Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1285/11/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-27
Teza: W jakiej wysokości powinien zostać zapłacony podatek dochodowy z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, skoro przedmiotem sprzedaży jest grunt na zasadzie użytkowania wieczystego oraz budynki stanowiące własność Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: budowle; budynek-sprzedaż budynków; grunty; majątek-składniki majątku; sprzedaż-sprzedaż budynków; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 28 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2003 r. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności: budynku biurowego, wiaty o pow. 450 m2, magazynu paliw o pow. 20 m2, magazynu o pow. 310 m2, magazynu o pow. 238 m2, kotłowni o pow. 15 m2 i dystrybutorów paliw. Właścicielem gruntu jest gmina, natomiast właścicielem wymienionych budynków i budowli jest Wnioskodawca. Wnioskodawca nabył powyższe składniki majątkowe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność prowadzi do dnia dzisiejszego. W umowie kupna znajduje się oświadczenie, że Wnioskodawca nabywa składniki majątkowe na potrzeby działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał te składniki za środki trwałe. Odpisy amortyzacyjne dokonywane były od budynku biurowo-magazynowego o pow. 450 m2, od budynku magazynowego o pow. 238 m2 oraz do 2011 r. od magazynu o pow. 310 m2, który został wycofany z działalności gospodarczej z uwagi na rozbiórkę.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy było m.in. wynajmowanie i wydzierżawianie budynków i placów.

Wnioskodawca dokonał w 2006 r. ulepszeń jednego z budynków poprzez liczne remonty i naprawy, czym ulepszył nieruchomość o ponad 30%. Budynek ten był częściowo wydzierżawiany, a częściowo wykorzystywany na własne cele.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości powinien zostać zapłacony podatek dochodowy z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, skoro przedmiotem sprzedaży jest grunt na zasadzie użytkowania wieczystego oraz budynki stanowiące własność Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji sprzedaży tej nieruchomości, obliczy podatek od różnicy między ceną zakupu, a sprzedaży z pomniejszeniem o kwotę ulepszenia. W sytuacji, gdy uzyskaną kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe, nie ma on obowiązku zapłaty podatku, gdyż uzyska prawo do zwolnienia od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

*   zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na tle powyższych przepisów, prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowi wartość niematerialną i prawną, a posadowione na tym gruncie budynki i budowle stanowią środki trwałe, jeżeli spełniają warunki o których mowa powyżej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca w 2003 r. nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności: budynku biurowego, wiaty o pow. 450 m2, magazynu paliw o pow. 20 m2, magazynu o pow. 310 m2, magazynu o pow. 238 m2, kotłowni o pow. 15 m2 i dystrybutorów paliw.

Wnioskodawca nabył powyższe składniki majątkowe w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w umowie kupna znajduje się zapis, że Wnioskodawca nabywa te składniki na potrzeby działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał przedmiotowe składniki majątkowe za środki trwałe. Odpisy amortyzacyjne dokonywane były od budynku biurowo-magazynowego o pow. 450 m2, od budynku magazynowego o pow. 238 m2 oraz do 2011 r. od magazynu o pow. 310 m2, który został wycofany z działalności gospodarczej z uwagi na rozbiórkę. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy było m.in. wynajmowanie i wydzierżawianie budynków i placów. Wnioskodawca dokonał w 2006 r. ulepszeń jednego z budynków poprzez liczne remonty i naprawy, czym ulepszył nieruchomość o ponad 30%. Budynek ten był częściowo wydzierżawiany, a częściowo wykorzystywany na własne cele.

Przenosząc przedstawione uprzednio uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż wskazane przez Wnioskodawcę składniki majątkowe na które składają się prawo wieczystego użytkowania gruntu i posadowione na nim budynki i budowle, wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Składniki te, jako wartość niematerialna i prawna, i środki trwałe, zgodnie z cyt. uprzednio art. 22d ust. 2 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany był ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z chwilą przekazania ich do używania.

Wobec tego, w zaprezentowanym stanie faktycznym, mając na uwadze przepisy art. 14 ust. 1 i 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami, należy zaliczyć do przychodów ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3).

W myśl art. 23 ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zdanie drugie - dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Jak wynika z powyższych przepisów, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej (podlegających amortyzacji), jest różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a wartością początkową tych środków trwałych (ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 i ust. 17), powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu, które zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlega, a także budynków i budowli nieamortyzowanych przez Wnioskodawcę - dochodem ze sprzedaży będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową rozumianą jako cena ich nabycia.

Dochód ze sprzedaży powyższych składników majątkowych należy opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej, zgodnie z formą opodatkowania wybraną przez Wnioskodawcę w roku podatkowym w którym nastąpi ich sprzedaż. Jeżeli Wnioskodawca będzie opodatkowywał dochody z działalności gospodarczej wg skali podatkowej, to sprzedaż przedmiotowych składników majątkowych opodatkowana będzie zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli dochód z działalności gospodarczej opodatkowany będzie podatkiem liniowym, wg stawki 19%, zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy, wówczas sprzedaż tych składników również opodatkowana będzie według tej stawki.

Wskazać równocześnie należy, że zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz dotyczy wyłącznie źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, tj. odpłatnego zbycia, a jak wskazano to powyżej, sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie rozpatruje się w ramach tego źródła przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.