Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-685/15-2/WH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zwróconego towaru.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. r z 2015 r, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zwróconego towaru - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zwróconego towaru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.a r.l. („Wnioskodawca”), („Spółka”) jest spółką z siedzibą w Luksemburgu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza m.in. nabywać od polskich podatników („Sprzedający”) towary, które będą wykorzystywane przez Spółkę dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. Zakup tych towarów (dostawa krajowa) będzie dokumentowany fakturą VAT wystawianą przez Sprzedających.

Możliwe jest, że Spółka dokona zwrotu zakupionych towarów. Zgodnie z informacją uzyskaną od niektórych Sprzedających, w razie zwrotu towaru Sprzedający:

*   nie wystawią faktury korygującej,

*   nie pomniejszą kwoty swojego podatku należnego o wartość podatku VAT od zwróconego towaru,

*   zwrócą Spółce cenę towaru netto (tzn. bez uwzględniania kwoty podatku VAT zapłaconego przez Spółkę w cenie).

W takim przypadku, Spółka planuje udokumentować zwrot towaru dokumentem księgowym, tzn. notą obciążeniową wystawioną Sprzedającemu. Kwota wynikająca z takiej noty księgowej obniży faktyczną należność Spółki wobec Sprzedającego z tytułu konkretnej sprzedaży, ale pozostanie bez wpływu na kwotę podatku VAT wynikającą z pierwotnej faktury dokumentującej dostawę.

Sprzedający są czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie nieotrzymania faktury korygującej, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie nieotrzymania faktury korygującej Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem określonych przepisów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 i ust. 10-15 Ustawy, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów, pod warunkiem że sprzedający wystawi fakturę korygującą oraz posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (art. 29a ust. 13).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem określonych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: (a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, (b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością oraz (c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 108 ust. 1 Ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z art. 108 ust. 2 Ustawy, wspomniany przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Powyższy przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą niezależnie od tego, czy w danej sprawie nastąpił obrót będący podstawą opodatkowania, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji, podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Powołany przepis stanowił implementację art. 21 (1) (d) nieobowiązującej już VI Dyrektywy VAT, którego celem było wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (szerzej: wyrok ETS z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Powołany przepis art. 108 ust. 1 Ustawy nakłada na każdego dostawcę szczególną odpowiedzialność w związku z wystawieniem faktury. Jednocześnie, z powołanych wyżej przepisów dotyczących zasad ustalania wysokości podstawy opodatkowania wynika, że podstawa opodatkowania może zostać przez podatnika obniżona jedynie wówczas, gdy zostaną przez niego spełnione warunki ściśle określone w przepisach Ustawy (w tym m.in. wystawienie faktury korygującej).

Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że Sprzedający co prawda mają obowiązek wystawiania faktur korygujących, ale jeżeli tego nie zrobią, to czeka ich sankcja o charakterze ekonomicznym - po prostu nie obniżą sobie podstawy opodatkowania. Podatek VAT jest podatkiem obrotowym, którego ekonomiczny ciężar ponosi ostateczny odbiorca (płacąc sprzedającemu cenę powiększoną o podatek). Zadaniem sprzedającego jest odprowadzić pobrany od ostatecznego odbiorcy podatek do Urzędu Skarbowego.

Jak wskazano wyżej, w sytuacji Spółki Sprzedający przyjmie zwrócony towar, ale jednocześnie nie odda Spółce pełnej kwoty należności (tzn. odda tylko kwotę netto a VAT odprowadzi do Urzędu Skarbowego) i nie wystawi faktury korygującej.

Jednocześnie Sprzedający nie wniesie o zwrot VAT do Urzędu Skarbowego ani nie obniży swojej podstawy opodatkowania.

Z perspektywy Sprzedającego transakcja ta będzie zatem uważana za dokonaną, a podatek wpłacony do Urzędu Skarbowego będzie podatkiem należnym (co zostało potwierdzone przez tut. urząd w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki w dniu 23 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-332/15-2/JF w podobnym stanie faktycznym). W takiej sytuacji, transakcja musi być także uważana za dokonaną z perspektywy Spółki. W szczególności Spółka musi zachować prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego z pierwotnej faktury. W przeciwnym razie całą ekonomiczną odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę towaru, który następnie został zwrócony, ponosi Spółka (czyli podmiot, który nie ponosi żadnej winy za brak otrzymania faktury korygującej oraz który nie posiada już ani zakupionego towaru, ani pełnej kwoty ceny, którą za ten towar zapłacił; część VATowska tej ceny została już bowiem odprowadzona do Urzędu Skarbowego a Sprzedający nie zamierza dochodzić jej zwrotu).

Spółka podziela pogląd, że ryzyko nadużyć na gruncie podatku od towarów i usług jest wysokie, a tym większe, że faktura stanowi dla podatnika ją otrzymującego, podstawę do obniżenia swojego podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Z tego właśnie względu Ustawa zawiera szereg wyłączeń uniemożliwiających obniżanie kwoty podatku należnego w niektórych okolicznościach. Jednym z nich jest wynikający z powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy, zakaz obniżania podatku należnego na podstawie faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż otrzymanych przez Spółkę faktur nie można uznać za wystawione błędnie, niezgodnie z rzeczywistością ani też za tzw. „faktury puste”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, możliwe jest, że w związku ze zwrotem towaru, Spółka nie otrzyma od Sprzedającego faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania. Nie spowoduje to jednak, że faktura pierwotna obarczona będzie wadą, błędem lub że będzie niezgodna z rzeczywistością. W momencie jej wystawiania faktura taka wskazuje bowiem rzeczywistą wysokość obrotu (a w konsekwencji - wysokość podstawy opodatkowania). Z kolei pojęciem „faktury puste” określa się faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Faktura, którą Spółka otrzyma od Sprzedającego dokumentuje jednak dostawę, która faktycznie została dokonana. To co wydarzyło się po dostawie (np. zwrot, rabat) zgodnie z przepisami ustawy powinno być udokumentowane w inny sposób (fakturą korygującą). Wystawienie faktury korygującej nie powoduje jednak, że pierwotna faktura przestaje istnieć - oba dokumenty funkcjonują od tego momentu łącznie.

Jak wskazuje się w doktrynie, „Brak prawa do odliczenia w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją tego przesłanki) powinien więc być kwestią ocenną, szczególne okoliczności mogą bowiem przemawiać za tym, aby podatnikowi to prawo przysługiwało. Wprowadzenie bezwzględnych ograniczeń jest niedopuszczalną drogą na skróty dla organów podatkowych i pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C- 177/99 oraz C-181/99). \[zob, A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015\]”.

Zdaniem Spółki nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy tę samą transakcję z jednej strony uważa się za dokonaną (z perspektywy Sprzedającego, który nie wystawia faktury korygującej) a z drugiej za niedokonaną (z perspektywy Spółki, której odbiera się prawo do odliczenia VAT z jedynej faktury jaka funkcjonuje w obrocie). Bierność po stronie Sprzedających nie może mieć negatywnego wpływu na sytuację Spółki i w tych szczególnych okolicznościach nie ma powodu aby odmawiać Spółce prawa do odliczenia podatku. Spółka podkreśla, że nie posiada żadnych narzędzi ani środków do tego, aby „przymusić” Sprzedającego do wystawienia i doręczenia jej faktury korygującej. Akceptowanie stanu rzeczy, w którym (i) z jednej strony nie ma środków zmuszających Sprzedającego do zwrócenia VAT Kupującemu, (ii) a z drugiej Spółka nie ma prawa do odliczenia tego zapłaconego Sprzedającemu podatku, powoduje, że majątek Spółki zostaje znacząco uszczuplony na korzyść Skarbu Państwa, mimo iż Spółka nie ponosi żadnej winy w opisanej sytuacji. Mając na względzie jak dużo takich transakcji może potencjalnie dotyczyć Spółki, takie podejście może mieć znacząco negatywny wpływ na sytuację gospodarczą Spółki.

Na marginesie Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie oznacza to jednak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, jeśli nabyty towar zostanie sprzedany generując czynności opodatkowane. W doktrynie stwierdza się jednoznacznie, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, zatem decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Za trafny należy zatem uznać pogląd WSA we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. (I SA/Wr 1368/08, LEX nr 511430), że „Prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika”. Skoro zatem towary zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży, to prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem Spółce przysługuje.

Jak wskazano wyżej, Ustawa nie zawiera przepisów, które przewidywałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29a ust. 10 Ustawy i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, ani też dla jego kontrahenta. W takich okolicznościach odebranie Spółce prawa do odliczenia całości podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego, byłaby naruszeniem zasady neutralności, stanowiącej naczelną zasadę rządzącą podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Odmowa jego przyznania musi znajdować najwyższe uzasadnienie.

Z ostrożności procesowej Spółka wskazuje, że w podobnym stanie faktycznym tutejszy organ wydał dla Spółki interpretację indywidualną z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-332/15-2/JF. Stan faktyczny opisany we wniosku, na podstawie którego wydano wskazaną interpretację różnił się jednak od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie. We wcześniejszym wniosku nie wskazano bowiem, że Sprzedający nie zwrócą Spółce zapłaconego podatku VAT. Niezależnie od powyższego, w sytuacji gdyby tutejszy organ uznał, że Spółka składa drugi wniosek o interpretację w tym samym stanie faktycznym, Spółka pragnie wskazać, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma ku temu przeszkód, pod warunkiem, że w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola skarbowa albo w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta decyzją lub postanowieniem. Interpretacja indywidualna nie jest wydawana ani w formie decyzji, ani w formie postanowienia, lecz jest specyficznym aktem administracyjnym. Należy zatem uznać, że nie ma żadnych przeciwwskazań do ponownego złożenia wniosku o interpretację w tej samej sprawie. Powyższe zostało jednoznacznie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1250/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru w sensie jego posiadania (władania) oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Niewątpliwie aby stwierdzić czy czynność nabycia towaru handlowego (tj. służącego dalszej sprzedaży) jest czynnością faktycznie dokonaną istotne jest określenie, czy w danym przypadku dochodzi do dostawy towaru, tzn. czy nabywca nabiera prawa do swobodnego dysponowania towarem niezależnie od tego, czy prawo własności pozostaje przy dostawcy, czy też zostaje z chwilą przekazania towaru lub jego części przeniesione na nabywcę. Dla potrzeb podatku od towarów i usług dysponowanie towarem ma miejsce w sytuacji jego posiadania, władania. Dla uznania czynności za dostawę towaru na podstawie ustawy VAT ważne jest przeniesienie władztwa ekonomicznego, a nie zawarcie umowy na gruncie prawa cywilnego, czy przejście prawa własności. Rozpatrując posiadanie towaru handlowego trudno mówić o władaniu towarem i ostatecznie jego sprzedaży w sytuacji zwrotu towaru sprzedawcy.

Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że gdy w momencie nabycia towaru podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ww. towar został zakupiony do wykonywania czynności opodatkowanych, ale na skutek zwrotu nabytego towaru handlowego należy stwierdzić, że zwrócony towar na skutek pozbawienia władztwa jego posiadania nie będzie przedmiotem odsprzedaży przez nabywcę i nie będzie generował podatku należnego po stronie tego nabywcy. W takiej sytuacji trudno uznać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak związku tego towaru z czynnościami opodatkowanymi związanymi ze zwróconym towarem .

Należy wskazać, że podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność, która jest rozumiana przede wszystkim przez pryzmat prawa do odliczenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Według Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo to powinno przysługiwać podatnikowi nawet takiemu, który jest mimowolnie i nieświadomie zaangażowany w oszustwo, co znalazło potwierdzenie w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pomiędzy Optigen Ltd oraz Bond Mouse System Ltd a Commissioners of Customs & Excise. TSUE wskazał, że fakt istnienia w łańcuchu dostaw transakcji, która stanowi oszustwo podatkowe nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istotne dla zachowania tego prawa jest, aby podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów. Również sprawy niepoprawnych lub fikcyjnych faktur dotyczy powołany przez Wnioskodawcę wyrok w sprawie C-427/98.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się również do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Mając na uwadze tezy wynikające z powołanych wyroków oraz przeprowadzoną analizę prawną obowiązujących przepisów należy rozpatrywać przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe ze zwróceniem uwagi na to, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wystawieniem niepoprawnych czy fikcyjnych faktur, czy też Wnioskodawca nie wykorzystał zakupionych towarów do czynności opodatkowanych z powodów pozostających poza swoją kontrolą (np. oszustwo podatkowe, niezawinione ubytki) bądź też nabyte towary w dobrej wierze przez jakiś czas wykorzystywał do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza m.in. nabywać towary, które będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych. Spółka będzie otrzymywała od Sprzedających faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane na jej rzecz. Możliwe jest, że po dokonaniu zakupu, Spółka zwróci zakupione towary oraz że w związku ze zwrotem towaru, Spółka nie otrzyma od Sprzedającego faktury korygującej. Sprzedający zwrócą Spółce cenę towaru netto. W takiej sytuacji Spółka planuje dokumentować dokonany zwrot dokumentem księgowym, tzn. notą obciążeniową wystawianą Sprzedającemu. Kwota wynikająca z takiej noty księgowej obniży faktyczną należność Spółki wobec Sprzedającego z tytułu konkretnej sprzedaży. W opinii Wnioskodawcy kwota zwróconego towaru pozostanie bez wpływu na kwotę podatku VAT wynikającą z pierwotnej faktury dokumentującej dostawę.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności należy powtórzyć, że posiadanie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej nabycie towarów nie decyduje automatycznie o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistą transakcją gospodarczą, tj. nabyciem towarów i usług mających generować podatek należny. W rozpatrywanej sprawie rzeczywistością gospodarczą jest nabycie i następnie zwrot towarów przez Nabywcę Kupującemu. Zatem w momencie zwrotu trudno mówić o związku nabytego towaru i ostatecznie oddanego Sprzedawcy z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Nawet w sytuacji, kiedy Sprzedający nie potwierdzi otrzymania zwróconego towaru poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury sprzedaży, to istnieją inne sposoby weryfikacji faktycznej transakcji pomiędzy stronami.

W sytuacji bowiem kiedy dostawca nie wystawi nabywcy faktury korygującej potwierdzeniem zwrotu towarów oraz akceptacji przyjęcia towarów przez dostawcę może być przykładowo: korespondencja handlowa potwierdzająca fizyczny odbiór zwróconego towaru, dokonanie przez dostawcę zwrotu należności w wysokości ceny zwracanego towaru, korespondencja mailowa potwierdzająca zgodę dostawcy na zwrot towaru itp. Wydaje się zasadnym, że w celu odliczenia z tytułu nabycia towarów, dostawca musi zaakceptować fakt zwrotu towarów dokonanego przez nabywcę. W rozpatrywanej sprawie w sytuacji kiedy po dokonaniu zwrotu towarów przez Wnioskodawcę Sprzedający nie skoryguje wystawionej faktury sprzedaży towaru, wówczas Wnioskodawca zamierza wystawić notę obciążeniową. Należy zwrócić uwagę, że celem wystawienia noty obciążeniowej będzie obniżenie faktycznej należności Wnioskodawcy wobec Sprzedającego. Tym samym Wnioskodawca nie zapłaci Sprzedającemu za zwrócony towar i kwota ta znajdzie odzwierciedlenie na wystawionej nocie obciążeniowej. W takiej sytuacji otrzymanie przez Sprzedającego zwróconego towaru, noty obciążeniowej oraz brak zapłaty za zwrócony towar są zdarzeniami potwierdzającymi fakt dokonanego zwrotu. Na skutek wymienionych zdarzeń strony transakcji nie mogą powoływać się na to, że zwrot towaru nie miał miejsca i wystawiona faktura sprzedaży bez jej korekty dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zatem należy uznać, że zwrot towaru, wystawienie noty obciążeniowej przez Wnioskodawcę i jej otrzymanie przez Sprzedającego oraz potrącenie należności za zwrócony towar stanowią wystarczające przesłanki do uznania, że doszło do zwrotu towaru i strony transakcji mają wiedzę o tym fakcie.

Wobec tego w przedstawionych okolicznościach dojdzie do uznania zwrotu towaru przez Sprzedającego. W tej sytuacji należy stwierdzić, że faktura korygująca stanowiłaby potwierdzenie formalne uznania zwrotu towaru. Jednakże wobec braku faktury korygującej przedstawione okoliczności, w szczególności zwrot towaru, otrzymanie noty obciążeniowej i brak zapłaty za zwrócony towar, są okolicznościami wystarczającymi do uznania, że doszło do zwrotu towaru i uznania tego zwrotu przez Sprzedającego. Zatem w takich okolicznościach pomimo braku faktury korygującej, Wnioskodawca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od zwróconego towaru. Przede wszystkim brak prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ zwrot towarów handlowych nie będzie generował podatku należnego (nie wystąpią czynności opodatkowane związane z jego sprzedażą).

Poza tym należy mieć na względzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy, na podstawie którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury podające kwoty (ich części) niezgodne z rzeczywistością.

W rozpatrywanej sprawie faktura dokumentująca nabycie towaru przez Wnioskodawcę od momentu dokonanego (skutecznego) zwrotu towaru nie będzie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Organu, należy stwierdzić, że faktura dokumentująca nabycie towaru przez Wnioskodawcę bez jej korekty po dokonaniu zwrotu towaru będzie niezgodna z rzeczywistą transakcją w zakresie samego nabycia towaru, jego ilości, ceny (należności), kwoty podatku należnego i tym samym naliczonego. Posiadana przez Wnioskodawcę faktura dokumentuje dostawę towaru w chwili jego nabycia, jednakże po dokonaniu zwrotu towaru staje się fakturą dokumentującą nierzeczywistą transakcję gospodarczą. Tym samym pozbawiającą nabywcę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zwróconego towaru. Zwrócony towar jednocześnie nie będzie przedmiotem dalszej sprzedaży i nie przyczyni się do powstania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że kluczowe według Wnioskodawcy zdanie w którym wskazuje, że Sprzedający nie zwrócą Spółce zapłaconego podatku VAT w przypadku zwrotu towaru pozostaje bez wpływu na decyzje tut. Organu. Kwestia tego w jaki sposób Wnioskodawca rozlicza zwrot towarów należy do wzajemnych uzgodnień pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania a tym samym prawo do zwrotu podatku.

Wobec tego należy uznać, że brak udokumentowania przez Sprzedającego fakturą korygującą zwrotu towaru dokonanego przez Wnioskodawcę wpłynie na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej dokonanego zwrotu towaru. Tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży. W przedstawionej sytuacji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pierwotnej faktury dokumentującej dostawę towarów jedynie w części służącej czynnościom opodatkowanym (w części związanej z odsprzedanym towarem handlowym), natomiast w części odpowiadającej zwróconym towarom, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do takiego odliczenia.

Zatem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zwróconym towarem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.