Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-707/08/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-09
Teza: Czy prawidłowym działaniem jest uznanie charakteru wniesionej aportem nieruchomości jako kosztu i rozliczenie bezpośrednio w koszty uzyskania w dacie aportu w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-towar handlowy; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana M., przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 15 września 2008r.), uzupełnionym w dniu 3 listopada 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości i momentu zaliczenia wydatków na nabycie wniesionych do spółki cywilnej w formie aportu nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe**,
*   możliwości ujęcia ww. wydatków w kolumnie 13 prowadzonej przez spółkę cywilną podatkowej księgi przychodów i rozchodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości i momentu zaliczenia wydatków na nabycie wniesionych do spółki cywilnej w formie aportu nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   możliwości ujęcia ww. wydatków w kolumnie 13 prowadzonej przez Spółkę Cywilną podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 21 października 2008r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 3 listopada 2008r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki cywilnej. Spółka prowadzi ewidencję w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako osoba fizyczna nabył nieruchomość zabudowaną (grunt i budynek kamienicy). Zamierza dokonać wniesienia ww. nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej.

Nieruchomość zostanie potraktowana w spółce jako koszt uzyskania, gdyż przewidywany okres użytkowania nie będzie przekraczał roku.

Nieruchomość zostanie rozliczona jako koszt w kolumnie 13 księgi przychodów i rozchodów w dacie wniesienia a tym samym odniesiona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

*   przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Cywilnej jest wynajem lokali,
*   nieruchomość wskazana we wniosku zostanie wniesiona do Spółki w celu jej zbycia,
*   wspólnicy Spółki zamierzają zbyć nieruchomość przed upływem roku od dnia jej wniesienia w formie aportu. W tym przypadku zostanie przyjęte założenie, iż nabyty składnik majątku wymieniony w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wartości początkowej przekraczający 3.500 zł, będzie użytkowany przez okres nie przekraczający roku. Wówczas nieruchomości nie spełnia kryteriów, by zaliczyć ją do środków trwałych, a wydatek poniesiony na jej nabycie można zaliczyć jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez wpis w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decydującym kryterium w tym zakresie jest zamiar zbycia nieruchomości przed upływem roku od jej nabycia w formie aportu.
*   w przypadku, gdy przedmiotowa nieruchomość nie zostanie zbyta przed upływem roku, to zgodnie z art. 22e ww. ustawy w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął zostanie zaliczona do środków trwałych, wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym zostanie dokonane również zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadającą za okres ich użytkowania, konsekwencją czego będzie wpłata naliczonych zgodnie z ww. przepisem odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym działaniem jest uznanie charakteru wniesionej aportem nieruchomości jako kosztu i rozliczenie bezpośrednio w koszty uzyskania w dacie aportu w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów?

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowym działaniem jest zaliczenie nieruchomości do kategorii kosztów w spółce cywilnej i poprzez to rozliczenie go w prowadzonej podatkowej księdze jako koszt w kolumnie 13.

Zaliczenie do tej kategorii skutkować będzie bezpośrednim odniesieniem w koszty uzyskania przychodu w dacie aportu.

Przepis art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż amortyzacji podlegają środki trwałe m. in. o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok. W związku z powyższym w prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę Cywilną wniesiona aportem nieruchomość nie będzie stanowić środków trwałych ze względu na niespełnienie warunków określonych w art. 22a ww. ustawy.

W związku z tym wniesiona aportem nieruchomość stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w dacie aportu, podlegający wpisowi w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl § 3 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przy czym, z objaśnień zawartych w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wynika, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych, wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nieruchomość, jaką zamierza wnieść w charakterze aportu wspólnik Spółki cywilnej – zostanie wniesiona w celu jej zbycia, które nastąpi przed upływem roku, od dnia tego wniesienia. Jednocześnie we wniosku wskazano, iż z uwagi na fakt sprzedaży ww. nieruchomości przed upływem roku od dnia jej wniesienia do Spółki – nieruchomość ta nie zostanie uznana za środek trwały tej Spółki i jednorazowo w dacie wniesienia zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż z uwagi na cel w jakim ww. nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki (sprzedaż nieruchomości) nieruchomość ta stanowi w istocie towar handlowy. W konsekwencji wydatki na jej nabycie, jako koszt uzyskania przychodu, mogą, w dacie jej wniesienia do Spółki, zostać ujęte w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zauważyć jednakże należy, iż jeżeli w roku podatkowym, w którym ww. zabudowana nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki nie nastąpi jej zbycie, koniecznym będzie ujęcie wartości tej nieruchomości w spisie z natury. W myśl bowiem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Przy czym w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl natomiast pkt 21 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” - w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

1.  ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);
2.  ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący: a) do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego, b) kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10);
3.  wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Tym samym składniki majątku objęte remanentem sporządzonym na koniec okresu sprawozdawczego, wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaż ww. zabudowanej nieruchomości nastąpi w tym samym roku podatkowym, w którym wniesiono ją w formie aportu do Spółki i zaewidencjonowano jej wartość jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a Spółka nie będzie sporządzała spisu z natury w okresach miesięcznych, koszt ten będzie rozliczany w dacie jego poniesienia, a więc na gruncie przedmiotowej sprawy w dacie wniesienia nieruchomości do Spółki.

W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości i momentu ujęcia wydatku na nabycie ww. nieruchomości, jako kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieprawidłowe natomiast jest stanowisko w zakresie możliwości ujęcia ww. wydatku w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zauważyć przy tym należy, iż w następstwie kwalifikacji ww. nieruchomości jako towaru handlowego, w odniesieniu do tego składnika majątku nie znajdzie zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 22e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych - przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m,
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniach, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2; odsetki obliczone od różnicy, o której mowa w pkt 2, wynoszą 0,1 % za każdy dzień.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.