Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-499/13-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; deklaracje-deklaracja podatkowa; drogi; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; gmina; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; parking-opłata parkingowa; parking-strefa płatnego parkowania; podatek-podatek należny-zmniejszenie podatku należnego; podatnik; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta i Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie Uchwały Rady Miasta i Gminy z dnia 28 kwietnia 2008 r., Gmina ustaliła na terenie miasta strefę płatnego parkowania pojazdów samochodowych (dalej także: Strefa) oraz określiła wysokość stawek opłat za parkowanie zgodnie z art. 13b ust. 3 i 4 oraz art. 13f ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 260; dalej: ustawa o drogach publicznych). Uchwała ta była następnie kilkakrotnie zmieniana, w szczególności w celu objęcia Strefą kolejnych ulic i dróg gminnych. Strefa obejmuje wyłącznie miejsca postojowe położone na drogach publicznych (gminnych). Pobór opłat parkingowych rozpoczęto w roku 2008.

Za parkowanie pojazdów w Strefie, Gmina pobiera następujące opłaty:

*   opłaty jednorazowe - wnoszone z góry poprzez uiszczenie opłaty w urządzeniu kasująco-rejestrującym (parkometrze);
*   opłaty abonamentowe - uiszczane za okresy miesięczne przelewem na konto Gminy;
*   opłaty za korzystanie z miejsc postojowych na zasadzie wyłączności – uiszczane za miesiąc, kwartał lub okres półroczny przelewem na konto Gminy;
*   opłaty dodatkowe - za nieuiszczenie opłaty za parkowanie oraz za przekroczenie opłaconego czasu parkowania, wnoszone przelewem na konto Gminy.

Środki pieniężne pozyskane z opłat stanowią w całości dochód budżetu Gminy.

Dotychczas Gmina traktowała pobór opłat parkingowych uiszczanych w formie opłat jednorazowych, abonamentowych oraz opłat za korzystanie z miejsc postojowych na zasadzie wyłączności jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, Gmina naliczała podatek należny na pobranych opłatach (metodą „w stu”) i wykazywała ten podatek w rejestrach oraz w składanych deklaracjach podatkowych. Opłaty abonamentowe oraz opłaty za korzystanie z miejsc postojowych na zasadzie wyłączności były dokumentowane przez Gminę fakturami VAT, natomiast opłaty jednorazowe były dokumentowane wydrukami z parkometrów i ujmowane w rejestrach VAT na podstawie okresowych podsumowań z parkometrów.

Z kolei pobór opłat dodatkowych (tj. opłat za nieuiszczenie opłaty za parkowanie lub przekroczenie opłaconego czasu parkowania) był traktowany przez Gminę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Opłaty dodatkowe były dokumentowane wydrukami z urządzeń wykorzystywanych przez osoby sprawdzające czy opłaty parkingowe zostały wniesione.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego podejścia, Wnioskodawca rozważa jego zmianę oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy korekta podatku należnego pozostanie bez wpływu na kalkulację tzw. współczynnika VAT za okresy przeszłe, tj. okresy, w których Gmina błędnie traktowała pobór opłat parkingowych jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta podatku należnego (zarówno w odniesieniu do opłat parkingowych, których pobór był dokumentowany fakturami VAT, jak i opłat, których Gmina nie dokumentowała fakturami VAT) pozostanie bez wpływu na kalkulację tzw. współczynnika VAT za okresy przeszłe, tj. okresy, w których Gmina błędnie traktowała pobór opłat parkingowych jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie.

W opinii Wnioskodawcy, korekta podatku należnego (zarówno w odniesieniu do opłat parkingowych, których pobór był dokumentowany fakturami VAT, jak i opłat, których Gmina nie dokumentowała fakturami VAT) pozostanie bez wpływu na kalkulację tzw. współczynnika VAT za okresy przeszłe, tj. okresy, w których Gmina błędnie traktowała pobór opłat parkingowych jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 nie jest możliwe, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują w jaki sposób podatnik powinien kalkulować kwotę obrotu dla potrzeb współczynnika VAT w przypadku dokonywania korekt podatku należnego. Tym niemniej - zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, że w analizowanym stanie sprawy Gmina nie będzie dokonywała korekt złożonych deklaracji podatkowych, lecz dokona zmniejszenia podatku należnego;

*   po otrzymaniu potwierdzenia odbioru korekty faktury przez osoby (lub podmioty) ponoszące opłaty, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT (w przypadku opłat dokumentowanych fakturami VAT) lub
*   na podstawie dokumentu wewnętrznego wystawionego przez Gminę, w rozliczeniu za okres, w którym dokument wewnętrzny zostanie wystawiony (w przypadku opłat, które nie były dokumentowane fakturami VAT),

korekta podatku należnego pozostanie bez wpływu na kalkulację współczynnika za okresy przeszłe, tj. okresy, w których Gmina błędnie traktowała pobór opłat parkingowych jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, planowana przez Gminę korekta podatku należnego będzie miała wpływ na kalkulację współczynnika VAT za rok, w którym będzie dokonywana, tj. za rok, w którym Gmina wykaże zmniejszenie podatku należnego w składanych deklaracjach VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-22/13-2/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku faktur korygujących, dla potrzeb kalkulacji obrotu za dany rok, będący podstawą do określenia współczynnika VAT za ten rok, Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące, które zostaną wykazane w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku”. Organ podatkowy stwierdził, że: „W świetle przywołanych regulacji wskazać należy, iż przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy istotne znaczenie ma ustalenie faktycznego obrotu. Podatnicy podatku VAT winni ustalać wysokość obrotu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem istotne w omawianej kwestii będzie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności. (\`(...)\`) Analogiczne rozwiązanie należy przyjąć w przypadku otrzymywanych przedpłat, zaliczek, zadatków, rat jak również faktur korygujących - decydujące znaczenie będzie mieć moment powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, korekta podatku należnego (zarówno w odniesieniu do opłat parkingowych, których pobór był dokumentowany fakturami VAT, jak i opłat, których Gmina nie dokumentowała fakturami VAT) pozostanie bez wpływu na kalkulację tzw. współczynnika VAT za okresy przeszłe, tj. okresy, w których Gmina błędnie traktowała pobór opłat parkingowych jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało takie prawo.

Zgodnie z ust. 10 powyższego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Analiza powołanych wyżej regulacji art. 90 i art. 91 prowadzi do wniosku, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą – według art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie uchwały z dnia 28 kwietnia 2008 r. Gmina ustaliła na terenie miasta strefę płatnego parkowania pojazdów samochodowych oraz określiła wysokość stawek opłat za parkowanie. Uchwała ta była następnie kilkakrotnie zmieniana, w szczególności w celu objęcia strefą kolejnych ulic i dróg gminnych. Strefa obejmuje wyłącznie miejsca postojowe położone na drogach publicznych (gminnych). Pobór opłat parkingowych rozpoczęto w roku 2008. Za parkowanie pojazdów w strefie, Gmina pobiera następujące opłaty: opłaty jednorazowe - wnoszone z góry poprzez uiszczenie opłaty w urządzeniu kasująco-rejestrującym (parkometrze); opłaty abonamentowe - uiszczane za okresy miesięczne przelewem na konto Gminy; opłaty za korzystanie z miejsc postojowych na zasadzie wyłączności – uiszczane za miesiąc, kwartał lub okres półroczny przelewem na konto Gminy oraz opłaty dodatkowe – za nieuiszczenie opłaty za parkowanie oraz za przekroczenie opłaconego czasu parkowania, wnoszone przelewem na konto Gminy. Środki pieniężne pozyskane z opłat stanowią w całości dochód budżetu Gminy. Dotychczas Gmina traktowała pobór opłat parkingowych uiszczanych w formie opłat jednorazowych, abonamentowych oraz opłat za korzystanie z miejsc postojowych na zasadzie wyłączności jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, Gmina naliczała podatek należny na pobranych opłatach (metodą „w stu”) i wykazywała ten podatek w rejestrach oraz w składanych deklaracjach podatkowych. Opłaty abonamentowe oraz opłaty za korzystanie z miejsc postojowych na zasadzie wyłączności były dokumentowane przez Gminę fakturami VAT, natomiast opłaty jednorazowe były dokumentowane wydrukami z parkometrów i ujmowane w rejestrach VAT na podstawie okresowych podsumowań z parkometrów. Z kolei pobór opłat dodatkowych (tj. opłat za nieuiszczenie opłaty za parkowanie lub przekroczenie opłaconego czasu parkowania) był traktowany przez Gminę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Opłaty dodatkowe były dokumentowane wydrukami z urządzeń wykorzystywanych przez osoby sprawdzające czy opłaty parkingowe zostały wniesione.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Zatem, należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W interpretacji z dnia 10 września 2013 r., nr ILPP1/443-499/13-2/AWa tut. Organ stwierdził, że opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania na drogach publicznych położonych na terenie miasta - pobierane przez Wnioskodawcę w formie: jednorazowych opłat uiszczanych w parkometrach, abonamentów, opłat za korzystanie z miejsc postojowych na zasadzie wyłączności oraz opłat dodatkowych - będące w całości dochodami własnymi Gminy - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stąd też, czynności pobierania opłat za parkowanie pojazdów, o których mowa wyżej, nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast, z brzmienia przywołanego wcześniej przepisu art. 90 ust. 4 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, przy czym proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy korekta podatku należnego pozostanie bez wpływu na kalkulację tzw. współczynnika VAT za okresy przeszłe, tj. okresy, w których Gmina błędnie traktowała pobór opłat parkingowych jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W oparciu o przepis art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasady wystawiania faktur VAT oraz faktur korygujących uregulowane zostały w art. 106 ustawy a także rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Ponadto, wskazać należy, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy podkreślić jednocześnie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej – o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy – także pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

W rozpatrywanej sprawie Gmina od roku 2008 nieprawidłowo naliczała podatek należny z tytułu poboru opłat parkingowych, o których mowa we wniosku, i wykazywała go w rejestrach sprzedaży oraz w składanych deklaracjach podatkowych. Z uwagi na fakt, że ww. czynności w rzeczywistości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca zamierza skorygować wskazane wyżej transakcje poprzez wystawienie faktur korygujących i dokumentów wewnętrznych, gdyż nienależnie odprowadzone kwoty podatku VAT mają wpływ na faktyczny obrót i proporcję sprzedaży w latach 2008-2013.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, współczynnik (proporcję) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym rocznym obrocie (obejmującym czynności, co do których przysługuje i nie przysługuje prawo odliczenia). Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Korekta dokonana poprzez zmniejszanie kwot podatku należnego będzie miała wpływ na prawidłowość kalkulacji współczynnika, bowiem Gmina od roku 2008 wykazywała zawyżoną sprzedaż opodatkowaną VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonywał odliczeń podatku VAT w zawyżonej wysokości.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy, Zainteresowany winien skorygować podatek należny na „minus” w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdził otrzymanie faktur korygujących (w przypadku opłat dokumentowanych fakturami VAT).

Zatem, skoro nastąpiło błędne naliczanie podatku VAT wpływające na obrót w latach 2008-2013, przedmiotowe faktury korygujące mają istotny wpływ na ustalenie rzeczywistego obrotu w tym okresie i tym samym powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu proporcji ostatecznej za te lata. W celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług dla potrzeb ustalenia realnego wskaźnika za ww. okres istotne jest umniejszenie sprzedaży opodatkowanej, będącej w istocie sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że czynności poboru opłat za parkowanie pojazdów w fakturach pierwotnych, zostały błędnie uznane za czynności opodatkowane podatkiem VAT, czego konsekwencją będzie wystawienie faktur korygujących i dokumentów wewnętrznych zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny, uwzględnienie tych faktur korygujących jest niezbędne przy obliczaniu proporcji ostatecznej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania na drogach publicznych położonych na terenie miasta - pobierane przez Gminę w formie: jednorazowych opłat uiszczanych w parkometrach, abonamentów, opłat za korzystanie z miejsc postojowych na zasadzie wyłączności oraz opłat dodatkowych - pozostające poza zakresem ustawy, tj. jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zatem planowana przez Gminę korekta podatku należnego będzie miała wpływ na kalkulację współczynnika VAT za lata, w których Gmina błędnie traktowała pobór opłat parkingowych jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast kwestie dotyczące: stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat parkingowych oraz zdarzenia przyszłego w zakresie korekty podatku należnego zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 września 2013 r. nr ILPP1/443-499/13-2/AWa, nr ILPP1/443-499/13-3/AWa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.