Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-526/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-12
Teza: Zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej oraz zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2013 r. (data wpływu 13.05.2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 22.07.2013 r. (data wpływu 24.07.2013 r.) uzupełniającym braki formalne wezwanie z dnia 10.07.2013 r. Nr IPPB1/415-526/13-2/KS (data nadania 10.07.2013 r., data doręczenia 15.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: podatnik). Do dnia 31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca był akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej notowanej na rynku NewConnect (dalej: spółka akcyjna). Wnioskodawca posiadał 12,3% akcji tej spółki akcyjnej, z czego 5 tys. akcji stanowiły akcje założycielskie (seria B), zaś 3.250 tys. akcji zostały nabyte od innego wspólnika w dniu 11 kwietnia 2008 r. (seria A).

W dniu 30 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca dokonał zmian w strukturze własnościowej spółki akcyjnej w taki sposób, iż całość posiadanych przez niego akcji została zbyta poprzez wniesienie aportem do F. ks. - spółki prawa słowackiego, z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka prawa słowackiego jest zorganizowana i zarejestrowana jako spółka („komanditna spolocnost” - dalej: Spółka) w rejestrze handlowym Sądu Rejonowego (Słowacja). Podatnik przystąpił do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (odpowiednika polskiego komandytariusza).

Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego, może jednak prowadzić też działalności operacyjną. Zarówno siedziba, jak i zarząd Spółki znajduje się na terytorium Republiki Słowackiej. W wyniku dokonanego aportu Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosów w spółce akcyjnej 90,14%. Jednocześnie, opłata transakcyjna była przekazana w formie bezgotówkowej.

Pismem z dnia 22.07.2013 r. (data wpływu 24.04.2013 r.) pełnomocnik Wnioskodawcy w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10.07.2013 r. Nr IPPB1/415-526/13-2/KS uzupełnił złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przeformułowanie zadanego pytania oznaczonego nr 2 oraz uzupełnił własne stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu wniosku pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, iż:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: podatnik). Do dnia 30 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca był akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej, notowanej na rynku (dalej: spółka akcyjna). Podatnik posiadał 12,3% akcji tej spółki akcyjnej z czego 5 tys. akcji stanowiły akcje założycielskie (seria B), zaś 3 250 tys. akcji zostały nabyte od innego wspólnika w dniu 11 kwietnia 2008 r. (seria A).

Wnioskodawca w 2012 r. uzyskiwał na terytorium Polski przychody z następujących tytułów:

*   umowy o pracę opodatkowane wg skali podatkowej,
*   prowadzenia działalności gospodarczej - opodatkowane wg stawki liniowej (19%),
*   kapitałów pieniężnych opodatkowane podatkiem od zysków kapitałowych (19%).

W 2013 r. jedynymi źródłami przychodów Wnioskodawcy na terytorium Polski pozostają przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz przychody z kapitałów pieniężnych. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie planuje podejmować innych form działalności/aktywności, które mógłby stanowić dla niego dodatkowe źródło przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości otrzyma przychody z innych źródeł.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca dokonał zmian w strukturze własnościowej spółki akcyjnej w taki sposób, iż całość posiadanych przez niego akcji została zbyta poprzez wniesienie aportem do F. 1 k.s. - spółki prawa słowackiego, z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka prawa słowackiego jest zorganizowana i zarejestrowana jako spółka komandytowa („komanditn spolocnost” - dalej: Spółka) w rejestrze handlowym Sądu Rejonowego (Słowacja). Wnioskodawca przystąpił do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (odpowiednika polskiego komandytariusza). Zarówno siedziba, jak i zarząd Spółki znajduje się na terytorium Republiki Słowackiej.

W wyniku dokonanego aportu Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosów w spółce akcyjnej - 90,14%. Jednocześnie, opłata transakcyjna była przekazana w formie bezgotówkowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że działalność Spółki jest prowadzona na dwóch poziomach, tj. Spółka prowadzi działalność:

*   w związku z pełnieniem funkcji akcjonariusza w polskiej spółce akcyjnej oraz
*   działalność własną.

Działalność jako akcjonariusz w spółce akcyjnej.

W opisanym stanie faktycznym Spółka jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, więc częścią prowadzonej przez nią działalności jest pełnienie obowiązków oraz korzystanie z uprawnień przewidzianych przepisami prawa handlowego w tym zakresie. Rola akcjonariuszy polega zasadniczo na dostarczeniu spółce kapitału na prowadzenie działalności, oraz oddziaływania na jej funkcjonowanie za pośrednictwem walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Podstawowym obowiązkiem akcjonariusza jest wniesienie pełnego wkładu na akcje przy jej tworzeniu lub podwyższaniu kapitału zakładowego. Akcjonariusze mają również szereg uprawnień, które pozwalają realizować ekonomiczny interes akcjonariuszy wynikający z inwestycji w spółkę akcyjną. W szczególności, niektóre z uprawnień akcjonariuszy mają charakter ściśle majątkowy (uprawnienia do otrzymywania określonych przysporzeń majątkowych w związku z uczestnictwem w spółce), inne natomiast stanowią uprawnienia korporacyjne (uprawnienia dotyczące oddziaływania na funkcjonowanie i organizację spółki akcyjnej).

Spółka, w związku z uczestnictwem w spółce akcyjnej, pełni następujące funkcje korporacyjne::

*   uczestnictwo w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy,
*   zabieranie głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy,
*   zaskarżanie uchwał,
*   ocena działalności organów zarządzających.

W konsekwencji, działalność Spółki obejmuje szereg działań wpływających na funkcjonowanie i organizację spółki akcyjnej.

Ponadto, Spółka realizuje również uprawnienia o charakterze majątkowym, np.:

*   prawo do dywidendy,
*   prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki,
*   prawo do sprzedaży akcji.

Działalność własna.

Ponadto, na Spółce, jako podmiocie prawa słowackiego, ciążą również obowiązki wynikające z regulacji prawa słowackiego, np. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka jako właściciel akcji w polskiej spółce akcyjnej jest między innymi zobowiązana do wykazania tych akcji w odpowiedniej pozycji aktywów w bilansie. W Spółce podejmowane są również istotne decyzje dotyczące jej wspólników, np. w zakresie wypłaty udziału w zysku.

Reasumując, Spółka pełni rolę centrum zarządzania właścicielskiego dla spółki akcyjnej. Ponadto, na poziomie Spółki zapadają decyzje związane z jej funkcjonowaniem na terytorium Słowacji. Działalność Spółki polega przede wszystkim na wykonywaniu efektywnego zarządu w państwie siedziby. Oznacza to, że wszystkie decyzje istotne dla funkcjonowania, zarówno spółki prawa słowackiego, jak i polskiej spółki akcyjnej, są podejmowane na poziomie Spółki z siedzibą na Słowacji. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że placówka, przez którą jest prowadzona działalność ma charakter stały, a nie tymczasowy.

Odnosząc się do źródła dochodów Spółki, w chwili obecnej Spółka osiąga dochody z ww. opisanej działalności, Głównym źródłem dochodów w ramach prowadzonej działalności są dywidendy wypłacane przez spółkę akcyjną jako udział w zysku wypracowanym z działalności prowadzonej przez spółkę akcyjną.

Oprócz wskazanego powyżej zakresu działalności w przyszłości Spółka może także osiągać dochody z innych źródeł, w tym przykładowo: ze sprzedaży akcji spółki akcyjnej, z umorzenia akcji w spółce akcyjnej, dochody z odsetek od udzielonych pożyczek, dochody z kwot likwidacyjnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki akcyjnej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w szczególności przez wzgląd na fakt notowania spółki akcyjnej na rynku prawdopodobny jest w przyszłości obrót jej akcjami.

W tym miejscu należy również podkreślić, że o przeznaczeniu otrzymanych przychodów decyduje Spółka. Wypracowany zysk może zatem zostać przeznaczony bądź na rozwój własnej działalności, bądź na inny cel. W szczególności Spółka może podjąć decyzje o jego zatrzymaniu na poziomie Spółki bądź o wypłacie na rzecz wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja wniesienia aportem akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki prawa słowackiego, w zamian za co Wnioskodawca objął udziały w spółce prawa słowackiego, jest neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy, tzn. nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego w PDOF?
2.  Czy dochód uzyskany i uzyskiwany w przyszłości przez Wnioskodawcę, jako wspólnika ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce, prowadzącej działalność w zakresie opisanym w stanie faktycznym, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej (pytanie oznaczone nr 1). Natomiast w zakresie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone nr 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięci.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do Spółki było operacją neutralną na gruncie prawa podatkowego i nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w PDOF z tytułu transakcji wniesienia aportem.

UZASADNIENIE:

Ad. 1

1.1 Ustrój prawno-podatkowy spółki słowackiej „komanditna spolocnost”.

Spółka słowacka „komanditna spolocnost” jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w „komanditna spolocnost” (przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, Spółka „komanditna spolocnost” posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że „komanditna spolocnost” jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy i w związku z tym korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich („komanditna spolocnost” jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE).

Jeżeli chodzi natomiast o sposób opodatkowania, to „komanditna spolocnost”, jest co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc na poziomie spółki opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności. Dochód „komanditna spolocnost” przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników.

1.2 Miejsce opodatkowania na gruncie umowy o UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy o PDOF przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Prawo do opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku zostało wskazane w art. 13 umowy o UPO. Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce akcyjnej, spowoduje przeniesienie własności tych akcji na Spółkę, w zamian za udział kapitałowy. W związku z tym należy uznać, iż w przypadku wniesienia przez Podatnika wkładu niepieniężnego do Spółki dojdzie do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem aportu i w związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 13 umowy o UPO.

Zgodnie z przedmiotowym art. 13 umowy o UPO, w przypadku gdy przedmiotem wkładu dokonanego przez Podatnika do Spółki będą tzw. inne składniki majątku niewymienione w ust. 2 i 3 tego artykułu a do takich „innych składników” należy zaliczyć przedmiotowe akcje spółki akcyjnej uzyskany przychód, co do zasady, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

1.3 Regulacje ustawy PDOF aport niepieniężny do spółki osobowej.

Dochody podlegające opodatkowaniu zostały wskazane w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, „wolne od podatku są (…) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”. W świetle cytowanego przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wnoszącego aport. Aby jednak ocenić możliwość zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia podatkowego do opisanego zaistniałego stanu faktycznego, należy przeanalizować wszystkie przesłanki wskazanej normy prawnej.

Po pierwsze zauważyć należy, iż przepis odnosi się wyłącznie do wkładu niepieniężnego. Jako, iż pojęcie wkładu niepieniężnego nie zostało zdefiniowane, uznać należy, iż jego przedmiotem może być wszystko to, co nie stanowi środków pieniężnych. Bez wątpienia takim wkładem niepieniężnym są prawa majątkowe w postaci udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PDOF uzależniona jest również od wskazania podmiotów uznanych za spółki niebędące osobą prawną. W przeciwieństwie do wkładu niepieniężnego, spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Oznacza to zatem, iż aby uznać dany podmiot za spółkę niebędącą osobą prawną, musi on być spółką, która nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takich spółek zalicza się wszystkie spółki osobowe. Jak wynika expressis verbis z przepisów prawa, nie są one opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na mocy przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP), podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatek ten - na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy - nie dotyczy spółek: cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej, czyli wszystkich spółek osobowych.

Spółki te nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisu art. 1 ustawy o PDOF akt ten reguluje opodatkowanie wyłącznie dochodów osób fizycznych. Nie obejmuje zatem dochodów podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, czyli spółek osobowych. Nie istnieje żaden przepis w ww. ustawie, który wskazywałby na możliwość opodatkowania dochodu wypracowanego przez wspólników w ramach spółki osobowej na poziomie spółki osobowej. Wszelkie dochody wypracowane w ramach spółek osobowych opodatkowane są jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną. Tak wynika z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF.

W przypadku, gdy wkład niepieniężny jest wnoszony do zagranicznej spółki osobowej istotne jest także, aby również w kraju swojej rezydencji nie była ona podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP „przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”. Wskazana regulacja prawna zawiera trzy przesłanki, jakie dany podmiot (inny niż wskazany w przepisie art. 1 ust. 1 ww. ustawy) musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłanki te to:

*   brak osobowości prawnej w państwie rezydencji,
*   traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawne,
*   opodatkowanie całości dochodów w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania danego podmiotu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku Spółki relewantne jest, iż jest ona dla celów podatkowych transparentna. Nie jest zatem traktowana w sposób tożsamy z osobą prawną. W przypadku przyjętej przez Spółkę formy prawnej „komanditna spoloćnost” wyróżnione zostały dwie kategorie wspólników. Podobnie jak w spółce komandytowej w prawie polskim są to: wspólnik, który odpowiada za zobowiązania spółki w sposób ograniczony i wspólnik, który odpowiada za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla Spółki jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. A zatem, pomimo wyróżnienia dwóch kategorii wspólników w spółce „komanditna spolocnost” nie można stwierdzić, iż ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna. Oznacza to zatem, iż Spółka nie spełni jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym bez wątpienia może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną.

Taka kwalifikacja Spółki w świetle polskich przepisów ustawy o PDOF i ustawy o PDOP została potwierdzona w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., nr IPPB1/415-268/11-2/ES).

Podsumowując powyższe, wniesienie przez Podatnika wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji będzie operacją neutralną w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji bowiem, gdy na podstawie art. 13 umowy o UPO uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PDOF podlega bowiem zwolnieniu z opodatkowania PDOF w Polsce.

1.4 Interpretacje organów podatkowych.

Przedstawione w powyższym wywodzie rozumienie przepisów zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 14 września 2012 r., nr IPPB1/415-731/12-2/ES,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 21 lutego 2012 r., nr IPPB1/415-11/12-2/KS, nr IPPB1/415-12/12-2/KS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 7 lutego 2012 r., nr IPTPB2/415-709/11-3/MP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 13 stycznia 2012 r., nr IPPB1/415-948/11-2/KS, nr IPPB1/41S-951/11-2/KS, nr IPPB1/415-978/11-2/KS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 12 grudnia 2011 r., nr ITPB1/415-958a/11/TK.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do Spółki było operacją neutralną na gruncie prawa podatkowego. W związku z przeprowadzeniem tej transakcji nie powstał przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce dokonał wniesienia posiadanych akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131).

W myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

W powyższym uregulowań wynika, iż przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności akcji polskiej spółki akcyjnej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej podlegać będzie zatem opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

Wobec powyższego, skutki podatkowe dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W dniu 30 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca dokonał wniesienia posiadanych przez siebie akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki prawa słowackiego, z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka prawa słowackiego jest zorganizowana i zarejestrowana jako spółka „komanditna spolocnost” W wyniku dokonanego aportu Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosów w spółce akcyjnej. Jednocześnie, opłata transakcyjna była przekazana w formie bezgotówkowej.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wskazać przy tym należy, iż w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podmiot do którego mają zastosowanie przepisy art. 24 ust. 8a i 8b ustawy wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa słowackiego, określane jako „komanditna spolocnost”.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także treść przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych akcji polskiej spółki akcyjnej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, sprowadzającego się do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy na podstawie art. 13 umowy o UPO uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega bowiem zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W ocenie tut. Organu podatkowego skoro na podstawie wyżej powołanych przepisów art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akcji polskiej spółki akcyjnej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych to nie można uznać jak twierdzi Wnioskodawca, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zastosowania w przypadku wniesienia akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydana została w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie sąt wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanic faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.