Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.258.2024.3.PT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-18
Teza: Skutki podakowe wypłaty nierezydentowi dywidendy.
Słowa kluczowe: nierezydent; rezydencja-certyfikat rezydencji; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Dochody z zagranicy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 5 marca 2024 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty nierezydentowi dywidendy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 maja 2024 r. (data wpływu 22 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca (I.S.) jest komandytariuszem w spółce A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”). Komplementariuszem ww. spółki komandytowej jest A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem i jednocześnie udziałowcem jest Wnioskodawca.

W związku z planowanymi zmianami w 2024 roku komandytariuszem Spółki zostanie A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś komplementariuszem - Wnioskodawca.

Udział w zyskach Spółki zostanie ustalony według następującego podziału: komplementariusz będzie uczestniczył w zyskach w 99%, pozostałe 1% będzie należało do komandytariusza. Obowiązujący w Spółce rok obrachunkowy pozostanie tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca mieszka na stałe w Niemczech, gdzie znajduje się również centrum jego zainteresowań życiowych oraz oświadcza jest niemieckim rezydentem podatkowym. W tym zakresie Spółka oraz Wnioskodawca nie planują zmian.

Spółka będzie prowadzić działalność w branży budowlanej. Głównym przedmiotem działalności Spółki będzie realizacja projektów budowlanych, wykonywanie robót budowlanych, instalacji elektrycznych; obrót nieruchomościami, a także doradztwo techniczne.

Obszar świadczenia ww. usług przez Spółkę ograniczony będzie w szczególności do terytorium Polski. Spółka będzie świadczyć usługi zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych kontrahentów. Na terenie Polski znajdować będzie się także biuro Spółki.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej w Niemczech. Jest on obywatelem Niemiec, na stale zamieszkałym na terenie Niemiec, gdzie przebywa powyżej 183 dni w roku, a także znajduje się tam jego ośrodek interesów życiowych.

Pytania
-------

1\. Czy właściwą stawką do opodatkowania zysku wypłacanego przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce komplementariuszowi tej spółki, tj. osobie fizycznej, która jest rezydentem podatkowym Niemiec jest stawka 15%? - zgodnie z art. 10 ust. 2b DPA (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)

2\. Czy kwotę podatku od przychodu uzyskiwanego przez komplementariusza będącego osobą fizyczną i niemieckim rezydentem podatkowym z tytułu udziału w zyskach Spółki można na podstawie art. 30a ust. 6a UstPIT pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki obliczonego zgodnie z art. 19 UstCIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 2b DPA podatek od zysku wypłacanego osobie uprawnionej (osobie fizycznej) mającej miejsce zamieszkania na terenie Umawiającego się Państwa (tutaj: Niemiec) nie może przekroczyć 15 procent kwoty zysku brutto.

W 2021 roku do polskiego porządku prawnego zostały wprowadzone nowe rozwiązania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z póżn. zm.) (dalej: "UstCIT"), spółki komandytowe z siedzibą w Polsce stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wskutek czego, ich sytuacja w zakresie rozliczeń tego podatku została zrównana z zasadami opodatkowania spółek kapitałowych. Wskutek wprowadzonych do UstCIT zmian postanowiono, że przepisy Ustawy CIT mają zastosowanie do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1-3 UstCIT).

Zgodnie z art. 19 UstCIT spółka komandytowa płaci podatek od uzyskanego dochodu według stawki podstawowej 19% w przypadku posiadania statusu małego podatnika, a także gdy przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł, według stawki 9%.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UstPIT") osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a UstPIT uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 2b pkt 3 UstPIT).

Zgodnie z art. 5a pkt 22 UstPIT zagraniczny zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Brak miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkuje zatem opodatkowaniem w Polsce wyłącznie dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Definicję „zakładu” wskazano także w art. 5 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 z dnia 20.01.2005 r.), (dalej: „DPA"). Zgodnie z tym przepisem określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z kolei zgodnie z pkt 2 Komentarza do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja lipiec 2010) (dalej: "Komentarz") definicja ta dla powstania zakładu wymaga spełnienia łącznie następujących warunków:

a) istnienie w danym państwie placówki, takiej jak np. pomieszczenia (biuro) czy w pewnych okolicznościach maszyny, oprzyrządowanie,

b) posiadanie przez tę placówkę stałego charakteru, tj. placówka nie posiada czysto tymczasowego charakteru i można jej przypisać o kreślony stopień trwałości,

c) konieczne jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa (w rozumieniu UPO),

d) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa realizowane jest w całości lub przynajmniej w części przez tę stałą placówkę.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas.

Spółka będzie prowadzić działalność na terytorium Polski, w ramach której świadczone będą w szczególności usługi z zakresu branży budowlanej. W Polsce znajdować będzie się także biuro Spółki, stale przez nie użytkowane. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności o raz fakt występowania okoliczności, których Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, nie sposób wskazać jak długo będzie działać placówka na terenie Polski - jednak docelowo ma ona mieć charakter stały. Wobec powyższego należy przyjąć, że dojdzie do powstania zakładu w rozumieniu UPO.

W art. 24 ust. 5 Ust PIT ustawodawca wskazał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki, powoduje zatem powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ust PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 DPA dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a) 5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 %,

b) 15 % kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia ww. ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania na terenie Niemiec i jest niemieckim rezydentem podatkowym. Zatem zgodnie z powyższym należy przyjąć, że wypłata zysku z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przez ww., w sytuacji, w której będzie on komplementariuszem Spółki i jednocześnie niemieckim rezydentem podatkowym, będzie opodatkowana stawką, która nie może przekroczyć 15% kwoty wypłacanego zysku brutto.

Ad. 2

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza będącego obywatelem Niemiec i niemieckim rezydentem podatkowym z tytułu udziału w zyskach Spółki powinien zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a UstPIT „zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 30a ust. 6b UstPIT kwota pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 UstPIT.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że każda z interpretacji wydawana jest w indywidualnej sprawie i odnosi się jedynie do konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a przez to nie jest aktem prawotwórczym mającym zastosowanie wobec wszystkich. Jednak zdaniem Wnioskodawcy warto w tym miejscu przywołać w drodze przykładu poniższe interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji z dnia 19 kwietnia 2021 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.59.2021.1.MR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „(\`(...)\`.) do komplementariusza spółki komandytowej "znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)". Zgodnie z ww. interpretacją indywidualną „powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) Wnioskodawcy (jako jej komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2021 r. KDIT1.4011.61.2021.1 .MR wskazał, że „wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy".

Wnioskodawca jako przyszły komplementariusz jest obywatelem Niemiec i niemieckim rezydentem podatkowym, zatem kwestię opodatkowania wypłaty zysku przez Spółkę poza ustawą CIT (art. 19) reguluje także DPA.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 DPA dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a) 5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 %,

b) 15 % kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Art. 10 ust. 3 DPA stanowi dalej, że „Określenie “dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym". W spółce komandytowej nie są wypłacane dywidendy, lecz dzielony jest zysk. Na podstawie jednak ww. przepisu DPA należy przyjąć, że określenie dywidendy w rozumieniu tego aktu prawnego oznacza również podział zysku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, że zysk wypłacany przez Spółkę komplementariuszowi będącemu niemieckim rezydentem podatkowy, będzie opodatkowany stawką, której wysokość nie może przekroczyć 15% kwoty wypłacanego zysku brutto - zgodnie z art. 10 ust. 2b DPA.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

DPA mimo spełnienia ww. wymogów nie odnosi się do kwestii pomniejszania podatku należnego z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o uiszczony przez spółkę podatek od osób prawnych. Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji do kwestii opodatkowania komplementariusza będącego rezydentem podatkowym Niemiec zastosowanie znajdzie art. 30a ust. 6a ustawy PIT, zatem Wnioskodawca działając jako komplementariusz Spółki będzie mógł pomniejszyć podatek od uzyskiwanych przez niego przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki, (który zgodnie z art. 10 ust. 2b UPO nie przekroczy 15% kwoty wypłacanego zysku brutto) o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Komplementariusza w zysku tej spółki i podatku CIT należnego od dochodu tej Spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie według art. 5a pkt 31 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Z opisu sprawy oraz treści pytań wynika, że dywidenda wypłacona zostanie osobie fizycznej – nierezydentowi – komplementariuszowi spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, będącym rezydentem Niemiec, który nie posiada certyfikatu rezydencji niemieckiej.

Wątpliwości dotyczą kwestii czy wynagrodzenie w postaci dywidendy wypłacane niemieckiemu rezydentowi podatkowemu będzie mogło być opodatkowane według 15% stawki wynikającej z art. 10 ust. 2 pkt b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami oraz czy należny podatek od przychodu uzyskiwanego przez komplementariusza będzie można pomniejszyć zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanowisku powołują się Państwo na postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 umowy polsko-niemieckie:

Dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Według treści art. 10 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej:

Określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

W myśl art. 10 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej:

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie natomiast art. 10 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej:

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym wynika, że:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie, w myśl art. 30a ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Warunkiem zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest konieczność udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Tym samym, z uwagi na fakt nie posiadania certyfikatu rezydencji niemieckiej przez Państwa, w stosunku do wypłacanej dywidendy, w sprawie zastosowania nie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stawka podatku, będzie obliczona według art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przy czym, jak stanowi art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4.

Tak więc, odliczenie, którego dokonuje wypłacająca wspólnikowi spółka komandytowa, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe dopiero po obliczeniu przez spółkę komandytową należnego podatku od dochodu spółki za dany rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk.

Zatem w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu danego roku podatkowego), istnieje możliwość dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Spółka komandytowa pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Powyższe oznacza, że jeżeli – tak jak w analizowanej sprawie, wspólnik stał się komplementariuszem w spółce komandytowej, odliczeniu u wspólnika podlegać będzie zapłacony przez tę spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólnika za okres od dnia, w którym wspólnik uzyskał status komplementariusza.

Należy zauważyć, że jedną ze składowych ustalenia kwoty, o jaką pomniejsza się zryczałtowany podatek jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu spólki osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym wspólnik spółki posiadał status komandytariusza, jak i okres, w którym posiadał status komplementariusza.

Jak bowiem wskazano powyżej komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem.

Podatek dochodowy dla Nowego Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, można pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowego Komplementariusza w zysku tej Spółki z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadający proporcjonalnie na okres, w którym wspólnik był w spółce komplementariuszem.

Tym samym, z uwagi na fakt nie posiadania certyfikatu rezydencji niemieckiej przez Państwa, w stosunku pomniejszenia podatku od przychodu uzyskiwanego przez komplementariusza zastosowania nie znajdzie stawka podatku uwzględniająca postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast kwotę podatku można pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Nowego Komplementariusza w zysku tej Spółki z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadający proporcjonalnie na okres, w którym wspólnik był w spółce komplementariuszem.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).