia leczenia odwykowego.

Analiza dokonywanych przez Panią czynności prowadzi do wniosku, że przedmiotowe badania zlecane w celu określenia stanu zdrowia osób uzależnionych od alkoholu mogą również skutkować wystawieniem skierowania do podmiotu leczenia odwykowego. Badania psychiatryczne wykonywane przez Panią mają więc na celu w przeważającej mierze ochronę zdrowia i życia osób uzależnionych i są związane z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom braku podjęcia ewentualnego leczenia odwykowego tych osób w specjalistycznych podmiotach leczniczych. Tym samym badania te, wykonywane przez Panią w ramach zawodu medycznego na podstawie otrzymywanych zleceń, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.