Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.671.2019.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-07
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego przekazania nakładów na rzecz Gminy
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na rzecz Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na rzecz Gminy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedstawienie pytania oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gminna Spółdzielnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Wnioskodawca prosi o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ws. dot. podatku od towarów i usług w zakresie darowizny nakładów na obcym gruncie i korekty podatku naliczonego związanego z nakładami modernizacyjnymi w przedmiotowej sprawie. Stan faktyczny w sprawie przedstawia się następująco.

Spółdzielnia jako posiadacz samoistny działki ewidencyjnej (od roku 2018 własność Gminy) roku 1968 wybudowała z własnych środków, we własnym zakresie sklep spożywczo-przemysłowy.

Nakładów na działce Gminy dokonała na mocy decyzji wydanej przez …, zatwierdzającej plan realizacji inwestycji zezwalającej na budowę na terenie działki – grunt gromadzki pawilonu handlowego wolnostojącego. Pawilon handlowy został wprowadzony w dniu 31.12.1968 roku na stan środków trwałych i przeznaczony był i wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i opodatkowanej (podatek dochodowy, od nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą). Spółdzielnia dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podst. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opłaca podatek od nieruchomości tj. od budynku i gruntu od roku 1968 do chwili obecnej.

Nieruchomość została w 2000 roku rozbudowana, a nakłady poniesione na ulepszenie przekroczyły 40% wartości sklepu spożywczo-przemysłowego i powstała dodatkowa powierzchnia usługowa. W trakcie użytkowania nieruchomości ponosiła wydatki na ulepszenie i obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Do października 2015 roku w budynku prowadzona była przez Spółdzielnię działalność gospodarcza „sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych”, później Spółdzielnia wynajęła innym podmiotom na prowadzenie działalności usługowo-handlowej, stan trwa do dnia dzisiejszego. Spółdzielnia obciąża najemcę fakturami za czynsz.

W związku z likwidacją Spółdzielnia zamierza w formie darowizny przekazać na rzecz Gminy prawo do nakładów z przeznaczeniem na cele publiczne i społeczne.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. Wnioskodawca powtórzył opis sprawy przedstawiony we wniosku, a ponadto wskazał: Pawilon był nieprzerwanie użytkowany od 1968 r., rozbudowa o dodatkową powierzchnię odbywała się systemem gospodarczym z zachowaniem prowadzenia działalności gospodarczej - handlowej. Część dobudowaną, która stanowiła całość z dotychczasowym sklepem oddano do użytku w 2000 roku.

W trakcie użytkowania nieruchomości ponosiła wydatki na ulepszenie, których wartość nie przekraczała 15.000,00 PLN. Spółdzielnia nieprzerwalnie wykorzystuje budynek do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca dokonał powyższego odliczenia.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT Spółdzielnia nie dokona korekty - po zawarciu aktu notarialnego w 2020 roku podatku VAT naliczonego, bo minął okres korekty - 10 lat odliczonego podatku związanego z nakładami na modernizację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy Spółdzielnia przekazując nieodpłatnie nakłady na rzecz Gminy powinna je opodatkować podatkiem od towarów i usług, akt darowizny nastąpi w 2020 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy wybudowanego pawilonu handlowego przez Spółdzielnię na gruncie będącym własnością Gminy, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Spółdzielnia nie otrzyma z tytułu przekazania bezpośrednio zapłaty ani zwrotu kosztów w jakiejkolwiek postaci. Zgodnie z treścią K C. budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem należą do części składowych tego gruntu. W tym przypadku wybudowany budynek przez Spółdzielnię znajduje się na terenie gminnym, właścicielem będzie według przepisów K.C. Gmina.

Zatem w wyniku przekazania dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług przez Spółdzielnię na rzecz Gminy, które wyłączone jest z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym Spółdzielnia nieodpłatnie przekazując nakłady gminie nie wykaże na tej transakcji należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” – to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Spółdzielnia jako posiadacz samoistny działki ewidencyjnej (od roku 2018 własność Gminy) roku 1968 wybudowała z własnych środków, we własnym zakresie sklep spożywczo-przemysłowy. Pawilon handlowy został wprowadzony w dniu 31.12.1968 roku na stan środków trwałych i przeznaczony był i wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i opodatkowanej. Nieruchomość została w 2000 roku rozbudowana, a nakłady poniesione na ulepszenie przekroczyły 40% wartości sklepu spożywczo-przemysłowego. W trakcie użytkowania nieruchomości ponosiła wydatki na ulepszenie i obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W związku z likwidacją Spółdzielnia zamierza w formie darowizny przekazać na rzecz Gminy prawo do nakładów z przeznaczeniem na cele publiczne i społeczne.

Aby wyjaśnić ww. wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy poniesione nakłady związane z budową, rozbudową i ulepszeniami sklepu spożywczo-przemysłowego – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poczynione na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c.

Na podstawie art. 45 § 1 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budujący będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazania przez Wnioskodawcę nakładów na rzecz Gminy poniesionych w związku z budową, rozbudową i ulepszeniami sklepu spożywczo-przemysłowego położonego na cudzym gruncie nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie nakładów na właściciela nieruchomości, należy traktować jako świadczenie usług na jego rzecz w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, iż dla celów VAT odpłatnym świadczeniem usług są wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Innymi słowy, jeżeli podatnik wykona nieodpłatnie usługę, której cel nie jest związany z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, to świadczenie takie – choć dokonane nieodpłatnie – traktować należy dla celów VAT jak świadczenie odpłatne, a w konsekwencji – jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie nakładów związanych z budową, rozbudową i ulepszeniami sklepu spożywczo-przemysłowego związane jest z likwidacją Spółdzielni. Zatem przekazanie to nie będzie miało związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie nakładów związanych z budową, rozbudową i ulepszeniami sklepu spożywczo-przemysłowego, w związku z likwidacją Spółdzielni, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy które będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tym samym zagadnienie dotyczące „korekty podatku naliczonego związanego z nakładami modernizacyjnymi w przedmiotowej sprawie”, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie była przedmiotem oceny, gdyż w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. w poz. 75 Zainteresowany nie przedstawił pytania dotyczącego tej kwestii.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.