Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114_KDIP4-3.4012.509.2021.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-19
Teza: Dotacja będzie opodatkowana po stronie przewoźnika nie po stronie gminy. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki w części odpowiadającej kwocie podatku VAT odprowadzonej od przedmiotowej dotacji podlegającej opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata-opłata za przejazd środkami lokalnego transportu zbiorowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że otrzymana dopłata do realizowanego zadania, w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Wykonawcy realizującego powyższe zadanie – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana dopłata do realizowanego zadania, w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu, oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Wykonawcy realizującego powyższe zadanie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2020 r. poz. 713 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego. Jak stanowi powyżej powołany art. 7 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1944 ze zm.), za organizatora przewozów o charakterze publicznym należy uznać gminę lub jej związek, przy czym obowiązek organizacji ww. przewozów obejmuje obszar danej gminy, chyba że na mocy porozumienia międzygminnego, obszar ten zostanie rozszerzony na terytorium innej gminy. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 powyżej powołanej ustawy publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych. Mając na uwadze powyższe Gmina (…) zawarła ze Spółką Gminną, (…) Gospodarką Komunalną Sp. z o.o. umowę w sprawie wykonania usług przewozu pasażerów na terenie Gminy (…). (…) Gospodarka Komunalna Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy (…). Z przedmiotowej umowy wynika, iż Gmina (…) jest Organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy (…), zaś (…) Gospodarka Komunalna Sp. z o.o. jest Operatorem tego transportu. Operator zobowiązany jest do świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, tj. usług przewozowych na 5 liniach komunikacyjnych realizowanych na obszarze Gminy (…).

Operator przyjął do realizacji na mieniu stanowiącym własność Gminy (…) usługę bezpłatnych przewozów pasażerskich na terenie Gminy (…). Strony uzgodniły, iż Operator otrzyma od Gminy (…) (Organizatora) za wykonanie usługi rekompensatę. Do wyliczenia wynagrodzenia przyjmuje się wozokilometry faktycznie wykonane na liniach komunikacyjnych. Rekompensata zawiera wszelkie poniesione koszty, w tym koszt zatrudnienia kierowców oraz obowiązujące podatki i opłaty związane z wykonaniem usługi. Podstawą wypłaty poniesionych wydatków jest faktura VAT, wystawiona na rzecz Gminy (…) za pełny miesiąc przez Operatora. Faktura zawiera podatek VAT w wysokości 8%. Mieszkańcy korzystający z usług transportu publicznego nie ponoszą żadnych opłat, korzystają z komunikacji w sposób bezpłatny. Gmina (…) oraz (…) Gospodarka Komunalna Sp. z o.o. nie będą osiągały przychodu z tytułu świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego.

Gmina (…) podpisała Umowę o dopłatę ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Wojewodę (…), której przedmiotem jest objęcie dofinansowania realizacji zadania własnego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi. Dopłata ustalana jest w kwocie nie wyższej niż 3 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej.

Gmina (…) zobowiązała się do sfinansowania ze środków własnych części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10% w odniesieniu do poszczególnego zadania. Gmina (…), jako organizator publicznego transportu zbiorowego składa Wojewodzie wniosek o dopłatę za dany okres rozliczeniowy. Wniosek o dopłatę za dany okres rozliczeniowy składany jest w terminie do ostatniego dnia tego okresu rozliczeniowego. Dopłata przekazywana jest przez Wojewodę na rachunek bankowy Gminy (…). Gmina (…) zobowiązana jest do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej otrzymanych dopłat oraz wydatków objętych dopłatą, a także wykonywania innych obowiązków wynikających z właściwych przepisów prawa.

Gmina (…) byłaby w stanie realizować zadanie własne w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego w przypadku, gdyby dopłata nie została przyznana. Co ważne, w ocenie Gminy dopłata stanowi rekompensatę pokrycia kosztów i nie ma wpływu na cenę biletów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy otrzymana od Wojewody (…) dopłata podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku opodatkowania otrzymanej dopłaty, Gmina (…) będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Wykonawcy (…) Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., realizującego zadanie (przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej) objęte dopłatą w części odpowiadającej kwocie podatku VAT odprowadzonej od dotacji podlegającej opodatkowaniu?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Stanowisko dotyczące pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT- obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności, polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1038), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast stosownie do zapisów art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towarów i usług, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego, jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednak, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru lub usługi.

Powyższy przepis nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny określić znaczenia terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia, wynikającego z orzecznictwa TSUE. W tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa TSUE i wypracowanej na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia. W wyroku z 22 listopada 2001 r. wydanym w sprawie C-184/00, Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wskazał, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny. Jego zaistnienie następuje w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji.

Proporcja ta nie jest jednak bezwzględnie konieczna, gdyż dotacja może mieć formę ryczałtową. Podkreśla się, że różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny. Istotnym jest, aby dotacja udzielana była w celu sfinansowania konkretnej czynności. Dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi to taka, która wiąże się w sposób widoczny, jednoznaczny, policzalny i proporcjonalny ze zmniejszeniem ceny tejże usługi.

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez Gminę (…) środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy rozważyć:

\- czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika),

\- czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę usługi (świadczenia).

Zatem, o uznaniu otrzymywanych środków (dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie przesądza sposób, w jaki zostaną one nazwane, czy akt prawny ustanawiający możliwość ich przyznania, lecz charakter takich środków, tzn. bezpośredni ich wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy zauważyć, że dopłata do przewozów autobusowych na terenie Gminy (…) nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

W ocenie Gminy (…) otrzymywana na podstawie umowy zawartej z Wojewodą (…) dopłata do przewozów autobusowych, z założenia ma stanowić zwrot wydatków na utrzymanie przejazdów w tej części, w jakiej koszty funkcjonowania ponosi Organizator (Gmina (…)). W tym miejscu podkreślić należy, że koszty te obejmują szerszy katalog wydatków, niż tylko wydatki na przewozy sensu stricto. Zauważyć należy, że głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dopłaty jest tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilość kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj (Gmina (…) świadczy przedmiotowe usługi bezpłatnie dla pasażerów). Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług - tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dopłaty. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których mówi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-184/00, w sprawie bezpośredniego związku wszelkiego rodzaju dopłat z ceną, nakazał sądom krajowym i organom badanie całokształtu okoliczności związanych z zasadami przyznawania tychże dopłat i wyliczania ich wysokości. Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej przez Gminę zauważyć więc należy, że sposób kalkulowania dopłaty odnosi się do szerszego aspektu niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość dopłaty, a więc i sama dopłata bezpośrednio nie wpłynie na cenę usługi. To wszystko sprawia, że choć dopłata nominalnie wypłacana jest do świadczenia przewozów oraz elementów z nimi związanych, to jej celem w istocie jest dofinansowanie całości działalności Gminy w zakresie objętym umową. Tak więc przyznawana Gminie (…) dopłata na mocy umowy zawartej z Wojewodą (…), nie może być oceniana jako mająca bezpośredni wpływ na cenę, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku dopłaty z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów korzystających bezpłatnie z przejazdów). Związek ten jest dość odległy, aby można było przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę świadczonych usług, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się kosztów określonej, choć szerokiej działalności Wnioskodawcy, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są również regulacje zawarte w ustawie z 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. W myśl przepisów tej ustawy, środki zgromadzone w Funduszu będą przeznaczane na dofinansowanie zadań zapewnianiających funkcjonowanie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, z wyłączeniem komunikacji miejskiej. Dofinansowanie będzie przyznawane w formie dopłaty do kwoty deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (art. 4). Mając na uwadze cel Funduszu, należy w konsekwencji uznać, że przekazywana przez organizatora publicznego transportu drogowego o charakterze użyteczności publicznej rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. ceną biletu). Zaprezentowaną argumentację potwierdza szerokie orzecznictwo sądowe. Analogiczne wnioski płyną również z pisma Ministerstwa Infrastruktury z 11 września 2019 r. (nr DBI-3.070.25.2019). Konkludując, w ocenie Gminy (…), otrzymana dopłata nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów, a tylko i wyłącznie od wozokilometrów.

Tym samym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko dotyczące pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a nabywane towary i usługi, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powołany przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Przywołując przepisy prawa, Gmina uważa, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku stwierdzenia, iż otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem towarów i usług, zostanie spełniony podstawowy warunek, uprawniający do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury otrzymanej od (…) Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., realizującej przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej w części odpowiadającej kwocie podatku VAT odprowadzonej od dotacji podlegającej opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do częściowego (odpowiadającego wartości opodatkowania dotacji) odliczenia kwoty podatku VAT z faktur otrzymanych od Operatora publicznego transportu zbiorowego, realizującego zadanie, objęte dopłatą, polegające na przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

**\- prawidłowe w zakresie** **uznania, że otrzymana dopłata do realizowanego zadania, w zakresie przewozów autobusowych o charakterze**

**użyteczności publicznej, nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu, oraz**

**\- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Wykonawcy** **realizującego powyższe zadanie.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1371 ze zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

2) związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych. Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła ze Spółką Gminną umowę w sprawie wykonania usług przewozu pasażerów na terenie Gminy. (…) Gospodarka Komunalna Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy (…). Z przedmiotowej umowy wynika, iż Gmina (…) jest Organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy (…), zaś (…) Gospodarka Komunalna Sp. z o.o. jest Operatorem tego transportu. Strony uzgodniły, iż Operator otrzyma od Gminy (…) (Organizatora) za wykonanie usługi rekompensatę. Do wyliczenia wynagrodzenia przyjmuje się wozokilometry faktycznie wykonane na liniach komunikacyjnych. Rekompensata zawiera wszelkie poniesione koszty, w tym koszt zatrudnienia kierowców oraz obowiązujące podatki i opłaty związane z wykonaniem usługi. Podstawą wypłaty poniesionych wydatków jest faktura VAT, wystawiona na rzecz Gminy (…) za pełny miesiąc przez Operatora. Mieszkańcy korzystający z usług transportu publicznego nie ponoszą żadnych opłat, korzystają z komunikacji w sposób bezpłatny.

Wnioskodawca podpisał Umowę o dopłatę ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Wojewodę (…), której przedmiotem jest objęcie dofinansowania realizacji zadania własnego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi. Dopłata ustalana jest w kwocie nie wyższej niż 3 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej.

Gmina zobowiązała się do sfinansowania ze środków własnych części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10% w odniesieniu do poszczególnego zadania. Gmina jako organizator publicznego transportu zbiorowego składa Wojewodzie wniosek o dopłatę za dany okres rozliczeniowy. Dopłata przekazywana jest przez Wojewodę na rachunek bankowy Gminy. Gmina (…) zobowiązana jest do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej otrzymanych dopłat oraz wydatków objętych dopłatą, a także wykonywania innych obowiązków wynikających z właściwych przepisów prawa.

Gmina byłaby w stanie realizować zadanie własne w zakresie świadczenia usług transportu zbiorowego w przypadku, gdyby dopłata nie została przyznana. Co ważne, w ocenie Gminy dopłata stanowi rekompensatę pokrycia kosztów i nie ma wpływu na cenę biletów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy otrzymana od Wojewody (…) dopłata stanowić będzie wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE, w szczególności do wyroków w sprawach C‑184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne czynności wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 22 września 2006 r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców (Dz. U. z 2006 r. Nr 191 poz. 1411 ze zm.) w celu zapewnienia przejrzystości finansowej, przedsiębiorca korzystający z praw specjalnych lub praw wyłącznych oraz przedsiębiorca realizujący usługi w ogólnym interesie gospodarczym, który w związku z realizacją tych usług uzyskuje przysporzenie ze środków publicznych - jeżeli prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej niż działalność, której dotyczą te prawa lub usługi - jest obowiązany do:

1) prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności związanej z realizacją praw wyłącznych, praw specjalnych lub usług w ogólnym interesie gospodarczym oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów na podstawie konsekwentnie stosowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, oraz

2) jasnego określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.), zasad prowadzenia odrębnej ewidencji oraz metod przypisywania kosztów i przychodów, o których mowa w pkt 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, decyzja, umowa lub inny akt prawny, na podstawie którego organ publiczny powierza przedsiębiorcy realizację określonych usług w ogólnym interesie gospodarczym związaną z dokonywaniem przysporzenia ze środków publicznych, powinien w sposób jasny i przejrzysty określać zakres oraz zasady realizacji powierzanych usług.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora lecz z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano.

Gmina wskazała, że Operator przyjął do realizacji na mieniu stanowiącym własność Gminy usługę bezpłatnych przewozów pasażerskich na terenie Gminy. Operator otrzyma od Gminy (Organizatora) za wykonanie usługi rekompensatę. Do wyliczenia wynagrodzenia przyjmuje się wozokilometry faktycznie wykonane na liniach komunikacyjnych. Rekompensata zawiera wszelkie poniesione koszty, w tym koszt zatrudnienia kierowców oraz obowiązujące podatki i opłaty związane z wykonaniem usługi. Podstawą wypłaty poniesionych wydatków jest faktura VAT, wystawiona na rzecz Gminy (…) za pełny miesiąc przez Operatora. Faktura zawiera podatek VAT w wysokości 8%.

Gmina podpisała też Umowę o dopłatę ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Wojewodę (…), której przedmiotem jest objęcie dofinansowania realizacji ww. zadania własnego w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi. Dopłata ustalana jest w kwocie nie wyższej niż 3 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej. Gmina (…) zobowiązała się do sfinansowania ze środków własnych części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10% w odniesieniu do poszczególnego zadania.

Z powyższego wynika, że Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego – bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywane od Wojewody dofinansowanie jest przyznawane konkretnemu podmiotowi (tu Gminie) w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług. W przedmiotowej sprawie dopłata ustalana jest w kwocie nie wyższej niż 3 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej. W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności Gmina jako organizator publicznego transportu zbiorowego nie będzie działać w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług i to nie po stronie Gminy wystąpi związek między otrzymaną dopłatą a świadczeniem usług dokonywanych przez Gminę za pomocą Spółki.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że otrzymywana kwota dofinansowania – rekompensata – będzie przeznaczona na pokrycie poniesionych przez przewoźnika – Spółkę - kosztów, w tym kosztu zatrudnienia kierowców oraz obowiązujących podatków i opłat związanych z wykonaniem usługi, jednocześnie wyliczana będzie na podstawie faktycznie wykonanych na liniach komunikacyjnych wozokilometrów. Z powyższego wynika, że kwota ta będzie przeznaczona na pokrycie deficytu powstałego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, a tym samym rekompensata będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez przewoźnika (…) Gospodarkę Komunalną Sp. z o.o.) i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości dofinansowania, jego uzyskanie pozwala przewoźnikowi – Spółce na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach – a więc bezpłatnie – gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. Bez dodatkowego finansowania usługi takie, bez żadnej odpłatności za bilety ze strony pasażerów, byłyby nierentowne.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że kwota dofinansowania przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz przewoźnika, będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez tego przewoźnika – (…) Gospodarkę Komunalną Sp. z o.o.

W opisanym przypadku istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie - przewozy o charakterze użyteczności publicznej, czyli świadczenie na rzecz pasażerów. Otrzymywana dotacja ma charakter dotacji celowej – dotacja ta przekazywana jest w celu dofinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymywane dofinansowanie nie jest związane z całą działalnością przewoźnika, lecz tylko z realizacją usług w zakresie przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych przez przewoźnika usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, po stronie przewoźnika, a nie po stronie Gminy. Tym samym przedmiotowa dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie po stronie samej Gminy, ale po stronie świadczącego usługi przewozów przewoźnika.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać **za prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Wykonawcy, tj. (…) Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., realizującego zadanie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zleciła Spółce Gminnej, która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, wykonanie usług przewozu pasażerów na terenie Gminy. Operator przyjął do realizacji na mieniu stanowiącym własność Gminy (…) usługę bezpłatnych przewozów pasażerskich na terenie Gminy (…). Strony uzgodniły, iż Operator otrzyma od Gminy (…) (Organizatora) za wykonanie usługi rekompensatę. Do wyliczenia wynagrodzenia przyjmuje się wozokilometry faktycznie wykonane na liniach komunikacyjnych. Rekompensata zawiera wszelkie poniesione koszty, w tym koszt zatrudnienia kierowców oraz obowiązujące podatki i opłaty związane z wykonaniem usługi. Podstawą wypłaty poniesionych wydatków jest faktura VAT, wystawiona na rzecz Gminy (…) za pełny miesiąc przez Operatora. Faktura zawiera podatek VAT w wysokości 8%. Gmina (…) oraz (…) Gospodarka Komunalna Sp. z o.o. nie będą osiągały przychodu z tytułu świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby występował związek między wydatkami ponoszonymi w ramach wykonywania zadań własnych Wnioskodawcy, a sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki w części odpowiadającej kwocie podatku VAT odprowadzonej od przedmiotowej dotacji podlegającej opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 z wniosku należało uznać **za nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.