Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.731.2018.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku VAT z faktur za wykonanie na rzecz Wnioskodawcy usług związanych ze sprzedażą udziałów w jednostce zależnej.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; udział; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r. ) na wezwanie Organu z dnia 19 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku VAT z faktur za wykonanie na rzecz Wnioskodawcy usług związanych ze sprzedażą udziałów w jednostce zależnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku VAT z faktur za wykonanie na rzecz Wnioskodawcy usług związanych ze sprzedażą udziałów w jednostce zależnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r. ) na wezwanie Organu z dnia 19 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone 26 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako osoba prawna (dalej: Spółka), jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. inwestycje kapitałowe polegające na nabywaniu lub obejmowaniu pakietu większościowego udziałów lub akcji w spółkach celowych (jednostkach zależnych) celem dalszej sprzedaży inwestorowi branżowemu, po uprzednim zbudowaniu wartości dodanej takiej spółki. Wartość dodana jest każdorazowo wypadkową udziału w rynku oraz wielkości i jakości port folio, a także perspektyw dalszego rozwoju. Wnioskodawca prowadzi również działalność usługową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak usługi najmu (wynajmu) nieruchomości lub ruchomości, usługi doradztwa gospodarczego, usługi księgowe, usługi administrowania.

Wnioskodawca posiadał większościowy pakiet udziałowy w kapitale zakładowym spółki celowej (dalej: SPV). Pozostałe udziały mniejszościowe należały do dwóch osób prywatnych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, m.in. świadczył na rzecz SPV, w okresie 10/2015 - 04/2018 (data sprzedaży udziałów), usługi zarządzania, usługi księgowo-kadrowe (obejmujące w pakiecie usługę administrowania), oraz w niewielkim zakresie usługę najmu (wynajmu) pomieszczeń. Po dacie sprzedaży udziałów nadal świadczy na rzecz SPV usługi księgowe i najmu jednakże zakres tych usług zostanie w 2019 roku ograniczony. Usługi świadczone są z wykorzystaniem własnych zasobów Wnioskodawcy, w tym zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników i menedżerów. Z tytułu wykonywania ww. usług Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie zawierające podatek należny VAT wg stawki 23%. Wynagrodzenie płatne jest przez SPV na podstawie doręczonych faktur zawierających podatek VAT.

Wnioskodawca, wspólnie z pozostałymi wspólnikami mniejszościowymi, podjął decyzję o sprzedaży całości udziałów SPV na rzecz inwestora branżowego lub finansowego. W tym celu wspólnicy zawarli umowę o świadczenie usług doradztwa finansowego, na podstawie której usługodawca zobowiązał się do pozyskania inwestora, udziału w badaniu due diligence SPV oraz w negocjacjach biznesowych, a także do doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży wszystkich udziałów SPV. Zawarli również umowę o świadczenie usług pomocy prawnej z renomowaną kancelarią prawną przy obsłudze ww. transakcji sprzedaży udziałów. Zważywszy, że działania ww. usługodawców zakończyły się sukcesem (Wnioskodawca i pozostali wspólnicy sprzedali posiadane udział na rzecz pozyskane inwestora), a Wnioskodawca ponadto zachował możliwość świadczenia na SPV usług księgowo-kadrowych oraz najmu lokalu świadczeniodawcy nabyli prawo do wynagrodzenia za wykonane świadczenia. Zapłata wynagrodzenia następowała na podstawie otrzymanych od świadczeniodawców faktur zawierających podatek VAT wg stawki 23%. Wskazać należy, iż obciążenie poszczególnych wspólników kosztami świadczonych usług następowało wg parytetu udziałowego w SPV (każdy ze wspólników został obciążony odrębną fakturą VAT które opłacił we własnym zakresie).

Pieniądze pochodzące ze sprzedaży udziałów SPV zostały przez Wnioskodawcę, w znaczącym zakresie, reinwestowane w kolejne projekty inwestycyjne, w tym w projekty deweloperskie, a więc zostały wykorzystane do dalszej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca, po analizie przepisów prawa materialnego w zakresie podatku od wartości dodanej, powziął wątpliwość co do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT (zawartego w cenie świadczonych przez niego usług) o kwotę podatku naliczonego VAT zawartą w fakturach wystawionych przez ww. świadczeniobiorców za wykonane usługi w związku ze sprzedażą udziałów SPV. Dodać należy, iż sprzedaż udziałów SPV nie podlega podatkowi od towarów i usług (wyłączona jest z tego podatku); nie stanowi również transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w znaczeniu nadanym art. 19 Dyrektywy 2006/112 (i odpowiednio art. 6 pkt 1 u.VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę (osoba prawna) będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług kluczowego aktywa jakim są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (jednostce zależnej), w sytuacji, kiedy świadczył uprzednio, przez okres powyżej 12 miesięcy do daty sprzedaży tych udziałów, na rzecz tej jednostki zależnej usługi zarządzania, księgowo-kadrowe (poszerzone o usługę administrowania), oraz usługę najmu lokalu, dla których to usług powstał obowiązek w podatku od towarów i usług wg 23% stawki podatku VAT, i następczo świadczy na rzecz tej spółki usługi księgowo-kadrowe oraz najmu ma on prawo - zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednio w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - obniżyć kwotę podatku należnego VAT w związku ze świadczeniem usług (w tym również na rzecz byłej jednostki zależnej) o kwotę podatku naliczonego VAT wykazaną w fakturach za wykonane na jego rzecz usługi związane ze sprzedażą udziałów w jednostce zależnej, lub też ma on prawo do zwrotu różnicy kwoty podatku VAT w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.VAT ?

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji sprzedaży przez niego całości posiadanych udziałów w spółce celowej (jednostce zależnej), która to czynność nie jest objęta podatkiem od wartości dodanej, Wnioskodawca ma prawo-zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednio w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego w systemu podatku od wartości dodanej – obniżyć kwotę podatku należnego VAT zawartego z cenie za świadczenie przez niego usługi (w tym również na rzecz byłej jednostki zależnej) o kwotę podatku naliczonego VAT wykazaną w fakturach za wykonane na jego rzecz usługi niematerialne związane ze sprzedażą udziałów w jednostce zależnej. W sytuacji, kiedy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego VAT wówczas ma również prawo do zwrotu tej różnicy na warunkach opisanych w art. 87 ust. 1 i n. u.VAT.

Uzasadnienie

Wnioskodawca, w ramach strategii biznesowej, ukierunkowany jest na inwestycje, które w przyszłości przyniosą godziwą stopę zwrotu z tytułu zaangażowanych aktywów w biznes. Inwestuje zatem w udziały lub akcje spółek celowych, licząc na wzrost ich wartości, aby później-po zbudowaniu wartości dodanej takiej spółki sprzedać posiadane udziały z zyskiem na rzecz inwestora branżowego lub finansowego.

Strategia zakłada również sprawowanie kontroli przez Wnioskodawcę nad spółką celową w sferze operacyjnej poprzez świadczenie przez niego usługi zarządzania luj usługi wsparcia zarządu, a także świadczenie usług księgowo-kadrowych, wsparcia administracyjnego oraz najmu (udostępnienie lokali lub innych składników majątkowych z własnych zasobów). Taka konstatacja zapewnia realny wpływ Wnioskodawcy na politykę gospodarczą spółki celowej (spółki zależnej), a przez to zbudowanie wartości dodanej takiej spółki.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż świadczone przez Wnioskodawcę opodatkowane podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) usługi zarządcze, księgowo-kadrowe, administracyjne czy też najmu na rzecz spółki celowej pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprzedażą przez niego w przyszłości udziałów w takiej spółce. Mają bowiem wpływ z jednej strony na podejmowane decyzje zarządcze ukierunkowane na zbudowanie wartości dodanej spółki celowej, a z drugiej - na proces decyzyjny przyszłego inwestora (wysoki poziom zaufania do przedstawionych przez spółkę celową informacji biznesowych oraz finansowo-księgowych). W konsekwencji wzrastają szanse na transakcję obrotu udziałami, a przez to zrealizowanie celu biznesowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie świadczy usług zwolnionych z podatku VAT.

Dodatkowo, co wskazuje opisany wyżej stan faktyczny w odniesieniu do SPV, Wnioskodawca - przez okres co najmniej 8-10 miesięcy od daty sprzedaży udziałów nadal zachowuje prawo do świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług księgowo-kadrowych czy też usług najmu na rzecz spółki celowej pomimo utraty nad nią kontroli kapitałowej w następstwie sprzedaży całości udziałów na rzecz osoby trzeciej.

Wskazać należy, iż sprzedaż udziałów lub akcji w spółce kapitałowej nie podlega podatkowi od wartości dodanej (podatkowi od towarów i usług).

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup usług (opodatkowanych podatkiem VAT) doradczych polegających na pozyskaniu inwestora (nabywcy udziałów w spółce celowej), jak również polegających na udzieleniu wsparcia w trakcie czynności przygotowawczych zmierzających do obrotu udziałami, oraz przy samym obrocie udziałami (doradztwo prawne) pozostają - w ocenie Wnioskodawcy - w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT (świadczeniem usług zarówno na rzecz SPV jak i innych podmiotów). Wydatki te - zważywszy na cele Wnioskodawcy opisane powyżej -powinny zostać uznane za koszt ogólny prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (ujęcie celowościowe).

W opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedał całość posiadanych udziałów SPV na rzecz osoby trzeciej i jednocześnie zachował prawo do świadczenia na rzecz SPV usług księgowo-kadrowych oraz najmu aktywów. Nabyte przez niego usługi doradcze świadczone były w relacji B2B (business to business) pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług zdefiniowanymi w art. 15 u.VAT.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust.1 u.VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi (w odniesieniu od stanu faktycznego) suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (a) nabycia towarów i usług, (b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 u. VAT).

Przepis art. 86 ust.1 u.VAT oparty jest na art. 168 Dyrektywy 2006/112/UE, który w zdaniu wstępnym przewiduje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika \[\`(...)\`\].

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje się, że uznanie wydatku za koszt ogólny prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej uprawnia do odliczenia podatku również w odniesieniu do czynności, które same w sobie nie podlegają opodatkowaniu lub nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. W wyroku z dnia 22 lutego 2001 roku w sprawie C-408/98 Abbey National Trybunał stwierdził:

„34. Wynika z powyższego że różnorodne usługi nabywane przez zbywcę w celu przeprowadzenia zbycia całości aktywów lub ich części nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub kilkoma transakcjami sprzedaży dającymi prawo do odliczenia.

35\. Jednakże, koszty tych usług wchodzą w skład kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy kosztowe wytworów jego działalności.

Nawet w przypadku zbycia całości aktywów, gdy podatnik nie dokonuje już transakcji po wykorzystaniu tych usług, ich koszt należy traktować jako część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jako całości przed zbyciem. Jakakolwiek inna wykładnia art. 17 VI Dyrektywy byłaby sprzeczna z zasadą, że system VAT musi być całkowicie neutralny gdy chodzi o obciążenie podatkowe od wszelkiej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że ta działalność sama podlega VAT, a ponadto sprawiłaby, że podmiot gospodarczy byłby zobowiązany do zapłaty podatku VAT w kontekście swojej działalności gospodarczej, bez pozostawienia mu możliwości jego odliczenia (patrz w tym zakresie Gabalfrisa, pkt 45). Wprowadzono w ten sposób arbitralne rozróżnienie pomiędzy wydatkami poniesionymi w celach prowadzenia przedsiębiorstwa przed rozpoczęciem jego rzeczywistej działalności i poniesionymi w czasie jego funkcjonowania z jednej strony, a wydatkami poniesionymi w celu zakończenia jego działalności z drugiej strony.

36\. W ten sposób, w zasadzie różnorodne usługi wykorzystywane przez zbywcę do celów zbycia całości aktywów lub ich części pozostają w bezpośrednim związku z całością działalności gospodarczej tego podatnika." (por. red. J. Martini „Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, Unimex, s.726).

Podobną konkluzję Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 25 maja 2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik. W wyroku tym stwierdził:

„36. Uwzględniając fakt, iż w sprawie przed sądem krajowym, po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie BLP Group, pkt 25; w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie Abbey National, pkt 35 oraz 36, jak również w sprawie Cibo Participations, pkt 33).

37\. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie czynności dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku VAT, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności (ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 37 oraz w sprawie Cibo Participations, pkt 34)." (por. red. J. Martini „Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, Unimex, s.726-727).

Powyższe stanowiska Trybunału Konstytucyjnego uległy z czasem liberalizacji na korzyść podatników realizujących model biznesowy podobny do tego jaki został przedstawiony przez Wnioskodawcę w pkt 2 powyżej (struktura holdingowa), czego przykładem są wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r., w sprawie C-32/03 Fini H, z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF oraz wydany w dniu 5 lipca 2018r. wyrok w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL.

W wyroku w sprawie C-32/03 Fini H, Trybunał Sprawiedliwości dopuścił prawo podatnika do zwrotu podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług (najem), których zakup wynikał z wcześniej podjętych zobowiązań (w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT), jednakże następczo koszty najmu, w procesie wygaszania działalności, nie wchodziły w bazę kosztową usług opodatkowanych. W ocenie Trybunału konieczność ponoszenia kosztów najmu, również po zaprzestaniu działalności gospodarczej była nierozerwalnie i bezpośrednio związana z tą działalnością (uprzednią).

1.  Nie ulega wątpliwości, iż opodatkowane podatkiem VAT usługi świadczone uprzednio i następczo przez Wnioskodawcę na rzecz SPV (usługi zarządcze, usługi księgowo-kadrowe, usługi najmu) wynikają z celu biznesowego Wnioskodawcy. W następstwie sprawowania kontroli nad SPV Wnioskodawca zapewnił sobie prawo do świadczenia, za wynagrodzeniem, opodatkowanych usług zarządczych, księgowo-kadrowych (z rozszerzeniem na usługi administrowania), usługi najmu lokalu. W sytuacji zatem sprzedaży całości udziałów SPV był zainteresowany utrzymaniem relacji handlowych i dalszym świadczeniem usług (po dacie utraty kontroli nad SPV). Cel ten osiągnął dzięki doradcom, którzy po pierwsze wynegocjowali korzystne dla Wnioskodawcy warunki finansowe, a po drugie - zagwarantowali Wnioskodawcy dalszą możliwość świadczenia usług opodatkowanych VAT na rzecz SPV. Wprawdzie poziom zapłaconego wynagrodzenia za nabyte usługi doradcze może zostać zdyskontowany w cenie świadczonych usług w dłuższym horyzoncie czasu (powyżej 12 miesięcy), jednakże okoliczność ta nie jest obecnie kluczowa.

Dodać należy, iż środki pozyskane ze sprzedaży udziałów SPV zostały realokowane w działania opodatkowane Wnioskodawcy (wzrost przychodów opodatkowanych podatkiem VAT), a więc zwiększenie ogólne działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości wskazał na prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku między zakupem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Sprawa dotyczyła spółki holdingowej i sprzedaży przez nią 100% udziałów w spółce zależnej (wyrok C-29/08 SKF).

W ocenie TSUE (tezy orzeczenia):

„1.  Artykuł 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jak również art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.
2.  Zbycie akcji takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym powinno być zwolnione z podatku od wartości dodanej na mocy w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, oraz art. 135 ust. 1
3.  Prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika.
4.  Okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących po sobie transakcjach, nie ma wpływu na odpowiedzi, jakich udzielono na poprzednie pytania”.

W wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations S.A. Trybunał Sprawiedliwości wskazał natomiast, że ingerencja spółki holdingowej w zarządzanie spółkami, w których przejęła ona udziały stanowi działalność gospodarczą w myśl art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT (tutaj: art. 15 ust.1 u.VAT oraz art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE), o ile pociąga ona za sobą realizację transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w myśl art. 2 owej dyrektywy (obecnie art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), takich jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową swoim filiom (tutaj: spółkom zależnym). Wydatki poniesione przez spółkę holdingową na różne usługi nabyte w ramach przejęcia udziałów w fili (tutaj: spółce zależnej) stanowią część jej kosztów ogólnych i pozostają więc w zasadzie w bezpośrednim związku z całością działalności gospodarczej.

Trybunał sprawiedliwości, w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL stwierdził, że pojęcie „uczestnictwa holdingu w zarządzaniu jego spółką zależną” należy rozumieć jako obejmujące każdą dokonywaną przez holding na rzecz jego spółki zależnej transakcję konstytuującą działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE - w tym także najem nieruchomości (jeżeli jest opodatkowany VAT).

TSUE orzekł, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że wynajem nieruchomości przez spółkę holdingową na rzecz jej spółki zależnej stanowi „uczestnictwo w zarządzaniu” tą ostatnią spółką, które należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, rodzącą prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) od wydatków poniesionych przez spółkę w celu nabycia udziałów lub akcji tej spółki zależnej, gdy to świadczenie usług ma charakter stały, jest realizowane odpłatnie i podlega opodatkowaniu, czyli gdy ów wynajem nie był zwolniony, oraz gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą wyświadczoną przez usługodawcę a otrzymanym od usługobiorcy ekwiwalentem świadczenia. Koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami poprzez wynajmowanie im nieruchomości i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej, a VAT zapłacony od tych kosztów, co do zasady, powinien podlegać pełnemu odliczeniu.

W kontekście ww. wyroku TSUE w sprawie C-320/17 należy rozważyć sytuację następczą: zbycie udziałów w spółce zależnej. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w następstwie zbycia udziałów w takiej spółce, Wnioskodawca zachowa uprawnienie do dalszego świadczenia kluczowych usług, jakimi są usługi księgowo-kadrowe (z opcją na świadczenie usługi administrowania) oraz usługa najmu składnika majątkowego, usługi te mają charakter stały, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (tutaj: wg stawki 23%), to uprawnione jest twierdzenie, że Wnioskodawca - zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust.1 u.VAT uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego VAT jaki powstaje w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz SPV (po dacie zbycia udziałów) od kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w cenie usług nabytych w związku ze sprzedażą udziałów w SPV (i wykazanych w otrzymanych fakturach VAT). Koszty nabycia usług doradczych należy bowiem zaliczyć do kosztów ogólnych Wnioskodawcy.

PODSUMOWANIE:

Z wyżej przytoczonych względów, mając na uwadze, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów SPV związana jest z uprzednim (do daty sprzedaży udziałów w SPV) i następczym (po dacie sprzedaży udziałów) świadczeniem przez Wnioskodawcę, na rzecz SPV, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT usług zarządzania, księgowo- kadrowych (rozszerzonych o usługę administrowania), usług najmu składników majątkowych, należy przyjąć, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup opodatkowanych usług doradztwa gospodarczego i prawnego (wskazanych w opisie stanu faktycznego) pozostają - na gruncie podatku od wartości dodanej (Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych cena sprzedaży udziałów SPV zaliczona zostaje do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b, ust.1 pkt 3 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem poniesione przez Wnioskodawcę wydatki celem sprzedaży tych udziałów winny być przyporządkowane do kosztów uzyskania przychodów dla tego źródła przychodów. Wynika to z konstrukcji prawnej przychodów i kosztów oraz źródeł przychodów przyjętych wyłącznie na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych; konstrukcja ta nie może być rozciągnięta na podatek od wartości dodanej, i zdefiniowane przez TSUE pojęcie kosztów ogólnych spółki holdingowej) - w bezpośrednim związku z całością działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Sprzedaż bowiem jednego z aktywów (udziałów SPV) wynika z celów działalności opodatkowanej VAT Wnioskodawcy (świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług zarządzania lub wsparcia w zarządzaniu, usług księgowo-kadrowych, usług najmu składników majątkowych).

Tym samym, stosując wykładnię celowościową art. 86 ust.1 u.VAT i odpowiednio art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, kierując się wnioskami płynącymi z orzecznictwa TSUE, zwłaszcza w wyroku z dnia 5 lipca 2018r. sygn. C-320/17 należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w cenie świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej o kwotę podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabytych usług doradztwa związanych ze sprzedażą przez niego udziałów SPV na rzecz osoby trzeciej.

Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dn. 09 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17 „Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe).”- pkt 3.4 .

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż organ interpretacyjny, w interpretacji indywidualnej, dokona pogłębionej analizy przywołanych wyroków TSUE, co pozwoli na uniknięcie w przyszłości wątpliwości w zakresie stosowania przepisów opisanych niniejszym Wnioskiem w innych podobnych stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1-3 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationls SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

1.  emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
2.  wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

Również w wyroku TSUE z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL przeciwko Ministere de l’Economie et des Finances w odniesieniu do prawa do odliczenia Trybunał wskazał, że koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej i że VAT zapłacony od tych kosztów, co do zasady, powinien podlegać pełnemu odliczeniu.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii ustalenia czy może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych ze zbywaniem udziałów w spółce należnej należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy Wnioskodawca będzie z tytułu sprzedaży udziałów występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakres jego działalności obejmuje m.in. inwestycje kapitałowe polegające na nabywaniu lub obejmowaniu pakietu większościowego udziałów lub akcji w spółkach celowych celem dalszej sprzedaży inwestorowi branżowemu, po uprzednim zbudowaniu wartości dodanej takiej spółki. Wnioskodawca wskazał, że wartość dodana jest każdorazowo wypatkową udziału w rynku oraz wielkości i jakości port folio, a także perspektyw dalszego rozwoju. Wnioskodawca posiadał większościowy pakiet udziałowy w kapitale zakładowym spółki celowej, które sprzedał. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył na rzecz tej spółki w okresie 10/2018-04/2018 usługi zarządzania, usługi księgowo-kadrowe (obejmujące w pakiecie usługę administrowania) oraz w niewielkim zakresie usługę najmu pomieszczeń. Po dacie sprzedaży udziałów Wnioskodawca nadal świadczy usługi księgowe i najmu na rzecz wskazanej spółki.

Zatem, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE należy wskazać, że sprzedaż ww. udziałów prowadzona jest w ramach działalności gospodarczej polegającej na m.in. nabyciu i późniejszej sprzedaży udziałów w celach zarobkowych. Wnioskodawca świadczył bowiem na rzecz spółki celowej usługi zarządzania, usługi księgowo-kadowe (obejmujące w pakiecie usługę administrowania) oraz wynajmował na jej rzecz pomieszczenia. Czynności te miały wpływ na decyzje zarządcze ukierunkowane na zbudowanie wartości dodanej spółki celowej, jak również na proces decyzyjny przyszłego inwestora. Wnioskodawca świadcząc na rzecz spółki celowej, w której posiadał udziały, wskazane usługi działał tym samym w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów.

Zatem należy stwierdzić, że czynność zbycia udziałów w spółce celowej będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyska status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy jako posiadacz papierów wartościowych uczestniczył w zarządzaniu spółką celową oraz nabycie i sprzedaż udziałów jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej jaką wykonuje. Tym samym czynność zbycia udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 836, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\-z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Natomiast jak wynika z art. 43 ust. 16 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy i treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Zainteresowanego udziałów w spółce celowej , jak wyżej wskazano będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym sprzedaż udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, zatem, że spółka, wbrew jej twierdzeniom, oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje również działalność zwolnioną z tego podatku.

Odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych w usługami wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy związanymi ze sprzedażą udziałów w spółce celowej należy wskazać, że zgodnie z ww. wyrokami TSUE, koszty te przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, ze koszty te związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (usługi najmu, usługi księgowe, usługi administrowania) jak również z działalnością zwolnioną (sprzedaż udziałów). Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę usług związanych ze sprzedażą udziałów w spółce celowej, które były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy w odniesieniu do tych zakupów będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy. W zakresie w jakim Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, ma on możliwość otrzymania z tego tytułu zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.