Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.248.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; odliczenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej również jako „Gmina”) jest jedynym udziałowcem w spółce Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych Sp. z o.o. (dalej również jako „ZKZL” lub „Spółka”). Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka również jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Dnia 21 maja 2013 r. Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych poprzez likwidację w celu utworzenia spółki prawa handlowego. Na mocy aktu założycielskiego z dnia 1 października 2013 r. ZKZL wstąpiła w prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Ponadto na mocy aktu założycielskiego Spółka stała się z mocy prawa stroną umów cywilnoprawnych dotyczących korzystania z nieruchomości wchodzących w skład zasobu lokalowego przez osoby trzecie, w szczególności umów najmu. Spółce przysługuje prawo wieczystego użytkowania 35 gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nich nakładów w postaci budynków i obiektu małej architektury. Natomiast Miasto pozostało właścicielem pozostałych nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych oraz udziałów w tych nieruchomościach, wraz z wszelkimi obiektami znajdującymi się na tych nieruchomościach. Ponadto Gminie przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Spółce powierzono m.in.:

1.  wykonywanie zadania własnego gminy Miasto, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  pełnienie funkcji inwestora zastępczego dla Miasta i wykonywanie obowiązków związanych z prowadzeniem i nadzorowaniem inwestycji budowlanych, polegających na budowie, przebudowie, modernizacji lub remoncie stanowiących własność Miasta: budynków, budowli i obiektów kubaturowych, służących realizacji zadań własnych Miasta związanych z gminnym budownictwem mieszkaniowym. Zadania, o których mowa w niniejszym punkcie, realizowane będą przez Spółkę wyłącznie na zasobie nieruchomości dzierżawionym od Miasta.

W dniu 9 października 2013 r. między Miastem i ZKZL została zawarta umowa dzierżawy (obowiązująca od dnia 1 października 2013 r., zmieniona aneksem nr 1 z dnia 31 grudnia 2013 r., aneksem nr 2 z dnia 19 października 2015 r., obowiązującym od dnia 1 listopada 2015 r., aneksem nr 3 z dnia 22 lipca 2016 r., obowiązującym od 1 lipca 2016 r., aneksem nr 4 z dnia 3 października 2016 r., obowiązującym od 1 października 2016 r.), na mocy której Gmina oddała Spółce ww. nieruchomości zabudowane i niezabudowane oraz udziały w tych nieruchomościach, wraz z wszelkimi obiektami znajdującymi się na tych nieruchomościach, jak również spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu, do korzystania i pobierania pożytków na czas nieoznaczony. Do nieruchomości objętych umową dzierżawy należała m.in. nieruchomość której dotyczy niniejszy wniosek.

W roku 2016 Gmina wniosła do ZKZL nieruchomość (działka nr 15/3) jako wkład niepieniężny. Działka nr 15/3 była zabudowana 5 obiektami – budynkiem usługowym, budynkami gospodarczymi oraz budynkami garażowymi. Budynki o numerach od 1 do 3 to budynki jednokondygnacyjne w zabudowie szeregowej z fundamentami i ścianami w technologii murowanej. Budynek nr 1 był wyposażony w instalację elektryczną i wodno-kanalizacyjną, a budynki nr 2 i 3 tylko w instalację elektryczną. Budynki nr 4 i 5 to wolnostojące budynki garażowe bez instalacji o konstrukcji stalowej i pokryciu z blachy stalowej, posadowione na cokole betonowym.

Obiekty spełniały definicję budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej „prawo budowlane”). Obiekty zostały wybudowane przed 1990 rokiem. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W ciągu ostatnich 5 lat poprzedzających wniesienie aportu ani Gmina, ani zakład budżetowy nie ponosiły wydatków na ulepszenie obiektów, które przewyższałyby 30% wartości początkowej.

Obiekty rozebrano po przekazaniu terenu Spółce. Na tym terenie aktualnie ZKZL realizuje inwestycję polegającą na budowie 2 budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi i infrastrukturą towarzyszącą. Nowowybudowane obiekty będą wykorzystywane odpowiednio – do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (np. najem lokali mieszkalnych) oraz opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT (np. najem lokali użytkowych).

Nieruchomość była wykorzystywane przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i/lub zwolnionych z opodatkowania VAT przez okres dłuższy niż 2 lata.

Z wnioskiem w sprawie tej samej transakcji wystąpiło również Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem przez Gminę nieruchomości zabudowanych, przeznaczonych do rozbiórki, jest czynnością podlegającą ustawie o VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Spółce przysługiwało lub będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą nieruchomości zabudowanych, przeznaczonych do rozbiórki, w proporcji wynikającej z zastosowania tzw. wskaźnika struktury sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Transakcje polegające na wniesieniu aportem przez Gminę nieruchomości, tj. gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8.

Aport nieruchomości jako dostawa towarów

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie budzi wątpliwości, że nieruchomości jako rzeczy spełniają definicję towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem), co do zasady, mogą być przedmiotem aportu do spółki kapitałowej. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, będących przedmiotem tego aportu, co znajduje uzasadnienie w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1991 r., III CRN 14/91. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku aportu nieruchomości przeniesione zostanie prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego (tu: nieruchomości) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok C-102/86, C-16/93 oraz C-154/80) o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu. w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów w spółce, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia statusu Gminy jako podatnika w przypadku analizowanej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Miasto nie będzie dokonywało planowanej dostawy w reżimie publicznoprawnym (nie będzie działać jako organ władzy publicznej), bowiem czynność wniesienia aportu ma charakter cywilnoprawny. W konsekwencji, w analizowanej sprawie Gmina nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, w związku z opisanym wkładem pieniężnym Gminę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wniesienie przez Miasto nieruchomości zabudowanych budynkami, stanowiącymi własność Gminy, do Spółki w drodze aportu, stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport nieruchomości zabudowanej czy aport gruntu

Przedmiotem czynności dokonanych oraz planowanych są nieruchomości zabudowane. W przypadku nieruchomości po otrzymaniu wkładu niepieniężnego Spółka wykonała prace rozbiórkowe i rozpoczęła realizację prac budowlano-montażowych.

W związku z powyższym w celu prawidłowego rozliczenia transakcji na gruncie ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy z punktu widzenia przepisów tej ustawy przedmiotem dostawy są nieruchomości zabudowane czy grunty niezabudowane.

Na moment wniesienia aportu nieruchomość była zabudowana budynkami w rozumieniu prawa budowlanego.

Mając na uwadze wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki (pkt 44).

Dlatego istotnym w sprawie jest fakt, czy rozbiórka rozpoczęła się przed tą dostawą. Ponieważ w analizowanym przypadku w momencie dokonania dostawy nieruchomości nie rozpoczęła się rozbiórka budynku, należy uznać w świetle ww. wyroku, że przedmiotem czynności jest nieruchomość zabudowana, a nie sam grunt. Bez znaczenia pozostaje także fakt, że na dzień dostawy została wszczęta lub zakończona procedura uzyskiwania właściwych pozwoleń.

Ocena transakcji w aspekcie ekonomicznym w żadnej mierze nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących u poszczególnych stron dostawy lub usługi. Skutki czynności muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do kontrahentów, a także muszą być znane wszystkim. Widocznym dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego skutkiem ekonomicznym analizowanych czynności jest nabycie przez ZKZL prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Nie ma żadnego znaczenia istniejący po stronie Spółki cel ekonomiczny nabycia działki. Również nieistotne jest, czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy, zamierza rozebrać budynki i wznieść nowe. Dlatego nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza rozebrać budynki istniejące na moment dokonania dostawy i wznieść na tym terenie nowe budynki czy budowle.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13, a także w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.

Zwolnienie aportu nieruchomości zabudowanych z VAT

Kolejną kwestią wymagającą analizy jest zastosowanie właściwej stawki podatku dla przedmiotowych dostaw. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, rozważany aport na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynność, stanowiącą dostawę budynków wraz z przynależnymi do nich gruntami. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 113, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki, przy czym jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. (\`(...)\`) Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (tj. użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu).

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Niniejszy zapis jest zgodny z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, który dopuszcza określenie przez państwa członkowskie szczegółowych zasady stosowania kryterium „dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem” do przebudowy budynków oraz zdefiniowanie pojęcia „gruntu związanego z budynkiem”.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem nieruchomości zabudowanych nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanych budynków w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem. Jak wskazane zostało w opisie sprawy – obiekty posadowione na nieruchomości zostały wybudowane przed rokiem 1993, a więc przed wejściem w życie pierwszej polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto nieruchomość ta była wykorzystywana przez Miasto … do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT przez okres dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości ani zakład budżetowy, ani Miasto, ani ZKZL nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co również w tym przypadku eliminuje zagadnienie rozpatrywania ponownego „pierwszego zasiedlenia”.

W ocenie Wnioskodawcy na nieruchomościach, o których mowa we wniosku, nie były zatem ponoszone nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, a ponadto od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe – dostawa nieruchomości zabudowanych przeznaczonych do rozbiórki, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Skutkiem powyższego dostawa gruntu, na którym posadowione są opisane wyżej nieruchomości, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Podsumowując, transakcje polegające na wniesieniu aportem przez Gminę nieruchomości stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy.

Ad. 2

Ponieważ dostawa nieruchomości zabudowanych przeznaczonych do rozbiórki, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, nie wystąpi podatek VAT naliczony. W związku z powyższym ze względu na brak obciążenia czynności podatkiem VAT Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą nieruchomości zabudowanych, przeznaczonych do remontu obejmującego prace rozbiórkowe.

Zwolnienie aportu z podatku VAT

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, iż przy badaniu prawa podatnika do odliczenia podatku VAT w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy nabycie towarów i usług było związane z zapłatą podatku VAT, tj. czy na fakturze wykazano kwotę podatku. Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku czynności zwolnionych z opodatkowania kwota podatku VAT nie występuje, a co za tym idzie nie jest spełniona podstawowa przesłanka uprawniająca podatnika do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości zabudowanych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, a co za tym idzie nie wystąpi podatek VAT naliczony, więc ZKZL nie będzie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Opodatkowanie aportu podatkiem VAT

W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy w ramach odpowiedzi na pytanie 1, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe i czynność wniesienia aportu nieruchomości zabudowanych przeznaczonych do rozbiórki podlega opodatkowaniu, w takim przypadku Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej części, w jakiej dostawa towarów jest związana z działalnością opodatkowaną.

W takiej bowiem sytuacji na fakturze zakupowej zostanie wykazany podatek VAT. Wówczas prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są lub zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy dostawa towarów i usług jest związana zarówno z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną z opodatkowania, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w części na zasadach wynikających z art. 90 i następnych ustawy o VAT. Przepis pozwala na określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. wskaźnik struktury sprzedaży w rozumieniu ust. 2 ww. przepisu). Zasady ustalania proporcji wynikają z art. 90 ust. 3 do 9a ustawy o VAT.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu oraz czynności pozostałe). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Konsekwentnie w przypadku nieruchomości Spółka jest w trakcie budowy budynków mieszkalno-użytkowych, w których umiejscowione będą m.in. lokale mieszkalne i lokale użytkowe. Najem lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, a najem lokali użytkowych co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej. W związku z powyższym dostawa nieruchomości będzie związana zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną (nie jest przy tym możliwe przypisanie wydatku do konkretnego rodzaju czynności opodatkowanych czy zwolnionych). W konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą tej nieruchomości w proporcji wynikającej z zastosowania tzw. wskaźnika struktury sprzedaży określonego w oparciu o art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Miasto dokonując aportu nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy dla tej transakcji wystąpiło jako podatnik podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie jednak do treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ”pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia, celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zawarte wprost w ustawie (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Należy także zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów:

*   zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT,
*   wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Miasto (Gmina) jest jedynym udziałowcem w Spółce z o.o. Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka również jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 9 października 2013 r. między Miastem i Spółką została zawarta umowa dzierżawy (obowiązująca od dnia 1 października 2013 r., zmieniona aneksem nr 1 z dnia 31 grudnia 2013 r., aneksem nr 2 z dnia 19 października 2015 r., obowiązującym od dnia 1 listopada 2015 r., aneksem nr 3 z dnia 22 lipca 2016 r., obowiązującym od 1 lipca 2016 r., aneksem nr 4 z dnia 3 października 2016 r., obowiązującym od 1 października 2016 r.), na mocy której Gmina oddała Spółce nieruchomości zabudowane i niezabudowane oraz udziały w tych nieruchomościach, wraz z wszelkimi obiektami znajdującymi się na tych nieruchomościach, jak również spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu, do korzystania i pobierania pożytków na czas nieoznaczony. Do nieruchomości objętych umową dzierżawy należała m.in. nieruchomość której dotyczy złożony wniosek.

W roku 2016 Gmina wniosła do Spółki nieruchomość (działka nr 15/3) jako wkład niepieniężny. Działka nr 15/3 była zabudowana 5 obiektami – budynkiem usługowym, budynkami gospodarczymi oraz budynkami garażowymi. Budynki o numerach od 1 do 3 to budynki jednokondygnacyjne w zabudowie szeregowej z fundamentami i ścianami w technologii murowanej. Budynek nr 1 był wyposażony w instalację elektryczną i wodno-kanalizacyjną, a budynki nr 2 i 3 tylko w instalację elektryczną. Budynki nr 4 i 5 to wolnostojące budynki garażowe bez instalacji o konstrukcji stalowej i pokryciu z blachy stalowej, posadowione na cokole betonowym.

Obiekty spełniały definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Obiekty zostały wybudowane przed 1990 rokiem. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Obiekty spełniały definicję budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Obiekty zostały wybudowane przed 1990 rokiem. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W ciągu ostatnich 5 lat poprzedzających wniesienie aportu ani Gmina, ani zakład budżetowy nie ponosiły wydatków na ulepszenie obiektów, które przewyższałyby 30% wartości początkowej.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i/lub zwolnionych z opodatkowania VAT przez okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy (Spółki) dotyczą przede wszystkim kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą nieruchomości zabudowanych, przeznaczonych do rozbiórki. Przy czym, aby rozstrzygnąć powyższe w pierwszej kolejności należy ustalić czy wniesienie aportem przez Gminę przedmiotowych nieruchomości zabudowanych, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług czy też korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE, należy wskazać, że aport nieruchomości nie został dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, budynki zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwało dłużej niż dwa lata. Ponadto, dokonujący dostawy tych nieruchomości nie ponosił nakładów na ich ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. Zatem zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, ze zwolnienia od podatku VAT korzysta również zbycie gruntu (udziału w gruncie) na którym posadowione są przedmiotowe nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą budynków bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kolejnym etapem związanym z wątpliwościami Wnioskodawcy jest przeanalizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji sprzedaż budynków składających się na nieruchomość, która była przedmiotem aportu korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa w związku z faktem, że dostawa nieruchomości zabudowanych będących przedmiotem wniosku, korzystała ze zwolnienia od podatku, nie wystąpił podatek VAT naliczony. Tym samym, z uwagi na brak obciążenia czynności wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości podatkiem VAT Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.