Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-209/16-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport nieruchomości (udziału) oraz terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Słowa kluczowe: aport; moment; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport nieruchomości (udziału) oraz terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport nieruchomości (udziału) oraz terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wniosek uzupełniono 19 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna (dalej również Spółka) będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest spółką osobową, w formie której małżonkowie prowadzą od 2002 r. działalność gospodarczą. Od 2010 r. działalność Spółki obejmuje również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zmiana zakresu działalności wynikała z wynajmu nieruchomości służących wcześniej prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej oraz planowanej działalności związanej z najmem nieruchomości o charakterze rekreacyjnym (ośrodek wypoczynkowy). W tym samym okresie, dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, związana z produkcją została ograniczona. Wspólnicy pozostawali i pozostają w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej.

W dniu 28 października 2011 r. małżonkowie zawarli umowę przedwstępną zakupu udziału 2/3 gruntów ornych. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej i ostatecznego zakupu nieruchomości było uchwalenie przez Radę Miasta, Miejscowego Planu Zagospodarowania.

W dniu 19 marca 2013 r. małżonkowie nabyli do majątku wspólnego udział w wysokości 2/3 gruntu, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Współwłaściciel, posiadający 1/3 udziałów w gruncie wystąpił o wydanie warunków zabudowy i podziału gruntu na mniejsze działki. W przyszłości wspólnicy Spółki zamierzają nabyć 1/3 udziałów w gruncie i tym samym stać się wyłącznymi właścicielami nieruchomości.

Zakup gruntu nie był finansowany z rachunku bankowego Spółki. Zakup finansowany był z majątku prywatnego małżonków i do tego majątku należy obecnie prawo udziału w nieruchomości. W związku z powyższym, udział w nieruchomości nie figuruje w księgach Spółki.

Zarówno małżonkowie, jak i współwłaściciel nieruchomości, nie prowadzili działalności związanej z ogłoszeniem zamiaru sprzedaży nabytej nieruchomości, jak i wydzielonych działek. Nie umieszczali na nieruchomości ogłoszeń, nie zatrudniali agencji pośrednictwa itp.

Ze względu na atrakcyjne położenie gruntu, do wspólników Spółki zgłosił się developer, który chciał pobudować na opisanym gruncie osiedle mieszkaniowe w oparciu o zabudowę wolnostojącą. Ze względu na zainteresowanie gruntem, pod kątem tworzenia na nim osiedla, wspólnicy Spółki zamierzają zakupić projekty gotowych domów wolnostojących, które mogą być pobudowane na wydzielonych działkach oraz wystąpić o pozwolenie na budowę.

Małżonkowie rozważają wniesienie posiadanego udziału w gruncie (wydzielonych działkach) lub też gruntu (wydzielonych działek), którego będą wyłącznymi właścicielami do prowadzonej przez nich Spółki. W wyniku takiego ewentualnego aportu, najprawdopodobniej nie dojdzie do zmiany struktury udziałów w Spółce, aczkolwiek na obecnym etapie wspólnicy nie mogą tego wykluczyć.

Spółka zamierza wybudować na tych gruntach budynki, które będą następnie przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży mogą być również same grunty. W założeniach Spółki sprzedawane budynki lub grunty nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a u.p.t.u., ani żadnego innego zwolnienia i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów usług według właściwej stawki.

W interpretacji indywidualnej z 19 września 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż aport (sprzedaż) udziałów w nieruchomości gruntowej w analizowanym stanie faktycznym będzie odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w ust. 1 tej regulacji.

W związku z tym, iż planowane jest wniesienie aportem nieruchomości, której wspólnicy będą wyłącznymi właścicielami (po nabyciu pozostałej 1/3 udziałów we współwłasności), wspólnicy wraz z przedmiotowym wnioskiem wystąpili z odrębnymi wnioskami celem potwierdzenia opodatkowania VAT aportu analizowanych nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że wnosząc nieruchomość aportem do Spółki, zbywca będzie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu sprzedaży z zyskiem lub realizacji działalności developerskiej. Po nabyciu przez wspólników i przed wniesieniem do spółki przedmiotowa nieruchomość nie była użytkowana przez osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych, ani innych tytułów prawnych. Wspólnicy przed wniesieniem do Spółki nie eksploatowali nieruchomości i podejmowali (będą podejmowali) jedynie czynności zmierzające do przygotowania nieruchomości do działalności developerskiej (m.in. rozpoczęcie procesu podziału, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przed wniesieniem aportem do spółki dla nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą nieruchomości będą przeznaczone pod zabudowę. O wydanie decyzji wystąpił trzeci współwłaściciel nieruchomości (posiadający 1/3 udziałów), który otrzymał również pełnomocnictwa od obu wspólników Spółki, do występowania w ich imieniu w tej sprawie.

Na obecnym etapie, zakupu projektów dokonał trzeci współwłaściciel (posiadający 1/3 udziałów). Wspólnicy spółki jawnej zamierzają dokonać ewentualnych rozliczeń w tym zakresie z trzecim współwłaścicielem przy zniesieniu współwłasności. Obecnie małżonkowie wraz z trzecim współwłaścicielem (posiadającym 1/3 udziału) planują zniesienie współwłasności, po podziale na mniejsze działki, w ten sposób, iż małżonkowie staną się wyłącznymi właścicielami 9 wydzielonych działek. Działka przeznaczona pod drogę wewnętrzną pozostanie przedmiotem współwłasności. Na moment wnoszenia aportu na nieruchomości gruntowej nie będą znajdowały się budynki lub budowle trwałe z gruntem związane.

Otrzymanie faktury VAT oraz dostawa nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz Wnioskodawcy będzie miało miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport (aporty) w przypadku, gdy zgodnie z zamierzeniami Spółki nieruchomości gruntowe będą wykorzystane do podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży (samego gruntu lub gruntu z wybudowanym budynkiem)?
2.  Kiedy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport (aporty) w przypadku, gdy zgodnie z zamierzeniami Spółki nieruchomości gruntowe będą wykorzystane do podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży (samego gruntu lub gruntu z wybudowanym budynkiem)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Ustawa o podatku od towarów i usług wymienia pozytywne, jak i negatywne przesłanki wystąpienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przesłanki pozytywne wskazane są przede wszystkim w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z ww. przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei negatywne przesłanki odliczenia VAT wynikającego z faktury określone są w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W doktrynie i orzecznictwie wyróżnić można dwa stanowiska dotyczące tego jaki charakter ma wniesienie wkładu do spółki osobowej. Zgodnie z jednym stanowiskiem, czynności taka jest nieodpłatna i w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT może podlegać opodatkowaniu w przypadku, gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prowadzi to w konsekwencji do braku opodatkowania wniesienia wkładu do spółki osobowej, w sytuacji gdy wspólnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia przy nabyciu przedmiotu wkładu. Zgodnie z innym stanowiskiem, wniesienie aportu stanowi czynność odpłatną, a podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość rynkowa wkładu pomniejszona o kwotę podatku (VAT obliczony tzw. „metodą w stu”). Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w interpretacji nr ILPP4/443-262/14-4/EWW z 19 września 2014 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, zgodnie z którym „wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług”.

W ocenie Wnioskodawcy słuszny jest drugi pogląd, zgodnie z którym w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej przez wspólnika działającego w charakterze podatnika jest odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspólnicy nabyli oraz nabędą w przyszłości udziały w nieruchomości w celu wykorzystania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegającej na opodatkowanej VAT sprzedaży budynków na wydzielonych w ramach nieruchomości działkach, ewentualnie sprzedaży samych działek.

Stwierdzić należy zatem, iż wniesienie przez Wspólników aportem do Spółki nieruchomości gruntowych będących terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. lub udziału w takich nieruchomościach stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka jawna nabędzie w drodze aportu wyżej opisane nieruchomości, ewentualnie udziały w tych nieruchomościach w celu dokonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży wybudowanych na tych gruntach budynków, ewentualnie samych gruntów. W założeniach Spółki sprzedawane budynki nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku do towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty sprzedawane wraz z budynkiem będą dzielić los podatkowy budynków na podstawie art. 29a ust. 8 u.p.t.u. W przypadku natomiast sprzedaży gruntów będą to, w założeniach Spółki, tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., których sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport opisanych powyżej nieruchomości gruntowych lub udziału w takich nieruchomościach.

Ad. 2.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce, stosownie do art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy u dostawcy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę dokumentującą aport. W myśl bowiem art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu od nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku nabycia towarów lub usług udokumentowanych fakturą, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest realizowane niezwłocznie przy nabyciu towarów i usług, które mają służyć czynnościom opodatkowanym w dalszej przyszłości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia VAT z tytułu aportu udziału w nieruchomości gruntowej będzie przysługiwało w rozliczeniu za okres, w którym u wspólników wnoszących aport powstanie obowiązek podatkowy z tytułu aportu, nie wcześniej jednak niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma faktury dokumentujące aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, aport nieruchomości gruntowej bądź udziałów w nieruchomości, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i opodatkowaną tym podatkiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy  sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy w spółce.

Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, lub zwiększeniem zysków wspólników w związku z działalnością spółki. Zatem dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W niniejszej sprawie spełniony będzie zatem warunek odpłatności w związku z wniesieniem aportu do spółki jawnej.

Co do zasady, dostawa nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę - w rozumieniu art. 7 ustawy  podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że wnosząc nieruchomość aportem do Spółki, zbywca będzie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu sprzedaży z zyskiem lub realizacji działalności developerskiej.

W rezultacie, aport (sprzedaż) nieruchomości lub udziałów w nieruchomości gruntowej w przedstawionych okolicznościach będzie dostawą towarów dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu.

Zatem, wniesienie gruntów lub udziałów w gruncie w formie aportu do spółki jawnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że na moment wnoszenia aportu na nieruchomości gruntowej nie będą znajdowały się budynki lub budowle trwale z gruntem związane. Tym samym przedmiotem aportu będzie jedynie grunt lub udział w gruncie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla nieruchomości niezabudowanej, będącej przedmiotem aportu – jak wynika z wniosku – nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednak przed wniesieniem aportu do Spółki, dla nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą nieruchomości będą przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji, w odniesieniu do aportu gruntu niezabudowanego, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż jest to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów − zarówno nieruchomości, jak i ruchomości − przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych − niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) − wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że po nabyciu przez wspólników i przed wniesieniem do spółki przedmiotowa nieruchomość nie była użytkowana przez osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych, ani innych tytułów prawnych. Wspólnicy przed wniesieniem do Spółki nie eksploatowali nieruchomości i podejmowali (będą podejmowali) jedynie czynności zmierzające do przygotowania nieruchomości do działalności developerskiej (m.in. rozpoczęcie procesu podziału, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości lub udziału w nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Reasumując, wniesienie aportem nieruchomości gruntowej bądź udziałów w nieruchomości gruntowej w przedstawionych okolicznościach, będzie opodatkowaną dostawą towarów dokonywaną – jak wskazał Wnioskodawca – przez podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, Spółka planuje wykorzystywać nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży wybudowanych na tych gruntach budynków, ewentualnie samych gruntów, przy czym, co istotne, Wnioskodawca zaznaczył, że dostawa tych nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących aport, w przypadku, gdy zgodnie z zamierzeniami Spółki nieruchomości (bądź udziały w nieruchomościach), będące przedmiotem aportu, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia momentu, w którym będzie on uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia w rozpatrywanej sprawie powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w związku z aportem nieruchomości gruntowej lub udziałów w nieruchomości gruntowej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Otrzymanie faktury VAT oraz dostawa nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, na rzecz Spółki – jak wskazał Wnioskodawca – będzie miało miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym.

W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – wniesienie aportu do Spółki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu. Czynność ta odbędzie się za wynagrodzeniem, a jej efektem będzie przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem wskazanej nieruchomości gruntowej lub udziałów w nieruchomości gruntowej powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, a ponadto w tym samym okresie rozliczeniowym nastąpi otrzymanie faktury przez Spółkę.

Wobec powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną na rzecz Wnioskodawcy transakcją powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi wniesienie aportem nieruchomości oraz otrzymanie faktury przez Wnioskodawcę, dokumentującej aport.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez jej wspólników z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej bądź udziałów w nieruchomości, a prawo to powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi dostawa nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma faktury, dokumentujące aport.

Dodatkowo, tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.