Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1176/15-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Czy przychód po stronie Osób Uprawnionych, z tytułu nabycia i realizacji Instrumentu Finansowego, powstanie dopiero w momencie wypłaty świadczeń z tytułu Instrumentu Finansowego i czy stanowić on wtedy będzie przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 updof oraz czy w konsekwencji na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów updof?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2016 r. (data nadania 3 lutego 2016 r., data wpływu 5 lutego 2016 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/4511-1176/15-2/MG z dnia 22 stycznia 2016 r. (data nadania 20 stycznia 2016 r., data doręczenia 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

1 lipca 2015 r. miała miejsce fuzja prawna M. S.A. z A. S.A. Od tej daty A. S.A. („Spółka”, „Wnioskodawca”) przejął wszelkie zobowiązania wobec pracowników byłego banku M. S.A. („Bank”). Zobowiązania te dotyczą m.in. wypłat zmiennych składników wynagrodzenia dla osób zajmujących stanowiska kierownicze w Banku.

Bank, w związku z Uchwałą Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 4 października 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad funkcjonowania systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej oraz szczegółowych warunków szacowania przez banki kapitału wewnętrznego i dokonania przeglądu procesu szacowania i utrzymywania kapitału wewnętrznego oraz zasad ustalania polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze w banku („Uchwała KNF”), wprowadził program motywacyjny dla tych osób („Program”).

W tym celu Bank opracował dokument „Polityka zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących kierownicze stanowiska w M. S.A.” („Polityka”), który określa cele, zakres przedmiotowy i podmiotowy oraz zasady przyznawania i wypłat wynagrodzenia zmiennego. Integralną część Polityki stanowi dokument „Regulamin przypisywania zmiennych składników wynagrodzeń w M. S.A.” („Regulamin”), będący załącznikiem do Polityki.

Polityka nie stanowi zasad wynagradzania, regulaminu wynagradzania, regulaminu premiowania (w zakresie premii o łącznej wysokości nieprzekraczającej 1/12 rocznego wynagrodzenia zasadniczego), ani innego źródła prawa pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Osoby objęte Polityką („Osoby Uprawnione”) są zatrudnione przez Bank na podstawie umowy o pracę.

Zgodnie z Polityką, podstawą do określenia łącznej wysokości wynagrodzenia zmiennego jest ocena efektów pracy danej osoby przy uwzględnieniu kryteriów finansowych, jak również niefinansowych, a także ocena wyników jednostki organizacyjnej Banku, którą ta osoba kieruje, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyników uzyskiwanych przez Bank uwzględniających koszt ryzyka Banku, koszt kapitału i ryzyka płynności w perspektywie długoterminowej. Ocena, o której mowa powyżej obejmie docelowo okres trzech lat, tak aby wysokość wynagrodzenia zależnego od wyników uwzględniała cykl koniunkturalny Banku i ryzyko związane z prowadzoną działalnością.

Oceny dokonuje Komitet ds. Wynagrodzeń przy Radzie Nadzorczej Banku w stosunku do członków zarządu Banku oraz bezpośredni przełożony w stosunku do pozostałych osób zajmujących stanowiska kierownicze. W wyniku pozytywnej oceny, osobie zajmującej stanowisko kierownicze, przypisuje się 100% wynagrodzenia zmiennego za okres oceny. Przyznanie 60% z przypisanego wynagrodzenia zmiennego (lub 40% w przypadku Osób Uprawnionych, którym przypisano wynagrodzenie zmienne stanowiące równowartość kwoty określonej w Polityce) następuje po zakończeniu okresu oceny.

Zgodnie z Regulaminem, wynagrodzenie to jest wypłacane Osobie Uprawnionej w terminie do 90 dni kalendarzowych od dnia zatwierdzenia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego Banku za dany rok w poniższy sposób:

1.  50% świadczenia w formie przelewu środków na wskazany przez Osobę Uprawnioną numer rachunku bankowego,
2.  50% świadczenia w formie niepieniężnego instrumentu finansowego. Należna Osobie Uprawnionej ilość jednostek tego instrumentu jest naliczana przez Departament ds. Personalnych na dzień wypłaty.

Przyznanie pozostałej części przypisanego wynagrodzenia zmiennego ulega odroczeniu na okres trzech lat i zostanie dokonane w trzech ratach, z których pierwsza wynosi 14%, a dwie kolejne po 13% przypisanego i odroczonego świadczenia. Każda z odroczonych rat świadczenia wypłacona jest w połowie w formie przelewu środków na wskazany przez Osobę Uprawnioną rachunek bankowy i w połowie w formie niepieniężnego instrumentu finansowego w terminie do 90 dni kalendarzowych od dnia zatwierdzenia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego Banku za dany rok.

Warunkiem otrzymania kolejnych odroczonych rat świadczenia jest pozostawanie przez Osobę Uprawnioną w stosunku pracy na dzień dokonania oceny za rok, na który przypada dana rata świadczenia.

Wysokość przypisanego Osobie Uprawnionej świadczenia jest równa iloczynowi:

1.  Wskaźnika realizacji rocznego planu działania oraz
2.  Podstawy świadczenia, która wynosi:
    *   0% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego Osoby Uprawnionej, określonego w umowie o pracę w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przypisania świadczenia, przy realizacji zysku netto ustalonego w rocznym Planie Finansowym na poziomie poniżej 100%,
    *   100% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego Osoby Uprawnionej, określonego w umowie o pracę w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przypisania świadczenia, przy realizacji zysku netto ustalonego w rocznym Planie Finansowym na poziomie 100-119%,
    *   300% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego Osoby Uprawnionej, określonego w umowie o pracę w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przypisania świadczenia, przy realizacji zysku netto ustalonego w rocznym Planie Finansowym na poziomie większym lub równym 120%, z zastrzeżeniem, iż wszystkie świadczenia wypłacane są procentowo i proporcjonalnie z 10% nadwyżki osiągniętego zysku netto ponad poziom założony w rocznym Planie Finansowym (budżet premiowy).

Wypłatę wynagrodzenia zmiennego obniża się bądź wynagrodzenia tego nie przyznaje się w razie powstania straty bilansowej bądź uzasadnionej groźby jej powstania, a także w razie wystąpienia uzasadnionego ryzyka niewypłacalności lub utraty płynności przez Bank.

Jak wynika z postanowień Regulaminu, niepieniężnym instrumentem finansowym („Instrument Finansowy”), jest akcja fantomowa Banku, której jednostka („Jednostka”) wyliczana jest każdorazowo zgodnie z poniższym wzorem:

C (R + 1) = KW

S

gdzie:

C (R+1) - wartość Jednostki w roku przypisania R+l

KW - kapitał początkowy + zapasowy Spółki na dzień 31 grudnia roku R łącznie z zyskiem za rok R

S - liczba akcji Spółki

Zgodnie z Regulaminem, Pracodawca będzie dokonywał wyceny akcji fantomowej Banku raz do roku na dzień 31 grudnia, na podstawie danych zawartych w zatwierdzonym przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdaniu finansowym. Wyceniona w powyższy sposób wartość akcji fantomowej będzie wartością obowiązującą aż do kolejnego wyliczenia wartości akcji fantomowej na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za kolejny rok.

Instrumentem bazowym Jednostki jest wartość akcji Spółki. Jednostki w ramach Programu są przypisywane za rok R po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Banku za rok R i są kreowane w momencie ich przypisania („Dzień Przypisania”).

Liczba wykreowanych Jednostek w roku R+l dla każdej Osoby Uprawnionej wynika z podzielenia równej minimum 50% Zmiennego Składnika Wynagrodzeń (dalej „ZSW”) za rok R przypisanych Osobie Uprawnionej przez wartość Jednostki w Dniu Przypisania, zgodnie z poniższym wzorem:

50% \* ZSW 1(R)

L (R+1) = ----------------------------

C (R+1)

gdzie:

L (R+l) - liczba Jednostek wykreowanych dla Uprawnionego i w roku R+l

ZSW (R) - Zmienne składniki wynagrodzeń przypisane Uprawnionemu i za rok R

C (R+1) - wartość Jednostki w roku R+l

Liczbę Jednostek dla każdej Osoby Uprawnionej zaokrągla się w górę.

Wartość ZSW przypisanych każdej Osobie Uprawnionej za rok R nie może przekroczyć jej miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego (budżet podstawowy) określonego w odrębnych umowach.

Wartość ZSW przypisanych Osobie Uprawnionej za rok R może być wyższa niż budżet podstawowy w sytuacji realizacji zysku netto ustalonego w rocznym Planie Finansowym na poziomie większym lub równym 110% w roku R. Ostateczna wartość ZSW, przy spełnieniu tego warunku, nie może przekroczyć trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia Osoby Uprawnionej.

Możliwość realizacji Jednostek w części nieodroczonej („Jednostki Nieodroczone”) przysługuje Osobie Uprawnionej od Dnia Przypisania do końca roku R+4. Realizacja pozostałej części Jednostek („Jednostki Odroczone”) jest odroczona w trzech równych transzach, przy czym:

*   pierwsza transza może zostać zrealizowana w okresie rozpoczynającym się w roku R+2, a kończącym 31 grudnia roku R+4,
*   druga transza może zostać zrealizowana w okresie rozpoczynającym się w roku R+3, a kończącym 31 grudnia roku R+4,
*   trzecia transza może zostać zrealizowana w okresie rozpoczynającym się w roku R+4 po Dniu Przypisania, a kończącym 31 grudnia roku R+4.

Akcja fantomowa nie jest papierem wartościowym, czyli akcją w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych, oraz nie daje Osobom Uprawnionym uprawnień akcjonariusza, w tym prawa głosu, czy prawa do pobierania dywidendy.

Regulamin przewiduje, że Osoba Uprawniona zamierzająca zbyć akcje fantomowe Banku winna w formie pisemnej złożyć stosowny wniosek w Departamencie ds. Personalnych. Realizacja Jednostek następuje w ciągu 30 dni od złożenia wniosku, przy czym realizacji ulegają wówczas wszystkie Jednostki posiadane przez Osobę Uprawnioną, spełniające w tym momencie warunki do realizacji. Przy czym, akcje fantomowe Banku mogą zostać zbyte wyłącznie Bankowi. Wniosek o realizację Jednostek nie może zostać złożony częściej niż raz do roku. W przypadku nie złożenia stosownego wniosku, realizacja wszystkich Jednostek posiadanych przez Osobę Uprawnioną następuje automatycznie z końcem roku R+4. Jeżeli liczba Jednostek obliczona na podstawie powyższych zasad nie jest liczbą całkowitą, wówczas stosuje się zaokrąglenie w górę. Wyliczenie i przypisanie liczby Jednostek w Dniu Przypisania nie oznacza przyznania komukolwiek prawa do czerpania z nich jakichkolwiek korzyści ani roszczeń.

Osoby Uprawnione nie ponoszą żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem Programu.

Zgodnie z Regulaminem, w przypadku ustania stosunku pracy pomiędzy Osobą Uprawnioną a Bankiem, wszystkie posiadane jednostki ulegają automatycznej realizacji według wartości jednostki obowiązującej w dniu rozwiązania umowy. W przypadku ustania stosunku pracy pomiędzy Osobą Uprawnioną a Bankiem, Osoba Uprawniona nie nabywa praw do przypisanej części zmiennych składników wynagrodzeń. Dodatkowo, jednostki te podlegają dziedziczeniu na bazie odrębnych przepisów.

Regulamin ma zastosowanie do wynagrodzenia przypisanego za świadczone usługi i osiągnięte wyniki od 2013 roku. Zasady Programu opisane w Regulaminie dotyczą ZSW, których wysokość była / będzie ustalana na podstawie realizacji celów indywidualnych Osoby Uprawnionej, danej jednostki organizacyjnej oraz wyników Banku w roku 2013 (pierwsza edycja Programu) oraz w latach kolejnych (kolejne edycje Programu).

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4511-1176/15-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  Przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa, z którego wynika prawo osoby, która w imieniu Wnioskodawcy wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie, czy instrumenty finansowe w postaci akcji fantomowych dające uprawnienie do wypłaty świadczenia pieniężnego z realizacji instrumentu finansowego stanowią i stanowić będą pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (informacja w tym zakresie została zawarta w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania, natomiast winno być zawarte w opisie zdarzenia przyszłego)?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.), w którym m.in. wyjaśnił, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy instrumenty finansowe w postaci akcji fantomowych dające uprawnienie do wypłaty świadczenia pieniężnego z realizacji instrumentu finansowego stanowią i będą stanowić pochodny instrument finansowych w rozumienia art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód po stronie Osób Uprawnionych, z tytułu nabycia i realizacji Instrumentu Finansowego, powstanie dopiero w momencie wypłaty świadczeń z tytułu Instrumentu Finansowego i czy stanowić on wtedy będzie przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 updof oraz czy w konsekwencji na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po stronie Osób Uprawnionych z tytułu nabycia i realizacji Instrumentu Finansowego, powstanie dopiero w momencie wypłaty świadczeń z tytułu Instrumentu Finansowego i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 updof. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, a jedynie obowiązki informacyjne, tj. zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Osób Uprawnionych imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu przychód po stronie Osób Uprawnionych nie powstanie w momencie samego przyznania im (nabycia przez nich) Instrumentu Finansowego, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych. Przyznanie Instrumentu Finansowego stanowi jedynie możliwość otrzymania wypłaty świadczeń z tytułu jego realizacji w przyszłości. Przysporzenie, które otrzymuje Osoba Uprawniona w chwili przyznania jej Instrumentu Finansowego jest więc jedynie potencjalne. Ponadto, w momencie przyznania Instrumentu Finansowego nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Osobie Uprawnionej wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż prawo Osoby Uprawnionej do dysponowania Instrumentem Finansowym jest ograniczone. Osoba Uprawniona nie jest bowiem uprawniona bez zgody Banku, do zbycia Instrumentu. Dodatkowo, Instrument Finansowy nie uprawnia Osoby Uprawnionej do faktycznego udziału w kapitale Banku. Osobie posiadającej Instrument Finansowy nie przysługują prawa korporacyjne i majątkowe, w szczególności prawa głosu czy dywidendy.

Stanowisko to potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2015 r., IPTPB1/415-604/14-2/MM, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) w związku z wdrożeniem Programu, przyznaniem Uczestnikom Akcji Fantomowych oraz realizacją praw wynikających z przyznanych Uczestnikom Akcji Fantomowych, na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z przyznania i realizacji przez Uczestników praw z Akcji Fantomowych (\`(...)\`)”.
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., IPPB2/415-497/14-2/MK1, w której stwierdzono, że: ,,Tym samym stwierdzić należy, że samo przyznanie pracownikom akcji fantomowych nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Przyznanie akcji fantomowych w ramach programu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby nabywającej akcje fantomowe. Jak wynika z wniosku w momencie przyznania akcji fantomowych nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Przyznanie akcji jedynie stwarza pracownikom potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych. Brak konkretnego wymiaru finansowego akcji fantomowych w momencie ich przyznania Osobom Uprawnionym, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Tym samym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy o PIT. W konsekwencji w momencie przyznania akcji fantomowych uprawniających do otrzymania w przyszłości premii pieniężnej (uzależnionej od wartości akcji) nie będzie ciążyć na Spółce obowiązek płatnika, czy też obowiązek informacyjny”.
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r., IPPB2/415-88/14-2/MG, w której stwierdzono, że: „Tym samym stwierdzić należy, że samo przyznanie pracownikom akcji fantomowych nie rodzi skutku w postaci powstania po ich stronie przychodu. Przyznanie akcji fantomowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby nabywającej akcje fantomowe. Brak konkretnego wymiaru finansowego akcji fantomowych w momencie przyznania ich pracownikom, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy podatkowej. W konsekwencji w momencie przyznania akcji fantomowych uprawniających do otrzymania w przyszłości wypłaty wynagrodzenia zmiennego nie ciążą na Spółce obowiązek płatnika, czy też obowiązek informacyjny”.

Konsekwentnie, skoro po stronie Osoby Uprawnionej nie powstanie przychód w chwili przyznania jej Instrumentu Finansowego, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach updof.

Dopiero w momencie wypłaty Osobie Uprawnionej świadczeń z tytułu realizacji Instrumentu Finansowego, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu wypłaty świadczeń z realizacji Instrumentu Finansowego (tj. wypłaty gotówki) powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów updof.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 updof. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z poźn. zm., dalej jako „Ustawy o OIF”), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Na gruncie tego przepisu, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zatem Instrumenty Finansowe przyznane Osobom Uprawnionym na podstawie Programu kwalifikują się zarówno jako instrumenty pochodne w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że są prawami majątkowymi, których wartość zależy pośrednio od akcji Banku, jak również jako instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci akcji Banku.

Co więcej, Osoba Uprawniona z tytułu posiadanych Jednostek, jest uprawniona do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca, tj. Bank jest zobowiązany do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Tym samym, Instrumenty Finansowe posiadają wszystkie elementy charakterystyczne dla pochodnych instrumentów finansowych oraz (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych.

W konsekwencji, prawo do żądania przez Osobę Uprawnioną wypłaty w gotówce w ramach Programu należy uznać za pochodny instrument finansowy odnoszący się do wartości akcji Banku.

Mając powyższe na uwadze, wypłaty świadczeń z tytułu realizacji Instrumentów Finansowych, o których mowa w Programie, dokonywane na rzecz Osób Uprawnionych stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 września 2010 r. (sygn. IPPB2/415-633/10-2/MK) oraz w dniu 26 marca 2012 r. (sygn. IPPB2/415-168/12-3/MG).

Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 updof, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 updof po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłaty świadczeń dokonywane na rzecz Osób Uprawnionych z tytułu realizacji Instrumentów Finansowych (w oparciu o wartość akcji Banku) w ramach Programu stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof.

A zatem również w chwili dokonania na rzecz Osób Uprawnionych wypłaty w formie gotówki z tytułu realizacji Instrumentu Finansowego, o których mowa w Programie, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 updof, Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdej Osoby Uprawnionej imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, i przesłania jej do Osób Uprawnionych i właściwych urzędów skarbowych.

Stanowisko to potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014r., ITPB2/415-677/14/IB, w której stwierdzono, że: „z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Stosownie do art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. la pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (pracownik) będzie samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy. Na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-8C”.
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r., ILPB2/415-274/14-2/WS, w której stwierdzono, że: „w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych powstaje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Do rozliczenia uzyskanego przychodu z ww. tytułu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązani są wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy, których prawa wynikające z akcji fantomowych zostaną zrealizowane. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika”.
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r., IPPB2/415-110/14-2/AS, w której stwierdzono, że: „w momencie nabycia przez uczestników programu motywacyjnego niezbywalnego warunkowego prawa w postaci akcji fantomowych, stanowiącego pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od wartości akcji Wnioskodawcy) nie będzie ciążyć na Spółce obowiązek płatnika, czy też obowiązek informacyjny. Natomiast na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłat związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w postaci akcji fantomowych, uprawniających do otrzymania rozliczenia pieniężnego na rzecz uprawnionych członków Zarządu będzie spoczywał obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r., IPPB2/415-883/13-4/MK, w której stwierdzono, że: „w przypadku zrealizowania przez Uprawnionych pracowników Banku praw wynikających z akcji fantomowych stanowiących pochodny instrument finansowy w drodze rozliczenia pieniężnego, przysporzenie w postaci odroczonej premii pieniężnej, jakie uzyskają pracownicy Banku uczestniczący w Polityce, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla Uprawnionych przychodu ze stosunku pracy, innych źródeł, ani też przychodu z działalności wykonywanej osobiście, a na Wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie wypłaty świadczeń z tytułu realizacji Instrumentów Finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof.

W związku z powyższym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do określonego źródła, np. stosunku pracy jest to, że przychód musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego świadczenie. Świadczenie, które nie wynika z danego stosunku prawnego, nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że 1 lipca 2015 r. miała miejsce fuzja prawna Banku ze Spółką (Wnioskodawcą). Od tej daty Spółka przejęła wszelkie zobowiązania wobec pracowników byłego Banku. Zobowiązania te dotyczą m.in. wypłat zmiennych składników wynagrodzenia dla osób zajmujących stanowiska kierownicze w Banku. Bank wprowadził program motywacyjny dla osób zajmujących stanowiska kierownicze w Banku. W tym celu Bank opracował dokument „Polityka zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących kierownicze stanowiska w Banku, który określa cele, zakres przedmiotowy i podmiotowy oraz zasady przyznawania i wypłat wynagrodzenia zmiennego. Integralną część Polityki stanowi Regulamin, będący załącznikiem do Polityki. Polityka nie stanowi zasad wynagradzania, regulaminu wynagradzania, regulaminu premiowania (w zakresie premii o łącznej wysokości nieprzekraczającej 1/12 rocznego wynagrodzenia zasadniczego), ani innego źródła prawa pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Osoby objęte Polityką (Osoby Uprawnione) są zatrudnione przez Bank na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z Polityką, podstawą do określenia łącznej wysokości wynagrodzenia zmiennego jest ocena efektów pracy danej osoby przy uwzględnieniu kryteriów finansowych, jak również niefinansowych, a także ocena wyników jednostki organizacyjnej Banku, którą ta osoba kieruje, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyników uzyskiwanych przez Bank uwzględniających koszt ryzyka Banku, koszt kapitału i ryzyka płynności w perspektywie długoterminowej. Ocena, o której mowa powyżej obejmie docelowo okres trzech lat, tak aby wysokość wynagrodzenia zależnego od wyników uwzględniała cykl koniunkturalny Banku i ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Oceny dokonuje Komitet ds. Wynagrodzeń przy Radzie Nadzorczej Banku w stosunku do członków zarządu Banku oraz bezpośredni przełożony w stosunku do pozostałych osób zajmujących stanowiska kierownicze. W wyniku pozytywnej oceny, osobie zajmującej stanowisko kierownicze, przypisuje się 100% wynagrodzenia zmiennego za okres oceny. Przyznanie 60% z przypisanego wynagrodzenia zmiennego (lub 40% w przypadku Osób Uprawnionych, którym przypisano wynagrodzenie zmienne stanowiące równowartość kwoty określonej w Polityce) następuje po zakończeniu okresu oceny. Zgodnie z Regulaminem, wynagrodzenie to jest wypłacane Osobie Uprawnionej w terminie do 90 dni kalendarzowych od dnia zatwierdzenia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego Banku za dany rok w następujący sposób: a) 50% świadczenia w formie przelewu środków na wskazany przez Osobę Uprawnioną numer rachunku bankowego, b) 50% świadczenia w formie niepieniężnego instrumentu finansowego. Należna Osobie Uprawnionej ilość jednostek tego instrumentu jest naliczana przez Departament ds. Personalnych na dzień wypłaty. Przyznanie pozostałej części przypisanego wynagrodzenia zmiennego ulega odroczeniu na okres trzech lat i zostanie dokonane w trzech ratach, z których pierwsza wynosi 14%, a dwie kolejne po 13% przypisanego i odroczonego świadczenia. Każda z odroczonych rat świadczenia wypłacona jest w połowie w formie przelewu środków na wskazany przez Osobę Uprawnioną rachunek bankowy i w połowie w formie niepieniężnego instrumentu finansowego w terminie do 90 dni kalendarzowych od dnia zatwierdzenia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego Banku za dany rok. Warunkiem otrzymania kolejnych odroczonych rat świadczenia jest pozostawanie przez Osobę Uprawnioną w stosunku pracy na dzień dokonania oceny za rok, na który przypada dana rata świadczenia. Wypłatę wynagrodzenia zmiennego obniża się bądź wynagrodzenia tego nie przyznaje się w razie powstania straty bilansowej bądź uzasadnionej groźby jej powstania, a także w razie wystąpienia uzasadnionego ryzyka niewypłacalności lub utraty płynności przez Bank. Jak wynika z postanowień Regulaminu, niepieniężnym instrumentem finansowym (Instrument Finansowy), jest akcja fantomowa Banku, której jednostka wyliczana jest każdorazowo zgodnie z odpowiednim wzorem. Zgodnie z Regulaminem, Pracodawca będzie dokonywał wyceny akcji fantomowej Banku raz do roku na dzień 31 grudnia, na podstawie danych zawartych w zatwierdzonym przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdaniu finansowym. Instrumentem bazowym Jednostki jest wartość akcji Spółki. Akcja fantomowa nie jest papierem wartościowym, czyli akcją w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych oraz nie daje Osobom Uprawnionym uprawnień akcjonariusza, w tym prawa głosu, czy prawa do pobierania dywidendy. Instrumenty finansowe w postaci akcji fantomowych dające uprawnienie do wypłaty świadczenia pieniężnego z realizacji instrumentu finansowego stanowią i będą stanowić pochodny instrument finansowych w rozumienia art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Regulamin przewiduje, że Osoba Uprawniona zamierzająca zbyć akcje fantomowe Banku winna w formie pisemnej złożyć stosowny wniosek w Departamencie ds. Personalnych. Realizacja Jednostek następuje w ciągu 30 dni od złożenia wniosku, przy czym realizacji ulegają wówczas wszystkie Jednostki posiadane przez Osobę Uprawnioną, spełniające w tym momencie warunki do realizacji. Przy czym, akcje fantomowe Banku mogą zostać zbyte wyłącznie Bankowi. Wniosek o realizację Jednostek nie może zostać złożony częściej niż raz do roku. W przypadku nie złożenia stosownego wniosku, realizacja wszystkich Jednostek posiadanych przez Osobę Uprawnioną następuje automatycznie z końcem roku R+4. Jeżeli liczba Jednostek obliczona na podstawie powyższych zasad nie jest liczbą całkowitą, wówczas stosuje się zaokrąglenie w górę. Wyliczenie i przypisanie liczby Jednostek w Dniu Przypisania nie oznacza przyznania komukolwiek prawa do czerpania z nich jakichkolwiek korzyści ani roszczeń. Osoby Uprawnione nie ponoszą żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem Programu. Zgodnie z Regulaminem, w przypadku ustania stosunku pracy pomiędzy Osobą Uprawnioną a Bankiem, wszystkie posiadane jednostki ulegają automatycznej realizacji według wartości jednostki obowiązującej w dniu rozwiązania umowy. W przypadku ustania stosunku pracy pomiędzy Osobą Uprawnioną a Bankiem, Osoba Uprawniona nie nabywa praw do przypisanej części zmiennych składników wynagrodzeń. Dodatkowo, jednostki te podlegają dziedziczeniu na bazie odrębnych przepisów. Regulamin ma zastosowanie do wynagrodzenia przypisanego za świadczone usługi i osiągnięte wyniki od 2013 roku. Zasady Programu opisane w Regulaminie dotyczą ZSW, których wysokość była /będzie ustalana na podstawie realizacji celów indywidualnych Osoby Uprawnionej, danej jednostki organizacyjnej oraz wyników Banku w roku 2013 (pierwsza edycja Programu) oraz w latach kolejnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie Uprawnionym w ramach programu motywacyjnego warunkowych Instrumentów Finansowych, które mogą być zbyte wyłącznie na rzecz organizatora programu, spełniających definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do otrzymania w przyszłości świadczenia pieniężnego, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, realizacja praw wynikających z Instrumentu Finansowego będzie jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uprawnionych.

Zatem w momencie realizacji przez Uprawnionych przedmiotowych Instrumentów Finansowych, poprzez dokonanie wypłaty świadczenia pieniężnego, po stronie Uprawnionych nie powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego uczestnictwo w Programie nie wynika z zasad wynagradzania, regulaminu wynagradzania, regulaminu premiowania, ani innego źródła prawa pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Uprawnieni uzyskują zatem przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowi art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączenie tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest zatem to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych.

Przyjmując za Spółką, że Instrumenty Finansowe w postaci akcji fantomowych, dające uprawnienie do wypłaty świadczenia pieniężnego stanowią i stanowić będą pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy potwierdzić, że ich realizacja powoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 6 cytowanej ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązany będzie sam Uczestnik, a zatem w tym zakresie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W myśl art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Zgodnie zatem z treścią powołanego art. 39 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody.

W konsekwencji na Spółce, jako podmiocie dokonującym przedmiotowych wypłat na rzecz Uczestników spoczywa obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   Przyznanie Instrumentu Finansowego nie powoduje po stronie Uprawnionych powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment jego nabycia i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pełnienia obowiązków płatnika.
*   Przychód uzyskany przez Uprawnionych w momencie realizacji Instrumentu Finansowego, tj. wypłaty świadczenia pieniężnego powinien być zakwalifikowany do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągnięty dochód podlega i podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Na Spółce ciąży i ciążył będzie jedynie obowiązek wystawienia Uprawnionym imiennych informacji PIT-8C, stosownie do treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.