Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.3.2016.2.Acz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-11
Teza: Czy uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości środki pieniężne, w całości wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego, objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że w okresie ich wydatkowania na wymieniony cel, działka gruntu, na której został wybudowany dom, stanowiła majątek osobisty późniejszej małżonki Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; wspólność-wspólność ustawowa; wydatek-wydatki mieszkaniowe; właściciel; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) oraz pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W dniu 11 stycznia 2016 r. złożono uzupełnienie wniosku (data nadania 5 stycznia 2016 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W związku z powyższym pismem z dnia 17 marca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.3.16.1.ACz, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 marca 2016 r.). W dniu 4 kwietnia 2016 r. (nadano w dniu 29 marca 2016 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na skutek dziedziczenia po zmarłej dnia 17 kwietnia 2010 r. matce oraz po zmarłym dnia 10 czerwca 2011 r. ojcu nabył wraz z siostrą spadek po 1/2 każde z nich (Protokoły Dziedziczenia z dnia 19 września 2011 r., Repertorium A Nr ….. oraz Repertorium A Nr …..). W skład spadku po rodzicach wchodziły: jedna zabudowana nieruchomość, składająca się z działki nr 1576/1 o całkowitej powierzchni 0,1836 ha, dla której Sąd Rejonowy …. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …. oraz trzy nieruchomości niezabudowane, położone ….. Nieruchomość zabudowana pozostawała we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej spadkodawców. Jedna z niezabudowanych nieruchomości gruntowych stanowiła w całości własność spadkodawczyni, dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych spadkodawczyni była współwłaścicielem: w jednej posiadała udział 1/2, a w drugiej udział 1/3.

Spadkobiercy przeprowadzili częściowy dział spadku, w wyniku którego nabyli w udziale po 1/2 nieruchomość zabudowaną. Wnioskodawca w wyniku częściowego działu spadku nabył również bez spłat udziały w nieruchomościach niezabudowanych, tj. udział 1/3 w jednej nieruchomości, składającej się z dwóch działek, w drugiej udział wynoszący 1/2 oraz trzecią nieruchomość w całości.

Następnie, całe udziały w wyżej wymienionej nieruchomości zabudowanej nr 1576/1 wraz z jej częściami składowymi, tj. budynkiem mieszkalnym, spadkobiercy zbyli w dniu 10 maja 2012 r. za cenę po 150 000 zł każdy. Sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku, nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Wnioskodawca wraz ze swoją narzeczoną, ….., planując wspólną przyszłość, w dniu 2 marca 2012 r. złożyli do Starosty ….wniosek o wydanie pozwolenia na budowę, załączając do wniosku oświadczenie o dysponowaniu działką gruntu nr 1513/89, położoną w obrębie ewidencyjnym …., w jednostce ewidencyjnej …., na cele budowlane. Tytuł tego dysponowania na cele budowlane dla Pani …. stanowił własność, zaś dla Wnioskodawcy - pisemna zgoda właścicielki, czyli Pani ….. Wniosek został pozytywnie rozpatrzony i w dniu 22 marca 2012 r. Starosta …. decyzją nr 480/12, zatwierdził projekt budowlany i udzielił Pani …. i Wnioskodawcy pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem typu „….”, zbiornika na nieczystości ciekłe i zjazdu z drogi - ul. ….., na działce nr 1513/89.

W związku z realizacją budowy, Wnioskodawca całość z otrzymanych ze zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości pieniędzy, tj. kwotę 150 000 zł, przeznaczył na budowę objętego ww. pozwoleniem budynku mieszkalnego. W czasie trwającego procesu budowlanego, tj. 16 marca 2013 r., Pani …. oraz Wnioskodawca zawarli związek małżeński, w którym Pani ….. przyjęła nazwisko męża, i w którym obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy, czyli wspólność ustawowa.

W związku ze zbyciem udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawca w ustawowym terminie złożył na formularzu PIT-39 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012. W zeznaniu tym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 150 000 zł, dochód z tego zbycia w wysokości 150 000 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 150 0000 zł. Środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia wydatkował w przepisanym terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (budowę domu), co udokumentował stosownymi fakturami i rachunkami. Latem 2015 r. małżonkowie wprowadzili się do domu wybudowanego zgodnie z decyzją nr 480/12 i pozwoleniem Starosty …., położonego na działce nr 1513/89, …. przy ul. …., co potwierdzili zameldowaniem na pobyt stały pod wyżej wymienionym adresem w dniu 19 sierpnia 2015 r.

W dniu 3 listopada 2015 r. przed notariuszem …. w Kancelarii Notarialnej …., na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A ….), Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowę majątkowa małżeńską, w wyniku której rozszerzyli wspólność ustawową postanawiając, że zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę nr 1513/89, o powierzchni 0,0752 ha, stanowić będzie ich majątek wspólny objęty wspólnością majątkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości środki pieniężne, w całości wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego, objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że w okresie ich wydatkowania na wymieniony cel, działka gruntu, na której został wybudowany dom, stanowiła majątek osobisty późniejszej małżonki Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne uzyskane ze zbycia udziału w nieruchomości, które w całości przeznaczył na budowę własnego budynku mieszkalnego, objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że w okresie kiedy je wydatkował na wymieniony cel, działka gruntu, na którym został wybudowany dom, stanowiła majątek osobisty późniejszej małżonki Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 powyższej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w przywołanym przepisie, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Z kolei z ust. 26 art. 21 powołanej ustawy wynika, że przez własny budynek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takich prawach.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest po pierwsze, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e powołanej ustawy na własne cele mieszkaniowe, po drugie, aby wydatki te poczynione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jak widać treść tego przepisu w żadnym razie nie wymaga, by nabycie prawa własności budynku nastąpiło we wskazanym wyżej terminie. Jednakże zgodnie z zasadami wykładni systemowej należy wskazać, że nabycie własności powinno nastąpić przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym Wnioskodawca uzyskał dochody z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, tak aby Organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego.

Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy wystarczy, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, a jego celem było zdarzenie określone w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy. Należy więc stwierdzić, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Wnioskodawca wskazuje, że spełnił wymagania określone w przywołanym wyżej przepisie zarówno co do terminu, jak i celu, bowiem uzyskane ze sprzedaży udziału nieruchomości środki pieniężne wydatkował w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, co Wnioskodawca udokumentował stosownymi rachunkami i fakturami, a środki te w całości przeznaczył na budowę własnego domu. Co prawda budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit), to jednak celem Wnioskodawcy było zaspokojenie własnych (wspólnych z żoną) potrzeb mieszkaniowych. Potrzeby te faktycznie zostały zaspokojone z chwilą wprowadzenia się Wnioskodawcy wraz z małżonką do nowowybudowanego domu w sierpniu 2015 r. Końcowo zaś, pod względem formalnoprawnym Wnioskodawca zrealizował potrzeby mieszkaniowe poprzez nabycie zabudowanej (ze środków pochodzących ze sprzedaży udziału w nieruchomości) działki nr 1513/89 w drodze zawartej w dniu 3 listopada 2015 r. umowy majątkowej małżeńskiej, w wyniku której zabudowana działka weszła do majątku wspólnego.

Wnioskodawca podkreśla, że na prawidłowość Jego stanowiska wskazuje również powszechnie prezentowany i akceptowany pogląd orzecznictwa, z którego wynika, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspakajanie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Reasumując, zważywszy na fakt, że Wnioskodawca wraz ze swoją przyszłą żoną wspólnie podjęli starania, których celem było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, i które to potrzeby zostały zrealizowane, a Wnioskodawca na realizację tego celu przeznaczył wszystkie otrzymane z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości środki pieniężne w przeciągu wymaganego ustawą czasu, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Jego stanowisko w sprawie objętej niniejszym wnioskiem jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższej regulacji prawnej należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oraz Jego siostra nabyli spadek po zmarłej w kwietniu 2010 r. matce Wnioskodawcy oraz po zmarłym w czerwcu 2011 r. ojcu Wnioskodawcy, w udziale po 1/2 każde z nich. W wyniku spadku Wnioskodawca oraz Jego siostra stali się współwłaścicielami w działce zabudowanej nr 1576/1 oraz nabyli udziały w trzech nieruchomościach niezabudowanych.

Spadkobiercy przeprowadzili częściowy dział spadku, w wyniku którego nabyli w udziale po 1/2 nieruchomość zabudowaną. Wnioskodawca w wyniku częściowego działu spadku nabył również bez spłat udziały w nieruchomościach niezabudowanych, tj. udział 1/3 w jednej nieruchomości, składającej się z dwóch działek, w drugiej udział wynoszący 1/2 oraz trzecią nieruchomość w całości.

Następnie, całe udziały w wyżej wymienionej nieruchomości zabudowanej nr 1576/1 wraz z jej częściami składowymi, tj. budynkiem mieszkalnym, spadkobiercy zbyli w dniu 10 maja 2012 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2013 r., poz. 121, z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy zaś do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem odpłatne zbycie udziałów w zabudowanej działce nr 1576/1 dokonane w 2012 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat podatkowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w drodze spadku po zmarłej matce i ojcu oraz w wyniku działu spadku.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca całość pieniędzy otrzymanych ze zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 1513/89, której właścicielem była narzeczona Wnioskodawcy. W czasie trwającego procesu budowlanego, tj. 16 marca 2013 r., Pani ….. oraz Wnioskodawca zawarli związek małżeński, w którym obowiązuje wspólność ustawowa.

W związku ze zbyciem udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawca w ustawowym terminie złożył na formularzu PIT-39 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012. W zeznaniu tym wykazał kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 150 0000 zł. Środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia wydatkował w przepisanym terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (budowę domu), co udokumentował fakturami i rachunkami

Latem 2015 roku małżonkowie wprowadzili się do domu wybudowanego, a w dniu 3 listopada 2015 r. na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowę majątkowa małżeńską, w wyniku której rozszerzyli wspólność ustawową postanawiając, że zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę nr 1513/89 o powierzchni 0,0752 ha stanowić będzie ich majątek wspólny objęty wspólnością majątkową.

Przenosząc wyżej powołane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku budowy budynku mieszkalnego podatnik w wybudowanym domu takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Chodzi przy tym o budowę budynku mieszkalnego, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności lub współwłasności zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, a więc budynku budowanego na gruncie, do którego podatnikowi przysługuje tytułu własności lub współwłasności lub prawo wieczystego użytkowania.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Rozstrzygającym zatem będzie ustalenie, czy Wnioskodawca wydatkował środki na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jednakże stosownie do art. 47 § 1 powołanego Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Z powyższego wynika, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji, drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskany przychód ze sprzedaży w 2012 r. udziałów w zabudowanej nieruchomości wydatkował na budowę budynku mieszkalnego na działce, do której prawo własności nabył w listopadzie 2015 r., kiedy to małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową rozszerzająca wspólność ustawową postanawiając, że zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę nr 1513/89 stanowić będzie ich majątek wspólny. Tym samym w okresie dwóch lat od końcu roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, Wnioskodawca wydatkował ww. przychód na budowę budynku mieszkalnego na działce gruntu, do którego nie przysługiwało mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności art. 46 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że Wnioskodawca nie będący właścicielem działki uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego oraz dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu.

W omawianej sprawie oznacza to, że Wnioskodawca przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w zabudowanej działce nr 1576/1 na budowę (zgodnie z pozwoleniem) domu jednorodzinnego z garażem, będącego własnością małżonki, znajdującego się na działce należącej do Jej majątku osobistego. Oznacza to, że środki z odpłatnego zbycia nie zostały wydatkowane przez Wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc takiego, do którego Wnioskodawcy przysługiwał tytuł własności lub współwłasności (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem takie wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nie uprawnia do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w zabudowanej nieruchomości w 2012 r., wydatkowany przez Wnioskodawcę w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na budowę budynku mieszkalnego na działce będącej własnością małżonki, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wcześniej, należy zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik „własny”. Przy interpretacji tych przepisów, przymiotnika „własny” nie można pominąć. „Własny” zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 ww. ustawy zapisał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym sposób przeznaczenia przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na budowę domu jednorodzinnego na gruncie należącym do przyszłej małżonki, a więc na cudzym gruncie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będąc właścicielem (współwłaścicielem) gruntu Wnioskodawca nie był właścicielem (współwłaścicielem) budynku, a to oznacza, że jeżeli jak wskazał Wnioskodawca, przeznaczył On wszystkie środki pieniężne z odpłatnego zbycia udziałów w zabudowanej działce w ciągu 2 lat od odpłatnego zbycia na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do małżonki. Oznacza to, że do końca 2014 r. nie budował własnego budynku mieszkalnego (do którego posiada tytuł prawny), o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wylicza katalog wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog wydatków ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Tylko wydatki poniesione na budowę własnego domu wypełniają dyspozycję własnego celu mieszkaniowego. Zatem, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z omawianego zwolnienia musiałaby budować budynek znajdujący się na gruncie, do którego przysługiwało mu prawo własności lub współwłasności.

Reasumując, wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2012 r. ze sprzedaży udziałów w zabudowanej nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na budowę budynku mieszkalnego na gruncie, w stosunku do którego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności, nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.