Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.271.2018.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „….” dotyczącego:

*   budynku Domu Kultury, budynków Z… – **jest prawidłowe,**
*   budynku Urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” dotyczącego budynków Domu Kultury i Z… oraz budynku Urzędu Gminy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina H. (dalej „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 8 kwietnia 2005 r. Z dniem 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia tego podatku wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wydatki ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami na nią wystawianymi. Gmina realizuje projekt pn. „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, Działanie 5.2, Efektywność energetyczna sektora publicznego w formie współfinansowania UE. Umowa na dofinansowanie zawarta została w dniu 22 grudnia 2017 r.

Dofinansowanie projektu:

1.  w formie płatności ze środków europejskich - w odniesieniu do wydatków nieobjętych regułami pomocy publicznej - w kwocie nieprzekraczającej 1.511.441,15 zł, przy czym dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, nieobjętych regułami pomocy publicznej,
2.  w formie płatności ze środków europejskich - w odniesieniu do wydatków objętych regułami pomocy publicznej - w kwocie nieprzekraczającej 70.166,41 zł,
3.  w formie płatności ze środków europejskich jako pomoc de minimis, w kwocie nieprzekraczającej 2.865,34 zł, przy czym dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu objętych regułami pomocy de minimis.

Projekt zakłada kompleksową termomodernizację następujących obiektów użyteczności publicznej w Gminie: Dom Kultury w D., trzy budynki Z… w H. oraz budynek Urzędu Gminy w H. W ramach termomodernizacji wykonane zostaną następujące procedury budowlane (m.in. ocieplenie ścian zewnętrznych, stropodachu, wymiana instalacji c.o. i oświetlenia na energooszczędne, wymiana okien i drzwi, montaż instalacji fotowoltaicznych, montaż windy w jednym z budynków Z\`(...)\`), zapewniony zostanie nadzór inwestorski oraz promocja projektu.

Nakłady poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu stanowić będą „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.).

Projekt jest realizowany w okresie od 1 lutego 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Wszystkie faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji ww. projektu będą wystawiane na Gminę.

Przedmiotowy projekt będzie dotyczył 5 odrębnych budynków:

*   Budynek Urzędu Gminy w H. P. (PKOB 1220).
*   Budynek Gminnego Ośrodka Kultury w D. (PKOB 1261).
*   Budynek Z… w H. znajdujący się w D. (PKOB 1263),
*   2 budynki Z… w H. znajdujące się w H. P. (PKOB 1263).

Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym w Gminie, poprzez termomodernizację budynków użyteczności publicznej, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń powietrza oraz zmniejszenie kosztów funkcjonowania (utrzymania) obiektów.

Obiekty będące przedmiotem projektu, z wyjątkiem Gminnego Ośrodka Kultury w D., stanowią mienie Gminy.

Budynki Z… w H. zostały przekazane w trwały zarząd Z… w H.

Budynek Z… w H. mieszczący się w D. jest sklasyfikowany w dziale 85.31A i 85.20.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności i obejmuje obowiązkową edukację w gimnazjach. Warunkiem formalnym przyjęcia do gimnazjum jest przystąpienie do egzaminu zewnętrznego przeprowadzonego w klasie trzeciej. Absolwenci gimnazjum mają obowiązek kontynuowania nauki (do ukończenia 18 roku życia w szkołach ponadpodstawowych, ponadgimnazjalnych, w ramach przygotowania zawodowego u pracodawcy lub na kwalifikacyjnym kursie zawodowym. Ponadto obejmuje również edukację na poziomie podstawowym zapewniającym uczniom zdobycie umiejętności w zakresie czytania, pisania i liczenia oraz podstawowych umiejętność i wiedzy w zakresie takich przedmiotów jak: język polski, język obcy nowożytny, matematyka, historia, wiedza o społeczeństwie, przyroda, fizyka, chemia, geografia, biologia, plastyka, muzyka, technika, informatyka, edukacja dla bezpieczeństwa i wychowanie fizyczne. Edukacja w zakresie szkoły podstawowej jest obowiązkowa.

W ww. budynku poddanym termomodernizacji prowadzona jest działalność, której jedynym celem jest realizacja zadania w zakresie edukacji publicznej.

Jeden z budynków Z… w H. mieszczący się w H. P. jest sklasyfikowany w dziale 85.20.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności jako Szkoły podstawowe i obejmuje edukację wychowania przedszkolnego na poziomie podstawowym zapewniającym uczniom zdobycie umiejętności w zakresie czytania, pisania i liczenia oraz podstawowych umiejętności i wiedzy w zakresie takich przedmiotów jak: język polski, język obcy nowożytny, matematyka, historia, wiedza o społeczeństwie, przyroda, fizyka, chemia, geografia, biologia, plastyka, muzyka, technika, informatyka, edukacja dla bezpieczeństwa i wychowanie fizyczne. Edukacja w zakresie szkoły podstawowej jest obowiązkowa. W budynku tym prowadzona jest wyłącznie działalność w zakresie edukacji publicznej.

Drugi budynek Z… w H. mieszczący się w H. P. poddany termomodernizacji jest sklasyfikowany w dziale 85.10.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności jako placówki wychowania przedszkolnego i obejmuje wychowanie przedszkolne, którego celem jest wspieranie rozwoju dziecka i przygotowanie do rozpoczęcia nauki w szkole. Wychowanie przedszkolne jest prowadzone w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz innych formach wychowania przedszkolnego. W ww. budynku poddanym termomodernizacji prowadzona jest działalność związana ze wsparciem rozwoju dziecka i przygotowaniem go do nauki w szkole. Ponadto w budynku tym znajduje się stołówka, w której przygotowywane są posiłki związane tylko i wyłącznie z działalnością edukacyjną

Budynek Domu Kultury w D. poddany termomodernizacji stanowi własność Gminnego Ośrodka Kultury w H., nie podlega centralizacji, gdyż nie jest jednostką Gminy oraz nie stanowi jej działalności opodatkowanej.

W budynku Gminnego Ośrodka Kultury w D. poddanego termomodernizacji jest i będzie prowadzona działalność kulturalna. W Polskiej Klasyfikacji Działalności sklasyfikowany jest w dziale 90.04 jako działalność obiektów kulturalnych. Gminny Ośrodek Kultury prowadzi wyłącznie działalność skierowaną na rzecz mieszkańców. Brak jest sali kinowej.

W budynku Urzędu Gminy poddanego termomodernizacji nie prowadzi się wynajmu pomieszczeń. Pomieszczenia ww. budynku służą pracownikom wykonującym zadania związane głównie z działalnością zwolnioną i nieopodatkowaną.

Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w nieznacznej części zalicza dzierżawę gruntów, najem lokali, które to czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zaznaczyć należy, że w ramach działalności gospodarczej, Gmina oprócz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wykonuje głównie czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe, dzierżawę gruntów rolnych oraz usługi na cele pomocy społecznej.

Oprócz powyższych czynności, Gmina wykonuje zadania własne i zlecone - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak np. pobieranie opłat publicznoprawnych.

Wskazać należy, że żadne z pomieszczeń Urzędu Gminy nie są i nie będą przedmiotem najmu, w związku z czym nie będą generowane żadne przychody z tego tytułu. W budynku Urzędu Gminy wykonywane są jedynie zadania związane z obsługą powyższych czynności w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (fakturowanie, zawieranie umów cywilnoprawnych, księgowanie i prowadzenie rejestru VAT, gromadzenie dokumentów oraz inne). Jednakże pomieszczenia Urzędu Gminy głównie służą prowadzeniu zadań niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych z tego podatku.

W stosunku do zakupów Gmina z większości faktur nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Gmina wskazała, że poniesione nakłady na termomodernizację budynku Domu Kultury w D., należącego do Gminnego Ośrodka Kultury w H., przekazane będą przez Gminę nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 5.2 Efektywność energetyczna sektora publicznego w formie współfinansowania UE będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Urzędu Gminy?
2.  Czy Gminie w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 5.2 Efektywność energetyczna sektora publicznego w formie współfinansowania UE będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji 3 budynków Z… w H.?
3.  Czy Gminie w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 5.2 Efektywność energetyczna sektora publicznego w formie współfinansowania UE będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury w D.?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Działanie 5.2 Efektywność energetyczna sektora publicznego w formie współfinansowania UE nie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji w budynku Urzędu Gminy, ponieważ żadne z pomieszczeń Urzędu Gminy nie jest i nie będzie przedmiotem najmu, w związku z czym nie będą generowane żadne przychody z tego tytułu.

W budynku Urzędu Gminy wykonywane są jedynie zadania związane z obsługą powyższych czynności w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (fakturowanie, zawieranie umów cywilnoprawnych, księgowanie i prowadzenie rejestru VAT, gromadzenie dokumentów oraz inne).

Należy podkreślić, że w budynku Urzędu Gminy realizowane są głównie zadania w ramach obowiązków publicznoprawnych, a więc traktowane są jako czynności spoza zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mogą to być działania zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów w szczególności podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje, itp., jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury Gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc., a także zadania związane z pomocą społeczną realizowane przez mieszczący się w budynku Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek. Jednakże jest ich nieznaczna ilość. O czym świadczy niski procent prewskaźnika, który obecnie wynosi 3%.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż głównym celem dokonywanych zakupów w zakresie termomodernizacji jest wykonywanie zadań własnych gminy i choć w przedmiotowym budynku będą częściowo wykonywane czynności związane z podatkiem od towarów i usług, to nie może przesądzić o uprawnieniu do skorzystania z prawa do odliczenia, gdyż związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest zbyt nieuchwytny i marginalny.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z realizacją projektu „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 Działanie 5.2 Efektywność energetyczna sektora publicznego w formie współfinansowania UE nie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynków Z…, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina nie będzie czerpała z tytułu użytkowania budynku Z… żadnych przychodów. Celem działalności prowadzonej w budynkach szkoły poddanych termomodernizacji nie jest osiąganie dochodów, ale realizacja zadania w zakresie edukacji publicznej.

Reasumując, w budynku termomodernizowanej szkoły będą wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu i oraz czynności zwolnione z VAT (tj. wyżywienie dzieci).

Z uwagi na powyższe, Gmina nie widzi związku przyczynowo-skutkowego, który decydowałby o prawie do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Z\`(...)\` Nie istnieje dostrzegalny i bezsporny związek realizowanej inwestycji w szkole ze sprzedażą opodatkowaną, a tylko taki pozwoliłby na częściowe odliczenie podatku.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stwierdziła, że na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z realizacją projektu „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 Działanie 5.2 Efektywność energetyczna sektora publicznego w formie współfinansowania UE nie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury w D., w ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek umożliwiający podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina nie będzie czerpała z tytułu użytkowania budynku Gminnego Ośrodka Kultury w D. żadnych przychodów. Głównym celem działalności Gminnego Ośrodka Kultury w D. podlegającego termomodernizacji jest działalność kulturalna.

Z uwagi na powyższe, Gmina nie widzi związku przyczynowo-skutkowego, który decydowałby o prawie do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury w D. Nie istnieje dostrzegalny i bezsporny związek realizowanej inwestycji w Gminnym Ośrodku Kultury w D. ze sprzedażą opodatkowaną, a tylko taki pozwoliłby na częściowe odliczenie podatku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „…:

*   budynku Domu Kultury oraz budynków Z… – jest prawidłowe,
*   budynku Urzędu Gminy – jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych

z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4 tegoż artykułu).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według ust. 6 analizowanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie ust. 9 cyt. artykułu, przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na podstawie art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3–6 i 8–10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Gminie – jak słusznie wskazała we wniosku - w odniesieniu do budynku Domu Kultury w D. oraz 3 budynków Z… nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy wskazać, że budynek Domu Kultury poddany termomodernizacji stanowi własność Gminnego Ośrodka Kultury w H., który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, a poniesione nakłady na termomodernizację tego budynku Gmina przekaże nieodpłatnie. Natomiast 3 budynki Z… wykorzystywane są – jak wynika z treści wniosku – jedynie do działalności edukacyjnej.

Tym samym stanowiska Gminy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do budynku Urzędu Gminy, który – wbrew stanowisku Gminy –wykorzystywany jest nie tylko do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (zadań własnych), ale także do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), a przypisanie wydatków związanych z realizacją tego projektu w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina zobowiązana jest w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji zawartych w § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - podatek naliczony od tych wydatków związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie do tak obliczonego podatku z uwagi na fakt, że budynek jednocześnie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych Gmina powinna ustalić proporcję zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy. W konsekwencji Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. projektu.

Tym samym stanowisko Gminy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.