Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-318/10-8/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-19
Teza: Czy koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i technicznej stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, zważywszy na fakt, że są one powiązane zarówno z przychodami z tytułu przyszłego wynajmu na rzecz Spółki X części Inwestycji [dotyczącej sklepu] jak i wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca uzyskuje od Spółki X za wykonanie usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług, które zostało ustalone w sposób zryczałtowany, a więc również nie dający podstawy do przypisania faktycznych kosztów do konkretnego przychodu od Spółki X
Słowa kluczowe: budowa; drogi; infrastruktura; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2010 r.(data wpływu 04.06.2010 r.) oraz piśmie z dnia 09.07.2010 r. (data nadania 12.07.2010 r., data wpływu 13.07.2010) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-318/10-2/AM z dnia 07.07.2010 r. (data doręczenia 09.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług w zakresie wytworzenia ww. infrastruktury i administrowania procesem inwestycyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług w zakresie wytworzenia ww. infrastruktury i administrowania procesem inwestycyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zaistniały stan faktyczny

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowaniu \[prowadzeniu procesu inwestycyjnego\] oraz zarządzaniu centrami handlowymi, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem ich powierzchni. Wynajem zarządzanych przez Spółkę centrów handlowych stanowi jej główne źródło przychodów podatkowych.

W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie centrum handlowego \[dalej: „Inwestycja”\], Spółka została zobowiązana, na podstawie umów i porozumień zawartych z Miastem do:

1.  budowy oraz przebudowy układu komunikacyjnego w sąsiedztwie Inwestycji,
2.  wykonania infrastruktury technicznej wynikającej z ww. budowy oraz przebudowy układu komunikacyjnego \[w szczególności do ułożenia podziemnej infrastruktury technicznej w pasie drogowym oraz usunięcia kolizji pomiędzy istniejącymi a realizowanymi obiektami\],
3.  budowy oraz przebudowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

Nakłady związane z budową lub przebudową infrastruktury drogowej i technicznej, o której mowa powyżej, zostaną poniesione na gruntach stanowiących własność Miasta.

Zgodnie z ww. umowami oraz porozumieniami, wykonanie oraz przekazanie przez Spółkę ww. nakładów na infrastrukturę drogową i inną infrastrukturę towarzyszącą stanowi warunek konieczny dla dopuszczenia Inwestycji do użytkowania. Przekazanie przedmiotowych nakładów w świetle umów i porozumień z Miastem. ma nastąpić pod tytułem darmym.

Spółka w wykonaniu ciążących na niej obowiązków na mocy ww. umów i porozumień ponosiła w latach 2006-2009 koszty związane z budową lub przebudową ww. infrastruktury drogowej i technicznej. W 2009 r. Spółka formalnie, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, przekazała na rzecz Miasta. poszczególne składniki majątkowe wytworzone w tym zakresie \[bez protokolarnego przekazania ww. składników Spółka nie była uprawniona do rozpoczęcia użytkowania centrum handlowego\].

Dla celów rachunkowych, koszty budowy \[przebudowy\] infrastruktury drogowej i technicznej \[wodno-kanalizacyjnej\] związanej z Inwestycją są ujmowane przez Spółkę w pozycji „środki trwałe w budowie”. Ostatecznie dla celów rachunkowych koszty budowy \[przebudowy\] infrastruktury drogowej i technicznej \[wodno-kanalizacyjnej\] związanej z Inwestycją zostaną ujęte przez Spółkę jako zwiększenie wartości środków trwałych, z którymi budowa \[przebudowa\] tej infrastruktury miała bezpośredni związek.

Dodatkowo, część Inwestycji stanowić będzie sklep, który w przyszłości będzie użytkowany przez Spółkę X. Prace budowlane związane z budową sklepu w obrębie Inwestycji zostały powierzone Spółce X przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że infrastruktura drogowa i/lub techniczna, do której wybudowania \[przebudowania\] została zobowiązana Spółka na mocy umów i porozumień z Miastem. jest również funkcjonalnie związana z budową i przyszłą działalnością sklepu, Spółka X zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie wytworzenia ww. infrastruktury i administrowania procesem inwestycyjnym w okresie jej budowy \[przebudowy\] \[dalej: „Umowa o świadczenie usług”\].

Zgodnie z przedmiotową umową Spółka świadczyć będzie na rzecz Spółki X usługę związaną z wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury, obejmującą:

*   przygotowanie wstępnego kosztorysu prac,

*   zarządzanie oraz administrowanie procesem inwestycyjnym,

*   koordynację realizacji robót (w tym sprawdzenie jakości wykonanych robót, ich odbioru, itp.),

*   zapewnienie niezbędnego finansowania kosztów w okresie budowy \[przebudowy\],

*   dokonanie odbioru końcowego robót,

*   przygotowanie końcowego rozliczenia robót.

Z tytułu wykonania ww. usługi, Spółce przysługiwać będzie zryczałtowane wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o poziom budżetowanych kosztów związanych z wykonaniem usługi, tj. wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury i administrowaniem procesem inwestycyjnym w tym zakresie. Wynagrodzenie będzie płatne po wykonaniu usługi. Spółka i Spółka X przyjęły w Umowie oświadczenie usług, że wykonanie usługi nastąpi po formalnym przekazaniu infrastruktury na rzecz Miasta i zaakceptowaniu przez Spółkę X protokołu rozliczenia usługi.

Jednocześnie, Umowa o świadczenia usług przewiduje zapis, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wysokość kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę na budowę \[przebudowę\] infrastruktury w stosunku do kosztów budżetowanych przekroczy ustalony przez Wnioskodawcę i Spółkę X wskaźnik procentowy (zapis ma charakter warunkowy i jego zastosowanie uzależnione jest od zaistnienia określonej sytuacji\], zryczałtowane wynagrodzenie Spółki będzie mogło zostać renegocjowane (zwiększone).

Zdarzenie przyszłe

Spółka planuje realizację kolejnych inwestycji, tj. budowy centrów handlowych. W związku z powyższym będzie zobowiązana, na mocy stosownych umów i porozumień z właściwymi organami administracji rządowej lub samorządowej bądź innymi uprawnionymi podmiotami, do ponoszenia kosztów budowy lub modernizacji infrastruktury drogowej \[w tym torowisk tramwajowych\] i technicznej \[elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, etc.\] umożliwiającej lub usprawniającej działalność nowobudowanych centrów handlowych.

Wykonanie budowy lub modernizacji infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\] stanowić będzie warunek niezbędny dla rozpoczęcia i prawidłowego użytkowania nowobudowanych centrów handlowych.

Nakłady związane z budową lub modernizacją infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\], o której mowa powyżej, będą ponoszone na gruntach niestanowiących własności Spółki i następnie przekazywana właściwym podmiotom \[organom administracji rządowej lub samorządowej bądź innym uprawnionym podmiotom\] pod tytułem darmym.

Dla celów rachunkowych, Spółka planuje ujmować koszty budowy \[modernizacji\] infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\] związanej z przyszłymi inwestycjami w pozycji „środki trwałe w budowie”, a które następnie będą ujmowane jako zwiększenia wartości środków trwałych, z którymi budowa \[modernizacja\] takiej infrastruktury będzie miała bezpośredni związek.

W przypadku tych budów, gdzie planowane są sklepy, Wnioskodawca i Spółka X mogą zawierać umowy o świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X usługi w zakresie wytworzenia infrastruktury i administrowania procesem inwestycyjnym w tym zakresie w okresie jej budowy \[przebudowy\]. Z tytułu świadczenia takich usług, Spółce przysługiwać będzie zryczałtowane wynagrodzenia kalkulowane w oparciu o poziom budżetowanych kosztów związanych z wykonaniem usługi, tj. wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury i administrowaniem procesem inwestycyjnym w tym zakresie. Wynagrodzenia w takich przypadkach będzie płatne po wykonaniu usługi, tj. następować będzie po formalnym przekazywaniu infrastruktury na rzecz właściwych organów administracji publicznej lub innych uprawnionych podmiotów i zaakceptowaniu przez Spółkę X protokołu rozliczenia usługi.

Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zawierać w stosowanych umowach zapisy, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy wysokość kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę na budowę \[przebudowę\] infrastruktury w stosunku do kosztów budżetowanych przekroczy ustalony przez Wnioskodawcę i Spółkę X wskaźnik procentowy (zapisy będą mieć charakter warunkowy i ich zastosowanie uzależnione będzie od zaistnienia określonej sytuacji), zryczałtowane wynagrodzenie Spółki będzie mogło zostać renegocjowane (zwiększone).

Dodatkowo, Spółka informuje, że inwestycje w zakresie dotyczącym sklepów będą mogły być prowadzone zarówno na gruntach należących do Wnioskodawcy (w tych przypadkach grunt ze sklepem będzie oddawany w użytkowanie Spółce X) jak i gruntach należących do Spółki X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej, przekazanej następnie na rzecz Miasta, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia kosztów na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej, przekazanej następnie na rzecz Miasta, bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, tj. czy poniesione nakłady powinny bezpośrednio obciążać koszty prowadzonej przez Spółkę działalności i w związku z tym nie powinny być ujmowane dla celów podatkowych jako koszty wytworzenia nowego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym?
3.  Czy ujęcie dla celów rachunkowych kosztów na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej, przekazywanej następnie na rzecz Miasta, jako kosztów inwestycyjnych, wywiera wpływ na ich podatkową kwalifikację, tj. na rozpoznawanie tych kosztów na bieżąco jako koszty bezpośrednio obciążające koszty działalności Spółki?
4.  Czy Spółka będzie uprawniona, do ujęcia kosztów na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej i technicznej, przekazanej następnie na rzecz Miasta, bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia czy w momencie formalnego przekazania nakładów na infrastrukturę na rzecz Miasta, tj. w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotowej infrastruktury?
5.  Czy koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i technicznej stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, zważywszy na fakt, że są one powiązane zarówno z przychodami z tytułu przyszłego wynajmu na rzecz Spółki X części Inwestycji \[dotyczącej sklepu\] jak i wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca uzyskuje od Spółki X za wykonanie usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług, które zostało ustalone w sposób zryczałtowany, a więc również nie dający podstawy do przypisania faktycznych kosztów do konkretnego przychodu od Spółki X? Odnośnie zdarzenia przyszłego:
6.  Czy koszty na budowę lub modernizację infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\], które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości \[przy kolejnych inwestycjach\], przekazywanej nieodpłatnie na rzecz właściwych organów administracji rządowej lub samorządowej bądź innych uprawnionych podmiotów, stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
7.  Czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia kosztów na budowę lub modernizację infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\], które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości \[przy kolejnych inwestycjach\]‚ przekazywanej nieodpłatnie na rzecz właściwych organów administracji rządowej lub samorządowej bądź innych uprawnionych podmiotów, bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, tj. czy poniesione nakłady powinny bezpośrednio obciążać koszty prowadzonej przez Spółkę działalności i w związku z tym nie powinny być ujmowane dla celów podatkowych jako koszty wytworzenia nowego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym?
8.  Czy ujęcie dla celów rachunkowych kosztów na budowę lub modernizację infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\], które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości \[przy kolejnych inwestycjach\], przekazywanej nieodpłatnie na rzecz właściwych organów administracji rządowej lub samorządowej bądź innych uprawnionych podmiotów, jako kosztów inwestycyjnych, będzie wywierać wpływ na ich podatkową kwalifikację, tj. na rozpoznawanie tych kosztów na bieżąco jako koszty bezpośrednio obciążające koszty działalności Spółki?
9.  Czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia kosztów na budowę lub modernizację infrastruktury towarzyszącej \[w tym drogowej i technicznej\], które będą ponoszone przez Spółkę w przyszłości \[przy kolejnych inwestycjach\], przekazywanej nieodpłatnie na rzecz właściwych organów administracji rządowej lub samorządowej bądź innych uprawnionych podmiotów, bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia czy w momencie formalnego przekazania nakładów na infrastrukturę na rzecz tych organów lub innych uprawnionych podmiotów tj. w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotowej infrastruktury?
10.  Czy koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i/lub technicznej stanowić będą koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, zważywszy na to, że będą one powiązane zarówno z przychodami z tytułu przyszłego wynajmu lokali w centrach handlowych jak i wynagrodzenia, jakie Spółka będzie uzyskiwać od Spółki X za wykonanie usług obejmujących wytworzenie ww. infrastruktury i administrowanie procesem inwestycyjnym w tym zakresie, które będzie ustalone w sposób zryczałtowany, a więc również nie dający podstaw do przypisania faktycznych kosztów do przychodów od Spółki X?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 5 wniosku. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 5

Zdaniem Spółki, koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i technicznej stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, zważywszy na fakt, że nie jest możliwe przypisanie przedmiotowych kosztów do konkretnego źródła przychodów Spółki.

O zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie świadczą następujące argumenty.

Spółka wskazała, iż w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, podatnik powinien być w stanie ustalić i powiązać poniesienie danego kosztu z konkretnym strumieniem przychodów \[poniesienie danego wydatku warunkuje bezpośrednio osiągniecie przychodu podatkowego\]. Natomiast w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, ponoszone przez podatników koszty pozostają wyłącznie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami i nie można ich odnieść do konkretnego przychodu.

Koszty budowy \[przebudowy\] infrastruktury drogowej i technicznej następnie przekazywanej na rzecz Miasta \[w wyniku wykonania ciążących na Spółce zobowiązań\] pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Służą one zabezpieczeniu, a w przyszłości uzyskaniu przychodów podatkowych z tytułu:

1.  wynajmu powierzchni centrum handlowego podmiotom trzecim,
2.  oddania Spółce X w użytkowanie części inwestycji dotyczącej sklepu.

Dodatkowo, zgodnie z Umową o świadczenie usług, Spółce przysługiwać będzie zryczałtowane wynagrodzenie za wykonanie usługi w zakresie wytworzenia infrastruktury i administrowania procesem inwestycyjnym. Istnieje bowiem funkcjonalny związek budowy \[przebudowy\] ww. infrastruktury z działalnością sklepu \[którego, jak wskazano powyżej, użytkownikiem będzie Spółka X\].

Wobec powyższego, koszty wytworzenia przedmiotowej infrastruktury powiązane są z osiąganiem przez Spółkę przychodów podatkowych z różnych źródeł \[wynajem, wykonanie usługi\] a co za tym idzie nie jest możliwe ścisłe \[bezpośrednie\] powiązanie całości kosztów z jednym tylko źródłem przychodów ani też alokowanie konkretnych kosztów do konkretnego przychodu. Wynika to z faktu, że koszty związane z wytworzeniem \[przebudowa\] infrastruktury dotyczą pośrednio każdego z ww. przychodów.

Dodatkowo, odnosząc się do przychodu z tytułu świadczenia usług na mocy Umowy o oświadczenie usług, Wnioskodawca zwraca uwagę, że wynagrodzenie Spółki w tym zakresie zostało ustalone w sposób zryczałtowany \[zgodnie z definicją słownikową „zryczałtować” oznacza „ustalić kwotę wynagrodzenia lub opłaty bez podziału na szczegółowe pozycje”\], tj., oparte jest ono na kosztach budżetowanych a nie na kosztach rzeczywistych. Powoduje to, że nie jest możliwe wskazanie, jakie konkretnie koszty poniesione przez Spółkę na budowę \[przebudowę\] infrastruktury drogowej i/lub technicznej zostaną objęte przychodem z tytułu przedmiotowego wynagrodzenia. W opisanej sytuacji nie dochodzi bowiem do zwrotu czy też refaktury poniesionych przez Spółkę kosztów kiedy to takie przyporządkowanie określonych kosztów do przychodów z tytułu ich zwrotu bądź refaktury jest możliwe.

Powyższej konkluzji nie zmienia, zdaniem Spółki, również przewidziana Umową o świadczenie usług potencjalna możliwość renegocjacji wysokości zryczałtowanego wynagrodzenia \[kalkulowanego na podstawie kosztów budżetowanych\] za wykonanie usługi, w przypadku gdy rzeczywista wartość kosztów budowy \[przebudowy\] przedmiotowej infrastruktury przekroczy ustalony przez Wnioskodawcę i Spółkę X wskaźnik procentowy. Wnioskodawca zaznaczył, że:

*   zwiększenie zryczałtowanego wynagrodzenia ma charakter warunkowy i jest uzależnione od zaistnienia określonych czynników \[przykładowo wzrostu cen\] co oznacza, że Spółka może w rzeczywistości nie skorzystać z tego uprawnienia,

*   nadal, w przypadku skorzystania z ww. możliwości renegocjacji zryczałtowanego wynagrodzenia, nie będzie możliwe wskazanie i przypisanie konkretnych kosztów budowy \[przebudowy\] infrastruktury do przychodu z tytułu wynagrodzenia za wykonanie opisanej usługi.

Reasumując, mając na uwadze, że koszty budowy \[przebudowy\] infrastruktury drogowej i technicznej powiązane z są przychodami Spółki z różnych źródeł (wynajem, wykonanie usługi, w przypadku której wynagrodzenie Spółki ma charakter zryczałtowany\], przedmiotowe koszty stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i jak zostało to wykazane powyżej \[patrz punkt 4\] powinny zostać potrącone, w opinii Wnioskodawcy, w dacie formalnego przekazania infrastruktury na rzecz Miasta.

W punkcie 4 stanowiska własnego Wnioskodawca wskazał, iż koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i technicznej, do których poniesienia Spółka była zobowiązana na mocy umów i porozumień z Miastem w związku z prowadzoną Inwestycja, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania ww. nakładów na infrastrukturę na rzecz Miasta, tj. w momencie podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury.

O zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie świadczą następujące argumenty.

Kwestia potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie powinna być oceniona w świetle uregulowania zawartego w art. 15 ust. 4 - 6 ustawy o pdop.

Zgodnie z przywołanym przepisem oraz ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, na gruncie ww. ustawy, wśród kosztów uzyskania przychodów można wyróżnić koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane przychodami (koszty pośrednie).

Koszty uzyskania przychodu o charakterze bezpośrednim to koszty, których poniesienie przekłada się na uzyskanie konkretnego przychodu, tj. można taki koszt powiązać z uzyskaniem konkretnego przychodu. Natomiast koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim, to koszty które nie można przypisać konkretnym przychodom.

Zdaniem Spółki, koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i technicznej poniesione w związku z Inwestycją stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 17 stycznia 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-933/08-2/JG wskazał, że „(\`(...)\`) Ponieważ jednocześnie wydatki poczynione na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej \[partycypacja w budowie drogi publicznej - przyp. Spółki) będą przyczyniały się do powstawiania przychodów pośrednio – w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Analogicznie jak powyżej, m.in. Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2008 r. o sygn. ITPB3/423-403/08/MH, Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. o sygn. IPPB5/423-155/09-2/AM.

Także orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że koszty budowy lub modernizacji infrastruktury drogowej i/lub technicznej stanowić powinny koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 Iutego 2009 r. o sygn. III 1665/08, który wskazał, że „(\`(...)\`) Do wydatków pośrednio związanych z przychodem można zaliczyć m.in. wydatki ponoszone przez Skarżącą \[podatnika – przyp. Spółki\] mające na celu budowę drogi publicznej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewni ona bowiem sprawny i bezpieczny transport przewożonych materiałów i pracowników do fabryki.”

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej przez podatnika faktury (rachunku).

W związku z powyższym, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o pdop może wynikać, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu jago zaksięgowania.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, w specyficznym przypadku jaki został przedstawiony w stanie faktycznym powyżej, moment właściwy do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów podatkowych powinien zostać „odsunięty” w czasie. tj. nie powinien być to moment ujęcia ww. kosztów (poszczególnych faktur/rachunków) w księgach rachunkowych.

Zdaniem Spółki, momentem właściwym do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodu powinien być moment formalnego przekazania ww. nakładów na rzecz Miasta, tj. moment podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż w dopiero w momencie formalnego przekazania ww. nakładów będzie można stwierdzić, iż koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie.

W szczególności, do czasu przekazania ww. nakładów \[traktowanych dla celów rachunkowych jako wydatki inwestycyjne - środki trwale w budowie\] Spółka może się wycofać się z prowadzonej Inwestycji bądź też dokonać jej zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

W pierwszym przypadku, z podatkowego punktu widzenia, kwalifikacja ponoszonych przez Spółkę kosztów, jako kosztów pośrednich odliczanych w momencie ich poniesienia mogłaby również zostać zakwestionowania przez organy podatkowe. W takiej bowiem sytuacji Spółka mogłaby spotkać się zarzutem, że przedmiotowe koszty powinny stanowić koszty zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o pdop, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Pod pojęciem „inwestycji”, stosownie do art. 4a pkt 1 ustawy o pdop, należy rozumieć środki trwale w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych jednostki środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego \[opisane w stanie faktycznym koszty spełniają warunki do uznania ich za inwestycję w świetle ww. definicji\].

Wobec powyższego, w sytuacji, gdyby Spółka wycofała się z Inwestycji organ podatkowy mógłby uznać, że ponoszone przez nią koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie w momencie likwidacji bądź zbycia Inwestycji. Tak więc zasadne jest, zdaniem Spółki, ujęcie kosztów infrastruktury do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie jej przekazania na rzecz Miasta \[moment ten decyduje o przeznaczeniu poniesionych przez Spółkę kosztów w tym zakresie\].

Natomiast, w przypadku gdyby Spółka przed przekazaniem ww. nakładów na infrastrukturę na rzecz Miasta dokonała zbycia Inwestycji \[wraz z przedmiotowymi nakładami\] również mogłaby spotkać się z zarzutem ujęcia kosztów budowy \[przebudowy\] Infrastruktury w nieprawidłowym momencie tj., że tego rodzaju koszty powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zbycia inwestycji a nie powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Wobec powyższego, moment przekazania nakładów na Infrastrukturę drogową i techniczną przez Spółkę na rzecz Miasta ostatecznie przesądza o sensie gospodarczym jak i charakterze poniesionych kosztów.

W uzupełnieniu Spółka wskazuje, iż organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach potwierdzają, iż niektóre koszty podatkowe \[koszty pośrednie\] mogą zostać rozpoznane dla celów podatkowych w innym momencie aniżeli moment ich zaksięgowania. \[m.in. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 19 września 2008 r. o sygn. IPPB3-423-892/08-2/KR\].

A zetem, formalne przekazanie nakładów na infrastrukturę drogową i techniczną na rzecz Miasta jest zdaniem Spółki, momentem sankcjonującym uprawnienie Spółki do ujęcia kosztów \[przy spełnieniu warunku poniesienia ich w celu uzyskania przychodów - co zdaniem Spółki ma miejsce w opisywanej sprawie\] związanych z tymi nakładami jako kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała, iż powyższa wykładnia przepisów ustawy o pdop. tj. iż ww. nakłady powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie formalnego przekazania zakończonej inwestycji infrastrukturalnej, znalazła wyraz w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 6 listopada 2009 r. o sygn. IBPBI/2/423-1345/09/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.