Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-886/15-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla towarów objętych spisem z natury.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spis-spis z natury; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla towarów objętych spisem z natury (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla towarów objętych spisem z natury (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5). Dnia 23 lutego 2016 r. wniosek uzupełniono o wskazanie nazwy i stopnia zaawansowania tworzenia Spółki Osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Działalność Spółki.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT m.in. w zakresie odpłatnego wynajmowania sal konferencyjnych, pomieszczeń oraz innych obiektów na potrzeby szkoleniowo-wypoczynkowe. Udziałowcami Spółki będą osoba fizyczna oraz spółki kapitałowe.

Spółka nabędzie od podmiotu lub podmiotów powiązanych (innej spółki kapitałowej lub osoby fizycznej, dalej: „Udziałowiec”), w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości w postaci zespołu parkowo-pałacowego (dalej: „Zespół parkowo-pałacowy”) oraz nieruchomości sąsiednich (dalej: „Folwark”), jak również ruchomości, które wspólnie będą tworzyły kompleks przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT (dalej: „Kompleks”). W ramach Kompleksu planowane jest utworzenie centrum konferencyjno-hotelowego lub szkoleniowo-wypoczynkowego.

W zamian za wkład niepieniężny do Spółki w postaci powyższych składników majątku, Wnioskodawca wyda Udziałowcowi udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Ponadto, Wnioskodawca z tytułu otrzymanych składników majątku od Udziałowca, poza nominalną wartością udziałów, prawdopodobnie zapłaci określoną kwotę pieniężną. Całość lub część wkładu niepieniężnego do Spółki zostanie udokumentowane fakturą, na podstawie której Wnioskodawca obniży kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na przedmiotowej fakturze.

Ponadto, poszczególni udziałowcy mogą wnieść aportem do Spółki kapitał pieniężny, niezbędny do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak również umożliwiający kontynuację inwestycji w ramach Kompleksu.

2\. Opis Kompleksu.

Jak wskazano powyżej, Kompleks składa się z dwóch części (tj. Zespołu parkowo-pałacowego oraz Folwarku), przy czym planowane jest wykorzystanie obydwu z nich do czynności opodatkowanych VAT. Kompleks w chwili nabycia nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca po nabyciu Kompleksu będzie ponosił nakłady w celu jego wykończenia i przystosowania do planowanej działalności gospodarczej. W stosunku do ponoszonych przez Spółkę nakładów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W momencie rozpoczęcia przez Spółkę działalności gospodarczej z wykorzystaniem składników majątkowych nabytych w drodze aportu, Kompleks będzie obejmował:

*   grunty zabudowane budynkami i budowlami przeznaczone do działalności opodatkowanej VAT;
*   niektóre budynki lub budowle mogą stanowić inwestycje w toku – wymagające poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów przed oddaniem ich do użytkowania;
*   grunty niezabudowane, stanowiące tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT;
*   ruchomości, które nie są klasyfikowane w grupowaniach PKWiU wymienionych w załącznikach nr 3 lub 10 do ustawy o VAT.

3\. Planowana transakcja.

Wnioskodawca po nabyciu Kompleksu planuje zmienić formę prawną prowadzonej działalności i dokonać przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną bądź komandytową, dalej: „Spółka Osobowa”). Niemniej jednak, zakres prowadzonej działalności nie uległby zmianie w tym przypadku – Spółka Osobowa, będzie nadal udostępniała Kompleks za wynagrodzeniem w celach szkoleniowych lub wypoczynkowych.

W zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wspólnicy Spółki Osobowej będą okresowo przeprowadzać analizę zyskowności podejmowanego przedsięwzięcia. W przypadku, gdy analizy przyniosą negatywny rezultat (brak zysku na oczekiwanym poziomie), strony mogą podjąć decyzję o rezygnacji z inwestycji. W konsekwencji, w przyszłości, wspólnicy Spółki Osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

*   likwidację, lub
*   rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, że umowa Spółki Osobowej będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki Osobowej – likwidację oraz rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki Osobowej będzie przewidywała, że w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki Osobowej nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego.

W przypadku podjęcia decyzji o rozwiązaniu lub likwidacji Spółka Osobowa będzie właścicielem Kompleksu składającego się – zgodnie z przedstawianym powyżej opisem – między innymi z gruntów zabudowanych i niezabudowanych, budynków, budowli i innych nieruchomości oddanych do używania, a także innych składników majątku przyjętych do ewidencji środków trwałych, a także ruchomości stanowiących ich wyposażenie. Nie można również wykluczyć, że Spółka Osobowa prowadzić będzie inwestycje, które na moment jej rozwiązania lub likwidacji nie zostaną sfinalizowane (np. prace budowlane na terenie poszczególnych nieruchomości).

W przypadku podjęcia decyzji o likwidacji Spółki Osobowej, składniki majątku zostaną wydane udziałowcom, przy czym na moment ich wydania nie będą one stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dnia 23 lutego 2016 r. wniosek uzupełniono o wskazanie nazwy i stopnia zaawansowania tworzenia Spółki Osobowej, informując, że:

„Wnioskodawca zaznacza, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje zmienić formę prawną prowadzonej działalności, przy czym po jej przekształceniu w Spółkę Osobową, będzie ona funkcjonować pod następującymi danymi: (…)

Wnioskodawca jednocześnie zauważa, że jak zostało wskazane w uzasadnieniu złożonego wniosku, w wyniku przekształcenia Spółka Osobowa będzie traktowana na gruncie przepisów podatkowych jako następca prawny Wnioskodawcy – na Spółkę Osobową przejdą wszelkie uprawnienia i obowiązki, które do momentu przekształcenia przysługiwały Spółce.

Należy również dodać, że na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.) „NIP” nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną „spółkę handlową”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy również przyjąć, że Spółka Osobowa powstała w wyniku planowanego przekształcenia, będzie funkcjonować pod NIP Wnioskodawcy.

Należy jednak podkreślić, że w chwili obecnej plany przekształcenia mają charakter ramowy, bowiem na obecnym etapie nie została podjęta uchwała wspólników o jej utworzeniu, jak również nie powołano członków organów tworzonej spółki oraz nie doszło do podpisania statutu przedmiotowej spółki, etc.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawę opodatkowania poszczególnych składników Kompleksu wykazanych w spisie z natury stanowić będzie cena ich nabycia określona na moment likwidacji Spółki Osobowej, rozumiana jako kwota:
    *   widniejąca na fakturach dokumentujących nabycie przez Spółkę poszczególnych składników, która w przypadku składników nabytych w drodze aportu odpowiada sumie nominalnej wartości udziałów oraz ewentualnie dodatkowej kwoty pieniężnej zapłaconej z tytułu aportu,
    *   powiększona o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę lub Spółkę Osobową na te składniki do dnia rozwiązania Spółki Osobowej, oraz
    *   obniżona o wartość ich ewentualnego zużycia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
2.  Czy podstawa opodatkowania, o której mowa wyżej w pytaniu nr 1, uwzględnia kwotę podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie poszczególnych składników Kompleksu i ponoszone nakłady inwestycyjne – w przypadku, gdy Spółce lub Spółce Osobowej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podstawę opodatkowania poszczególnych składników Kompleksu wykazanych w spisie z natury stanowić będzie cena ich nabycia określona na moment likwidacji Spółki Osobowej rozumiana jako kwota:
    *   widniejąca na fakturach dokumentujących nabycie przez Spółkę poszczególnych składników, która w przypadku składników nabytych w drodze aportu odpowiada nominalnej wartości udziałów oraz ewentualnie dodatkowej kwoty pieniężnej zapłaconej z tytułu aportu;
    *   powiększona o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę lub Spółkę Osobową na te składniki do dnia rozwiązania Spółki Osobowej, oraz
    *   obniżona o wartość ich ewentualnego zużycia.
2.  Podstawa opodatkowania, o której mowa w pytaniu nr 1, nie uwzględnia kwoty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie poszczególnych składników Kompleksu i ponoszone nakłady inwestycyjne – w przypadku, gdy Spółce lub Spółce Osobowej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tego tytułu.

Ad. 1.

a) Uwagi ogólne.

Stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona na podstawie art. 29a ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym „W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów”.

Biorąc pod uwagę konstrukcję art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, należy przyjąć, że dla określenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, jeżeli dany towar nie został przez podatnika wytworzony, tylko nabyty, podatnik jako podstawę opodatkowania powinien przyjąć cenę nabycia przekazywanego towaru (por. T. Michalik, VAT Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2014).

Biorąc pod uwagę, że składniki Kompleksu zostały nabyte w drodze wkładu niepieniężnego, w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować sposób przedmiotowego nabycia, a następnie cenę nabycia poszczególnych składników majątkowych.

b) Cena nabycia składników Kompleksu nabytych w ramach aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar należy rozumieć „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Mając na uwadze powyższe, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów powinny wystąpić następujące przesłanki:

*   czynność dotyczy towarów, rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,
*   podatnik dokonuje ich dostawy polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a dostawa ta jest dokonywana odpłatnie.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej, w opinii Wnioskodawcy, składniki majątku wchodzące w skład Kompleksu będą stanowić towary w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem budynki, budowle oraz inne obiekty budowlane i ruchomości są elementami materialnymi, które będą należały do Spółki Osobowej.

Kompleks zostanie nabyty przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego dokonanego przez Udziałowca do Spółki. Przy czym Udziałowiec w zamian za wniesiony wkład uzyska wynagrodzenie w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej oraz ewentualnie określoną kwotę pieniężną. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Kompleksu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2015 r., o sygn. IBPP1/4512-146/14/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzono, że: „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego), w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym, wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2015 r., o sygn. IPTPP2/4512-222/15-3/AJB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzono: „Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych)”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2015 r., o sygn. IPPP1/4512-388/l5-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „wniesienie aportu przez stowarzyszenie w postaci nieruchomości do Wnioskodawcy – spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach której Udziałowiec zobowiązuje się do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel określonymi składniami majątku, w zamian za zapłatę, którą w tym przypadku jest nominalna wartość uzyskanych udziałów oraz ewentualna dodatkowa kwota pieniężna, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, w związku z dokonaniem wkładu niepieniężnego, Udziałowiec wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT z wykazaną na niej wartością netto nabywanych przez Spółkę składników majątkowych oraz kwotą VAT należnego. Na podstawie tej faktury Spółka obniży kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazaną na przedmiotowej fakturze.

c) Podstawa opodatkowania w przypadku likwidacji Spółki Osobowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku likwidacji Spółki Osobowej należy odnieść się do ceny nabycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Kompleksu wykazanej na fakturze dokumentującej ich dostawę. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że poszczególne składniki majątku wchodzące w skład Kompleksu, zostaną nabyte przez Wnioskodawcę po określonej wartości pieniężnej wykazanej na fakturze dokumentującej odpłatną dostawę towarów na rzecz Spółki.

Wnioskodawca jednocześnie zauważa, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia ceny nabycia. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie można pomocniczo odwołać się do definicji zawartej w innych ustawach podatkowych. Przykładowo przez cenę nabycia zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350, dalej: ustawa o PIT) rozumie się „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, kwotę należną zbywcy poszczególnych składników stanowi wartość sprzedaży netto poszczególnych składników majątkowych wykazana przez Udziałowca zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, na fakturze sprzedaży wystawionej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, przy czym kwota ta jest zasadniczo równa wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za dokonanie aportu powiększonej o ewentualną dodatkową kwotę pieniężną (o ile zostanie ustalona pomiędzy stronami) i pomniejszoną o należny VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych na gruncie ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2015 r., o sygn. IPTPP2/4512-222/15-3/AJB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, przedmiotem analizy organu było wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prawa własności kilku nieruchomości oraz innych składników majątkowych. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu w przypadku obydwu rozważanych form prawnych będzie: „zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania aportu tych Nieruchomości lub Składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład nabytego Kompleksu, mogą wchodzić obiekty oddane do użytkowania, jak również obiekty, które nie zostały jeszcze oddane do użytkowania. W konsekwencji Spółka po nabyciu Kompleksu będzie ponosić nakłady związane z ich remontem, budową, przebudową, etc., które będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez poszczególnych wykonawców i dostawców na rzecz Spółki lub Spółki Osobowej. Nie ulega wątpliwości, że nakłady na obiekty, które nie zostały jeszcze ukończone, ponoszone będą przez Spółkę lub Spółkę Osobową w celu oddania ich do użytkowania i przeznaczenia do czynności opodatkowanych VAT, dlatego też Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, cena nabycia, określona m.in. na fakturze dokumentującej nabycie składników majątku wchodzących w skład Kompleksu, powinna zostać powiększona o nakłady zwiększające wartość początkową poszczególnych składników majątku - ponoszone do momentu likwidacji Spółki Osobowej. Przemawia za tym m.in. fakt, że zgodnie z art. 29a ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, określona w momencie dostawy tych towarów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, cenę nabycia składników wchodzących w skład Kompleksu stanowić będzie kwota należna zbywcy Kompleksu, jednakże powiększona o koszty związane z wykończeniem budynków lub budowli znajdujących się na jego terenie, naliczone do dnia rozwiązania Spółki Osobowej (sporządzenia spisu z natury i przekazania nieruchomości wspólnikom), bowiem wbrew swej nazwie „cena nabycia obejmuje nie tylko cenę zakupu wyrażoną w umowie, lecz także wszelkie inne koszty związane z zakupem i wdrożeniem środka trwałego do używania” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, PIT, Komentarz, LEX 2015).

W związku z powyższym, w celu określenia podstawy opodatkowania w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej na gruncie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest wskazanie, jaka była cena nabycia danego składnika majątku, który zostanie przekazany wspólnikom, określona na dzień rozwiązania tej Spółki, tj. powiększona o wartość nakładów poniesionych do dnia likwidacji, bowiem zwiększyły one wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Kompleksu, jak również pomniejszona o ewentualne zużycie poszczególnych środków trwałych, wynikające z codziennego użytkowania.

Jak wskazał bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselską nr 3080, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 10 ustawy o VAT (obecnie przepis ten odpowiada art. 29a ust. 2 ustawy o VAT) „przy określeniu podstawy opodatkowania towarów podlegających spisowi z natury uwzględnia się cenę nabycia w momencie dokonywania spisu. Zatem przy likwidacji (zaprzestaniu) działalności nowe brzmienie przepisu art. 29 ust. 10, do którego przepis art. 14 ust. 8 wprost odsyła, pozwala uwzględnić realną wartość towarów podlegających spisowi (np. w przypadku środków trwałych wartość uwzględniającą zużycie tych środków)”. W konsekwencji, w ocenie Spółki podstawa opodatkowania sporządzonego na dzień likwidacji spisu z natury powinna uwzględniać również zużycie określonych składników majątku.

Wskazać ponadto należy, że przepis art. 29a ustawy o VAT, wprowadzony został do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) w celu dostosowania przepisów prawa krajowego do przepisów dyrektywy. Jak wskazano w uzasadnieniu wprowadzonych zmian: „zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie obecnie dotyczy dostaw, gdy należność jest określona w naturze – art. 29a ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE”. Należy zatem uznać, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość rynkową.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie Kompleksu w drodze aportu, przy sporządzeniu spisu z natury składników majątku podlegających opodatkowaniu VAT, w ocenie Wnioskodawcy jako podstawę opodatkowania należy wskazać właśnie wynikającą z faktury wartość sprzedaży netto poszczególnych składników majątku powiększoną o wartość ewentualnych nakładów zwiększających wartość tych składników (pomniejszoną o ewentualne ich zużycie). Jednocześnie, w ocenie Spółki, nieprawidłowym byłoby w analizowanej sytuacji określenie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wartość rynkową Kompleksu. Przyjęcie takiego podejścia – w sytuacji wzrostu cen na rynku nieruchomości w Polsce – mogłoby bowiem prowadzić do sprzecznej z zasadą neutralności VAT sytuacji, w której podstawa opodatkowania i VAT należny w związku z likwidacją Spółki Osobowej byłby wyższy aniżeli VAT naliczony, jaki Spółka odliczyła z tytułu nabycia lub wytworzenia elementów składowych Kompleksu.

Ponadto, zgodnie z podejściem prezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), do podstawy opodatkowania towarów przekazywanych na cele osobiste wlicza się wyłącznie wydatki, od których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. W wyroku w sprawach połączonych C-322/99 Fisher oraz C-323/99 Brandenstein, TSUE wyjaśnił bowiem, że podstawa opodatkowania z tytułu przekazania na cele prywatne samochodów nabytych w ramach działalności będzie obejmowała jedynie wydatki na remonty, naprawę i eksploatację pojazdów oraz nabycie towarów, które mogą być uznane za części pojazdów, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, natomiast nie będzie obejmowała ceny nabycia samego pojazdu – który był nabyty od osoby fizycznej (bez podatku naliczonego). Podejście takie zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, bowiem podatnik będzie zobowiązany do zapłaty kwoty VAT należnego wyłącznie od towarów, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, wnioski płynące z powołanego powyżej wyroku znajdą zastosowanie również w analizowanym zdarzeniu przyszłym. TSUE wskazał bowiem, że do podstawy opodatkowania przy wydaniu na cele prywatne mogą być wliczone wyłącznie wydatki, od których podatnik mógł odliczyć VAT naliczony. W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnicy są zobowiązani do uwzględnienia tych wydatków, w stosunku do których przysługiwało im prawo do odliczenia.

Podsumowując, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania poszczególnych składników Kompleksu wykazanych w spisie z natury stanowić będzie cena ich nabycia określona na moment likwidacji Spółki Osobowej rozumiana jako kwota:

*   widniejąca na fakturach dokumentujących nabycie przez Spółkę poszczególnych składników, która w przypadku składników nabytych w drodze aportu odpowiada nominalnej wartości udziałów oraz ewentualnie dodatkowej kwoty pieniężnej zapłaconej z tytułu aportu,
*   powiększona o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę lub Spółkę osobową na te składniki do dnia rozwiązania Spółki Osobowej, oraz
*   obniżona o wartość ich ewentualnego zużycia.

Ad. 2.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Kompleksu od Udziałowca oraz poniesione przez Wnioskodawcę nakłady, jak również Spółka lub Spółka Osobowa z tego prawa skorzysta.

Stosownie do art. 14 ust. 8, podstawę opodatkowania spisu z natury należy określić zgodnie z art. 29a ust. 2 (tj. ceny nabycia lub kosztu wytworzenia towarów). Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  „podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

W świetle powyższego, podstawa opodatkowania obejmuje różne należności o charakterze cywilnoprawnym, jakie ponoszone są przez podatnika, w tym m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności, niemniej jednak ustawodawca wskazuje wprost, że nie obejmuje ona kwoty samego podatku od towaru i usług (zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, „podatkiem” nazywany jest podatek od towarów i usług). W konsekwencji, podatek VAT nie jest zawarty w podstawie opodatkowania. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie Corina-Hrisi Tulica (nr sygn. C-249/12): „jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”.

Pomimo, że powyższy wyrok odnosi się do dostawy towarów, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on znaleźć również odzwierciedlenie w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania spisu z natury sporządzanego w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, bowiem jest to czynność podlegająca opodatkowaniu, jak również zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania towarów podlegających spisowi z natury stosuje się przepisy art. 29a ust. 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, zasady dotyczące obliczania podatku VAT należnego od składników majątkowych zawartych w spisie z natury powinny być zasadniczo analogiczne do tych, które ustawa przewiduje dla innych transakcji opodatkowanych (przykładowo dostawy towarów). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania nie uwzględnia kwoty VAT należnego wykazanego na fakturach z tytułu zakupu elementów składowych Kompleksu oraz ewentualnych nakładów w przypadku, gdy podatek ten podlegał odliczeniu przez Spółkę lub Spółkę Osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Jednakże, w myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie towary, a zatem m.in. środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku od towarów i usług opartego na zasadzie neutralności. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie – po zaprzestaniu działalności).

Zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy, należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Stosownie do treści art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT m.in. w zakresie odpłatnego wynajmowania sal konferencyjnych, pomieszczeń oraz innych obiektów na potrzeby szkoleniowo-wypoczynkowe. Udziałowcami Spółki będą osoba fizyczna oraz spółki kapitałowe.

Spółka nabędzie od podmiotu lub podmiotów powiązanych, w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości w postaci zespołu parkowo-pałacowego oraz nieruchomości sąsiednich, jak również ruchomości, które wspólnie będą tworzyły Kompleks przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca po nabyciu Kompleksu będzie ponosił nakłady w celu jego wykończenia i przystosowania do planowanej działalności gospodarczej. W stosunku do ponoszonych przez Spółkę nakładów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W zamian za wkład niepieniężny do Spółki w postaci powyższych składników majątku, Wnioskodawca wyda Udziałowcowi udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej. W ramach Kompleksu planowane jest utworzenie centrum konferencyjno-hotelowego lub szkoleniowo-wypoczynkowego. Wnioskodawca po nabyciu Kompleksu planuje zmienić formę prawną prowadzonej działalności i dokonać przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową (spółkę jawną bądź komandytową). Niemniej jednak, zakres prowadzonej działalności nie uległby zmianie w tym przypadku – Spółka Osobowa, będzie nadal udostępniała Kompleks za wynagrodzeniem w celach szkoleniowych lub wypoczynkowych.

W zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wspólnicy Spółki Osobowej będą okresowo przeprowadzać analizę zyskowności podejmowanego przedsięwzięcia. W przypadku, gdy analizy przyniosą negatywny rezultat (brak zysku na oczekiwanym poziomie), strony mogą podjąć decyzję o rezygnacji z inwestycji. W konsekwencji, w przyszłości, wspólnicy Spółki Osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

*   likwidację, lub
*   rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy:

1.  podstawę opodatkowania poszczególnych składników Kompleksu wykazanych w spisie z natury stanowić będzie cena ich nabycia określona na moment likwidacji Spółki Osobowej rozumiana jako kwota:
    *   widniejąca na fakturach dokumentujących nabycie przez Spółkę poszczególnych składników, która w przypadku składników nabytych w drodze aportu odpowiada nominalnej wartości udziałów oraz ewentualnie dodatkowej kwoty pieniężnej zapłaconej z tytułu aportu;
    *   powiększona o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę lub Spółkę Osobową na te składniki do dnia rozwiązania Spółki Osobowej, oraz
    *   obniżona o wartość ich ewentualnego zużycia;
2.  podstawa opodatkowania, o której mowa w pytaniu nr 1, nie uwzględnia kwoty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie poszczególnych składników Kompleksu i ponoszone nakłady inwestycyjne – w przypadku, gdy Spółce lub Spółce Osobowej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tego tytułu.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 2 oraz ust. 6, w związku z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, tj. cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawę opodatkowania będzie stanowić cena nabycia poszczególnych składników Kompleksu określona na dzień likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej. W takim kształcie sprawy na podstawę opodatkowania wpływ będą miały nakłady poniesione na ww. składniki, a także stan zużycia tych składników.

Podstawę opodatkowania stanowić będzie zatem cena nabycia składników Kompleksu określona na fakturze dokumentującej dostawę na rzecz Wnioskodawcy ww. składników w drodze aportu, tj. nominalna wartość udziałów objętych za wniesione do Spółki składniki majątku. Podstawa opodatkowania powinna zostać powiększona o ewentualną dodatkową kwotę pieniężną zapłaconą z tytułu aportu oraz o poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na ww. składniki majątku. Z kolei powinna zostać obniżona o wartość ewentualnego zużycia poszczególnych składników majątku. Ponadto w każdym z opisanych przypadków podstawa opodatkowania, stosownie do treści art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie obejmować podatku należnego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Kompleksu oraz tegoż podatku zawartego na fakturze dokumentującej nabycie nakładów inwestycyjnych.

Podsumowując:

1.  Podstawę opodatkowania poszczególnych składników Kompleksu, tj. Zespołu, Folwarku i ruchomości), wykazanych w spisie z natury stanowić będzie kwota ich nabycia określona na moment likwidacji Spółki Osobowej rozumiana jako kwota:
    *   widniejąca na fakturach dokumentujących nabycie przez Spółkę poszczególnych składników, która w przypadku składników nabytych w drodze aportu odpowiada nominalnej wartości udziałów oraz ewentualnie dodatkowej kwoty pieniężnej zapłaconej z tytułu aportu;
    *   powiększona o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę lub Spółkę Osobową na te składniki do dnia rozwiązania Spółki Osobowej, oraz
    *   obniżona o wartość ich ewentualnego zużycia,
    jeżeli odzwierciedla ona cenę nabycia towarów określoną w momencie dostawy towarów, którą w tym przypadku stanowić będzie dzień likwidacji lub rozwiązania Spółki.*   Podstawa opodatkowania nie będzie uwzględniać kwoty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie poszczególnych składników Kompleksu i podatku należnego związanego z poniesionymi (w przyszłości) nakładami inwestycyjnymi – w przypadku, gdy Spółce lub Spółce Osobowej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tego tytułu.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla towarów objętych spisem z natury (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5). Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), została załatwiona w interpretacji nr ILPP1/4512-1-886/15-4/MK z dnia 9 marca 2016 r.

Z kolei kwestia obowiązku dokonania spisu z natury w sytuacji likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), stawki podatku VAT dla towarów objętych spisem z natury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem i nakładami poniesionymi na nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), zostanie załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.