Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.707.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-04
Teza: Rozliczenie opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; stawka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dostawy ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - najem, dzierżawa, leasing i umowy o podobnym charakterze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku - zmiana stawki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W ramach realizacji zadań własnych, na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina oddała grunty w użytkowanie wieczyste. Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) następowało:

1.  przed 1 maja 2004 roku,
2.  po 30 kwietnia 2004 roku.

Na podstawie art. 71 ust. 1-4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1990) – dalej „ugn”, Gmina za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Do Gminy wpłynęły wnioski o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności, na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1314) - dalej: „ustawa o przekształceniu”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o przekształceniu osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

W związku z powyższym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie tej ustawy dotyczy gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste najpóźniej w dniu 13 października 2005 roku. Prawa użytkowania wieczystego gruntów ustanowione po tym dniu nie są przekształcane przez Gminę w prawo własności w trybie tej ustawy.

Art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o przekształceniu stanowi, że decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

Gmina dokonuje przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w drodze decyzji, na wniosek dotychczasowych użytkowników wieczystych. Z tytułu przekształcenia Gmina ustala w decyzji opłatę od dotychczasowych użytkowników wieczystych należną Gminie, jako dotychczasowemu właścicielowi gruntu. Do ustalenia tej opłaty stosuje odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. ugn (na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o przekształceniu).

Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o przekształceniu, na wniosek użytkownika wieczystego, Gmina rozkłada na miesięczne lub roczne raty opłatę ustaloną w decyzji. Obecnie Gmina otrzymuje raty od osób z tytułu dokonanych przekształceń.

### Pytania

1.  Czy raty wpłacane na rzecz Gminy, na poczet opłaty ustalonej w decyzji z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, na wniosek złożony w trybie przepisów ustawy o przekształceniu, stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu?
2.  Czy dla rat wpłacanych obecnie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, należnych w trybie przepisów ustawy o przekształceniu, dotyczących gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie od 1 maja 2004 r. do 13 października 2005 roku, zastosowanie znajduje stawka VAT obowiązująca w dniu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, czy obowiązująca w dacie otrzymania raty?
3.  W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla rat na poczet opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, ustalonych w decyzji wydanej w trybie przepisów ustawy o przekształceniu, w stosunku do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 roku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Raty wpłacane na poczet opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, ustalonej w decyzji wydanej w trybie przepisów ustawy o przekształceniu:

*   stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu, polegającą na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste (jako kwota pozostająca do zapłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste) w odniesieniu do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r. Wynika to z faktu, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nie stanowi samodzielnie dostawy towaru, gdyż nie przenosi ono „władztwa do rzeczy”. Już po oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste użytkownik dysponował gruntem jak właściciel. Wpłatę raty na poczet opłaty z tytułu przekształcenia należy, na gruncie podatku VAT, traktować jako pozostałą należność z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste;
*   nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu w odniesieniu do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r., gdyż na mocy ówcześnie obowiązujących przepisów grunt nie był towarem, a w konsekwencji oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie stanowiło dostawy towaru.

Ad. 2

Dla rat wpłacanych obecnie na poczet opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności, należnych w trybie przepisów ustawy o przekształceniu, dotyczących gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie od 1 maja 2004 r. do 13 października 2005 roku, zastosowanie znajduje stawka VAT obowiązująca w dniu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a nie w dniu otrzymania tej raty przez Gminę. Dla ustalenia stawki VAT znaczenie ma moment oddania gruntu w użytkownie wieczyste, a nie moment otrzymania zapłaty tytułem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Wynika to z faktu, że opłaty ustalone w decyzji (również raty na ich poczet) stanowią wynagrodzenie za dokonaną wcześniej dostawę towaru polegającą na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Zastosowanie mają zatem stawki obowiązujące w dacie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Ad. 3

Dla rat na poczet opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w przypadku gdy do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste doszło po 30 kwietnia 2004 roku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) - dalej jako: „ustawa o VAT” w związku z ust. 4, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy rata. Zatem będzie to ostatni dzień roku, którego dotyczy rata w przypadku ustalenia rat rocznych lub ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy rata w przypadku ustalenia rat miesięcznych. Z tym dniem (dniem upływu okresu rozliczeniowego) dostawa uznawana jest za dokonaną na podstawie art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT. Jeżeli przed dniem upływu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy rata, opłata z tytułu przekształcenia zostanie uiszczona w całości lub w części, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania całości lub części opłaty w stosunku do wysokości otrzymanej kwoty, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste uznaje się za dokonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność (w tym przypadku rata). Otrzymanie płatności przed upływem okresu rozliczeniowego (przed dniem dokonania dostawy) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie otrzymania tej płatności w stosunku do otrzymanej kwoty. Tak rozumiany moment powstawania obowiązku podatkowego wynika z faktu, że są to kwoty należne z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu, jaką było oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stąd obowiązujące są zasady przewidziane dla tej czynności.

Uzasadnienie

Ad. 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Według art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

W myśl art. 11 ugn, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Art. 3. ust. 1 tej ustawy stanowi, że decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1-2 ustawy o przekształceniu, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia. W decyzji właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ugn.

Zgodnie z art. 67 ust. 3a ugn jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

Na podstawie regulacji art. 69 ugn, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być dokona przez podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności polegających na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste Gmina działa jako podatnik VAT, gdyż czynności te mają charakter cywilnoprawny. Również pobierając opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (również raty na ich poczet) Gmina działa jako podatnik VAT, skoro opłata ta jest związana z wcześniejszym oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina dokonuje przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na podstawie ww. cytowanych przepisów ustawy o przekształceniu i ustawy o gospodarce nieruchomościami. W wyniku tego wygasa dotychczasowe prawo użytkowania wieczystego, a dotychczasowy użytkownik wieczysty staje się właścicielem tego gruntu.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i stan prawny stwierdzić należy, że przekształcenie samo w sobie nie stanowi dostawy towaru, albowiem nie wpływa na „władztwo do gruntu”. Już w momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przeniesione zostało prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był ich właścicielem. Przekształcenie jest tylko zmianą tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpływa na „władztwo” do rzeczy.

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nie może być zatem traktowane jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustanowienie użytkowania wieczystego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono przed 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Opłata z tytułu przekształcenia gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż oddanie w użytkownie wieczyste nie podlegało opodatkowaniu. Również raty uiszczane obecnie na rzecz Gminy na poczet ustalonej opłaty nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec tego Gmina nie jest obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych rat na poczet opłat z tytułu przekształcenia dotyczącego gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. Odnosząc się natomiast do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tego gruntu, które to prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po 30 kwietnia 2004 r. stwierdzić należy, że raty na poczet opłaty z tytułu przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu jako wynagrodzenie należne z tytułu dostawy towaru rozumianą jako oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Ad. 2

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W stanie faktycznym grunty były oddawane w użytkowanie wieczyste w okresie przed 1 maja 2004 r. w stosunku do których w odpowiedzi na pytanie 1 wskazano, że opłaty z tytułu przekształcenia nie podlegają w ogóle opodatkowaniu, ponieważ nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioski o przekształcenie składane na podstawie ustawy o przekształceniu dotyczą jedynie gruntów będących w użytkowaniu wieczystym na dzień 13 października 2005 r. Wobec czego opłaty z tytułu przekształcenia, które podlegają opodatkowaniu dotyczą gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie od 1 maja 2004 roku do 13 października 2005 r. Opłaty te, zgodnie ze stanem faktycznym, zostały ustalone w decyzji i rozłożone na raty. Raty uiszczane są obecnie. Stwierdzić by należało, że skoro zastosowanie znajduje stawka VAT obowiązującą w dacie dokonania dostawy towaru, raty te są opodatkowane według stawki obowiązującej w dacie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj. co do zasady według stawki 22%.

Wynika to z faktu, że opłaty z tytułu przekształcenia (również raty na ich poczet) są traktowane na gruncie przepisów o VAT jako kwota pozostająca do zapłaty z tytułu dostawy towaru polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste, a w myśl przytoczonego art. 41 ust. 14a ustawy o VAT należy zastosować stawkę podatku obowiązującą w dacie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W tym przypadku datą dokonania dostawy towaru jest data oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Ad. 3

Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przepis ten był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (\`(...)\`).

W stanie faktycznym wskazano, że Gmina dokonuje przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w drodze decyzji, na wniosek dotychczasowych użytkowników wieczystych. Z tytułu przekształcenia Gmina ustala w decyzji opłatę od dotychczasowych użytkowników wieczystych należną Gminie, jako dotychczasowemu właścicielowi gruntu. Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o przekształceniu, na wniosek użytkownika wieczystego, Gmina rozkłada na raty opłatę ustaloną w decyzji. Obecnie Gmina otrzymuje raty od osób z tytułu dokonanych przekształceń. Raty wpłacane na poczet opłaty z tytułu przekształcenia dotyczą gruntów będących w użytkowaniu wieczystym na dzień 13 października 2005 roku. Grunty, których dotyczą raty zostały oddane zatem w użytkowanie wieczyste najpóźniej 13 października 2005 roku.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że dla oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, które miało miejsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 13 października 2005 roku zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest tzw. dostawą ciągłą, którą uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy płatność (zastosowanie dla niej znajduje art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o VAT). Do niej ma zastosowanie również zasada wynikająca z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano zapłatę, obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania zapłaty.

W stanie faktycznym Gmina ustala opłatę z tytułu przekształcenia. Na wniosek użytkownika wieczystego Gmina rozkłada na raty opłatę ustaloną w decyzji. W rzeczywistości raty te zastępują wcześniej ustalone opłaty roczne za wieczyste użytkowanie. Raty są ustalane miesięczne lub roczne. W przypadku ustalenia rat miesięcznych dochodzi w istocie to zmiany dotychczasowych okresów rozliczeniowych (z rocznych na miesięczne). W przypadku ustalenia rat rocznych dalej obowiązują roczne okresy rozliczeniowe, a zatem obowiązują również takie same zasady powstawania obowiązku podatkowego, jak dla opłat rocznych z tytułu wieczystego użytkowania.

Dlatego też, dla rat na poczet opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą:

*   obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy rata, chyba, że:
*   przed tym dniem Gmina otrzyma całość lub część zapłaty - wówczas obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tej zapłaty w stosunku do wysokości otrzymanej kwoty.

Powyższe należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli Gmina otrzyma ratę przed upływem okresu rozliczeniowego, to obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tej raty. Również każda dodatkowa, wcześniejsza spłata będzie powodowała u Gminy obowiązek podatkowy. Jeżeli zostanie uiszczona cała pozostała do zapłaty opłata z tytułu przekształcenia ustalona w decyzji, przed upływem ostatniego okresu rozliczeniowego, Gmina zobowiązana będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego od całej uiszczonej kwoty w dacie jej otrzymania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, gdyż „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel” ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

Użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899):

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Według ust. 2 tego artykułu:

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Stosownie do art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Na mocy art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych przepisów oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2019 r. poz. 1314):

Decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, która jest czynnym podatnikiem VAT, w ramach realizacji zadań własnych, na podstawie umowy cywilnoprawnej, oddała grunty w użytkowanie wieczyste. Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) następowało:

*   przed 1 maja 2004 roku,
*   po 30 kwietnia 2004 roku.

Na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Gmina za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Do Gminy wpłynęły wnioski o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Zgodnie z tą ustawą, osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

W związku z powyższym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie tej ustawy dotyczy gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste najpóźniej w dniu 13 października 2005 roku. Prawa użytkowania wieczystego gruntów ustanowione po tym dniu nie są przekształcane przez Gminę w prawo własności w trybie tej ustawy.

Gmina dokonuje przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w drodze decyzji, na wniosek dotychczasowych użytkowników wieczystych. Z tytułu przekształcenia Gmina ustala w decyzji opłatę od dotychczasowych użytkowników wieczystych należną Gminie, jako dotychczasowemu właścicielowi gruntu. Na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu, na wniosek użytkownika wieczystego, Gmina rozkłada na miesięczne lub roczne raty opłatę ustaloną w decyzji. Obecnie Gmina otrzymuje raty od osób z tytułu dokonanych przekształceń.

Wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymywanych rat na poczet opłaty ustalonej w decyzji z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, czynności dotyczące przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz użytkowników wieczystych w trybie ww. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowią jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływają na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynności te nie mogą być zatem traktowane jako ponowne dostawy tych samych nieruchomości, w związku z czym nie stanową odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wpłacane w tym przypadku raty na poczet opłaty ustalonej w decyzji z tytułu ww. przekształcenia nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w ww. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Zatem dla gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r., w chwili ustanowienia tego prawa doszło do przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, tj. dostawy nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego stosownie do przedmiotowego przepisu. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał – będzie jedynie stanowiło zmianę tytułu prawnego do gruntu. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego gruntu, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponoszone w tej sytuacji opłaty na rzecz Gminy są częścią należności z tytułu transakcji, jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, tym samym jako kontynuacja (pozostała kwota należna) z dokonanej już dostawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy:

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że do Gminy wpłynęły wnioski o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Jak wskazała Gmina, z ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wynika, że osoby fizyczne i prawne będące 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności. W związku z powyższym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie tej ustawy dotyczy gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste najpóźniej 13 października 2005 roku. Prawa użytkowania wieczystego gruntów ustanowione po tym dniu nie są przekształcane przez Gminę w prawo własności w trybie tej ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczą tego, czy dla wpłacanych rat z tytułu przekształcenia znajdzie zastosowanie stawka podatku obowiązująca w dniu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, czy stawka obowiązująca w dacie otrzymania raty.

Jak rozstrzygnięto wyżej, w sytuacji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., czynność powyższa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe powoduje, że również wpłacane w tym przypadku raty na poczet opłaty ustalonej w decyzji z tytułu przekształcenia ww. prawa w prawo własności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r. traktowane jest jak dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego - czynność ta nie jest traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości. Ponoszone w tej sytuacji opłaty są zatem częścią należności z tytułu transakcji, jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

We wniosku wskazano, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dotyczy gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste najpóźniej 13 października 2005 r. Zatem wpłacane raty, jako pozostała kwota należna od dokonanej w okresie 01.05.2004-13.10.2005 dostawy, tj. oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, będzie opodatkowana stawką podatku obowiązującą w tym okresie dla tej dostawy. Stosownie bowiem do ww. art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Skoro zatem dla oddania gruntów w użytkowanie wieczyste w okresie 01.05.2004-13.10.2005 właściwa była stawka 22%, to będzie ona również właściwa dla obecnie wpłacanych rat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r.:

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przepis ten był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.:

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy:

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Od 1 lipca 2021 r. art. 19a ust. 4 otrzymał brzmienie:

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1.  art. 7 ust. 1 pkt 2;
2.  art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35):

W przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej:

Czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (…).

Jak wskazała Gmina, dokonuje ona przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w drodze decyzji, na wniosek dotychczasowych użytkowników wieczystych. Z tytułu przekształcenia Gmina ustala w decyzji opłatę od dotychczasowych użytkowników wieczystych należną Gminie, jako dotychczasowemu właścicielowi gruntu. Na wniosek użytkownika wieczystego, Gmina rozkłada na miesięczne lub roczne raty opłatę ustaloną w decyzji. Obecnie Gmina otrzymuje raty od osób z tytułu dokonanych przekształceń.

Wątpliwości Gminy dotyczą momentu powstania obowiązku z tytułu wpłat ww. opłat.

W opisanej we wniosku sytuacji będzie mieć zastosowanie ww. art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej – czynność oddania w użytkowanie wieczyste jest transakcją, dla której ustalone są następujące terminy płatności lub rozliczeń, a wnoszone obecnie opłaty z tytułu przekształcenia są kontynuacją tej transakcji – tym samym uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla obecnych wpłat należy zatem wziąć pod uwagę art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy w obecnym jego brzmieniu, tj. powstaje on z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności. W sytuacji natomiast otrzymania raty przed upływem okresu rozliczeniowego, obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  2w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).