Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-167/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Kiedy na podstawie art. 26 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w związku z art. 20 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku dochodowego od osób prawnych podatek u źródła pobrany od zaliczek wypłaconych przez Licencjobiorcę?
Słowa kluczowe: Japonia; kontrahent; należność-należności licencyjne; odliczenia-odliczenie od podatku; pobór-pobór podatku u źródła
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2013 r. (data wpływu 05.03.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28.05.2013 r. (data wpływu 03.06.2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-167/13-2/MK z dnia 22.05.2013 r. (data doręczenia 24.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu odliczenia podatku pobranego u źródła od podatku dochodowego od osób prawnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu odliczenia podatku pobranego u źródła od podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną mająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Wnioskodawca, Podatnik), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy gry komputerowe przeznaczone do dalszej sprzedaży w postaci praw do licencji. Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną na odpłatne korzystanie z prawa do rozpowszechniania gier komputerowych (dalej: Umowa) z kontrahentem będącym rezydentem Japonii (dalej: Licencjobiorca, Płatnik). Na podstawie Umowy płatność należności licencyjnych została podzielona na kilka lat. Kontrahent wypłaca i będzie wypłacał Wnioskodawcy co roku zaliczki na poczet wynagrodzenia z tytułu Umowy. Świadczenie Podatnika wynikające z Umowy zostanie spełnione w jednym z kolejnych lat podatkowych po latach w których były dokonywane płatności na podstawie faktur zaliczkowych na poczet Umowy (wówczas zaliczka zostanie rozpoznana jako przychód i zostanie także wystawiona faktura końcowa).

Licencjobiorca zgodnie z art. 12 upo z Japonią oraz po otrzymaniu od Spółki stosownego certyfikatu rezydencji, w momencie wypłaty zaliczki na poczet należności licencyjnych wynikających z Umowy - potrącał podatek u źródła w wysokości 10%, o czym Wnioskodawca został pisemnie poinformowany.

Ponadto w uzupełnieniu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż:

*   zaliczki otrzymywane od zagranicznego kontrahenta, o których mowa w złożonym wniosku o interpretację mają charakter ostatecznych i definitywnych, co do zasady istnieje możliwość zwrotu zaliczki w przypadku niedostarczenia produktu,
*   umowa licencyjna została zawarta 12 października 2010 roku do 31 grudnia 2014 roku,
*   wypłata zaliczek nie jest uzależniona od szczególnych warunków umowy, wynika ona jedynie z rozłożenia płatności na raty,
*   zaliczka została uiszczona 12 października 2010 roku,
*   dokonane czynności w świetle umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Japonią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od i majątku mają charakter transakcji, których przedmiotem jest przeniesienie prawa do części praw autorskich do gry komputerowej (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) z których dochód stanowi należność licencyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy na podstawie art. 26 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w związku z art. 20 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku dochodowego od osób prawnych podatek u źródła pobrany od zaliczek wypłaconych przez Licencjobiorcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki z tytułu Umowy, która zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód w jednym z kolejnych lat podatkowych innym niż rok podatkowy faktycznej wypłaty zaliczki, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwotę podatku u źródła pobranego przez wypłacającego zaliczkę Licencjobiorcę od kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym rozpoznania tej zaliczki jako przychodu w rozumieniu updop.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podatnik, który ma zarząd lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całych swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT stanowi jednak, że dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ustawy CIT są wolne od podatku, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W sytuacji jednak, gdy nie zachodzą okoliczności umożliwiające skorzystanie z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT zastosowanie znajduje art. 20 ust. 1 ustawy CIT, który statuuje metodę zaliczenia proporcjonalnego dochodów (przychodów) osiągniętych przez rezydentów poza terytorium Polski. Na podstawie tej regulacji w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W świetle powyższych regulacji, aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce mogli skorzystać z zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, muszą spełnić następujące warunki:

1.  podatnik osiąga dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa zawarta między Polską a państwem źródła nie zwalnia dochodu uzyskanego za granicą z opodatkowania w Polsce (nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3),
3.  podatek został faktycznie uiszczony w państwie źródła (za granicą),
4.  umowa międzynarodowa, nie stanowi inaczej.

W konsekwencji w celu ustalenia możliwości skorzystania przez podatników z metody tzw. zaliczenia proporcjonalnego wskazanego w art. 20 ust. 1 ustawy CIT konieczne jest zbadanie postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60) należności licencyjne są zdefiniowane jako:

1.  wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowanie lub prawa do użytkowania jakiegokolwiek patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego oraz modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wyposażenia przemysłowego, handlowego czy naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
2.  wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji.

Biorąc to pod uwagę, należy wskazać, że w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD państwo rezydencji (tu: Polska) jest zobligowane zapewnić możliwość odliczenia podatku. Na tej podstawie należności wypłacane na podstawie Umowy mogą być kwalifikowane jako należności licencyjne w świetle umowy z Japonią i tym samym mieszczą się one w zakresie zastosowania umowy z Japonią.

Art. 12 ust. 1 umowy z Japonią stanowi, iż należności licencyjne powstałe w jednym umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będą opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Z kolei ust. 2 tego samego artykułu wskazuje, że takie należności mogą być opodatkowane także w tym państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego państwa, ale podatek w ten sposób pobrany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Art. 23 umowy z Japonią wprowadza zwolnienie od podwójnego opodatkowania poprzez metodę zaliczenia (zwaną także metodą kredytu podatkowego) i stanowi, że zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Japonii.

Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się zatem kwotę równą podatkowi zapłaconemu w Japonii. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Japonii.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD. Słuszność zastosowania wykładni zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do umowy z USA potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r., sygnatura akt II FSK 276/08: wskazano: „Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrege 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006) i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (Commentaires sur les articles du Modele de Convention fiscale, OCDE juillet 2005) (\`(...)\`) nie są źródłem prawa niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 02 lipca 1990 r., w stosunku do Polski Konwencja weszła w życie z dniem 01.08.1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

Biorąc to pod uwagę, należy wskazać, że w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD państwo rezydencji (tu: Polska) jest zobligowane zapewnić możliwość odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła (tu: Japonia) bez względu na czas, kiedy podatek u źródła został pobrany przez państwo źródła. Innymi słowy, z brzmienia Komentarza do art. 23A i 23B Konwencji modelowej OECD wynika, że kredyt podatkowy musi zostać przyznany bez względu na to kiedy podatek został pobrany u źródła, a państwo rezydencji jest zobowiązane do eliminacji podwójnego opodatkowania poprzez zastosowanie metody kredytu podatkowego lub metody wyłączenia w odniesieniu do przychodu także wówczas, gdy podatek od niego został pobrany w poprzednim lub następnym roku podatkowym.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że sama umowa z Japonią nie przewiduje czasowego ograniczenia w stosowaniu art. 23, zakresem tej regulacji powinny być objęte zatem wszystkie przychody, od których został pobrany podatek od źródła bez względu na to, w którym roku podatkowym one powstały. Stanowisko to potwierdza także wskazany powyżej komentarz do art. 23A i 23B zawarty w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Brzmienie komentarza wprost potwierdza, że jeżeli Podatnik nie był uprawniony w jednym roku podatkowym do skorzystania ze zwolnienia z podwójnego opodatkowania wówczas będzie mógł on skorzystać z tego zwolnienia w roku następnym.

Ponadto, należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 22a ustawy CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Oznacza to, że postanowienia umowy z Japonią mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym oraz że przepisy krajowe należy interpretować w sposób zgodny z postanowieniami umowy z Japonią. Interpretacja przepisów krajowych w sposób sprzeczny z postanowieniami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowiłaby naruszenie zobowiązań RP wobec państwa strony danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem jednak Wnioskodawcy literalne brzmienie przepisów ustawy CIT pozwala na ich wykładnię zgodnie z postanowieniami umowy z Japonią. Jak wskazano już powyżej analiza art. 20 ustawy CIT wskazuje na to, że podatnik może skorzystać z kredytu podatkowego czyli odliczyć od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych kwotę równą podatkowi u źródła pobranemu przez Licencjobiorcę wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie następujące warunki:

1.  podatnik osiąga dochód (przychód) za granicą RP,
2.  stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zwalnia dochodu uzyskanego za granicą z opodatkowania w Polsce (brak zastosowania art. 17 ust 1 pkt 3 ustawy CIT),
3.  podatek został faktycznie uiszczony w państwie źródła (za granicą),
4.  dochód został uwzględniony w krajowym rozliczeniu podatkowym podatnika.

W tym miejscu należy odnotować, że stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W przypadku Wnioskodawcy oznacza to, że zaliczka wypłacana przez Licencjodawcę nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy do momentu spełnienia przez niego świadczenia, co nastąpi w jednym z kolejnych lat podatkowych. Tym samym pierwszy i czwarty warunek zostaje spełniony w roku, gdy Podatnik spełni swoje świadczenie na rzecz Licencjodawcy i rozpozna zaliczkę jako przychód w rozumieniu ustawy CIT (a contrario art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT). W rezultacie także Podatnik może odliczyć od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych podatek u źródła pobrany przez Licencjobiorcę przy okazji wypłaty zaliczki najwcześniej w roku rozpoznania zaliczki jako przychód.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 20 ustawy CIT jest zgodna z art. 23 umowy z Japonią interpretowanym zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD.

Reasumując, należy stwierdzić, że analiza powołanych przez Wnioskodawcę przepisów ustawy CIT, umowy o UPO, Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej bezspornie prowadzi do wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki z tytułu Umowy, która zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód w jednym z kolejnych lat podatkowych innym niż rok faktycznej wypłaty zaliczki, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwotę podatku u źródła pobranego przez wypłacającego zaliczkę Licencjobiorcę od kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym rozpoznania tej zaliczki jako przychodu w rozumieniu ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się – za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: ustawa CIT), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Polski normodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium RP, unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną nie zwalnia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (art. 17 ust. 3 ww. ustawy), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ustawy CIT).

Ponadto wskazać należy, iż przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rozpatrywanej sprawie przepisami szczególnymi, które powinny być brane pod uwagę są postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60 dalej umowa z Japonią).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy z Japonią, należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż należności licencyjne z tytułu technologii przemysłowych mogą być również opodatkowane w Umawiającym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekraczać 10% kwoty brutto tych należności, jeżeli uprawniony właściciel należności licencyjnych jest osobą mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie.

W przypadku należności licencyjnych z tytułu praw autorskich mogą być zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, jeżeli uprawniony właściciel tych należności jest osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 12 ust. 2 pkt b) ww. umowy z Japonią).

Umowa w sprawie eliminacji podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z Japonią definiuje w art. 12 ust. 3 pkt a) należności licencyjne z tytułu technologii przemysłowych jako:

*   wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania jakiegokolwiek patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego oraz modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wyposażenia przemysłowego, handlowego czy naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Natomiast należności licencyjne z tytułu praw autorskich na podstawie ww. umowy zdefiniowane zostały jako:

*   wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji (art. 12 ust. 3 pkt b).

Powyższych postanowień umowy z Japonią nie stosuje się do ww. dochodów jeżeli uprawniony właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą te należności, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których należności licencyjne są wypłacane, rzeczywiście należą do takiego zakładu lub stałej placówki.

Na podstawie art. 23 ust. pkt a) umowy z Japonią, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Japonii, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b), może zwolnić taki dochód z opodatkowania lub może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stopę podatku, która mogłaby być zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie byłby w ten sposób zwolniony z opodatkowania.

Natomiast zgodnie z pkt b) ust. 1 art. 23, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Japonii, Polska może uwzględnić jako potrącenie od polskiego podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi zapłaconemu w związku z tym dochodem w Japonii. Potrącenie takie nie może jednak przekroczyć części polskiego podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która przypada na ten dochód.

Z powyższe wynika, iż zarówno regulacje dotyczące metody eliminacji podwójnego opodatkowania zawarte w umowie z Japonią oraz przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analogiczny sposób dopuszczają możliwość odliczenia podatku potrąconego u źródła od podatku dochodowego płaconego w państwie rezydencji.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką akcyjną mająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy gry komputerowe przeznaczone do dalszej sprzedaży w postaci praw do licencji. Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną na odpłatne korzystanie z prawa do rozpowszechniania gier komputerowych z kontrahentem będącym rezydentem Japonii. Umowa licencyjna została zawarta 12 października 2010 roku do 31 grudnia 2014 roku. Na podstawie Umowy płatność należności licencyjnych została podzielona na kilka lat. Wnioskodawca wskazał również, iż wypłata wypłata zaliczek nie jest uzależniona od szczególnych warunków umowy, wynika ona jedynie z rozłożenia płatności na raty, a zaliczki otrzymywane od zagranicznego kontrahenta, o których mowa w złożonym wniosku o interpretację mają charakter ostatecznych i definitywnych.

Do określenia momentu, w którym Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia podatku zapłaconego u źródła od ww. dochodów na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Japonia, istotne jest w pierwszej kolejności określenie momentu powstania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie wyżej wymienionych przepisów w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, iż przychodami będą wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe mające charakter definitywny, ostateczny oraz rzeczywisty, które powiększają aktywa podatnika.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z ww. przepisami w obecnym stanie prawnym o momencie powstania przychodu decyduje to, które ze zdarzeń:

*   wykonanie usługi,
*   częściowe wykonanie usługi,
*   wystawienie faktury albo
*   uregulowania należności, - zachodzi pierwsze.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują również sytuacje, w których otrzymane wpłaty nie stanowią przychodów podatkowych. W art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy ustanowiono zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe, a nie stanowi ono, trwale ani przejściowo, przychodu podatkowego. Na mocy tego przepisu nie stanowią przychodu podatkowego:

*   pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednakże, wszelkie otrzymane kwoty, których nie możemy powiązać z przyszłą sprzedażą, będą generować przychód podatkowy w momencie jego otrzymania.

Żeby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu ww. przepisu, to również z umowy czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi właśnie wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów czy usług. Dokonywanie przez podatnika automatycznie podziału kwoty faktury (rozłożenia płatności na raty) na kolejne okresy sprawozdawcze samo w sobie nie daje podstawy do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Tym samym, aby pobrane wpłaty (zaliczki) nie stanowiły przychodu podatkowego, nie mogą mieć charakteru definitywnego, ostatecznego oraz rzeczywistego.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy powstał w momencie zawarcia umowy i otrzymania zapłaty tj. 12 października 2010 roku. Tym samy, podatnik uprawniony był do odliczenia pobranego podatku u źródła w zeznaniu rocznym za 2010 r., zgodnie z art. 23 umowy z Japonia w związku z art. 20 ust. 1 ustawy CIT.

W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, kwoty jakie otrzymał od zagranicznego kontrahenta mają charakter ostateczny oraz definitywny, co wklucza zaliczenie ich jako zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług. Ponadto Wnioskodawca ww. wniosku wskazał, iż otrzymane od zagranicznego kontrahenta należności wynikają jedynie z rozłożenia płatności na raty, a nie od spełnienia jakiś szczególnych warunków umowy.

Zdaniem tut. Organu, w sytuacji gdy Wnioskodawca podejmie wiadomość o potrąceniu podatku u źródła przez zagranicznego kontrahenta po złożeniu i rozliczeniu przychodu za właściwy rok podatkowy na powyższych zasadach, będzie uprawniony do złożenia korekty zeznania podatkowego i obniżenia obliczonego od łącznej sumy dochodów podatku o kwotę podatku zapłaconego za granicą, przy zachowaniu zasad co do wysokości obniżenia tego podatku wynikających z art. 20 ust. 1 ustawy CIT.

Możliwość korygowania złożonych uprzednio deklaracji wynika z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego, w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować deklarację, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Zatem podatnik nie musi wykazywać swojego szczególnego prawa do korekty, gdyż uprawnienie do korekty jest obecnie zasadą. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m. in. deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty deklaracji istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W tym miejscu należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

Reasumując, stwierdzić należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwotę podatku potrąconego u źródła przez zagranicznego kontrahenta z Japonii będzie mógł odliczyć od kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w jednym z kolejnych lat podatkowych, tj. w innym niż rok podatkowy faktycznej wypłaty.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena poprawności zakwalifikowania przez japońskiego kontrahenta świadczonej usługi jako należności licencyjnej i w związku z tym prawidłowości potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła. Okoliczność powyższa została uznana za element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.