Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.543.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-27
Teza: ustalenie, czy Opłaty licencyjne nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e updop
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDULNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłaty licencyjne nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e updop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłaty licencyjne nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny odnoszący się do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę, opisanych szczegółowo w dalszej części wniosku. P. Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokalna dystrybucja produktów wytwarzanych w ramach Grupy I. (dalej: Grupa) – międzynarodowej grupy będącej producentem żywności, napojów i różnego rodzaju innych artykułów dla dzieci.

Spółka w szczególności zajmuje się sprzedażą dietetycznych środków spożywczych dla niemowląt i dzieci pod marką I oraz nowowprowadzaną marką B., jak również produktów do pielęgnacji niemowląt S..

Oferta produktowa Spółki obejmuje żywność (np. mleko, kaszkę, musli, przekąski, żywność konserwowaną w słoiczkach: zupki, dania główne, warzywa, owoce i pozostałe) oraz napoje (np. herbatki, soki) przeznaczone dla dzieci i niemowląt, jak również produkty do pielęgnacji dzieci (np. kremy, chusteczki nawilżane, płyny do kąpieli, środki nawilżające), (dalej łącznie: Towary). Towary nabywane są przez Spółkę przede wszystkim od podmiotów z Grupy \[Dystrybutorzy w Grupie I (w tym Wnioskodawca) nabywają żywność dla dzieci od podmiotów powiązanych. Kosmetyki dla dzieci i matek są natomiast nabywane od producenta spoza Grupy, firmy M., D., G, GmbH. Za nadzór i koordynację zakupu kosmetyków dla wszystkich podmiotów z Grupy odpowiada spółka W. – przypis Wnioskodawcy\], a następnie sprzedawane są niezależnym dystrybutorom hurtowym oraz sprzedawcom detalicznym działającym na terenie kraju.

Spółka nabywa Towary od podmiotów powiązanych z Grupy I. tj. K. (Węgry), Z. (Niemcy), A. (Austria), C. (Chorwacja), H.. (Niemcy) (dalej razem jako: Producenci z Grupy) oraz V. (Niemcy) oraz L. (Włochy) (dalej razem jako: Dystrybutorzy). Co do zasady, Spółka nabywa Towary bezpośrednio od Producentów z Grupy, jednak w przypadku, gdy zapotrzebowanie Spółki przewyższa możliwości Producentów z Grupy lub wynika to z kwestii logistycznych (np. krótszy czas dostawy, możliwość wykorzystania nadwyżek magazynowych), Spółka może również nabyć towary od innych podmiotów z Grupy (w tym przypadku: Dystrybutorów). Spółka, w zależności od prowadzonej strategii marketingowej w danym roku i zapotrzebowania na rynku polskim, sama decyduje, które produkty chce mieć w swoim portfolio.

Warunkiem prowadzenia przez Spółkę działalności sprzedażowej w Polsce jest licencja na sprzedaż towarów objętych markami z rodziny I. i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną umowy (a w przyszłości może być stroną kolejnych, analogicznych umów) dotyczącej udzielenia Wnioskodawcy przez podmiot z Grupy, tj. V. z Niemiec (dalej: Licencjodawca) licencji dot. wyłącznego prawa do sprzedaży produktów objętych licencją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (umowa dotycząca licencji i sublicencji z dnia 21 grudnia 2004 r.; dalej: Umowa licencyjna).

Licencjodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 (dalej: ustawa o CIT). Spółka dołącza Umowę licencyjną wraz kompletem załączników oraz rozliczenie kosztów z tytułu Umowy licencyjnej za rok 2017 jako Załącznik 1 do niniejszego Wniosku.

Wszelkie wartości niematerialne i prawne w Grupie I. są własnością szwajcarskiej spółki X.. i są licencjonowane do V. z Niemiec (tj. Licencjodawcy), która może udzielać sublicencji lokalnym podmiotom sprzedażowym (w tym Wnioskodawcy) w celu prowadzenia sprzedaży na poszczególnych rynkach lokalnych.

Dystrybutorzy z Grupy I. (w tym także Spółka) posiadają prawo do wykorzystywania praw z licencji, w tym prawo do zlecania produkcji Producentom na bazie udostępnionych w ramach Umowy receptur według zapotrzebowania Spółki określonego przez nią dla rynku polskiego. Dystrybutorzy, zgodnie z ich rolą pełnioną w Grupie, odpowiadają za określenie zapotrzebowania na Towary z Grupy I., wpływając na przebieg procesów produkcyjnych wykonywanych przez Producentów z Grupy.

Co do zasady, proces planowania zapotrzebowania na Towary składa się z 4 poziomów:

*   Poziom 1 – P. (i pozostałe spółki sprzedażowe w ramach Grupy, w tym Dystrybutorzy) opracowują długoterminowy plan zapotrzebowania na pięć lat i przekazują go Producentom z Grupy każdego roku najpóźniej do 31 sierpnia. Na podstawie tych danych Producenci planują swoje moce produkcyjne,

*   Poziom 2 – P. (i pozostałe spółki sprzedażowe w ramach Grupy, w tym Dystrybutorzy) określają wymogi dla gotowych produktów na okres kolejnych 2 lat i przekazują tę informację Producentom zajmującym się produkcją na zlecenie 31 marca, 31 sierpnia oraz 30 listopada każdego roku. Na tej podstawie Producenci określają ilość potrzebnych materiałów,

*   Poziom 3 – Roczna prognoza sporządzana przez P. (i pozostałe spółki sprzedażowe z Grupy, w tym przez Dystrybutorów) przeprowadzona na poprzednim poziomie staje się wiążącą podstawą do określania wielkości zamówień dotyczących gotowych produktów i rocznej wielkości produkcji,

*   Poziom 4 – Producenci, spółki sprzedażowe Grupy I. (w tym P. oraz Dystrybutorzy) co miesiąc aktualizują informacje dotyczące wolumenów produkcji, a w uzasadnionych przypadkach nawet co tydzień. Ten etap umożliwia bardziej precyzyjną kontrolę produkcji przez Producentów.

Zgodnie z Umową licencyjną, Wnioskodawca nabywa od Licencjodawcy prawo do korzystania z własności intelektualnej, obejmującej: patenty, zgłoszenia patentowe, wzory użytkowe i zdobnicze, know-how, włącznie z odpowiednim know-how handlowym i technicznym oraz znaki towarowe i zgłoszenia znaków towarowych, prawa autorskie, bazy danych oraz domeny wymienione w załączniku 3 do Umowy licencyjnej, które służą w szczególności sprzedaży określonych towarów, zwłaszcza w zakresie żywienia niemowląt (dalej: Znaki towarowe i receptury). Tym samym Spółka otrzymuje nieograniczone prawo do sprzedaży produktów objętych licencją. Licencja dotyczy wyłącznie terytorium Polski i jest wykorzystywana przez P. w ramach prowadzonych działań sprzedażowych. Prawa przyznawane P. są udzielane na zasadzie wyłączności i są niezbywalne. Wnioskodawca jest uprawniony do sprzedaży produktów objętych licencją za pośrednictwem osób trzecich, nie mają jednak prawa przenoszenia sublicencji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka ponosi na rzecz Licencjodawcy opłaty za możliwość wykorzystywania Znaków towarowych i receptur (dalej: Opłaty licencyjne) w ramach swojej działalności, tj. dystrybuowania towarów pod określonymi markami i na bazie określonych receptur. W myśl postanowień Umowy licencyjnej wysokość Opłat licencyjnych jest kalkulowana w oparciu o procent od sprzedaży zewnętrznej netto, tzn. sprzedaży według cen brutto pomniejszonej o możliwe do zaksięgowania rabaty i obniżki ceny. Przy wyliczaniu Opłaty licencyjnej uwzględnia się typ umowy licencyjnej, rodzaj opłaty licencyjnej, jak również uwarunkowania gospodarcze.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy w ramach transakcji udzielenia licencji z tytułu znaku towarowego i receptur został określony i wyrażony w postaci stawek wymienionych w załącznikach do Umowy licencyjnej. Podstawą kalkulacji Opłaty licencyjnej jest wartość zafakturowanych obrotów zewnętrznych w stosunku do wartości towaru (tj. po odliczeniu rabatów i towarów ze zwrotów handlowych). Koszt Opłaty licencyjnej rozliczany jest bieżącymi fakturami opartymi o dostępne dane, a na koniec roku następuje ostateczne rozliczenie.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia powyższych Opłat Spółka nie miałaby prawa do wykorzystywania Znaków towarowych i receptur w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej na lokalnym rynku, a w konsekwencji byłaby pozbawiona możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na Opłaty licencyjne opisane w części 2a) Wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat licencyjnych opisanych we Wniosku, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że \[\`(...)\`\] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego przestawionego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że strategia biznesowa Spółki, jako podmiotu należącego do Grupy I., polega na wykorzystywaniu Znaków towarowych i receptur udostępnianych na podstawie Umowy przez Licencjodawcę w celu dystrybucji Towarów produkowanych w ramach Grupy I. (nabywanych przez Spółkę od Producentów i Dystrybutorów) na polskim rynku. Rozpoznawalność marki I. prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji produktów przez potencjalnych klientów. Podkreślenia wymaga fakt iż bez licencji na korzystanie ze Znaków towarowych i receptur, Spółka nie miałaby prawa do zakupu Towarów nabywanych od Producentów z Grupy w celu ich dalszej dystrybucji na lokalnym rynku. Brak możliwości nabycia Towarów oznaczonych znakami towarowymi miałoby negatywny wpływ na działalność P., funkcjonującej jako dystrybutor żywności dla dzieci. W szczególności, specyfika branży żywności dla dzieci, w której jakość produktów i ich bezpieczeństwo powoduje, że logo, którym są opatrzone, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jego cechach, ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. Rodzice, mając na uwadze znaczenie diety dla prawidłowego rozwoju swoich dzieci, pragną nabywać produkty pod znanymi i zaufanymi markami. W związku z powyższym stwierdzić można, że Znaki towarowe i receptury wpływają na wartość produktów dystrybuowanych przez Spółkę oraz ich rozpoznawalność rynkową.

Podsumowując, jednoznacznie za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat licencyjnych z zakupem towarów Wnioskodawcy przemawia fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej Znaków towarowych i receptur warunkuje możliwość sprzedaży na lokalnym rynku oznaczonych nimi Towarów. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do zakupu i dystrybucji produktów oznaczonych markami Grupy I., co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku żywności i innych produktów dla dzieci w Polsce.

Ponadto, za wyłączeniem Opłat licencyjnych z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT (zgodnie z ust. 11 pkt 1 tego przepisu), przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem, jak wskazano wyżej, kalkulowane w oparciu o procent od sprzedaży zewnętrznej netto, tzn. sprzedaży według cen brutto pomniejszonej o możliwe do zaksięgowania rabaty i obniżki ceny. Przy wyliczaniu opłaty licencyjnej uwzględnia się typ umowy licencyjnej, rodzaj opłaty licencyjnej, jak również uwarunkowania gospodarcze.

Tym samym, wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest kalkulowane w oparciu o całościowy przychód ze sprzedaży produktów objętych licencjami, jaki osiąga Spółka przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży towarów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość sprzedanych przez Spółkę Towarów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Licencjodawcy.

Mając na uwadze powyższe, czynnik ten jest brany pod uwagę przez Spółkę także przy określaniu ceny Towarów – tak, aby cena towaru sprzedawanego do klientów odzwierciedlała wysokość ponoszonych kosztów oraz zapewniała odpowiednią rentowność działalności Wnioskodawcy (uwzględniając koszty z tytułu uiszczenia Opłat). W efekcie, nabywając Towary objęte licencjami, klient płaci za towar oraz jego renomę potwierdzoną znakiem towarowym, którym opatrzony jest produkt oraz recepturą, gwarantującą jego najwyższą jakość oraz bezpieczeństwo.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat w Towarach dystrybuowanych przez Wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych produktów oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie dystrybucji na rynku polskim. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę uznania ich za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, o których mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z rozumieniem tej normy opublikowanym w Wyjaśnieniach.

Powyższy wniosek potwierdza fakt, iż w Wyjaśnieniach, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem uzależnionym od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z przykładem zaprezentowanym w Wyjaśnieniach: „Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).” Wnioskodawca pragnie wskazać, że stan faktyczny w odniesieniu do Opłaty licencyjnej jest analogiczny do przykładu przedstawionego w Wyjaśnieniach i podkreślić fakt zbieżności z przedstawionym w Wyjaśnieniach modelem dla funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystającym z omawianego wyłączenia.

Jak wskazano wcześniej, Spółka zajmuje się dystrybucją towarów oznaczonych znakami towarowymi i o konkretnych recepturach, stanowiących przedmiot licencji, w związku z czym koszt Opłaty licencyjnej jest bezpośrednio związany z zakupem towarów, w zasadzie jest warunkiem umożliwiającym dokonywanie zakupów towarów w celu ich dystrybucji na rynku polskim. Wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaków towarowych i receptur objętych Opłatami jest kluczowym elementem działalności Spółki. Jak bowiem wskazano wcześniej, bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do sprzedaży na rynku polskim dystrybuowanych Towarów oznaczonych znakami towarowymi i recepturami objętych licencją, co mogłoby mieć negatywny wpływ na pozycję Spółki na żywności i innych produktów dla dzieci w Polsce.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wykazany przez Wnioskodawcę bezpośredni związek ponoszonych Opłat z produktem oferowanym przez Spółkę (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy), Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

„Znakiem towarowym” może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej – Dz.U. z 2017 r., poz. 776). Art. 163 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi, że uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą m.in. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy wydatki na Opłaty licencyjne opisane we wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT.

Rozważając, czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, tj. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokalna dystrybucja produktów wytwarzanych w ramach Grupy I. (dalej: Grupa) – międzynarodowej grupy będącej producentem żywności, napojów i różnego rodzaju innych artykułów dla dzieci. Spółka w szczególności zajmuje się sprzedażą dietetycznych środków spożywczych dla niemowląt i dzieci pod marką I. oraz nowowprowadzaną marką B., jak również produktów do pielęgnacji niemowląt S.. Oferta produktowa Spółki obejmuje żywność (np. mleko, kaszkę, musli, przekąski, żywność konserwowaną w słoiczkach: zupki, dania główne, warzywa, owoce i pozostałe) oraz napoje (np. herbatki, soki) przeznaczone dla dzieci i niemowląt, jak również produkty do pielęgnacji dzieci (np. kremy, chusteczki nawilżane, płyny do kąpieli, środki nawilżające; dalej łącznie: Towary).

Warunkiem prowadzenia przez Spółkę działalności sprzedażowej w Polsce jest licencja na sprzedaż towarów objętych markami z rodziny I. i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną umowy (a w przyszłości może być stroną kolejnych, analogicznych umów) dotyczącej udzielenia Wnioskodawcy przez podmiot z Grupy, tj. V. z Niemiec (dalej: Licencjodawca) licencji dot. wyłącznego prawa do sprzedaży produktów objętych licencją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (umowa dotycząca licencji i sublicencji z dnia 21 grudnia 2004 r.; dalej: Umowa licencyjna). Licencjodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 (dalej: ustawa o CIT). Spółka dołącza Umowę licencyjną wraz kompletem załączników oraz rozliczenie kosztów z tytułu Umowy licencyjnej za rok 2017. Wszelkie wartości niematerialne i prawne w Grupie I. są własnością szwajcarskiej spółki X. i są licencjonowane do V. z Niemiec (tj. Licencjodawcy), która może udzielać sublicencji lokalnym podmiotom sprzedażowym (w tym Wnioskodawcy) w celu prowadzenia sprzedaży na poszczególnych rynkach lokalnych.

Dystrybutorzy z Grupy I. (w tym także Spółka) posiadają prawo do wykorzystywania praw z licencji, w tym prawo do zlecania produkcji Producentom na bazie udostępnionych w ramach Umowy receptur według zapotrzebowania Spółki określonego przez nią dla rynku polskiego. Dystrybutorzy, zgodnie z ich rolą pełnioną w Grupie, odpowiadają za określenie zapotrzebowania na Towary z Grupy I., wpływając na przebieg procesów produkcyjnych wykonywanych przez Producentów z Grupy. Opisano przy tym szczegółowo proces planowania zapotrzebowania na Towary.

Zgodnie z Umową licencyjną, Wnioskodawca nabywa od Licencjodawcy prawo do korzystania z własności intelektualnej, obejmującej: patenty, zgłoszenia patentowe, wzory użytkowe i zdobnicze, know-how, włącznie z odpowiednim know-how handlowym i technicznym oraz znaki towarowe i zgłoszenia znaków towarowych, prawa autorskie, bazy danych oraz domeny wymienione w załączniku 3 do Umowy licencyjnej, które służą w szczególności sprzedaży określonych towarów, zwłaszcza w zakresie żywienia niemowląt (dalej: Znaki towarowe i receptury). Tym samym Spółka otrzymuje nieograniczone prawo do sprzedaży produktów objętych licencją. Licencja dotyczy wyłącznie terytorium Polski i jest wykorzystywana przez P. w ramach prowadzonych działań sprzedażowych. Prawa przyznawane P. są udzielane na zasadzie wyłączności i są niezbywalne. Wnioskodawca jest uprawniony do sprzedaży produktów objętych licencją za pośrednictwem osób trzecich, nie mają jednak prawa przenoszenia sublicencji.

Spółka ponosi na rzecz Licencjodawcy opłaty za możliwość wykorzystywania Znaków towarowych i receptur (dalej: Opłaty licencyjne) w ramach swojej działalności, tj. dystrybuowania towarów pod określonymi markami i na bazie określonych receptur. W myśl postanowień Umowy licencyjnej wysokość Opłat licencyjnych jest kalkulowana w oparciu o procent od sprzedaży zewnętrznej netto, tzn. sprzedaży według cen brutto pomniejszonej o możliwe do zaksięgowania rabaty i obniżki ceny. Przy wyliczaniu Opłaty licencyjnej uwzględnia się typ umowy licencyjnej, rodzaj opłaty licencyjnej, jak również uwarunkowania gospodarcze.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy w ramach transakcji udzielenia licencji z tytułu znaku towarowego i receptur został określony i wyrażony w postaci stawek wymienionych w załącznikach do Umowy licencyjnej. Podstawą kalkulacji Opłaty licencyjnej jest wartość zafakturowanych obrotów zewnętrznych w stosunku do wartości towaru (tj. po odliczeniu rabatów i towarów ze zwrotów handlowych). Koszt Opłaty licencyjnej rozliczany jest bieżącymi fakturami opartymi o dostępne dane, a na koniec roku następuje ostateczne rozliczenie.

Wnioskodawca zaznaczył, że bez ponoszenia powyższych Opłat Spółka nie miałaby prawa do wykorzystywania Znaków towarowych i receptur w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej na lokalnym rynku, a w konsekwencji byłaby pozbawiona możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty Licencyjne dot. wyłącznego prawa do sprzedaży produktów objętych licencją na terytorium RP, ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencyjnej z dnia 21 grudnia 2004 r. za możliwość wykorzystywania Znaków towarowych i receptur w ramach prowadzonej działalności, tj. dystrybuowania towarów pod określonymi markami i na bazie określonych receptur − stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści wniosku ORD-IN Spółka zajmuje się dystrybucją towarów oznaczonych znakami towarowymi i o konkretnych recepturach, stanowiących przedmiot licencji, w związku z czym koszt Opłaty licencyjnej jest bezpośrednio związany z zakupem towarów i jest warunkiem umożliwiającym dokonywanie zakupów towarów w celu ich dystrybucji na rynku polskim. Wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaków towarowych i receptur objętych Opłatami jest kluczowym elementem działalności Spółki. Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku ORD-IN , bez ponoszenia Opłat licencyjnych, Spółka nie miałaby prawa do sprzedaży na rynku polskim dystrybuowanych Towarów oznaczonych znakami towarowymi i recepturami objętych licencją.

Spółka ponosi zatem na rzecz Licencjodawcy opłaty za możliwość wykorzystywania Znaków towarowych i receptur (Opłaty licencyjne) w ramach swojej działalności, tj. dystrybuowania towarów pod określonymi markami i na bazie określonych receptur.

Ponadto, na podstawie postanowień Umowy licencyjnej wysokość Opłat licencyjnych jest kalkulowana w oparciu o procent od sprzedaży zewnętrznej netto, tzn. sprzedaży według cen brutto pomniejszonej o możliwe do zaksięgowania rabaty i obniżki ceny.

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że koszty Opłat Licencyjnych pozostają w ścisłym związku z przychodami Spółki osiąganymi z dystrybucji towarów pod określonymi markami i na bazie określonych receptur.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Opłat Licencyjnych spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości wyświadczonych usług jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczeniem tych usług.

Podsumowując, wydatki na Opłaty licencyjne opisane w części 2a) Wniosku należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą na lokalnej dystrybucji produktów wytwarzanych w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej będącej producentem żywności, napojów i różnego rodzaju innych artykułów dla dzieci w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym wydatki ponoszone przez Spółkę na Opłaty Licencyjne nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Co zostało wykazane powyżej, koszty Opłat Licencyjnych za możliwość wykorzystywania Znaków towarowych i receptur w ramach swojej działalności, tj. dystrybuowania towarów pod określonymi markami i na bazie określonych receptur ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Opłaty licencyjne nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e updop − należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny. Załączone do wniosku dokumenty w postaci Umowy licencyjnej wraz kompletem załączników oraz rozliczenie kosztów z tytułu Umowy licencyjnej za rok 2017 nie mogły podlegać weryfikacji, ponieważ z uwagi na szczególny charakter postępowania interpretacyjnego wynikający z art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, tut. organ nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.