Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-56/11/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-04
Teza: Czy koszty poniesione na zrealizowanie zadania „Rekultywacja lagun osadowych”, ewidencjonowane od 2004r. na wyodrębnionym koncie inwestycyjnym powinny zwiększyć wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją przedsięwzięcia „Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków”?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 13 stycznia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości nakładów inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości nakładów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka będąca spółką zależną w Podatkowej Grupie Kapitałowej (dalej jako „Spółka”) zrealizowała projekt pod nazwą „Oczyszczalnia Ścieków” finansowany ze środków unijnych pochodzących z Funduszu Spójności. Pierwotnie decyzja Komisji Europejskiej, zawarta w Memorandum Finansowym z dnia 28 grudnia 2000r. uzgodnionym między Komisją Europejską a Rzeczpospolitą Polską odnośnie przyznania środków pomocowych w ramach ISPA na w/w projekt, dotyczyła wyłącznie modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków.

Po zakończeniu procesu kontraktowania w 2003r. pozostały znaczne oszczędności kosztów projektu oraz kwoty dotacji w stosunku do wielkości założonych w Memorandum Finansowym. W celu wykorzystania zaoszczędzonych środków, Spółka złożyła w 2004r. do Komisji Europejskiej wniosek w sprawie rozszerzenia zakresu projektu o dalsze 3 zadania - w tym: „Stacja Termicznej Utylizacji Osadów” oraz „Rekultywacja lagun osadowych” (integralnie związane z oczyszczalnią ścieków), niezbędne dla osiągnięcia pełnego efektu ekologicznego w zakresie ochrony wód, powietrza i ziemi w odniesieniu do gospodarki ściekowej. Decyzją z dnia 19 grudnia 2005r. Komisja Europejska zaakceptowała wniosek spółki. W konsekwencji w skład projektu „Oczyszczalnia Ścieków”, wchodzą 4 zadania z zakresu gospodarki ściekowej w tym m.in. „Rekultywacja lagun osadowych”.

W trakcie przygotowań i wstępnej fazy realizacji procesu inwestycyjnego Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska, w wydanym postanowieniu z dnia 27 września 1999r. postanowił uzgodnić pozytywnie przedłożony projekt decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji „Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków” pod warunkiem uwzględnienia uwag i wniosków zawartych w „Ocenie oddziaływania na środowisko” opracowanej przez Biuro Usług Ekologiczno-lnżynierskich. Wskazał przy tym, iż problem gospodarki osadowej stwarzającej najpoważniejsze zagrożenie środowiska zostanie rozwiązany całościowo na etapie projektu technicznego obejmującego unieszkodliwianie osadów oraz ich przeróbkę. Składowanie osadów ściekowych na lagunie może być traktowane jedynie w kategorii rozwiązań tymczasowych. W dniu 15 grudnia 2000r. Wojewoda Małopolski wydał pozytywną decyzję dotyczącą uzgodnienia w zakresie ochrony środowiska projektu budowlanego rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków, warunkując ją spełnieniem szeregu wymogów, w tym m.in. zobowiązując Spółkę do „Opracowania dokumentacji rekultywacji i zagospodarowania terenu istniejących lagun osadowych\`(...)\`.”. W dniu 5 lipca 2001r. Prezydent Miasta K. zatwierdził projekt i wydał pozwolenie na budowę, zobowiązując Spółkę do spełnienia szeregu warunków, w tym nałożonych w/w decyzją Wojewody.

Zgodnie z opracowanym w styczniu 2004r. przez firmę P. Sp. z o.o. „Raportem o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko”, realizacja przedsięwzięcia rekultywacji ma na celu zlikwidowanie negatywnego oddziaływania lagun osadowych na środowisko i zdrowie ludzi oraz przywrócenie terenu zajętego przez laguny do stanu zbliżonego do pierwotnego. W raporcie podkreśla się, iż rekultywacja techniczna lagun osadowych jest etapem likwidacji lagun.

We wniosku z 2004r. o rozszerzenie zakresu projektu wskazano, że teren lagun osadowych, zgodnie z wymogami uzgodnień dla projektu „Oczyszczalnia Ścieków”, musi zostać zrekultywowany zgodnie z obowiązującymi standardami dotyczącymi ochrony środowiska. Wraz ze zmodernizowaną oczyszczalnią, rekultywacja lagun miała pozwolić na osiągnięcie pełnego efektu ekologicznego. Konieczność realizacji zadań pn. „Stacja Termicznej Utylizacji Osadów” oraz „Rekultywacja lagun osadowych” wynikała z obowiązku rozwiązania problemu osadów zdeponowanych na lagunach osadowych na terenie oczyszczalni ścieków a także bieżącej utylizacji osadów generowanych w procesie oczyszczania ścieków, nałożonego decyzjami administracyjnymi, wydanymi przez Wojewodę i Prezydenta Miasta K. (wymienione powyżej), dotyczącymi zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę dla zadania inwestycyjnego pn. „Modernizacja i Rozbudowa Oczyszczalni Ścieków”.

Należy zaznaczyć, że środek trwały pod nazwą księgową „baseny suszu osadu”, zwany potocznie „lagunami osadowymi” (o wartości początkowej, po aktualizacji w 1995r., 176 tys. zł) powstał w 1976 r. wraz z oczyszczalnią ścieków, pełniąc funkcję składowiska osadów ściekowych pochodzących z tej oczyszczalni, a od 1999r. również z innej oczyszczalni. W dacie powstania obiekt ten został zakwalifikowany wg wówczas obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy 25 Budowle inżynierskie wodne, podgrupy 258 Budowle do oczyszczania ścieków, rodzaju 258-8 Poletka oczyszczające i laguny osadowe. Po wprowadzeniu nowej Klasyfikacji Środków Trwałych (1999r.) obiekt ten przekwalifikowano do grupy 2, podgrupy 21, rodzaju 211 (w ramach którego wymienia się „oczyszczanie wód i ścieków”). Obiekt ten, amortyzowany wg stawki 4%, kilka lat temu został całkowicie zamortyzowany.

W 2002r. eksploatacja lagun osadowych, jako składowiska osadów ściekowych (zajmujących 18,5 ha), musiała zostać zaniechana, bowiem obiekt ten nie spełniał wymogów stawianych tego typu budowlom przez nowe ustawodawstwo określające ścisłe uwarunkowania techniczne przewidziane dla konstrukcji wszelkiego rodzaju składowisk, w tym osadów ściekowych. Od 2003r. do listopada 2010r. (tj. do czasu uruchomienia „Stacji Termicznej Utylizacji Osadów”, w której osady zostają spalane) osady były wywożone przez wyspecjalizowane firmy, i deponowane na składowiskach do tego celu przeznaczonych. Decyzjami administracyjnymi (na etapie opiniowania projektu budowlanego dla rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków) władze ochrony środowiska nakazały przeprowadzenie rekultywacji lagun. Względy ekonomiczne i ekologiczne, zadecydowały o wyborze metody rekultywacji polegającej na pozostawieniu osadu na obszarze lagun i realizacji szeregu wyspecjalizowanych działań agrotechnicznych zmierzających ostatecznie do użyźnienia wierzchniej warstwy bryły składowiska ziemią i humusem i obsianie mieszanką traw. Cały zakres robót objętych kontraktem został zrealizowany do 6 sierpnia 2010r. Zrekultywowanie lagun doprowadziło do stworzenia pasa ochronnego zieleni izolacyjnej od strony osiedli położonych na południe od oczyszczalni. Mimo zakończenia prac rekultywacyjnych, teren składowiska osadów nie jest jeszcze w pełni przywrócony poprzedniemu stanowi, gdyż w zdeponowanych osadach ściekowych będą jeszcze zachodziły procesy mineralizacji osadów ściekowych i związane z tym osiadanie bryły, emisja gazu składowiskowego itp., zaś Spółka została zobowiązania do utrzymywania i stałego monitoringu składowiska.

W dalszej perspektywie, nie objętej działaniami w ramach rekultywacji lagun, przewiduje się obsadzenie pagórka (składowiska osadów) krzewami i drzewami płytkokorzeniującymi oraz wykorzystanie tego terenu na cele rekreacyjne.

Koszt netto (tj. bez VAT) zrealizowanego zadania, w ramach kontraktu z wykonawcą pn. „Rekultywacja lagun osadowych” to 6.380.150,36 euro, z czego 3.568.484,78 euro finansuje Gmina Miejska z Funduszu Spójności, a pozostałą kwotę 2.811.665,78 euro finansuje Spółka z kredytu EBOR, pożyczki WFOŚIGW i środków własnych. Ostatnia faktura dotycząca w/w zadania została wystawiona przez wykonawcę we wrześniu 2010r. (z terminem płatności w listopadzie 2010r.). Oprócz kosztów w/w kontraktu (25.508 tys. zł - po przeliczeniu z euro), w ramach zadania inwestycyjnego „Rekultywacja lagun osadowych”, Spółka i Gmina Miejska poniosły dodatkowo łącznie 7.545 tys. zł, tak więc koszt całego zadania zamyka się kwotą 33.053 tys. zł.

Koszty przedmiotowego zadania w części ponoszonej przez Spółkę ewidencjonowano na koncie inwestycyjnym otwartym dla tego zadania w 2004r. Zgodnie z zawartym w dniu 2 września 2009r. „Porozumieniem w sprawie uzgodnienia i uregulowania stanu prawnego oraz wzajemnych rozliczeń projektu Oczyszczalnia Ścieków” koszty poniesione przez Gminę Miejską, zostaną Spółce nieodpłatnie przekazane stosownym protokołem. W tym trybie Miasto przekazało nieodpłatnie Spółce nakłady poniesione na realizację 2 zakończonych kontraktów („Modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków” i „Kolektora Dolnej Terasy Wisły - Etap l i II”).

W ramach zrealizowanego kontraktu na roboty (o wartości 25.508 tys. zł), dotyczącego rekultywacji lagun osadowych, powstały 4 środki trwałe o łącznym koszcie bezpośrednim 831 tys. zł (co stanowi zaledwie 3,2% kosztów zadania inwestycyjnego „Rekultywacja lagun osadowych”) tj.:

*   wyrzutnia gazu wraz z drenażem - 538,8 tys. zł,
*   ogrodzenie wyrzutni gazu - 4,8 tys. zł,
*   droga wjazdowa na czaszę lagun - 264 tys. zł,
*   kanalizacja - 23 tys. zł.

Pozostałe koszty (24.677 tys. zł) nie wygenerowały żadnego środka trwałego. W ramach zadania inwestycyjnego „Modernizacja i Rozbudowa Oczyszczalni Ścieków” o łącznym koszcie 183.025,35 tys. zł wytworzono 781 środków trwałych (przejętych na majątek Spółki w 2008r.) w tym:

*   Budynki - 25
*   Budowle - 68
*   Kotły i maszyny energetyczne – 3

*   Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania - 260
*   Urządzenia techniczne -160
*   Środki transportu - 6
*   Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie - 55
*   Środki trwałe nisko cenne - 202
*   Wartości niematerialne i prawne - 2

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione na zrealizowanie zadania „Rekultywacja lagun osadowych”, ewidencjonowane od 2004r. na wyodrębnionym koncie inwestycyjnym powinny zwiększyć wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją przedsięwzięcia „Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków”?

Zdaniem Spółki koszty poniesione przez nią na zrealizowanie zadania „Rekultywacja lagun osadowych”, w części w jakiej nie zostały zaliczone do wartości początkowej czterech środków trwałych wytworzonych w ramach tego projektu, powinny zwiększyć wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją przedsięwzięcia „Rozbudowa i Modernizacja Oczyszczalni Ścieków”. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Natomiast art. 16g ust. 4 tej ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W ocenie Spółki, koszty rekultywacji lagun osadowych, w części w jakiej nie zostały zaliczone do wartości początkowej jednego z czterech wspomnianych wyżej środków trwałych, stanowią koszty dające się zaliczyć do wartości środków trwałych wytworzonych w ramach przedsięwzięcia „Rozbudowa i Modernizacja Oczyszczalni Ścieków”, ponieważ zadanie pod nazwą „Rekultywacja lagun osadowych” stanowiło część, a zarazem warunek realizacji przedsięwzięcia „Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków”. Na wstępie należy podkreślić, iż omawiane laguny osadowe stanowią część oczyszczalni ścieków i użytkowane były przez Zakład Oczyszczalni Ścieków, MPWiK SA. Obiekty oczyszczalni ścieków wraz z lagunami osadowymi położone są w \`(...)\`. Teren lagun osadowych graniczy bezpośrednio od strony północnej z istniejącą oczyszczalnią ścieków. Potwierdzenie, iż istniejące laguny osadowe stanowią integralną część oczyszczalni ścieków znajduje się również w opracowanym dla Spółki „Raporcie o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko” opracowanym przez P. Sp. z o.o.

„Raport o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko” wskazuje ponadto, że realizacja przedsięwzięcia rekultywacji ma na celu zlikwidowanie negatywnego oddziaływania lagun osadowych na środowisko i zdrowie ludzi oraz przywrócenie terenu zajętego przez laguny do stanu zbliżonego do pierwotnego. Ten sam raport podkreśla, iż rekultywacja techniczna lagun osadowych jest etapem likwidacji lagun. Z raportu tego wynika więc, iż rekultywacja lagun osadowych stanowi w istocie likwidację środka trwałego. Zdaniem Spółki, z uwagi na uzależnienie realizacji inwestycji głównej od przeprowadzenia rekultywacji lagun, koszty likwidacji środka trwałego, za jaki były uważane przedmiotowe laguny, powinny zwiększyć wartość początkową nowych środków trwałych, powstałych wskutek realizacji zadania „Rozbudowa i Modernizacja Oczyszczalni Ścieków”.

W interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w przypadku gdy do wytworzenia jednego środka trwałego konieczna jest likwidacja istniejących środków trwałych, to koszty likwidacji tych ostatnich powinny zwiększyć wartość początkową nowopowstałego środka trwałego.

Przykładowo, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21 maja 2009r. sygn. I SA/Go 152/2009, stwierdził, że proces rozpoczęcia inwestycji obejmuje prace wstępne, m.in. prace przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Dlatego, jeżeli do wybudowania nowego środka trwałego konieczne jest wyburzenie starego, wówczas koszty takiej rozbiórki czy likwidacji nie mogą być bezpośrednio rozliczone w koszty działalności.

Są to wydatki zaliczane do wartości nowo wytworzonego środka trwałego i podlegają rozliczeniu tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Także w wydawanych interpretacjach organy podatkowe wskazują, że wydatki na wyburzenie budynków i budowli jak też ich wartość są elementem kosztu inwestycji. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r. znak: IPPB1/415-426/09-2/EC) stwierdzono: „Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów kosztów rozbiórki starego budynku, stwierdzić należy, iż nowy budynek powstał na miejscu dotychczasowego budynku, a zatem wyburzenie starego budynku było niezbędne do rozpoczęcia, zakończenia i oddania nowego budynku do używania. Decyzja wnioskodawcy o likwidacji starego budynku była związana z jego planami inwestycyjnymi wybudowania w tym miejscu nowego budynku, dlatego też koszty likwidacji budynku są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego budynku. W takim przypadku koszty rozbiórki związane z wyburzeniem budynku będą składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 maja 2009r. (IBPBI/1/415-132/09/AP): „Powodem rozbiórki budynków jest brak ekonomicznego uzasadnienia ich remontu i modernizacji, gdyż znajdują się one w złym stanie technicznym. Natomiast w miejsce wyburzonych budynków zamierza wybudować nowe. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż jeżeli nowe budynki powstaną na miejscu dotychczasowych, to wyburzenie tych budynków będzie niezbędne do wybudowania nowych obiektów oraz ich oddania do używania. W takiej sytuacji wydatki poniesione na zakup ww. budynków, jak również koszty rozbiórki stanowić będą element prowadzonej inwestycji, a więc element kosztu wytworzenia nowych środków trwałych”.

Niezależnie od faktu, iż przedmiotowe laguny osadowe uległy likwidacji, wydatki na ich rekultywację powinny, zdaniem Spółki, stanowić koszt zwiększający wartość inwestycji głównej w postaci rozbudowy i modernizacji oczyszczalni, gdyż kwestia rozwiązania problemu osadów była nieodłącznie związana z całym projektem modernizacji oczyszczalni, począwszy od etapu składania wniosku o wsparcie przedsięwzięcia w ramach Funduszu ISPA.

W sporządzonym streszczeniu „Oceny oddziaływania na środowisko rozbudowywanej oczyszczalni ścieków” wskazano, iż „Projekt podstawowy musi zawierać analizę możliwych wariantów kompleksowego rozwiązania gospodarki osadowej. Należy przyjąć najbardziej efektywne (z punktu widzenia ekonomicznego i ekologicznego) rozwiązanie ich ostatecznego zagospodarowania. W projekcie podstawowym oraz ocenie rozwiązań projektowych należy uwzględnić kontrolę ilości i jakości powstających odpadów. Składowanie odwodnionych osadów przefermentowanych na lagunie powinno być traktowane jako rozwiązanie tymczasowe”.

Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska, w wydanym postanowieniu z dnia 27 września 1999r. postanowił uzgodnić pozytywnie przedłożony projekt decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji „Rozbudowa i Modernizacja Oczyszczalni Ścieków” pod warunkiem uwzględnienia uwag i wniosków zawartych w „Ocenie oddziaływania na środowisko” opracowanej przez Biuro Usług Ekologiczno-lnżynierskich. Wskazał przy tym, iż problem gospodarki osadowej stwarzającej najpoważniejsze zagrożenie środowiska zostanie rozwiązany całościowo na etapie projektu technicznego obejmującego unieszkodliwianie osadów oraz ich przeróbkę.

Składowanie osadów ściekowych na lagunie może być traktowane jedynie w kategorii rozwiązań tymczasowych.

Również we „Wniosku o wsparcie przedsięwzięcia w ramach Funduszu ISPA” z 2000r. wnioskodawca wskazywał planowane sposoby unieszkodliwiania osadów, podnosząc przy tym, iż ostateczne unieszkodliwianie i przeznaczenie osadów będzie wdrożone w wyniku opracowania zleconego w tym celu studium.

We wniosku z 2004r. o rozszerzenie zakresu projektu „Oczyszczalnia Ścieków” o dalsze zadania, integralnie związane z oczyszczalnią w P., niezbędne dla osiągnięcia pełnego efektu ekologicznego, jednym z nich był projekt rekultywacji lagun osadowych. Wnioskodawca wskazał, iż wcześniejszym wnioskiem o dofinansowanie przedsięwzięcia objęto jedynie podstawowe obiekty oczyszczalni ścieków, pomijając wówczas integralnie z nią związaną rekultywację lagun osadowych, ze względu na brak, później już obowiązujących, uregulowań prawnych i zakładaną wówczas możliwość wykorzystania lagun. Na etapie sporządzania wniosku pierwotnego zakładano suszenie osadów na lagunach osadowych, które następnie miały podlegać spalaniu w miejskim zakładzie utylizacji odpadów stałych. Zakładano również, że część osadów będzie wykorzystywana rolniczo. Koncepcja ta jednak nie mogła być wdrożona z trzech powodów:

*   znowelizowane przepisy o składowiskach wykluczały eksploatację istniejących lagun osadowych i Spółka została zobligowana do przeprowadzenia ich rekultywacji,
*   termin budowy miejskiej spalarni osadów przesunął się w czasie,
*   osady nie kwalifikowały się do rolniczego wykorzystania ze względu na obecne w nich metale ciężkie.

W powyższym wniosku wskazano ponadto, że teren lagun osadowych, zgodnie z wymogami uzgodnień dla projektu „Oczyszczalnia Ścieków” musi zostać zrekultywowany zgodnie z obowiązującymi standardami dotyczącymi ochrony środowiska. Wraz ze zmodernizowaną oczyszczalnią, rekultywacja lagun miała pozwolić na osiągnięcie pełnego efektu ekologicznego. Zadanie to miało wiązać się z budową oczyszczalni ścieków, ponieważ nadmiar gruntu z budowy miał być wykorzystywany do kształtowania ostatecznego przykrycia lagun, a nadmiar humusu miał być wykorzystywany do stworzenia warstwy glebowej pod zieleń.

Z opracowanego przez P. Sp. z o.o. raportu o oddziaływaniu na środowisko przedsięwzięcia o nazwie „Rekultywacja lagun osadowych oczyszczalni ścieków” wynika, że osady ściekowe z oczyszczalni ścieków miejskich, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra środowiska z dnia 27 września 2001r. w sprawie katalogu odpadów zaliczone są do odpadów oznaczonym kodem 190805 - ustabilizowane komunalne osady ściekowe. Konieczność rekultywacji składowisk odpadów po zakończeniu ich eksploatacji wynika bezpośrednio z Ustawy o odpadach.

Ostatecznie o konieczności rekultywacji istniejących lagun osadowych zadecydował Wojewoda w decyzji z dnia 27 lutego 2002r., uzgadniającej w zakresie ochrony środowiska projekt budowlany rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków. Powyższa decyzja zobowiązała inwestora (Spółkę) do opracowania dokumentacji rekultywacji i zagospodarowania terenu istniejących lagun osadowych wraz z rozwiązaniem zabezpieczenia ich dna w terminie do połowy 2003r.

Analiza przytoczonych powyżej dokumentów wykazuje, że problem osadów zalegających na lagunach był od początku związany z realizowanym przedsięwzięciem „Rozbudowa i Modernizacja Oczyszczalni Ścieków”. Laguny osadowe są częścią oczyszczalni ścieków, ich rekultywacja została ostatecznie objęta zakresem projektu „Oczyszczalnia Ścieków”. W końcu, w decyzji Wojewody, projekt rozbudowy i modernizacji oczyszczalni został uzgodniony pozytywnie pod warunkiem zagospodarowania terenu lagun osadowych. Powyższe okoliczności przemawiają za potraktowaniem wydatków na rekultywację lagun osadowych jako wydatków zwiększających wartość początkową inwestycji pn. „Rozbudowa i Modernizacja Oczyszczalni Ścieków”.

Również stanowiska organów podatkowych wyrażane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego potwierdzają, iż uzależnienie realizacji inwestycji głównej od realizacji innej inwestycji stanowi przesłankę, by tę ostatnią uznać za koszt zwiększający wartość inwestycji głównej.

Przykładowo, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2006r. znak: 1401/PD-4230Z-10/06/JP został przedstawiony stan faktyczny, w którym spółka została zobowiązana przez władze miasta do rozbudowy, przebudowy i modernizacji układu drogowego i systemu infrastruktury technicznej w zakresie kanalizacji deszczowej i sanitarnej związanych z centrum handlowo-usługowym oraz do nabycia i późniejszego nieodpłatnego przekazania miastu gruntów niezbędnych do poszerzenia ulic oraz do budowy planowanych dróg w rejonie centrum handlowo-usługowego. Zrealizowanie wymienionych inwestycji było, na mocy umowy zawartej z władzami miasta, warunkiem koniecznym dla rozpoczęcia przez spółkę eksploatacji centrum. Organ podatkowy zdecydował, iż „Wydatki związane z zawartą umową mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Jako nakłady poniesione na infrastrukturę zewnętrzną są nierozerwalnie związane z inwestycją główną tj. z budową Centrum Handlowo-Usługowego. Dlatego jako element kosztu wytworzenia, powinny powiększać wartość początkową środków trwałych składających się na budowę przedmiotowego obiektu”.

Podobnie orzekł Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 2 marca 2006r. znak: 14727ROP1/423-370-74/06/AW. W ramach realizowanych inwestycji w postaci obiektów o charakterze biurowym, handlowym oraz innych inwestycji komercyjnych, zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę, spółka zobowiązana była ponosić koszty wybudowania szeroko rozumianej infrastruktury technicznej, niezbędnej do prowadzenia i zakończenia procesu inwestycyjnego. Dotyczyło to przede wszystkim kosztów budowy przyłączy energetycznych, wodociągowych, odprowadzania ścieków i kanalizacji deszczowej, ciepłowniczych, gazowych, telekomunikacyjnych. Spółka była także zobowiązana do przebudowy istniejących już dróg publicznych, kabli tramwajowych, kabli wysokiego napięcia oraz parkingów. Organ podatkowy potraktował te wydatki jako koszty zwiększające wartość inwestycji odmawiając zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Także w przypadku, gdy w związku z budową obiektu podatnik ponosi wydatki na przebudowę infrastruktury technicznej (energetycznej, wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej) należącej do innych podmiotów. Jeżeli bez dokonania przebudowy infrastruktury nie byłoby możliwe ukończenie inwestycji głównej i wykorzystanie jej zgodnie z przeznaczeniem, to koszty przebudowy infrastruktury zwiększają koszt wytworzenia inwestycji głównej, będący podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (wyrok NSA z 24 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 313/08).

W powyższym kontekście, zdaniem Spółki, należy uznać, iż wydatki na rekultywację lagun osadowych, poniesione przez Spółkę, w części w jakiej nie zostały zaliczone do wartości początkowej czterech środków trwałych wytworzonych w ramach zadania „Rekultywacja lagun osadowych”, powinny zwiększać wartość początkową nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację zadania „Rozbudowa i Modernizacja Oczyszczalni Ścieków”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Kosztami takimi będą koszty związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest istotny z punktu widzenia momentu ich odniesienia do kosztów podatkowych.

W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, a do takich zaliczyć należy wydatki na zrealizowanie zadania „Rekultywacja lagun osadowych”, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał natomiast zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz nast. updop, na które powołuje się Spółka. Zgodnie bowiem z w/w art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Z kolei w myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wydatki na rekultywację lagun osadowych nie mogą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, albowiem ich poniesienie nie jest konieczne do tego aby dany środek trwały powstał. Koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych to takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Wydatki na rekultywację lagun osadowych nie miały bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych w ramach inwestycji „Modernizacja i Rozbudowa Oczyszczalni Ścieków”. Środki te przekazane zostały do używania w 2008 roku, natomiast roboty rekultywacyjne zakończyły się dopiero w 2010 roku, zatem nie mogły one mieć wpływu na wytworzenie tych środków trwałych (które w momencie przekazania do używania musiały spełniać warunek kompletności i zdatności).

Zdaniem tut. Organu zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” należy odczytywać w kontekście definicji pojęcia „inwestycje” zawartej w art. 4a pkt 1 updop, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”). Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Powyższa regulacja potwierdza trafność stanowiska, że „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” to koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, tj. koszty, bez poniesienia których wytworzenie środka trwałego nie byłoby możliwe. W przedmiotowej sprawie , środki trwałe wytworzone zostały przed ukończeniem robót rekultywacyjnych.

Odnosząc się do kwestii obowiązku przeprowadzenia procesu rekultywacji na podstawie decyzji administracyjnych stwierdzić należy, iż są to obowiązki prawne które zostały nałożone na Spółkę na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Przepis prawa nie może jednak być uznawany za warunek sine qua non do wytworzenia środka trwałego.

Wyroki sądów administracyjnych oraz organów podatkowych na które powołuje się Spółka dotyczą odmiennych stanów faktycznych i nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.