Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.203.2019.9.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-05
Teza: Koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia sp. j. powstałej w wyniku serii innych przekształceń.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość bilansowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 17 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 680/19;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 maja 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 17 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan 8 sierpnia 2019 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. pod firmą: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, X). Wnioskodawca posiada 50% udziałów w Spółce i jest jednym z dwóch wspólników tej Spółki. Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i także będąca polskim rezydentem podatkowym.

Spółka powstała w następujący sposób:

1) Dnia 15 lutego 1989 r. pomiędzy A.B, a C.D. (dalej łącznie: Wspólnicy) zawarta została umowa spółki cywilnej. Do spółki wspólnicy wnieśli wyłącznie wkłady pieniężne.

2) Dnia 11 grudnia 2001 r. Wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną, tj. X spółka jawna. Kapitał zakładowy tej spółki powstał w ten sposób, że wspólnicy wnieśli do spółki przekształconej wkłady niepieniężne w postaci udziałów w przedsiębiorstwie prowadzonym dotychczas pod nazwą X spółka cywilna.

3) Dnia 24 czerwca 2003 r. wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu X spółki jawnej w spółkę z o.o. pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały wspólników zostały pokryte wkładami niepieniężnymi pochodzącymi z majątku spółki przekształcanej, zgodnie z wyceną składników majątku dokonaną na potrzeby przekształcenia przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Cały majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) stał się majątkiem spółki przekształconej (spółki z o.o.).

4) Dnia 24 kwietnia 2007 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników X spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym podjęto uchwałę o przekształceniu tejże spółki (ponownie) w spółkę jawną, tj. X spółka jawna. Majątek spółki jawnej pochodził wyłącznie z majątku przekształconej spółki X spółki z o.o., a wartość majątku została określona zgodnie z wyceną składników majątku spółki przekształcanej stanowiącej załącznik do planu przekształcenia zbadanego przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

5) Dnia 27 lutego 2019 roku wspólnicy X spółki jawnej podjęli uchwałę o jej przekształceniu w spółkę z o.o. pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy pokryty został w całości majątkiem spółki przekształcanej.

Ww. przekształcenia były wynikiem aktualnych – na dany moment – potrzeb biznesowych wspólników, o ekonomicznym uzasadnieniu. W szczególności ostatnie przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. podyktowane było planowaną sprzedażą praw do kontroli nad przedsiębiorstwem. Potencjalny nabywca – z którym podpisano już umowę przedwstępną w tym zakresie – był zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o. Nie chciał nabywać ani przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym) ani „ogółu praw i obowiązków wspólników spółki jawnej” w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.).

Aktualnie Wnioskodawca oraz drugi wspólnik w Spółce planują sprzedać na rzecz podmiotów trzecich po 40% udziałów przysługujących im w Spółce z o.o. (łącznie przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta będzie 80% udziałów w spółce z o.o.).

Przeprowadzone w dniu 27 lutego 2019 roku przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. było warunkiem sine qua non dla przeprowadzenia planowanej transakcji sprzedaży udziałów – był to warunek konieczny, stawiany przez nabywcę w toku negocjacji. Bez przekształcenia nie doszłoby do transakcji zbycia – na mocy której nabywca chciał uzyskać prawa do kontroli nad prowadzonym przedsiębiorstwem.

Potencjalnym nabywcą (któremu Wnioskodawca zbywa udziały) jest podmiot niemający rezydencji z Polsce. Ciąży na nim ograniczony obowiązek podatkowy. W przypadku ewentualnego nabycia „udziałów” w spółce osobowej i stania się wspólnikiem takiej spółki nabywca w istocie stałby się podmiotem prowadzącym działalność w Polsce, zaś ta polska spółka stałaby się jego zakładem. Z punktu widzenia nabywcy absolutnie nie wchodziło to w grę. Tego rodzaju skutki nie występują natomiast w przypadku, gdy spółka zagraniczna staje się w Polsce udziałowcem polskiej spółki kapitałowej, takiej jak np. spółka z o.o.

Tym samym przyszły właściciel opisywanych udziałów uzależnił przeprowadzenie transakcji od przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie było zatem celem samym w sobie – to przekształcenie było czynnością niezbędną do zawarcia planowanej transakcji – transakcji zbycia udziałów (udziały występują wyłącznie w spółkach kapitałowych, czyli m.in. w spółce z o.o.). Nabywca nie był zainteresowany nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

Nie bez znaczenia jest tutaj także fakt zupełnie innej sytuacji prawnej nabywcy „udziałów” w spółce osobowej względem sytuacji nabywcy udziałów w spółce kapitałowej. W myśl przepisu art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki. Nabywca udziału w spółce osobowej odpowiada za zobowiązania wspólnika oraz zobowiązania samej spółki solidarnie ze zbywcą. Tego rodzaju odpowiedzialności nie przewidują przepisy Kodeksu spółek handlowych w przypadku nabycia udziałów w spółce kapitałowej (w tym spółce z o.o.).

To był także jeden z powodów, dla których Wnioskodawca nie miał faktycznych możliwości sprzedania „udziału” w spółce osobowej, w przeciwieństwie do sprzedania udziałów w spółce kapitałowej (w tym spółce jawnej).

Nie było zatem żadnych możliwości faktycznych, aby Wnioskodawca sprzedał „udział” w spółce jawnej. Musiała ona zostać przekształcona w spółkę kapitałową, aby doszło do transakcji zbycia udziałów.

Dodatkowo Wnioskodawca, obok braku możliwości faktycznych, nie ma możliwości prawnych przeprowadzenia transakcji w inny sposób. Wnioskodawca uzależnia bowiem przeprowadzenie transakcji od pozostania mniejszościowym wspólnikiem w spółce. Była to także okoliczność, na której zależało nabywcy. Uzależnił on nabycie praw do kontroli nad spółką od tego, aby w spółce pozostali – jako mniejszościowi wspólnicy – dotychczasowi wspólnicy (w tym Wnioskodawca), tak aby mógł on korzystać z ich doświadczenia, know-how, znajomości stosunków relacji panujących w Spółce.

Tymczasem zgodnie z przepisem art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Przepis powyższy pozwala zatem na obrót tzw. „udziałem” w spółce osobowej (np. spółce jawnej), ale tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim przedmiotem transakcji jest jego całość. Przepisy nie pozwalają sprzedać (zbyć) wspólnikowi spółki jawnej części jego „praw i obowiązków w spółce osobowej”.

Jak wskazał przykładowo Sąd Okręgowy w Bydgoszczy w postanowieniu z 13 maja 2009 r. sygn. VIII Ga 23/09 (publ. Przegląd Orzecznictwa Sądów Apelacji Gdańskiej 2010/1/65-75):

„Zbycie procentowe "udziałów" w spółce osobowej (części tego udziału) godzi w integralność udziału jako konglomeratu uprawnień o charakterze majątkowo - korporacyjnym i jest niedopuszczalne”. Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Komandytariusz chcąc zbyć swój udział spółkowy, musi rozporządzić ogółem praw i obowiązków w spółce, z zastrzeżeniem że na nabywcę nie przechodzi prawo do prowadzenia spraw spółki. Nie jest możliwe przeniesienie jedynie ich części, co wiąże się nierozerwalnie ze statusem wspólnika spółki osobowej”

(M. Śledzikowski, Translatywne nabycie statusu komandytariusza w ramach spółki komandytowej, Przegląd Prawa Handlowego 2016/5/40- 45).

Niewątpliwie z punktu widzenia sprzedawcy być może łatwiej byłoby sprzedać ogół praw i obowiązków w spółce jawnej bez dokonywania czasochłonnej procedury przekształcenia, jednakże w okolicznościach danej sprawy istotnym jest, że wspólnicy nie chcą sprzedać ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (wychodząc z niej), a sprzedać większość i nadal pozostać w działalności. Tak więc nie było żadnej możliwości prawnej, aby wspólnicy mogli zbyć część swojego „udziału” w spółce jawnej.

Zapewne tak samo piekarzowi łatwiej byłoby sprzedać mąkę, wodę, drożdże i sól. Po co trudzić się pieczeniem chleba. Problem jednak w tym, że tak samo jak ludzie zainteresowani kupnem chleba nie kupią z osobna „mąki, wody, drożdży i soli”, tak samo i nabywcy zamierzający nabyć prawa do kontroli przedsiębiorstwa nie kupią „udziału w spółce jawnej” (choć dla zbywcy jest to niewątpliwie łatwiejsze), lecz będą zainteresowani nabyciem tylko i wyłącznie praw w spółce kapitałowej (udziałów albo akcji).

W związku z tym w realiach opisywanej sprawy przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest celem samym w sobie, ani celem dominującym. Jest to warunek sine qua non planowanej transakcji. Bez przekształcenia nie będzie żadnego podatku („oszczędności podatkowej”), żadnego dochodu – bo nie ma w ogóle możliwości by transakcja doszła do skutku w sytuacji braku przekształcenia.

Nie od rzeczy będzie też wskazanie na to, że spółka jawna istnieje i prowadzi działalność w tej formie prawnej od 12 lat. W tej formie powstała bowiem w 2007 r.

**Pana pytanie**

W jaki sposób należy ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. (która powstała z przekształcenia spółki jawnej)?

**Pana stanowisko**

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o., o których mowa we wniosku, będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., tj. wartość podatkowa, ustalona wedle norm prawa podatkowego.

W myśl art. 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, Spółce przekształconej (tutaj spółce z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki jawnej). Nadto, w myśl § 2 cytowanej regulacji, Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tak więc w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. koszty uzyskania przychodów są ustalane na dzień zbycia tych udziałów, zaś ich wielkością są wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Wskazać należy, że instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-584 Kodeksu spółek handlowych, polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (powyższe wynika z art. 552 Kodeksu spółek handlowych zdanie pierwsze). Spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych samych praw i obowiązków (art. 553 Kodeksu). W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka, lecz w zmienionej formie.

Innym istotnym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Istota przekształcenia polega na zachowaniu identyczności spółki – przy zmianie jedynie jej szaty prawnej (z niemieckiego: Rechtskleid) – jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki. Wszak spółka przekształcona kontynuuje dotychczasowe przedsiębiorstwo spółki przekształconej, a jedyne co się zmienia to jej szata, forma prawna (tak: A. Szajkowski w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306).

Z kolei Sąd Najwyższy stwierdził w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r. sygn. akt III CRN 32/91, że:

„przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. \[przyp. aut.: odpowiednik obecnego art 553 Kodeksu spółek handlowych\] oznacza dla spółki zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego”.

A zatem w przypadku przekształcenia jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, natomiast o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada kontynuacji ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu (art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

Wnioskodawca wskazuje również – jako element istotny z perspektywy omawianego stanu faktycznego – że w momencie zbycia przez niego udziałów w sp. z o.o. spółka jawna nie będzie już istniała. Zostanie ona zastąpiona przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą). Nie będą zatem istniały w sensie prawnym również wszelkie dotychczasowe atrybuty spółki jawnej. Zostaną one zastąpione przez odpowiednie atrybuty spółki z o.o.

W szczególności przestaną istnieć w sensie prawnym wkłady wspólników do spółki jawnej. Oznacza to, że wartość wydatków poniesionych przez poszczególnych wspólników na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia; tych wkładów bowiem już nie będzie.

Z punktu widzenia powstania spółki z o.o., powstania jej kapitału zakładowego (składającego się i dzielącego się na udziały w spółce z o.o.) istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To ten bowiem właśnie majątek spółki jawnej pozwolił wspólnikom tej spółki, stającym się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), na objęcie udziałów w tejże spółce kapitałowej.

Biorąc pod uwagę, że to dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej (spółki przekształcanej) stali się udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej), tworząc jej kapitał zakładowy z majątku spółki jawnej, to poszczególnym wspólnikom – a precyzyjniej rzecz biorąc: poszczególnym udziałom obejmowanym przez tych wspólników (stających się udziałowcami spółki z o.o.) – przypisać należy przypadającą na nich, w sensie ekonomicznym, określoną wartościowo „część” wspólnego majątku wspólników uczestniczących w spółce jawnej, tj. „udział”, o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (czyli określoną w planie przekształcenia wartość udziałów wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółki przekształcanej sporządzanym dla celów przekształcenia).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie udziałów” używanego w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Mieć przy tym należy na uwadze szczególny sposób powstania spółki z o.o., tj. nie w drodze jej powołania (założenia) przez udziałowców, ale poprzez jej przekształcenie ze spółki jawnej.

Wedle art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Sąd rejestrowy – jednocześnie – z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W związku z tym – jak już wskazywano – wartość wydatków poniesionych przez wspólników na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, nie jest ona relewantna. Znaczenie prawne i faktyczne ma już bowiem wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18:

„należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1,2 i § 2 pkt 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

(\`(...)\`) Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia.

Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12)”.

Faktycznie – zdaniem Wnioskodawcy – należy tutaj również podkreślić, że wspólnicy spółki z o.o. nie przejmują praw i obowiązków wspólników spółki jawnej. Nie przewiduje tego żaden przepis. W związku z tym należy uznać, że na wspólników spółki z o.o. sprzedających udziały spółki z o.o. nie przechodzi prawo i obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży „praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej”.

Jak podnosi Wnioskodawca, w związku z ww. regulacjami – oraz zaprezentowanym przez niego rozumieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ugruntowała się już w zasadzie jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Ugruntowane jest mianowicie stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek przekształconych nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków w spółkach przekształcanych.

Sądy administracyjne – w tym Naczelny Sąd Administracyjny – podkreślają, że w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy ustawodawca nie łączy wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi się do momentu przekształcenia. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2906/12 wskazał m.in.:

„Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o.”.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GI223/13, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 690/18.

Na zakończenie Wnioskodawca podkreśla, co było artykułowane w opisie zdarzenia przyszłego, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie miało celu samego w sobie, lecz było warunkiem sine qua non zmiany właścicielskiej w spółce. Kontrahenci zamierzający nabyć spółkę uzależniali transakcję zakupu od tego, aby przedmiotem nabycia były udziały w spółce z o.o. Nie byli zainteresowani ani nabyciem przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym), ani nabyciem odpowiedniej części „ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej” w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 12 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.203.2019.2.MT, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

23 września 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł Pan o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 680/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1355/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie stał się prawomocny od 17 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

• zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9”.

• zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”

• zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

• art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Regulacje te nie mają zatem zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej.

Wobec tego dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepis ten posługuje się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” – nie precyzuje jednak tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków, które mieszczą się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W opisanej sytuacji objął Pan udziały w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której był Pan wspólnikiem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie to wiązało się z przeniesieniem całego majątku przekształcanej Spółki jawnej na majątek przekształconej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dla potrzeb tego przekształcenia majątek spółki jawnej podlegał wycenie. Zgodnie z wykonywanym wyrokiem to wartość bilansowa tego majątku jest podstawą dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie udziałów w spółce przekształconej (spółce z o.o.).

Tym samym kosztem objęcia udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy jest dla Pana wartość bilansowa Spółki jawnej na dzień przekształcenia – z uwzględnieniem proporcji Pana udziału w zyskach przekształcanej Spółki jawnej. Kosztem uzyskania Pana przychodu z planowanego zbycia udziałów będzie natomiast ustalony we wskazany sposób koszt objęcia przez Pana udziałów – w części odpowiadającej relacji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Pana w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Wbrew Pana stanowisku, kosztem uzyskania przychodów nie będzie natomiast odpowiednia (tj. przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość podatkowa majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Z tego względu Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie złożenia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).