Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-574/13/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-22
Teza: Ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby (zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, koszty uzyskania przychodu).
Słowa kluczowe: dojazdy; koszt-koszty uzyskania przychodów; ryczałt; służba-Służba Więzienna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby

*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Funkcjonariuszowi Służby Więziennej zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością pełnienia służby - przysługują zwiększone koszty uzyskania przychodu. Płatnik (Areszt Śledczy) zgodnie z przepisami art. 195a ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. Nr 79, poz. 523, z późn. zm.) i § 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej (Dz. U. z 2012 r. poz. 413) wypłacił w 2012 r. Wnioskodawczyni - funkcjonariuszowi Służby Więziennej, zamieszkującej poza miejscowością pełnienia służby, ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby. Ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby (tak jak inne składniki np. wynagrodzenie) Areszt Śledczy ujął w przychodzie podlegającym opodatkowaniu, ale zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik tego ryczałtu nie opodatkował. Tym samym płatnik zastosował podstawowe koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a nie podwyższone koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawczyni wskazuje, że nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby jest zwolniony przedmiotowo z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy wypłata ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby wpływa na zastosowanie, przez płatnika, podstawowych kosztów uzyskania przychodu?
3.  Czy Wnioskodawczyni w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 (PIT-37) - jako podatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu pomimo, że płatnik ujął w Jej przychodzie (PIT-11, poz. 35) ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariuszki Służby Więziennej i tego ryczałtu nie opodatkował?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zgodnie z powołanym wyżej przepisem zwalnia się z podatku zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, ale tylko wówczas, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Takie zapisy znalazły się m.in. w ustawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. Nr 79, poz. 523, z późn. zm.). Z uwagi, że jest to ryczałt czyli część (a nie całość) poniesionych kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby a także fakt, że wypłacony ryczałt płatnik (Areszt Śledczy) zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu a go nie opodatkował – Wnioskodawczyni uważa, że powinny być zastosowane zwiększone koszty uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawczyni uważa, że może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w poz. 65 w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 (PIT 37) mimo, że Areszt Śledczy zastosował podstawowe koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego, natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Treść powołanego przepisu wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obowiązek ponoszenia ww. świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. Jeśli więc pracodawca ma ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów dojazdu pracownika do pracy, wartość tego świadczenia jest objęta omawianym zwolnieniem.

Zgodnie z art. 195a ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2010 r. Nr 79, poz. 523 ze zm.) funkcjonariuszowi, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby, przysługuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby.

Z kolei w myśl art. 195a ust. 6 ustawy o Służbie Więziennej Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, wysokość ryczałtu, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając odległość miejsca zamieszkania od miejsca pełnienia służby, konieczność zachowania rocznego i maksymalnego limitu wydatków, o których mowa w art. 272a ust. 1, oraz liczbę funkcjonariuszy uprawnionych do ryczałtu.

Stosownie do powyższego w myśl § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej (Dz. U. z 2012 r., poz. 413) rozporządzenie określa wysokość ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej, zwanego dalej „funkcjonariuszem”, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia ryczałt, o którym mowa w § 1, wynosi:

1.  20 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości nieprzekraczającej 15 km od miejsca pełnienia służby;
2.  35 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości powyżej 15 km do 30 km od miejsca pełnienia służby;
3.  50 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości powyżej 30 km do 45 km od miejsca pełnienia służby;
4.  70 zł miesięcznie dla funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania znajduje się w odległości przekraczającej 45 km od miejsca pełnienia służby.

Przepisy rozporządzenia mają zastosowanie do ryczałtu przysługującego funkcjonariuszowi od dnia 1 stycznia 2012 r. (§ 3 ww. rozporządzenia).

Zatem w przypadku funkcjonariuszy Służby Więziennej obowiązek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z przepisów rangi ustawowej. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej, określa natomiast wysokość dokonywanych wypłat.

W konsekwencji zwrot kosztów ww. dojazdów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych gdyż wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

W myśl natomiast art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Kluczowy dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje jednak art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Powyższe oznacza zatem, że przepis ten wyłącza możliwość zastosowania tzw. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m. in. w cyt. wyżej art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy funkcjonariusz otrzymuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby, który nie został zaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu. Z tego też względu, skoro w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni otrzymała od pracodawcy ryczałt na dojazdy do miejsca pełnienia służby, który, jak wykazano wyżej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, zarówno przez płatnika, jak i samodzielnie przez Wnioskodawczynię w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.