Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.302.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: Czy i kiedy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym (wash-out) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; kontrakt; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2017 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 13 i 18 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i kiedy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym (wash-out) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i kiedy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym (wash-out) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.204.2018.2.PC, 0111-KDIB3-1.4012.346.2018.3.IK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 i 18 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podmiotem działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie mleka i produktów pochodzenia mlecznego. Produktami sprzedawanymi przez Spółkę w głównej mierze są sery oraz składniki wykorzystywane do produkcji żywności takiej jak: pieczywo, napoje, wyroby mleczne lub mięso. Wnioskodawca zaklasyfikował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) między innymi pod numerami:

10.51.Z - Przetwórstwo mleka i wyrób sera;

46.1 - Sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie;

46.33.Z - Sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”).

Spółka w ramach prowadzonej działalności handlowej będzie zawierać transakcje kupna i sprzedaży określonej ilości serwatki w proszku lub innych towarów kontraktowych po określonej cenie z polskim kontrahentem (dalej jako: „Kontrahent”). Transakcje przeprowadzane będą na podstawie umowy handlowej (kontraktu handlowego), w której przykładowo określona zostanie cena, ilość, parametry oraz czas i miejsce dostawy towaru. W związku z tym, że kontrakty handlowe zawierane będą z kilku miesięcznym wyprzedzeniem, nie będzie możliwym na dzień ich zawarcia określenie wszystkich warunków, które będą panować na rynku w chwili dokonania dostawy towaru. Strony dopuszczają możliwość, w której ceny rynkowe towarów wzrosną lub spadną, co może istotnie wpłynąć na postanowienia umowy. W przypadku wystąpienia powyższych okoliczności, zawarta umowa będzie przewidywać możliwość, w której rozliczenie transakcji będzie dokonywane przy zastosowaniu kontraktu odwrotnego (wash out). Wnioskodawca nadmienia, że rynek mleczarski jest specyficzny, a ceny towarów ulegają nagłym i znaczącym wahaniom. Przykładowo ilość wytworzonego mleka, z którego następnie powstaje serwatka zależy od danego okresu w roku i popytu na rynku. W wyniku tego cena serwatki może ulegać znaczącym zmianom „in plus” i „in minus”, tak więc właśnie dzięki kontraktom wash-out możliwe będzie ograniczenie rozmiaru strat związanych z przeprowadzeniem niekorzystnej operacji gospodarczej. Ponadto, w momencie zawierania kontraktu pierwotnego strony transakcji nie będą w stanie jednoznacznie przewidzieć jak będzie kształtowała się cena towarów.

Przykładową definicję takiej umowy można znaleźć w akcie przedstawionym przez Zespół roboczy Grupy Handlowców Izby Gospodarczej Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz pt. „Polskie Ogólne Warunki w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz” (adres strony internetowej: http://www.tbduet.pl/warunki-handlu.html). Zgodnie z zawartą tam definicją, kontraktem wash out jest umowa odwrotna do pierwotnie zawartej umowy dostawy lub odbioru obowiązującej między stronami. W związku z kontraktem wash-out nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru, a rozliczenie pomiędzy stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów. W § 19 przytoczonego aktu można dalej przeczytać, że zawarcie kontraktu wash out musi odbyć się za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części zdefiniowanej w pierwotnie zawartej umowie dostawy lub odbioru i zawiera takie same warunki kontraktowe z wyjątkiem ceny. Zostanie ona określona na podstawie panujących w danym momencie warunków rynkowych.

Kontrakt odwrotny w przedmiotowej sytuacji, mający na celu niwelować negatywne skutki zmienności sytuacji rynkowej, będzie regulował okoliczność w której cena określona w momencie zawierania pierwotnej umowy kupna lub sprzedaży będzie wynosiła X jednostek. Natomiast, podczas dokonywania rozliczania w późniejszych okresach z tytułu dostaw, cena będzie wynosiła przykładowo X minus 20 jednostek (możliwa jest również sytuacja w której cena wzrośnie). Taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy cena rynkowa zakupionego przez Wnioskodawcę towaru spadła w porównaniu do tej ustalonej między Stronami w kontrakcie pierwotnym, w takim przypadku w momencie dalszej sprzedaży zakupionego towaru Spółka poniosłaby stratę będącą różnicą pomiędzy ceną pierwotną a aktualną ceną towaru. W wyniku tego musiałaby sprzedać towar po cenie wyższej, aby zminimalizować stratę. Bezspornym natomiast pozostaje fakt, że żaden odbiorca nie zaakceptowałby takiej wysokości ceny, mając możliwość kupić towar po cenie niższej. W przypadku wystąpienia powyższej sytuacji, przy dokonywaniu rozliczeń z zastosowaniem kontraktu wash out, możliwe będzie wystąpienie dwóch scenariuszy. W pierwszym, Spółka będzie zmuszona do poniesienia kosztów w związku z wyrównaniem ceny określonej w kontrakcie pierwotnym do poziomu ceny obowiązującej w momencie dokonania rozliczenia. Natomiast w drugim scenariuszu, sytuacja będzie odwrotna, ponieważ to Kontrahent będzie musiał opłacić określoną kwotę, odzwierciedlającą różnicę pomiędzy ceną określoną w kontrakcie pierwotnym, a ceną obowiązującą w momencie dokonania rozliczenia.

Należy ponadto zauważyć, że towar z chwilą realizacji kontraktu odwrotnego będzie pozostawał przez cały czas w miejscu jego składowania. Możliwa jest też sytuacja, w której będzie to rzecz przyszła. Nie będzie miało miejsca w żaden sposób jego przemieszczenie, a tym samym nie wystąpi jakikolwiek obrót tym towarem.

Zamiarem stron przy dokonywaniu tego typu rozliczeń będzie wyłącznie minimalizacja ewentualnych strat mogących wystąpić w wyniku zmian warunków rynkowych. W efekcie strony nie będą narażone na poniesienie dodatkowych kosztów, a zmiany rynkowe będą neutralne w stosunku do przedmiotowej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy i kiedy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym (wash-out) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaconą przez niego różnicę pomiędzy ceną zawartą w pierwotnym kontrakcie, a tą w kontrakcie odwrotnym (wash-out) będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami zyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwentnie, aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy polegający na tym, że poniesienie określonego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lipca 2010 r., znak: ITPB3/423-225b/10/DK). Co warto zauważyć, u.p.d.o.p. nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Poprzez zachowanie przychodów rozumie się powszechnie również ograniczenie rozmiaru strat czyli zachowanie dotychczas wypracowanego stanu majątkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 430/11), aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika - w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zapłaci kontrahentowi różnicę między kontraktami,
2.  jest definitywny (rzeczywisty) - w odniesieniu do stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego”) wydatki będą faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - koszty uzyskania przychodów będą ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz nie będą z nią bezpośrednio związane,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów - służyć będą utrzymaniu korzystnych relacji między kontrahentami oraz stabilnej sytuacji gospodarczej podmiotu, co wpływa m.in. na wielkość uzyskiwanych przychodów w przyszłości, a także zabezpiecza źródło uzyskania przychodów, którym są relacje z kontrahentami,
5.  został właściwie udokumentowany - w celu udokumentowania transakcji zostaną wystawione odpowiednie dokumenty.

W ocenie Spółki, brak jest podstaw, aby w przyszłości ponoszone przez nią wydatki, które będą pokrywać różnicę w wartości między kontraktami (analogicznie będzie dokonywać identycznej transakcji wash-out), nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone wydatki będą stanowić koszty, które mają służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Według internetowego słownika języka polskiego PWN (dostępny na stronie www.sjp.pwn.pl) przez pojęcie „zachować” rozumie się „dochować coś w stanie niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności” lub „pozostać w posiadaniu czegoś”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym” albo „zapewnić utrzymanie czegoś w dotychczasowym stanie”. Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie przedmiotowa transakcja wash-out mieści się w przedstawionej definicji. Transakcje wash-out będą miały na celu zapewnić ochronę przed realizacją kontraktu ze stratą.

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12: Zasadniczym kryterium uznania odszkodowania za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu\`(...)\`”.

Chodzi zatem o rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (wyrok NSA z 1 marca 2016, sygn. akt II FSK 4009/13). Jak podkreślił NSA w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a jednocześnie minimalizacji strat.

W powyższym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”), realizacja transakcji wash-out będzie następować na skutek wypracowanych pomiędzy stronami porozumień o długotrwałej współpracy. W związku z poczynionymi uzgodnieniami ponoszone koszty, warunkują dalszą współpracę pomiędzy podmiotami na korzystnych zasadach. Spółka realizując transakcję typu wash-out i dopłacając uzgodnioną z kontrahentem różnicę w cenie towaru, działać będzie w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji finansowych związanych z pozbawieniem źródła przychodów w przyszłości.

W wyniku realizacji transakcji wash-out możliwe będzie realizowanie kolejnych transakcji oraz ograniczenie ponoszonych wydatków. Transakcja wash-out będzie zapewniać stabilne warunki gospodarcze, zapobiegać zerwaniu kontraktu lub realizacji transakcji na mniej korzystnych dla stron warunkach. Poprzez zapłatę różnicy cen między kontraktem pierwotnym, a odwrotnym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty ewentualnej kary z powodu niedotrzymania kontraktu, a ponadto nie będzie musiała poszukiwać nowego kontrahenta dla realizacji swojej działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że wydatki które mają być ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., jako wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera wyliczenie trzech sytuacji, w których wypłacone odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

1.  jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy (art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p.);
2.  kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od zobowiązań z tytułu: nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, lub niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p.);
3.  kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.).

Tym samym w przedmiotowej sprawie wypłata konkretnego odszkodowania będzie podlegała ocenie z punktu widzenia spełnienia ogólnych kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to warunki jak wykazano powyżej zostały spełnione.

Pozostaje kwestia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w tym przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez niego w przyszłości wydatki w związku z realizacją transakcji wash-out powinny być traktowane jako koszt pośredni, czyli ogólny (dotyczący całej działalności), potrącalny w dniu jego poniesienia rozumianego jako dzień zaksięgowania na podstawie stosownej noty obciążeniowej (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lipca 2010 r., znak: ITPB3/423-225b/10/DK). Stanowisko zostało to również potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2008 r. (znak: ITPB3/423- 513C/08/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   celowość oznacza przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
*   zabezpieczyć oznacza zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast
*   zachować oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 updop).

Z powyższego wynika, że kwestię zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozważać przede wszystkim w oparciu o ww. art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że realizacja transakcji wash-out będzie następować na skutek wypracowanych pomiędzy stronami porozumień o długotrwałej współpracy. W związku z poczynionymi uzgodnieniami ponoszone koszty, warunkują dalszą współpracę pomiędzy podmiotami na korzystnych zasadach. Spółka realizując transakcję typu wash-out i dopłacając uzgodnioną z kontrahentem różnicę w cenie towaru, działać będzie w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji finansowych związanych z pozbawieniem źródła przychodów w przyszłości. W wyniku realizacji transakcji wash-out możliwe będzie realizowanie kolejnych transakcji oraz ograniczenie ponoszonych wydatków. Transakcja wash-out będzie zapewniać stabilne warunki gospodarcze, zapobiegać zerwaniu kontraktu lub realizacji transakcji na mniej korzystnych dla stron warunkach. Poprzez zapłatę różnicy cen między kontraktem pierwotnym, a odwrotnym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty ewentualnej kary z powodu niedotrzymania kontraktu, a ponadto nie będzie musiała poszukiwać nowego kontrahenta dla realizacji swojej działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że wydatki które mają być ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w art. 16 updop, jako wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Pozostaje kwestia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b – 4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d – 4e updop).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, według art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - wyjątek stanowi ujęcie, jako kosztu rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e updop, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem tut. Organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę w przyszłości wydatki w związku z realizacją transakcji wash-out, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia tj. na dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3, zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.