Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.71.2019.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**,

*   uznania, że w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy oraz sposobu opodatkowania sprzedaży, w sytuacji gdy Transakcja będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia wszystkich Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości – **jest prawidłowe**,

*   uznania, że w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy, w sytuacji gdy Transakcja będzie miała miejsce przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budowli w postaci wiaty przystankowej – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości P. – **jest prawidłowe**,

*   uznania, że Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości P, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości P. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1, uznania, że w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy oraz sposobu opodatkowania sprzedaży, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości P. oraz uznania, że Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości P., do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości P.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 lutego 2020 r., złożonym w dniu 10 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 31 stycznia 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 3 lutego 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Wnioskodawcy i planowana transakcja

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. (dalej: „Zbywca”) planuje zbycie nieruchomości położonej w (…) (dalej: „Nieruchomość P”) na rzecz Sp. z o.o. B. z siedzibą w (…) (dalej: „Nabywca”).

Zbywca nie jest obecnie jeszcze właścicielem Nieruchomości P. Przedmiotowa Nieruchomość P zostanie nabyta przez Zbywcę od spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. z siedzibą w (…) (Sp. z o.o. C) w drodze umowy sprzedaży.

Przed transakcją nabycia Nieruchomości P. przez Zbywcę od Sp. z o.o. C. podmioty te wystąpiły ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14r Ordynacji podatkowej. W dniu 30 października 2019 r. oraz 4 listopada 2019 r. zostały wydane dwie interpretacje o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.483.2019.3.MK oraz 0111-KDIB2-2.4014.175.2019.4.MZA, w których potwierdzono stanowisko Zbywcy i Sp. z o.o. C., iż:

*   Transakcja zbycia Nieruchomości P. od Sp. z o.o. C. do Zbywcy nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT,

*   Transakcja zbycia Nieruchomości P. od Sp. z o.o. C. do Zbywcy nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a Ustawy o VAT, a także zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku ze złożeniem przez Sp. z o.o. C i Zbywcę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia,

*   Zbywca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku nabyciem Nieruchomości P. od Sp. z o.o. C.,

*   Sp. z o.o. C. nie będzie zobowiązany w związku z dostawą Nieruchomości P na rzecz Zbywcy do korekty odliczenia podatku VAT o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT,

*   Transakcja zbycia Nieruchomości P. od Sp. z o.o. C. do Zbywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) powyższej Nieruchomości P., jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

Termin zamknięcia planowanej Transakcji jest uzależniony od szeregu okoliczności (m.in. daty wydania i treści uzyskanej interpretacji indywidualnej, której dotyczy ten wniosek, ale także realizacji niezbędnych prac, czy czynności prawnych). W związku z tym, na tym etapie nie jest możliwe wskazanie dokładnej daty planowanej Transakcji. Jednocześnie, można wskazać, że Transakcja zostanie zamknięta nie wcześniej niż z chwilą otrzymania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług („VAT”) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”), których dotyczy złożony przez Wnioskodawcę wniosek, i nie później niż do dnia 31 stycznia 2022 roku. Na chwilę obecną, zdaniem Wnioskodawcy prawdopodobna data sprzedaży Nieruchomości P to ostatni kwartał 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokładna data planowanej Transakcji nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego niezbędnego do udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma to wpływu na konsekwencje planowanej Transakcji na gruncie podatku VAT i PCC. Wynika to z faktu, że brak możliwości zastosowania któregokolwiek z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT do Nieruchomości P. nie jest uzależniony od upływu konkretnego okresu czasu pomiędzy złożeniem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a faktyczną datą przeprowadzenia Transakcji. Przed dostawą Nieruchomości P strony zamierzają złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT wchodzących w skład Nieruchomości P. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których w momencie dokonywania dostawy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

(ii) Opis Nieruchomości P

Nieruchomość P będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), położonych przy (…) oraz przy ul. (…) w (…) (dalej: „Działki P”), dla których Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi:
    *   księgę wieczystą o nr (…) (działki nr (…), (…), (…), (…), (…), (…));
    *   księgę wieczystą o nr (…) (działka nr (…)).

*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń zlokalizowanych na Działkach P (zwanych dalej odpowiednio „Budynkami P”, „Budowlami P”, „Urządzeniami P”);

Wnioskodawcy wskazują, iż Działki P będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) mają następujący status zabudowań:

1.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   budynek centrum handlowo-usługowego (dalej jako: „Budynek CH P”);
    *   strefa dostaw,
    *   kanalizacja deszczowa;
2.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking,
    *   wieża reklamowa (pylon),
    *   trafostacja zakładu energetycznego,
    *   billboard (jeden duży i pięć mniejszych tablic),
    *   latarnie,
    *   2 zbiorniki retencyjne wód deszczowych,
    *   kanalizacja deszczowa;
3.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking;
4.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   Budynek CH P,
    *   parking,
    *   wiata przystankowa,
    *   latarnie,
    *   wiaty na wózki,
    *   billboard,
    *   kanalizacja sanitarna i deszczowa,
    *   przyłącze energetyczne;
5.  działka nr (…) – niezabudowana
6.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   Budynek CH P,
    *   teren placu dostaw, plac manewrowy dla samochodów dostawczych, droga dojazdowa do strefy dostaw,
    *   latarnia,
    *   kanalizacja sanitarna i deszczowa,
    *   ekran akustyczny,
    *   mur oporowy;
7.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   Budynek CH P,
    *   chodnik.

Budynki i budowle posadowione na Działkach P są trwale związane z gruntem.

Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują, iż budynki/budowle będące przedmiotem Transakcji sklasyfikowane są na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w następujący sposób:

1.  symbol PKOB - klasa 1230 Budynki handlowo-usługowe
    *   Budynek CH P, położony na działkach nr (…), (…), (…), (…);
2.  symbol PKOB - klasa 2112 Ulice i drogi pozostałe
    *   parking, zlokalizowany na działkach nr (…), (…), (…),
    *   strefa dostaw, zlokalizowana na działce nr (…),
    *   latarnie, zlokalizowane na działce nr (…), (…), (…),
    *   teren placu dostaw, zlokalizowany na działce nr (…),
    *   plac manewrowy dla samochodów dostawczych, zlokalizowany na działce nr (…),
    *   droga dojazdowa do strefy dostaw, zlokalizowana na działce nr (…),
    *   chodnik zlokalizowany na działce nr (…);
3.  symbol PKOB - klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane
    *   wieża reklamowa (pylon), zlokalizowana na działce nr (…),
    *   billboard, zlokalizowany na działce nr (…) i (…),
    *   ekran akustyczny, zlokalizowany na działce nr (…),
    *   mur oporowy, zlokalizowany na działce nr (…)7;
4.  symbol PKOB - klasa 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione
    *   wiata przystankowa, zlokalizowana na działce nr (…),
    *   wiaty na wózki, zlokalizowane na działce nr (…);
5.  symbol PKOB - klasa 2223 Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej
    *   kanalizacja sanitarna, zlokalizowana na działce nr (…), (…),
    *   kanalizacja deszczowa, zlokalizowana na działce nr (…), (…), (…), (…);
6.  symbol PKOB - klasa 2224 Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze
    *   trafostacja zakładu energetycznego, zlokalizowana na działce nr (…),
    *   przełączę energetyczne, zlokalizowane na działce nr (…);
7.  symbol PKOB - klasa 2152 Zapory wodne
    *   zbiorniki retencyjne wód deszczowych, zlokalizowane na działce nr (…).

Działki P położone są na terenie objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla części (…) („MPZP”), uchwalonym przez Radę Miejską w (…) uchwałą nr (…) z dnia 14 września 2010 r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z dnia 9 lutego 2011 r., nr (…), poz. (…)), zgodnie z którym:

*   działki o nr ewidencyjnych (…), (…), (…), (…), (…) - przeznaczone są pod teren usług i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (teren oznaczony symbolem „U/UC”);

*   działka o nr ewidencyjnym (…) - przeznaczona jest częściowo pod teren usług i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (teren oznaczony symbolem „U/UC”), oraz częściowo pod tereny dróg publicznych, ulic lokalnych (teren oznaczony symbolem „KDL3”);

*   działka o nr ewidencyjnym nr (…) - przeznaczona jest częściowo pod teren usług i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (teren oznaczony symbolem „U/UC”), oraz częściowo pod teren zieleni izolacyjnej (teren oznaczony symbolem „3ZI”).

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działki P będą zabudowane (za wyjątkiem Działki P nr (…), która jak wskazano powyżej jest objęta MPZP jako przeznaczona pod zabudowy) budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2019 poz. 1186 ze zm., dalej „Prawo Budowlane”). Poza Budynkami P, Budowlami P i Urządzeniami P na Działkach na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

(iii) Okoliczności nabycia Nieruchomości P przez Sp. z o.o. C

Historycznie Działki P nabywane były przez Sp. z o. o. D (dalej: „Sp. z o.o. D”), od Gminy Miasta (…) oraz Przedsiębiorstwa (…).

Prawo użytkowania wieczystego Działki P nr (…) zostało nabyte przez Sp. z o.o. D w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 maja 1998 r., sporządzonego przed asesorem notarialnym A. G., zastępcą W. B., notariusza w (…), Rep. A nr (…). Działka P nr (…) na moment nabycia przez Sp. z o.o. D. była zabudowana budynkiem biurowym dwukondygnacyjnym. Nabycie budynku przez Sp. z o.o. D. było zwolnione z VAT jako dostawa towarów używanych. Niemniej, po nabyciu przez Sp. z o.o. D. została dokonana rozbiórka wszelkich naniesień, które się na niej znajdowały.

Prawo własności pozostałych Działek P zostało nabyte przez Sp. z o.o. D. w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 lipca 1997 r., sporządzonego przed asesorem notarialnym A. G., zastępcą W. B., notariusza w (…), Rep. A nr (…). Działki P. - objęte niniejszym aktem - na moment nabycia były niezabudowane.

Na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Sp. z o.o. D zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 10 kwietnia 2009 r. Rep. A nr (…) Sp. z o.o. D połączyła się z Sp. z o.o. C poprzez przeniesienie całego majątku Sp. z o.o. D (spółka przejmowana) na Sp. z o.o. C (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (Ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505)). W wyniku połączenia Sp. z o.o. C wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Sp. z o.o. D.

W dniu 2 stycznia 2002 r. Sp. z o.o. D (poprzednik prawny Sp. z o.o. C) zawarł z Sp. z o. o. E (obecnie: Sp. z o.o. F, dalej jako: „Sp. z o.o. F” lub „Najemca Nieruchomości”) umowę najmu („Umowa Najmu”). Zgodnie z Umową Najmu wynajmujący (obecnie Sp. z o.o. C) oddaje w najem najemcy (Sp. z o.o. F) Działki P ze wszystkimi budynkami i obiektami budowlanymi, miejscami postojowymi, powierzchniami komunikacyjnymi oraz terenami wolnymi, które wybuduje wynajmujący (Sp. z o.o. C/poprzednik prawny Sp. z o.o. C). Planowany (na dzień zawarcia Umowy Najmu) obiekt najmu obejmuje budynek przeznaczony na samoobsługowy dom handlowy (…), (…) i na markety specjalistyczne o powierzchni najmu ok 14.037m2. Na podstawie Umowy Najmu Sp. z o.o. F ma prawo do podnajmu powierzchni wspomnianego budynku (za zgodą wynajmującego, który może odmówić zgody jedynie z ważnego powodu). Wynajem powierzchni na podstawie Umowy Najmu podlegał opodatkowaniu VAT.

Po zawarciu Umowy Najmu zarówno Najemca Nieruchomości P jak i Sp. z o.o. C/poprzednik prawny Sp. z o.o. C wznosili Budynki P/Budowle P, mając prawo do odliczenia VAT naliczonego na wydatkach związanych z taką budową.

Pozwolenia na użytkowanie zostały wydane m.in.: w dniu 21 października 2002 r. na (…) -pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego ; zespołu handlowo - usługowego (…) wraz z infrastrukturą techniczną zewnętrzną, przyłączami „mediów”, placem postojowym dla samochodów osobowych oraz z dojazdem zaopatrzeniowym w ulicy (…), na działce przy ul. (…) w (…) - co do której decyzją z dnia 16 sierpnia 2000 r. nałożony został obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Budynki P/Budowle P wzniesione przez Sp. z o.o. C/poprzednika prawnego Sp. z o.o. C. to m.in.:

*   budynek marketu oraz instalacje („Budynek CH P”) zgodnie z rejestrem środków trwałych Zbywcy wartość początkowa budynku wynosi ok. 13.5mln PLN, budynek oddany został do użytkowania w październiku 2002 roku;

*   parking;

*   kanalizacja zewnętrzna;

*   wodociąg zewnętrzny;

*   wieża reklamowa;

*   ogrodzenie;

*   oświetlenie zewnętrzne.

Zgodnie z rejestrem środków trwałych Sp. z o.o. F, spółka ta, jako najemca, poniosła nakłady na inwestycję w obcych środkach trwałych (tj. wzniesienie bądź rozbudowę części Budynków P i Budowli P). W rejestrze Sp. z o.o. F nakłady te zostały wskazane jako:

*   budynek (…) (będący częścią/rozbudową Budynku CH P, nakłady poniesione w 2002 r. w wysokości ok 1,17 mln);

*   parking (nakłady poniesione w 2003 r.);

*   wiata przystankowa (nakłady poniesione w 2018 r.).

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w stosunku do wiaty przystankowej, która została wybudowana przez Sp. z o.o. F i oddana do użytkowania w 2018 r. przed nabyciem Nieruchomości P przez Zbywcę od Sp. z o.o. C możliwe są dwa scenariusze:

*   wiata zostanie usunięta bądź też

*   Sp. z o.o. C rozliczy z Sp. z o.o. F nakłady poniesione na jej budowę w ten sposób, że Sp. z o.o. C zwróci Sp. z o.o. F wartość nakładów poniesionych na wybudowanie wiaty; w ramach omawianego rozliczenia Sp. z o.o. F wystawi dla Sp. z o.o. C fakturę VAT z tytułu rozliczenia poniesionych nakładów; Sp. z o.o. C będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Najemca Nieruchomości P w ciągu ostatnich 2 lat poprzedzających planowaną Transakcję, poza wyżej wskazaną wiatą przystankową, nie wznosił żadnych budynków ani budowli na Działkach P, które zostałyby oddane do użytkowania.

Część pomieszczeń Budynku CH P była sukcesywnie przekazywana przez Sp. z o.o. F najemcom („Najemcy”) w wykonaniu umów podnajmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnia hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Sp. z o.o. F polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe Budynki P i Budowle P, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH P są wykorzystywane przez Sp. z o.o. F i podmioty podnajmujące od niego przestrzeń w Budynku CH P. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Sp. z o.o. C, polegającej na wynajmie Nieruchomości P do Sp. z o.o. F.

Podsumowując, wszystkie Budynki P i Budowle P były wykorzystywane do działalności gospodarczej Sp. z o.o. F na przestrzeni dłuższej niż ostatnie dwa lata (za wyjątkiem wiaty przystankowej wzniesionej w 2018 r.).

Sp. z o.o. C/ew. Sp. z o.o. D jako jego poprzednik prawny ponosili wydatki na ulepszenie Nieruchomości P, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Budynku CH P (budynku centrum handlowo-usługowego, stanowiącego budynek w rozumieniu prawa budowlanego), posadowionego na 4 działkach, tj. działce nr (…), (…), (…), (…).

Wydatki na ulepszenie Budynku CH P przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku CH P w roku 2008. Równocześnie wartość wydatków na ulepszenie Budynku CH P ponoszonych po 2008 r. była niższa niż 30 % zaktualizowanej wartości początkowej Budynku CH P.

Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie pozostałych znajdujących się na Nieruchomości budynków oraz budowli była niższa niż 30% ich wartości początkowej.

Ww. wydatki na ulepszenie Budynku CH P ponoszone były w okresie od 26 października 2002 r. do 1 marca 2008 r.

Od chwili poniesienia ww. wydatków, tj. od chwili, w której skumulowana wartość wydatków na ulepszenie Budynku CH P przekroczyła 30% jego wartości początkowej do dnia transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości minie okres 2 lat (ponad 10 lat).

Tym samym, wartość ulepszeń w stosunku do każdego z Budynków P i Budowli P będzie niższa niż 30% wartości początkowej tych obiektów w okresie dwóch lat przed ich zbyciem na rzecz Zbywcy.

Ponadto, po nabyciu Nieruchomości P a przed dokonaniem Transakcji Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków P i Budowli P wchodzących w skład Nieruchomości P.

Jak wskazano powyżej, poza Nieruchomością P, Zbywca jest/będzie właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które są/będą wykorzystywane w prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości do najemców.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działki P - za wyjątkiem Działki P nr (…) nr (…), objętej MPZP zgodnie z którym jest przeznaczona pod zabudowę - będą zabudowane Budynkami P lub Budowlami P. Poza Budynkami P, Budowlami P i Urządzeniami P na Działkach na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

(iv) Działalność Zbywcy po nabyciu Nieruchomości od Sp. z o.o. C

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości P, Zbywca planuje prowadzić czasowo z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości P do Sp. z o.o. F, ew. w zależności od decyzji biznesowej stron, Zbywca wyrazi zgodę, w zamian za osobne wynagrodzenie otrzymane od Sp. z o.o. F uzgodnione na podstawie dodatkowego porozumienia, na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Oba możliwe działania Zbywcy podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT (i nie będą zwolnione z tego podatku).

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Zbywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Sp. z o.o. C bądź podmiot powiązany z Sp. z o.o. C). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości P, Zbywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi z Sp. z o.o. C, w tym z samym Sp. z o.o. C), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością P (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Zbywca wstąpi w prawa i obowiązki Sp. z o.o. C wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów) oraz umowy najmu z Sp. z o.o. F, a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Sp. z o.o. C.

Zaznaczyć należy, że działalność Zbywcy będzie docelowo zmierzała do odpłatnego zbycia Nieruchomości P na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy), z czym wiązało się będzie zakończenie prowadzenia na Nieruchomości P działalności Zbywcy, tj. wynajmu powierzchni w Nieruchomości P do Sp. z o.o. F.

Przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży Nieruchomości P do Nabywcy, Sp. z o.o. F opuści zajmowaną na własną działalność handlową przestrzeń hipermarketu i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Ponadto, do daty sprzedaży Nieruchomości P na rzecz Nabywcy, zostaną rozwiązane umowy najmu z Najemcami i Umowa Najmu z Sp. z o.o. F (jak wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży podpisanej z Nabywcą na moment sprzedaży do Nabywcy Nieruchomość P nie powinna być przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów).

Tym samym, zasadniczym celem nabycia Nieruchomości P przez Zbywcę jest jej dalsza sprzedaż na rzecz Nabywcy (niepowiązanego ze Zbywcą).

Po nabyciu Nieruchomości od Sp. z o.o. C a przed dokonaniem Transakcji Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości P wynoszących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Niemniej jednak, nawet gdyby Zbywca poniósł takie wydatki będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od takich wydatków.

(v) Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość P, którą Zbywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Jak wskazano powyżej, przed nabyciem Nieruchomości P od Zbywcy, Sp. z o.o. F opuści zajmowaną na własną działalność przestrzeń hipermarketu i nie będzie prowadziła w niej działalności handlowej. Ponadto do daty sprzedaży Nieruchomości P na rzecz Nabywcy, zostaną rozwiązane umowy najmu z Najemcami i Umowa Najmu z Sp. z o.o. F. Tym samym, na dzień Transakcji, Nieruchomość P nie będzie przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Nabywca nie wstąpi zatem w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości P.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy. Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa do domeny internetowej, prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości P, prawo do znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość P (nie ma odrębnego znaku towarowego dla Nieruchomości P),

*   prawo własności ruchomości i wyposażenie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż urządzenia i infrastruktura techniczna związana z Budynkami i Budowlami),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z Najemcą Nieruchomości),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Nieruchomości P,

*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   księgi rachunkowe Zbywcy,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością P (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - o ile takie umowy będą istniały na moment transakcji.

Na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umowy dzierżawy z dnia 6 lipca 2005 roku zmienionej trzema aneksami zawartej z Gminą P dotyczącej dzierżawy nieruchomości drogowych położonych w P, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki numer (…) i (…), które służą jako droga dojazdowa do Nieruchomości P na cele dostaw towarów, pod warunkiem zawieszającym nabycia prawa własności do Nieruchomości P przez Nabywcę lub zostanie ustanowiona służebność przejazdu i przechodu przez wyżej wymienione działki na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości P, za wynagrodzeniem uiszczonym w całości przez Zbywcę przed dniem przeprowadzenia Transakcji.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości P, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków P i Budowli P i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach P i Budowlach P, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością P oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości P.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy.

Nieruchomości nie będą wyodrębnione w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie będą dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie Nieruchomość P ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy w ramach planowanej Transakcji.

(vi) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości P

Po nabyciu Nieruchomości P przez Nabywcę zostaną przeprowadzone prace adaptacyjne, modernizacyjne i remontowe niezbędne do przystosowania Budynków i Budowli wraz z infrastrukturą do prowadzenia działalności handlowej dotyczącej sprzedaży materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz oraz towarów związanych z utrzymaniem ogrodów (tj. działalności całkowicie innej niż ta, w której obecnie są wykorzystywane Nieruchomości). Działalność na terenie Nieruchomości P w ww. zakresie będzie prowadzona przez spółkę powiązaną z Nabywcą (Sp. z o.o. G.), która będzie wynajmowała od Nabywcy Nieruchomość P. Wynajem Nieruchomości P będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Nabyta Nieruchomość P będzie wykorzystywana w odmiennej działalności niż działalność w jakiej były wykorzystywane przed planowaną Transakcją, tj. w działalności handlowej o odmiennym profilu od tej prowadzonej przez Sp. z o.o. F. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca poza wynajmem Nieruchomości P pod główną działalność prowadzoną przez spółkę powiązaną będzie wynajmował część powierzchni zewnętrznym podmiotom m.in. w zakresie prowadzenia działalności pomocniczej takiej jak przykładowo wynajem powierzchni pod bankomaty, maszyny vendingowe.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości P, Nabywca nie wyklucza, iż doprowadzi do zawarcia własnych umów z zewnętrznymi dostawcami usług, m.in. w zakresie obsługi technicznej i serwisowania obiektów. Zarządzanie Nieruchomością i aktywami będzie prowadzone przez pracowników podmiotu powiązanego z Nabywcą.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wskazanie czy na dzień transakcji na działce (…) będzie znajdowała się wiata przystankowa, czy też zostanie usunięta, wskazano, że Wnioskodawca wskazywał we wniosku o interpretację, iż w stosunku do wiaty przystankowej, która została wybudowana przez Sp. z o.o. F i oddana do użytkowania w 2018 r. przed nabyciem Nieruchomości P przez Zbywcę od Sp. z o.o. C (…) wiata (i) albo zostanie usunięta albo (ii) Sp. z o.o. C rozliczy z Sp. z o.o. F nakłady poniesione na jej budowę w ten sposób, że Sp. z o.o. C zwróci Sp. z o.o. F wartość nakładów poniesionych na wybudowanie wiaty (w ramach omawianego rozliczenia Sp. z o.o. F wystawi dla Sp. z o.o. C fakturę VAT z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie wiaty i Sp. z o.o. C będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w wyniku podjętych ustaleń handlowych, zdecydowano, iż przedmiotowa wiata będzie znajdowała się na działce (…) zarówno na dzień transakcji sprzedaży Nieruchomości P przez Sp. z o.o. C na rzecz Zbywcą, jak również na dzień Transakcji sprzedaży Nieruchomości P przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (tj. Sp. z o.o. B.).

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż przy podpisywaniu aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż Nieruchomości P przez Sp. z o.o. C na rzecz Zbywcy (Sp. z o.o. A), Sp. z o.o. C rozliczy z Sp. z o.o. F nakłady poniesione na budowę wiaty w ten sposób, że Sp. z o.o. C zwróci Sp. z o.o. F wartość nakładów poniesionych przez Sp. z o.o. C na wybudowanie wiaty, a rozliczenie z tego tytułu zostanie udokumentowane odrębną fakturą VAT wystawioną przez Sp. z o.o. F na Sp. z o.o. C.

Tym samym, przedmiotowa wiata przystankowa pozostanie na działce (…) i będzie przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (Sp. z o.o. B).

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie tut Organu o wskazanie czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), a dostawą wiaty przystankowej znajdującej się na działce (…) upłynie okres dłuższy niż 2 lata, Wnioskodawca wskazał, że wiata przystankowa - po jej wybudowaniu przez Sp. z o.o. F - została oddana do użytkowania, a następnie ujęta w rejestrze środków trwałych Sp. z o.o. F z dniem 13 czerwca 2018 r. i od tej daty była wykorzystywana do prowadzonej przez Sp. z o.o. F działalności gospodarczej.

W odniesieniu zaś do upływu wskazanego 2 letniego okresu, Wnioskodawca pragnie poinformować, iż termin planowanej Transakcji jest uzależniony od szeregu okoliczności (m.in. daty wydania i treści uzyskanej interpretacji indywidualnej, której dotyczy ten wniosek, ale także realizacji niezbędnych prac, czy czynności prawnych). W związku z tym, na tym etapie nie jest możliwe wskazanie dokładnej daty planowanej Transakcji. Na dzień składania niniejszych Wyjaśnień, zdaniem Wnioskodawcy prawdopodobna data sprzedaży Nieruchomości P przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. B, a co za tym idzie dostawy wiaty przystankowej to ostatni kwartał 2020 r.

Z powyższego względu pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), a dostawą wiaty przystankowej znajdującej się na działce 348/18 - z dużym prawdopodobieństwem - upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Niemniej jednak Wnioskodawca nie może zupełnie wykluczyć, iż w wyniku podjętych ustaleń handlowych, dostawa wiaty przystankowej znajdującej się na działce (…) nastąpi przed upływem 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Wnioskodawcy (Zbywcy) będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego na nabyciu tej wiaty od Sp. z o.o. C. Tym samym, niezależnie od tego, czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem wiaty a jej dostawą w ramach planowanej Transakcji upłyną dwa lata czy nie, dostawa wiaty w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT (albo z uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bądź obligatoryjnie w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a a contrario).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?
3.  Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości P, Budynków P i Budowli P (tj. sprzedaż Nieruchomości P w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości P Budynków P i Budowli P (tj. sprzedaż Nieruchomości P w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), to Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości P, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości P?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.
3.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości P Budynków P i Budowli P (tj. sprzedaż Nieruchomości P w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
4.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości P Budynków P i Budowli P (tj. sprzedaż Nieruchomości P w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości P, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości P.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

*   Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT -przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tymi urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomości, a także majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z Nieruchomościami, oraz dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomościami i decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że Nieruchomości stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa do domeny internetowej, prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości, prawo do znaku towarowego wyróżniającego daną Nieruchomość,

*   prawo własności nieruchomości i wyposażenie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Nieruchomości,

*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   księgi rachunkowe Zbywcy,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - o ile takie umowy będą istniały na moment transakcji,

*   pracownicy Zbywcy.

Ponadto, jak wskazano powyżej, przed nabyciem Nieruchomości P od Zbywcy, Sp. z o.o. F opuści zajmowaną na własną działalność przestrzeń hipermarketu i nie będzie prowadziła w niej działalności handlowej. Ponadto do daty sprzedaży Nieruchomości P na rzecz Nabywcy, zostaną rozwiązane umowy najmu z Najemcami i Umowa Najmu z Sp. z o.o. F. Tym samym, na dzień Transakcji, Nieruchomość P nie będzie przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Nabywca nie wstąpi zatem w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości P.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa/ZCP nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności, zobowiązań Zbywcy czy też umów zawartych przez Zbywcę. A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn.: I SA/Wr 355/08.), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. umowa ubezpieczenia Nieruchomości P, zobowiązania i należności, a także szereg innych ważnych, wskazanych powyżej składników służących Zbywcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości P zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości P - nie będzie stanowiła ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników - był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak i wskazany powyżej cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie będą na moment Transakcji wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość P będąca przedmiotem Transakcji nie będzie wyodrębnione finansowo w tym znaczeniu, iż nie będą dla nich prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość P nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz Nabywcy nie będą przenoszone również prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Zbywcę kluczowe dla działania każdego biznesu. Ponadto nie dojdzie do przejęcia zaplecza technicznego w postaci wyposażenia związanego z prowadzeniem działalności handlowej Zbywcy czy też zaplecza osobowego w postaci pracowników. Równocześnie w celu prowadzenia zakładanej przez siebie działalności Nabywca będzie musiał ponieść nakłady pozwalające na dostosowanie przedmiotu nabycia do profilu planowanej działalności na Nieruchomości P. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży - Zbywane Składniki Majątkowe - nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.”

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

*   Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wypisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespól składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowie czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z najemcami. Zbywca nie będzie bowiem stroną jakichkolwiek umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze związanych z Nieruchomościami, tym samym Nieruchomości zostaną wydane Nabywcy w stanie wolnym od obciążeń.

Tym samym, przedmiotem Transakcji będzie jedynie sprzedaż Nieruchomości (nie zajętej przez najemców) i określonych praw autorskich, a także dokumentacji prawnej i technicznej i decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości. Nie jest zatem możliwe uznanie, iż przedmiot Transakcji stanowi ZCP (ani przedsiębiorstwo).

Niezależnie od tego, na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a) - d) Objaśnień MF, w szczególności:

*   prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów dotyczących finansowania udzielonego Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością (property management) lub umowy o zarządzanie aktywami (asset management);

*   należności o charakterze pieniężnym.

Warto nadmienić, iż zgodnie z Objaśnieniami MF za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

W tym kontekście należy wskazać, iż Nabywca ma zamiar wykorzystywać Nieruchomość P do działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie do podmiotu powiązanego z Nabywcą (Sp. z o.o. G). W tym zakresie i dla tych potrzeb Nabywca po nabyciu nieruchomości samodzielnie wynegocjuje i zawrze stosowną umowę.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami MF, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jeżeli nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Jak Wnioskodawcy wskazali powyżej, po Transakcji Nabywca będzie prowadzić na Nieruchomości P działalność opodatkowaną, która nie będzie kontynuacją działalności Zbywcy.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości P, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, m.in. w zakresie obsługi technicznej i serwisowania obiektów. Zarządzanie Nieruchomością i aktywami będzie prowadzone przez pracowników podmiotu powiązanego z Nabywcą.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2: Uwagi ogólne

Sprzedaż Nieruchomości P w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Działek wraz z Budynkami P oraz Budowlami P.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 383 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112a ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości P w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości P w ramach planowanej Transakcji może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba że:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle - obowiązującej do dnia 31 sierpnia 2019 r. - definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia \[\`(...)\`\].”

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (dalej: „Kozuba”). W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia’’ nie może zostać ograniczone do oddania budynku/budowli w ramach czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budynków/budowli poprzez ich wykorzystywanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził TSUE: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Ponadto, Trybunał wskazał, iż „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j, kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, iż zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. nową definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nowe brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, wprowadziło modyfikację przesłanek stosowania zwolnienia z VAT dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zmiana ta stanowi realizację wspomnianego powyżej wyroku Trybunału w sprawie Kozuba.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zatem rozważyć, czy do planowanej dostawy składników majątkowych (Nieruchomości P) nie znajdzie zastosowania żadne z powyższych zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Uwagi szczegółowe odnoszące się do poszczególnych elementów Nieruchomości P

*   Opodatkowanie VAT zbycia niezabudowanej Działki P nr (…)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jedynie Działka P nr (…) jest działką niezabudowaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka P nr (…) położona jest na terenie objętym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest ona przeznaczona pod zabudowy.

Tym samym, planowana sprzedaż Działki P nr (…) będzie podlegała obowiązkowo opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

*   Opodatkowanie VAT zbycia pozostałych Działek oraz posadowionych na nich Budynków i Budowli

Poniższe uwagi odnoszą się do Działek innych niż Działka P nr (…), której sprzedaż, jak wskazano powyżej, będzie podlegała obligatoryjnie opodatkowaniu VAT.

i) Działki

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego Działek P wchodzących w skład Nieruchomości Pw będzie zatem opodatkowana według tych samych zasad jak dostawa Budynków P i Budowli P znajdujących się na Działkach P.

ii) Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości P

Budynek CH P został oddany do użytkowania w 2002 r. Podobnie pozostałe Budynki P i Budowle P zostały oddane do użytkowania ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Część pomieszczeń Budynku CH P była sukcesywnie przekazywana Najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnie hipermarketu) służyła po wybudowaniu do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sp. z o.o. F, polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Budowle P oraz pozostałe Budynki P (tj. inne Budynki niż Budynek CH P), jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH P, są wykorzystywane przez Sp. z o.o. F i Najemców tych Budynków P. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Sp. z o.o. C, tj. wynajmu powierzchni w Nieruchomości P do Sp. z o.o. F (a przez tego ostatniego do Najemców). Należy zatem uznać, iż Budowle P oraz pozostałe Budynki P były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania, po wybudowaniu, do prowadzenia działalności gospodarczej Sp. z o.o. C/ Sp. z o.o. F.

Podsumowując, wszystkie Budynki P i Budowle P były wykorzystywane do działalności gospodarczej Sp. z o.o. F na przestrzeni dłuższej niż ostatnie dwa lata poprzedzające ich zbycie na rzecz Zbywcy. Należy zatem uznać, iż już w momencie ich nabycia przez Zbywcę, w stosunku do wszystkich nabytych od Sp. z o.o. C budynków i budowli minęły ponad dwa lata. Z uwagi natomiast na fakt, że w okresie pomiędzy nabyciem od Sp. z o.o. C a zbyciem na rzecz Nabywcy, Zbywca nie będzie ponosił istotnych nakładów na ulepszenie omawianych budynków oraz budowli należy uznać, że ich sprzedaż w ramach planowanej Transakcji następować będzie w okresie przekraczającym dwa lata od pierwszego zasiedlenia poszczególnych Budynków P i Budowli P.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia ponadto argumentacja, w świetle której do pierwszego zasiedlenia Budowli P (ogrodzenia, parkingi) doszło ze względu na fakt, iż obiekty te są funkcjonalnie połączone z Budynkami P, w stosunku do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Przykładowo ogrodzenia służyły zabezpieczeniu całego terenu na wypadek ewentualnych prób włamania, parkingi były przeznaczone dla klientów hipermarketu oraz Najemców.

Powyższe, znajduje swoje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.625.2017.1.KOM, w której stwierdzono, że: „Doszło także do pierwszego zasiedlenia budowli (szamba - zbiornika na nieczystości płynne) znajdującej się na działce nr 12/1 i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, budowla była wykorzystywana od dnia nabycia działki tylko na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy, gdyż była i jest funkcjonalnie połączona z budynkami znajdującymi się na działce nr 12/2, z których odprowadzane są nieczystości płynne i na nieruchomość nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.”

Analogiczne konkluzje zostały ponadto zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.561.2018.l.JF, jak również z dnia 25 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.527.2017.1.AM.

Tym samym, również dostawa Budowli P, jak również pozostałych Budynków P (tj. innych Budynków niż Budynek CH P), w ramach planowanej Transakcji będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, jak Wnioskodawcy wskazywali w opisie zdarzenia przyszłego, Sp. z o.o. C (bądź poprzednik prawny Sp. z o.o. C) ponosił wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Sp. z o.o. C (bądź poprzednikowi prawnemu) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem takich ulepszeń. Niemniej jednak, wartość ulepszeń nie przekroczyła w stosunku do żadnego z Budynków i Budowli 30% wartości początkowej tych obiektów w okresie dwóch lat przed planowaną Transakcją.

Ponadto, po nabyciu Nieruchomości P a przed dokonaniem Transakcji również Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków P i Budowli P wchodzących w skład Nieruchomości P.

W efekcie, przedmiotowa dostawa Budynków i Budowli będzie podlegać w całości zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w takim przypadku Wnioskodawcy planują złożyć wspólne oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, rezygnując ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierając opodatkowanie dostawy tych obiektów według podstawowej stawki VAT („Oświadczenie o wyborze opodatkowania”).

Tym samym do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, z uwagi na to, iż do planowanej Transakcji znajdzie zastosowanie w całości zwolnienie określone w art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podobnie, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowo Nieruchomość P nie będą wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

W efekcie, (przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą Oświadczenie o wyborze opodatkowania) planowana dostawa Budynków P i Budowli P będzie w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej z uwagi na fakt, iż nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 oraz pkt 10a ustawy o VAT, a w przypadku w jakim znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Zbywca i Nabywca złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia o który m mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości P Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości P działalność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość P będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 2, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT obligatoryjnie bądź będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ale Wnioskodawcy będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT Transakcji. Tym samym, jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dokonaniem Transakcji Oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, będzie ona w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości P.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnymi związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości P Budynków P i Budowli P (tj. sprzedaż Nieruchomości P w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy po dokonaniu takiego odliczenia zmienią się okoliczności mające wypływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania stosownej korekty, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanów, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowymi są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności niedające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie korekty - tj. w odniesieniu do nieruchomości w okresie 10 lat - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku będą do końca okresu korekty służyły działalności opodatkowanej lub, odpowiednio, działalności zwolnionej/niedającej prawa do odliczenia podatku VAT. Jeśli zatem transakcja zbycia środka trwałego (dokonana w okresie korekty) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do okres korekty środek ten będzie wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości P zostanie przez Zbywcę opodatkowana według stawki 23% VAT. Strony bowiem na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości P Budynków P i Budowli P, jednocześnie, jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania 2, do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne obligatoryjne zwolnienie z VAT. Tym samym, w związku z tym, iż Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania, w związku z dostawą Nieruchomości P, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, która spowodowałaby wyłączenie z odliczenia części podatku VAT naliczonego, który został pierwotnie przez Zbywcę odliczony przy nabyciu, (roz)budowie bądź innych wydatkach inwestycyjnych związanych z Nieruchomością P.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości P Budynków P i Budowli P (tj. sprzedaż Nieruchomości P w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości P, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości P.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1 - 5 na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**,

*   uznania, że w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy oraz sposobu opodatkowania sprzedaży, w sytuacji gdy Transakcja będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia wszystkich Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości – **jest prawidłowe**,

*   uznania, że w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy, w sytuacji gdy Transakcja będzie miała miejsce przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budowli w postaci wiaty przystankowej – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Nieruchomości P – **jest prawidłowe**,

*   uznania, że Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości P, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości P – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowanej części przedsiebiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „ (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Zbywca planuje zbycie nieruchomości położonej w (…) (Nieruchomość P) na rzecz Nabywcy. Zbywca nie jest obecnie właścicielem Nieruchomości P. Przedmiotowa Nieruchomość P zostanie nabyta przez Zbywcę od Sp. z o.o. C w drodze umowy sprzedaży. Nieruchomość P będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…) (Działki P), dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi:
    *   księgę wieczystą o nr (…) (działki nr (…), (…), (…), (…), (…), (…));
    *   księgę wieczystą o nr (…) (działka nr (…)),

*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń zlokalizowanych na Działkach P (Budynki P, Budowle P, Urządzenia P).

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości P, Zbywca planuje prowadzić czasowo z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości P do Sp. z o.o. F, ew. w zależności od decyzji biznesowej stron, Zbywca wyrazi zgodę, w zamian za osobne wynagrodzenie otrzymane od Sp. z o.o. F uzgodnione na podstawie dodatkowego porozumienia, na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Oba możliwe działania Zbywcy podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT (i nie będą zwolnione z tego podatku). Powyższa działalność będzie prowadzona przez Zbywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Sp. z o.o. C bądź podmiot powiązany z Sp. z o.o. C). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości P, Zbywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi z Sp. z o.o. C, w tym z samym Sp. z o.o. C), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością P (property management) i zarządzania aktywami (asset management). W niektórych przypadkach Zbywca wstąpi w prawa i obowiązki Sp. z o.o. C wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów) oraz umowy najmu z Sp. z o.o. F, a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Sp. z o.o. C. Działalność Zbywcy będzie docelowo zmierzała do odpłatnego zbycia Nieruchomości P na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy), z czym wiązało się będzie zakończenie prowadzenia na Nieruchomości P działalności Zbywcy, tj. wynajmu powierzchni w Nieruchomości P do Sp. z o.o. F. Przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży Nieruchomości P do Nabywcy, Sp. z o.o. F opuści zajmowaną na własną działalność handlową przestrzeń hipermarketu i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Ponadto, do daty sprzedaży Nieruchomości P na rzecz Nabywcy, zostaną rozwiązane umowy najmu z Najemcami i Umowa Najmu z Sp. z o.o. F (jak wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży podpisanej z Nabywcą na moment sprzedaży do Nabywcy Nieruchomość P nie powinna być przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów). Zasadniczym celem nabycia Nieruchomości P przez Zbywcę jest jej dalsza sprzedaż na rzecz Nabywcy (niepowiązanego ze Zbywcą). Po nabyciu Nieruchomości od Sp. z o.o. C a przed dokonaniem Transakcji Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości P wynoszących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Nawet gdyby Zbywca poniósł takie wydatki będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od takich wydatków. Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość P, którą Zbywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Przed nabyciem Nieruchomości P od Zbywcy, Sp. z o.o. F opuści zajmowaną na własną działalność przestrzeń hipermarketu i nie będzie prowadziła w niej działalności handlowej. Ponadto do daty sprzedaży Nieruchomości P na rzecz Nabywcy, zostaną rozwiązane umowy najmu z Najemcami i Umowa Najmu z Sp. z o.o. F. Tym samym, na dzień Transakcji, Nieruchomość P nie będzie przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Nabywca nie wstąpi zatem w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości P. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy. Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa do domeny internetowej, prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości P, prawo do znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość P (nie ma odrębnego znaku towarowego dla Nieruchomości P),

*   prawo własności ruchomości i wyposażenie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż urządzenia i infrastruktura techniczna związana z Budynkami i Budowlami),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z Najemcą Nieruchomości),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Nieruchomości P,

*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   księgi rachunkowe Zbywcy,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością P (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - o ile takie umowy będą istniały na moment transakcji.

Na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umowy dzierżawy z dnia 6 lipca 2005 roku zmienionej trzema aneksami zawartej z Gminą P dotyczącej dzierżawy nieruchomości drogowych położonych w (…), oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki numer (…) i (…), które służą jako droga dojazdowa do Nieruchomości P na cele dostaw towarów, pod warunkiem zawieszającym nabycia prawa własności do Nieruchomości P przez Nabywcę lub zostanie ustanowiona służebność przejazdu i przechodu przez wyżej wymienione działki na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości P, za wynagrodzeniem uiszczonym w całości przez Zbywcę przed dniem przeprowadzenia Transakcji. W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości P, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków P i Budowli P i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach P i Budowlach P, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością P oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości P.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy. Nieruchomości nie będą wyodrębnione w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie będą dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Obecnie Nieruchomość P ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy w ramach planowanej Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości P przez Nabywcę zostaną przeprowadzone prace adaptacyjne, modernizacyjne i remontowe niezbędne do przystosowania Budynków i Budowli wraz z infrastrukturą do prowadzenia działalności handlowej dotyczącej sprzedaży materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz oraz towarów związanych z utrzymaniem ogrodów (tj. działalności całkowicie innej niż ta, w której obecnie są wykorzystywane Nieruchomości). Działalność na terenie Nieruchomości P w ww. zakresie będzie prowadzona przez spółkę powiązaną z Nabywcą (Sp. z o.o. G), która będzie wynajmowała od Nabywcy Nieruchomość P. Wynajem Nieruchomości P będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Nabyta Nieruchomość P będzie wykorzystywana w odmiennej działalności niż działalność w jakiej były wykorzystywane przed planowaną Transakcją, tj. w działalności handlowej o odmiennym profilu od tej prowadzonej przez Sp. z o.o. F. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca poza wynajmem Nieruchomości P pod główną działalność prowadzoną przez spółkę powiązaną będzie wynajmował część powierzchni zewnętrznym podmiotom m.in. w zakresie prowadzenia działalności pomocniczej, takiej jak przykładowo wynajem powierzchni pod bankomaty, maszyny vendingowe. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości P, Nabywca nie wyklucza, iż doprowadzi do zawarcia własnych umów z zewnętrznymi dostawcami usług, m.in. w zakresie obsługi technicznej i serwisowania obiektów. Zarządzanie Nieruchomością i aktywami będzie prowadzone przez pracowników podmiotu powiązanego z Nabywcą.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że z okoliczności wniosku nie wynika, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedmiotu transakcji nie będą stanowiły składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie sprawy, po nabyciu Nieruchomości P przez Nabywcę zostaną przeprowadzone prace adaptacyjne, modernizacyjne i remontowe niezbędne do przystosowania Budynków i Budowli wraz z infrastrukturą do prowadzenia działalności handlowej dotyczącej sprzedaży materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz oraz towarów związanych z utrzymaniem ogrodów (tj. działalności całkowicie innej niż ta, w której obecnie są wykorzystywane Nieruchomości). Działalność na terenie Nieruchomości P w ww. zakresie będzie prowadzona przez spółkę powiązaną z Nabywcą (Sp. z o.o. G), która będzie wynajmowała od Nabywcy Nieruchomość P. Wynajem Nieruchomości P będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Nabyta Nieruchomość P będzie wykorzystywana w odmiennej działalności niż działalność w jakiej były wykorzystywane przed planowaną Transakcją, tj. w działalności handlowej o odmiennym profilu od tej prowadzonej przez Sp. z o.o. F.

Zatem w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości P nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży będzie stanowił w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił składników materialnych i niematerialnych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot sprzedaży nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

*   urządzeniu budowlanym - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy wskazać, że urządzenia budowalne należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli.

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że Nieruchomość P będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…) (Działki P),

*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń zlokalizowanych na Działkach P (Budynki P, Budowle P, Urządzenia P).

Działki P będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) mają następujący status zabudowań:

1.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   budynek centrum handlowo-usługowego (dalej jako: „Budynek CH P”);
    *   strefa dostaw,
    *   kanalizacja deszczowa;
2.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking,
    *   wieża reklamowa (pylon),
    *   trafostacja zakładu energetycznego,
    *   billboard (jeden duży i pięć mniejszych tablic),
    *   latarnie,
    *   2 zbiorniki retencyjne wód deszczowych,
    *   kanalizacja deszczowa;
3.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking;
4.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   Budynek CH P,
    *   parking,
    *   wiata przystankowa,
    *   latarnie,
    *   wiaty na wózki,
    *   billboard,
    *   kanalizacja sanitarna i deszczowa,
    *   przyłącze energetyczne;
5.  działka nr (…) – niezabudowana
6.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   Budynek CH P,
    *   teren placu dostaw, plac manewrowy dla samochodów dostawczych, droga dojazdowa do strefy dostaw,
    *   latarnia,
    *   kanalizacja sanitarna i deszczowa,
    *   ekran akustyczny,
    *   mur oporowy;
7.  działka nr (…) - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   Budynek CH P,
    *   chodnik.

Budynki/budowle będące przedmiotem Transakcji sklasyfikowane są na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w następujący sposób:

1.  symbol PKOB - klasa 1230 Budynki handlowo-usługowe
    *   Budynek CH P, położony na działkach nr (…), (…), (…), (…);
2.  symbol PKOB - klasa 2112 Ulice i drogi pozostałe
    *   parking, zlokalizowany na działkach nr (…), (…), (…),
    *   strefa dostaw, zlokalizowana na działce nr (…),
    *   latarnie, zlokalizowane na działce nr (…), (…), (…),
    *   teren placu dostaw, zlokalizowany na działce nr (…),
    *   plac manewrowy dla samochodów dostawczych, zlokalizowany na działce nr (…),
    *   droga dojazdowa do strefy dostaw, zlokalizowana na działce nr (…),
    *   chodnik zlokalizowany na działce nr (…);
3.  symbol PKOB - klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane
    *   wieża reklamowa (pylon), zlokalizowana na działce nr (…),
    *   billboard, zlokalizowany na działce nr (…) i (…),
    *   ekran akustyczny, zlokalizowany na działce nr (…),
    *   mur oporowy, zlokalizowany na działce nr (…)7;
4.  symbol PKOB - klasa 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione
    *   wiata przystankowa, zlokalizowana na działce nr (…),
    *   wiaty na wózki, zlokalizowane na działce nr (…);
5.  symbol PKOB - klasa 2223 Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej
    *   kanalizacja sanitarna, zlokalizowana na działce nr (…), (…),
    *   kanalizacja deszczowa, zlokalizowana na działce nr (…), (…), (…), (…);
6.  symbol PKOB - klasa 2224 Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze
    *   trafostacja zakładu energetycznego, zlokalizowana na działce nr (…),
    *   przełączę energetyczne, zlokalizowane na działce nr (…);
7.  symbol PKOB - klasa 2152 Zapory wodne
    *   zbiorniki retencyjne wód deszczowych, zlokalizowane na działce nr (…).

Działki P położone są na terenie objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym:

*   działki o nr ewidencyjnych (…), (…), (…), (…), (…)- przeznaczone są pod teren usług i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (teren oznaczony symbolem „U/UC”);
*   działka o nr ewidencyjnym (…) - przeznaczona jest częściowo pod teren usług i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (teren oznaczony symbolem „U/UC”), oraz częściowo pod tereny dróg publicznych, ulic lokalnych (teren oznaczony symbolem „KDL3”);
*   działka o nr ewidencyjnym nr (…) - przeznaczona jest częściowo pod teren usług i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (teren oznaczony symbolem „U/UC”), oraz częściowo pod teren zieleni izolacyjnej (teren oznaczony symbolem „3ZI”).

Na dzień Transakcji, wszystkie grunty stanowiące Działki P będą zabudowane (za wyjątkiem Działki P nr (…), która jest objęta MPZP jako przeznaczona pod zabudowę) budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Poza Budynkami P, Budowlami P i Urządzeniami P na Działkach na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Historycznie Działki P nabywane były przez Sp. z o.o. D, od Gminy Miasta (…) oraz Przedsiębiorstwa (…). Prawo użytkowania wieczystego Działki P nr (…) zostało nabyte przez Sp. z o.o. D w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego. Działka P nr (…) na moment nabycia przez Sp. z o.o. D była zabudowana budynkiem biurowym dwukondygnacyjnym. Nabycie budynku przez Sp. z o.o. D było zwolnione z VAT jako dostawa towarów używanych. Po nabyciu przez Sp. z o.o. D została dokonana rozbiórka wszelkich naniesień, które się na niej znajdowały. Prawo własności pozostałych Działek P zostało nabyte przez Sp. z o.o. D w drodze transakcji sprzedaży. Działki P na moment nabycia były niezabudowane.

Na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Sp. z o.o. D zawartej w formie aktu notarialnego Sp. z o.o. D połączyła się z Sp. z o.o. C poprzez przeniesienie całego majątku Sp. z o.o. D (spółka przejmowana) na Sp. z o.o. C (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia Sp. z o.o. C wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Sp. z o.o. D. W dniu 2 stycznia 2002 r. Sp. z o.o. D (poprzednik prawny Sp. z o.o. C) zawarł z Sp. z o.o. E (obecnie: Sp. z o.o. F, Najemca Nieruchomości) umowę najmu (Umowa Najmu). Zgodnie z Umową Najmu wynajmujący (obecnie Sp. z o.o. C) oddaje w najem najemcy (Sp. z o.o. F) Działki P ze wszystkimi budynkami i obiektami budowlanymi, miejscami postojowymi, powierzchniami komunikacyjnymi oraz terenami wolnymi, które wybuduje wynajmujący (Sp. z o.o. C/poprzednik prawny Sp. z o.o. C). Planowany (na dzień zawarcia Umowy Najmu) obiekt najmu obejmuje budynek przeznaczony na samoobsługowy dom handlowy (…), (…) i na markety specjalistyczne o powierzchni najmu ok 14.037m2. Na podstawie Umowy Najmu Sp. z o.o. F ma prawo do podnajmu powierzchni budynku (za zgodą wynajmującego, który może odmówić zgody jedynie z ważnego powodu). Wynajem powierzchni na podstawie Umowy Najmu podlegał opodatkowaniu VAT. Po zawarciu Umowy Najmu zarówno Najemca Nieruchomości P, jak i Sp. z o.o. C/poprzednik prawny Sp. z o.o. C wznosili Budynki P/Budowle P, mając prawo do odliczenia VAT naliczonego na wydatkach związanych z taką budową. Pozwolenia na użytkowanie zostały wydane m.in.: w dniu 21 października 2002 r. na Sp. z o.o. D - pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego; zespołu handlowo - usługowego Sp. z o.o. D wraz z infrastrukturą techniczną zewnętrzną, przyłączami mediów, placem postojowym dla samochodów osobowych oraz z dojazdem zaopatrzeniowym, co do której nałożony został obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Budynki P/Budowle P wzniesione przez Sp. z o.o. C/poprzednika prawnego Sp. z o.o. C to m.in.:

*   budynek marketu oraz instalacje (Budynek CH P) zgodnie z rejestrem środków trwałych Zbywcy wartość początkowa budynku wynosi ok. 13.5mln PLN, budynek oddany został do użytkowania w październiku 2002 roku;

*   parking;

*   kanalizacja zewnętrzna;

*   wodociąg zewnętrzny;

*   wieża reklamowa;

*   ogrodzenie;

*   oświetlenie zewnętrzne.

Zgodnie z rejestrem środków trwałych Sp. z o.o. F, spółka ta, jako najemca, poniosła nakłady na inwestycję w obcych środkach trwałych (tj. wyniesienie bądź rozbudowę części Budynków P i Budowli P). W rejestrze Sp. z o.o. F nakłady te zostały wskazane jako:

*   budynek (…) (będący częścią/rozbudową Budynku CH P, nakłady poniesione w 2002 r. w wysokości ok 1,17 mln);

*   parking (nakłady poniesione w 2003 r.);

*   wiata przystankowa (nakłady poniesione w 2018 r.).

Wiata przystankowa pozostanie na działce (…) i będzie przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (Sp. z o.o. B). Wiata przystankowa - po jej wybudowaniu przez Sp. z o.o. F - została oddana do użytkowania, a następnie ujęta w rejestrze środków trwałych Sp. z o.o. F z dniem 13 czerwca 2018 r. i od tej daty była wykorzystywana do prowadzonej przez Sp. z o.o. F działalności gospodarczej. Termin planowanej Transakcji jest uzależniony od szeregu okoliczności. W związku z tym, na tym etapie nie jest możliwe wskazanie dokładnej daty planowanej Transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy prawdopodobna data sprzedaży Nieruchomości P przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. B, a co za tym idzie dostawy wiaty przystankowej to ostatni kwartał 2020 r. Z powyższego względu pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy a dostawą wiaty przystankowej znajdującej się na działce (…) - z dużym prawdopodobieństwem - upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Niemniej jednak Wnioskodawca nie może zupełnie wykluczyć, iż w wyniku podjętych ustaleń handlowych, dostawa wiaty przystankowej znajdującej się na działce (…) nastąpi przed upływem 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Najemca Nieruchomości P w ciągu ostatnich 2 lat poprzedzających planowaną Transakcję, poza wyżej wskazaną wiatą przystankową, nie wznosił żadnych budynków ani budowli na Działkach P, które zostałyby oddane do użytkowania.

Część pomieszczeń Budynku CH P była sukcesywnie przekazywana przez Sp. z o.o. F najemcom (Najemcy) w wykonaniu umów podnajmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnia hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Sp. z o.o. F polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostałe Budynki P i Budowle P, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH P są wykorzystywane przez Sp. z o.o. F i podmioty podnajmujące od niego przestrzeń w Budynku CH P. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Sp. z o.o. C, polegającej na wynajmie Nieruchomości P do Sp. z o.o. F.

Wszystkie Budynki P i Budowle P były wykorzystywane do działalności gospodarczej Sp. z o.o. F na przestrzeni dłuższej niż ostatnie dwa lata (za wyjątkiem wiaty przystankowej wzniesionej w 2018 r.). Sp. z o.o. C/ew. Sp. z o.o. D jako jego poprzednik prawny ponosili wydatki na ulepszenie Nieruchomości P, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Budynku CH P (budynku centrum handlowo-usługowego, stanowiącego budynek w rozumieniu prawa budowlanego), posadowionego na 4 działkach, tj. działce nr (…), (…), (…), (…). Wydatki na ulepszenie Budynku CH P przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku CH P w roku 2008. Równocześnie wartość wydatków na ulepszenie Budynku CH P ponoszonych po 2008 r. była niższa niż 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku CH P. Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie pozostałych znajdujących się na Nieruchomości budynków oraz budowli była niższa niż 30% ich wartości początkowej.

Ww. wydatki na ulepszenie Budynku CH P ponoszone były w okresie od 26 października 2002 r. do 1 marca 2008 r. Od chwili poniesienia ww. wydatków, tj. od chwili, w której skumulowana wartość wydatków na ulepszenie Budynku CH P przekroczyła 30% jego wartości początkowej do dnia transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości minie okres 2 lat (ponad 10 lat). Wartość ulepszeń w stosunku do każdego z Budynków P i Budowli P będzie niższa niż 30% wartości początkowej tych obiektów w okresie dwóch lat przed ich zbyciem na rzecz Zbywcy. Po nabyciu Nieruchomości P a przed dokonaniem Transakcji Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków P i Budowli P wchodzących w skład Nieruchomości P. Poza Nieruchomością P, Zbywca jest/będzie właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które są/będą wykorzystywane w prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości do najemców.

Na dzień Transakcji, wszystkie grunty stanowiące Działki P - za wyjątkiem Działki P nr (…), objętej MPZP, zgodnie z którym jest przeznaczona pod zabudowę - będą zabudowane Budynkami P lub Budowlami P. Poza Budynkami P, Budowlami P i Urządzeniami P na Działkach na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Zatem z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość P składa się z działek zabudowanych tj. (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz niezabudowanej działki (…), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie grunty stanowiące Działki P będą zabudowane (za wyjątkiem Działki P nr (…), która jest objęta MPZP jako przeznaczona pod zabudowę) budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie, jak wynika z wniosku, wszystkie Budynki P i Budowle P były wykorzystywane do działalności gospodarczej Sp. z o.o. F na przestrzeni dłuższej niż ostatnie dwa lata (za wyjątkiem wiaty przystankowej wzniesionej w 2018 r.). Ponadto, skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Budynku CH P. Wydatki na ulepszenie Budynku CH P przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku CH P w roku 2008. Równocześnie wartość wydatków na ulepszenie Budynku CH P ponoszonych po 2008 r. była niższa niż 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku CH P. Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie pozostałych znajdujących się na Nieruchomości budynków oraz budowli była niższa niż 30% ich wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie Budynku CH P ponoszone były w okresie od 26 października 2002 r. do 1 marca 2008 r. Od chwili poniesienia ww. wydatków, tj. od chwili, w której skumulowana wartość wydatków na ulepszenie Budynku CH P przekroczyła 30% jego wartości początkowej do dnia transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości minie okres 2 lat (ponad 10 lat). Wartość ulepszeń w stosunku do każdego z Budynków P i Budowli P będzie niższa niż 30% wartości początkowej tych obiektów w okresie dwóch lat przed ich zbyciem na rzecz Zbywcy. Po nabyciu Nieruchomości P a przed dokonaniem Transakcji Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków P i Budowli P wchodzących w skład Nieruchomości P.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do Budynków P oraz Budowli P (z wyjątkiem wiaty przystankowej wzniesionej w 2018 r.) nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, wartość ulepszeń w stosunku do każdego z Budynków P i Budowli P będzie niższa niż 30% wartości początkowej tych obiektów w okresie dwóch lat przed ich zbyciem na rzecz Zbywcy.

Zatem dostawa Budynków P oraz Budowli P (poza wiatą przystankową) będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, w analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, wiata przystankowa pozostanie na działce (…) i będzie przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy. Jednocześnie wskazano, że wiata przystankowa - po jej wybudowaniu przez Sp. z o.o. F - została oddana do użytkowania, a następnie ujęta w rejestrze środków trwałych Sp. z o.o. F z dniem 13 czerwca 2018 r. i od tej daty była wykorzystywana do prowadzonej przez Sp. z o.o. F działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na tym etapie nie jest możliwe wskazanie dokładnej daty planowanej Transakcji. Prawdopodobna data sprzedaży Nieruchomości P przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, a co za tym idzie dostawy wiaty przystankowej to ostatni kwartał 2020 r. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wiaty przystankowej znajdującej się na działce (…) - z dużym prawdopodobieństwem - upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Niemniej jednak Wnioskodawca nie może zupełnie wykluczyć, iż w wyniku podjętych ustaleń handlowych, dostawa wiaty przystankowej znajdującej się na działce (…) nastąpi przed upływem 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia. Przy czym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tej wiaty od Sp. z o.o. C.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie w przypadku gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wiaty przystankowej znajdującej się na działce (…) upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa przedmiotowej wiaty będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w przypadku gdy dostawa wiaty przystankowej znajdującej się na (…) nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa przedmiotowej wiaty przystankowej w tym przypadku nie będzie również korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy bowiem, jak wskazano, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tej wiaty od Sp. z o.o. C.

Transakcja sprzedaży w części dotyczącej wiaty przystankowej, dokonana przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia nie będzie także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku nie zostały spełnione warunki wskazane w tym przepisie. Dokonującemu dostawy w związku z nabyciem wiaty przystankowej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz wiata przystankowa nie była wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Reasumując, w przypadku gdy dostawa wiaty przystankowej będzie dokonana przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia, sprzedaż ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku a będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla przedmiotu transakcji.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony Transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy Budynków P oraz Budowli P znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, zastosowanie będzie miała stawka podatku właściwa dla przedmiotu transakcji.

Jednocześnie wskazać należy, że dostawa działki niezabudowanej (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta jest przeznaczona pod zabudowę, a zatem stanowi teren budowlany. Ponadto dostawa działki niezabudowanej (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy bowiem z wniosku nie wynika, aby przedmiotowa działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem dostawa działki niezabudowanej (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

W świetle powyższych ustaleń nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa Budynków i Budowli będzie podlegać w całości zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż, jak ustalono powyżej, w przypadku gdy dostawa wiaty przystankowej znajdującej się na (…) nastąpi przez upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za **prawidłowe** w zakresie uznania, że w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy oraz sposobu opodatkowania sprzedaży, w sytuacji gdy Transakcja będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia wszystkich Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości oraz za **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania Transakcji w części dotyczącej sprzedaży wiaty przystankowej w przypadku gdy sprzedaż będzie miała miejsce przed upływem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia tej Budowli.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie Nabywca oraz Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jak ustalono powyżej, dostawa działki niezabudowanej (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy. Ponadto, w przypadku gdy dostawa wiaty przystankowej znajdującej się na działce (…) nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a także art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednocześnie dostawa Budynków P i Budowli P, w sytuacji gdy dostawa wiaty przystankowej nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania Budynków P i Budowli P ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku wykorzystania nabytych Budynków P oraz Budowli P do wykonywania czynności opodatkowanych Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii uznania, iż Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości P, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości P należy wskazać, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku gdy obie strony Transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i wybiorą opodatkowanie dla dostawy Budynków P oraz Budowli P, to nie dojdzie w analizowanej sprawie do zmiany przeznaczenia Nieruchomości P. Zatem, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestia ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.