Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-417/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-08
Teza: Czy płacone przez Spółkę opłaty z tytułu niezachowania ustalonego poziomu usług, strat w asortymencie Y, niedoborów magazynowych, strat związanych z opóźnieniem dostaw, niezastosowania wskazanego przez Y rodzaju środka transportu, niezwrócenia palet oraz rozliczenia reklamacji stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; niedobory; nieterminowość; reklamacje; strata; towar; umowa; umowa-wykonanie umowy; usługi; usługi-wykonanie usługi; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płacone przez Spółkę opłaty z tytułu niezachowania ustalonego poziomu usług, strat w asortymencie Y, niedoborów magazynowych, strat związanych z opóźnieniem dostaw, niezastosowania wskazanego przez Y rodzaju środka transportu, niezwrócenia palet oraz rozliczenia reklamacji stanowią koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płacone przez Spółkę opłaty z tytułu niezachowania ustalonego poziomu usług, strat w asortymencie Y, niedoborów magazynowych, strat związanych z opóźnieniem dostaw, niezastosowania wskazanego przez Y rodzaju środka transportu, niezwrócenia palet oraz rozliczenia reklamacji stanowią koszty uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, zawarła z Y umowę o świadczenie usług logistycznych. Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka zobowiązała się do świadczenia następujących usług:

*   logistyki zaopatrzenia oraz transportu rozumianych jako odbiór towarów od dostawców Y, ich transport do sklepów Y, między tymi sklepami oraz odbiór zwrotów towarów ze sklepów i ich transport do magazynu,
*   logistyki dystrybucji w skład której wchodzi przeładunek drobnicy konwencjonalnej to jest wyładunek, szczegółowe sprawdzenie ilości i szkód powstałych w trakcie transportu, przekazanie towaru do strefy odbioru, odbiór zgodnie z zamówieniami, przygotowanie towarów do wyjścia z magazynu oraz załadunek towarów do transportu do sklepów Y,
*   obsługi magazynu centralnego polegającej na prowadzeniu gospodarki magazynowej.

Spółka zobowiązała się świadczyć, monitorować oraz koordynować przedmiotowe usługi z zachowaniem niezmiennie wysokiego poziomu jakości dotyczącego stopnia punktualności dostaw, stopnia dokładności odbieranych dostaw, stopnia dokładności ewidencji magazynowanych towarów oraz czasu odbioru towaru w magazynie.

Niezachowanie ustalonego poziomu usług powoduje obciążenie Spółki określonymi w umowie opłatami na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Y.

Ponadto Spółka ponosi odpowiedzialność za wszelkie straty oraz różnice w stanie magazynowym asortymentu i opóźnienia dostaw spowodowane bezpośrednio lub pośrednio przez Spółkę podczas świadczenia usług. W przypadku straty (zaginiecie, uszkodzenie, zniszczenie towaru, przekroczenie daty ważności do spożycia asortymentu, powstałe z winy Spółki w trakcie operacji logistycznych) Wnioskodawca jest obciążany przez Y wartością ceny zakupu tego towaru powiększoną o dotyczące go koszty logistyczne. Obsługa magazynu wymaga od Spółki sporządzania inwentaryzacji dziennych oraz inwentaryzacji kompletnych w terminach wyznaczonych przez Y. Stwierdzone nadwyżki są bilansowane ze stwierdzonymi niedoborami po cenach zakupu powiększonych o ewentualne cło i koszty logistyczne. Niedobory nieskompensowane z nadwyżkami obciążają Spółkę na podstawie odpowiednich not wystawionych przez Y.

Wnioskodawca obciążany jest także za wszelkie straty spowodowane opóźnieniem w dostawie towarów, którego konsekwencją jest nieprzyjęcie towaru przez sklep, a także z tytułu niezastosowania wskazanego przez Y środka transportu. Transport towarów odbywa się na paletach, które podlegają obrotowi z dostawcami i z placówkami handlowymi. Salda obrotu paletami rozliczne są miesięcznie. Nieuregulowanie zobowiązań wynikających z uzgodnionego salda (brak realizacji przez Spółkę zobowiązania do zwrotu palet) stanowi podstawę do wystawienia dla Spółki faktury za niezwrócone palety według ich obecnej wartości rynkowej.

Dodatkowo prowadzona jest procedura obsługi reklamacji zgłoszonych przez placówki handlowe do dostaw zrealizowanych przez Spółkę. W przypadkach zastosowania finansowego rozliczania reklamacji Y obciąża Spółkę wartościami powstałych reklamacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płacone przez Spółkę opłaty z tytułu niezachowania ustalonego poziomu usług, strat w asortymencie Y, niedoborów magazynowych, strat związanych z opóźnieniem dostaw, niezastosowania wskazanego przez Y rodzaju środka transportu, niezwrócenia palet oraz rozliczenia reklamacji stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy, wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary i odszkodowania z konkretnych, enumeratywnie wymienionych w tym punkcie tytułów.

Pozostałe kary, odszkodowania czy opłaty wynikające z zawieranych między przedsiębiorcami umów racjonalnie i gospodarczo uzasadnione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów. Koszty takich umownych kar, odszkodowań czy opłat należy zatem oceniać pod kątem ich celowości to jest dążenia do uzyskania przychodów bądź ochrony źródła tych przychodów.

Zawarcie umowy na świadczenie usług logistycznych z Y zapewniało Spółce uzyskanie przychodów o dość dużej wartości. Możliwość osiągania stałych przychodów o takiej wartości przez okres trzech lat z możliwością przedłużenia tego okresu wymagała od Spółki konkurencyjności polegającej na zawarciu takiej umowy, która zabezpieczałaby również interesy Y, poprzez bardzo wysoki standard świadczonych usług. Standard ten zapewniają zapisane w umowie, konieczne do spełnienia, poziomy jakości świadczonych usług odnoszące się do stopnia punktualności dostaw, stopnia dokładności odbieranych dostaw, stopnia dokładności ewidencji magazynowanych towarów oraz czasu odbioru towaru w magazynie przekroczenie, których skutkuje koniecznością zapłaty przez Spółę określonych opłat. Warunki te z jednej strony postrzegane są jako korzyść dla Y z drugiej jednak stanowią rodzaj zachęty do dołożenia przez Spółkę jak największej staranności przy wykonywaniu usług zapewniających uzyskanie konkretnych przychodów.

Zabezpieczeniem interesów Y, bez których umowa nie mogłaby być zawarta, są również płacone przez Spółkę opłaty stanowiące rekompensatę za straty w asortymencie towarów, za niedobory magazynowe, za straty związane z opóźnieniem dostaw, za straty reklamacyjne. Podpisanie umowy warunkowała również zgoda Spółki na ponoszenie kosztów niezwróconych palet i zastosowania innych pojazdów transportowych niż wskazane przez Y. Wynikające z umowy obowiązki zapłaty kwot z wszystkich wymienionych wyżej tytułów są więc wydatkami ponoszonymi dla zachowania źródła przychodów. Są to elementy kosztów uzyskania przychodów konieczne do poniesienia przez Spółkę, aby przychody z tego źródła przychodów, jakim jest przedmiotowa umowa z Y, w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało.

Rygorom przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają opłaty za przekroczenie poziomu usług, rekompensaty za utracone towary, niedobory magazynowe, straty reklamacyjne, straty związane z opóźnieniami dostaw, koszty niezwróconych palet, czy opłaty za używanie innych pojazdów niż wskazane przez Y, które to opłaty stanowią koszty uzyskania przychodów ponoszone dla zachowania źródła przychodów, jakim jest zawarta z Y umowa o świadczenie usług logistycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 updop zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka, zawarła z Y umowę o świadczenie usług logistycznych. Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka zobowiązała się do świadczenia następujących usług:

*   logistyki zaopatrzenia oraz transportu rozumianych jako odbiór towarów od dostawców Y, ich transport do sklepów Y, między tymi sklepami oraz odbiór zwrotów towarów ze sklepów i ich transport do magazynu,
*   logistyki dystrybucji w skład której wchodzi przeładunek drobnicy konwencjonalnej to jest wyładunek, szczegółowe sprawdzenie ilości i szkód powstałych w trakcie transportu, przekazanie towaru do strefy odbioru, odbiór zgodnie z zamówieniami, przygotowanie towarów do wyjścia z magazynu oraz załadunek towarów do transportu do sklepów Y,
*   obsługi magazynu centralnego polegającej na prowadzeniu gospodarki magazynowej.

Spółka zobowiązała się świadczyć, monitorować oraz koordynować przedmiotowe usługi z zachowaniem niezmiennie wysokiego poziomu jakości dotyczącego stopnia punktualności dostaw, stopnia dokładności odbieranych dostaw, stopnia dokładności ewidencji magazynowanych towarów oraz czasu odbioru towaru w magazynie. Niezachowanie ustalonego poziomu usług powoduje obciążenie Spółki określonymi w umowie opłatami na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Y. Ponadto Spółka ponosi odpowiedzialność za wszelkie straty oraz różnice w stanie magazynowym asortymentu i opóźnienia dostaw spowodowane bezpośrednio lub pośrednio przez Spółkę podczas świadczenia usług. W przypadku straty (zaginiecie, uszkodzenie, zniszczenie towaru, przekroczenie daty ważności do spożycia asortymentu powstałe z winy Spółki w trakcie operacji logistycznych) Wnioskodawca jest obciążany przez Y wartością ceny zakupu tego towaru powiększoną o dotyczące go koszty logistyczne. Obsługa magazynu wymaga od Spółki sporządzania inwentaryzacji dziennych oraz inwentaryzacji kompletnych w terminach wyznaczonych przez Y. Stwierdzone nadwyżki są bilansowane ze stwierdzonymi niedoborami po cenach zakupu powiększonych o ewentualne cło i koszty logistyczne. Niedobory nieskompensowane z nadwyżkami obciążają Spółkę na podstawie odpowiednich not wystawionych przez Y. Wnioskodawca obciążany jest także za wszelkie straty spowodowane opóźnieniem w dostawie towarów, którego konsekwencją jest nieprzyjęcie towaru przez sklep, a także z tytułu niezastosowania wskazanego przez Y środka transportu. Transport towarów odbywa się na paletach, które podlegają obrotowi z dostawcami i z placówkami handlowymi. Salda obrotu paletami rozliczne są miesięcznie. Nieuregulowanie zobowiązań wynikających z uzgodnionego salda (brak realizacji przez Spółkę zobowiązania do zwrotu palet) stanowi podstawę do wystawienia dla Spółki faktury za niezwrócone palety według ich obecnej wartości rynkowej. Dodatkowo prowadzona jest procedura obsługi reklamacji zgłoszonych przez placówki handlowe do dostaw zrealizowanych przez Spółkę. W przypadkach zastosowania finansowego rozliczania reklamacji Y obciąża Spółkę wartościami powstałych reklamacji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że w opinii tut. Organu płacone przez Spółkę opłaty z tytułu niezachowania ustalonego poziomu usług, strat w asortymencie Y, niedoborów magazynowych, strat związanych z opóźnieniem dostaw, niezastosowania wskazanego przez Y rodzaju środka transportu, niezwrócenia palet oraz rozliczenia reklamacji mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, tj. dot. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług.

Sam Wnioskodawca wskazał, że zobowiązał się świadczyć, monitorować oraz koordynować usługi z zachowaniem niezmienionego poziomu jakości dot. stopnia punktualności dostaw, stopnia dokładności odbieranych dostaw, stopnia dokładności ewidencji magazynowanych towarów oraz czasu odbioru towarów w magazynie.

Tym samym przekroczenie zawartych w umowie wskaźników dot. jakości wykonywanych usług powoduje, że usługi te są wykonane wadliwie. Te same uwagi odnoszą się również do strat w asortymencie, bowiem dostarczenie towarów w nienaruszonym stanie stanowi istotę usługi logistycznej. Również obowiązek zwrotu palet, czy też zastosowanie odpowiedniego środka transportu składały się na właściwe wykonanie usługi. Z uwagi na powyższe ww. rekompensaty i opłaty jako wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.