Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-79/15/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie jego realizacji (tj. w momencie, kiedy Rozliczenie Pieniężne stanie się należne) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; prawa; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik („Podatnik”, „Wnioskodawca”) jest członkiem Zarządu w spółce z o.o. („Spółka”) powołanym na podstawie uchwały. Spółka planuje wprowadzić dobrowolny program motywacyjny dla Członków Zarządu Spółki, Członków Rady Nadzorczej oraz Kluczowych Menedżerów („Uczestnicy”).

Spółka zawarła z Wnioskodawcą odrębną od obecnej formy współpracy i niezwiązaną z nią, umowę pochodnego instrumentu finansowego („Umowa”). Na podstawie tej Umowy Wnioskodawcy przyznane zostało warunkowe prawo („Prawo”) do otrzymania w przyszłości kwot rozliczenia pieniężnego za każdy rok obrotowy („Rozliczenie Pieniężne”), którego wysokość uzależniona będzie od wskaźników finansowych Spółki.

Zgodnie z zasadami programu z Wnioskodawcą zawarta została umowa, zgodnie z którą, kwota Rozliczenia Pieniężnego uzależniona będzie od wysokości skonsolidowanego zysku netto Sp. z o.o. za danym rok obrotowy („Zysk Netto”).

Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę dokonywać się będzie poprzez wypłatę mu przez wyznaczonego przez Spółkę agenta płatniczego kwoty Rozliczenia Pieniężnego po spełnieniu warunków określonych w Umowie.

Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę nastąpi po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Rozliczenie Pieniężne będzie dokonywane za dany rok obrotowy (tj. będzie wypłacane raz na rok).

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostanie przyznane Wnioskodawcy odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Wnioskodawcę wynosi 100 zł) i będzie ono niezbywalne aż do momentu jego realizacji.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że wszyscy Uczestnicy programu uiszczają jednakową opłatę za przyznanie Prawa, zapłacona przez Wnioskodawcę cena za Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego odpowiadała wartości rynkowej tego Prawa w momencie jego nabycia.

W związku z tym, że Prawo jest zależne od wysokości skonsolidowanego Zysku Netto i jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji, co do otrzymania Wnioskodawcy kwoty Rozliczenia Pieniężnego.

Ustalenie wartości Rozliczenia Pieniężnego za dany rok obrotowy nastąpi na podstawie ostatecznych wyników finansowych Sp. z o.o. za dany rok obrotowy, zawartych w odpowiednim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Sp. z o.o., a jej ewentualna wypłata nastąpi w ciągu 30 dni od zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego dotyczy Rozliczenie Pieniężne.

Umowa z Wnioskodawcą została zawarta na czas nieokreślony i będzie mogła zostać rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem określonego w Umowie okresu wypowiedzenia.

Zgodnie z planowanymi założeniami programu, kwota Rozliczenia Pieniężnego będzie kalkulowana na podstawie następującego wzoru:

RP = % x Zn

Gdzie:

RP - kwota Rozliczenia Pieniężnego

% - wartość procentowa określana w indywidualnej umowie pomiędzy Uczestnikami i Spółką; Zn - zysk netto Spółki wynikający z rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego Sp. z o.o.

Jeżeli Umowa zostanie rozwiązana w trakcie roku obrotowego, Rozliczenie Pieniężne będzie realizowane w kwocie ustalonej w proporcji do czasu trwania Umowy w danym roku obrotowym, z uwzględnieniem pełnych miesięcy kalendarzowych. W takim przypadku ustalenie wartości Rozliczenia Pieniężnego nastąpi w terminie i na zasadach określonych dla wypłaty Rozliczenia Pieniężnego dla innych uczestników programu, którzy nie rozwiązali umów w trakcie rok obrotowego.

Ponadto, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane mu zgodnie z planowanym programem Prawo do otrzymania w przyszłości Kwot Rozliczenia stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W szczególności jest to instrument finansowy wskazany w punkcie c) powołanego przepisu tj. „niebędące papierami wartościowymi (\`(...)\`) inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest (\`(...)\`) wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez (\`(...)\`) rozliczenie pieniężne”. Instrumentem bazowym dla powyższego Prawa będzie wartość Zysku Netto. Prawo to jednocześnie jest, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentem pochodnym, gdyż przez takie instrumenty należy rozumieć „(\`(...)\`) inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości (\`(...)\`) wskaźników finansowych (\`(...)\`)”.

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy opisany instrument finansowy nie jest dostępny (oferowany) przez Spółkę z o.o. innym osobom niż uczestnicy programu (jest on oferowany wybranym pracownikom i współpracownikom Spółki z o.o.). Ponadto, pozostali uczestnicy Programu za takie same instrumenty finansowe uiścili taką samą cenę, która według wiedzy Wnioskodawcy odpowiada ich wartości rynkowej w momencie nabycia. W przekonaniu Wnioskodawcy uiszczona cena nabycia jest ceną rynkową instrumentu finansowego. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jako uczestnik Programu nie występuje w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku na oferowany przez Spółkę z o.o. instrument finansowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie jego realizacji (tj. w momencie, kiedy Rozliczenie Pieniężne stanie się należne) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 „są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Zatem na podstawie powyższego przepisu, w opinii Wnioskodawcy przychód po jego stronie nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, ponieważ „przysporzenie”, które otrzymuje on na tym etapie jest jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowie warunki) dopiero w przyszłości. Nabycie Prawa przez Wnioskodawcę stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłat w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości. Ponadto, Wnioskodawca nie może rozporządzać nabytym Prawem aż do momentu jego realizacji. W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika kwot wynikających z Rozliczenia Pieniężnego.

Należy nadmienić, że w analogicznych stanach faktycznych, które były w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., IPPB2/415-82/14-5/MK1 potwierdzono, że:

„Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, ponieważ „przysporzenie”, które otrzymuje Podatnik na tym etapie, jest jedynie „potencjalne”. Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 PLN, a nabytym Prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Kwoty Rozliczenia (\`(...)\`).”

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r., IPPB2/415-749/13-4/AS stwierdzono, że:

„Nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wyplata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy. Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem (\`(...)\`) przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej. W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Prawa, dopiero w momencie realizacji Prawa możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”.

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są „instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi” (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm.). Pojawiające się w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia „prawo”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa z Wnioskodawcą, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są m.in. „niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne”.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty pochodne należy rozumieć „opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przysługujące mu Prawo do otrzymania przez niego wypłaty pieniężnej (Rozliczenia Pieniężnego), kwalifikuje się jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ze względu na to, że jest ono prawem, majątkowym, którego cena (tj. wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od Wskaźnika Spółki.

Ponadto, Prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (Rozliczenia Pieniężnego) przez Wnioskodawcę, kwalifikuje się jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż stanowi instrument pochodny, którego instrumentem bazowym będzie \[definiowany powyżej\] Wskaźnik finansowy Spółki i jest ono wykonywane przez rozliczenie pieniężne.

W związku z powyższym, Prawo, które Podatnik będzie mógł nabyć zgodnie z zasadami programu, należy uznać za instrument finansowy zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi. W rezultacie, wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Oznacza to, iż realizacja Prawa dokonywana na rzecz Wnioskodawcy stanowi realizację pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Spółka oferująca nabywanie Prawa do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej otrzymała indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą, iż Prawa te przyznawane Uczestnikom w ramach programu motywacyjnego stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przychód uzyskanych z realizacja prawa stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W następstwie ten przychód powstanie jedynie w momencie realizacji prawa oraz będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19% (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 26 listopada 2014 roku, sygn. ITPB1/415-1071/14/DP).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS), w dniu 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-181/13-4/MK), w dniu 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r. (IPPB2/415-891/13-4/MG), a także w treści interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR) oraz w dniu 5 grudnia 2013 r., (sygn. ILPB2/415-839/13-4/WM).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie dopiero w momencie realizacji nabytego Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna). W rezultacie będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Należy również wskazać że na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei w pkt 9 art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. W związku z tym nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy stwierdzić, że sam fakt przyznania Wnioskodawcy pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu warunków (tj. odpowiedniej realizacji wskaźników finansowych Spółki) – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie Prawa w ramach programu motywacyjnego przez Wnioskodawcę stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Z wniosku wynika, że Prawo ma charakter warunkowy i w momencie jego przyznania nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Wnioskodawcy wymierne korzyści majątkowe. Prawo to jest przyznawane wyłącznie Uczestnikom programu. Ponadto cena nabycia uiszczona przez Wnioskodawcę (Uczestnika) odpowiada wartości rynkowej nabytych instrumentów finansowych. Wnioskodawca jako uczestnik Programu nie występuje w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku na oferowany przez Spółkę z o.o. instrument finansowy.

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach programu pochodnych instrumentów finansowych wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych

Z analizowanego wniosku wynika, że Wnioskodawcy (Uczestnikowi) – zgodnie z programem motywacyjnym – przyznane zostało prawo do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego wynikającego z realizacji Prawa. Prawo do otrzymania w przyszłości Kwot Rozliczenia – jak oświadczył we wniosku Wnioskodawca – stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że z tytułu realizacji Prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy Wnioskodawca osiągnie przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Reasumując, w związku z realizacją Prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy (w momencie jego realizacji) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie jego obowiązków podatkowych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o treść wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.