Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.294.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-26
Teza: Wskazanie, który z podmiotów będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur wystawionych na Spółkę dzieloną w dniu lub po dniu podziału.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-podział spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka Nowo Zawiązana, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur wystawionych na Spółkę dzieloną w dniu lub po dniu podziału, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed jak i po podziale związanym z Działem X – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Dzielona) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: Ustawa VAT). Spółka Dzielona jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch obszarach:

1\. Obszar działalności związany z branżą Y:

1.  Dominujący przedmiot działalności operacyjnej Spółki Dzielonej z perspektywy takich kryteriów jak generowane przychody, zakres i wartość aktywów, liczba pracowników.
2.  Spółka Dzielona jest producentem wysokiej jakości odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz precyzyjnej obróbki wyrobów z odlewów aluminiowych i żeliwnych przeznaczonych dla przemysłu motoryzacyjnego (dalej: Dział Y).

2\. Obszar działalności związany z branżą … budowlanych:

1.  Oprócz Działu Y, Spółka Dzielona prowadzi działalność w obszarze związanym z produkcją i dystrybucją …. budowlanych (w szczególności …);
2.  Wydział produkcji … budowlanych został utworzony ponad 30 lat temu;
3.  W wewnętrznym schemacie organizacyjnym Spółki Dzielonej obszar ten nazywany jest Wydziałem … (dalej: Dział X).

Obecnie planowane jest formalne wyodrębnienie Działu X ze struktur Spółki Dzielonej wraz z przynależnymi mu składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, w tym zobowiązaniami oraz przeniesienie go do nowego podmiotu – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Nowo Zawiązana).

Planowane wyodrębnienie nastąpi w ramach tzw. podziału przez wydzielenie regulowanego w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: KSH), tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci aktywów i należności oraz zobowiązań Działu X na Spółkę Nowo Zawiązaną która zostanie utworzona w związku z podziałem, tj. spółki nowo zawiązanej dedykowanej wyłącznie kontynuowaniu działalności w zakresie Działu X (dalej: Podział). W wyniku podziału na Spółkę Nowo Zawiązaną zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które są niezbędne do prowadzonej działalności w tym zobowiązania związane z Działem X, w szczególności:

*   środki trwałe i wyposażenie przypisane do Działu X, w szczególności, maszyny i urządzenia związane z prowadzoną działalnością, meble biurowe, sprzęt IT,
*   wartości niematerialne i prawne, w szczególności licencje na oprogramowanie, licencje i patenty związane z oferowanymi produktami,
*   zapasy (materiały, produkty gotowe i półprodukty),
*   prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;
*   prawa i obowiązki z tytułu umów dotyczących Działu X;
*   wierzytelności (w szczególności wobec kontrahentów) i zobowiązania (głównie wobec kontrahentów) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu X.

W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z Działu Y, natomiast Spółka Nowo Zawiązana przejmie działalność, w tym składniki majątku związane z Działem X. Majątek przechodzący na Spółkę Nowo Zawiązaną na skutek podziału związany z Działem X, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej związany z Działem Y stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W odniesieniu do przejmowanej przez Spółkę Nowo Zawiązaną w ramach wskazywanego podziału zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z Działem, począwszy od dnia podziału kontrahenci powinni wystawiać faktury związane z Działem X wskazując już jako nabywcę Spółkę Nowo Zawiązaną, a nie Spółkę Dzieloną. Spółka Nowo Zawiązana będzie również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. W związku z planowanym podziałem może wystąpić jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, kontrahenci w dniu lub po dniu Podziału będą wystawiali faktury dokumentujące dostawy towarów i usługi świadczone zarówno przed i po Podziale związane z Działem X, wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Spółkę Dzieloną, a nie Spółkę Nowo Zawiązaną, która to będzie prowadzić działalność związaną z Działem X od dnia Podziału. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, o których mowa w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zakłada się ponadto, że:

*   będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług odpowiednio przez Spółkę Dzieloną przed podziałem lub Spółkę Nowo Zawiązaną po podziale,
*   nie będzie zachodzić żadna z przesłanek pozbawiających Spółkę Dzieloną i Spółkę Nowo Zawiązaną prawa do odliczenia, określonych w art. 88 Ustawy VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek składany jest zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez podmiot planujący utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółki Nowo Zawiązanej powstałej w wyniku podziału, w zakresie skutków podatkowych dotyczących działalności tej spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy Spółce Nowo Zawiązanej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną w dniu lub po dniu podziału, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed lub po podziale związane z Działem X?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy w sytuacji, w której sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu podziału faktury dotyczące sytuacji opisanych w pytaniu nr 1 i nie skorygują danych nabywcy na takich fakturach, wystarczające będzie wystawienie przez Spółkę Nowo Zawiązaną not korygujących w tym zakresie?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad. 1

Spółka Nowo Zawiązana będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, wystawionych w dniu lub po dniu Podziału na Spółkę Dzieloną, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed lub po podziale związane z Działem X. Wskazanie na owych fakturach danych Spółki Dzielonej, jako nabywcy, nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

1.  Sukcesja uniwersalna na gruncie KSH

Punktem wyjścia dla rozważań są przepisy KSH regulujące instytucję podziału spółki kapitałowej. W myśl art. 528 § 1 KSH spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 podział może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Przytoczone przepisy ustanawiają więc uprawnienie do przeprowadzenia procesu podziału przez wydzielenie przez spółkę kapitałową. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział II KSH. W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w sporządzanym przez zarząd spółki dzielonej planie podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółkę. Podział spółki przeprowadzany zgodnie z przepisami KSH wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwem prawnym dotyczącym praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W związku z powyższym, w wyniku wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego podziału Spółki Dzielonej, Spółka Nowo Zawiązana stanie się stroną dotychczasowych stosunków cywilnoprawnych Spółki Dzielonej w zakresie związanym z Działem X.

1.  Sukcesja podatkowa na gruncie Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: Ordynacja podatkowa), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zarówno Dział X jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (Dział Y) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

1.  Prawo do odliczenia VAT naliczonego na gruncie Ustawy VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów o usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Art. 106b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje sytuacje, w których podatnik jest obowiązany wystawić fakturę. Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy o VAT, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki dzielonej, nie wyłącza praw spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data podziału spółki dzielonej i przejęcia wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

1.  Prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę Nowo Zawiązaną

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka Nowo Zawiązana będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z podziałem, począwszy od dnia Podziału, kontrahenci powinni wystawiać faktury związane z Działem X wskazując jako nabywcę Spółkę Nowo Zawiązaną, a nie Spółkę Dzieloną. Prawdopodobna jest jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych kontrahentom informacji i instrukcji, kontrahenci po podziale Spółki Dzielonej będą wystawiali faktury dokumentujące dostawy i usługi świadczone przed lub po podziale wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Spółkę Dzieloną zamiast Spółkę Nowo Zawiązaną. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uwzględniając wskazywane elementy, w tym specyfikę procesu podziału i związaną z nim zasadę sukcesji na gruncie prawa podatkowego, uwzględniając okoliczności i założenia wskazane w przedstawianym stanie przyszłym będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem X w dniu lub po dniu Podziału, w sytuacji gdy na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Dzielonej jako nabywcy.

Ad. 2

W sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe (co w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na cytowane wyżej przepisy i przytoczoną powyżej argumentację byłoby niezasadne), zdaniem Wnioskodawcy Spółka Nowo Zawiązana będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy na otrzymanych fakturach poprzez wystawienie not korygujących, tj. nie będzie konieczności wystawienia faktur korygujących przez wystawców owych faktur. Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie natomiast do treści art. 106k ust. 1 Ustawy VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że nota korygująca może być w szczególności wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwiska lub nazwy, nazwy skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń. Ustawa VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług, mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku VAT jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług wystawią faktury w dniu lub po dniu Podziału, wskazujące dane Spółki Dzielonej, jako dane nabywcy towaru czy usługi, Spółka Nowo Zawiązana będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy za pomocą not korygujących i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1. 4012.189.2020.1.JKU; „Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną w dniu lub po dniu podziału, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed lub po podziale związane z Częścią Wydzielaną”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19a ust. 1 ustawy, został zmieniony przez art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 20 maja 2021 r. (Dz. U. 2021 r., poz. 1163) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 lipca 2021 r. i otrzymał nowe brzmienie – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do art. 19a ust. 1a ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

W myśl art. 19a ust. 1b ustawy, w odniesieniu do dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika, obowiązek podatkowy powstaje w momencie zaakceptowania płatności w rozumieniu art. 41a rozporządzenia 282/2011.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 4 pkt 1 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

\- telekomunikacyjnych,

\- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

\- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

\- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

\- stałej obsługi prawnej i biurowej,

\- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. – art. 106b ust. 1 pkt 4 zmieniony przez art. 1 pkt 27 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 20 maja 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;

2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;

3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Dzielona) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Spółka Dzielona jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch obszarach:

1\. Obszar działalności związany z branżą Y:

1.  Dominujący przedmiot działalności operacyjnej Spółki Dzielonej z perspektywy takich kryteriów jak generowane przychody, zakres i wartość aktywów, liczba pracowników.
2.  Spółka Dzielona jest producentem wysokiej jakości odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz precyzyjnej obróbki wyrobów z odlewów aluminiowych i żeliwnych przeznaczonych dla przemysłu motoryzacyjnego (dalej: Dział Y).

2\. Obszar działalności związany z branżą … budowlanych:

1.  Oprócz Działu Y, Spółka Dzielona prowadzi działalność w obszarze związanym z produkcją i dystrybucją … budowlanych (w szczególności …);
2.  Wydział produkcji … budowlanych został utworzony ponad 30 lat temu;
3.  W wewnętrznym schemacie organizacyjnym Spółki Dzielonej obszar ten nazywany jest Wydziałem … (dalej: Dział X).

Obecnie planowane jest formalne wyodrębnienie Działu X ze struktur Spółki Dzielonej wraz z przynależnymi mu składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, w tym zobowiązaniami oraz przeniesienie go do nowego podmiotu – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Nowo Zawiązana).

Planowane wyodrębnienie nastąpi w ramach tzw. podziału przez wydzielenie regulowanego w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci aktywów i należności oraz zobowiązań Działu X na Spółkę Nowo Zawiązaną, która zostanie utworzona w związku z podziałem, tj. spółki nowo zawiązanej dedykowanej wyłącznie kontynuowaniu działalności w zakresie Działu X (dalej: Podział). W wyniku podziału na Spółkę Nowo Zawiązaną zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które są niezbędne do prowadzonej działalności w tym zobowiązania związane z Działem X.

W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z Działem Y, natomiast Spółka Nowo Zawiązana przejmie działalność, w tym składniki majątku związane z Działem X. Majątek przechodzący na Spółkę Nowo Zawiązaną na skutek podziału związany z Działem X, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej związany z Działem Y stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W odniesieniu do przejmowanej przez Spółkę Nowo Zawiązaną w ramach wskazywanego podziału zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z Działem, począwszy od dnia podziału kontrahenci powinni wystawiać faktury związane z Działem X wskazując już jako nabywcę Spółkę Nowo Zawiązaną, a nie Spółkę Dzieloną. Spółka Nowo Zawiązana będzie również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. W związku z planowanym podziałem może wystąpić jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, kontrahenci w dniu lub po dniu Podziału będą wystawiali faktury dokumentujące dostawy towarów i usługi świadczone zarówno przed i po Podziale związane z Działem X, wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Spółkę Dzieloną, a nie Spółkę Nowo Zawiązaną, która to będzie prowadzić działalność związaną z Działem X od dnia Podziału. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, o których mowa w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zakłada się ponadto, że:

*   będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług odpowiednio przez Spółkę Dzieloną przed podziałem lub Spółkę Nowo Zawiązaną po podziale,
*   nie będzie zachodzić żadna z przesłanek pozbawiających Spółkę Dzieloną i Spółkę Nowo Zawiązaną prawa do odliczenia, określonych w art. 88 Ustawy VAT. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek składany jest zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez podmiot planujący utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółki Nowo Zawiązanej powstałej w wyniku podziału, w zakresie skutków podatkowych dotyczących działalności tej spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółce Nowo Zawiązanej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną w dniu lub po dniu podziału, dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed lub po podziale związane z Działem X.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona);

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony);

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.).

Natomiast, art. 86 ust. 13 ustawy został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz. U. 2021 r. poz. 1626) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 października 2021 r. – otrzymał nowe brzmienie – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do podatku naliczonego Nowo Zawiązana Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem wydzielenia Działu X a Spółka dzielona nie była przed dniem wydzielenia Działu X w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. Jeżeli więc zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawców/usługobiorców otrzymano w dniu lub po dniu wydzielenia (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione na Spółkę dzieloną), Nowo Zawiązana Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

**Podsumowując, Spółka Nowo Zawiązana, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem X wystawionych w dniu lub po dniu Podziału, również dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed dnia wydzielenia, w sytuacji gdy na fakturach dokumentujących transakcje zostaną wskazane dane Spółki Dzielonej jako nabywcy.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać je za prawidłowe.**

W konsekwencji udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się bezzasadne.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie analizowano czy wyodrębniony przez Spółkę dzieloną Dział X, który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki Nowo Zawiązanej, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.