Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-311/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-23
Teza: Uznanie Wierzytelności za uprawdopodobnione po upływie 150 dni od nowo wyznaczonego terminu płatności oraz prawo do zastosowania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku faktur dla których od daty wystawienia nie upłynął i upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym dana faktura została wystawiona.
Słowa kluczowe: dług; korekta-korekta podatku; ugody; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku faktur, dla których został wyznaczony nowy termin płatności oraz od daty ich wystawienia nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym dana faktura została wystawiona,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku faktur, dla których upłynął 150 dzień od nowo wyznaczonego terminu płatności i od daty ich wystawienia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym dana faktura została wystawiona.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku faktur, dla których został wyznaczony nowy termin płatności oraz od daty ich wystawienia nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym dana faktura została wystawiona, a także w przypadku faktur, dla których upłynął 150 dzień od nowo wyznaczonego terminu płatności i od daty ich wystawienia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym dana faktura została wystawiona.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji granulowanej i sypkiej paszy roślinnej i koncentratów paszowych dla drobiu i trzody chlewnej. Oferta asortymentowa kierowana jest zarówno do dużych ferm, jak i dla rolników indywidualnych. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży (dostaw towarów) na rzecz Grupy Producentów (…) (dalej: Kontrahent lub Dłużnik), zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od dnia 29 sierpnia 2012 r. do dnia 7 stycznia 2013 r.

Dostawy towarów były dokonane na rzecz podatnika VAT czynnego, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikiem i osobami pełniącymi funkcje zarządcze nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Spółka zaliczyła pierwotnie wystawione faktury do przychodów podatkowych i zapłaciła podatek należny VAT.

W związku z nieregulowaniem przez Kontrahenta należności wynikających z ww. faktur (dalej: Wierzytelności lub Dług), dnia 16 stycznia 2013 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikiem została zawarta ugoda w sprawie spłaty zadłużenia wraz z oświadczeniem o uznaniu długu (dalej: Ugoda), zgodnie z którą ustalono, że spłata Długu zostanie rozłożona na 19 rat z datą płatności odpowiednio od dnia 30 kwietnia 2013 r. do dnia 1 lutego 2016 r. Ustalono, że termin zapłaty uważa się za zachowany, jeśli środki pieniężne znajdą się w kasie Wnioskodawcy lub na jego rachunku bankowym w dacie wynikającej z ustalonego w Ugodzie harmonogramu spłat poszczególnych rat. Zgodnie z zawartą Ugodą w przypadku niezrealizowania całości lub części postanowień Ugody, Wnioskodawca będzie uprawniony do postawienia całej wierzytelności w stan natychmiastowej wymagalności. Z uwagi na to, że Dłużnik nie regulował płatności w wyznaczonych terminach, w dniu 4 lipca 2014 r. Wnioskodawca skierował do Dłużnika wezwanie do zapłaty (doręczone 22 lipca 2014 r.; dalej: Wezwanie), w którym postawił całą Wierzytelność objętą Ugodą, pozostałą do spłaty, w stan natychmiastowej wymagalności z terminem zapłaty 3 dni od dnia otrzymania Wezwania (tj. 25 lipca 2014 r.). Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Dłużnik nie uregulował zobowiązań zgodnie z terminami określonymi w Ugodzie. Spółka nie dokonała zbycia Wierzytelności w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, Spółka zamierza skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu przedmiotowych dostaw. Spółka zamierza dokonać korekty przy założeniu, że na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej zarówno Spółka, jak i Dłużnik będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W świetle przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu przedmiotowej sprzedaży (dostawy towarów), tzn. skorzystać z tzw. ulgi za złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia nowo wyznaczonego terminu płatności określonego w Wezwaniu?
2.  Czy w przypadku ustalenia po raz kolejny nowego terminu płatności Wierzytelności, nieściągalność Wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną, w ciągu 150 dni od upływu nowo wyznaczonego terminu płatności, a Spółka będzie miała prawo do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, w tym terminie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle brzmienia art. 89a ustawy o VAT w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności Wierzytelności będzie on miał prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji za okres, w którym minął 150 dzień od dnia upływu nowo ustalonego terminu płatności określonego w Wezwaniu, poprzez złożenie korekty deklaracji za ten okres wraz ze stosowanym zawiadomieniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanej korekcie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku określenia po raz kolejny nowego terminu płatności Wierzytelności, nieściągalność Wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadku gdy Wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu tego nowo wyznaczonego terminu płatności. W tej sytuacji, Spółka będzie miała prawo do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi poprzez skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym upłynie 150 dzień od tego nowego terminu płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Ulga na złe długi – zasady ogólne.

Z dniem 1 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził do systemu VAT tzw. ulgę na złe długi, implementując tym samym postanowienia art. 11 C i art. 20 ust. 1 lit. b VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1). W konsekwencji, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. la ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, o możliwości dokonania korekty podatku należnego decyduje fakt spełnienia kilku warunków:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone w celu uregulowania sytuacji, gdy kontrahent nie uiszcza zapłaty za otrzymany towar, czy też wykonaną usługę. Sytuacja ta jest niezwykle niekorzystna dla sprzedawcy, który nie tylko nie otrzymuje należności za towar czy usługę, ale również zobowiązany jest do poniesienia ciężaru zapłaty VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji. Wprowadzenie do ustawy o VAT tzw. ulgi na złe długi, zdaniem Wnioskodawcy, ma na celu zminimalizowanie oraz uwolnienie sprzedawcy od negatywnych konsekwencji, w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie reguluje płatności za dokonane dostawy towarów lub wyświadczone usługi.

Przedłużenie terminu płatności/ustalenie nowego terminu płatności.

W opinii Spółki Ugodą wprowadzono nowe ratalne terminy płatności. Następnie, zgodnie z Wezwaniem, ustalono nowy termin płatności – 25 lipca 2014 r. od którego, zdaniem Spółki, należy liczyć termin 150 dni. W związku z faktem, że w ciągu 150 dni od terminu płatności Wierzytelności nie zostały zbyte ani uregulowane, tym samym, w opinii Spółki, ich nieściągalność uważa się za uprawdopodobnioną.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-536/14-4/AP) uznał, że „powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zawarcie przez strony umowy, porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu”.

Analogiczne podejście zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2014 r. (sygn. ITPP1/443-764/14/KM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-536/14-4/AP).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w poglądach prezentowanych przez doktrynę prawa podatkowego. Przykładowo, dr A. Bartosiewicz, wskazuje w komentarzu do tego przepisu, że: „Biorąc pod uwagę charakter ulgi na złe długi, uznać trzeba, że każde skuteczne przedłużenie terminu płatności miedzy stronami transakcji skutkuje liczeniem terminu (uznania wierzytelności za wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) od nowa”.

W świetle powyższego termin 150 dni należy liczyć od ostatniego nowo ustalonego terminu płatności, zgodnie z Wezwaniem, tj. 25 lipca 2014 r.

Naruszenie zasady neutralności VAT.

W opinii Wnioskodawcy wprowadzenie do obrotu prawnego Ugody, a następnie Wezwania wpłynęło na całość konstrukcji ulgi na złe długi, czyli również na sposób kalkulacji okresu 2 lat, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT oraz możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT. Jak wykazano powyżej pierwotna faktura VAT i ustalony w niej termin płatności nie mają żadnego znaczenia dla liczenia terminu 150 dni, jeżeli odrębnymi postanowieniami umownymi termin wynikający z pierwotnej faktury zostanie przesunięty. Termin płatności wynikający z faktury nie ma więc w takich okolicznościach żadnego znaczenia. Analogicznie okres, w którym wystawiono fakturę VAT nie powinien mieć żadnego wpływu na prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, jeżeli zaistnieją nowe okoliczności, takie jak zawarcie umowy, czy ugody w zakresie zapłaty należności wynikających z pierwotnych faktur.

Odmienne podejście stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT leżącej u podstaw europejskiego systemu podatku VAT. U podwalin systemu VAT leży bowiem zasada, że VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami (konsumentami). Tym samym ciężar tego podatku powinien ponosić beneficjent będący na ostatnim etapie obrotu gospodarczego. Brak możliwości korekty VAT należnego bezdyskusyjnie powodowałby, że ciężar podatku poniósłby sprzedawca, który nie otrzymał zapłaty. Zatem ograniczenie praw do korekty VAT sprzedawcy stanowiłoby oczywiste naruszenie zasady neutralności VAT.

Konieczność symetrii praw i obowiązków dłużnika i wierzyciela.

Równocześnie, należy zauważyć, że norma wynikająca z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), a implementowana do przepisów polskiego systemu podatkowego w art. 86 ustawy o VAT, stanowiąca, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, wprowadza korelację pomiędzy podatkiem należnym u dostawcy z prawem odliczenia u nabywcy. Dzięki takiej konstrukcji prawnej realizuje się zasada neutralności oraz stabilizacji budżetowej. Jest to swoiste wprowadzenie symetrii uprawnień i obowiązków obu stron transakcji, tj. wierzyciela i dłużnika w systemie VAT. Z powyższego należy przyjąć również, że korekta podatku naliczonego po stronie nabywcy powinna zostać skorelowana z możliwością dokonania korekty podatku należnego po stronie dostawcy.

Powyższe należy odnieść do art. 89b ustawy o VAT stanowiącego obowiązek korekty VAT naliczonego przez nabywcę, w sytuacji nieuregulowania zobowiązania w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Wskazać należy, że korekta podatku naliczonego nie jest objęta żadnymi dodatkowymi ograniczeniami, stanowi obowiązek podatnika, a jego naruszenie podlega sankcjom określonym przez ustawę. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy kontrahent dokona ww. korekty VAT naliczonego, to ograniczenie możliwości dokonania korekty VAT należnego przez dostawcę spowodowałoby dysproporcje w rozliczeniu VAT i byłoby działaniem profiskalnym, sprzecznym ze wspomnianą powyżej zasadą neutralności podatku VAT.

Aby zachować symetrię rozliczeń i jednocześnie zapewnić respektowanie zasady neutralności VAT, skoro dłużnik ma nieograniczony obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego, to wierzyciel powinien mieć symetryczne prawo do korekty VAT należnego.

W szczególności o nierównym traktowaniu podatników, pokrzywdzeniu wierzycieli oraz naruszeniu zasady neutralności można by mówić w przypadku rozłożenia płatności na raty lub ustalenia relatywnie długich terminów płatności. W takiej sytuacji, w przypadku, gdyby termin 150 dni od terminu płatności mijał po okresie 2 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono pierwotną fakturę, wierzyciel byłby definitywnie pozbawiony prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, podczas gdy dłużnik tak musiałby dokonać korekty VAT naliczonego. Co więcej, ustalenie takich warunków płatności powodowałoby, że wierzyciel już przy zawieraniu transakcji byłby pozbawiony praw do skorzystania z ulgi na złe długi, w przypadku nieuregulowania płatności przez dłużnika, co dobitnie potwierdza, że w każdym przypadku powiązanie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi z terminem wystawienia faktury jest nieuprawnione, rażąco narusza zasadę neutralności VAT i przeczy idei jaka przyświecała ustawodawcy wprowadzającego omawiane regulacje.

Wykładnia celowościowa.

W świetle powyższego zasadnym jest odniesienie się do wykładni celowościowej i systemowej przepisów wprowadzających i modyfikujących ulgę na złe długi. Przykładowo celem wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2013 r. modyfikacji do przedmiotowej instytucji, jak stanowi uzasadnienie do ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U z 2012 r., poz. 1342), było poprawienie „warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami” oraz upowszechnienie „możliwości skorzystania przez wierzyciela, który nie otrzymał swojej należności, z tzw. ulgi na złe długi”.

W konsekwencji należy przyjąć, że celem istnienia przepisów dotyczących ulgi na złe długi jest wyłącznie uproszczenie i przyspieszenie procedury zmierzającej do przyznania ulgi wierzycielom, którzy zawarli umowy z nierzetelnymi kontrahentami, a nie ograniczenie prawa wierzyciela do obniżenia należnego podatku VAT.

Okres przedawnienia zobowiązań.

Ponadto, Spółka wskazała, że śledząc drogę kształtowania się przepisów dotyczących ulgi na złe długi, podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., możliwość skorzystania z ulgi na złe długi obowiązywała w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Od dnia 1 grudnia 2008 r. prawo to zostało ograniczone w czasie do dwóch lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę .Wnioskodawca nie znajduje wprost uzasadnienia dla skrócenia tego terminu do dwóch lat poza tym, że prawdopodobnie miało na celu ograniczenie stosowania ulgi na złe długi w stosunku do zobowiązań, które uległy przedawnieniu. W efekcie czego należy spodziewać się, że dłużnik powołując się na zarzut przedawnienia nie ureguluje już tych zobowiązań. Tym samym Spółka zgadza się, że zawinione dopuszczenie do przedawnienia oraz nieskuteczna egzekucja należności nie może skutkować przenoszeniem ciężaru podatku na Skarb Państwa. Stąd domniemana przez Spółkę przyczyna nowelizacji przepisów.

Spółka jednak podkreśliła, że w przypadku Spółki nie doszło do przedawnienia zobowiązań, w związku z czym przesłanki do skorzystania z ulgi na złe długi w świetle celu wprowadzenia wspomnianej modyfikacji przepisu należy uznać za spełnione.

Możliwość korekty na zasadach ogólnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w doktrynie, między innymi w komentarzu do analizowanych przepisów, w którym stwierdza się, że „skorzystanie z ulgi na złe długi powinno być możliwe w terminie do końca trzeciego kwartału piątego roku, licząc od początku roku, w którym wystawiono fakturę (ten jeden kwartał byłby „potrzebny” do zakończenia procedury korzystania z ulgi na złe długi przed przedawnieniem się zobowiązań podatkowych, których ulga miałaby dotyczyć)”.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podatku należnego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi, może nastąpić za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W opinii Spółki, uprawdopodobnienie nieściągalności Wierzytelności wystąpiło po 150 dniach od terminu płatności wynikającego z Wezwania, czyli dnia 22 grudnia 2014 r. Tym samym Spółka była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji za grudzień 2014 r.

Reasumując, w ocenie Spółki, spełnia ona wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o VAT, zarówno dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności Wierzytelności, jak i warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, uprawniające ją do dokonania korekty podatku należnego z tytułu Wierzytelności, które nie zostały uregulowane przez Dłużnika. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w deklaracji za miesiąc grudzień 2014 r., w którym upłynął 150 dzień od nowo ustalonego terminu płatności poprzez złożenie korekty deklaracji za ten okres wraz ze stosownym zawiadomieniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanej korekcie.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku określenia po raz kolejny nowego terminu płatności Długu, nieściągalność Wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy Wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu tego nowo wyznaczonego terminu płatności, a Spółka będzie miała prawo do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi poprzez skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym upłynął 150 dzień od ustalonego terminu płatności.

Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja przedstawiona w punkcie 1 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy powyżej pozostaje aktualna także w zakresie pytania 2.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia nowego terminu płatności, termin 150 dni, o którym mowa w art. 89a ust. la ustawy o VAT, powinien zostać liczony od nowego terminu płatności (co potwierdzają wcześniej przytoczone interpretacje prawa podatkowego).

Jak stanowi art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym, możliwym jest ustalenie przez strony transakcji płatności na raty lub wyznaczenie terminu płatności dłuższego niż 2 lata licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

W tym przypadku literalna wykładnia art. 89a ustawy o VAT prowadziłaby do sytuacji, w której wierzyciel w sytuacji ustanowienia terminów płatności dłuższych niż 2 lata od końca roku, w którym wystawiona została faktura, nigdy nie mógłby skorzystać z prawa do ulgi na złe długi. Co jeszcze dobitniej potwierdza naruszenie zasady neutralności VAT i niczym nieuzasadnione ograniczenie prawa do ulgi podatnikom, którzy działając zgodnie z przepisami prawa zapłacili podatek VAT, ale mimo znacznego wydłużenia terminu płatności lub rozłożenia na raty, nie otrzymali zapłaty od nierzetelnych kontrahentów.

W konsekwencji, należy uznać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca wyznaczyłby nowe terminy płatności Wierzytelności, a Dłużnik mimo to nie uregulowałby ich w wyznaczonym terminie, Spółka miałaby prawo do dokonania korekty VAT należnego poprzez skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym upłynął 150 dzień od ustalonego terminu płatności.

Odmienna wykładnia art. 89a ustawy o VAT prowadziłaby do nierównego traktowania dłużników i wierzycieli.

Ponadto byłoby nierównym traktowaniem wierzycieli znajdujących się w analogicznej sytuacji poprzez przyjęcie pierwotnej daty wystawienia faktury, jako kryterium decydującego w każdym przypadku o możliwości skorzystania z ulgi na złe długi. Zdaniem Spółki, takie odmienne traktowanie podatników, którzy w drodze stosunków umownych rozkładają płatność na raty lub wprowadzają długie terminy płatności, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (równego traktowania przez organy państwa), na co wielokrotnie wskazywał w swoich wyrokach Trybunał Konstytucyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku faktur, dla których został wyznaczony nowy termin płatności oraz od daty ich wystawienia nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym dana faktura została wystawiona,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku faktur, dla których upłynął 150 dzień od nowo wyznaczonego terminu płatności i od daty ich wystawienia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym dana faktura została wystawiona.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach m.in. art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

W świetle art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Jednym z warunków, określonych w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadzającym ograniczenie możliwości korekty wierzytelności nieściągalnych jest kryterium, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – jako czynny podatnik VAT – prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży (dostaw towarów) na rzecz Kontrahenta, którą udokumentował fakturami VAT wystawionymi w okresie od dnia 29 sierpnia 2012 r. do dnia 7 stycznia 2013 r.

Dostawy towarów były dokonane na rzecz podatnika VAT czynnego, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Spółka zaliczyła pierwotnie wystawione faktury do przychodów podatkowych i zapłaciła podatek należny VAT.

W związku z nieregulowaniem przez Kontrahenta należności wynikających z ww. faktur, dnia 16 stycznia 2013 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikiem została zawarta ugoda w sprawie spłaty zadłużenia wraz z oświadczeniem o uznaniu długu, zgodnie z którą ustalono, że spłata Długu zostanie rozłożona na 19 rat z datą płatności odpowiednio od dnia 30 kwietnia 2013 r. do dnia 1 lutego 2016 r. Zgodnie z zawartą Ugodą w przypadku niezrealizowania całości lub części postanowień, Wnioskodawca będzie uprawniony do postawienia całej wierzytelności w stan natychmiastowej wymagalności. Z uwagi na to, że Dłużnik nie regulował płatności w wyznaczonych terminach, w dniu 4 lipca 2014 r. Wnioskodawca skierował do Dłużnika wezwanie do zapłaty (doręczone 22 lipca 2014 r.), w którym postawił całą Wierzytelność objętą Ugodą, pozostałą do spłaty, w stan natychmiastowej wymagalności z terminem zapłaty 3 dni od dnia otrzymania Wezwania (tj. 25 lipca 2014 r.). Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Dłużnik nie uregulował zobowiązań zgodnie z terminami określonymi w Ugodzie. Spółka nie dokonała zbycia Wierzytelności w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 89a ustawy, Spółka zamierza skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu przedmiotowych dostaw. Spółka zamierza dokonać korekty przy założeniu, że na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej zarówno Spółka, jak i Dłużnik będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a Dłużnik nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Wierzytelności za uprawdopodobnione, po upływie 150 dni od nowo wyznaczonego terminu płatności oraz prawa do zastosowania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego – na podstawie art. 89a ustawy – poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia nowo wyznaczonego terminu płatności.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, kiedy nastąpiło uprawdopodobnienie Wierzytelności, o których mowa w treści wniosku, tj. kiedy minął 150 dzień od dnia nowego terminu jej płatności.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zawarcie przez strony umowy, porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności, skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

Jak wynika z opisu sprawy, pierwotny termin płatności określony w fakturach wystawionych w okresie od dnia 29 sierpnia 2012 r. do dnia 7 stycznia 2013 r. Wnioskodawca – na podstawie zawartej Ugody – przedłużył poprzez rozłożenie Długu na 19 rat z terminem płatności odpowiednio od dnia 30 kwietnia 2013 r. do dnia 1 lutego 2016 r. Jednocześnie ustalono, że termin zapłaty będzie zachowany, jeśli środki pieniężne znajdą się w kasie Wnioskodawcy lub na jego rachunku bankowym w dacie wynikającej z ustalonego w Ugodzie harmonogramu spłat poszczególnych rat. Zgodnie z zawartą Ugodą w przypadku niezrealizowania całości lub części postanowień Ugody, Wnioskodawca będzie uprawniony do postawienia całej Wierzytelności w stan natychmiastowej wymagalności. Ze względu na fakt, że Dłużnik nie regulował zadłużenia, Zainteresowany w dniu 4 lipca 2014 r. skierował do Dłużnika wezwanie do zapłaty, w którym postawił całą Wierzytelność objętą Ugodą, pozostałą do spłaty, w stan natychmiastowej wymagalności z terminem zapłaty 3 dni od dnia otrzymania Wezwania. Wezwanie to doręczono w dniu 22 lipca 2014 r., zatem termin płatności przypadł na dzień 25 lipca 2014 r.

Zatem w tej sytuacji należy uznać, że Zainteresowany ustalając nowe terminy płatności Wierzytelności poprzez zawarcie z Kontrahentem Ugody, wydłużył okres spłaty zadłużenia. Tym samym w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że nieściągalność ww. Wierzytelności uznaje się uprawdopodobnioną z upływem 150 dnia od dnia nowego wyznaczonego terminu płatności, tj. 25 lipca 2014 r. Powyższe oznacza, że zawarta dnia 16 stycznia 2013 r. Ugoda pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem odnośnie spłaty zadłużenia, powoduje możliwość ponownego obliczenia 150 dni.

Jak wskazano powyżej, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Jednym z warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadzającym ograniczenie możliwości korekty wierzytelności nieściągalnych jest kryterium, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

W świetle przedstawionych przepisów prawa, możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi na złe długi w odniesieniu do nieściągalnych Wierzytelności wygaśnie po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące nieuregulowane Wierzytelności.

W konsekwencji, w przypadku faktur – od których daty wystawienia minie okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, czyli nie zostanie spełniony warunek wynikający z powołanego wcześniej art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy – Wnioskodawca nie będzie miał możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od nich na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. Z kolei jeżeli od daty wystawienia faktury nie minie okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, Wnioskodawca będzie miał możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towaru.

Podsumowując:

Ad. 1 i ad. 2

Spółka będzie miała prawo skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów – zgodnie z art. 89a ustawy – poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia nowo wyznaczonego terminu płatności określonego w Wezwaniu, w przypadku faktur, dla których od daty wystawienia nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym dana faktura została wystawiona. Natomiast jeżeli od końca roku, w którym wystawione zostały faktury minie 2 i więcej lat, to Zainteresowany nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, czyli nie będzie miał prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży.

Ponieważ część faktur, których dotyczy niniejszy wniosek zostało wystawionych w roku 2012, a część w roku 2013, zatem warunek wynikający z art. 89b ust. 2 pkt 5 ustawy dla części faktur nie jest spełniony, dlatego też uznano stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.