Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.329.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia prowizji od zaangażowania i opłaty przygotowawczej poniesionych od zaciągniętego kredytu do kosztu wytworzenia środka trwałego
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; opłata; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia prowizji od zaangażowania i opłaty przygotowawczej poniesionych od zaciągniętego kredytu do kosztu wytworzenia środka trwałego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia prowizji od zaangażowania i opłaty przygotowawczej poniesionych od zaciągniętego kredytu do kosztu wytworzenia środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Grupa X to działająca sieć ośrodków wypoczynkowych i hoteli, które zlokalizowane są Polsce. W zasobach Grupy znajduje się wiele miejsc noclegowych w najatrakcyjniejszych polskich kurortach. Obiekty promują aktywny wypoczynek, połączony z profilaktyką zdrowia i do tej pory ugościły już wielu gości. Górskie hotele specjalizują się w ofercie dedykowanej entuzjastom sportu i turystyki rodzinnej, ośrodki nadmorskie to z kolei szeroki wachlarz usług spa, profilaktyki zdrowotnej oraz bogata oferta pobytów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Grupa obejmuje obiekty należące do A S.A. (dalej również: „Spółka”, „Wnioskodawca”), położone w Polsce, a także komfortowy hotel w mieście 1, należący do B. Sp. z o.o.

W planach Spółki jest dalsze promowanie i rozwijanie własnej sieci hoteli. W związku z tym Spółka 8 marca 2016 r. zawarła z Bankiem umowę kredytową (zwaną dalej: „umową” lub „umową kredytową”), w celu wykonania procesu inwestycyjnego realizowanego dla potrzeb prowadzonej działalności Spółki (kredyt A, B, C i D). We wniosku o interpretację Spółka nie rozpatruje kwestii Kredytów: A, który związany jest z bieżącą działalnością Spółki oraz B - związanego z refinansowaniem kredytu udzielonego na zakończone zadania inwestycyjne.

Kredytobiorca przeznaczy całość kwot wypłaconych z transzy C i D przez Kredytodawcę m.in. na dwa zadania:

1.  finansowanie oraz refinansowanie do 70% kosztów netto inwestycji w miejscowości 2 polegającej na stworzeniu zespołu sanatoryjno-uzdrowiskowego dla dzieci poprzez rewitalizację obiektów istniejących i rozbudowę nieruchomości o:
    *   dodatkowe obiekty (w tym pokoje wraz z infrastrukturą towarzyszącą, grunt niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę lub dodatkowy parking);
    *   infrastrukturę zewnętrzną (strefę rozrywki dla dzieci);
    *   zespół gabinetów zabiegowych; oraz
    *   mini aquapark,na Nieruchomości w tej miejscowości Projektu 2 - Kredyt C; oraz
2.  finansowanie oraz refinansowanie do 70% kosztów netto inwestycji w miejscowości 3 polegającej na rozbudowie nieruchomości o:
    *   dodatkowe obiekty (w tym pokoje wraz z infrastrukturą towarzyszącą, grunt niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę lub dodatkowy parking);
    *   gabinety spa;
    *   strefę aquaparku dla seniorów; oraz
    *   miejsca dla animacji czasu wolnego,na Nieruchomości w tej miejscowości w ramach Projektu 3 - Kredyt D. Kredyt C i D został udzielony Spółce na okres 10 lat, z ostatecznym terminem spłaty przypadającym 31 grudnia 2027 r.

Zawarta umowa zobowiązuje Wnioskodawcę do zapłaty odsetek od wykorzystanych transz kredytu, jak również do zapłaty szeregu opłat, m.in.:

1.  opłaty przygotowawczej w wysokości 0,5% kwoty zobowiązania w ramach kredytu C i D, płatnej w terminie 60 dni od zawarcia umowy, lub w dacie pierwszej wypłaty dokonywanej w ramach umowy kredytowej,
2.  prowizji od zaangażowania w okresie udostępnienia, w ostatnim dniu roboczym każdego okresu odsetkowego, w wysokości 30% marży mającej zastosowanie do Kredytu C i D , w skali rocznej od udostępnionej, lecz niewypłaconej kwoty Kredytu C i D według stanu na ostatni dzień roboczy danego okresu odsetkowego.

Wskazane powyżej opłaty i prowizje, ujmowane (księgowane) są w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w ostatnim dniu każdego kolejnego okresu trzech miesięcy, który kończy się w okresie dostępności kredytu, w momencie kiedy zostały zapłacone Kredytodawcy. Dzień ostatecznej spłaty Kredytów C i D został wyznaczony na dzień 31.12. 2027 r.

W latach 2016-2018 opłaty i prowizje były przez Wnioskodawcę wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Będą stanowiły koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, w myśl art. 15 ust. 6, w związku z art. 16g ust. 4 przedmiotowej ustawy

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozpoznała koszty prowizji od zaangażowania oraz opłaty przygotowawczej, poniesione od zaciągniętego kredytu C i D w części przypadającej na zadania inwestycyjne, poprzez zaliczenie ich zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów wytworzenia środka trwałego, które będą podlegały amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16m ww. ustawy?

Zdaniem Spółki, Spółka nie wykorzystała żadnej z transzy kredytu w terminie określonym w umowie i z tego też względu poniosła w latach 2016-2018 wydatki w postaci prowizji od zaangażowania oraz opłaty przygotowawczej od udzielonego przez bank kredytu.

Do dnia złożenia wniosku o interpretację Spółka w dalszym ciągu gromadzi wydatki na nakładach inwestycyjnych, które uwzględni w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kategorii kosztów podatkowych, dwie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Po pierwsze, wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz - po drugie - nie powinny do niego znaleźć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który określa katalog wydatków niebędących kosztami podatkowymi. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych warunków, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę fakt, że środki z kredytu zostaną przeznaczone na sfinansowanie inwestycji, uznać należy, że będzie on spełniony w omawianym stanie faktycznym.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy druga ze wskazanych przesłanek również zaistnieje, należy dokonać analizy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności pkt 12 oraz pkt 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie - zgodnie z przepisami ustawy o CIT - odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Niemniej, stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, wydatki takie, co do zasady, są zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy o CIT.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - koszt wytworzenia tego środka.

Reasumując, opłatę przygotowawczą oraz prowizję od zaangażowania, zapłacone do dnia przyjęcia środków trwałych do używania - zaliczyć należy do ich kosztów wytworzenia (tj. wartości początkowej). Spółka każdorazowo ww. opłaty i prowizje, w przypadku gdy zostały ona zapłacone do dnia przyjęcia wytworzonych środków trwałych, uznaje za koszt wytworzenia tych środków trwałych. Wobec tego, prowizje te stanowią element ich wartości początkowej, od której Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Ponadto należy zauważyć, że stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w prawomocnych wyrokach sądowych m.in. I SA Gd 1348/14 z 24 lutego 2015 r. oraz I SA Gd 1653/14 z 3 marca 2015 r. oraz w interpretacjach, m.in.: IPPB3/423-963/11-4/AG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz ILPB4/423-341/10-4/DS Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.