Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-696/15-2/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); (dalej: Ustawa PIT). Wnioskodawca jest obecnie jednym ze wspólników spółki jawnej (dalej: Spółka Jawna).

Planowane jest wniesienie w formie wkładu niepieniężnego części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej do spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka jest podmiotem już istniejącym, nieprowadzącym dotychczas działalności operacyjnej, lecz utworzonym i przygotowanym od strony formalnoprawnej do przejęcia działalności operacyjnej prowadzonej obecnie w formie Spółki Jawnej.

Proces budowania przedsiębiorstwa Spółki Jawnej został zainicjowany w 1995 r. gdy zawiązana została spółka cywilna. W 2001 r. nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonej działalności na spółkę jawną, w ramach której działalność jest kontynuowana do chwili obecnej.

Od początku istnienia przedsiębiorstwa. tj. od 20 lat, trzonem działalności przedsiębiorstwa Spółki Jawnej jest dystrybucja artykułów elektrycznych (dalej określana jako „Działalność Operacyjna”). Spółka Jawna współpracuje z renomowanymi producentami artykułów elektrycznych dostarczając produkty do szerokiego grona odbiorców, w szczególności podmiotów prowadzących działalność przemysłową. Pierwotnie obszar działalności był ograniczony do siedziby Spółki Jawnej i okolic a działalność była prowadzona bezpośrednio przez wspólników. Sukcesywny rozwój prowadzonej Działalności Operacyjnej w zakresie dystrybucji artykułów elektrycznych umożliwił jednak znaczące rozszerzenie jej skali a następnie również zakresu prowadzonej w ramach Spółki Jawnej działalności, który wykroczył poza Działalność Operacyjną (tj. poza dystrybucję artykułów elektrycznych).

W 2007 r. Spółka Jawna rozpoczęła działania mające na celu utworzenie dodatkowych oddziałów co służyło zwiększeniu skali prowadzonej Działalności Operacyjnej. W kolejnych latach otwierane były oddziały zlokalizowane w większych miejscowościach (dalej: Oddziały). W ramach Oddziałów od początku ich utworzenia prowadzona jest Działalność Operacyjna, tj. dystrybucja artykułów elektrycznych prowadzona w ramach stacjonarnych punktów sprzedaży oraz przedstawicieli handlowych. Każdy z Oddziałów zlokalizowany jest w innej miejscowości a działalność każdego z Oddziałów prowadzona jest w lokalach wynajmowanych od podmiotów trzecich. Przeprowadzone analizy biznesowe prowadziły bowiem do wniosku, iż nie jest uzasadnione nabywanie przez Spółkę Jawną nieruchomości, w ramach których lokalizowane byłyby Oddziały. W szczególności ograniczałoby to możliwości rozwoju prowadzonej Działalności Operacyjnej w związku z koniecznością angażowania generowanych nadwyżek w obszary inne niż stricte zwiększanie poziomu przychodów z dystrybucji artykułów elektrycznych, jak również znacząco ograniczyłoby elastyczność prowadzonego biznesu, w tym reagowanie na zmiany w otoczeniu rynkowym poprzez tworzenie i/lub likwidację poszczególnych Oddziałów.

Mając na uwadze generowane nadwyżki z prowadzonej Działalności Operacyjnej, w historii funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wspólnicy podejmowali decyzje o znaczących inwestycjach wykraczających poza inwestycje dotyczące ściśle Działalności Operacyjnej. W szczególności, ponad 10 lat temu podjęta została decyzja o zakupie nieruchomości. W odniesieniu do części zakupionej nieruchomości poniesione zostały znaczące nakłady. Część zakupionej nieruchomości poddana odpowiedniej adaptacji została przeznaczona na siedzibę Spółki Jawnej. Od tego momentu, była i jest ona obecnie wykorzystywana jako punkt sprzedaży, magazyn oraz pomieszczenia biurowe. W związku z tym, iż nakłady były poniesione w odniesieniu do części nieruchomości, dokonany został podział nieruchomości poprzez wydzielenie jako odrębnego przedmiotu własności niezabudowanej części nieruchomości. Niezabudowana nieruchomość nie jest obecnie niezbędna do prowadzenia Działalności Operacyjnej. W szczególności, pod uwagę brana jest między innymi sprzedaż tej nieruchomości.

Ponadto, w 2008 r. podjęta została decyzja o dywersyfikacji prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa działalności i jednocześnie kolejnej inwestycji w obszarze nieruchomości. Z jednej strony celem Spółki Jawnej była alokacja posiadanych nadwyżek w nieruchomość, w odniesieniu do której należało spodziewać się wzrostu jej wartości w kolejnych latach, a jednocześnie sukcesywne czerpanie przychodów z nabytej nieruchomości co miało zapewnić Spółce Jawnej relatywnie stabilne źródło przychodów innych aniżeli z prowadzonej Działalności Operacyjnej.

Analiza rynku, w tym sporządzony biznes plan, skłoniły Spółkę Jawną do zakupu pensjonatu zlokalizowanego. Zakup ten sfinansowany został częściowo ze środków własnych Spółki Jawnej a częściowo z kredytu inwestycyjnego. Tym samym, od kilku lat jednym z obszarów działalności Spółki Jawnej jest również wynajem pokoi w pensjonacie dla osób indywidualnych, jak również grup zorganizowanych wraz ze świadczeniem usług temu towarzyszących (np. wyżywienie).

Struktura organizacyjna Spółki Jawnej jest przejrzysta i odzwierciedla fakt prowadzenia w ramach przedsiębiorstwa dwóch obszarów działalności (obszar nieruchomości w tym przede wszystkim pensjonat oraz Działalność Operacyjna), jak również koresponduje ze skalą obu obszarów działalności (Działalność Operacyjna jest zdecydowanie dominującym obszarem działalności Spółki Jawnej; przychody z Działalności Operacyjnej stanowią ponad 95% przychodów Spółki Jawnej).

Spółka Jawna stale zatrudnia grono około 20 osób, z tego wyłącznie 2 osoby nie są przyporządkowane do Działalności Operacyjnej. Obowiązki pozostałych osób związane są wyłącznie z prowadzoną Działalnością Operacyjną. Podział zadań i przyporządkowanie pracowników do każdego z obszarów działalności Spółki Jawnej znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji pracowniczej. Precyzyjne i sformalizowane zakresy obowiązków poszczególnych osób, w połączeniu dodatkowo z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, którzy pracownicy Spółki Jawnej przypisani są do Działalności Operacyjnej, a którzy nie.

Mając na uwadze formę prawną prowadzonego biznesu, tj. spółkę jawną, w ramach której każdy ze wspólników nie tylko reprezentuje spółkę, ale również ma prawo i obowiązek prowadzenia jej spraw, grono osób zarządzających działalnością Spółki Jawnej pokrywa się z gronem wspólników. Istnieje przy tym określony podział zadań korespondujący z zakresem i skalą prowadzonych działalności. Dwóch wspólników zaangażowanych jest w zarządzanie Działalnością Operacyjną, w tym kluczowe obszary w przypadku dystrybucji, tj. zaopatrzenie oraz sprzedaż. Trzeci ze wspólników odpowiedzialny jest natomiast za zarządzanie drugim z obszarów działalności Spółki Jawnej, tj. przede wszystkim działalnością pensjonatu. Pozostałych dwóch wspólników jest odpowiedzialnych za szeroko rozumiane finanse Spółki Jawnej, tj. księgowość, płatności, ubezpieczenia itp. przy czym specyfika tych działań powoduje, że są one realizowane przez te osoby w odniesieniu do całej działalności Spółki Jawnej. Zadania te związane są bowiem nie tyle z konkretnym obszarem działalności, ale z podmiotem prawnym jakim jest Spółka Jawna.

Poziom samodzielności i niezależności części przedsiębiorstwa w zakresie Działalności Operacyjnej jest bardzo wysoki. Wynika to już z samej specyfiki obu obszarów działalności Spółki Jawnej, które związane są z zupełnie innymi branżami, gronem kontrahentów jak również lokalizacją.

Obecnie jedynie część funkcji administracyjnych jest realizowana wspólnie dla Działalności Operacyjnej oraz działalności w obszarze nieruchomości, w tym pensjonatu, tj. szeroko rozumiane finanse w tym księgowość i kadry. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną. Uwzględniając bowiem ograniczony poziom zapotrzebowania ze strony działalności w obszarze nieruchomości na wskazane powyżej usługi, nie jest efektywne powielanie tych samych funkcji przed dwa odrębne zespoły funkcjonujące w ramach przedsiębiorstwa. Po przeniesieniu Działalności Operacyjnej do Spółki, szeroko rozumiane funkcje finansowe będą skoncentrowane w ramach Spółki. Przenoszona część przedsiębiorstwa w zakresie Działalności Operacyjnej pozostanie zatem samodzielna również w zakresie funkcji administracyjnych.

Część przedsiębiorstwa Spółki Jawnej dotycząca Działalności Operacyjnej charakteryzuje się przy tym wysokim poziomem wydzielenia i niezależności finansowej. Zróżnicowany przedmiot działalności ma bezpośrednie przełożenie na całkowicie odmienne źródła przychodów. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację wszystkich przychodów i kosztów dotyczących zarówno Działalności Operacyjnej, jak i pozostałej części działalności przedsiębiorstwa. Jedynie w zakresie kosztów o marginalnym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Spółki Jawnej, tj. w zakresie kosztów związanych z realizacją funkcji o charakterze administracyjnych, konieczna byłaby alokacja kosztów poprzez klucz rozliczeniowy, oparty np. o poziom przychodów. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przypisania w sposób jednoznaczny poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Działalności Operacyjnej. Dotyczy to przy tym nie tylko zobowiązań handlowych, ale również zobowiązań kredytowych. Spółka Jawna korzysta bowiem z dwóch kredytów, tj. kredytu w rachunku bieżącym w całości wykorzystywanym w ramach prowadzonej Działalności Operacyjnej oraz kredytu inwestycyjnego dotyczącego wyłącznie pensjonatu.

W świetle zmieniającego się otoczenia rynkowego, podjęta została decyzja o konieczności podjęcia kolejnych działań o charakterze rozwojowym w zakresie prowadzonej Działalności Operacyjnej, które służyłyby zwiększeniu skali tej działalności. Z dokonanych analiz wynika, że podjęcie takich działań będzie wymagało zaangażowania nie tylko środków własnych Spółki Jawnej, ale również dodatkowych środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Na tym etapie nie podjęta została jeszcze ostateczna decyzja co do sposobu pozyskania środków, aczkolwiek część rozważanych ścieżek rozwoju wymaga spełnienia między innymi dwóch kryteriów:

1.  podmiot pozyskujący finansowanie powinien prowadzić wyłącznie Działalność Operacyjną,
2.  podmiot pozyskujący finansowanie powinien działać w formie spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W świetle powyższego, planowane jest przeniesienie części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej dotyczącej prowadzonej Działalności Operacyjnej w formie wkładu niepieniężnego do Spółki. Przedmiotem wkładu będą wszelkie związane z Działalnością Operacyjną prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunku dedykowanym Działalności Operacyjnej, udziały spółki stanowiącej grupę zakupową artykułów elektrycznych, której Spółka Jawna jest członkiem, wg stanu wynikającego z ksiąg na dzień aportu. Co więcej, w ramach planowanej transakcji na Spółkę przejdą prawa z umów i porozumień handlowych z kontrahentami, umów leasingowych, umów najmu lokali, w których zlokalizowane są Oddziały.

Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę Jawną Działalnością Operacyjną. Dotyczy to nie tylko zobowiązań handlowych w szczególności wobec dostawców, usługodawców (np. właścicieli wynajmowanych lokali), ale również zobowiązań dotyczących kredytu w rachunku bieżącym, w całości wykorzystywanych do prowadzenia Działalności Operacyjnej, czy też zobowiązań wobec pracowników. Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do Spółki, na Spółce Jawnej pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań niezwiązanych z Działalnością Operacyjną oraz ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych, które w świetle obecnego stanu prawnego nie mogą być przeniesione na Spółkę.

W związku z planowaną transakcją, skala i zakres prowadzonej Działalności Operacyjnej nie ulegnie zmianie. W związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę pracowników Spółki przypisanych do Działalności Operacyjnej. tj. wszystkich pracowników Spółki Jawnej z wyjątkiem dwóch zajmujących się pozostałą działalnością prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa Spółki Jawnej. Działalnością Operacyjną niezmiennie zarządzało będzie grono osób pokrywające się z gronem wspólników Spółki Jawnej, przy czym jedyną zmianą będzie formalny tytuł wykonywania tych zadań.

W związku ze zmianą formy prawnej prowadzenia Działalności Operacyjnej nie będzie konieczności pozyskiwania dodatkowych zasobów ludzkich, czy też istotnych zasobów rzeczowych lub usług. W związku z planowaną reorganizacją, modyfikacji ulegnie umowa najmu zawarta obecnie pomiędzy Spółką Jawną a Spółką. Spółka wynajmuje bowiem obecnie niewielką część nieruchomości zabudowanej będącej własnością Spółki Jawnej. W związku z przeniesieniem części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej do Spółki, gdzie właścicielem wszystkich nieruchomości pozostanie Spółka Jawna, rozszerzeniu ulegnie przedmiot umowy najmu. Tym samym, o ile obecnie Działalność Operacyjna prowadzona jest w oparciu o 5 nieruchomości zabudowanych w różnych lokalizacjach, z czego 4 są przedmiotem najmu, po planowanej reorganizacji wszystkie 5 nieruchomości wykorzystywanych w Działalności Operacyjnej będzie przedmiotem najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu niepieniężnego będzie dla Wnioskodawcy wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę Jawną wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wkładu niepieniężnego do Spółki będzie dla niego wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy poczynić zastrzeżenie, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami pozostają jego wspólnicy, w tym Wnioskodawca. W związku z tym, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii powinno zostać dokonane na podstawie Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 Ustawy PIT. Według art. 17 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych za wkład niepieniężny.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana całość.

W związku z powyższym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma zatem to, czy w ramach planowanej transakcji dojdzie do „zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce, należy zatem rozstrzygnąć, czy opisana w ramach niniejszego wniosku przenoszona część przedsiębiorstwa w zakresie Działalności Operacyjnej jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy PIT, a dokładnie w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Działalności Operacyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT spowoduje, iż zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w myśl art. 5a pkt 4 Ustawy PIT oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjmuje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, spełnione muszą być wszystkie poniższe warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Wnioskodawca jest świadomy tego, że nie wystarczy zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu. Odpowiednie powiązanie (wyodrębnienie) komórek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. Odrębność organizacyjna powinna przy tym wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zwykle jest to związane również z nadaniem odpowiednich kompetencji decyzyjnych poszczególnym osobom zarządzającym jak również łatwością wskazania pracowników, którzy przypisani są do danej ZCP i pozostałej części przedsiębiorstwa, co jest oczywiście ściśle powiązane z odpowiednio sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Biorąc pod uwagę przedstawioną przez Wnioskodawcę sytuację, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że poziom wydzielenia organizacyjnego Działalności Operacyjnej jest bardzo wysoki i spełnione są wszystkie wskazywane jako wzorcowe – przesłanki do uznania tej części przedsiębiorstwa za ZCP. Struktura organizacyjna Spółki Jawnej jest bowiem przejrzysta i odzwierciedla fakt prowadzenia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Jawnej dwóch obszarów działalności (obszar nieruchomości w tym przede wszystkim pensjonat. oraz Działalność Operacyjna). Podział zadań i przyporządkowanie pracowników do każdego z obszarów działalności Spółki Jawnej znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji pracowniczej. Precyzyjne i sformalizowane zakresy obowiązków poszczególnych osób, w połączeniu dodatkowo z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, którzy pracownicy Spółki Jawnej przypisani są do Działalności Operacyjnej, a którzy nie. Odpowiednio sprecyzowane i podzielone są również obszary odpowiedzialności za zarządzanie poszczególnymi obszarami działalności, gdzie funkcje te realizowane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki Jawnej, co koresponduje przy tym z formą prawną aktualnie prowadzonej działalności.

Interpretując definicję ZCP, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na możliwości wydzielenia ewidencyjnego aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dominuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie, nie powinno być wątpliwości co do wystarczającego poziomu wydzielenia finansowego i autonomii Działalności Operacyjnej. Zróżnicowany przedmiot działalności ma bowiem bezpośrednie przełożenie na całkowicie odmienne źródła przychodów. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację wszystkich przychodów i kosztów dotyczących zarówno Działalności Operacyjnej, jak i pozostałej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane, dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przypisania w sposób jednoznaczny poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Działalności Operacyjnej.

W świetle definicji ZCP wymagane jest ponadto, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Z uwagi na wskazywaną we wniosku historię rozwoju przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, w tym genezę realizowanych transakcji w obszarze nieruchomości, obie części przedsiębiorstwa uznać należy za wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczone do realizacji określonych i całkowicie odrębnych zadań gospodarczych. Wysoki poziom samodzielności i niezależności części przedsiębiorstwa w zakresie Działalności Operacyjnej wynika już z samej specyfiki obu obszarów działalności Spółki Jawnej, które związane są z zupełnie innymi branżami, gronem kontrahentów jak również lokalizacją. Obecnie jedynie część funkcji administracyjnych jest realizowana wspólnie dla Działalności Operacyjnej oraz działalności w obszarze nieruchomości, w tym pensjonatu, tj. szeroko rozumiane finanse w tym księgowość i kadry, przy czym do realizacji tych funkcji – jako związanych przede wszystkim z Działalnością Operacyjną – zdolna będzie Spółka samodzielnie. Mając na uwadze powyższe, w związku z planowaną transakcją, skala i zakres prowadzonej Działalności Operacyjnej nie ulegnie zmianie. W związku z planowanymi działaniami, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę pracowników Spółki Jawnej przypisanych do Działalności Operacyjnej, tj. wszystkich pracowników Spółki Jawnej z wyjątkiem dwóch zajmujących się pozostałą działalnością prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa Spółki Jawnej. Działalnością Operacyjną niezmiennie zarządzało będzie grono osób pokrywające się z gronem wspólników Spółki Jawnej. W celu kontynuowana Działalności Operacyjnej Spółka nie będzie zmuszona do pozyskiwania dodatkowych zasobów ludzkich, czy też istotnych zasobów rzeczowych lub usług. W związku z planowaną reorganizacją, rozszerzeniu ulegnie umowa najmu, która już teraz zawarta jest pomiędzy Spółką Jawną a Spółką w zakresie rozszerzenia przedmiotu najmu.

W doktrynie powszechnie przyjmuje się przy tym, że zdolność części organizacji do wskazywanego już samodzielnego funkcjonowania nie powinna być przy tym rozumiana dosłownie, jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. W praktyce gospodarczej szereg funkcji (zwykle administracyjnych i pomocniczych) jest bowiem scentralizowany w ramach danego przedsiębiorstwa i z oczywistych względów ekonomicznych nie jest uzasadnione powielanie danych komórek organizacyjnych, pod warunkiem jednak, że nie są one kluczowe z perspektywy możliwości kontynuacji prowadzonej działalności. W analizowanej sytuacji wszelkie funkcje związane bezpośrednio z prowadzoną Działalnością Operacyjną jak również zdecydowana większość funkcji wspierających będzie realizowana przez część przedsiębiorstwa będącą przedmiotem aportu. W przedmiotowej sprawie wysoki poziom niezależności i zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym nie powinien zatem budzić wątpliwości.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r. (IBPBI/1/415-1093/14/SK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyznał, że „w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa”. Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-558/14/AK).

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, w ocenie Wnioskodawcy część przedsiębiorstwa będącą przedmiotem wkładu niepieniężnego należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT, bowiem spełnione zostały wszystkie ze wskazanych w nim warunków. W konsekwencji należy przyjąć, iż nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w zamian za aport wyżej wskazanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże, jeżeli do takiej spółki wnoszony jest aport stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jej istnienia jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obecnie jednym ze wspólników spółki jawnej. Planowane jest przeniesienie części przedsiębiorstwa spółki jawnej dotyczącej prowadzonej Działalności Operacyjnej w formie wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. Przedmiotem wkładu będą wszelkie związane z Działalnością Operacyjną prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunku dedykowanym Działalności Operacyjnej, udziały spółki stanowiącej grupę zakupową artykułów elektrycznych, której Spółka Jawna jest członkiem, wg stanu wynikającego z ksiąg na dzień aportu. Co więcej, w ramach planowanej transakcji na Spółkę przejdą prawa z umów i porozumień handlowych z kontrahentami, umów leasingowych, umów najmu lokali, w których zlokalizowane są Oddziały.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wskazana opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w momencie jej wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca co prawda uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część przedsiębiorstwa w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.