Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-957/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-16
Teza: określenie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu budowlanego
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkład budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu budowlanego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu budowlanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Celem działania Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej jako: Spółdzielnia lub Wnioskodawca), zgodnie z art. 8 Statutu z dnia 13 sierpnia 2010 r., jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych i kulturalnych, wynikających z zamieszkania na osiedlu spółdzielczym.

Niniejszy cel Spółdzielnia realizuje m.in. poprzez:

1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
2.  nabywanie nieruchomości i budowanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
3.  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

W związku z powyższym Spółdzielnia planuje rozpocząć przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie budynku mieszkalnego (dalej jako: Inwestycja). Zrealizowana Inwestycja stanie się obiektem w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni, przeznaczonym na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Członków Spółdzielni oraz ewentualnie osób niebędących Członkami Spółdzielni.

Przedsięwzięcie Inwestycyjne posadowione zostanie na gruncie, którego wieczystym użytkownikiem jest Spółdzielnia. Grunt ten został przyjęty do używania w przeszłości i stanowi aktywo Spółdzielni o wartości początkowej, równej cenie nabycia niższej od wartości rynkowej. Na dzień rozpoczęcia Inwestycji Spółdzielnia planuje dokonać obmiaru oraz wyceny wartości rynkowej gruntu na nią przeznaczonego.

Spółdzielnia w ramach prowadzonej Inwestycji będzie ponosić także inne koszty budowy, które po jej zakończeniu będą podlegały rozliczeniu na poszczególne lokale mieszkalne, tj.:

1.  bezpośrednie koszty budowy (np. zużyte materiały, energia i usługi obce, wynagrodzenia wraz z ubezpieczeniami społecznymi i innymi świadczeniami, oraz inne koszty, które będą bezpośrednio związane z daną budową),
2.  część kosztów pośrednich budowy, które zwiększają jej wartość, np.:
    1.  koszty poniesione na opracowanie dokumentacji techniczno-ekonomicznych oraz pomiarów geodezyjnych,
    2.  kosztów przygotowania terenu pod budowę, w tym ogrodzenia placu budowy, tymczasowego zaplecza budowy,
    3.  kosztów nadzoru budowlanego i specjalistycznego nad realizacją budowy,
    4.  uzasadnioną część kosztów związanych z utrzymaniem stanowiska pracy lub komórki organizacyjnej wykonujących czynności o charakterze administracyjnym wyłącznie na rzecz budowanego obiektu.

Dodatkowo Spółdzielnia dopełni obowiązku wynikającego z art. 18 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. nr 1222; dalej jako: UoSM) i będzie zawierać umowy o budowę lokalu w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Przedmiotowe umowy będą zobowiązywać Strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia jego własności, a także będą regulować:

1.  zobowiązanie Członków Spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na lokale poprzez wniesienie wkładów budowlanych,
2.  zakres rzeczowy robót realizowanej Inwestycji, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu,
3.  zasady ustalania wysokości kosztów budowy lokalu,
4.  rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych,
5.  inne postanowienia określone w statucie.

Zasady ustalania wysokości kosztów budowy lokali (wstępnego oraz końcowego rozliczania kosztów Inwestycji) zostaną szczegółowo unormowane w „Regulaminie rozliczania kosztów inwestycji i ustalenia kosztów budowy lokali mieszkalnych i użytkowych w Spółdzielni (dalej jako: Regulamin) lub innym dokumencie. Rozliczenie Inwestycji zostanie przeprowadzone zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami. Natomiast na mocy Regulaminu określone zostanie, że Członkowie Spółdzielni zobowiązani są do pokrywania kosztów zadania Inwestycyjnego w części przypadającej na ich lokale poprzez wniesienie wkładów budowlanych, w kalkulacji których zostanie uwzględniona wartość gruntu w cenie rynkowej ustalonej na dzień rozpoczęcia Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesieniu jego własności stanowi wartość niniejszego prawa skalkulowana przy uwzględnieniu wszelkich, związanych w przedmiotowym lokalem, bezpośrednich i pośrednich kosztów budowy oraz wartości udziału w gruncie, wycenionego w wartości rynkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesieniu jego własności będzie stanowić wartość wkładu budowlanego skalkulowana przy uwzględnieniu wszelkich, związanych w danym lokalem, bezpośrednich i pośrednich kosztów budowy oraz wartości udziału w gruncie, wycenionego w wartości rynkowej (zgodnie ze szczegółowym unormowaniem zawartym w Regulaminie).

Spółdzielnia jako podatnik VAT będzie zobowiązana do uregulowania zobowiązania z tytułu podatku VAT względem właściwego Urzędu Skarbowego od podstawy opodatkowania uwzględniającej rynkową wartość gruntu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT za podstawę opodatkowania uważa się wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z powyższym, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast z podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 18 ust. 2 UoSM członek spółdzielni jest zobowiązany do wniesienia wkładu budowlanego według zasad określonych w statucie i w umowie. Wysokość wkładu budowlanego odpowiada całości kosztów budowy przypadających na jego lokal. Zatem wysokość wkładu budowlanego jest uzależniona od uregulowań wynikających ze statutu i umowy o budowę. Wkład ten jest równy całości kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, bez względu na to, kiedy poszczególne jego elementy zostały zrealizowane.

W związku z powyższym Członek Spółdzielni zobowiązany będzie do wniesienia wkładu budowlanego w wartości określonej w statucie i w umowie. Przedmiotowy wkład będzie stanowił zapłatę za świadczenie w postaci odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego od Spółdzielni. Wobec faktu, że Strony uzgodnią w sposób przewidziany prawem spółdzielczym metodę kalkulacji wysokości kosztów budowy lokalu tzn. z uwzględnieniem wartości gruntu w wartości rynkowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość wkładu budowlanego stanowi całość wynagrodzenia należnego Spółdzielni.

Odnosząc się do zasad ustalania wartości kosztów budowy lokali ogólna zasada nakazuje wycenić środki trwałe w budowie zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330), tj. w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Jednocześnie wartość gruntu, na którym znajdują się lokale mieszkalne, jest kosztem pozostającym w bezpośrednim związku z wytworzeniem przedmiotowych lokali i powinna obciążać członków spółdzielni mieszkaniowej zainteresowanych nowymi lokalami.

Zbieżne stanowisko zajął przykładowo Sąd Okręgowy w Kielcach w wyroku z dnia 29 maja 2013 r.; sygn. akt II Ca 384/13 oraz Sąd Okręgowy w Białymstoku w wyroku z dnia 12 września 2013 r.; sygn. akt II Ca 509/13.

Jednocześnie spółdzielnie zobligowane są do dokonania ostatecznego rozliczenia kosztów budowy, kierując się zasadami określonymi w statucie lub w podjętych na jego podstawie uchwałach organów stanowiących. Jak zauważył Sąd Najwyższy w Uchwale z dnia 20 grudnia 2001 r.; sygn. akt III CZP 73/01 „w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy spółdzielnią mieszkaniową a jej członkiem występuje szczególny stosunek w zakresie rozliczenia z tytułu kosztów budowy. Elementami tego stosunku są: oświadczenie woli spółdzielni o określeniu wysokości wkładu budowlanego, którego wniesienie obciąża członka (wyrażone na podstawie wyniku czynności faktycznej - ostatecznego rozliczenia kosztów budowy dokonanego przez spółdzielnię) i oświadczenie członka o zaakceptowaniu wyniku rozliczenia (ewentualnie skorygowanego przez spółdzielnię zgodnie z zastrzeżeniami członka) lub zastępujące to oświadczenie (por. art. 64 k.c. i art. 1047 k.p.c.) określenie przez sąd wyniku rozliczenia (\`(...)\`).” Zatem kształt stosunku prawnego łączącego Strony posiada zasadnicze znaczenie.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółdzielnia dochowa wszelkich, przewidzianych prawem spółdzielczym, wymogów formalnych, tj. zawieranie z potencjalnymi Członkami Spółdzielni umów o budowę lokalu, określenie w Regulaminie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokali. Umowa o budowę lokalu oraz szczegółowe unormowania Regulaminu ukształtują stosunek prawny pomiędzy Spółdzielnią a jej Członkami. Na tej podstawie zostanie uzgodnione, że Członkowie Spółdzielni zobowiązani są do pokrywania kosztów zadania Inwestycyjnego w części przypadającej na ich lokale poprzez wniesienie wkładów budowlanych. W kalkulacji niniejszych wkładów zostanie uwzględniona wartość gruntu w cenie rynkowej ustalonej na dzień rozpoczęcia Inwestycji. Wobec tego skalkulowana wartość wkładu budowlanego zawierać będzie wartość gruntu w cenie rynkowej ustalonej na dzień rozpoczęcia Inwestycji. Natomiast na moment ustanowienia własności lokalu mieszkalnego ww. sposób kalkulacji będzie wpływał na kwotę zapłaty, jaką Spółdzielnia otrzyma od Członka Spółdzielni.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym wartość wkładu budowlanego, stanowiąca świadczenie należne ze strony Członka Spółdzielni na rzecz Spółdzielni, w kalkulacji którego uwzględniona zostanie wartość gruntu w cenie rynkowej na dzień rozpoczęcia Inwestycji, będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia jego własności.

W związku z powyższym wnosimy o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem, ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie jego własności traktuje się w podatku od towarów i usług jako dostawę towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec tego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Spółdzielnia planuje rozpocząć przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie budynku mieszkalnego, który stanie się obiektem w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni, przeznaczonym na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Członków Spółdzielni oraz ewentualnie osób niebędących Członkami Spółdzielni. Inwestycja będzie posadowiona na gruncie, którego wieczystym użytkownikiem jest Spółdzielnia. Na dzień rozpoczęcia inwestycji Spółdzielnia planuje dokonać obmiaru oraz wyceny wartości rynkowej gruntu na nią przeznaczonego. Spółdzielnia w ramach prowadzonej Inwestycji będzie ponosić także inne koszty budowy, które po jej zakończeniu będą podlegały rozliczeniu na poszczególne lokale mieszkalne, tj.: bezpośrednie koszty budowy (np. zużyte materiały, energia i usługi obce, wynagrodzenia wraz z ubezpieczeniami społecznymi i innymi świadczeniami, oraz inne koszty, które będą bezpośrednio związane z daną budową), część kosztów pośrednich budowy, które zwiększają jej wartość (np.: koszty poniesione na opracowanie dokumentacji techniczno-ekonomicznych oraz pomiarów geodezyjnych, koszty przygotowania terenu pod budowę, w tym ogrodzenia placu budowy, tymczasowego zaplecza budowy, koszty nadzoru budowlanego i specjalistycznego nad realizacją budowy, uzasadniona część kosztów związanych z utrzymaniem stanowiska pracy lub komórki organizacyjnej wykonujących czynności o charakterze administracyjnym wyłącznie na rzecz budowanego obiektu).

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1222), z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1.  zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie;
2.  określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu;
3.  określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu;
4.  określenie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych;
5.  inne postanowienia określone w statucie.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy, członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład budowlany według zasad określonych w statucie i w umowie, o której mowa w ust. 1, w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jego lokal. Jeżeli część wkładu budowlanego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany do spłaty tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Jak wskazała Spółdzielnia będzie ona zawierać umowy o budowę lokalu w formie pisemnej pod rygorem nieważności, które będą zobowiązywać Strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia jego własności, a także będą regulować:

*   zobowiązanie Członków Spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na lokale poprzez wniesienie wkładów budowlanych,
*   zakres rzeczowy robót realizowanej Inwestycji, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu,
*   zasady ustalania wysokości kosztów budowy lokalu,
*   rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych,
*   inne postanowienia określone w statucie.

Zasady ustalania wysokości kosztów budowy lokali zostaną szczegółowo unormowane w Regulaminie lub innym dokumencie. Rozliczenie Inwestycji zostanie przeprowadzone zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami. Natomiast na mocy Regulaminu określone zostanie, że Członkowie Spółdzielni zobowiązani są do pokrywania kosztów Inwestycji w części przypadającej na ich lokale poprzez wniesienie wkładów budowlanych, w kalkulacji których zostanie uwzględniona także wartość gruntu w cenie rynkowej ustalonej na dzień rozpoczęcia Inwestycji. Tak więc wartość wkładu budowlanego stanowić będzie całość wynagrodzenia należnego Spółdzielni.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajow ych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu wszystkiego, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesieniu jego własności będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma od członków spółdzielni z tytułu dokonania ww. czynności, a więc w tym przypadku wartość wkładu budowlanego stanowiącego świadczenie należne ze strony członka spółdzielni na rzecz Spółdzielni, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Jeśli zatem strony umówią się, że wartość tego wkładu będzie kalkulowana przy uwzględnieniu wszelkich, związanych z danym lokalem, bezpośrednich i pośrednich kosztów budowy oraz wartości udziału w gruncie - zgodnie zresztą z postanowieniami statutu i umowy, to stanowisko Spółdzielni należy uznać za prawidłowe i za podstawę opodatkowania przyjąć wartość należnego wkładu budowlanego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły sposób ustalania wartości wkładu budowlanego, którego kalkulacja ma uwzględniać wyszczególnione w umowie i statucie elementy, gdyż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wyceny wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.