Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-523/13/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.
Słowa kluczowe: najem; odszkodowania; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jako wynajmujący zawiera z kontrahentami – jako najemcami – umowy najmu lokali użytkowych na czas określony (przykładowo na okres trzech lub pięciu lat). Umowy zawierają zapis, że poszczególna umowa może być rozwiązana za porozumieniem stron lub bez zachowania terminu wypowiedzenia. Umowa najmu przewiduje, że wynajmujący może wypowiedzieć umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia w przypadku, gdy:

1.  zostanie złożony przez najemcę wniosek o ogłoszenie upadłości, wszczęcie postępowania likwidacyjnego albo jakikolwiek inny wniosek najemcy zmierzający do zakończenia działalności najemcy;
2.  najemca podnajmie lokal, lub odda go do korzystania innym osobom na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu;
3.  najemca nie będzie posiadał któregokolwiek z ubezpieczeń, gwarancji lub innych zabezpieczeń finansowych wymaganych na podstawie niniejszej umowy;
4.  najemca zalega przez więcej niż 14 dni z płatnością czynszu, zaliczek na opłatę eksploatacyjną, VAT-u lub innych kwot należnych na podstawie niniejszej umowy;
5.  najemca korzysta z lokalu w sposób naruszający postanowienia niniejszej umowy lub najemca dopuszcza się naruszenia regulaminu, albo innych obowiązków wynikających z niniejszej umowy, a takie naruszenie nie zostało usunięte niezwłocznie, jednak nie dłużej niż wciągu 7 dni od pisemnego zawiadomienia najemcy w powyższym zakresie.

Ponadto, zgodnie z umową najmu, w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn dotyczących najemcy, najemca zapłaci na rzecz wynajmującego karę umowną w wysokości 6-krotnego czynszu. W przypadku, gdy zastrzeżone w umowie kary umowne nie pokryją szkody poniesionej przez wynajmującego, wynajmującemu przysługuje prawo do dochodzenia odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych. W przypadku zaistnienia podstaw do rozwiązania umowy z przyczyn dotyczących najemcy, w razie osiągnięcia kompromisu co do warunków tego rozwiązania, strony podpisują porozumienie ustalające ostateczną wysokość kary umownej oraz odszkodowania, o ile kara umowna nie pokrywa całości szkody poniesionej przez wynajmującego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Należna kara umowna potrącana jest z kaucji wpłaconej przez najemcę na poczet zabezpieczenia zobowiązań z umowy najmu lub może być zapłacona po zawarciu powyższego porozumienia. Szkoda, którą ponosi wynajmujący polega na konieczności znalezienia innych najemców na opróżniony lokal. Wysokość kary umownej zwykle zależy od poszczególnych lokali, ich wielkości i atrakcyjności, im mniej atrakcyjne tym wyższa potencjalna szkoda wynajmującego. Istotą porozumienia jest to, że strony podpisują je, w związku z tym, że najemca utracił ekonomiczny sens utrzymywania lokalu, co ostatecznie naraża go na ryzyko braku możliwości uiszczania czynszu wynajmującemu, a w konsekwencji wypowiedzenie umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia (przypadki uzasadniające takie rozwiązanie zostały wskazane w pkt a-e powyżej, w szczególności pkt d). Podpisanie porozumienia daje możliwość ustalenia wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu w innej wysokości niż przewidziana w umowie kara umowna, jak również brak ustalania dodatkowego odszkodowania, które może być należne na zasadach ogólnych. Przedmiotem zapytania jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT kary umownej oraz odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy na żądanie najemcy, które następuje na podstawie jednostronnego oświadczenia wynajmującego, jak również na podstawie porozumienia zawartego z najemcą. Spółka ma wątpliwości, jak zakwalifikować otrzymywane wynagrodzenie, gdyż z jednej strony źródłem wynagrodzenia w obu przypadkach jest zakończenie stosunku prawnego łączącego najemcę i wynajmującego (tj. Spółkę), co skutkuje bezpośrednio zakończeniem świadczenia usługi najmu i w konsekwencji brak jest związku otrzymanego wynagrodzenia z usługą najmu. Z drugiej strony, najemca i wynajmujący ustalają warunki finansowe, na jakich umowa najmu zostanie zakończona. Najemca wypłaca określoną kwotę w związku z tym, że wynajmujący zrezygnuje z jego roszczenia do pozostałych do końca umowy czynszów okresowych. Kwota ta w obu przypadkach stanowi pewną rekompensatę za to, że wynajmujący nie będzie otrzymywał dalszych przychodów z najmu, jak również będzie musiał podjąć kroki w celu znalezienia nowego najemcy. Charakter wypłacanych kwot w obu przypadkach jest zbliżony co do pełnionej funkcji (tj. charakter rekompensacyjny), natomiast inne jest źródło powstania zobowiązania najemcy (umowa najmu lub odrębne porozumienie o rozwiązaniu umowy i ustaleniu wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy), jak również nazewnictwo stosowane do wypłacanej kwoty (kara umowna lub odszkodowanie w pierwszym przypadku, wynagrodzenie za przedterminowe rozwiązanie umowy w drugim przypadku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty wypłacane przez najemcę z tytułu rozwiązania umowy, dokonanego na podstawie jednostronnego oświadczenia wynajmującego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę?
2.  Czy kwoty wypłacane przez najemcę z tytułu rozwiązania umowy najmu, dokonanego na podstawie porozumienia stron na żądanie najemcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę?

Ad. 1. W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone na rzecz Spółki wynagrodzenie w związku z niewywiązaniem się z umowy (a w konsekwencji jej przedterminowym rozwiązaniem z przyczyn leżących po stronie najemcy) przez kontrahenta nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W tym przypadku nie istnieje żadne świadczenie, które można przyporządkować otrzymanej przez wynajmującego kwocie kary umownej lub odszkodowania, a w konsekwencji jest to świadczenie jednostronne najemcy. Nie zostaje więc spełniona definicja usługi zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2. W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone na rzecz Spółki wynagrodzenie na podstawie porozumienia o przedterminowym rozwiązaniu umowy również nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, gdyż de facto przedmiotowe wynagrodzenie również ma charakter jednostronny, tj. Spółka otrzymuje wynagrodzenie od najemcy, lecz nie wykonuje w zamian żadnego świadczenia. Zgoda na przedterminowe rozwiązanie umowy nie może być traktowana jako świadczenie, gdyż jest to jedynie uzgodnienie warunków rozwiązania umowy w sposób nie przewidziany uprzednio samą umową. Brak zatem świadczenia usługi przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatkowi podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się dostawę rzeczy ruchomych, jak również wszelkich postaci energii, budynków, budowli lub ich części oraz gruntów będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług (art. 2 pkt 6 ustawy).Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tejże ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w związku z bardzo szerokim zakresem definicji przedmiotu opodatkowania w przypadku świadczenia usług, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, może zostać uznane za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, w wyniku zastosowania zapisu umowy najmu o jej rozwiązaniu z przyczyn leżących po stronie najemcy, wynajmujący występuje o zapłatę kary umownej w ustalonej ryczałtowo wysokości oraz ewentualne odszkodowanie (o ile przewiduje, że kara umowna może nie pokryć całości szkody). W tym przypadku wynajmujący zaprzestaje wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz najemcy, które mogłyby mieć charakter usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie zapłata kary umownej lub odszkodowania jest świadczeniem jednostronnym, bez świadczenia wzajemnego ze strony wynajmującego. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy najemca zgłasza Spółce chęć rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron. Spółka w takim przypadku określa wysokość kwoty, która zrekompensuje jej fakt zaprzestania osiągania przychodów z umowy najmu oraz konieczność znalezienia nowego najemcy (co może skutkować brakiem przychodów z danego lokalu przez pewien okres). Zgodnie z ugruntowanym w praktyce orzeczniczej poglądem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2009 r., nr ILPP1/443-34/09-2/BD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2007 r., nr ITPP1/443-510B/07/MN) – aby dana czynność mogła być uznana za świadczenie usług, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego łączącego strony,
*   konieczne jest występowanie świadczenia wzajemnego (odpłatność),
*   musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione łącznie wszystkie powyższe kryteria, kary umowne, odszkodowania oraz inne kwoty wypłacane przez kontrahentów na rzecz Spółki w związku z zakończeniem umowy najmu nie podlegają opodatkowaniu VAT. W pierwszej kolejności Spółka zauważyła, że konieczność zapłaty wynagrodzenia z tytułu przedterminowego zakończenia umowy wprawdzie wynika ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony w przeszłości, tj. stosownej umowy najmu lub na podstawie odrębnego porozumienia ustalającego kwotę należną z tytułu zakończenia najmu, to jednak nie można przyjąć tezy, że takie kwoty stanowią wynagrodzenie za świadczenie swego rodzaju usługi przez danego kontrahenta na rzecz Spółki. Wypłata odszkodowania nie stanowi bowiem czynności wykonywanej w ramach umowy zobowiązaniowej – umowy najmu, a jest jedynie jednym z efektów jej rozwiązania. Otrzymanie odszkodowania jest możliwe jedynie w przypadku, gdy naruszeniu uległy określone obowiązki umowne powodujące powstanie szkody po stronie Spółki. Podobnie z kwotą należną na podstawie porozumienia stron. Na gruncie przytaczanego stanu faktycznego nie można traktować otrzymywanych kwot jako elementu decydującego o charakterze umowy/usług. W ocenie Spółki, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że wypłata odszkodowania przez kontrahenta lub kwoty na podstawie porozumienia stron wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu zobowiązanego do otrzymania odszkodowania lub kwoty na podstawie porozumienia stron (Spółki). Istotne znaczenie ma przy tym charakter prawny tej instytucji. W świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, odszkodowanie stanowi zapłatę za wyrządzone szkody, jest formą zadośćuczynienia za straty poniesione – w analizowanym przypadku – przez Spółkę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Spółka zawierając umowę najmu z kontrahentem miała bowiem prawo przewidywać, że taka decyzja biznesowa przyniesie wymierne korzyści ekonomiczne na przestrzeni czasu obowiązywania umowy najmu. Wypłacenie kwoty odszkodowania wynika zaś z konieczności pokrycia strat Spółki powstałych w skutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu (strat w postaci tzw. lucrum cessans, tj. korzyści, jakich spodziewała się Spółka, ale których nie osiągnęła z uwagi na to, że kontrahent wyrządził jej szkodę w postaci przedterminowego rozwiązania umowy najmu, uniemożliwiającą osiągnięcie tych korzyści). Z kolei, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym tj. otrzymane kwoty powinny stanowić wynagrodzenie za odrębną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub powinna istnieć możliwość wyraźnego wskazania wymiany świadczeń wzajemnych. Odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nie stanowi zaś zapłaty za zasadniczą usługę świadczoną na rzecz Spółki, tj. za wynajęcie lokalu użytkowego, ani za jakikolwiek inne świadczenie ze strony wynajmującego. Przedmiotowe kwoty nie stanowią zatem zapłaty za świadczone przez Spółkę usługi na rzecz kontrahentów, mają wyłącznie charakter rekompensaty dla Spółki w związku z przedterminowym zakończeniem umowy, przez co w konsekwencji otrzymana kwota nie spełnia warunków opodatkowania podatkiem VAT. Spółka zaznaczyła również, że w niniejszym stanie faktycznym brak jest podstaw by twierdzić, że Spółka uzyskuje jakiekolwiek bezpośrednie korzyści w związku z otrzymaniem odszkodowania lub kwot na podstawie porozumienia. Określenie i wypłata przedmiotowych kwot w obu przypadkach stanowić ma jedynie rekompensatę za utracone, a oczekiwane korzyści majątkowe, które Spółka przewidywała osiągnąć w związku z dalszym trwaniem stosunku umownego. Przedwczesne rozwiązanie umowy naraża Spółkę na straty związane ze spadkiem przychodów z najmu oraz z dodatkowymi kosztami związanymi z poszukiwaniem nowego najemcy.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku że zarówno kara umowna (lub odszkodowanie) otrzymane z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy najmu na podstawie samej umowy najmu, jak i w przypadku, gdy rozwiązanie umowy najmu i ustalenie z tego tytułu wynagrodzenia następuje na podstawie porozumienia stron, nie mieści się w katalogu czynności objętych opodatkowaniem VAT. Na poparcie stanowiska Spółka powołała interpretacje wydane przez organy podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące kwalifikacji prawno-podatkowej odszkodowań otrzymanych w wyniku rozwiązania umów, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07 uznał iż: „Jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 Kc) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. Kc), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi, zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 Kc). Niemniej jednak także w przypadku zapłaty kar umownych, nie ma mowy o ekwiwalentności w postaci świadczenia. Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT”. W przedstawionym orzeczeniu Sąd badał stan faktyczny odnoszący się do opodatkowania podatkiem VAT kar umownych oraz odszkodowań wypłacanych w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu. Niemniej, Sąd wyraźnie odniósł się również do braku opodatkowania podatkiem VAT wypłacanych odszkodowań. W dalszej części powołanego orzeczenia wskazał, że: „Nie sposób nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne – jest to wówczas wynagrodzenie za dostawę. O pozostałym opodatkowaniu odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Zatem należy także z tego względu uznać, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”. Spółka wskazała, że kwestię opodatkowania podatkiem VAT wypłacanych odszkodowań analizował również Trybunał Sprawiedliwości UE. Również to orzecznictwo wskazuje na brak podstaw do opodatkowania odszkodowań oraz kar umownych na gruncie prawa wspólnotowego. Jak wynika z wyroku wydanego w dniu 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 (Societe Thermale dEugenie-les-Bains), pobieranie zadatków przy zawieraniu kontraktów nie podlega opodatkowaniu. Trybunał, powołując się na obowiązujące wówczas przepisy VI Dyrektywy VAT, podkreślił, że nie ma możliwości uznania zadatku (zatrzymanego w wypadku odwołania rezerwacji) za wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi. Wręczenie zadatku nie jest bowiem bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony przedsiębiorcy. Nie można go także uznać za zapłatę za zobowiązanie spółki do powstrzymania się od zawarcia z innym klientem kontraktu dotyczącego zarezerwowanego już pokoju (ponieważ taki obowiązek wynika wprost z umowy zawartej przez spółkę). TSUE stwierdził, że wręczenie zadatku stanowi też odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofania się jednej ze stron z zawartego porozumienia i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Spółki potwierdza też wyrok TSUE w sprawie C-215/94 (między Jurgen Mohr a Finanszamt Bad Segeberg). Trybunał stwierdził w nim, że w związku z brakiem świadczenia (korzyści), pozwalającego uznać za konsumentów usługi podmioty wypłacające kary umowne, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty kary nie stanowi usługi w rozumieniu (obowiązującej ówcześnie) VI Dyrektywy. Kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym stała się także przedmiotem analizy w wyroku wydanym w dniu 1 lipca 1982 r. w sprawie 222/81 (między BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschafte), w którym TSUE – powołując się na przepisy II Dyrektywy Rady Unii Europejskiej – stwierdził, że nie można uznać za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi. Z orzeczenia tego wynika, iż opodatkowaniu VAT podlegają transakcje gospodarcze, tzn. świadczone za wynagrodzeniem. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz otrzymanie rekompensaty za poniesione szkody. Nie są to transakcje ekwiwalentne – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, zatem nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Również – wskazała Spółka – Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych prezentuje konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym, otrzymane odszkodowanie nie jest konsekwencją wykonania określonego świadczenia i nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Zdaniem ww. organu, odszkodowanie nie jest ekwiwalentem za jakiekolwiek świadczenie, a stanowi jedynie rekompensatę za niezrealizowanie umowy poprzez jej wcześniejsze rozwiązanie. Pogląd taki wyraził Minister Finansów m.in. w interpretacji z dnia 25 września 2009 r. nr IPPP1/443-713/09-2/IG (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Spółka podkreśliła, iż powołana interpretacja odnosi się do analogicznego stanu faktycznego, jaki zaprezentowała we wniosku, tj. wnioskodawca otrzymał odszkodowanie, w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy najmu z kontrahentem. Organ uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, zatem opłacone odszkodowanie nie podlega podatkowi VAT. Tożsame stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2009 r., nr ILPP1/443-790/09-2/AI (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu). Również w tej sprawie stan faktyczny dotyczył braku opodatkowania podatkiem VAT rekompensaty z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Podobny pogląd znalazł odzwierciedlenie w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. nr IPPP1/443-965/09-4/AP (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). We wskazanej interpretacji Minister Finansów wskazał, iż odszkodowanie wypłacone w wyniku wypowiedzenia umowy telekomunikacyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu organ wskazał, iż: „wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 K.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 K.c.).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawiera z kontrahentami umowy najmu lokali użytkowych na czas określony. Umowy zawierają zapis, że poszczególna umowa może być rozwiązana za porozumieniem stron lub bez zachowania terminu wypowiedzenia. Spółka może wypowiedzieć umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia na skutek zdarzeń określonych w umowie. W tym przypadku najemca zapłaci na rzecz wynajmującego karę umowną w wysokości 6-krotnego czynszu. Gdy kary umowne nie pokryją szkody poniesionej przez wynajmującego, wynajmującemu przysługuje prawo do dochodzenia odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych. W przypadku zaistnienia podstaw do rozwiązania umowy z przyczyn dotyczących najemcy, w razie osiągnięcia kompromisu co do warunków tego rozwiązania, strony podpisują porozumienie ustalające ostateczną wysokość kary umownej oraz odszkodowania, o ile kara umowna nie pokrywa całości szkody poniesionej przez wynajmującego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za „odszkodowanie”, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ocenie tut. organu, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy), wynajmujący (Spółka) otrzymuje określone świadczenie pieniężne.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie pieniężne należne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu stanowi płatność wynikającą z łączącego strony stosunku najmu. Stanowi ono zabezpieczenie interesów Spółki poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku skrócenia okresu najmu. Natomiast korzyścią dla Najemcy jest przedterminowe rozwiązanie umowy najmu. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wskazanych należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznać należy, iż świadczenie pieniężne płacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. Zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu (jednostronne oświadczenie Spółki, jak również porozumienie zawarte z najemcą) należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków TSUE wskazać należy, że tut. organ nie neguje wniosków wynikających ze wskazanych orzeczeń. Jednakże jak wywiedziono powyżej w przedmiotowej sprawie występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE, w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. A zatem z tego rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływane przez Spółkę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, którymi – zgodnie z art. 87 ust. 1 są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Co do wymienionych w złożonym wniosku interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Reasumując, świadczenie pieniężne otrzymywane przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę), w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane przez Spółkę na jego rzecz. Zatem istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym – w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy – mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług, według właściwej stawki dla tego typu usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.