Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-118/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-04
Teza: czy prace instalacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych Projektów w oparciu o umowę ramową podpisaną ze Zleceniodawcą z siedzibą w Niemczech powinny być traktowane jako odrębne place budowy, a tym samym uznanie jednego z placów budowy za zagraniczny zakład Wnioskodawcy nie będzie przesądzać o tym, że pozostałe place budowy także stanową zagraniczny zakład Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: Niemcy; oddział; place-plac budowy; projekt; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 3 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace instalacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych Projektów w oparciu o umowę ramową podpisaną ze Zleceniodawcą z siedzibą w Niemczech powinny być traktowane jako odrębne place budowy, a tym samym uznanie jednego z placów budowy za zagraniczny zakład Wnioskodawcy nie będzie przesądzać o tym, że pozostałe place budowy także stanową zagraniczny zakład Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1-zdarzenie przyszłe) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace instalacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych Projektów w oparciu o umowę ramową podpisaną ze Zleceniodawcą z siedzibą w Niemczech powinny być traktowane jako odrębne place budowy, a tym samym uznanie jednego z placów budowy za zagraniczny zakład Wnioskodawcy nie będzie przesądzać o tym, że pozostałe place budowy także stanową zagraniczny zakład Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizuje kompleksowe usługi inwestycyjne oraz remontowe (projekt, montaż, uruchomienie obiektu, prace kontrolno-pomiarowe) w branży elektrycznej dla budownictwa, energetyki, ochrony środowiska, przemysłu i górnictwa. Wnioskodawca realizuje zarówno nowe obiekty, jak też modernizuje już istniejące, bez konieczności dokonywania wyłączeń obiektów z ruchu.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawarł 6 stycznia 2015 r. umowę ramową o współpracy (dalej: „Umowa ramowa”) z Podmiotem A z siedzibą w Niemczech (dalej: „Zleceniodawca”). Na podstawie Umowy ramowej Wnioskodawca wykonał oraz będzie wykonywał prace instalacyjne polegające na montażu instalacji elektrycznych u finalnych odbiorców Zleceniodawcy (dalej: „Prace instalacyjne”). Prace instalacyjne są wykonywane na podstawie odrębnego zlecenia zawartego na bazie Umowy ramowej (dalej: „Zlecenie”).

Zlecenie określa między innymi:

*   numer i nazwę danego projektu,
*   zakres prac do wykonania na danym projekcie,
*   szacunkową wysokość wynagrodzenia za realizację danego projektu i sposób kalkulacji wynagrodzenia,
*   osoby kontaktowe przy realizacji danego projektu,
*   miejsce wykonania danego projektu oraz nazwę finalnego odbiorcy Zleceniodawcy,
*   sposób wystawiania rachunków za wykonane prace oraz termin płatności,
*   okres wykonywania danego projektu,
*   okres gwarancji udzielanej przez Wnioskodawcę.

Prace instalacyjne wykonywane w ramach danego Zlecenia określane są dalej jako: „Projekt”.

Wnioskodawca będzie wykonywał w szczególności następujące Projekty w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą:

*   finalny odbiorca Zleceniodawcy: Podmiot B (termin: 19.01.2015-13.06.2015; miejsce wykonywania Projektu: S, Niemcy);
*   finalny odbiorca Zleceniodawcy: Podmiot C (termin: 20.04.2015-10.07.2015; miejsce wykonywania Projektu: K, Niemcy);
*   finalny odbiorca Zleceniodawcy: Podmiot D (termin: 20.07.2015 - 24.07.2015 oraz 10.08.2015 - 14.08.2015; miejsce wykonywania Projektu: A, Niemcy);
*   finalny odbiorca Zleceniodawcy: Podmiot E (termin: 31.08.2015 - nadal, planowany termin zakończenia prac: 31.03.2016; miejsce wykonywania Projektu: W, Niemcy);
*   finalny odbiorca Zleceniodawcy: Podmiot F (termin: 02.11.2015 - 13.11.2015; miejsce wykonywania Projektu: L, Niemcy).

Każde ze Zleceń zawartych na podstawie Umowy ramowej dotyczy konkretnego Projektu i nie jest powiązane z innym Zleceniem zawieranym ma podstawie Umowy ramowej w celu realizacji innego Projektu. W szczególności rozpoczęcie realizacji jednego Projektu nie jest uzależnione od zakończenia poprzedniego, ani w żaden inny sposób nie warunkuje jego wykonania.

Pracownicy Wnioskodawcy wykonując Prace instancyjne na danym Projekcie nocują w pobliżu miejsca wykonania tego Projektu. Dodatkowo, w przypadku potrzeby dokonania zakupów koniecznych dla wykonywania zleconych Prac instalacyjnych w ramach danego Projektu, również zakupy dokonywane są w pobliżu miejsca wykonania tego Projektu.

Jak dotychczas poszczególne miejsca wykonywania Projektów realizowanych w ramach ww. umowy ramowej były zlokalizowane w różnych miastach w Niemczech.

Prace instalacyjne w ramach danego Projektu nie trwają dłużej niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Prace instalacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych Projektów wykonywanych w oparciu o umowę ramową podpisaną z jednym Zleceniodawcą jakim jest Podmiot A z siedzibą w Niemczech powinny być rozpatrywane jako odrębne place budowy i tym samym spełnienie warunków niezbędnych do uznania jednego z placów budowy za zagraniczny zakład Wnioskodawcy nie będzie automatycznie przesądzać o tym, że pozostałe place budowy także będą stanowić zagraniczny zakład Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, prace wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych Projektów wykonywanych w oparciu o umowę ramową podpisaną z jednym Zleceniodawcą jakim jest Podmiot A z siedzibą w Niemczech powinny być rozpatrywane jako odrębne place budowy i tym samym spełnienie warunków niezbędnych do uznania jednego z placów budowy za zagraniczny zakład Wnioskodawcy nie będzie automatycznie przesądzać o tym, że pozostałe place budowy także stanowią zagraniczny zakład Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej „UPO”), określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filie,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie, niezależnie od ogólnej definicji zakładu, w art. 5 ust. 3 polsko-niemieckiej UPO przewidziano, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Interpretując przepisy polsko-niemieckiej UPO w zakresie uznania placu budowy, prac budowlanych i instalacyjnych za zagraniczny zakład, należy odnieść się również do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i kapitału (wersja - lipiec 2010 r., dalej: „Komentarz”). Pomimo, że Komentarz nie stanowi wiążącego źródła prawa w Polsce, uznawany jest on przez państwa członkowskie OECD, w tym Polskę, za wytyczne dla interpretacji zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy. Jeżeli dany obiekt nie spełnia tego warunku, tym samym nie stanowi zagranicznego zakładu. Ponadto, według Komentarza, ustalenie faktu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt powinno zostać dokonane w oderwaniu od okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budowy lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Należy podkreślić, że kryterium 12 miesięcznego okresu ma zastosowanie do każdego odrębnego placu budowy lub projektu.

Podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie prawa podatkowego: „Do okresu danej budowy nie można natomiast wliczać okresów robót budowlanych prowadzonych na oddzielnych budowach, niestanowiących funkcjonalnie jednej inwestycji budowlanej. Jeżeli niezależnie od siebie prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo osobno do każdej budowy”. (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość, Warszawa 2013, str. 65).

W związku z powyższym, w przypadku gdy przedsiębiorca prowadzi kilka placów budowy na terytorium jednego z umawiających się państw, konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowe place budowy mogą być rozpatrywane odrębnie dla potrzeb przepisów dotyczących ustalenia zagranicznego zakładu, czy też będą stanowiły jeden plac budowy.

Zgodnie z Komentarzem, kryterium pozwalającym na ustalenie, czy place budowy należy traktować jako jedną jednostkę jest fakt, że stanowią one całość w sensie handlowym i geograficznym. Natomiast, gdy place budowy nie stanowią całości pod względem handlowym i geograficznym, powinny być traktowane odrębnie.

Takie kryterium odrębności placów budowy, prac montażowych czy instalacyjnych przyjmują również polskie organy podatkowe, co zostało potwierdzone w odpowiedzi Ministra Finansów z 8 sierpnia 2002 r. na interpelację poselską nr 1738 z 16 lipca 2002 r., przekazaną pismem z 19 lipca 2002 r. Znak SPS-0202-1738/02. W przedmiotowym piśmie Minister Finansów stwierdził: „(\`(...)\`) przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budowy, które nie mają z obecnym żadnego związku. Jednakże należy zauważyć, iż jeśli place budowy stanowią całość w sensie ekonomicznym i geograficznym, to należy traktować je jako odrębną jednostkę, czyli jeden plac budowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z odpowiedzi Ministra Finansów jasno wynika, że brak powiązań pomiędzy wykonywanymi przedsięwzięciami oznacza, że projekty te nie stanowią całości w sensie ekonomicznym i geograficznym, lecz są odrębnymi przedsięwzięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja będzie miała miejsce we wskazanym powyżej zdarzeniu przyszłym, biorąc pod uwagę, że każdy z realizowanych Projektów będzie stanowić dla Wnioskodawcy osobne przedsięwzięcie, niepowiązane z innymi pracami.

Jak wskazuje się w doktrynie, przy ocenie kryterium odrębności geograficznej i ekonomicznej można posiłkować się takimi czynniki jak „wielość zleceniodawców, liczba kontraktów, oddalenie placów budów, techniczne i organizacyjne powiązania pomiędzy placami budów”. (M. Jamroży \[w:\] M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007, str. 65).

Kryterium odrębności geograficznej powinno być analizowane pod kątem rzeczywistego oddalenia Prac instalacyjnych od siebie w kontekście umiejscowienia ich na terytorium jednego z umawiających się państw.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednolitą placówkę stanowić będą projekty, które wykonywane są w zbliżonym do siebie miejscu, np. na terenie jednego przedsiębiorstwa lub w tym samym regionie geograficznym kraju (np. w tej samej dzielnicy miasta). Niemniej jednak, w przypadku, gdy oddalenie geograficzne projektów od siebie pozwala na stwierdzenie, że wykonywane są one w różnych miastach (w przypadku Wnioskodawcy są to Projekty realizowane w różnych miastach w Niemczech), projekty nie będą stanowić jednolitej placówki.

Co więcej, jeśli projekty znajdują się w dwóch różnych geograficznie regionach, w pierwszej kolejności należy ustalić czy ich rozmieszczenie jest motywowane wspólnym celem ekonomicznym dla projektu, jako całości. Innymi słowy należy dokonać analizy, czy i w jakim stopniu umiejscowienie projektów w danym miejscu wpływa na siebie bezpośrednio lub pośrednio. W przypadku Wnioskodawcy, rozmieszczenie projektów w różnych geograficznie miejscach, nie wynika w jakikolwiek sposób z potrzeby osiągnięcia wspólnego celu ekonomicznego dla projektów, jako całości.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace stanowią odrębne od siebie działania, które nie mają wspólnych powiązań zarówno ekonomicznych jak i geograficznych. Innymi słowy, w wypadku Wnioskodawcy, nie dojdzie do sytuacji, w której umieszczenie geograficzne jednego z projektów, skutkować będzie osiągnięciem określonego efektu/celu ekonomicznego względem drugiego projektu lub odwrotnie, ze względu na miejsce ich położenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy rozmieszczenie geograficzne Projektów nie wpływa w żaden sposób na realizację/efektywność Projektów względem siebie. Każdy z Projektów, stanowi odrębną jednostkę, która funkcjonowałaby w taki sam sposób, nawet wtedy, gdy Wnioskodawca zajmowałby się realizacją tylko jednego z nich.

Z kolei kryterium odrębności ekonomicznej powinno być analizowane pod kątem rzeczywistego ekonomicznego (handlowego) powiązania projektów oraz faktu, w jaki sposób realizacja czy wykonanie jednego z nich wpływa na realizację kolejnego. W tym aspekcie, zdaniem Wnioskodawcy, za jednolite projekty można uznać te, które mimo tego, że tworzone oddzielnie stanowią jeden całościowy pod względem ekonomicznym projekt. W tym kontekście można przytoczyć przykład podany w Komentarzu, zgodnie z którym budowa szeregu domów tworzy jednolitą placówkę.

W konsekwencji, przedmiotowe domy, mimo że wykonane w ramach różnych placów budowy ostatecznie stanowić będą jeden projekt, który zgodnie z Komentarzem będzie stanowił całość pod względem ekonomicznym i geograficznym. Wnioskodawca podkreśla, że pomiędzy Projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę nie występują powiązania ekonomiczne.

W szczególności, prace realizowane w ramach każdego z Projektów nie mogą zostać uznane za jednolitą placówkę, ponieważ:

*   każdy z Projektów realizowany jest na rzecz innego finalnego odbiorcy Zleceniodawcy;
*   każdy z Projektów jest realizowany na podstawie odrębnego Zlecenia zawartego na podstawie Umowy ramowej;
*   każdy z Projektów jest rozliczany odrębnie pod względem finansowym;
*   w przypadku każdego z Projektów odrębnie uregulowana jest kwestia okresu gwarancji udzielanej przez Wnioskodawcę (2 lata licząc od odbioru danego Projektu), w konsekwencji okresy gwarancyjne poszczególnych Projektów są różne,
*   pomiędzy Projektami nie zachodzą powiązania organizacyjne lub techniczne, ponieważ nie dochodzi do przemieszczania pracowników oraz maszyn i urządzeń Wnioskodawcy pomiędzy Projektami w trakcie prac, w celu realizacji określonego, wspólnego celu między Projektami, jak również realizacja jednego Projektu nie wpływa na realizację jakiegokolwiek innego Projektu;
*   realizacja poszczególnych Projektów nie jest etapem zaplanowanego z góry procesu, a każdy z nich stanowi niezależny od siebie Projekt.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień polsko-niemieckiej UPO, każdy z Projektów powinien być analizowany odrębnie pod kątem spełnienia warunków koniecznych do uznania go za zagraniczny zakład Wnioskodawcy (kryterium upływu 12 miesięcznego okresu powinno być weryfikowane odrębnie dla każdego Projektu). W szczególności, należy uznać, że spełnienie przez dany Projekt warunków uznania go za zagraniczny zakład nie będzie automatycznie powodować, że pozostałe Projekty również będą stanowić zagraniczny zakład Wnioskodawcy mimo nie spełnienia do nich przesłanki 12 miesięcznego okresu trwania prac.

Podsumowując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Prace instalacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach każdego z Projektów powinny być rozpatrywane jako odrębne prace budowy w rozumieniu przepisów polsko - niemieckiej UPO. Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2015 r., Znak: IPPB5/423-1151/14-2/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 - 3 (stan faktyczny) oraz pytań nr 2 - 3 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.