Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.267.2021.3.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-03
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce świadczenia usług oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 13 maja 2021 r.) uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP w dniu 7 czerwca 2021 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2021 r. na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2021 r. (doręczone w dniu 11 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca świadczenia usług oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca świadczenia usług oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem ePUAP w dniu 7 czerwca 2021 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2021 r. na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w F(…) i zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w tym kraju.

Grupa spółek, do której należy Spółka, zajmuje się badaniami, projektowaniem, rozwojem, produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów gumowych, w tym opon samochodowych.

Wnioskodawca produkuje opony do samochodów osobowych, ciężarowych, autobusów i sprzętu ciężkiego. Spółka koncentruje się na rynkach wymiany opon w samochodach osobowych i pojazdach oraz opon śniegowych klasy premium; nie dostarcza producentom opon do produkcji nowych samochodów. Wnioskodawca zajmuje się również produkcją materiałów do bieżnikowania i mierniki ciśnienia w oponach.

W 2021 r. Spółka rozpoczęła działalność polegającą na dostarczaniu na terytorium Polski opon samochodowych swojemu lokalnemu dystrybutorowi (polska spółka zależna). Od stycznia 2021 r. Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Model działalności Spółki w Polsce przedstawia się następująco:

a) Spółka przemieszcza własne towary (głównie opony) z (…) i innych krajów (w tym krajów spoza UE) do magazynu znajdującego się w Polsce (transakcje są rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo import towarów w Polsce). Magazyn nie jest własnością Spółki. Spółka korzysta z magazynu w ramach usługi logistycznej świadczonej przez podmiot trzeci (Spółka przedstawia szczegóły tej współpracy w dalszej części opisu stanu faktycznego);

b) Następnie, towary są sprzedawane polskiej spółce zależnej, która zajmuje się lokalną dystrybucją opon (Spółka rozpoznaje sprzedaż jako dostawę krajową, podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce);

c) Może się również zdarzyć, że towary znajdujące się w magazynie zostaną sprzedane lokalnemu dystrybutorowi z innych krajów UE (transakcje są rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski), a także spoza UE (eksport towarów z Polski). Spółka dokonuje również przesunięć towarów z Polski do magazynów Spółki znajdujących się w innych krajach UE (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów własnych z Polski).

Ponadto, oprócz powyższego schematu, Spółka dokonuje dostaw swoich produktów do polskich klientów również bezpośrednio z terytorium (…).

Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać pracowników na terytorium Polski ani wynajmować żadnych nieruchomości. Spółka nie posiada na terytorium Polski biura ani oddziału.

Spółka nie zamierza prowadzić działalności produkcyjnej w Polsce. Fabryki opon znajdują się w (…) i (…).

Wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w (…), zaś na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy, zawierania umów czy ich negocjowania.

To pracownicy Wnioskodawcy w (…) będą określali asortyment produktów, opracowywali nowe technologie opon, zamawiali towary i podejmowali wszelkie inne decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Natomiast sprzedażą opon do lokalnych nabywców hurtowych zajmie się spółka zależna, w której zatrudnieni są Menedżerowie ds. wsparcia sprzedaży. Decyzje odnośnie lokalnej dystrybucji będą podejmowane przez polską spółkę dystrybucyjną.

Spółka zawrze dwie umowy o świadczenie usług z polską spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT (dalej: „Kontrahent”). Z informacji uzyskanych od Kontrahenta wynika, że jest on niezależnym operatorem logistycznym, świadczącym usługi na rzecz szeregu różnych podmiotów działających w ramach różnych branż. Spółka będzie w rezultacie jednym z wielu klientów Kontrahenta.

Przedmiotem pierwszej z umów (dalej: „Umowa A”) będzie świadczenie usług magazynowania produktów Spółki (opon), które z magazynu Kontrahenta będą dostarczane do klientów w Polsce i innych krajach. Magazyn będzie znajdował się w Polsce.

Powyższe usługi obejmą w szczególności udostępnienie powierzchni magazynowej, przechowywanie towarów, ich obsługa i inne usługi powiązane, m.in. wstępna inspekcja stanu towarów. Zlecenia w zakresie obsługi towarów, np. zlecenie przygotowania towaru do wysyłki z magazynu mogą być Kontrahentowi udzielane przez Spółkę lub inny podmiot z grupy, z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim UE.

Wnioskodawca pozostanie właścicielem towarów (opon) podczas gdy będą się one znajdować w magazynie (w momencie, gdy Spółka dokona sprzedaży towarów na rzecz nabywcy nastąpi przygotowane ich do wysyłki z magazynu).

Umowa A nie zakazuje Kontrahentowi świadczyć usług magazynowych dla różnych klientów. Ponadto, przedstawiciele Spółki są upoważnieni do umówienia się na wejście do magazynu w celu dokonania okazjonalnej inspekcji/kontroli.

W ramach Umowy o świadczenie usług spedycyjnych (dalej: „Umowa B”), Kontrahent będzie natomiast zobowiązany do transportu towarów Spółki z magazynu do miejsca przeznaczenia (klienta końcowego) oraz za powiązane z tym transportem czynności, m.in. załadunek towarów na środek transportu, zgodnie ze zleceniem sprzedaży.

Umowa B nie zakazuje Kontrahentowi świadczyć usług spedycyjnych dla innych niż Spółka kontrahentów, a więc zaplecze techniczne w postaci m.in. samochodów ciężarowych będzie wykorzystywane również dla innych klientów Kontrahenta (projekt Umowy B dopuszcza przewożenie przez Kontrahenta towarów Spółki łącznie z towarami innych jego klientów, o ile umożliwi to ładowność pojazdów).

Wynagrodzenie przysługujące Kontrahentowi z tytułu świadczonych usług będzie naliczane odrębnie dla usług magazynowych oraz dla usług spedycyjnych, zgodnie z treścią Umów A i B.

Wynagrodzenie będzie ustalane w oparciu o ilość produktów, których dotyczyły dane usługi. Kontrahent będzie wystawiał fakturę określającą opłaty należne od Klienta w okresach miesięcznych.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu na zadane pytania wskazano:

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w (…) np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Spółka posiada swoją siedzibę w (…), gdzie zatrudniony jest zarząd Grupy. Łącznie Grupa zatrudniała w (…) na koniec 2020 roku 1721 osób. Spółka posiada zakład produkcyjny w (…), który wyprodukował w roku obrotowym 2020 (…) miliona opon. Dodatkowo Grupa posiada magazyn w (…) i w (…), gdzie składuje produkowane opony. Ponadto Spółka posiada magazyn surowców w (…), gdzie nabyte surowce są przechowywane przed wysyłką do zakładów produkcyjnych.

Spółka ma najwyższą władzę decyzyjną w Grupie i wyznacza strategiczne cele dla Grupy na różnych rynkach geograficznych. Dodatkowo (…) jest ważnym rynkiem dla całej Grupy.

2) w jaki sposób przebiega proces sprzedaży towarów polskiej spółce zależnej (lokalnemu dystrybutorowi) i jakie zasoby osobowe oraz techniczne/rzeczowe są w tym procesie niezbędne, tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać jak konkretnie przebiega „krok po kroku” proces sprzedaży towarów w tym jakie, do kogo należące i na terytorium jakiego państwa znajdujące się zasoby osobowe oraz techniczne (ludzie/urządzenia/narzędzia) są w tym procesie wykorzystywane

Polska spółka z grupy będzie otrzymywała zamówienia od swoich klientów i będzie kupować odpowiednie opony od Spółki, które będą przechowywane w wydzierżawionym polskim magazynie, magazynach w(…) i (…) lub innych magazynach w regionie Europy Środkowej. Zakupione opony będą dystrybuowane do klientów lokalnie.

Jeśli chodzi o zasoby kadrowe i techniczne, polska spółka zależna potrzebuje odpowiednich pracowników odpowiedzialnych za sprzedaż (zatrudnionych przez polską spółkę zależną), dodatkowo należy mieć na uwadze, że wspólna infrastruktura IT (opracowana przez Spółkę) jest wymagana do dokładnego i terminowego realizowania zamówień.

3) na jakich zasadach odbywa się sprzedaż towarów polskiej spółce zależnej

Polska spółka zależna kupuje towary od Spółki na warunkach analogicznych z ustaleniami, jakie miałyby miejsce dla stron niepowiązanych i umożliwiających polskiej spółce zależnej realizację odpowiedniej marży. Termin płatności dla polskiej spółki zależnej za towary nabyte od Spółki jest uzgodniony na 60 dni.

4) na czym konkretnie polega działalność gospodarcza prowadzona przez polską spółkę zależną (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać)

Przedmiotem działalności polskiej spółki zależnej jest dystrybucja i sprzedaż produktów (opon) do polskich klientów.

5) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza polskiej spółki zależnej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak polska spółka zależna prowadzi działalność i w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada)

Bieżące działania polskiej spółki zależnej związane są z prowadzeniem sprzedaży do obecnych polskich klientów oraz lokalnym rozwojem biznesu. Głównymi zasobami osobowymi są pracownicy zajmujący się sprzedażą, którzy posiadają specjalistyczną wiedzę. Polska spółka zależna nie wykorzystuje znaczących zasobów technicznych (korzysta głównie z wspólnych systemów informatycznych) oraz ogólnych informacji dostępnych w publicznych bazach danych.

6) czy Państwa Spółka dokonuje sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski bezpośrednio na rzecz klientów ostatecznych

Spółka nie sprzedaje towarów bezpośrednio na rzecz klientów ostatecznych w Polsce.

7) jeśli Państwa Spółka dokonuje sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski bezpośrednio na rzecz klientów ostatecznych proszę wskazać w jaki sposób Państwa Spółka „pozyskuje/znajduje” klientów ostatecznych w tym jakie, do kogo należące i na terytorium jakiego państwa znajdujące się zasoby osobowe oraz techniczne (ludzie/urządzenia/narzędzia) są w tym procesie wykorzystywane

Nie dotyczy - Spółka nie sprzedaje towarów bezpośrednio na rzecz klientów ostatecznych w Polsce.

8) jeśli Państwa Spółka dokonuje sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski bezpośrednio na rzecz klientów ostatecznych proszę wskazać w jaki sposób przebiega proces sprzedaży towarów ostatecznemu klientowi i jakie zasoby osobowe oraz techniczne/rzeczowe są w tym procesie niezbędne, tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać jak konkretnie przebiega „krok po kroku” proces sprzedaży towarów w tym jakie, do kogo należące i na terytorium jakiego państwa znajdujące się zasoby osobowe oraz techniczne (ludzie/urządzenia/narzędzia) są w tym procesie wykorzystywane

Nie dotyczy - Spółka nie sprzedaje towarów bezpośrednio na rzecz klientów ostatecznych w Polsce.

9) przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Spółka planuje dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski

Brak określonych ram czasowych - ilość składowanych towarów ma zapewnić rozsądną dostępność opon na polskim rynku.

10) czy usługi świadczone na podstawie Umowy A oraz na podstawie Umowy B świadczy ten sam podmiot (jeden Kontrahent)

Usługi świadczone na podstawie Umowy A oraz Umowy B są świadczone przez ten sam podmiot.

11) przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Spółka planuje nabywać usługi objęte Umową A

Ostateczny termin nie został ustalony. Obecna umowa obowiązuje do 30 czerwca 2022 r., natomiast istnieją racjonalne przesłanki, aby umowa była kontynuowana po jej wygaśnięciu.

12) przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Spółka planuje nabywać usługi objęte Umową B

Okres obowiązywania Umowy B jest powiązany z Umową A, a zatem data wygaśnięcia jest obecnie ustalona na 30 czerwca 2022 r. Jednak istnieją racjonalne przesłanki, aby umowa była kontynuowana po jej wygaśnięciu.

13) czy w ramach Umowy A usługa magazynowania towarów jest świadczona wraz z innymi usługami

Tak, jednak usługi magazynowania stanowią zdecydowanie najistotniejszą część usług świadczonych przez usługodawcę.

14) jeśli w ramach Umowy A usługa magazynowania towarów jest świadczona wraz z innymi usługami proszę wskazać czy wszystkie usługi świadczone w ramach Umowy A są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny

Wszystkie usługi świadczone na podstawie Umowy A stanowią jedną kompleksową usługę, która nie może zostać podzielona, ponieważ podział ten miałby sztuczny charakter.

15) jeśli w ramach Umowy A usługa magazynowania towarów jest świadczona wraz z innymi usługami proszę wskazać czy inne usługi (niż usługa magazynowania) same w sobie nie stanowią dla Państwa Spółki celu, ale środek lepszego korzystania z magazynowania

Pozostałe usługi nie stanowią celu zawarcia umowy, lecz są usługami uzupełniającymi /pomocniczymi do usług magazynowania.

16) czy w ramach usług objętych Umową A przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana Państwa Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy

Dla Spółki nie został wydzielony określony obszar magazynu. Umowa określa jedynie powierzchnię wymaganą przez Spółkę, natomiast sposób jej zagospodarowania oraz konkretne miejsce w magazynie zależy od usługodawcy.

17) czy w ramach usług objętych Umową A Państwa Spółka decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Państwa Spółce określonej przestrzeni

Umowa A stanowi, że towary będą składowane w lokalizacji uzgodnionej przez strony. Jednakże Spółka nie określa w jakim konkretnie miejscu w magazynie powinny być przechowywane jej towary.

18) czy Spółka udostępnia, któremuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać któremu podmiotowi i jakie (zaznaczamy, że nie oczekujemy kolejno wymienienia poszczególnych zasobów lecz ogólne wskazanie informacji o zasobach)

Spółka nie udostępnia zasobów na terytorium Polski.

19) czy Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby techniczne/urządzenia/maszyny jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Spółka nie posiada zasobów na terytorium Polski.

20) czy świadczenie usług w ramach umowy A będzie realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę.

Spółka określiła oczekiwany zakres dostarczanych usług w ramach umowy. To, w jaki sposób zakres usług zostanie wykonany w praktyce, zależy od usługodawcy.

21) czy świadczenie usług w ramach umowy B będzie realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Spółka określiła oczekiwany zakres dostarczanych usług w ramach umowy. To, w jaki sposób zakres usług zostanie wykonany w praktyce, zależy od usługodawcy.

22) co konkretnie oznacza, że „przedstawiciele Spółki są upoważnieni do umówienia się na wejście do magazynu w celu dokonania okazjonalnej inspekcji/kontroli”, na czym ta kontrola będzie polegała

Zakres inspekcji obejmuje wyłącznie sprawdzenie, czy usługodawca postępuje zgodnie z Umową A i czy świadczy usługi na ustalonym poziomie. Dodatkowo wszelkie wizyty w magazynie muszą być wcześniej umówione, w związku z czym personel Spółki nie może wejść na teren magazynu bez uprzedniego uzgodnienia z usługodawcą.

23) czy poza świadczeniami nabywanymi od Kontrahenta w ramach umowy A i B Państwa Spółka nabywa na terytorium Polski jakieś usługi bądź towary, jeśli tak należało wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane w tym w jakim celu Spółka nabywa również profesjonalne usługi z Polski (w tym w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego). Spółka nie nabywa żadnych innych usług w Polsce poza ww. usługami doradczymi oraz tymi, które zostały opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

24) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi polskiej spółki zależnej w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad polską spółką zależną. Jednakże, ponieważ podmioty funkcjonują w kontekście Grupy, potencjalne strategiczne zmiany w działalności Grupy mogą mieć pośredni wpływ na polską spółkę zależną.

25) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi /rzeczowymi polskiej spółki zależnej w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Polska spółka zależna nabywa od Spółki licencje do odpowiednich systemów informatycznych. Jednak Spółka nie ma żadnej kontroli nad tym, jak i w jakim stopniu wykorzystywane są systemy informatyczne.

26) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Kontrahenta świadczącego usługi w ramach umowy A i B w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta świadczącego usługi w ramach Umowy A i B.

27) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi /rzeczowymi Kontrahenta świadczącego usługi w ramach umowy A i B w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Kontrahenta świadczącego usługi w ramach Umowy A i B.

28) czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta świadczącego usługi w ramach umowy A i B ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Spółka nie ma wypływu na ilość zasobów technicznych/rzeczowych wykorzystywanych przez Kontrahenta świadczącego usługi w ramach Umowy A i B.

29) czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Kontrahenta świadczy usługi w ramach umowy A i B, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Kontrahenta, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Kontrahenta mają realizować usługi.

Spółka nie ma wypływu na czas pracy oraz na ilość zasobów osobowych wykorzystywanych przez Kontrahenta świadczącego usługi w ramach Umowy A i B.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** **(ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):**

1\. Czy w związku z nabywaniem usług opisanych w zdarzeniu przyszłym objętych Umową A (usługi magazynowe), powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ustawy o VAT? 2. Czy w związku z nabywaniem usług opisanych w zdarzeniu przyszłym objętych Umową B (usługi spedycyjne), powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ustawy o VAT? 3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia usług objętych Umową A (usługi magazynowe), nabywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahenta będzie ustalane na podstawie przepisu art. 28e ustawy o VAT? 4. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług opisanych w zdarzeniu przyszłym objętych Umową A (usługi magazynowe) oraz Umową B (usługi spedycyjne), na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na terytorium Polski nie powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nabywanymi usługami magazynowania, objętymi Umową A.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na terytorium Polski nie powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nabywanymi usługami spedycyjnymi, objętymi Umową B.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia usług objętych Umową A (usługi magazynowe), nabywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahenta będzie ustalane na podstawie przepisu art. 28b ustawy o VAT, a nie art. 28e ustawy o VAT i, w związku z tym (w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe, tj. Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności), usługi te opodatkowane będą poza terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług opisanych w zdarzeniu przyszłym objętych Umową A (usługi magazynowe) oraz Umową B (usługi spedycyjne), gdyż zdaniem Spółki nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, zaś nabywane usługi nie mogą być traktowane jako związane z nieruchomością (stąd będą opodatkowane VAT poza terytorium Polski na podstawie art. 28b ustawy o VAT).

Jeżeli jednak stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 lub nr 2 lub nr 3 zostanie uznane za nieprawidłowe (tj. Organ uzna, że usługi opisane w zdarzeniu przyszłym, objęte Umową A lub Umową B, podlegają opodatkowaniu w Polsce na gruncie art. 28b albo art. 28e ustawy o VAT), to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co do zasady o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, jednak w przypadku, gdy usługi świadczone są dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi są opodatkowane w kraju tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w (…), zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym Polska byłaby miejscem opodatkowania usług magazynowych na rzecz Spółki jedynie w przypadku, gdyby Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (przy założeniu, że usługi te nie są opodatkowane w Polsce na gruncie art. 28e ustawy o VAT, co jest przedmiotem odrębnego pytania nr 3 niniejszego Wniosku).

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej jako: „Rozporządzenie” lub „Rozporządzenie Wykonawcze”) ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Należy podkreślić, że Rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, potwierdzenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie spółki Gunter Berkholz (sygn. C-168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz

ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie spółki Planzer Luxembourg (sygn. C- 73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).”

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,

B. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C - 260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C - 452/03 RAL, IFSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1) wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2) pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3) orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C - 168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4) okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak z powyższego zatem wynika, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie ona posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które mogłoby zostać uznane za odbiorcę usług magazynowania oraz usług spedycyjnych, objętych odpowiednio Umowami A oraz B.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

1) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać pracowników na terytorium Polski.

To pracownicy Wnioskodawcy w (…) będą określali asortyment produktów, opracowywali nowe technologie opon, zamawiali towary i podejmowali wszelkie inne decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Sama produkcja opon również będzie miała miejsce w fabrykach zlokalizowanych poza Polską (w (…) i w (…)).

Natomiast sprzedażą opon do lokalnych nabywców hurtowych zajmie się spółka zależna, w której zatrudnieni są Menedżerowie ds. wsparcia sprzedaży. Decyzje odnośnie lokalnej dystrybucji będą podejmowane niezależnie przez polską spółkę dystrybucyjną.

Zatem należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie zatem spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

\- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r., znak 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ, w której organ stwierdził, że „w przedstawionym przypadku wykorzystanie w Polsce jedynie zasobów personalnych Spółki, tj. dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii, z których jedna osoba ponadto świadczy usługi opieki technicznej oraz duńskich pracowników wysyłanych do Polski gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, nie kwalifikuje prowadzonej aktywności Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”;

\- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r., znak IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”

Nie można również uznać, że pracownicy/zleceniobiorcy Kontrahenta (świadczącego na rzecz Spółki usługi magazynowania lub spedycyjne - odpowiednio na gruncie Umowy A oraz B), mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki. Co prawda, jak wskazują organy podatkowe, „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych.” (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) z dnia 10 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.567.2017.2.RD), jednak nie można stwierdzić, że Spółka korzysta z zaplecza personalnego Kontrahenta.

Personel Kontrahenta, który w praktyce będzie wykonywał zadania składające się na usługi magazynowe i spedycyjne, świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki na podstawie Umów A oraz B (tj. np. personel magazynu, kierowcy, personel administracyjny) będzie działać wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy (tj. Kontrahenta) i pod jego kierownictwem. Wnioskodawca nie będzie posiadał kontroli nad działaniem pracowników/zleceniobiorców Kontrahenta (nie będzie przedstawiał im instrukcji ani kierował wykonywaniem przez nich zadań). Co więcej, pracownicy/zleceniobiorcy Kontrahenta będą również wykonywali analogiczne zadania w odniesieniu do towarów innych klientów Kontrahenta (poszczególni pracownicy/zleceniobiorcy Kontrahenta nie będą w żaden sposób formalnie przypisani do wykonywania usług magazynowych i spedycyjnych wyłącznie na rzecz Spółki). W takiej sytuacji pracownicy /zleceniobiorcy Kontrahenta nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Spółki.

Podejście takie potwierdził m.in.:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r., znak IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym „(\`(...)\`) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ”,

\- WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

\- WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (\`(...)\`) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów.”

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż opon, to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy Kontrahenta mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności produkcyjnej, wykonywanej przez Wnioskodawcę. W szczególności, pracownicy Kontrahenta dokonują czynności związanych w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem - na gruncie Umowy A oraz ich przygotowaniem do transportu i transportem - na gruncie Umowy B) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej w Polsce (fabryki opon znajdują się w (…) i (…)).

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawca jest zdania, że brak jest zasobów osobowych Spółki na terytorium Polski, stąd nie można uznać, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nabywaniem usług magazynowych oraz spedycyjnych na gruncie Umów A oraz B.

2) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Spółka nie posiada na terytorium Polski biura ani oddziału i nie będzie wynajmować żadnych nieruchomości na terytorium Polski.

Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki będzie się znajdowała poza Polską.

Spółka nie będzie wykorzystywała w Polsce infrastruktury produkcyjnej (fabryki opon znajdują się w (…) i (…)) ani biurowej (pracownicy biurowi, inżynierowie, projektanci itp., którzy będą określali asortyment produktów, opracowywali nowe technologie opon, zamawiali towary i podejmowali wszelkie inne decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę nie będą zlokalizowani w Polsce, a zasadniczo w siedzibie Spółki w (…)).

Spółka nie będzie również organizowała w Polsce sieci dystrybucyjnej, ponieważ pozyskiwaniem i obsługą lokalnych klientów lokalnych nabywców hurtowych w Polsce zajmie się spółka zależna, w której zatrudnieni są Menedżerowie ds. wsparcia sprzedaży.

Co prawda, towary Wnioskodawcy będą przemieszczane do pomieszczeń Kontrahenta w celu świadczenia usług magazynowania oraz spedycji - jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów tj. dostaw towarów do polskiego dystrybutora Spółki oraz do innych krajów UE lub spoza UE (w marginalnej części). Proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w (…), zaś dalsza odsprzedaż określana jest niezależnie przez polskiego dystrybutora (polską spółkę).

Usługa Kontrahenta sprowadzi się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, jego składowanie i transport.

Nie sposób zatem uznać, że sam fakt obsługi towarów w zakresie procesów przychodzących oraz przechowywania towarów w magazynie (na gruncie Umowy A) oraz obsługi spedycyjnej i transportu (na gruncie Umowy B) - może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez podmiot zewnętrzny, czyli Kontrahenta, nad którego zasobami Spółka nie ma jakiejkolwiek kontroli. Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że fakt, iż w świetle projektu Umowy A przedstawiciele Spółki mogą umówić się na inspekcję sposobu przechowywania swoich towarów w magazynie Kontrahenta pod kątem np. wywiązywania się z zawartej umowy, zgodnie z orzecznictwem WSA, również nie będzie prowadzić do powstania stałego miejsca działalności dla Wnioskodawcy w Polsce. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, „jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług”.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że Kontrahent nie będzie świadczył usług wyłącznie dla Wnioskodawcy, lecz będzie obsługiwał także innych swoich klientów.

Wobec powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

\- interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo wynajmowania przez wnioskodawcę magazynu na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., znak IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż „sam fakt, iż wyroby gotowe /półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę (\`(...)\`) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzonej działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie „F” Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej.”

W świetle powyższego, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami magazynowymi (na gruncie Umowy A) oraz spedycyjnymi (na gruncie Umowy B), co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

3) Brak niezależności decyzyjnej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo:

\- w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym - analogicznym do okoliczności niniejszej sprawy - WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w (…), zaś na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy, zawierania umów czy ich negocjowania.

Również Kontrahent nie będzie uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Wnioskodawcy, albowiem zakres jego usług w ramach umów A i B będzie ograniczał się do świadczenia usług magazynowania towarów oraz ich spedycji.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w (…).

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w (…). Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, iż podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w związku z nabywaniem usług magazynowych (w ramach Umowy A) oraz usług spedycyjnych (w ramach Umowy B).

W świetle powyżej przytoczonych argumentów, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych, zdaniem Spółki bezsprzecznym jest, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

\- odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna - Spółka nie będzie ona posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nabywanymi usługami magazynowania, objętymi Umową A.

\- odpowiedź na pytanie nr 2 również jest negatywna - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nie powstanie również w związku z nabywaniem usługami spedycyjnych, objętych Umową B.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

1) Przepisy związane z zakresem pytania nr 3

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wynika z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ponieważ w uzasadnieniu do swojego stanowiska do pytania nr 1 Spółka wywiodła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie powstawało dla niej stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, Wnioskodawca pragnie zweryfikować, czy usługi magazynowania, nabywane przez Spółkę od Kontrahenta w ramach Umowy A będą podlegały pod art. 28e ustawy o VAT (tj. będą związane z nieruchomością - magazynem Kontrahenta) i tym samym będą opodatkowane w Polsce, czy też będą opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przepisie art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, prawodawca zawarł otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c) łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Istotne znaczenie dla określenia związku danej usługi z nieruchomością, w której jest wykonywana, ma wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministra Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (sygn. C-155/12), w którym Trybunał wskazuje, że „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

Wskazówkę stanowi również fragment powyższego wyroku, odnoszący się do samego magazynu jako nieruchomości: „Mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.”

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce polskich organów podatkowych (zaprezentowanej m.in. w interpretacji DKlS z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT), które tak interpretują przepis art. 28e ustawy o VAT:

„Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Zatem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania przepisu art. 28e ustawy. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość uznana za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.”

Uwzględniając regulacje zawarte w ustawie o VAT, a także tezy prezentowane w przytoczonym orzecznictwie TSUE oraz praktyce polskich organów podatkowych, stwierdzić należy, że usługa z zakresu magazynowania powinna być opodatkowana w miejscu gdzie znajduje się nieruchomość, w którym dana usługa jest świadczona, tylko i wyłącznie w momencie kiedy spełnione zostaną następujące warunki:

a) przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny, czyli centralny i nieodzowny, element świadczenia usług;

b) usługa magazynowania jest głównym elementem świadczenia i jest ściśle związana z wyraźnie określoną nieruchomością,

c) usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż usługi są związane z nieruchomością i należy wobec nich zastosować art. 28e ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Spółka pragnie podkreślić, że magazyn Kontrahenta sam w sobie nie będzie przedmiotem świadczenia usług. Usługi magazynowe będą co prawda odbywały się w konkretnym magazynie wskazanym w Umowie A, jednak magazyn ten nie będzie stanowił centralnego elementu świadczenia usług. Spółka nie zawarła umowy z Kontrahentem po to, aby kontrolować jakąś część nieruchomości (magazynu), lecz jej celem było wyłącznie skorzystanie z usług magazynowania, które, gdyby to zależało od Spółki, mogłyby odbywać się w innym miejscu, niż magazyn Kontrahenta. Świadczy to o fakcie, że to magazyn nie będzie konstytutywnym elementem świadczenia, a jedynie środkiem niezbędnym do świadczenia przez Kontrahenta usług magazynowych opisanych w zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca podkreśla, że istotą świadczenia będzie przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami, nie zaś udzielenie Spółce uprawnień do użytkowania magazynu w jakimkolwiek zakresie. Na podstawie Umowy A, Wnioskodawca nie uzyska prawa do użytkowania części magazynu Kontrahenta, co wyklucza uznanie usługi świadczonej przez Kontrahenta za usługę związaną z nieruchomością. Umowa A w żadnym punkcie nie będzie wskazywać, że jej przedmiotem jest najem, ponadto wynagrodzenie należne Kontrahentowi nie będzie czynszem należnym za najem określonej powierzchni, a zostanie uzależnione od świadczonych usług magazynowych.

Na klasyfikację taką nie wpłynie również fakt wydzielenia powierzchni części magazynu na wyłączne potrzeby Wnioskodawcy. Spółka bowiem nadal nie będzie właścicielem tej części magazynu i nie będzie sprawować jakiegokolwiek władztwa nad nią. Spółka nie będzie również miała prawa do używania tej wydzielonej części magazynu, gdyż jak już wcześniej wskazano, kontrola jakości świadczonych usług na terenie magazynu nie może zostać uznana za użytkowanie danej powierzchni. Zabieg wydzielenia magazynu na potrzeby Spółki będzie konieczny z uwagi na prawidłową realizację usług przez Kontrahenta i będzie wynikał jedynie z chęci odpowiedniej organizacji magazynu w taki sposób, aby zwiększyć efektywność pracowników Kontrahenta i jak najbardziej zmniejszyć ryzyko pomyłek np. w określaniu właściciela przechowywanego towaru. Nie będzie to zatem przesłanka wskazująca, iż usługa magazynowa w opisanym zdarzeniu przyszłym mogłaby mieć związek z najmem powierzchni, i w konsekwencji być związana z nieruchomością.

Zatem, zdaniem Spółki, żadna z wymienionych dwóch przesłanek, koniecznych do uznania usługi z zakresu magazynowania jako związanej z nieruchomością, na terenie której jest wykonywana, nie zostanie spełniona w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych przez DKIS, m.in.:

\- interpretacji z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT, w której organ wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi logistyczne, na które składać się będą czynności takie jak: pomoc w rozładunku produktów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu, procesy związane z obsługą składowanych produktów podczas ich magazynowania, składowanie produktów w magazynie, organizacja wysyłki i transportu towarów, przygotowanie zamówienia do wysyłki oraz przyjęcie towarów do magazynu, nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - kontrahentom nie zostanie udzielone prawo do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów nie będą usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług art. 28e ustawy, nie znajdzie zastosowania.”;

\- interpretacji z dnia 16 maja 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.204.2019.1.AW, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku świadczenia usług logistycznych istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami i ich dystrybucja, nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie. Na podstawie umowy, Kontrahent nie uzyskuje prawa do użytkowania części magazynu Spółki, co wyklucza uznanie usługi świadczonej przez Wnioskującą za usługę związaną z nieruchomością. Umowa w żadnym punkcie nie wskazuje, że jej przedmiotem jest najem, ponadto wynagrodzenie należne Spółce nie jest czynszem należnym za najem określonej powierzchni. Wszystko to łącznie wskazuje zatem, że przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest usługa logistyczna, której związek z nieruchomością nie jest na tyle silny i istotny, aby twierdzić, że to nieruchomość jest głównym elementem świadczenia. Powyższego nie zmienia również fakt, że towary Kontrahenta są składowane w składzie celnym prowadzonym przez Spółkę i formalnie wydzielonym z powierzchni magazynowej Spółki. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że realizowana przez nią na rzecz Kontrahenta kompleksowa usługa logistyczna nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT. ”

Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 272/17, wydanym w zbliżonej sprawie, w którym orzekł, że: „Opisane powyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o tym, że Sąd I instancji błędnie - za organami - zidentyfikował sporną usługę jako związaną z nieruchomościami. Istotą świadczonej przez skarżącą kompleksowej usług magazynowania towaru nie było prawo do używania konkretnie oznaczonej nieruchomości lub jej części lecz wykonanie usługi przechowywania towaru, przy czym konkretna nieruchomość wskazana w Umowie nie jest wpisana w istotę świadczonej usługi. Konstytutywnym i centralnym elementem świadczenia jest magazynowanie towaru a nie nieruchomość w jakiej się to odbywa”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz przytoczone interpretacje indywidualne organów podatkowych, jak również orzeczenia sądów administracyjnych, Spółka jest zdania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia usług magazynowania nabywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahenta na gruncie Umowy A będzie ustalane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisu art. 28b ustawy o VAT. Przedmiotowa usługa nie będzie bowiem stanowiła usługi ściśle związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, usługi opisane w zdarzeniu nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

\- Jak wskazano w uzasadnieniu do pytań nr 1 oraz nr 2, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabywanie przez Wnioskodawcę usług magazynowania (objętych Umową A) oraz usług spedycyjnych (objętych Umową B) nie będzie prowadziło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski. Zatem nie można uznać, że przedmiotowe usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce. W konsekwencji, w świetle art. 28b ustawy o VAT nie będzie podstaw do opodatkowania tych usług VAT w Polsce.

\- Dodatkowo w uzasadnieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca wykazał, że usługi magazynowe na rzecz Spółki (objęte Umową A) nie będą związane z nieruchomością w sposób uzasadniający opodatkowanie przedmiotowych usług w Polsce na gruncie art. 28e ustawy o VAT.

Zatem, na gruncie polskich rozliczeń VAT nie wystąpi podatek VAT naliczony, który Spółka mogłaby odliczyć.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, ma zatem ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kontrahent będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania (na podstawie Umowy A) oraz spedycji (na podstawie Umowy B), w wyniku czego towary Spółki zostaną dostarczone do lokalnego dystrybutora bądź końcowego klienta. Usługi magazynowe i spedycji świadczone przez Kontrahenta będą stanowiły część procesu przygotowania produktu będącego przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę. Towary te będą bowiem dostarczane w imieniu Wnioskodawcy do polskiego dystrybutora, celem dalszej sprzedaży.

Usługi świadczone przez Kontrahenta będą zatem służyć dokonywanym przez Wnioskodawcę odpłatnym dostawom towarów na terytorium kraju, eksportowi towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, które to czynności na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT. Wprawdzie nabywana usługa logistyczna nie będzie niezbędna do wytworzenia sprzedanego towaru, jednak jej zaistnienie będzie niezbędne do wykonania dostawy towarów do klienta końcowego. W konsekwencji, niezaistnienie ww. usługi spowoduje brak wygenerowania obrotu w ramach zasadniczej działalności Spółki.

Usługi Kontrahenta będą więc pozostawać w pośrednim związku z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi VAT. W związku z tym, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od Kontrahenta. W sytuacji zatem, gdyby Kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę z wykazaną kwotą VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia wynikającego z niej podatku VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpią po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 lub pytania nr 2 lub pytania nr 3, i w konsekwencji uznał, że usługi magazynowe lub spedycyjne, opisane w zdarzeniu przyszłym będą opodatkowane VAT na terytorium Polski, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w (…) i zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w tym kraju. Od stycznia 2021 r. Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Grupa spółek, do której należy Spółka, zajmuje się badaniami, projektowaniem, rozwojem, produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów gumowych, w tym opon samochodowych. Wnioskodawca produkuje opony do samochodów osobowych, ciężarowych, autobusów i sprzętu ciężkiego. Spółka koncentruje się na rynkach wymiany opon w samochodach osobowych i pojazdach oraz opon śniegowych klasy premium; nie dostarcza producentom opon do produkcji nowych samochodów. Wnioskodawca zajmuje się również produkcją materiałów do bieżnikowania i mierniki ciśnienia w oponach. W 2021 r. Spółka rozpoczęła działalność polegającą na dostarczaniu na terytorium Polski opon samochodowych swojemu lokalnemu dystrybutorowi (polska spółka zależna). Spółka zawrze dwie umowy o świadczenie usług z polską spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT (dalej: „Kontrahent”). Przedmiotem pierwszej z umów („Umowa A”) będzie świadczenie usług magazynowania produktów Spółki (opon), które z magazynu Kontrahenta będą dostarczane do klientów w Polsce i innych krajach. Natomiast w ramach Umowy o świadczenie usług spedycyjnych („Umowa B”), Kontrahent będzie zobowiązany do transportu towarów Spółki z magazynu do miejsca przeznaczenia (klienta końcowego) oraz za powiązane z tym transportem czynności, m.in. załadunek towarów na środek transportu, zgodnie ze zleceniem sprzedaży.

Wątpliwości Spółki sformułowane w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą kwestii czy w związku z nabywaniem usług opisanych w zdarzeniu przyszłym objętych Umową A (usługi magazynowe) i Umową B (usługi spedycyjne), powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. oraz wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w (…). Spółka posiada zakład produkcyjny w (…), który wyprodukował w roku obrotowym 2020 (…) miliona opon. Dodatkowo Grupa posiada magazyn w (…), gdzie składuje produkowane opony. Ponadto Spółka posiada magazyn surowców w (…), gdzie nabyte surowce są przechowywane przed wysyłką do zakładów produkcyjnych. Spółka ma najwyższą władzę decyzyjną w Grupie i wyznacza strategiczne cele dla Grupy na różnych rynkach geograficznych. Wnioskodawca produkuje opony do samochodów osobowych, ciężarowych, autobusów i sprzętu ciężkiego. Spółka koncentruje się na rynkach wymiany opon w samochodach osobowych i pojazdach oraz opon śniegowych klasy premium; nie dostarcza producentom opon do produkcji nowych samochodów. Wnioskodawca zajmuje się również produkcją materiałów do bieżnikowania i mierniki ciśnienia w oponach. Łącznie Grupa zatrudniała na koniec 2020 roku 1721 osób. W 2021 r. Spółka rozpoczęła działalność polegającą na dostarczaniu na terytorium Polski opon samochodowych swojemu lokalnemu dystrybutorowi (polska spółka zależna), której przedmiotem działalności jest dystrybucja i sprzedaż produktów (opon) do polskich klientów. Spółka natomiast nie sprzedaje towarów bezpośrednio na rzecz klientów ostatecznych w Polsce. Bieżące działania polskiej spółki zależnej związane są z prowadzeniem sprzedaży do obecnych polskich klientów oraz lokalnym rozwojem biznesu. Głównymi zasobami osobowymi są pracownicy zajmujący się sprzedażą, którzy posiadają specjalistyczną wiedzę. Spółka zależna zatrudnia Menedżerów ds. wsparcia sprzedaży, którzy są odpowiedzialni za sprzedaż opon do lokalnych nabywców. Decyzje odnośnie lokalnej dystrybucji będą podejmowane przez polską spółkę dystrybucyjną. Polska spółka zależna nie wykorzystuje znaczących zasobów technicznych (korzysta głównie z wspólnych systemów informatycznych) oraz ogólnych informacji dostępnych w publicznych bazach danych. Spółka przemieszcza własne towary (głównie opony) z (…) i innych krajów (w tym krajów spoza UE) do magazynu znajdującego się w Polsce (transakcje są rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo import towarów w Polsce). Następnie, towary są sprzedawane polskiej spółce zależnej, która zajmuje się lokalną dystrybucją opon (Spółka rozpoznaje sprzedaż jako dostawę krajową, podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce). Polska spółka z grupy będzie otrzymywała zamówienia od swoich klientów i będzie kupować odpowiednie opony od Spółki, które będą przechowywane w wydzierżawionym polskim magazynie, magazynach w (…) i (…) lub innych magazynach w regionie Europy Środkowej. Zakupione opony będą dystrybuowane do klientów lokalnie. W zakresie kadrowym Polska spółka zależna potrzebuje odpowiednich pracowników odpowiedzialnych za sprzedaż (zatrudnionych przez polską spółkę zależną), natomiast wspólna infrastruktura IT (opracowana przez Spółkę) jest wymagana do dokładnego i terminowego realizowania zamówień. Polska spółka zależna kupuje towary od Spółki na warunkach analogicznych z ustaleniami, jakie miałyby miejsce dla stron niepowiązanych i umożliwiających polskiej spółce zależnej realizację odpowiedniej marży. Może się również zdarzyć, że towary znajdujące się w magazynie zostaną sprzedane lokalnemu dystrybutorowi z innych krajów UE (transakcje są rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski), a także spoza UE (eksport towarów z Polski). Spółka dokonuje również przesunięć towarów z Polski do magazynów Spółki znajdujących się w innych krajach UE (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów własnych z Polski). Oprócz powyższego schematu, Spółka dokonuje dostaw swoich produktów do polskich klientów również bezpośrednio z terytorium (…). Ponadto Spółka zawrze dwie umowy o świadczenie usług z polską spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT („Kontrahent”), który jest niezależnym operatorem logistycznym, świadczącym usługi na rzecz szeregu różnych podmiotów działających w ramach różnych branż. Spółka będzie w rezultacie jednym z wielu klientów Kontrahenta. Przedmiotem pierwszej z umów („Umowa A”) będzie świadczenie usług magazynowania produktów Spółki (opon), które z magazynu Kontrahenta będą dostarczane do klientów w Polsce i innych krajach. Magazyn będzie znajdował się w Polsce. Powyższe usługi obejmą w szczególności udostępnienie powierzchni magazynowej, przechowywanie towarów, ich obsługa i inne usługi powiązane, m.in. wstępna inspekcja stanu towarów. Zlecenia w zakresie obsługi towarów, np. zlecenie przygotowania towaru do wysyłki z magazynu mogą być Kontrahentowi udzielane przez Spółkę lub inny podmiot z grupy, z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Wnioskodawca pozostanie właścicielem towarów (opon) podczas gdy będą się one znajdować w magazynie (w momencie, gdy Spółka dokona sprzedaży towarów na rzecz nabywcy nastąpi przygotowane ich do wysyłki z magazynu). Wnioskodawca zawrze także z Kontrahentem Umowę o świadczenie usług spedycyjnych („Umowa B”). W ramach tej umowy Kontrahent będzie zobowiązany do transportu towarów Spółki z magazynu do miejsca przeznaczenia (klienta końcowego) oraz za powiązane z tym transportem czynności, m.in. załadunek towarów na środek transportu, zgodnie ze zleceniem sprzedaży. Umowa A i B nie zakazuje Kontrahentowi świadczyć usług magazynowania i usług spedycyjnych dla innych niż Spółka kontrahentów, a więc zaplecze techniczne w postaci m.in. samochodów ciężarowych będzie wykorzystywane również dla innych klientów Kontrahenta (projekt Umowy B dopuszcza przewożenie przez Kontrahenta towarów Spółki łącznie z towarami innych jego klientów, o ile umożliwi to ładowność pojazdów). Ponadto Spółka nie ustaliła ostatecznego terminu nabywania usług objętych Umową A i Umową B. Okres obowiązywania Umowy B jest powiązany z Umową A. Obecne umowy obowiązują do 30 czerwca 2022 r., natomiast istnieją racjonalne przesłanki, aby umowy były kontynuowane po ich wygaśnięciu. Wnioskodawca nie ma także określonych ram czasowych w jakich planuje dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski. Spółka określiła oczekiwany zakres dostarczanych usług w ramach umowy A i umowy B, natomiast to, w jaki sposób zakres ten zostanie wykonany w praktyce, zależy od usługodawcy. Spółka nabywa również profesjonalne usługi z Polski (w tym w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego). Spółka nie nabywa jednak żadnych innych usług w Polsce poza ww. usługami doradczymi oraz tymi, które zostały opisane we wniosku. Jednocześnie jak wynika z okoliczności sprawy Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać pracowników na terytorium Polski ani nie będzie wynajmować żadnych nieruchomości. Spółka nie posiada na terytorium Polski biura ani oddziału. Ponadto Spółka nie posiada także na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych /urządzeń/maszyn oraz nie udostępnia żadnemu innemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów (np. osobowych, urządzeń, sprzętu). Wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności produkcyjnej w Polsce. Fabryki opon znajdują się w (…) i (…). Natomiast wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w (…), zaś na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy, zawierania umów czy ich negocjowania. To pracownicy Wnioskodawcy w (…) będą określali asortyment produktów, opracowywali nowe technologie opon, zamawiali towary i podejmowali wszelkie inne decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Co więcej, Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad polską spółką zależną. Jednakże, ponieważ podmioty funkcjonują w kontekście Grupy, potencjalne strategiczne zmiany w działalności Grupy mogą mieć pośredni wpływ na polską spółkę zależną. Polska spółka zależna nabywa także od Spółki licencje do odpowiednich systemów informatycznych. Jednak Spółka nie ma żadnej kontroli nad tym, jak i w jakim stopniu wykorzystywane są systemy informatyczne. Ponadto Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/rzeczowymi Kontrahenta świadczącego usługi w ramach Umowy A i B. Co prawda, przedstawiciele Spółki są upoważnieni do umówienia się na wejście do magazynu w celu dokonania okazjonalnej inspekcji/kontroli, jednak zakres inspekcji obejmuje wyłącznie sprawdzenie, czy usługodawca postępuje zgodnie z Umową A i czy świadczy usługi na ustalonym poziomie. Dodatkowo wszelkie wizyty w magazynie, który nie jest własnością Spółki muszą być wcześniej umówione, w związku z czym personel Spółki nie może wejść na teren magazynu bez uprzedniego uzgodnienia z usługodawcą. Poza tym, Spółka również nie ma wypływu jaka część zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych wykorzystywanych przez Kontrahenta świadczącego usługi w ramach Umowy A i B ma zostać wykorzystana do świadczenia usług, w tym nie ma wpływu na ilość zasobów technicznych, rzeczowych i osobowych oraz na czas pracy. Zatem, pomimo rozpoczęcia od 2021 r. działalności polegającej na dostarczaniu na terytorium Polski opon samochodowych swojemu lokalnemu dystrybutorowi (polskiej spółce zależnej) oraz nabywania w tym celu usług magazynowania (Umowa A) oraz usług spedycyjnych (Umowa B) nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski niezależnie od działalności prowadzonej w (…) posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały działalność gospodarczą. Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej Kontrahenta. Niemniej jednak korzystanie przez Wnioskodawcę z usług Kontrahenta nie oznacza, że jego zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka mimo, że podjęła współpracę z Kontrahentem i planuje dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski przez czas nieokreślony (brak jest określonych ram czasowych) nie zorganizowała w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi Kontrahenta oraz spółki zależnej. Jednocześnie Spółka nie posiada w Polsce żadnych pracowników, nieruchomości, biura ani oddziału. Co więcej, Spółka nie posiada także na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych/urządzeń/maszyn oraz nie udostępnia żadnemu innemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów (np. osobowych, urządzeń, sprzętu). Zatem należy stwierdzić, że Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka w sposób długotrwały zamierza dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski oraz korzystać z usług Kontrahenta, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo wskazać należy, że posiadanie bądź nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę w Polsce nie wynika z okoliczności nabywania usług objętych Umową A i Umową B. Sam fakt nabywania usług nie przesądza o posiadaniu, bądź nieposiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej możliwe jest wyłącznie po spełnieniu bądź nie przesłanek wynikających z rozporządzenia. Natomiast, jak stwierdzono w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione wszystkie przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać je **za prawidłowe.**

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 3 i 4 dotyczą ustalenia czy miejsce świadczenia nabywanych od Kontrahenta usług objętych Umową A będzie ustalane na podstawie przepisu art. 28e ustawy oraz czy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług opisanych w zdarzeniu przyszłym objętych Umową A (usługi magazynowe) oraz Umową B (usługi spedycyjne), na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz na terytorium Polski m.in. zakupuje usługi magazynowe i spedycyjne od polskiego Kontrahenta. Usługa magazynowania stanowi najistotniejszą część usług świadczonych przez usługodawcę w ramach Umowy A. Wszystkie usługi świadczone na podstawie Umowy A stanowią jedną kompleksową usługę, która nie może zostać podzielona, ponieważ podział ten miałby sztuczny charakter. Pozostałe usługi świadczone wraz z usługą magazynowania w ramach Umowy A nie stanowią celu zawarcia umowy, lecz są usługami uzupełniającymi/pomocniczymi do usług magazynowania. Jednocześnie jak wskazano w umowie z Kontrahentem nie został wydzielony określony obszar magazynu dla Wnioskodawcy. Umowa A określa jedynie powierzchnię wymaganą przez Spółkę, natomiast sposób jej zagospodarowania oraz konkretne miejsce w magazynie zależy od usługodawcy. Umowa A stanowi także, że towary będą składowane w lokalizacji uzgodnionej przez strony. Jednakże Spółka nie określa w jakim konkretnie miejscu w magazynie powinny być przechowywane jej towary. Zatem biorąc pod uwagę informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że usługi magazynowe objęte Umową A nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Do przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Jednocześnie mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę dotyczące nabywanych usług spedycyjnych objętych Umową B stwierdzić należy, że względem tych usług również nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Przy tym wskazać należy, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…) i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi objęte Umową A i B, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi będą opodatkowane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy w kraju, w którym Spółka będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanym przypadku na terytorium (…). Tym samym, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług objętych Umową A i B, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 również należało uznać **za prawidłowe.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.