Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-459/14-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-29
Teza: brak zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych w ramach wdrożenia systemu informatycznego
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 14 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-459/14-2/MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych w ramach wdrożenia systemu informatycznego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych w ramach wdrożenia systemu informatycznego. Wskazany wniosek zawierał braki w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 14 sierpnia 2014 r. znak IPPP2/443-459/14-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki (skutecznie doręczone w dniu 19 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. S.A. (dalej "Wykonawca") realizuje na rzecz Ministerstwa Finansów (dalej "Zamawiający") umowę z dnia 3 kwietnia 2013 r. zaprojektowanie, zbudowanie, dostawę, instalację, konfigurację, uruchomienie, testowanie, wdrożenie gwarantujące prawidłowe funkcjonowanie oraz świadczenie usługi wsparcia merytorycznego i technicznego dla wszystkich środowisk Systemu NCTS 2 (dalej "Umowa"). Zgodnie z Umową Wykonawca zobowiązany został w ramach wdrożenia systemu do przeprowadzenia szkoleń w zakresie określonym w Załączniku nr 1. W ramach ww. szkolenia administratorzy Systemu pozyskują wiedzę z zakresu zarządzania Systemem NCTS 2, zaś trenerzy z zakresu Systemu NCTS2.APP.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, co następuje:

Ad. 1.

Na mocy Umowy z dnia 3 kwietnia 2013 roku Wnioskodawca zobowiązany został do zaprojektowania, zbudowania, dostawy, instalacji, konfiguracji, uruchomienia, testowania, wdrożenia, gwarantowania prawidłowego funkcjonowania oraz świadczenia usługi wsparcia merytorycznego i technicznego dla wszystkich środowisk Systemu NCTS 2, zwanego dalej „Systemem”, na infrastrukturze technicznej składającej się z: Platformy Programowej, która zostanie dostarczona przez Wykonawcę oraz z Platformy Sprzętowo - Programowej udostępnionej przez Zamawiającego w ramach projektu INFRA na podstawie przygotowanego przez Wykonawcę Projektu Infrastruktury Technicznej.

W ramach realizacji przedmiotu Umowy Wykonawca zobowiązany został do:

1.1. Opracowania i przekazania Zamawiającemu Planu Umowy - zwanego dalej „Planem Umowy”;

1.2. Opracowanie i przekazanie Zamawiającemu Planu Zarządzania Wymaganiami - zwanego dalej „Planem Wymagań”, uwzględniającego wymagania, które określa Załącznik Nr 1 do Umowy;

1.3. Opracowania i przekazania Zamawiającemu Projektu Infrastruktury Technicznej Systemu spełniającego wymagania, które określa Załącznik Nr 1 do Umowy;

1.4. Opracowania i przekazania Zamawiającemu Specyfikacji Wymagań Systemu Informatycznego, zwanej dalej „Specyfikacją Wymagań”, spełniającej wymagania, które określa Załącznik Nr 1 do Umowy;

1.5. Opracowania i przekazania Zamawiającemu Specyfikacji XML komunikatów podlegających wymianie z podmiotami gospodarczymi korzystającymi z systemu NCTS 2 - zwanej dalej „Specyfikacją XML”, spełniającej wymagania, które określa Załącznik Nr 1 do Umowy;

1.6. Opracowania i przekazania Zamawiającemu Specyfikacji Komunikatów XML wymienianych z systemami współpracującymi w ramach SISC- zwanej dalej „Specyfikacją Komunikatów”, spełniającej wymagania, które określa Załącznik Nr 1 do Umowy;

1.7. Opracowania i przekazania Zamawiającemu Planu Wdrożenia Systemu NCTS 2 - zwanego dalej „Planem Wdrożenia”, uwzględniającego wymagania, które określa Załącznik Nr 1 do Umowy;

1.8. Opracowania i przekazania Zamawiającemu Planu Zarządzania Konfiguracją Oprogramowania - zwanego dalej „Planem Konfiguracji”, uwzględniającego wymagania, które określa Załącznik Nr 1 do Umowy;

1.9. Zbudowania, dostawy, instalacji, konfiguracji, uruchomienia, testowania, wdrożenia i gwarantowania prawidłowego funkcjonowania we wszystkich środowiskach Systemu Platformy Programowej NCTS 2, na udostępnionej przez Zamawiającego w ramach Projektu INFRA platformy sprzętowo-programowej. Platforma Programowa winna spełniać wszelkie warunki oraz kryteria jakości określone w Załączniku Nr 1 do Umowy;

1.10. Opracowania i przekazania Zamawiającemu Dokumentacji Powykonawczej Systemu zwanej dalej „Dokumentacją Powykonawczą”, spełniającej wymagania, które określa Załącznik Nr 1 do Umowy;

1.11. Wdrożenia produkcyjnego Systemu NCTS 2, tj.:

1.11.1. przeprowadzenia szkoleń - zgodnie z wymaganiami, które określa Załącznik Nr 1

1.11.2. uruchomienia Systemu NCTS2 w wytypowanych placówkach jako wdrożenia pilotowego zgodnie z wymaganiami, które określa Załącznik Nr 1 do Umowy

1.11.3. Uruchomienia Systemu NCTS2 we wszystkich placówkach Służby Celnej jako wdrożenie systemu zgodnie z wymaganiami, które określa Załącznik Nr 1 do Umowy.

1.12. Przeniesienia na Zamawiającego autorskich praw majątkowych i praw zależnych do Produktów opracowanych i wytworzonych lub zmodyfikowanych przez Wykonawcę w wyniku realizacji Umowy na zasadach i na polach eksploatacji w niej określonych.

1.13. Dostarczenia oraz zapewnienia udzielania Zamawiającemu przez podmioty uprawnione wszystkich licencji niezbędnych do prawidłowego i zgodnego z Umową korzystania z Systemu NCTS 2, w tym licencji na korzystania z oprogramowania standardowego oraz umożliwiających jego prawidłowe wdrożenie, uruchomienie, konfigurację, eksploatację i rozwój w zakresie i na polach eksploatacji opisanych w Umowie.

1.14. Świadczenia usługi wsparcia merytorycznego i technicznego dla Platformy Programowej NCTS 2 wdrożonej na udostępnionej przez Zamawiającego w ramach Projektu INFRA platformie sprzętowo-programowej, we wszystkich środowiskach Systemu.

W Umowie przewidziano, odrębny odbiór jakościowy dla szkoleń organizowanych przez Wykonawcę, który zostanie dokonany na podstawie Ankiet Oceny Szkolenia zgodnych ze wzorem nr 21, wypełnionych przez uczestników szkolenia, których średnia ocena wynosi, co najmniej 3,75 (w przypadku nieosiągnięcia ww. średniej oceny Wykonawca będzie zobowiązany powtórzyć szkolenie na własny koszt) oraz listy obecności uczestników szkolenia.

Zgodnie z Załącznikiem do Umowy szkolenia przeznaczone są:

1.  dla administratorów technicznych z zakresu zarządzania Systemem NCTS2 w ilości 12 osób, w grupach po 6 osób,
2.  dla trenerów w zakresie Systemu NCTS2.APP - w ilości 36 osób, w grupach po 12 osób.

W ramach przygotowania i przeprowadzenia szkoleń do obowiązków Wykonawcy należy:

1.  opracowanie programu szkoleń i materiałów szkoleniowych (w języku polskim) oraz dostarczenie ich Zamawiającemu do zatwierdzenia na 1 tydzień przed rozpoczęciem szkolenia;
2.  zainstalowanie oprogramowania niezbędnego do przeprowadzenia szkoleń w środowisku szkoleniowy systemu i na stacjach roboczych wskazanych przez Zamawiającego;
3.  wykonanie testu poinstalacyjnego przed rozpoczęciem szkolenia. Pozytywny wynik testu będzie podstawą do przyjęcia sprzętu i oprogramowania jako przygotowanego do przeprowadzenia szkolenia;
4.  zapewnienie dla każdej grupy 12-osobowej po dwóch wykwalifikowanych wykładowców;
5.  przeprowadzenie szkolenia na odpowiednim poziomie merytorycznym, tak aby uczestnicy po jego zakończeniu zdobyli umiejętności i wiedzę, umożliwiającą im sprawne korzystanie z Systemu NCTS2 oraz wystarczające dla przeprowadzenia przez nich szkolenia innych użytkowników we właściwych jednostkach organizacyjnych S.C. Umiejętności i wiedza zostaną potwierdzone testem przeprowadzonym na zakończenie szkoleń;
6.  przeprowadzenie w każdej grupie, przed zakończeniem zajęć Ankiety Oceny Szkolenia;
7.  szkolenia będą prowadzone w języku polskim;
8.  zapewnienie uczestnikom w trakcie szkoleń napojów w tym kawy, herbaty woda mineralna oraz ciasteczka i kanapki.

Szkolenia certyfikowane dostarczane przez producentów rozwiązań informatycznych tj. Oracle i Microsoft Zamawiający zakupił odrębnie - odbyło się odrębne postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego, którego wykonawcą jest podmiot inny niż Wnioskodawca.

Ad. 2.

Budowa Systemu NCTS2 jest jednym z projektów realizowanych w ramach „Programu e-Cło”, obejmującym zagadnienia elektronicznej obsługi procedury tranzytu. Program e-Cło (Elektroniczne Cło) w resorcie finansów jest pochodną inicjatywy „Electronic Customs” (e-Customs) wdrażanej w ramach Unii Celnej w latach 2006-2013. Inicjatywa „e-Customs” dotyczy zbudowania elektronicznego środowiska dla cła i handlu. Utworzenie takiego środowiska ma na celu stworzenie jak najbardziej korzystnych warunków dla przedsiębiorców poprzez:

*   możliwość elektronicznej wymiany danych między administracją celną a przedsiębiorcami oraz między urzędami celnymi w różnych krajach członkowskich
*   wprowadzenie scentralizowanej odprawy celnej,
*   wprowadzenie elektronicznego nadzoru nad przewozem towarów podlegających kontroli i dozorowi celnemu w ramach UE,
*   funkcjonowanie uproszczeń dla upoważnionych przedsiębiorców,
*   ujednolicenie procedur celnych.

Program e-Cło obejmie zadania związane z wdrożeniem zintegrowanego elektronicznego środowiska administracji celnej, które dostarczać będzie wysokiej jakości usługi publiczne świadczone drogą elektroniczną.

System NCTS 2 budowany w ramach Programu e-Cło ma za zadanie zastąpić obecnie eksploatowany system informatyczny NCTS. System NCTS2 w obszarze funkcjonalnym zachowa wszystkie dotychczasowe funkcje biznesowe i administracyjne systemu NCTS. Uwzględni również zmiany wynikające z Kodeksu Celnego, Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, Konwencji TIR oraz innych uregulowań KE odnoszących się do procedury tranzytu. System NCTS2 w ramach Systemu Informacyjnego Służby Celnej w celu obsługi procedury tranzytu będzie współpracował z następującymi systemami:

W obszarze krajowym:

*   ECIP/SEAP - pobranie komunikatu od podmiotu, przekazanie komunikatu do podmiotu, uwierzytelnianie użytkowników z obszaru zewnętrznego;
*   OSOZ2 - obsługa gwarancji,
*   ZISAR - analiza ryzyka,
*   PDR PL/UE - weryfikacja danych referencyjnych,
*   ISZTAR4 - walidacja kodu CN,
*   HERMES2 - pobranie informacji o użytkownikach i ich uprawnieniach w SISC,
*   PKI - uwierzytelnienie użytkownika SISC, podpisanie komunikatu,
*   MCA - komunikacja pomiędzy SISC a domeną wspólną
*   ARIADNA2 - hurtownia danych,
*   HELP DESK - wsparcie dla użytkowników SISC,
*   AES - obsługa operacji wywozowych dla potrzeb SISC
*   AIS - obsługa zgłoszeń celnych przywozowych oraz statystyki wewnątrzwspólnotowej dla potrzeb SISC

W obszarze międzynarodowym z uwzględnieniem zapisów pkt 4.5 „Powiązania z innymi zewnętrznymi systemami IT”:

*   CCN/CSI - komunikacja z obszarem międzynarodowym,
*   CS/RD - dane referencyjne wspólne dla obszaru międzynarodowego,
*   GS/MIS - publikacja informacji o niedostępności systemu,
*   SPEED - komunikacja z krajami trzecimi (poza UE)
*   EOS (EORI) - weryfikacja danych o podmiotach,
*   Baza SafeTIR - weryfikacja informacji o karnetach zastrzeżonych.

Ad. 3.

Bez przeprowadzenia szkoleń przez Wnioskodawcę zamawiający jest w stanie użytkować System NCTS 2 w sposób właściwy i zgodny z jego przeznaczeniem. System NCTS 2 jest kontynuacją sytemu NCTS, użytkowanego przez Zamawiającego od wielu lat, który zna funkcjonalność tego Systemu. Część szkoleń będących szkoleniami certyfikowanymi została zakupiona przez Zamawiającego u innego dostawcy.

Ad. 4.

Wartość szkoleń nie została ustalona odrębnie od wartości usługi wdrożenia i utrzymania Systemu NCTS 2. Wykonawca nie wystawiał jeszcze faktur - trwa realizacja przedmiotu Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do świadczonych na podstawie umowy usług szkoleniowych, stanowiących obok świadczenia usług informatycznych polegających na wdrożeniu systemu NCTS 2 przedmiot Umowy, Wykonawca może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1094 ze zm.) (dalej "Ustawa VAT")?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi szkoleniowe realizowane na podstawie umowy objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy VAT zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zastosowanie powyższych zwolnień zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie ma to być usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz musi być ona finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. Finansowanie szkolenia przez Ministerstwo Finansów jest niewątpliwie finansowaniem ze środków publicznych.

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawarta jest w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/11 z dnia 16 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z dnia 23.03.2011) wskazującego, iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112AA/E obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zgodnie z ww. art. 44 rozporządzenia wykonawczego czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przeprowadzenie szkoleń, których celem jest zapoznanie administratorów z tematyką zarządzania Systemem oraz trenerów z Systemem, spełnia przymiot usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jako że pozostaje w bezpośrednim związku z pracą zawodową oraz jest źródłem pozyskania wiedzy i umiejętności niezbędnych dla celów zawodowych. Korzystanie ze zwolnienia z podatku uzasadnione jest również tym, iż dla celów VAT każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne (tak m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. I - 11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010r. w sprawie C-279/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. 1-12359, pkt 21; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 14; z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/1 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowejw Warszawie).

Fakt, iż przedmiotem Umowy jest również realizacja innych usług nie korzystających ze zwolnienia z podatku VAT (np. usługi wdrożenia oprogramowania) nie oznacza, iż realizowane na podstawie Umowy usługi szkoleniowe nie mogą być objęte takim zwolnieniem.

Świadczenie usług szkoleniowych mogło być przedmiotem odrębnego zamówienia i w takim przypadku w sposób nie budzący wątpliwości właściwym byłoby przyjęcie, iż przedmiotowa usługa korzysta ze zwolnienia. Skoro zatem w takim przypadku wykonawca mógłby skorzystać ze zwolnienia, nie można przyjmować, iż przez sam fakt objęcia jedną umową szeregu usług, z których większość nie korzysta ze zwolnienia, nie może on zastosować zwolnienia do jednej tylko usługi objętej umową.

Jedną umową mogą być objęte niezależne świadczenia, które są opodatkowane oddzielnie lub też korzystają z odrębnego zwolnienia.

Wskazać również należy, że każda usługa szkoleniowa musi mieć określony temat czy zakres szkolenia - musi być z jakimś zagadnieniem związana. W tym przypadku szkolenie związane jest z systemem NCTS2 objętym Umową. Niemniej jednak sam związek z systemem NCTS2 nie jest wystarczający do przyjęcia, iż w tym przypadku mamy jedno świadczenie dla celów podatku VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE dotyczącym jednego świadczenie, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego wtedy, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Semce, Zb. Orz. s. I-897, pkt 52).

Wprawdzie dzięki usłudze szkolenia określonej w Umowie, klient będzie mieć większą wiedzę na temat określonego systemu informatycznego, jednak ta okoliczność wynika z samego charakteru usługi szkolenia, która sprowadzać się ma właśnie do pozyskania wiedzy czy umiejętności. Wprawdzie usługa szkolenia świadczona przez Wykonawcę na podstawie Umowy ułatwi korzystanie z systemu NCTS2, należy jednak uznać, iż stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla Zamawiającego, który chce pozyskać dla swego personelu określoną wiedzę. Wskazać też należy, że realizację tej usługi Zamawiający mógł powierzyć innemu podmiotowi na podstawie odrębnej umowy.

Zatem usługa wdrożenia systemu informatycznego oraz usługa szkolenia będące przedmiotem jednej umowy nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W świetle powyższego stanu faktycznego, usługa szkolenia nie stanowi usługi pomocniczej dzielącej dla celów podatku VAT los usługi głównej. Będąc świadczeniem odrębnym stanowi usługę zwolnioną od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

*   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
*   uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym -oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie, spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, należy odnieść się do art. 44 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie to, którego przepisy weszły w życie w dniu 1 lipca 2011 r., wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje na podstawie zawartej umowy z Ministerstwem Finansów usługę, w ramach której zobowiązał się do opracowania i przekazania kontrahentowi dokumentów związanych z uruchomieniem Systemu NCTS 2, a także czynności związanych z zaprojektowaniem, zbudowaniem, dostawą, instalacją, konfiguracją, uruchomieniem, testowaniem i wdrożeniem gwarantującym prawidłowe funkcjonowanie oraz świadczenie usługi wsparcia merytorycznego i technicznego dla wszystkich środowisk Systemu NCTS 2. Zgodnie z zawartą umową Zainteresowany zobowiązany został w ramach wdrożenia produkcyjnego systemu do przeprowadzenia szkoleń, w wyniku realizacji których administratorzy systemu pozyskują wiedzę z zakresu zarządzania systemem NCTS 2, zaś trenerzy z zakresu Systemu NCTS2.APP.

Wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych w ramach wdrożenia systemu informatycznego.

Aby rozstrzygnąć zastosowanie właściwej stawki dla świadczonych usług szkoleniowych należy przeanalizować zagadnienie usługi kompleksowej. Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Podobnie w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Spółki Levob (C-41 /04) TSUE stwierdził, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przyciętego, są tak ściśle związane, ze obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W świetle powyższego opisu nie ma bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z uwagi na opis stanu faktycznego w świetle wskazówek wynikających z wyroków TSUE oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że usługa szkoleniowa w omawianym przypadku nie stanowi dla zamawiającego celu samego w sobie, lecz pełni rolę pomocniczą w stosunku do usługi głównej. Jej świadczenie jest możliwe jedynie i wyłącznie wraz z usługą opracowania i wdrożenia oprogramowania systemu NCTS 2. Nabycie samej usługi szkoleniowej dotyczącej specjalistycznego oprogramowania nigdy by nie nastąpiło bez nabycia samego oprogramowania. Zatem usługa szkoleniowa w tym przypadku nie mogłaby istnieć samoistnie. Wnioskodawca wykonuje świadczenie złożone, które składa się ze świadczenia głównego, którym jest opracowanie i wdrożenie specjalistycznego oprogramowania oraz świadczenie pomocnicze w postaci usług szkoleniowych związanych z konkretnym oprogramowaniem. Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany jest zobowiązany do zbudowania, dostawy, instalacji, konfiguracji, uruchomienia, testowania, wdrożenia i gwarantowania prawidłowego funkcjonowania we wszystkich środowiskach Systemu Platformy Programowej NCTS 2. Przy czym System ten ze względu na swoją specyfikę i charakter jest uruchamiany wyłącznie na potrzeby zamawiającego. Zatem z uwagi na to, że System ten nie ma charakteru komercyjnego i jest zbudowany od podstaw przez Wnioskodawcę, który jest również zobowiązany do jego instalacji, uruchomienia i wdrożenia brak jest podstaw do twierdzenia, że podmiot zewnętrzny jest w stanie przeprowadzić szkolenia administratorów i trenerów z zakresu funkcjonowania tego Systemu. Bez znaczenia jest stwierdzenie Zainteresowanego, że bez przeprowadzenia szkoleń zamawiający jest w stanie użytkować System NCTS 2 – możliwe jest to jedynie z tego względu, że zamawiający użytkował przed opracowaniem Systemu NCTS 2 System NCTS, który w zakresie funkcjonalności i użytkowania zawierał rozwiązania analogiczne do nowego systemu. Nowy System NCTS 2 zawiera rozwiązania innowacyjne pod względem funkcjonowania Systemu NCTS w zakresie sfer biznesowych, administracyjnych oraz prawnych. Przeprowadzenie szkoleń w zakresie funkcjonowania nowego Systemu NCTS 2 jest niezbędne, skoro szkolenia te stanowią integralną część zawartej umowy, z wykonania której Wnioskodawca jest rozliczany pod względem odpowiedzialności kontraktowej. Bez znaczenia jest również sposób fakturowania świadczeń, ponieważ to nie ilość wystawionych faktur VAT świadczy o ich kompleksowości, a rodzaj, charakter i treść zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej.

W związku z tym przeprowadzane szkolenia dotyczące oprogramowania specjalistycznego podlegają opodatkowaniu taką samą stawką jak świadczone usługi wdrożenia systemu informatycznego. Dla sprzedaży usług wdrożenia systemu informatycznego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują stawki obniżonej bądź zwolnienia z opodatkowania. Zatem wykonanie usługi wdrożenia systemu informatycznego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, a tym samym przeszkolenie administratorów i trenerów takiego systemu, jako usługa pomocnicza, również podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w tym konkretnym przypadku nie znajdzie zastosowania, ponieważ usługa szkoleniowa nie jest usługą samoistną i dzieli w zakresie stawki podatku los podatkowy usługi głównej.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.