Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.610.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: W okoliczności niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny wraz z kwotą pieniężną stanowiącą równowartość kwoty należnego podatku VAT od aportu przekazaną przez Spółkę Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; budowle; grunty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w formie aportu oraz podstawy opodatkowania aportu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w formie aportu oraz podstawy opodatkowania aportu.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.
2.  Obecnie, Wnioskodawca planuje wniesienie w drodze wkładu niepieniężnego \[dalej: Aport\] do spółki Y. sp. z o.o. \[dalej: Spółka\] nieruchomości. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.
3.  Nieruchomość będąca przedmiotem Aportu obejmuje prawo użytkowania wieczystego działki gruntu stanowiącej własność Skarbu Państwa o numerze ewidencyjnym 13, o obszarze 1.827 m2 dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą \[dalej: Nieruchomość\].
4.  Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym z upoważnienia Prezydenta miasta w dniu 17 sierpnia 2017 r. Nieruchomość jest opisana jako „inne tereny zabudowane” oznaczona symbolem Bi.
5.  Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
6.  Dla Nieruchomości wydana jest decyzja Prezydenta miasta z dnia 12 maja 2015 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wysokościowego budynku usługowo-biurowego wraz z garażem podziemnym i zagospodarowaniem terenu i zjazdami z drogi publicznej na działkach nr ew. 13, cz. 37 oraz częściach działek nr ew. 14/1 i 36/7, która została częściowo zmieniona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 marca 2016 r. w zakresie nieprzekraczalnej linii zabudowy od strony ul., szerokości elewacji frontowej oraz wysokości najwyższej części budynku, a w pozostałym zakresie utrzymana w mocy w/w decyzja organu odwoławczego \[dalej: Decyzja WZ\], Decyzja WZ jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.
7.  Decyzja WZ pierwotnie została wydana dla poprzedniego właściciela nieruchomości \[dalej: Sprzedający\] W dniu 20 lipca 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Prezydenta miasta o przeniesienie Decyzji WZ na Wnioskodawcę. Postępowanie administracyjne wszczęte ww. wnioskiem jest obecnie w toku.
8.  Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży \[dalej: Umowa Sprzedaży\] z 25 sierpnia 2014 r. Opisana transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23% i została udokumentowana przez Sprzedającego fakturą VAT.
9.  Wskazać należy, że w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży, na Nieruchomości znajdowały się:
    *   budynek handlowo-usługowy murowany o powierzchni zabudowy 1.738 m2 (zgodnie z wypisem z rejestru budynków wydanym w dniu 13 sierpnia 2014 r. z upoważnienia Prezydenta miasta \[dalej: Budynek\];
    *   inne naniesienia budowlane, w tym w szczególności stacja transformatorowa, dźwigi, platformy przeładunkowe, instalacje kurtyn powietrznych, instalacje systemu alarmowego, instalacje sygnalizacji przeciwpożarowej i instalacje telewizji przemysłowej \[dalej: Naniesienia Budowlane\].
10.  Budynek i Naniesienia Budowlane zostały, na podstawie pozwolenia dot. rozbiórki, trwale usunięte z Nieruchomości w okresie po zawarciu Umowy Sprzedaży przez Wnioskodawcę. Na Nieruchomości znajdują się jedynie pozostałości po wyburzeniu Budynku.
11.  Sprzedający nabył Nieruchomość wraz z Budynkiem i Naniesieniami Budowlanymi na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku i innych naniesień budowlanych usytuowanych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste tytułem wkładu niepieniężnego, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 19 grudnia 2013 r. przez notariusza.
12.  Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości wykorzystywał ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy.
13.  Wnioskodawca po nabyciu udziałów Spółki, jako jedyny udziałowiec Spółki planuje dokonanie podwyższenia jej kapitału zakładowego, w wyniku którego Wnioskodawca obejmie udziały Spółki o określonej wartości nominalnej w zamian za wniesienie do Spółki Aportu w postaci Nieruchomości.
14.  Wartość przedmiotu Aportu odpowiadać będzie wartości rynkowej (netto) Nieruchomości bez uwzględnienia podatku VAT.
15.  Może wystąpić sytuacja, w której wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości. W takiej sytuacji nadwyżka (agio) zostanie alokowana na kapitale zapasowym Spółki.
16.  Wskazać należy, że umowa przenosząca własność Nieruchomości, w związku z którą zostanie wniesiony Aport do Spółki, będzie określała wartość Aportu jako kwotę netto (niezawierająca VAT) oraz będzie przewidywała, że w przypadku opodatkowania Aportu podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy (jako czynnego podatnika VAT), kwota pieniężna stanowiąca równowartość należnego podatku VAT od Aportu zostanie przez Spółkę zwrócona Wnioskodawcy.
17.  Przykładowe rozliczenie Aportu przedstawiać się więc będzie następująco:
    *   wartość rynkowa Nieruchomości (Aportu) będzie wynosić 100 jednostek pieniężnych \[dalej: j.p.\] i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT;
    *   cena emisyjna udziałów Spółki, jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za Aport w postaci Nieruchomości będzie wynosić 100 j.p. (podstawą jej ustalenia będzie wartość rynkowa Nieruchomości);
    *   wartość nominalna udziałów Spółki obejmowanych przez Wnioskodawcę będzie niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosić 10 j.p.;
    *   nadwyżka ceny emisyjnej udziałów Spółki (wartości rynkowej Aportu) ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki czyli 90 j.p. (100 j.p. - 10 j.p ).
18.  Przedmiot Aportu wnoszony do Spółki nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.
19.  Na dzień Aportu, na Nieruchomości mogą znajdować się naniesienia pozostałe po wyburzeniu Budynku, w tym budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: Prawo Budowlane) tj.:
    *   fragmenty chodnika oraz piwnice pozostałe po wyburzeniu Budynku będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego \[razem: Budowle, z osobna: Budowla\], Budowle znajdowały się na Nieruchomości jeszcze przed dokonaniem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę;
    *   stacja transformatorowa. Stacja transformatorowa została wzniesiona przed dokonaniem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę i stanowi ekonomiczną własność przedsiębiorstwa energetycznego.
20.  W stosunku do Budowli, od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży i nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie były ponoszone nakłady inwestycyjne/wydatki ulepszeniowe, które przewyższałyby 30% wartości początkowej którejkolwiek z Budowli. Przed planowanym Aportem Nieruchomości, Wnioskodawca nie zamierza przeprowadzać prac ulepszeniowych/dokonywać wydatków inwestycyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej którejkolwiek z Budowli.
21.  Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozebrania Budowli ani uprzątnięcia terenu przed Aportem Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Aport Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki, jeżeli na dzień Aportu na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budynki oraz budowle w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, będzie podlegał opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wg 23% stawki VAT?
2.  Czy Aport Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki, jeżeli na dzień Aportu na Nieruchomości będzie znajdowała się przynajmniej jedna Budowla, będzie podlegał opodatkowaniu VAT, a w szczególności, czy Aport będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania określoną w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Jeżeli Aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT (zgodnie z pytaniem nr 1 lub nr 2), to czy w związku z wniesieniem Aportu w postaci Nieruchomości do Spółki, podstawą opodatkowania VAT będzie otrzymana zapłata tj. kwota odpowiadająca sumie wartości nominalnej udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w ramach Aportu powiększoną o należną Wnioskodawcy od Spółki kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego od Aportu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT od Aportu?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Aport Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki, jeżeli na dzień Aportu na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budynki oraz budowle w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, będzie podlegał opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wg stawki 23%.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Aport Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki, jeżeli na dzień Aportu na Nieruchomości będzie znajdowała się przynajmniej jedna Budowla (np. fragment chodnika lub piwnica), będzie podlegał opodatkowaniu VAT, a w szczególności Aport będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania określoną w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT (zgodnie z pytaniem nr 1 lub nr 2), to w związku z wniesieniem Aportu w postaci Nieruchomości do Spółki, podstawą opodatkowania VAT będzie otrzymana zapłata tj. kwota odpowiadająca sumie wartości nominalnej udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w ramach Aportu powiększoną o należną Wnioskodawcy od Spółki kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego od Aportu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT od Aportu.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

1.1. Aport Nieruchomości jako dostawa towaru w rozumieniu ustawy o VAT

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Nieruchomość zatem mieści się w zakresie definicji towaru.
3.  W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).
4.  Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    *   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    *   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    *   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
5.  Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], Jak zauważył TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise sygn. C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę), pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.
6.  Należy też zwrócić uwagę na wyrok o sygn. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie TSUE zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
7.  W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., w sprawie Staatssecretaris van Financien v. Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA o sygn. C-154/80 TSUE stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
8.  Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).
9.  Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę Aportu w postaci Nieruchomości do Spółki w zamian za jej udziały będzie stanowiła dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
10.  Wnioskodawca uważa, że odpłatność dostawy towaru wynika z faktu, iż nabyte w zamian za aport udziały, stanowią zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
11.  Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
12.  Udziały natomiast stanowią wyrażony w pieniądzu ekwiwalent (zapłatę) za dokonany aport. Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie określa co należy rozumieć przez pojęcie odpłatność, jednak analizując ten przepis w zw. z art. 29a ust. 1 należy dojść do wniosku, że nie musi to być odpłatność w pieniądzu.
13.  Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatność wynika z faktu, że:
    *   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia,
    *   wynagrodzenie w postaci udziałów, może być wyrażone w pieniądzu poprzez określenie wartości nominalnej udziałów (umowa spółki musi określać wartość nominalną udziałów),
    *   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za świadczenie w postaci Aportu.
14.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość wnoszona tytułem Aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego nie będzie miało zastosowanie wyłączenie stosowania ustawy zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Również należy stwierdzić, że wniesienie Nieruchomości do Spółki i nabycie w zamian udziałów, jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT).
15.  Podsumowując, Aport Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki w zamian za jej udziały, podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

1.2. Zastosowanie stawki 23% VAT do Aportu Nieruchomości

1.  Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.
2.  Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Natomiast, wg regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
4.  Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.
5.  Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
6.  Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) \[dalej: Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym\] ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
7.  Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.
8.  Stosownie do art. 4 ust. 2 Ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:
    *   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
    *   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
9.  Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.
10.  O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.
11.  W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
12.  Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego - planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.
13.  Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.
14.  Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dla Nieruchomości została wydana ostateczna Decyzja WZ określająca warunki zabudowy Nieruchomości. Ponadto, z wypisu z rejestru gruntów z dnia 17 sierpnia 2017 r., wynika, że Nieruchomość jest opisana jako „inne tereny zabudowane” i oznaczona symbolem Bi. Powoduje to, że z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, Nieruchomość powinna być klasyfikowana jako grunt przeznaczony pod zabudowę, a więc teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
15.  W związku z powyższym, zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane nie będzie miało zastosowania do Aportu Nieruchomości, bowiem Nieruchomość stanowić będzie teren budowlany.
16.  W konsekwencji, dostawa Nieruchomości stanowiącej teren budowlany dokonana przez Wnioskodawcę w ramach Aportu do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

2.1. Aport Nieruchomości jako dostawa towaru w rozumieniu ustawy o VAT

1.  W tym zakresie analogiczne zastosowanie znajdzie uzasadnienie przedstawione w pkt 1.1. do pytania nr 1.

2.2. Fragmenty chodnika i piwnica jako Budowle

1.  Pojęcie „budowli” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, dlatego też właściwym jest odwołanie się do definicji zawartych w innych przepisach prawa tj. w ustawie Prawo Budowlane.
2.  Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, budowlą jest: „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.
3.  Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, chodnik stanowi budowlę, bowiem niewątpliwie nie może zostać zaliczony ani do budynków, ani do obiektów małej architektury o których mowa w art. 3 Prawa Budowlanego. Podkreślić należy, iż chodnik stanowi samodzielną całość służącą poruszaniu się pieszych oraz pojazdów, stąd może stanowić budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego. Stanowisko uznające chodnik za budowlę znalazło swoje potwierdzenie m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2015 r. o sygn. ITPP2/4512-513/15/AW.
5.  Kwalifikacja piwnicy jako budowli pojawia się m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 czerwca 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP1.4512.242.2016.2.MSu oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lutego 2016 r. o sygn. ITPP3/4512-569/15/JC.
6.  Podsumowując, piwnica i fragmenty chodnika stanowią w opinii Wnioskodawcy Budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego.

2.3. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT do Aportu Nieruchomości, z możliwością wyboru opodatkowania VAT

1.  W przypadku gruntów zabudowanych, w celu ustalenia czy mamy do czynienia z dostawą zwolnioną z VAT konieczna jest analiza art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Przepisy te dotyczą wprawdzie dostawy budynków i budowli lub ich części - jednak zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika zatem, że ewentualne zwolnienie z VAT dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie stosuje się również do dostawy tego gruntu.
2.  Niewspółmierność wartości budowli do wartości gruntu jest pozbawione w tej sytuacji doniosłości prawnej, gdyż przepisy ustawy o VAT nie różnicują zasad opodatkowania dostaw niskocennych budowli wraz z gruntem i dostaw budynków/budowli mających istotną ekonomiczną wartość.
3.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    *   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    *   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
4.  Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    *   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    *   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
5.  Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
6.  Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi zatem nastąpić oddanie do użytkowania budynków i budowli. W praktyce gospodarczej następujące czynności najczęściej powodują wystąpienie pierwszego zasiedlenia budynku i budowli:
    1.  dostawa dokonana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży,
    2.  oddanie w najem lub dzierżawę,
    3.  rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
7.  Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, który jest przedmiotem wniosku - Nieruchomość wraz z Budowlami była przedmiotem sprzedaży w 2014 r. na rzecz Wnioskodawcy, która to sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. Po tej dacie, na Nieruchomość nie były ponoszone wydatki ulepszeniowe, które przewyższyłyby 30% wartości początkowej którejkolwiek z Budowli. Przed planowanym Aportem Nieruchomości Wnioskodawca nie zamierza przeprowadzać prac ulepszeniowych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej którejkolwiek z Budowli.
8.  Nie ma więc wątpliwości w odniesieniu do tego, że od pierwszego zasiedlenia Budowli upłynęły więcej niż dwa lata.
9.  Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
10.  Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    *   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
    *   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
11.  Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:
    *   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
    *   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
    *   adres budynku, budowli lub ich części.
12.  Jeżeli zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka na dzień Aportu będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, strony transakcji będą uprawnione do opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem Aportu Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy Nieruchomości tj. Spółki zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.
13.  Jednocześnie, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie opodatkowana wg takiej samej stawki jak znajdujące się na gruncie Budowle zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
14.  Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowany Aport Nieruchomości będzie jednak opodatkowany VAT wg stawki 23% przy założeniu, że zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania aportu Składników majątkowych do Spółki kapitałowej powinna zostać ustalona w oparciu o art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT.
2.  Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
3.  Należy wskazać, że formą zapłaty za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia przedmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest zatem ich wartość nominalna.
4.  Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, że pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie, jako należność za daną czynność opodatkowaną (zob. np.: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. Warszawa 2014, s. 405). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym świadczeniem, jakie otrzyma Wnioskodawca za wniesienie Aportem Nieruchomości do Spółki będzie określona ilość udziałów Spółki o ustalonej wartości nominalnej oraz kwota pieniężna odpowiadająca należnemu podatkowi VAT od Aportu. Zatem to właśnie wartość nominalna udziałów plus ewentualna dopłata w gotówce równa kwocie należnego podatku VAT od Aportu powinna zostać uznana za zapłatę w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
5.  Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT. Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia Nieruchomości do Spółki powinna być pomniejszona o należny podatek VAT od Aportu.
6.  Jak już podkreślono, pojęcie zapłaty nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT. Problem ustalenia znaczenia powyższego pojęcia nabiera natomiast szczególnego znaczenia w odniesieniu do czynności, w przypadku których wynagrodzenie określone jest w naturze, a więc zapłata nie ma wprost zdefiniowanej wartości pieniężnej. W przypadku czynności, w których zapłata określona jest w naturze, możliwe są potencjalnie dwa sposoby wykładni pojęcia zapłaty: w wysokości wartości obiektywnej (rynkowej) lub w wysokości wartości subiektywnej (odpowiadającej kwocie, którą nabywca usług/towarów jest gotów zapłacić). Z analizy orzecznictwa TSUE można wysnuć jednoznaczny wniosek, że w przypadku nieustalenia ceny za dostawę towarów/świadczenie usług w naturze, wynagrodzenie powinno zostać ustalone w oparciu o kryterium subiektywne.
7.  Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy, na mocy której z dniem 1 stycznia 2014 r. został wprowadzony art. 29a ustawy o VAT. W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w ustawie o VAT. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej.
8.  W związku z powyższym, należy przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (Aportu) zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. za podstawę opodatkowania należy uznać wartość nominalną udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w ramach Aportu wraz z kwotą pieniężną stanowiącą równowartość kwoty należnego podatku VAT od Aportu przekazywaną przez Spółkę Wnioskodawcy, pomniejszoną o należny podatek VAT od Aportu.
9.  Stanowisko Wnioskodawcy znajduje też potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:
    *   postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13): „Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C‑33/93 czy C-154/80). (\`(...)\`) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
    *   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 225/13): „gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport, jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto”.
    *   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. I FSK 478/14): „Do podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
    *   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. I FSK 414/14): „W świetle tych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną, a zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.
10.  Stanowisko Wnioskodawcy znajduje ponadto potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego:
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.777.2016.1.MP): „Podstawę opodatkowania z tytułu przyszłego wniesienia aportem składników majątkowych do Spółki kapitałowej należy określić, jako: (\`(...)\`) wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny powiększoną o należną od Spółki kapitałowej kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru drugiego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu obliczoną, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej”.
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-349/16-2/WH), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę, że: „(\`(...)\`) podstawę opodatkowania z tytułu przyszłego wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki kapitałowej należy określić, jako: (1) wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru pierwszego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej; (2) wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny powiększoną o należną od Spółki kapitałowej kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu, obliczoną jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT - w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę wyboru drugiego z wyżej opisanych sposobów objęcia udziałów, a więc w sytuacji gdy w zamian za wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług należnego od przedmiotu wkładu obliczoną, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej”.
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn.: IBPP2/4512-21/15/WN): „W świetle przytoczonych uregulowań należy uznać, że otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata w postaci wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki A, powiększonej o dopłatę w gotówce (odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Znaków do Spółki A), będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”.
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1459/14/AK): „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT”.
11.  Ponadto, wskazać należy, że na podstawę opodatkowania VAT Aportu nie będzie miało żadnego wpływu wystąpienie agio emisyjnego, którego wartość będzie przekazana przez Wnioskodawcę na kapitał zapasowy Spółki, ponieważ z tego tytułu Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego (przysporzenia majątkowego) od Spółki, co potwierdzają m. in. następujące interpretacje podatkowe:
    *   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.308.2017.1.PR): „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku do spółki w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT”.
    *   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2.4512.69.2017.1.KK): „W konsekwencji, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji, które Wnioskodawca nabędzie w Spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT (innymi słowy, podatek VAT należy obliczyć tzw. metodą w stu). Na podstawę opodatkowania nie będzie miało żadnego wpływu wystąpienie agio emisyjnego, którego wartość będzie przekazana przez Spółkę na kapitał zapasowy, ponieważ z tego tytułu Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego (przysporzenia majątkowego)”.
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.665.2016.2.JO): „W odniesieniu do wskazanych przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie oraz do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części do spółki, w zamian za objęcie udziałów spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego”.
12.  Przyjmując zatem stanowisko Wnioskodawcy, przykładowe obliczenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w ramach Aportu przedstawiać się będzie następująco:
    *   wartość rynkowa Aportu (netto): 100 j.p.;
    *   wartość nominalna udziałów: 10 j.p.;
    *   nadwyżka przekazana na agio Spółki: 90 j.p.;
    *   podstawa opodatkowania VAT: 10 j.p.;
    *   podatek VAT do zapłaty: 2,3 j.p.;
    *   kwota brutto Aportu: 12,3 j.p.;
    *   kwota pieniężna będąca równowartością podatku VAT należnego od Aportu zwracana przez Spółkę Wnioskodawcy: 2,3 j.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zatem, aby transakcja podlegała opodatkowaniu jej przedmiotem musi być towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, jak również musi wystąpić zapłata za towar. Ponadto, w myśl cyt. art. 7 ustawy za dostawę uznaje się sytuację, kiedy to następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 pomiędzy Staatssecretaris van Financien a Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. objęcie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą (dostawcą i nabywcą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi (towar) świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca planuje wniesienie Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki, będącej również czynnym podatnikiem VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem aportu obejmuje prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr ewid. 13. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jednak została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wysokościowego budynku usługowo-biurowego. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży z 25 sierpnia 2014 r. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży, na Nieruchomości znajdowały się budynek handlowo-usługowy i inne naniesienia budowlane. Budynek i naniesienia budowlane zostały, na podstawie pozwolenia dot. rozbiórki, trwale usunięte z Nieruchomości w okresie po zawarciu umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę. Na dzień aportu, na Nieruchomości mogą znajdować się naniesienia pozostałe po wyburzeniu budynku, w tym budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane tj. fragmenty chodnika oraz piwnice.

Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości wykorzystywał ją wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy.

Przedmiot aportu wnoszony do Spółki nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W stosunku do budowli, od dnia zawarcia umowy sprzedaży i nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie były ponoszone nakłady inwestycyjne/wydatki ulepszeniowe, które przewyższałyby 30% wartości początkowej którejkolwiek z budowli. Przed planowanym aportem Nieruchomości, Wnioskodawca nie zamierza przeprowadzać prac ulepszeniowych/dokonywać wydatków inwestycyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej którejkolwiek z budowli.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozebrania budowli ani uprzątnięcia terenu przed aportem Nieruchomości.

Wnioskodawca po nabyciu udziałów Spółki, jako jej jedyny udziałowiec planuje dokonanie podwyższenia jej kapitału zakładowego, w wyniku którego Wnioskodawca obejmie udziały Spółki o określonej wartości nominalnej w zmian za wniesienie do Spółki aportu w postaci Nieruchomości. Wartość przedmiotu aportu odpowiadać będzie wartości rynkowej (netto) Nieruchomości bez uwzględnienia podatku VAT. Może wystąpić sytuacja, w której wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości. W takiej sytuacji nadwyżka (agio) zostanie alokowana na kapitale zapasowym Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że umowa przenosząca własność Nieruchomości, w związku z którą zostanie wniesiony aport do Spółki, będzie określała wartość aportu jako kwotę netto (niezawierająca VAT) oraz będzie przewidywała, że w przypadku opodatkowania aportu podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy (jako czynnego podatnika VAT), kwota pieniężna stanowiąca równowartość należnego podatku VAT od aportu zostanie przez Spółkę zwrócona Wnioskodawcy. Przykładowe rozliczenie aportu przedstawiać się więc będzie następująco:

*   wartość rynkowa Nieruchomości (aportu) będzie wynosić 100 jednostek pieniężnych i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym również podatku VAT;
*   cena emisyjna udziałów Spółki, jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za aport w postaci Nieruchomości będzie wynosić 100 j.p. (podstawą jej ustalenia będzie wartość rynkowa Nieruchomości);
*   wartość nominalna udziałów Spółki obejmowanych przez Wnioskodawcę będzie niższa od ich ceny emisyjnej i będzie wynosić 10 j.p.;
*   nadwyżka ceny emisyjnej udziałów Spółki (wartości rynkowej aportu) ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki czyli 90 j.p. (100 j.p. - 10 j.p ).

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy aport Nieruchomości do spółki, jeżeli na dzień aportu na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budynki oraz budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będzie podlegał opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wg 23% stawki podatku.

W świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073) - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - na podstawie ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Analizując powyższe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego, należy stwierdzić, że grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu spełnia definicję terenu budowlanego, a zatem jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że jeżeli na dzień aportu na Nieruchomości nie będą się znajdowały żadne budynki oraz budowle, przedmiotem aportu będzie działka gruntu. Przedmiotowa działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zatem będzie stanowić tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, aport przedmiotowej Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotową Nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej i wykorzystywał wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa). Dostawa podlegała opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniony żaden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Ponadto Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uznania, czy aport Nieruchomości, jeżeli na dzień aportu na Nieruchomości będzie znajdowała się przynajmniej jedna budowla, będzie podlegał opodatkowaniu VAT, a w szczególności, czy aport będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją wyboru opodatkowania określoną w art. 43 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotową Nieruchomość, jako podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dnia 25 sierpnia 2014 r. Na dzień aportu, na Nieruchomości będą znajdować się budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (dzierżawa). W stosunku do budowli, nie ponosił/nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych budynków/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wyżej wskazano, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do budowli znajdujących się na Nieruchomości, doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, nie później niż w dniu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Czyli w momencie oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

A zatem do pierwszego zasiedlenia ww. budowli doszło w momencie oddania ich w użytkowanie Wnioskodawcy, tj. w sierpniu 2014 r. Nadto, od pierwszego zasiedlenia ww. budowli będących przedmiotem dostawy do chwili aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym aport budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. dostawa nie jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowych budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy - ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym są one posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy również wyjaśnić, że przy spełnieniu określonych warunków, możliwe będzie skorzystanie z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Z uwagi na to, że niniejsza dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadna.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uznania, czy w związku z wniesieniem aportu w postaci Nieruchomości do Spółki, podstawą opodatkowania VAT będzie otrzymana zapłata tj. kwota odpowiadająca sumie wartości nominalnej udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę w ramach aportu powiększoną o należną Wnioskodawcy od Spółki kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego od aportu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT od aportu.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca po nabyciu udziałów Spółki, jako jedyny udziałowiec Spółki planuje dokonanie podwyższenia jej kapitału zakładowego, w wyniku którego Wnioskodawca obejmie udziały Spółki o określonej wartości nominalnej w zmian za wniesienie do Spółki aportu w postaci Nieruchomości.

Wartość przedmiotu aportu odpowiadać będzie wartości rynkowej (netto) Nieruchomości bez uwzględnienia podatku VAT.

Może wystąpić sytuacja, w której wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości. W takiej sytuacji nadwyżka (agio) zostanie alokowana na kapitale zapasowym Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że umowa przenosząca własność Nieruchomości, w związku z którą zostanie wniesiony aport do Spółki, będzie określała wartość aportu jako kwotę netto (niezawierająca VAT) oraz będzie przewidywała, że w przypadku opodatkowania aportu podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy (jako czynnego podatnika VAT), kwota pieniężna stanowiąca równowartość należnego podatku VAT od aportu zostanie przez Spółkę zwrócona Wnioskodawcy.

Z uwagi na obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okoliczności niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny wraz z kwotą pieniężną stanowiącą równowartość kwoty należnego podatku VAT od aportu przekazaną przez Spółkę Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.