Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1489/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-18
Teza: Czy zbycie Elektrowni wodnych na rzecz Y S.A. będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co może mieć wpływ na sposób ujęcia i udokumentowania przedmiotowej transakcji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: dzierżawa; podmiot-podmioty powiązane; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; transakcja; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 5 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zbycie Elektrowni wodnych na rzecz Y S.A. będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co może mieć wpływ na sposób ujęcia i udokumentowania przedmiotowej transakcji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) - **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zbycie Elektrowni wodnych na rzecz Y S.A. będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co może mieć wpływ na sposób ujęcia i udokumentowania przedmiotowej transakcji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1048/13/MS, IBPP4/443-388/13/LG wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano 5 listopada 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059) prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym na podstawie koncesji na obrót energią elektryczną udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 17 listopada 1998 r. (z późn. zm.; dalej: Koncesja OEE). Oprócz podstawowej działalności polegającej na obrocie energią elektryczną Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 31 sierpnia 2010 r. (z późn. zm.; dalej: Koncesja WEE).

W zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, Wnioskodawca jest właścicielem szeregu urządzeń wytwórczych (hydrozespołów), tj. zespołów obiektów budowlanych i urządzeń technicznych służących faktycznemu wytwarzaniu energii elektrycznej, przypisanych odpowiednio do ich lokalizacji następującym jednostkom:

*   Elektrownia Wodna A,
*   Elektrownia Wodna B,
*   Elektrownia Wodna C,
*   Elektrownia Wodna D,
*   Elektrownia Wodna E,
*   Elektrownia Wodna F

(dalej łącznie: Elektrownie wodne).

Ponadto w skład majątku Wnioskodawcy przypisanego poszczególnym Elektrowniom wodnym wchodzą nieruchomości gruntowe, budynki, budowle oraz urządzenia techniczne stanowiące środki trwałe, jak również wyposażenie i inne niskocenne składniki majątku wykorzystywane przy prowadzeniu działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej podlega u Wnioskodawcy formalnemu wyodrębnieniu w postaci wewnętrznych jednostek organizacyjnych. W chwili obecnej Elektrownie wodne stanowią wyodrębnione komórki organizacyjne w schemacie organizacyjnym Spółki, a majątek do nich przypisany jest odpowiednio wydzielony w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

W części Elektrowni wodnych Wnioskodawca posiada niezbędny kapitał ludzki do wykonywania czynności eksploatacyjnych urządzeń i obiektów energetycznych będących własnością Wnioskodawcy. Do obowiązków pracowników zatrudnionych w Elektrowniach wodnych należą w szczególności prace związane z:

*   generowaniem danych dotyczących wolumenu wytworzonej energii elektrycznej i raportowaniem danych,
*   prowadzeniem pomiarów stanu wody górnej oraz dolnej, dokumentowaniem pomiarów oraz ich analizowaniem, pod względem bezpieczeństwa elektrowni i zapewnienia ich prawidłowej pracy,
*   dokonywaniem bieżących okresowych przeglądów budynków i urządzeń elektrowni,
*   organizowaniem i nadzorowaniem prac związanych z prawidłowym prowadzeniem eksploatacji elektrowni wodnych oraz zapewnieniem prawidłowego nadzoru technicznego podczas remontów i usuwania usterek,
*   organizowaniem zabezpieczenia obiektu elektrowni wodnych przed dostępem osób postronnych oraz ich uszkodzeniem lub zniszczeniem,
*   prowadzeniem i bieżącym aktualizowaniem dokumentacji związanej z funkcjonowaniem Elektrowni wodnych,
*   bieżącą i ścisłą współpracą z lokalnym Operatorem Systemu Dystrybucyjnego.

Ponadto w celu zapewnienia realizacji produkcji energii elektrycznej w należących do Wnioskodawcy Elektrowniach wodnych, Wnioskodawca zawarł szereg umów niezbędnych lub przydatnych do prawidłowego prowadzenia działalności związanej z eksploatacją urządzeń i obiektów energetycznych Elektrowni wodnych, a także umowy dystrybucyjne dotyczące energii wytwarzanej w Elektrowniach wodnych, który to wymóg wynika z przepisów Prawa energetycznego oraz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Umowy te zawierają w swoim zakresie prowadzenie ruchu urządzeń energetycznych oraz prowadzenie gospodarki wodnej na zbiornikach wodnych związanych z Elektrowniami wodnymi, zgodnie z posiadanymi pozwoleniami wodno-prawnymi. Z działalnością w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w elektrowniach wodnych związane są także umowy, których przedmiotem jest również rozbudowa i modernizacje infrastruktury Elektrowni wodnych oraz porozumienia dotyczące partycypacji w kosztach utrzymania stopni wodnych i użytkowania zbiorników wodnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa zapewnia możliwość wyodrębnienia kosztów związanych z działalnością w zakresie produkcji energii elektrycznej w Elektrowniach wodnych.

Koszty działalności wytwórczej takie jak, w szczególności:

*   koszty amortyzacji środków trwałych,
*   koszty podatku od nieruchomości,
*   koszty remontów,
*   koszty eksploatacji,
*   koszty wynagrodzeń pracowników,
*   inne koszty,

są ewidencjonowane przez Wnioskodawcę na osobnych kontach księgowych.

Wnioskodawca, będąc podmiotem prowadzącym działalność podstawową w zakresie sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom, sprzedaje swoim klientom energię elektryczną pochodzącą od dostawców zewnętrznych, jak i produkowaną w Elektrowniach wodnych. Tym samym w celu ustalenia wysokości przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w Elektrowniach wodnych Spółka dla celów sprawozdawczości dokonuje jej wyceny w średnich cenach sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym ogłaszanych przez prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ponadto na wielkość przychodów ze sprzedaży realizowanych przez Elektrownie wodne, poza sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej, wpływają w chwili obecnej przychody z tytułu wyceny świadectw pochodzenia dokumentujących wytworzenie tejże energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Wycena świadectwa odbywa się według ceny rynkowej z ostatniego dnia miesiąca, w którym zostały wyprodukowane. Wyodrębnione w ten sposób dane umożliwiają Spółce ustalenie wyniku na działalności wytwórczej dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej. Ponadto do przychodów związanych ze składnikami majątku mającymi podlegać dzierżawie Spółka zalicza przychody z tytułu czynszu ich obecnego najmu i dzierżawy.

W związku ze zmianami organizacyjnymi w ramach grupy kapitałowej, Spółka zamierza skupić się wyłącznie na swojej podstawowej działalności polegającej na obrocie energią elektryczną na terenie całego kraju. W związku z tym, docelowo planowane jest wyłączenie Elektrowni wodnych ze struktur Wnioskodawcy poprzez przeniesienie ich wraz z obsługującymi Elektrownie wodne pracownikami do innego podmiotu z grupy, wyspecjalizowanego w produkcji energii elektrycznej. Efektem procesu ma być poprawa efektywności Wnioskodawcy oraz zarządzania majątkiem Elektrowni wodnych przez nowego operatora.

Ze względu na przesłanki ekonomiczne, w tym konieczność ponoszenia stałych nakładów modernizacyjno-odtworzeniowych na majątku Elektrowni wodnych, intencją Spółki jest zbycie Elektrowni wodnych w możliwie jak najkrótszym czasie. Proces ewentualnej sprzedaży jest jednak czasochłonny ze względu na istniejące uwarunkowania formalno-prawne (wynikające m.in. z przepisów prawa energetycznego). Z tego względu, Spółka planuje osiągnąć zakładany cel kilkuetapowo tj. poprzez:

*   przeniesienie posiadania Elektrowni Wodnych na X S.A. (dalej: „Dzierżawca”) w ramach umowy dzierżawy (dalej: Umowa dzierżawy), a następnie
*   sprzedaż Elektrowni wodnych na rzecz Dzierżawcy (dalej: „Scenariusz 1”), bądź zbycie Elektrowni wodnych na rzecz innego podmiotu z Grupy – Y S.A. w trakcie obowiązywania Umowy dzierżawy (dalej: „Scenariusz 2”).

Poprzedzenie Scenariusza 1 lub Scenariusza 2 dzierżawą, umożliwi Spółce przeniesienie zarządzania Elektrowniami wodnymi do wyspecjalizowanego podmiotu, przed wypełnieniem wszystkich wymagań formalno-prawnych koniecznych dla realizacji Scenariusza 1 lub Scenariusza 2. Ostateczna decyzja co do wyboru pomiędzy Scenariuszem 1 a Scenariuszem 2 będzie uzależniona od wyników dalszych analiz prawnych i ekonomicznych. Przy czym zarówno realizacja Scenariusza 1, jak i Scenariusza 2 nie zakłada automatycznego rozwiązania Umowy dzierżawy z Dzierżawcą, a przeniesienie praw i obowiązków związanych z Umową dzierżawy na nabywcę (w ramach Scenariusza 1, w przypadku sprzedaży Elektrowni wodnych na rzecz Dzierżawcy, nastąpi konfuzja praw dzierżawcy i właściciela; w ramach Scenariusza 2, wydzierżawiającym Elektrownie wodne na rzecz Dzierżawcy będzie nowy właściciel). Ma to na celu zapewnienie niezakłóconego działania Elektrowni wodnych u ich operatora – X S.A.

Wskutek zawarcia Umowy dzierżawy nastąpi z mocy prawa przejście pracowników Spółki do Dzierżawcy (w ramach dzierżawy dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.)). Umowa dzierżawy będzie również skutkować oddaniem do używania wszystkich składników majątku Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

W szczególności w ramach Umowy dzierżawy oddaniu do używania podlegać będą:

1.  nieruchomości gruntowe,
2.  budynki,
3.  urządzenia techniczne,
4.  wyposażenie oraz inne składniki majątkowe, w tym niematerialne składniki majątku,

a w szczególności:

*   pozwolenia wodno-prawne,
*   prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi przez Wnioskodawcę dotyczącymi wytwarzania energii elektrycznej, tj. w szczególności wynikające z:

*   umów eksploatacyjnych/poddzierżawy,
*   umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w Elektrowniach wodnych,
*   umów najmu i dzierżawy nieruchomości,
*   umów inwestycyjnych dotyczących obiektów Elektrowni wodnych itp.

W skład zespołu składników majątkowych objętych transakcją dzierżawy wchodzić będą ponadto wszystkie zobowiązania Wnioskodawcy związane z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej w Elektrowniach wodnych, w szczególności wynikające z zawartych umów, które wskazane zostały powyżej. Umowa dzierżawy zakłada również przekazanie zwrotne przedmiotu Umowy dzierżawy (wszystkich opisanych wyżej składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami i pracownikami) w przypadku jej rozwiązania.

Spółka pragnie również wskazać, że z dniem wejścia Umowy dzierżawy w życie, X S.A. będzie miała możliwość rozpoczęcia prowadzenia działalności wytwórczej w oparciu o koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

W następstwie dokonanej transakcji, Wnioskodawca całkowicie zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej (Koncesja WEE ulegnie wygaszeniu) i po dniu wejścia Umowy dzierżawy w życie będzie prowadził działalność wyłącznie w zakresie obrotu energią elektryczną na podstawie posiadanej Koncesji OEE.

Dodatkowo, istotnym jest fakt, że 25 listopada 2011 r. Spółka uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/443-970/11/AM) potwierdzającą, że Elektrownie wodne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby ich potencjalnej sprzedaży. Przy czym przedmiotowa interpretacja nie odnosiła się do transakcji dzierżawy Elektrowni wodnych oraz ich dalszego zbycia w trakcie obowiązywania Umowy dzierżawy na rzecz Dzierżawcy bądź podmiotu trzeciego. Niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawiony wówczas stan faktyczny był analogiczny jak opisany w niniejszym wniosku w zakresie, w jakim dotyczył przedmiotu transakcji.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”). Przy czym realizacja Scenariusza 1 bądź Scenariusza 2 może nastąpić po zakończeniu funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 października 2013 r.)

Czy zbycie Elektrowni wodnych na rzecz Y S.A. będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co może mieć wpływ na sposób ujęcia i udokumentowania przedmiotowej transakcji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego), zbycie Elektrowni wodnych na rzecz Y S.A. będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Elektrownie wodne będą stanowić ZCP dla potrzeb transakcji ich dzierżawy bądź sprzedaży na rzecz X S.A., brak jest podstaw do twierdzenia, iż ich zbycie w ramach Scenariusza 2 powinno być traktowane odmiennie.

W szczególności, ze względu na fakt, że rozważana transakcja dotyczyć będzie:

*   zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych o cechach opisanych w uzasadnieniu do pytania 1, 2, 4 i 5 (wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo),
*   zobowiązań,
*   pracowników Elektrowni wodnych (których transfer zwrotny w przypadku rozwiązania Umowy dzierżawy z Dzierżawcą nastąpi właśnie do nowego właściciela – Y SA).

W konsekwencji, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że wskazany przez Wnioskodawcę, przedmiot zbycia na rzecz Y S.A., będzie posiadał wszystkie cechy wymienione w art. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, będzie stanowił ZCP dla potrzeb rozliczeń CIT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wskazała, że uznanie Elektrowni wodnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może mieć znaczenie dla właściwego ujęcia i udokumentowania transakcji ich zbycia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają zastosowanie przepisy art. 14 oraz art. 11 ustawy o CIT. Oznacza to, że cena którą uzyska Spółka ze zbycia Elektrowni wodnych powinna odpowiadać wartości rynkowej. Art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi bowiem, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Konieczność zachowania ceny rynkowej transakcji zbycia Elektrowni wodnych wynika również z brzmienia art. 11 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w każdym z opisanych we wniosku przypadków będzie podmiot powiązany ze Spółką. Z tej perspektywy, podatkowa kwalifikacja przedmiotu zbycia może mieć wpływ na wycenę rynkową Elektrowni wodnych dla celów prawidłowego określenia wielkości przychodów (porównaj: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 października 2010 r., sygn. ITPB3/423-410a/10/DK) na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (wycena zbycia poszczególnych składników majątkowych a wycena zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Poprzez właściwe ujęcie i udokumentowanie przedmiotowej transakcji Spółka rozumie również:

*   prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji dotyczących poszczególnych składników majątkowych w przypadku uznania, że przenoszony zespół składników nie wypełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 3a i nast. ustawy o CIT),
*   dokonanie właściwego opisu przedmiotu transakcji oraz określenie funkcji i ryzyk stron transakcji z perspektywy art. 9a w związku z art. 11 ustawy o CIT.

Ponadto, z uwagi na tożsamości definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka powinna dokonać spójnej klasyfikacji przedmiotu transakcji zbycia na płaszczyźnie obu wspomnianych aktów prawnych.

Dodatkowo, ewentualne dostrzeżenie przez DIS wątpliwych elementów składowych, czy braków, dla osiągnięcia statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Elektrowni wodnych zgodnie z definicjami ustawy podatkowej, pozwoliłoby Spółce, w zależności od sytuacji, wyjaśnić takie wątpliwości lub poprawić strukturę transakcji (zawartość Elektrowni wodnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienienia się, iż w zakresie pytania Nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.