Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.269.2022.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-12
Teza: Stawki ryczałtu w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych – usługi stomatologiczne PKWiU 86.23.1.
Słowa kluczowe: stawka-stawki ryczałtu; usługi-usługi stomatologiczne
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 kwietnia 2022 r. (data wpływu 28 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Pani MZP (dalej jako Wnioskodawczym lub Podatniczka), podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony od 1 grudnia 2019 r. do 30 listopada 2022 r. na stanowisku lekarza dentysty rezydenta w (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`) (numer księgi w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą \`(...)\`), zaś miejscem wykonywania pracy jest zakład leczniczy Poradnia Stomatologiczna (\`(...)\`). W tym miejscu warto wskazać, że (\`(...)\`) prowadzi 3 zakłady lecznicze: w (\`(...)\`), w (\`(...)\`) oraz w (\`(...)\`).

Umowa o pracę została między stronami zawarta wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji z zakresu periodontologii (rezydentura). Periodontologia to dział stomatologii zajmujący się chorobami przyzębia oraz schorzeniami błon śluzowych jamy ustnej. Celem ww. specjalizacji jest poszerzenie wiedzy teoretycznej i praktycznej w diagnozowaniu, profilaktyce i leczeniu chorób przyzębia oraz błony śluzowej jamy ustnej na poziomie umożliwiającym samodzielne prowadzenie usług leczniczych według najwyższych standardów obowiązujących w stomatologii.

Szkolenie specjalizacyjne odbywa się pod nadzorem kierownika specjalizacji, który jest jednocześnie specjalistą w danej dziedzinie. W trakcie trwania rezydentury jest Pani zobowiązana wykonać konkretną liczbę określonych zabiegów, procedur medycznych, a także dodatkowych szkoleń zawodowych określonych w programie rezydentury.

Wszystkie czynności wykonywane przez lekarza dentystę rezydenta, w tym Panią, są zlecane, kierowane i nadzorowane przez kierownika specjalizacji lub innego specjalistę periodontologa. Wykonując czynności zawodowe w ramach umowy o pracę wykonuje Pani z reguły zabiegi z góry zaplanowane.

Wszelkie decyzje podejmowane są w ścisłym porozumieniu z kierownikiem specjalizacji. Kierownik specjalizacji, w oparciu o program specjalizacji decyduje, które procedury medyczne będzie Pani wykonywała, w jakich czynnościach będzie brała Pani udział i w jakim charakterze.

W ramach umowy o pracę uczestniczy Pani również w licznych kursach, szkoleniach i stażach cząstkowych, których zakres wyznacza program specjalizacji.

W ramach umowy o pracę nie wykonuje Pani leczenia ogólnostomatologicznego (zachowawczego), nie udziela Pani w tym zakresie porad oraz nie uczestniczy w zabiegach i procedurach ogólnostomatologicznych.

W ramach specjalizacji zajmuje się Pani jedynie pacjentami dotkniętymi chorobami przyzębia i błon śluzowych jamy ustnej. Wynika to nie tylko z zakresu obowiązków, ale również z programu specjalizacji, który w istotny sposób ogranicza swobodę działania w podejmowaniu praktyk lekarskich przez lekarza dentystę rezydenta. Zakres programu specjalizacji reguluje art. 16f ustawy z dnia 15 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790 ze zm.).

Ponadto prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Praktyka Lekarska Dentystyczna (\`(...)\`), której przedmiotem jest praktyka lekarska dentystyczna (PKD 86.23.Z). W ramach działalności gospodarczej świadczy Pani usługi ogólnostomatologiczne, wykonuje stomatologię zachowawczą, estetyczną endodoncję oraz protetykę, a także pełni dyżury w pogotowiu stomatologicznym.

W ramach działalności wykonuje Pani również pracę poza gabinetem polegającą na analizowaniu przypadków medycznych swoich pacjentów i układaniu w oparciu o wyniki tej analizy własnych autorskich planów leczenia.

W ramach działalności gospodarczej działa Pani jak przedsiębiorca: samodzielnie, bez nadzoru, z pełną odpowiedzialnością za podejmowane decyzje gospodarcze. Zachowuje Pani swobodę w doborze oferowanych usług, metod diagnostycznych i terapeutycznych oraz ponosi pełną odpowiedzialność osobistą i majątkową za ewentualne błędy w sztuce lekarskiej.

Za wykonywane usługi wystawiane są faktury. Jako formę opodatkowania wybrała Pani ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wykonywane usługi posiadają klasyfikację PKWIU 86.23.1 - usługi w zakresie praktyki dentystycznej. Przychody z działalności gospodarczej w żadnym roku jej prowadzenia nie przekroczyły równowartości 2 mln. euro.

Ma Pani podpisaną umowę o wykonywanie ogólnych usług stomatologicznych oraz pełnienie dyżurów w pogotowiu stomatologicznym z (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`), które wykonuje na rzecz tego podmiotu od 1 stycznia 2022 r. Przy czym na rzecz zakładu leczniczego w (\`(...)\`) wykonywane są usługi dyżurów w pogotowiu stomatologicznym (\`(...)\`) i w ambulatorium z wyłączeniem leczenia periodontycznego, zaś ogólne usługi stomatologiczne (z wyłączeniem leczenia periodontycznego) wykonywane są na rzecz zakładu leczniczego w (\`(...)\`) ul. (\`(...)\`).

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego.

Wskazała Pani, że:

a. Zadane przez Panią we wniosku pytanie dotyczy przychodów osiąganych w 2022 roku.

b. Prowadzi Pani działalność gospodarczą od 1 października 2013 roku.

c. Zawiadomienie o wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania osiąganych przychodów w 2022 roku złożyła Pani 11 lutego 2022 roku; zawiadomienie zostało złożone na podstawie przepisów ustawy o CEiDG.

d. Nie opłaca Pani podatku w formie karty podatkowej.

e. Nie korzysta Pani z okresowego zwolnienia z podatku dochodowego.

f. Nie osiąga Pani przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.

g. Nie wytwarza Pani wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

h. Nie podejmuje Pani wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka.

Jeśli zaś chodzi o warunki negatywne wskazane w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to raz jeszcze wyjaśnia Pani to co zostało wskazane we wniosku o interpretację.

W uzupełnieniu wskazała Pani, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest praktyka lekarska dentystyczna, sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 86.23.1 - usługi w zakresie praktyki dentystycznej.

Świadczy Pani usługi ogólnostomatologiczne, wykonuje stomatologię zachowawczą, estetyczną endodoncję oraz protetykę, a także pełni dyżury w pogotowiu stomatologicznym.

W ramach działalności wykonuje Pani również pracę poza gabinetem polegającą na analizowaniu przypadków medycznych swoich pacjentów i układaniu w oparciu o wyniki tej analizy własnych autorskich planów leczenia.

W ramach działalności gospodarczej działa Pani jak przedsiębiorca: samodzielnie, bez nadzoru, z pełną odpowiedzialnością za podejmowane decyzje gospodarcze. Zachowuje swobodę w doborze oferowanych usług, metod diagnostycznych i terapeutycznych oraz ponosi pełną odpowiedzialność osobistą i majątkową za ewentualne błędy w sztuce lekarskiej.

Jednocześnie w 2022 roku jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony od 1 grudnia 2019 r. do 30 listopada 2022 r. na stanowisku lekarza dentysty rezydenta w (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`) (numer księgi w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (\`(...)\`), zaś miejscem wykonywania pracy jest zakład leczniczy Poradnia Stomatologiczna (\`(...)\`) w (\`(...)\`), (\`(...)\`). Umowa o pracę została między stronami zawarta wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji z zakresu periodontologii (rezydentura).

W ramach umowy o pracę zajmuje się Pani diagnozowaniem, profilaktyką i leczeniem chorób przyzębia oraz błony śluzowej jamy ustnej, uczestniczy w szkoleniach zawodowych określonych w programie rezydentury oraz wykonuje inne czynności zlecone przez kierownika specjalizacji. Kierownik specjalizacji, w oparciu o program specjalizacji decyduje, które procedury medyczne będzie Pani wykonywała, w jakich czynnościach będzie brała udział i w jakim charakterze.

Jednocześnie należy podkreślić, że w ramach umowy o pracę nie wykonuje Pani leczenia ogólnostomatologicznego (zachowawczego), nie udziela w tym zakresie porad oraz nie uczestniczy w zabiegach i procedurach ogólnostomatologicznych. W ramach specjalizacji zajmuje się Pani jedynie pacjentami dotkniętymi chorobami przyzębia i błon śluzowych jamy ustnej.

W 2022 roku w ramach swojej działalności gospodarczej wykonywała Pani na rzecz swojego pracodawcy usługi ogólnostomatologiczne oraz usługi dyżurów w pogotowiu stomatologicznym i ambulatorium, z wyłączeniem usług leczenia periodontologicznego.

Art. 8 ust. 2 ww. ustawy posługuje się pojęciem świadczenia usług „odpowiadających czynnościom”, które podatnik wykonuje w ramach stosunku pracy w roku podatkowym. Ustawa nie precyzuje co to znaczy „odpowiadający czynnościom”, w związku z tym, jest to termin oceny, a nie element stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego Pani we własnej ocenie stanowiska przedstawionej we wniosku wskazała, że w jej ocenie świadczone usługi nie odpowiadają czynnościom, które wykonuje Pani w ramach umowy o pracę. Podkreśliła Pani jednocześnie, że jest to Pani ocena, a nie okoliczność, którą przytacza tutaj jako element stanu faktycznego. Jednocześnie składając wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej chciałaby Pani otrzymać od organu podatkowego ocenę, czy dokonana przez Panią subsumpcja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa, i czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, może Pani opodatkować swoje przychody ryczałtem ewidencjonowanym, w tym m.in. uzyskać odpowiedź, czy w jej sytuacji zachodzą, czy nie, przesłanki negatywne wskazane w art. 8 ustawy.

i. Przedmiotem Pani działalności gospodarczej są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - usługi w zakresie praktyki dentystycznej (PKWIU 86.23.1), zatem prowadzona działalność spełnia definicję działalności usługowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

j. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (dostęp on-line sjp.pwn.pl) „tożsamy” oznacza „niczym się nieróżniący, taki sam lub ten sam”. Czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę oraz w ramach działalności gospodarczej różnią się od siebie, zatem należy uznać, że nie są to czynności tożsame.

Czynności wykonywane w ramach umowy o pracę nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Czy w tak przedstawionym stanie faktyczny może Pani korzystać z opodatkowania swoich przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem w świetle przedstawionego stanu faktycznego istnieje możliwość opodatkowania w 2022 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ nie zachodzą przesłanki wyłączające tą formę opodatkowania.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1 f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

1) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

2) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 b, nie stosuje się do podatników

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka -jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W Pani ocenie wykonywane przez Panią usługi w ramach działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom, które wykonuje na rzecz tego samego podmiotu w ramach umowy o pracę.

Z opisu stanu faktycznego wynika wprost, że nie zachodzi tożsamość świadczonych usług. W ramach umowy o pracę wykonuje Pani zadania zlecone, działa niesamodzielnie, asystuje przy zabiegach, uczestniczy w szkoleniach, a wszystkie te czynności dotyczą chorób przyzębia (specjalizacja).

Z kolei jako przedsiębiorca wykonuje Pani wszelkie zabiegi ogólnostomatologiczne z zakresu stomatologii zachowawczej, samodzielnie stawiając diagnozy i zalecając plan leczenia. Przy czym usługi wykonywane na rzecz (…) z siedzibą w (…), ul. (…) nie obejmują usług periodontologicznych. W związku z powyższym, czynności wykonywane w ramach umowy o pracę nie odpowiadają usługom świadczonym przez przedsiębiorcę.

Należy jednocześnie wskazać na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. sygn. II FSK 2163/09 w którym skład orzekający stwierdził, że: „zwrot odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy należy odnieść do czynności zatrudnienia obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych kwalifikacji, bądź też do działań o takim samym lub podobnym charakterze. W sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego oddziału szpitala, zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowanie działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Nie przypadkiem bowiem w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f jest wyraźnie mowa o usługach odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, a nie np. o wykonywaniu w ramach świadczonych usług czynności odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Chodzi więc w istocie o to, by usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, co do ich charakteru i treści były odpowiednikiem tego, co robił podatnik wykonując pracę.”

Wyrok zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ma w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Raz jeszcze należy podkreślić, że usługi świadczone przez Panią w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej nie odpowiadają obowiązkom i faktycznie wykonywanym czynnościom w ramach umowy o pracę.

W ramach stosunku pracy nie jest Pani zobowiązana przyjmować pacjentów z pogotowia stomatologicznego, nie musi Pani zajmować się zachowawczym leczeniem zębów ani endodoncją. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że wykonywane czynności są z sobą tożsame, co oznacza, że nie zachodzi przesłanka wskazana w art. 8 ustawy, wskazująca na wyłączenie opodatkowania ryczałtem.

Podobne stanowisko, jak te zaprezentowane we wniosku zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach o sygnaturach: 0115-KDIT3.4011.545.2021.2.AD, 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW czy 0113-KDIPT2-1.4011.1099.2021.2.MGR.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), zgodnie z którym:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą,

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Jak wskazuje art. 5b ust. 1 ww. ustawy, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1\. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2\. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3\. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art.12 ust. 10a.

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a. uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b. uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylony

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) – e) uchylony

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony)

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazała Pani, że:

1\. podlega Pani w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony od 1 grudnia 2019 r. do 30 listopada 2022 r. na stanowisku lekarza dentysty rezydenta w (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`).

2\. Umowa o pracę została między stronami zawarta wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji z zakresu periodontologii (rezydentura). Periodontologia to dział stomatologii zajmujący się chorobami przyzębia oraz schorzeniami błon śluzowych jamy ustnej. Celem ww. specjalizacji jest poszerzenie wiedzy teoretycznej i praktycznej w diagnozowaniu, profilaktyce i leczeniu chorób przyzębia oraz błony śluzowej jamy ustnej na poziomie umożliwiającym samodzielne prowadzenie usług leczniczych według najwyższych standardów obowiązujących w stomatologii.

3\. Szkolenie specjalizacyjne odbywa się pod nadzorem kierownika specjalizacji, który jest jednocześnie specjalistą w danej dziedzinie. W trakcie trwania rezydentury jest Pani zobowiązana wykonać konkretną liczbę określonych zabiegów, procedur medycznych, a także dodatkowych szkoleń zawodowych określonych w programie rezydentury.

4\. Wszystkie czynności wykonywane przez lekarza dentystę rezydenta, w tym Panią, są zlecane, kierowane i nadzorowane przez kierownika specjalizacji lub innego specjalistę periodontologa. Wykonując czynności zawodowe w ramach umowy o pracę wykonuje Pani z reguły zabiegi z góry zaplanowane.

5\. Wszelkie decyzje podejmowane są w ścisłym porozumieniu z kierownikiem specjalizacji. Kierownik specjalizacji, w oparciu o program specjalizacji decyduje, które procedury medyczne będzie Pani wykonywała, w jakich czynnościach będzie brała Pani udział i w jakim charakterze.

6\. W ramach umowy o pracę uczestniczy Pani również w licznych kursach, szkoleniach i stażach cząstkowych, których zakres wyznacza program specjalizacji.

7\. W ramach umowy o pracę nie wykonuje Pani leczenia ogólnostomatologicznego (zachowawczego), nie udziela w tym zakresie porad oraz nie uczestniczy w zabiegach i procedurach ogólnostomatologicznych.

8\. W ramach specjalizacji zajmuje się Pani jedynie pacjentami dotkniętymi chorobami przyzębia i błon śluzowych jamy ustnej. Wynika to nie tylko z zakresu obowiązków, ale również z programu specjalizacji, który w istotny sposób ogranicza swobodę działania w podejmowaniu praktyk lekarskich przez lekarza dentystę rezydenta. Zakres programu specjalizacji reguluje art. 16f ustaw z dnia 15 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 790 ze zm.).

9\. Ponadto prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Praktyka Lekarska Dentystyczna MZP, której przedmiotem jest praktyka lekarska dentystyczna (PKD 86.23.Z). W ramach działalności gospodarczej świadczy Pani usługi ogólnostomatologiczne, wykonuje stomatologię zachowawczą, estetyczną endodoncję oraz protetykę, a także pełni dyżury w pogotowiu stomatologicznym.

10\. W ramach działalności wykonuje Pani również pracę poza gabinetem polegającą na analizowaniu przypadków medycznych swoich pacjentów i układaniu w oparciu o wyniki tej analizy własnych autorskich planów leczenia.

11\. W ramach działalności gospodarczej działa Pani jak przedsiębiorca: samodzielnie, bez nadzoru, z pełną odpowiedzialnością za podejmowane decyzje gospodarcze. Zachowuje Pani swobodę w doborze oferowanych usług, metod diagnostycznych i terapeutycznych oraz ponosi pełną odpowiedzialność osobistą i majątkową za ewentualne błędy w sztuce lekarskiej.

12\. Za wykonywane usługi wystawiane są faktury. Jako formę opodatkowania wybrała Pani ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wykonywane usługi posiadają klasyfikację PKWIU 86.23.1 - usługi w zakresie praktyki dentystycznej. Przychody z działalności gospodarczej w żadnym roku jej prowadzenia nie przekroczyły równowartości 2 mln. euro.

13\. Prowadzi Pani działalność gospodarczą od 1 października 2013 roku.

14\. Nie opłaca Pani podatku w formie karty podatkowej.

15\. Nie korzysta Pani z okresowego zwolnienia z podatku dochodowego.

16\. Nie osiąga Pani przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.

17\. Nie wytwarza Pani wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

18\. Nie podejmuje Pani wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka.

19\. Przedmiotem Pani działalności gospodarczej są czynności zaliczone do usług w zakresie praktyki dentystycznej (PKWIU 86.23.1). Prowadzona działalność spełnia definicję działalności usługowej.

20\. Czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę oraz w ramach działalności gospodarczej różnią się od siebie, nie są to czynności tożsame.

Pani wątpliwość budzi kwestia, czy w tak przedstawionym stanie faktyczny może Pani korzystać z opodatkowania swoich przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Skoro, świadczone przez Panią w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi nie są (jak wynika ze stanu faktycznego) tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani na podstawie umowy o pracę (w trakcie specjalizacji) to prowadzona działalność nie podlega wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tym samym, jeśli prowadzona działalność gospodarcza nie podlega wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to może Pani w 2022 r. opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja została wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowała Pani świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).