Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.331.2021.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; roboty; termin-uchybienie terminowi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym profilem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie specjalistycznych robót budowlanych.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wziął udział w przetargu ogłoszonym przez spółkę akcyjną. Przedmiotem zamówienia było wykonanie remontu zmechanizowanego odstojnika smoły.

Jednym z punktowanych parametrów postępowania przetargowego był termin wykonania robót. Oferta Wnioskodawcy okazała się najkorzystniejsza. Z wyłonionym w postępowaniu ofertowym wykonawcą (Wnioskodawcą) została podpisana umowa na remont zmechanizowanego odstojnika smoły. W § 2 wymienionej umowy określony został termin wykonania jako 90 dni od daty podpisania umowy. Wykonawca podpisał umowę 30 listopada 2019 r., czyli deklarowany termin wykonania robót remontowych upływał 18 lutego 2020 r.

Istotną okolicznością , która wpływa na realizację robót remontowych na terenie koksowni jest fakt, że roboty remontowe odbywają się w tzw. „ruchu ciągłym”. Wiąże się to z tym, że front robót (miejsce remontu) każdorazowo jest udostępniane na podstawie decyzji zamawiającego. Czyli to przedstawiciel koksowni podejmował decyzje, czy w danym dniu i w jakich godzinach pracownicy Wnioskodawcy mogą realizować objęte umową prace remontowe. Na decyzje w sprawie jak wyżej Wnioskodawca nie miał wpływu.

Pomimo dołożenia przez Wnioskodawcę maksymalnej staranności - polegającej na zwiększeniu ilości pracowników realizujących prace remontowe, wykorzystaniu maksymalnym (możliwe w danych warunkach) posiadanego sprzętu - ze względu na ograniczenia w dostępie do przedmiotu remontu oraz inne przedsięwzięcia organizacyjno-techniczne nie udało się Wnioskodawcy zakończyć prac remontowych w terminie umownym. Na opóźnienie w terminowym zakończeniu prac wpływ miał również fakt pierwszych informacji o rozprzestrzenianiu się zagrożenia epidemiologicznego.

Wnioskodawca mając na uwadze kilkunastodniowe opóźnienie był przekonany, że zostanie ono zminimalizowane przez intensyfikajcę robót w miesiącu marcu 2020 r. Mając na uwadze zapowiedzi o ogłoszeniu pandemii (jeszcze przed Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r.) Wnioskodawca poinformował zamawiającego, że w trosce o bezpieczeństwo pracowników związane z zagrożeniem epidemiologicznym wstrzymuje w okresie od 17 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r. prace przy remoncie zmechanizowanego odstojnika smoły. Wnioskodawca nadmienia, że zamawiający pismem z 18 marca 2020 r. wprowadził na terenie jednostki ograniczenia epidemiologiczne. W odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy z 16 marca 2020 r. i przerwaniu robót remontowych z powodu zagrożenia epidemiologicznego i ograniczeń wprowadzonych na terenie koksowni, zamawiający pismem z 19 marca 2020 r. nie wyraził zgody na przerwanie prac remontowych przy osadniku smoły. Stanowisko zamawiającego (odmowa zgody na wstrzymanie robót) spowodowało, że Wnioskodawca zmuszony został do prowadzenia prac przy zachowaniu reżimu sanitarnego, w tym do stworzenia rotacyjnych zespołów roboczych. Działanie takie pomimo zmniejszenia czynnej ekipy remontowej gwarantowało utrzymanie ciągłości remontu.

Po komisyjnym odbiorze robót, 15 czerwca 2020 r. spółka akcyjna wystawiła notę na kwotę 108 100 zł z tytułu opóźnienia w zakończeniu prac o 94 dni, licząc od 18 lutego 2020 r. Należność wynikająca z noty obciążeniowej została przez zamawiającego skompensowana z fakturą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca mając na uwadze dotychczasową współpracę ze spółką akcyjną i możliwość dalszej współpracy, w piśmie z lipca 2020 r. przedstawił argumenty, że przyczyny opóźnienia w realizacji remontu odstojnika były niezależne od Wnioskodawcy i pomimo dołożenia maksymalnej staranności nie udało się Wnioskodawcy dotrzymać umownego terminu zakończenia robót. Ponadto mając na uwadze dotychczasową współpracę oraz współpracę przyszłą zaproponował zmniejszenie obciążenia. Na przedstawioną propozycję zamawiający nie wyraził zgody. Stanowisko o naliczeniu kary umownej za przekroczenie terminu zakończenia prac remontowych zamawiający podtrzymał. Oświadczenie w tej sprawie zawarł w piśmie z lipca 2020 r., skierowanym do pełnomocnika Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, kara umowna za przekroczenie terminu zakończenia prac remontowych, pomimo dochowania maksymalnej staranności przez wykonawcę remontu, może stanowić koszt uzyskania przychodu, tj. nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na przytoczone w uzasadnieniu argumenty, rozbieżności w dostępnych interpretacjach, niejednolite orzecznictwo prowadzenie robót po okresie ogłoszenia pandemii - kara umowna z tytułu przekroczenia terminu realizacji robót budowlanych nie korzysta z wyłączenia o którym mowa w art. 23 ust 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym może stanowić koszt uzyskania przychodów o którym mowa w art. 22 przywołanej powyżej ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z doktryną podatkową i wypracowanym orzecznictwem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki przedsiębiorcy (podatnika) związane z jego działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Innymi słowy, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów między kosztem a przychodem musi występować związek przyczynowo-skutkowy bezpośredni lub mający charakter związku pośredniego. W ramach decyzji gospodarczych (jak stanowi doświadczenie życiowe) wydatek poniesiony w danej chwili może zaprocentować przychodem osiągniętym w przyszłości.

Jak stanowi art. 23 ust 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym ód osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przytoczona powyżej treść przepisu wskazuje jednoznacznie, że wyłączeniem objęte są kary umowne i odszkodowania, które wynikają z następujących tytułów:

*   wady w dostarczonych towarach,
*   wady wykonanych robót,
*   wady wykonanych usług,
*   zwłoka w dostarczeniu towarów wolnych od wad,
*   zwłoka w usunięciu wad towarów,
*   zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót.

Ustawodawca formułując treść przepisu nie wyłączył w tym przepisie (kategorycznie) z kosztów kar zapłaconych z innego tytułu.

Przy rozstrzyganiu problemu będącego przedmiotem zapytania istotna jest ponadto powszechna zasada interpretacji prawa podatkowego. Zarówno w doktrynie jak również w orzecznictwie istnieje zasada mówiąca o ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wykładnia poszczególnych przepisów podatkowych winna być dokonywana w kontekście całego zbioru unormowań, w tym szczególnie zasad ogólnych postępowania, które w przypadkach wątpliwości prawnych wskazują kierunek wykładni przepisów. Oznacza to tłumaczenie wątpliwości prawnych w sposób ściśle związany z interpretowaną normą.

Dokonując interpretacji danego przepisu stanowiącego odstępstwo od ogólnie obowiązującej normy, (a takim odstępstwem jest brzmienie art. 23 ust. pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy odstępstwo interpretować w sposób ścisły. W literaturze oraz orzecznictwie spotyka się pogląd, że interpretację takich przepisów winno się dokonywać w sposób zawężający. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być interpretowane rozszerzająco o nowy katalog kar umownych.

W sprawie objętej niniejszym zapytaniem nie bez znaczenia jest również ustanowiona zasada „in dubio pro tributario”. Zasada ta wyrażona w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść „strony słabszej”, czyli na korzyść podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując literalnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy jasno wynika jakie sytuacje powodują wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu i przytoczone powyżej brzmienie nie wymienia w swej treści kary umownej z tytułu przekroczenia terminu zakończenia robót (niewadliwych).

Wnioskodawca na potwierdzenie powyższego twierdzenia pozwala sobie przytoczyć rozstrzygnięcia Administracji Skarbowej oraz orzeczenia sądów administracyjnych :

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., znak 0111-KDIB2-2.1.4010.484.2018.1.AR - Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.300.2018.2.AZE (dotyczy art. 16 ust. 1 pkt 22 w brzmieniu analogicznym) Istotą przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodu kar umownych związanych generalnie z wadami towarów bądź wadami wykonanych robót lub świadczonych usług . bądź z usuwaniem wad ( skrót autora). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż kara umowna z tytułu w realizacji umowy zawartej z Inwestorem jako nie wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 co do zasady stanowić może koszt uzyskania o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 (brzmienie podobne jak art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18. W przywołanym wyroku Sąd stwierdza, że Skoro ustawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy (tożsame brzmienie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT) możliwość uznania za koszt określonych przypadków poniesienia kary umownej to założenie racjonalności ustawy wskazuje, iż miał on w tym jakiś cel. Jeżeli założeniem ustawodawcy byłoby wyłączenie „in generte” możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów dałby temu wyraz formułując takie wyłączenie. W związku z tym , zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej w koszt uzyskania z zastrzeżeniem przesłanki wyrażonej w art. 15 ustawy o CIT (w niniejszej sprawie art. 22 ustawy o PIT), tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Analiza treści art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dotyczy on zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług będących przedmiotem działalności. To „wada” jest w tym przypadku przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów uzyskania. Skoro to wada towaru lub usługi jest czynnikiem decydującym o podatkowej klasyfikacji wydatku do kosztów uzyskania, Wnioskodawca pozwala sobie dokonać analizy pojęcia „wada”.

Mając na uwadze przepisy Kodeksu cywilnego można rozróżnić wady fizyczne (art. 5561 Kodeksu cywilnego) oraz wady prawne (art 5563 Kodeksu cywilnego).

Skoro prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji wady towaru (usługi), a realizacja przedmiotu umowy ma oparcie w przepisach kodeksu cywilnego, to zgodnie z przywołanym art. 5561 Kodeksu cywilnego wada fizyczna jest taką usterką rzeczy (zamawianego dzieła), która zmniejsza jej wartość użytkową lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została wydana kupującemu w stanie niezupełnym.

Skoro ustawodawca posłużył się w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminem „wada usługi”, to przez to należy rozumieć nienależyte wykonanie usługi, czyli wada musi dotyczyć samej usługi, jej nieprawidłowego wykonania zdefiniowanego w art. 5561 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można w definicji wady stosować pojęcia słownikowego skoro pojęcie wady zdefiniowane jest w prawie cywilnym.

Wnioskodawca ma świadomość, że prawo cywilne i prawo podatkowe to dwie odrębne gałęzie prawa, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawnego, który w założeniu powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych.

Jak wynika z utrwalonej linii orzecznictwa pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami prawnymi, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzę z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin , T. Stawecki, P. Winczorek , Wstęp do prawodawstwa s. 131).

Stosowanie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, w tym przypadku znaczeniu pojęcia „wada”.

W myśl § 10 Zasad techniki prawodawczej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tożsamymi pojęciami.

Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usług (robót budowlanych) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to oznacza, że wada usługi (wada w wykonaniu prac remontowych) jest główną przyczyną eliminacji takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowej realizacji przedmiotu umowy. Twierdzenie Wnioskodawcy uzasadnia również fakt, że ustawodawca w systemie prawnym wyraźnie odróżnia pojęcie „wada” oraz „opóźnienie” nadając im różne znaczenia.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, błędem jest ich utożsamianie w niektórych interpretacjach podatkowych (interpretacja indywidualna z 7 kwietnia 2020 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.1.AR).

Zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Opóźnienie i zwłoka to terminy mające odmienne znaczenia prawne. Opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności. Zwłoka natomiast zachodzi wówczas, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie przewidzianym z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność.

Pojęcie „zwłoka” w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało użyte w kontekście dostarczenia towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów lub robót. Skoro zaś przytoczony przepis stanowi wyjątek w ogólnej definicji kosztów to powinien być interpretowany ściśle.

Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika następujący wniosek, (…) skoro posługując się terminami prawa cywilnego racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie zwłokę w dostarczaniu towarów wolnych od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług to należy przyjąć, iż kary umowne za opóźnienie w wykonaniu robót remontowych (usług) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA /Ke 462/19).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w sprawie której dotyczy zakres zrealizowanych robót został wykonany poprawnie i nie można mu przypisać cech wadliwości. Poprawność wykonania prac w stosownej dokumentacji stwierdził zamawiający.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy byłoby niepełne bez odniesienia się również do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przytoczone brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały wymienione w art. 23 tej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną kosztem uzyskania będzie taki koszt, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie kosztów wyłączonych na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza treści art. 22 ust 1 ustawy pozwala zauważyć, że definicja kosztów uzyskania sformułowana w tym artykule ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika musi podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja gdy ustawa w sposób jednoznaczny wskazuje dany wydatek do kosztu lub jednoznacznie wskazuje na wyłączenie z kosztów tego wydatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowany w interpretacjach Administracji Skarbowej jest pogląd, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika, wynikających z ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka (interpretacja indywidualna z 7 kwietnia 2020 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.1.AR). Jak wynika z uzasadnienia w interpretacji Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia (robót) nawet niezawinione przez dłużnika stanowi wadę wykonanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku opóźnienia, niezależnie od dochowania maksymalnej staranności nie można kwoty zapłaconego odszkodowania lub kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zaprezentowany powyżej argument jakim posługuje się w swoich interpretacjach Administracja Skarbowa nie znajduje oparcia w orzecznictwie sądowym. Orzecznictwo oprócz argumentów, co do ścisłej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (argumenty przytoczone na wstępie uzasadnienia) odnosi się do kwalifikacji oraz dopuszczalności zaliczenie kar umownych do kosztów uzyskania.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 dnia stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19 (rozpatrując sprawę podobną do opisanej w niniejszym wniosku) Sąd postawił tezę, że Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 (analogiczny w sprawie do art. 23 ust. 1 pkt 19) wszelkich kar umownych i odszkodowań zamiast, jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Jak pisze w uzasadnieniu Sąd (pkt 3.4 uzasadnienia) Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów . Jak stwierdza Sąd w swoim uzasadnieniu do przywołanego wyroku w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów na podstawie art. 23. ust. 1 pkt 19) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Jak dalej wskazuje Sąd Istotne jest aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone konkretne działania podatnika. Należy zatem ocenić racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego - nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania. Jak wynika z uzasadnienia ustawodawca formułując art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie stawia wprost wymogu, aby poniesiony koszt przyniósł określony przychód, ale by był poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji zawartym w punkcie 1.2 i 1.3, z którego wynika, że możliwe jest zaliczenie do kosztu uzyskania kary umownej innej niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 19. Stwierdził ponadto, że aby zakwalifikować karę umowną jako koszt uzyskania trzeba uwzględnić całą złożoną dynamikę zjawisk gospodarczych, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej pod kątem tego czy działania te mogą być ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia przychodu.

Argumentacją przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/2019 posłużył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GL 1173/20. W wyroku Sąd stwierdził Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 (brzmienie tożsame z art. 23 ust. 1 pkt 19) powinna być rozumiana jako wyłączająca możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie. W swoim uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zapłata kary umownej z tytułu opóźnienia w terminie zakończenia robót wypłacona kontrahentowi spełnia wszystkie wymogi uznania za koszt uzyskania przychodu. Stwierdza przede wszystkim poniesione koszty związane z zapłatą kary umownej na rzecz kontrahenta związane będą z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Zapłata kary umownej jest związana z prowadzeniem dalszej współpracy z kontrahentem i osiągania wysokich dochodów. Zapłata kary nie będzie wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym:

*   Wnioskodawca przystępując do przetargu nie zakładał (przewidywał), że zmuszony będzie do zapłaty kary umownej,
*   fakt konieczności zapłaty kary umownej wynikał nie z wadliwie przeprowadzonych robót, ale z nieprzewidzianych trudności w realizacji robót remontowych na terenie specyficznego zakłady pracującego w ruchu ciągłym (koksownia),
*   trudności w realizacji robót wynikły również i wiązały się z zagrożeniem epidemiologicznym i koniecznością pracy w zespołach rotacyjnych. Fakt ten miał istotny wpływ na naliczenie i wysokość kary umownej. Na dzień ogłoszenia pandemii przekroczenie w terminie wynosiło tylko 22 dni. W związku z pandemią przekroczenie wzrosło o ponad 70 dni,
*   zapłata kary umownej spowodowała, że Wnioskodawca dalej współpracuje ze spółką, realizuje nowe kolejne istotne przychodowo kontrakty.

Ze względu na przedstawiony stan faktyczny, zaprezentowane uzasadnienie (w tym rozbieżności interpretacyjne i zasadę in dubio pro tributarę \[powinno być: tributario\]), ograniczenia związane z przepisami dotyczącymi kar umownych w okresie pandemii stanowisko Wnioskodawcy winno być uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W tym miejscu należy powołać przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Wobec dokonanego w zdaniu poprzednim wskazania należy odnieść się do ogólnych zasad odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania unormowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego: dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z ww. przepisu wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 ww. Kodeksu jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski\`(...)\`, str. 330-331).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 tego Kodeksu dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy powyższej regulacji dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski\`(...)\`, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy. Innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (\`(...)\`) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 Kodeksu cywilnego) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski\`(...)\`, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wobec tego – również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć omawiany przepis ustawy podatkowej.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu Kodeksu cywilnego wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 Kodeksu cywilnego), przepis art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową.

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 Kodeksu cywilnego jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” – w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu tej regulacji.

Zatem zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że 24 czerwca 2020 r wszedł w życie art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany przez art. 30 pkt 4 ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086), który stanowi, że przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19.

Art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie 24 czerwca 2020 r. ma również zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed tą datą. Wskazuje na to wprost odwołanie się w tym przepisie do stanu zagrożenia epidemicznego, który odwołany został 20 marca 2020 r., a więc przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu.

Mając zatem na uwadze treść przytoczonego powyżej art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią.

Z treści wniosku wynika, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wziął udział w przetargu ogłoszonym przez spółkę akcyjną. Przedmiotem zamówienia było wykonanie remontu zmechanizowanego odstojnika smoły. Została podpisana umowa na jego remont. W § 2 wymienionej umowy określony został termin wykonania jako 90 dni od daty podpisania umowy. Wykonawca podpisał umowę 30 listopada 2019 r., czyli deklarowany termin wykonania robót remontowych upływał 18 lutego 2020 r. Pomimo dołożenia przez Wnioskodawcę maksymalnej staranności nie udało się mu zakończyć prac remontowych w terminie umownym. Na opóźnienie w terminowym zakończeniu prac wpływ miał również fakt pierwszych informacji o rozprzestrzenianiu się zagrożenia epidemiologicznego. Wnioskodawca zmuszony został do prowadzenia prac przy zachowaniu reżimu sanitarnego, w tym do stworzenia rotacyjnych zespołów roboczych. Po komisyjnym odbiorze robót, 15 czerwca 2020 r. spółka akcyjna wystawiła notę z tytułu opóźnienia w zakończeniu prac o 94 dni, licząc od 18 lutego 2020 r. Wnioskodawca mając na uwadze dotychczasową współpracę ze spółką akcyjną i możliwość dalszej współpracy, w piśmie z lipca 2020 roku przedstawił argumenty, że przyczyny opóźnienia w realizacji remontu odstojnika były niezależne od niego i pomimo dołożenia maksymalnej staranności nie udało się dotrzymać umownego terminu zakończenia robót. Ponadto mając na uwadze dotychczasową współpracę oraz współpracę przyszłą zaproponował zmniejszenie obciążenia. Na przedstawioną propozycję zamawiający nie wyraził zgody. Stanowisko o naliczeniu kary umownej za przekroczenie terminu zakończenia prac remontowych zamawiający podtrzymał.

Jak wynika z opisu sprawy stan zagrożenia epidemicznego, ani stan epidemii nie przyczynił się do powstania zwłoki w wykonaniu zleconej usługi, gdyż umowny termin jej wykonania przypadał na okres sprzed ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, tj. na dzień 18 lutego 2020 r. Nie można jednak pominąć okoliczności, że ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego, a następnie stan epidemii poprzez – jak wskazał Wnioskodawca – wymóg pracy w zespołach rotacyjnych przy zachowaniu reżimu sanitarnego, niewątpliwie przyczynił się do wydłużenia zwłoki w wykonaniu prac. Na dzień ogłoszenia pandemii opóźnienie prac było kilkunastodniowe, a po wprowadzeniu zaś stanu zagrożenia epidemicznego, a później stanu epidemii przekroczenie wzrosło do 94 dni. Roboty odebrano bowiem 15 czerwca 2020 r.

Odnosząc się tym samym do przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów możliwym jest zaliczenie kary umownej tylko w takiej części, w jakiej kara ta powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie stanem epidemii ogłoszonym z powodu COVID-19.

W związku z powyższym mając na uwadze brzmienie przytoczonego na wstępie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kierując się treścią wniosku, a zwłaszcza zawartego w nim oświadczenia, że Wnioskodawca ma możliwość dalszej współpracy ze spółką, należy uznać, że część zapłaconej kary umownej, tj. w wysokości proporcjonalnie przypadającej na okres od 14 marca 2020 r. do dnia wykonania usługi, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych na podstawie art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy we własnym stanowisku, że wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, co – zdaniem Wnioskodawcy – też powinno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, że – co prawda – zgodnie z brzmieniem tego artykułu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika i wówczas należy opowiedzieć się za znaczeniem przepisów, które są korzystniejsze dla podatnika, jednakże przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. W ww. interpretacji w sposób zrozumiały wyjaśniono, z jakich powodów Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całej kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy. Trudno w takim przypadku zatem uznać, że w sprawie zaistniały wątpliwości interpretacyjne.

Jednocześnie podkreślić również należy, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a tej ustawy był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń sądów, a także interpretacji indywidualnej – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.