Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-370/10/11-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-06
Teza: Czy koszty poniesione z tytułu usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji (na terenie innego niż Polska kraju UE przez podmiot trzeci) wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę części mieszczą się w zakresie działalności strefowej Spółki i w związku z tym, czy wpływają na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność gospodarcza; naprawa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi; usługi-usługi naprawy i regeneracji; zezwolenie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie Zezwolenia z dnia 19 września 2003 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej „Strefie”) Spółce w imieniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej udzielono zgody na działalność w tej Strefie. Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w PKWiU 1997 w:

Sekcji D: Podsekcji DK: Klasy: 29.12 Pompy i sprężarki; 29.14 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe; 29.23 Urządzenia chłodnicze i wentylacyjne z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych; Podsekcji DL: Klasa: 31.62 Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane; Podsekcji DM: Klasa: 34.30 Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest również działalność w zakresie usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w PKWIU w:

Sekcji D: Podsekcja DN: Klasy: 37.10 Usługi odzyskiwania metali z odpadów; 37.20 Usługi odzyskiwania materiałów niemetalowych z odpadów.

Wnioskodawca jest zakładem produkującym wysokiej jakości odkuwane elementy metalowe dla producentów z branży motoryzacyjnej (m.in. łożysk, części do klimatyzacji samochodowych, części do skrzyni biegów, etc.).

Wyprodukowane na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przez Spółkę części są sprzedawane m.in. kontrahentom w innych krajach UE. W przypadku nie spełniania przez dostarczane części odpowiednich standardów jakości, kontrahent Spółki wyraża zapotrzebowanie na przeprowadzenie usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji, która wykonywana jest na terenie innego niż Polska kraju UE, najczęściej przez firmę trzecią u odbiorcy dostarczanych części. Usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji polega na sortowaniu części przez firmę zewnętrzną w celu oddzielenia części zgodnych ze specyfikacją (rysunkiem technicznym) od niezgodnych. Części niezgodne są zwracane lub złomowane przez kontrahenta z innego kraju UE. W ramach kosztów obsługi reklamacji mogą być również naliczane koszty obsługi administracyjnej (przygotowanie raportu, zorganizowanie sortowania itp.). Spółka pokrywa koszty związane z obsługą serwisową w ramach obsługi reklamacji wyprodukowanych na teranie Specjalnej Strefy Ekonomicznej produktów (części).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione z tytułu usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji (na terenie innego niż Polska kraju UE przez podmiot trzeci) wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę części mieszczą się w zakresie działalności strefowej Spółki i w związku z tym, czy wpływają na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu pokrycia kosztów usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji na częściach wyprodukowanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w związku z tym stanowią tzw. koszty strefowe. Bez znaczenia jest fakt, że usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji wykonywana jest poza terenem strefy przez podmiot zewnętrzny. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm. - dalej „ustawa o SSE”), „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, „podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej zezwoleniem”.

Wskazane w powyższym przepisie ustawy o SSE zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób prawnych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), który stanowi, że „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Ustawodawca określił, iż zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych jest dochód uzyskany z działalności w strefie. Jednakże na określenie wysokości dochodu, który podlega zwolnieniu, wpływa na koszt uzyskania przychodu.

W obowiązujących aktach prawnych nie jest natomiast określone, w jaki sposób należy kwalifikować poniesiony wydatek: czy do działalności strefowej czy do pozastrefowej, w sytuacji gdy koszt związany jest z przychodami osiągniętymi z działalności strefowej, ale miejsce jego faktycznego poniesienia znajduje się poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Prawodawca ustalił natomiast ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód, należy zwrócić szczególną uwagę na pojęcie kosztów uzyskania przychodu, ponieważ ustalenie wysokości tych kosztów jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów, w tym przypadku dochodów zwolnionych z opodatkowania. Jest to zatem jedna z dwóch koniecznych wielkości pozwalająca na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

Należy zwrócić również uwagę na fakt, iż ustawodawca nie wymienia kosztów w sposób enumeratywny. Byłoby to niemożliwe. Posłużył się w tym przypadku klauzulą generalną, wskazując jedynie na przesłanki, które muszą być spełnione, aby poniesione koszty można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Definicja kosztów uzyskania przychodu została dookreślona poprzez orzecznictwo sądów oraz doktrynę. Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, można wskazać na kilka przesłanek, których spełnienie pozwoli uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Są to następujące przesłanki,

1.  poniesienie kosztu przez podatnika,
2.  poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny),
3.  poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  koszt powinien być właściwie udokumentowany.

W ocenie Spółki, wydatki związane z usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji części wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy spełniają powyższą definicję. Jednym z warunków koniecznych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie tego wydatku przez podatnika. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, taka okoliczność niewątpliwie ma miejsce, bo usługa pokrywana jest ze środków finansowych będących do dyspozycji Spółki. Ponadto, taki wydatek dotyczy produktu wytworzonego w Strefie, który przyniósł Wnioskodawcy konkretne przychody. Kolejną przesłanką uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego rzeczywistość (definitywność). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których dany wydatek jest dokonywany. Wskazuje na to wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1. W przepisie tym zostało użyte sformułowanie „koszty poniesione” w czasie dokonanym. Nie można więc uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków, które są dopiero planowane. Tak też jest w stanie faktycznym, który dotyczy Wnioskodawcy. Spółka traktuje jako koszty uzyskania przychodów jedynie te wydatki, które zostały rzeczywiście (definitywnie) poniesione. Jako koszty strefowe traktuje natomiast te wydatki, które są z przychodem strefowym związane, co ma miejsce również w omawianym przypadku.

Aby móc zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi on pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku Wnioskodawcy, wydatki związane z usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji części wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy spełniają powyższy warunek. Aby dany koszt mógł zostać uznany za strefowy, powinien dotyczyć przychodu dotyczącego dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli przychód uzyskany przez Spółkę dotyczy sprzedaży produktów wytworzonych na terenie Strefy i w ramach udzielonego Zezwolenia wytworzonych, to koszt z tym przychodem związany nie może być traktowany jako pozastrefowy. Nie można bowiem traktować elementów konstrukcyjnych podatku, jakimi są przychód i koszt, w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego jako dwóch samodzielnych kategorii, tj. kwantyfikując je na przychód strefowy i koszt pozastrefowy. Byłoby to wbrew definicji podatku przyjętej zarówno w Konstytucji, jak i ustaw podatkowych.

Wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. W ocenie Spółki, wydatki związane z usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji części wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a z pewnością wpływają na wielkość osiąganych przychodów, w tym przypadku przychodów strefowych. Usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji dotyczy produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę i w związku z tym łączy się z kolejnymi zamówieniami na produkty wytwarzane przez Spółkę. Kontrahenci handlowi, w przypadku braku właściwej obsługi na dostarczanym przez Spółkę produkcie, mogą, w ocenie Spółki, znaleźć nowego kontrahenta, który zapewni dostawy produktów tym razem z usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji. Jest to co prawda jedynie ryzyko, ale uzasadnione ryzyko handlowe, które Spółka ma prawo minimalizować poprzez ponoszenie kosztów wpływających na przyszłe przychody. Należy zauważyć przy tym, że organ podatkowy nie może kwestionować zasadności zaliczenia danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, jeżeli w chwili dokonywania tego wydatku podatnik przypuszczał, ze przyczyni się on do uzyskania przychodów, co nie oznacza, że przychód ten musiał zostać osiągnięty.

Przy kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest również wykazanie przez podatnika racjonalności jego działania dla osiągnięcia przychodów. Koszt polegający na poniesieniu wydatków na usługę serwisową w ramach obsługi reklamacji części wyprodukowanych w Strefie jest, w ocenie Spółki, racjonalnie poniesionym kosztem uzyskania przychodu, dotyczącym dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca ponosząc koszt serwisu działa w obiektywnym przekonaniu, że taki wydatek w sensie przyczynowo - skutkowym powinien doprowadzić do osiągnięcia przychodów, w przypadku Spółki - przychodów strefowych. Jak pragnie zauważyć Spółka, poniesiony wydatek nie jest przeznaczony na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich, nie dotyczy produkcji strefowej prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym, jest on bezwzględnie racjonalnym kosztem związanym z przychodem strefowym.

Wydatek powinien być również prawidłowo udokumentowany. Spółka prowadzi stosowną dokumentację, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (jedn. tekst: Dz. U. 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), oczywiście przy uwzględnieniu strefowego charakteru produkcji Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, z uwagi na okoliczność, iż komentowany wydatek spełnia warunki uznania go za koszt podatkowy, należy przyjąć, że koszty poniesione przez Spółkę z tytułu pokrycia wydatków związanych z usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji części wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy są kosztami powiązanymi z dochodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wpływają na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)”.

Powyższy przepis ustanawia zasadę generalną określającą, jakie wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z tą zasadą wydatki, które dotyczą przychodów osiągniętych z działalności w strefie powinny być traktowane jak koszty z nimi związane, czyli jako koszty działalności strefowej.

Powyższe ma ścisłe zastosowanie w sytuacji faktycznej Spółki, Spółka pokrywając bowiem koszty usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji części na terenie innego niż Polska kraju UE (poza obszarem Strefy) wypełnia tym samym zobowiązanie ciążące na Niej, zgodnie z ustaleniami odnośnie obsługi serwisowej, dokonanymi pomiędzy Spółką a Jej kontrahentami z innego niż Polska kraju UE. Tak więc, Spółka uważa, że ww. koszty są bezpośrednio związane z działalnością strefową i dlatego podlegają zaliczeniu do kosztów strefowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 lipca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-370/10-2/MM w której stanowisko Spółki w zakresie zwolnień przedmiotowych uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w PKWiU w Sekcji D:

Podsekcji DK, Klasy: 29.12 Pompy i sprężarki; 29.14 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe; 29.23 Urządzenia chłodnicze i wentylacyjne z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych; Podsekcji DL, Klasa: 31.62 Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane; Podsekcji DM, Klasa: 34.30 Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest również działalność w zakresie usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w PKWIU w Sekcji D, Podsekcja DN, Klasy:

37.10 Usługi odzyskiwania metali z odpadów; 37.20 Usługi odzyskiwania materiałów niemetalowych z odpadów.

W przedmiotowej sprawie, wyprodukowane przez Spółkę w strefie części są sprzedawane m.in. kontrahentom w innych krajach UE. W przypadku nie spełniania przez dostarczane części odpowiednich standardów jakości, przeprowadzana jest usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji, która wykonywana jest na terenie innego niż Polska kraju UE, najczęściej przez firmę trzecią u odbiorcy dostarczanych części.

Usługa serwisowa polega na sortowaniu części przez firmę zewnętrzną w celu oddzielenia części zgodnych ze specyfikacją (rysunkiem technicznym) od niezgodnych. Części niezgodne są zwracane lub złomowane przez kontrahenta z innego kraju UE. W ramach kosztów obsługi reklamacji mogą być również naliczane koszty obsługi administracyjnej.

Spółka pokrywa koszty związane z obsługą serwisową w ramach obsługi reklamacji wyprodukowanych na terenie strefy produktów (części).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy i zasadny. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatkowania środków finansowych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż wydatki związane z przedmiotową usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, zgodnie z zapisami zawartymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to dopiero łączne rozpatrywanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wraz z powołaną Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pozwalają na prawidłowe określenie zakresu i warunków korzystania ze zwolnienia.

Przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej określony w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej.

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Sekcja D, Podsekcja DK, Klasy 29.12, 29.14, 29.23, Podsekcja DL, Klasa 31.62, Podsekcja DM, Klasa 34.30, Podsekcja DN, Klasy 37.10, 37.20 nie zostały wymienione wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego usługi serwisowe w ramach obsługi reklamacji.

Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu pokrycia kosztów przedmiotowej usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji nie stanowią „kosztów strefowych” i nie mogą być one kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, koszty poniesione z tytułu usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji (na terenie innego niż Polska kraju UE przez podmiot trzeci) wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę części nie mieszczą się w zakresie działalności strefowej Spółki i w związku z tym nie wpływają na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie strefy.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 24 września 2010 r. nr ILPB3/423W-159/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, wystosowała w dniu 19 października 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 16 listopada 2010 r. nr ILPB3/4240-123/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 26 stycznia 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1364/10, uchylający zaskarżoną interpretację.

Wyrok ten jest prawomocny od dnia 06 maja 2011 r.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż skarga okazała się zasadna. Dla oceny zasadności skargi Sąd zwrócił uwagę, iż w odniesieniu do wyrobów i usług wymienionych poprzez wskazanie grup PKWiU, Spółka może, w zgodzie z zezwoleniem, podejmować aktywność polegającą na produkcji, działaniach handlowych i związanymi z tymi wyrobami usługach. Działalność handlowa czy produkcyjna wiąże się z koniecznością podejmowania szeregu działań, którym, gdy rozpatrywane w oderwaniu od całości działalności podmiotu, można potencjalnie przypisać charakter usługi, bowiem są czynnościami świadczonymi na rzecz osób trzecich. W przekonaniu Sądu, taki charakter należy przypisać usługom opisanym we wniosku jako „usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji”. Czynności składające się na tę usługę nie są przedmiotem działalności Spółki ale mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności głównej, służą realizacji tej działalności w sposób zgodny z zawartymi umowami, a w przypadku gwarancji, stanowią jej element konieczny.

Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji opisanej we wniosku usługa obsługa reklamacji, obejmująca zlecenie sortowania części i obsługę administracyjną, nie jest sama w sobie źródłem jakiegokolwiek przychodu dla Spółki. Jeżeli Spółka jest obowiązana do przyjęcia i realizacji reklamacji, to jest to element jej działalności produkcyjnej / handlowej, bowiem warunkuje prawidłowe, zgodne z umową i przepisami prawa wykonywanie tej właśnie działalności. Koszt, jaki z tytułu zakupu takiej usługi ponosi Spółka, jest ona zobowiązana ponieść jako sprzedawca / producent. Związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy opisaną we wniosku usługą a działalnością zasadniczą Spółki, prowadzoną na terenie Strefy jest niewątpliwy.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w PKWiU w Sekcji D:

Podsekcji DK, Klasy: 29.12 Pompy i sprężarki; 29.14 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe; 29.23 Urządzenia chłodnicze i wentylacyjne z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych; Podsekcji DL, Klasa: 31.62 Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane; Podsekcji DM, Klasa: 34.30 Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy, wykonywanej przez Spółkę jest również działalność w zakresie usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w PKWIU w Sekcji D, Podsekcja DN, Klasy:

37.10 Usługi odzyskiwania metali z odpadów; 37.20 Usługi odzyskiwania materiałów niemetalowych z odpadów.

W przedmiotowej sprawie, wyprodukowane przez Spółkę w strefie części są sprzedawane m.in. kontrahentom w innych krajach UE. W przypadku nie spełniania przez dostarczane części odpowiednich standardów jakości, przeprowadzana jest usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji, która wykonywana jest na terenie innego niż Polska kraju UE, najczęściej przez firmę trzecią u odbiorcy dostarczanych części.

Usługa serwisowa polega na sortowaniu części przez firmę zewnętrzną w celu oddzielenia części zgodnych ze specyfikacją (rysunkiem technicznym) od niezgodnych. Części niezgodne są zwracane lub złomowane przez kontrahenta z innego kraju UE. W ramach kosztów obsługi reklamacji mogą być również naliczane koszty obsługi administracyjnej.

Spółka pokrywa koszty związane z obsługą serwisową w ramach obsługi reklamacji wyprodukowanych na terenie strefy produktów (części).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy i zasadny. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatkowania środków finansowych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż wydatki związane z przedmiotową usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, zgodnie z zapisami zawartymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to dopiero łączne rozpatrywanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wraz z powołaną Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pozwalają na prawidłowe określenie zakresu i warunków korzystania ze zwolnienia.

Przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej określony w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Zezwolenie wydane Spółce określa najpierw rodzaje działalności, jaką może prowadzić Spółka (produkcyjna, handlowa i usługowa), a następnie wskazuje obszar, w jakim taka działalność może być na terenie Strefy prowadzona - poprzez użycie określenia „w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy” i następnie wskazanie odpowiednich pozycji PKWiU, odpowiadających tym wyrobom. Zezwolenie nie wymienia grup PKWiU odpowiadających rodzajom działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, jakie może prowadzić Spółka na terenie Strefy, ale rodzaje wyrobów i usług, w związku z którymi („w zakresie” których) Spółka jest uprawniona do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej.

W sytuacji, gdy zasadnicza działalność podmiotu polega na produkcji lub sprzedaży wyrobów czynności takie jak „usługa serwisowa w ramach obsługi reklamacji” mają charakter akcesoryjny i stanowią element szerzej rozumianej działalności produkcyjnej lub handlowej, warunkując poprawne jej wykonywanie. Sortowanie części wyprodukowanych przez Spółkę czy związane z przyjęciem reklamacji czynności administracyjne mieszczą się w ogólnie określonej w zezwoleniu „działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy” niezależnie od faktu, że Spółka sama tych czynności nie wykonuje, lecz zakupuje je od podmiotu trzeciego.

Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu pokrycia kosztów przedmiotowej usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji stanowią „koszty strefowe” i mogą być one kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, koszty poniesione z tytułu usługi serwisowej w ramach obsługi reklamacji (na terenie innego niż Polska kraju UE przez podmiot trzeci) wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę części mieszczą się w zakresie działalności strefowej Spółki i w związku z tym wpływają na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie strefy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.