Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-307/11-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-10
Teza: Czy w związku z uczestnictwem w Planach przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży objętych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i w konsekwencji powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a na Spółce Polskiej nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?
Słowa kluczowe: akcja; opcja; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; umowa-wykonanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym – **jest:**

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej skutków podatkowych nabycia akcji w związku z realizacją opcji lub upływem okresu restrykcyjnego w przypadku jednostek restrykcyjnych,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Y (dalej jako ”Spółka Amerykańska”) jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych, w skład której wchodzi ponad 50 spółek na całym świecie. W celu zwiększenia motywacji i lojalności osób (m.in.: dyrektorów, pracowników, konsultantów i doradców) świadczących pracę / usługi na rzecz spółek z grupy, Spółka Amerykańska umożliwiła im uczestnictwo w programach motywacyjnych pod nazwą:

*   „A”,
*   “B”.

Uczestnikami powyższych planów (dalej jako „Plany”) są m.in. pracownicy spółki polskiej X (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka Polska”), która wchodzi w skład grupy Y.

Zgodnie z postanowieniami pomiędzy Spółką Amerykańską i Spółką Polską uczestnicy otrzymują opcje na akcje (tzw. „stock options”) oraz jednostki restrykcyjne (tzw. „restricted stock units”).

Wspólną cechą powyższych Planów jest to, że Spółka Amerykańska przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”), co do zasady, niezbywalne, warunkowe prawo do objęcia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej. Prawo do objęcia akcji przez Uczestników może nastąpić po spełnieniu określonych w Planach i doprecyzowanych przez powołany komitet warunków.

Przyznane prawa do opcji na akcje / jednostek restrykcyjnych, co do zasady, nie mogą być zbyte ani scedowane, nie mogą też służyć jako zastaw do zaciągania zobowiązań.

W określonych w Planach przypadkach, na skutek wystąpienia sytuacji, w których Uczestnicy przestają być związani umową ze Spółką Polską przed upływem okresu, w którym prawa wynikające z przyznanych opcji na akcje / jednostek restrykcyjnych mogą być zrealizowane (rozwiązanie umowy, śmierć, emerytura, renta itp.), Uczestnicy, co do zasady, tracą powyższe prawa do objęcia akcji Spółki Amerykańskiej na warunkach oraz w terminach określonych w Planach.

Akcje oferowane w ramach Planów są akcjami nowej emisji, co oznacza, że Uczestnicy obejmują akcje w ramach Planów jako ich pierwsi właściciele. Powyższe Plany zostały zaakceptowane w drodze uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Amerykańskiej.

Koszty uczestnictwa w powyższych Planach nie obciążają Spółki Polskiej. O tym, który z Uczestników będzie mógł uczestniczyć w Planach, decyduje wyłącznie Spółka Amerykańska, Polska Spółka nie ma wpływu na to, którzy z Jej Uczestników oraz w jakiej wysokości otrzymają nagrody.

Opcje na akcje.

W ramach Planów Uczestnicy otrzymują opcje na akcje, które mogą być zrealizowane w okresie ustalonym przez powołany komitet, nie później jednak niż przed upływem 7 lub 10 lat, licząc od daty ich przyznania. Przyznanie prawa do opcji nie skutkuje automatycznym objęciem akcji w przyszłości, gdyż zgodnie z zapisami Planów, opcje te nie muszą podlegać realizacji.

W momencie realizacji opcji na akcje Uczestnik zasadniczo obejmuje akcje po cenie nie niższej niż wartość rynkowa akcji w dniu przyznania opcji na akcje. W celu skorzystania z prawa do objęcia akcji Uczestnik zobowiązany jest złożyć oświadczenie, w którym wskaże liczbę akcji, jakie chciałby objąć. Po objęciu akcji Uczestnik może swobodnie nimi dysponować, zatrzymując je na swoim rachunku maklerskim, lub zbyć na giełdzie.

Zgodnie z postanowieniami Planów, płatność za akcje może być dokonana w momencie realizacji opcji na akcje m.in. w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Co do zasady opcje realizowane są poprzez przyznanie akcji zwykłych nowej emisji. Tym niemniej, w momencie realizacji opcji Uczestnikowi mogą być przyznane akcje restrykcyjne lub inne papiery wartościowe.

Jednostki restrykcyjne.

W ramach Planów Uczestnicy mogą być uprawnieni do nieodpłatnego otrzymania jednostek restrykcyjnych, do których nabywają oni prawa, co do zasady, po upływie min. 6 miesięcy licząc od daty ich przyznania. Po upływie okresu restrykcyjnego oraz po spełnieniu określonych warunków, Uczestnik nabywa prawo do objęcia akcji Spółki Amerykańskiej. Za każdą jednostkę restrykcyjną Uczestnik obejmuje jedną akcję zwykłą.

Zgodnie z postanowieniami Planów, w momencie przyznania jednostek restrykcyjnych Uczestnik nie posiada prawa głosu, zaś jego prawo do dywidendy jest ograniczone przewidzianymi w Planach warunkami. W pewnych okolicznościach przewidzianych w 2008 … Plan, Uczestnikom może być również przyznany ekwiwalent dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Planach przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży objętych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i w konsekwencji powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a na Spółce Polskiej nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna korzyść majątkowa z tytułu uczestnictwa w Planach powstaje dopiero w momencie zbycia przez Uczestników objętych przez nich akcji, w związku z tym przychód uzyskany z transakcji zbycia akcji powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki (tj. na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z powyższym na Spółce Polskiej nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ww. ustawy.

W momencie przyznania opcji na akcje / jednostek restrykcyjnych Uczestnicy nie uzyskują przychodu. Wynika to z faktu, iż Uczestnicy nie mogą dysponować tymi opcjami / jednostkami restrykcyjnymi (tj. nie mogą ich zbyć, zastawić) oraz w szczególnych przypadkach określonych w Planach, mogą te prawa utracić. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przychód nie powstanie w momencie objęcia akcji w związku z realizacją opcji lub upływu okresu restrykcyjnego w przypadku jednostek restrykcyjnych.

Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Art. 5a pkt 11 ww. ustawy wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe. obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Mając powyższe na uwadze, akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego spełniające warunki określone w tym przepisie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwentnie, w momencie objęcia przez Uczestników akcji Spółki Amerykańskiej po cenie ustalonej na warunkach określonych w Planach nie powstanie przychód do opodatkowania, gdyż fakt objęcia (choćby nieodpłatnego) nie jest tożsamy ani z realizacją praw z papierów wartościowych, ani też z ich zbyciem.

Dodatkowo należy podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania lub nabycia bez względu na formę ich objęcia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że samo ich posiadanie nie kreuje po stronie akcjonariusza żadnego przysporzenia majątkowego, a więc i przychodów - mogą one być uzyskiwane (a zatem i opodatkowane) dopiero w momencie czerpania zysków ze spółki akcyjnej w formie dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji.

Również, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną (tj. cena objęcia akcji oraz inne ewentualne wydatki związane z objęciem akcji) nie będą uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie objęcia akcji. Odroczenie rozpoznania wydatków z tytułu nabycia akcji dopiero do momentu ich zbycia wprost wskazuje, że jest to pierwszy moment, w którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje opodatkować dochód akcjonariusza związany z posiadanymi akcjami (oprócz dochodów z dywidend opodatkowanych odrębnie).

Na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód osiągnięty z tytułu zbycia papierów wartościowych, ustalony jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Tak wyliczony dochód, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, realne przysporzenie majątkowe Uczestnicy Planów mogą otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej. Konsekwentnie przychód z tytułu uczestnictwa w Planach powstanie dopiero w momencie zbycia akcji objętych przez Uczestników na skutek realizacji opcji na akcje lub, w przypadku jednostek restrykcyjnych, upływu okresu, po którym następuje objęcie akcji. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio skalkulowany dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych 19% stawką podatkową i jest rozliczany wyłącznie przez Uczestników Planów.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, np.:

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 2675/10), w którym Sąd wskazał, że „aby przychód można uznać za pochodzący ze stosunku pracy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek 1) przychód musi pochodzić od pracodawcy 2) przychód musi być konsekwencją stosunku pracy. W omawianej sprawie, przychody nie pochodzą bezpośrednio od spółki (pracodawcy), lecz od podmiotu brytyjskiego”. Ponadto, Sąd podzielił stanowisko spółki, zgodnie z którym, przychód powstanie dopiero z chwilą sprzedaży akcji. Przyznanie pracownikom polskiej spółki prawa do nabycia akcji spółki brytyjskiej nie rodzi obowiązku podatkowego do momentu sprzedaży tych akcji bądź realizacji wynikających z nich praw.”
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. (III SA/Kr 1709/10), w którym Sąd wskazał, że „momentem uzyskania przychodu z otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie dopiero moment ich zbycia. W momencie otrzymania akcji nie było przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż doszło do odroczenia momentu powstania dochodu.”
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”.
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. (III SA/Wa 411/09), w którym Sąd stwierdził, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec Spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.
*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r. (I SA/Ke 427109), gdzie Sąd wskazał, iż „Nie jest sporne, że otrzymanie akcji za 1 grosz (preferencyjnie) w momencie ich otrzymania stanowi przysporzenie jedynie potencjalne, cechą bowiem akcji jest to, że generują przychód tylko w przyszłości. (..) W konsekwencji powyższego korzyść jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego (za 1 gr) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowani w momencie realizacji dochodu czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.”

Dodatkowo należy wskazać, iż podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-344/09-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej skutków podatkowych nabycia akcji w związku z realizacją opcji lub upływem okresu restrykcyjnego w przypadku jednostek restrykcyjnych,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego artykułu wymienione są przychody z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

*   nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
*   otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka Polska) wchodzi w skład grupy spółek – Spółki Amerykańskiej. W celu zwiększenia motywacji i lojalności osób świadczących pracę / usługi na rzecz spółek z grupy, Spółka Amerykańska umożliwiła im uczestnictwo w programach motywacyjnych. Uczestnikami powyższych Planów są m.in. pracownicy Wnioskodawcy (Uczestnicy). Zgodnie z postanowieniami pomiędzy Spółką Amerykańską i Spółką Polską pracownicy Wnioskodawcy otrzymują opcje na akcje oraz jednostki restrykcyjne. Wspólną cechą Planów jest to, że Spółka Amerykańska przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom Spółki Polskiej, co do zasady, niezbywalne, warunkowe prawo do objęcia w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej.

W ramach Planów Uczestnicy otrzymują opcje na akcje, które mogą być zrealizowane w okresie ustalonym przez powołany komitet, nie później jednak niż przed upływem 7 lub 10 lat, licząc od daty ich przyznania. Przyznanie prawa do opcji nie skutkuje automatycznym objęciem akcji w przyszłości, gdyż zgodnie z zapisami Planów, opcje te nie muszą podlegać realizacji. Ponadto, w ramach Planów Uczestnicy mogą być uprawnieni do nieodpłatnego otrzymania jednostek restrykcyjnych, do których nabywa on prawo, co do zasady, po upływie min. 6 miesięcy, licząc od daty ich przyznania. Po upływie okresu restrykcyjnego oraz po spełnieniu określonych warunków, Uczestnik nabywa prawo do objęcia akcji Spółki Amerykańskiej. Za każdą jednostkę restrykcyjną Uczestnik obejmuje jedną akcję zwykłą.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku przyznania pracownikom Wnioskodawcy opcji na akcje oraz jednostek restrykcyjnych po stronie Uczestników nie powstanie przychód (przyrost w majątku) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym powstanie po stronie Uczestników w momencie objęcia akcji w związku z realizacją opcji lub upływem okresu restrykcyjnego w przypadku jednostek restrykcyjnych.

W przypadku zatem zrealizowania przez Wnioskodawcę opcji, czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych.

Dodać należy, że stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, że przychód z realizacji praw wynikających z opcji jest przychodem należnym, do powstania którego nie jest konieczne jego otrzymanie.

Natomiast w odniesieniu przychodu, który powstanie w momencie objęcia akcji w związku upływem okresu restrykcyjnego w przypadku jednostek restrykcyjnych, tut. Organ zauważa, że kwalifikowanie źródła uzyskania przychodu uzależnione jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania programu motywacyjnego. Ponieważ z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółki Polskiej, której pracownikami są Uczestnicy programu motywacyjnego, nie obciążają koszty uczestnictwa w powyższych Planach, uzyskany przez Uczestników przychód należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych na moment sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej, nabytych przez pracowników Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego, należy zgodzić się z Zainteresowanym, iż zbycie akcji będzie skutkowało powstaniem po stronie Uczestników przychodu zakwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Odnośnie zapytania Wnioskodawcy dotyczącego ciążących na Spółce Polskiej obowiązków płatnika, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub pobrany a nie wpłacony.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownikom Wnioskodawcy, będącym Uczestnikami programu motywacyjnego, Spółka Amerykańska przyznaje opcje na akcje oraz jednostki restrykcyjne. Koszty uczestnictwa w powyższych Planach nie obciążają Spółki Polskiej. O tym, który z uczestników będzie mógł uczestniczyć w Planach, decyduje wyłącznie Spółka Amerykańska, Polska Spółka nie ma wpływu na to, którzy z jej pracowników oraz w jakiej wysokości otrzymają nagrody.

Zatem w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, tj. Zainteresowany nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w momencie objęcia akcji w związku z realizacją opcji lub upływem okresu restrykcyjnego w przypadku jednostek restrykcyjnych po stronie pracowników Wnioskodawcy powstanie odpowiednio przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Natomiast zbycie akcji Spółki Amerykańskiej, nabytych w ramach programu motywacyjnego, będzie skutkowało powstaniem po stronie pracowników Wnioskodawcy przychodu zakwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, na Spółce Polskiej nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.