Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.492.2020.2.AMO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: brak opodatkowania dofinansowań (Grantów) przekazywanych przez Gminę Grantobiorcom w ramach realizacji programu
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; osoba-osoby fizyczne; refundacja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dofinansowań (Grantów) przekazywanych przez Gminę Grantobiorcom w ramach realizacji … Programu Antysmogowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dofinansowań (Grantów) przekazywanych przez Gminę Grantobiorcom w ramach realizacji … Programu Antysmogowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 września 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego ePUAP Pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z dnia 28 września 2020 r.).

Gmina X (dalej: Gmina, Podatnik) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, w ramach … Programu Antysmogowego, przystąpiła do następujących projektów:

1.  Projekt Nr … pn. „…”;
2.  Projekt Nr … pn. „…”.

Zarówno pierwszy, jak i drugi projekt będzie w 89,97% współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. W pozostałym zakresie oba projekty będą finansowane ze środków własnych Gminy X.

Nie przewiduje się jakiegokolwiek finansowania przedmiotowych projektów przez ostatecznego beneficjenta środków (dalej: Grantobiorcę).

W obu przypadkach Grantobiorcą są osoby fizyczne.

Na oba projekty składają się środki na:

1.  granty na rzecz osób fizycznych: odpowiednio - … zł oraz … zł i … zł (finansowane z dotacji i ze środków własnych gminy),
2.  wykonanie audytów energetycznych i świadectw charakterystyki energetycznej: na zlecenie Gminy X, na rzecz osób fizycznych (finansowane z dotacji i ze środków własnych gminy),
3.  koszty administracyjne, w tym m.in. wynagrodzenia personelu, działania promocyjne (w 100% finansowane z dotacji).

W przypadku pierwszego projektu, Gmina powierzy Grantobiorcy Grant w formie ryczałtu w wysokości … zł na wymianę indywidualnego źródła ciepła na mniej emisyjne. Grant jest powierzany w formie refundacji poniesionych kosztów związanych z przedmiotem Grantu.

W przypadku drugiego projektu, Gmina powierzy Grantobiorcy Grant w formie ryczałtu w wysokości … zł (częściowa termomodernizacja) lub … zł (pełna termomodernizacja) na termomodernizację budynku jednorodzinnego wraz z wymianą indywidualnego źródła ciepła na mniej emisyjne. Tak jak i w przypadku pierwszego projektu, Grant jest powierzany w formie refundacji poniesionych kosztów związanych z przedmiotem Grantu.

W przypadku obu projektów warunkiem przekazania Grantu jest złożenie formularza Rozliczenia grantu oraz pozytywny wynik kontroli I stopnia przeprowadzonej przez Gminę.

Grantobiorca jest zobowiązany do zwrotu Grantu, w przypadku wykorzystania go niezgodnie z przeznaczeniem wskazanym w Regulaminie udzielania Grantu oraz Zgłoszeniu.

Grantobiorca zobowiązuje się również do poddania się kontroli prowadzonej przez Gminę lub upoważnione przez nią podmioty. Ponadto Grantobiorca zobowiązuje się, że w okresie 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Gminy, dokonanej przez … w ramach Projektu, nie dokona modyfikacji kotła umożliwiającego spalanie odpadów, likwidacji lub sprzedaży sfinansowanego źródła ciepła oraz przeprowadzania modernizacji, mających wpływ na zmniejszenie efektywności energetycznej budynku. W przypadku sprzedaży lokalu, w którym nastąpiła wymiana źródła ciepła Grantobiorca jest zobowiązany do zawarcia w umowie sprzedaży klauzuli o konieczności dochowania przez nowego właściciela zobowiązań wynikających z umowy o powierzenie Grantu.

Każdy Grantobiorca będzie miał możliwość dokonania zakupu towarów i usług u dowolnego dostawcy.

Wykonanie audytów energetycznych oraz świadectw charakterystyki energetycznej będzie zadaniem Gminy i to ona wyłoni wykonawcę audytów i świadectw, z którym zawrze umowę i poniesie koszt nie większy niż odpowiednio - … zł za każdy audyt oraz … zł za każde świadectwo.

Gmina nie planuje żadnego wkładu własnego związanego z kosztami bezpośrednimi w ramach danego projektu. Jedynymi kosztami Gminy będą koszty pośrednie, które podlegają refundacji w wysokości do 15% kosztów bezpośrednich projektu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Na pytanie „Czy realizacja projektów: pn. „…” oraz „…” w ramach … Programu Antysmogowego będzie należała do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania. Wnioskodawca odpowiedział: Tak, realizacja projektów: pn. „…” oraz „…” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713). Podstawa prawna działania to art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.
2.  Na pytanie: „Czy ww. projekty adresowane są tylko i wyłącznie do Mieszkańców Gminy X?”, Wnioskodawca odpowiedział: Nie, ww. projekty nie są adresowane tylko i wyłącznie do Mieszkańców Gminy X. O granty mogą się ubiegać również osoby zamieszkujące poza terenem Gminy X. O możliwości ubiegania się o granty decyduje położenie lokalu mieszkalnego lub budynku jednorodzinnego. Zgodnie z regulaminami przyznawania grantów, grant jest przyznawany na wykonanie zadań w nieruchomościach położonych na terenie Gminy X.
3.  Na pytanie „Jakie warunki musi spełnić osoba fizyczna będąca Grantobiorcą ww. projektów?”, Wnioskodawca odpowiedział: W ramach obu projektów osoba fizyczna musi posiadać tytuł prawny do lokalu mieszkalnego lub budynku jednorodzinnego niesłużącego prowadzeniu działalności gospodarczej, położonego na terenie Gminy X. Warunkiem otrzymania grantu w obu projektach jest likwidacja pieców lub kotłów węglowych opartych o spalanie węgla i zastąpienie ich nowym źródłem ogrzewania. Wybór nowego źródła ogrzewania musi być dokonany zgodnie z tzw. hierarchią rozpatrywania opcji. Oznacza to, że pierwszej kolejności rozpatruje się najkorzystniejsze z punktu widzenia środowiska opcje. To jest w kolejności:
    1.  podłączenie do sieci ciepłowniczej,
    2.  ogrzewanie gazowe,
    3.  inne rodzaje źródeł energii, w tym:
        *   ogrzewanie oparte o odnawialne źródła energii,
        *   ogrzewanie oparte o spalanie gazu ciekłego (z butli),
        *   ogrzewanie elektryczne,
        *   ogrzewanie olejowe,
        *   ogrzewanie oparte na paliwie stałym o niskiej emisyjności.

Grant jest przyznawany na wykonanie zadań w nieruchomościach położonych na terenie Gminy X. Grant nie może pokrywać wydatków przeznaczonych na ten sam cel, finansowanych z innych bezzwrotnych źródeł.

Dodatkowo w projekcie pn. „…” osoba fizyczna musi wykazać jaki jest dla danego lokalu mieszkalnego lub budynku jednorodzinnego poziom zapotrzebowania w energię EPH+W — do projektu kwalifikują się wyłącznie obiekty z poziomem zapotrzebowania w energię EPH+W 150 kWh/m2/rok. W ramach projektu pn. „…” dodatkowym warunkiem jest osiągnięcie w wyniku przeprowadzonych robót termomodernizacyjnych efektywności energetycznej EPH+W maksymalnie 150 kWh/m2 na rok dla budynku jednorodzinnego (zakres robót termomodernizacyjnych określa Audyt energetyczny).

1.  Na pytanie „Czy odbiorcą projektów może być osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą?”, Wnioskodawca wskazał: Tak, odbiorcą projektów może być osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, z tym, że z finansowania wyklucza się nieruchomości, w których zarejestrowana lub prowadzona jest działalność gospodarcza.
2.  Na pytanie „Od czego jest uzależnione, kto i w jakiej wysokości otrzyma refundację (Grant) w ramach ww. projektów?”, Wnioskodawca wskazał: Zasady przyznawania grantów określają:
    *   Zarządzenie Nr … Burmistrza X z dnia 29 czerwca 2020 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania wsparcia na wymianę kotłów i pieców w związku z dofinansowaniem projektu pn. „…” w ramach działania Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020 - działanie 2.14 Poprawa jakości powietrza - … Program Antysmogowy oraz powołania Zespołu Projektowego,
    *   Zarządzenie Nr … Burmistrza X z dnia 29 czerwca 2020 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania wsparcia na wymianę kotłów i pieców w związku dofinansowaniem z projektu pn. „…” w ramach działania Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020 - działanie 2.15 Termomodernizacja budynków jednorodzinnych - … Program Antysmogowy oraz powołania Zespołu Projektowego.

Refundację może otrzymać osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej w nieruchomości wskazanej do objęcia … Programem Antysmogowym posiadająca prawo do dysponowania nieruchomością, na który chce uzyskać grant.

Warunkiem otrzymania grantu w obu projektach jest likwidacja pieców lub kotłów węglowych opartych o spalanie węgla i zastąpienie ich nowym źródłem ogrzewania.

Wybór nowego źródła ogrzewania musi być dokonany zgodnie z tzw. hierarchią rozpatrywania opcji. Oznacza to, że pierwszej kolejności rozpatruje się najkorzystniejsze z punktu widzenia środowiska opcje. To jest w kolejności:

1.  podłączenie do sieci ciepłowniczej,
2.  ogrzewanie gazowe,
3.  inne rodzaje źródeł energii, w tym:
    *   ogrzewanie oparte o odnawialne źródła energii,
    *   ogrzewanie oparte o spalanie gazu ciekłego (z butli),
    *   ogrzewanie elektryczne,
    *   ogrzewanie olejowe,
    *   ogrzewanie oparte na paliwie stałym o niskiej emisyjności.

Grant jest przyznawany na wykonanie zadań w nieruchomościach położonych na terenie gminy X. Grant nie może pokrywać wydatków przeznaczonych na ten sam cel, finansowanych z innych bezzwrotnych źródeł.

Dodatkowo w projekcie pn. „…” osoba fizyczna musi wykazać jaki jest dla danego lokalu mieszkalnego lub budynku jednorodzinnego poziom zapotrzebowania w energię EPH+W — do projektu kwalifikują się wyłącznie obiekty z poziomem zapotrzebowania w energię EPH+W 150 kWh/m2/rok.

W ramach projektu pn. „…” dodatkowym warunkiem jest osiągnięcie w wyniku przeprowadzonych robót termomodernizacyjnych efektywności energetycznej EPH+W maksymalnie 150 kWh/m2 na rok dla budynku jednorodzinnego (zakres robót termomodernizacyjnych określa Audyt energetyczny).

W ramach projektów stawki są zryczałtowane. W przypadku projektu pn. „…”, Gmina powierzy Grantobiorcy Grant w formie ryczałtu w wysokości … zł niezależnie od wysokości poniesionych kosztów przez ostatecznego odbiorcę. W przypadku drugiego projektu, pn. „…” Gmina powierzy Grantobiorcy Grant w formie ryczałtu w wysokości … zł (częściowa termomodernizacja) wraz z likwidacją kotła lub pieca węglowego i dokonaniem zmiany systemu ogrzewania lub … zł (pełna termomodernizacja) wraz z likwidacją kotła lub pieca węglowego i dokonaniem zmiany systemu ogrzewania. Rodzaj termomodernizacji (pełna lub częściowa) określa zakres audytu energetycznego.

1.  Na pytanie „Kto - Gmina czy Grantobiorca - będzie dokonywał wymiany i dostosowania indywidualnych źródeł ciepła na mniej emisyjne (ekologiczne) w ramach ww. projektów, w tym np. przygotowania dokumentacji, uzyskania wszelkich pozwoleń, sprawowania nadzoru nad przebiegiem prac montażowych, dokonania wyboru wykonawcy?”, Wnioskodawca odpowiedział: Każdorazowo wymiany i dostosowania indywidualnych źródeł ciepła na mniej emisyjne (ekologiczne) w ramach ww. projektów, w tym np. przygotowania dokumentacji, uzyskania wszelkich pozwoleń, sprawowania nadzoru nad przebiegiem prac montażowych, dokonania wyboru wykonawcy będzie dokonywał Grantobiorca we własnym zakresie.

Gmina nie będzie uczestniczyć w przygotowaniu dokumentacji niezbędnej do wykonania robót, uzyskaniu pozwoleń, sprawowaniu nadzoru nad przebiegiem prac montażowych, czy dokonaniu wyboru wykonawcy.

Do zadań Gminy należy wyłącznie wykonanie Świadectwa charakterystyki energetycznego lub odpowiednio audytu energetycznego, o ile Grantobiorca tymi dokumentami nie dysponuje i nie załączy ich do zgłoszenia o przyznanie grantu.

1.  Na pytanie „Na jakim etapie realizacji inwestycji Grantobiorca może wystąpić o przyznanie Grantu w ramach ww. projektów?”, Wnioskodawca wskazał: Grantobiorca występuje o przyznanie Grantu, przed rozpoczęciem realizacji zadania. Rozpoczęcie zadania przed podpisaniem umowy może skutkować odstąpieniem od podpisania umowy lub rozwiązaniem umowy ze strony Gminy.
2.  Na pytanie „Czy Grantobiorca będzie nabywał towary i usługi w ramach ww. projektów w swoim imieniu i na swoją rzecz?”, Wnioskodawca odpowiedział: Tak, w ramach powyższych projektów Grantobiorca będzie nabywał towary i usługi wyłącznie w swoim imieniu i na swoją rzecz.
3.  Na pytanie „Na kogo będą wystawione faktury za wymianę indywidualnych źródeł ciepła na mniej emisyjne oraz termomodernizację budynków jednorodzinnych w ramach realizowanych projektów grantowych?”, Wnioskodawca wskazał: Wszystkie faktury za wymianę indywidualnych źródeł ciepła na mniej emisyjne oraz termomodernizację budynków jednorodzinnych w ramach realizowanych projektów grantowych będą wystawiane wyłącznie na Grantobiorcę.
4.  Na pytanie „Na kogo będą wystawione faktury za wykonane audyty energetyczne oraz świadectwa charakterystyki energetycznej?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Zleceniodawcą wykonania audytów energetycznych oraz świadectw charakterystyki energetycznej jest Gmina. Faktury za wykonanie tych opracowań, będą wystawione na Gminę X.
5.  Na pytanie „Czyją własność będą stanowiły ekologiczne indywidualne źródła ogrzewania oraz towary i usługi nabywane w ramach ww. projektów?”, Wnioskodawca wskazał: Ekologiczne indywidualne źródła ogrzewania oraz towary i usługi nabywane w ramach ww. projektów będą stanowiły własność Grantobiorców.
6.  Na pytanie „Czy dofinansowanie uzyskane przez Gminę może być przeznaczone na inne cele niż opisane we wniosku?”, Wnioskodawca odpowiedział: Nie, dofinansowanie uzyskane przez Gminę nie może być przeznaczone na inne cele niż opisane we wniosku. Dofinansowanie przeznaczone jest na konkretny cel i nie może zostać wykorzystane na inne cele.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazane przez Gminę Grantobiorcom, w ramach opisanych w stanie faktycznym projektów, dofinansowania (granty) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przez Gminę Grantobiorcom, w ramach opisanych w stanie faktycznym projektów, dofinansowań (grantów) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie wystąpi konieczność odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …, bowiem otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zmianami) - dalej: u.p.t.u.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał tub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawca argumentuje tym, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi świadczenie usług czy dostawa towarów na rzecz Grantobiorcy ze strony Gminy, które podlegałoby opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W myśl bowiem tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie w sytuacji, gdy to Gmina dokonywałaby świadczenia usług na rzecz mieszkańca, który to płaciłby Gminie za wymianę źródła ciepła lub przeprowadzenie termomodernizacji budynku, wystąpiłaby konieczność opodatkowania nie tylko ceny, którą musiałby Gminie zapłacić Grantobiorca, lecz także dofinansowania otrzymanego z środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …, dzięki któremu wymiana źródła ciepła i przeprowadzenie termomodernizacji budynku stała się tańsza dla Grantobiorcy.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (Gminę).

Sama okoliczność otrzymania grantu przez Grantobiorcę od Gminy nie generuje skutków podatkowych w VAT ani dla Gminy, ani dla osoby fizycznej.

Grantobiorca otrzyma refundację poniesionych wydatków wymiany źródła ciepła lub termomodernizacji budynku jednorodzinnego od prywatnego dostawcy. Wysokość dotacji przekazanej ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na rzecz Gminy będzie pozostawać tym samym bez związku przyczynowo-skutkowego dla zastosowanej przez podmiot trzeci ceny, którą zapłaci Grantobiorca.

Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 roku (znak: 0115-KDIT1-2.4012.418.2019.1. KK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 roku, poz. 713) dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach realizacji … Programu Antysmogowego realizacja dwóch projektów: pn. „…” oraz „…” należy do zadań własnych gminy.

Na oba projekty składają się środki na:

1.  granty na rzecz osób fizycznych: odpowiednio - … zł oraz … zł i … zł (finansowane z dotacji i ze środków własnych gminy),
2.  wykonanie audytów energetycznych i świadectw charakterystyki energetycznej: na zlecenie Gminy X, na rzecz osób fizycznych (finansowane z dotacji i ze środków własnych gminy),
3.  koszty administracyjne, w tym m.in. wynagrodzenia personelu, działania promocyjne (w 100% finansowane z dotacji).

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że przekazane przez Wnioskodawcę dofinansowania (Granty) ze środków uzyskanych z RPO … na lata 2014-2020, Grantobiorcom w postaci zwrotu części kosztów dla mieszkańców w związku z wymianą indywidualnych źródeł ciepła na mniej emisyjne oraz termomodernizacji budynków jednorodzinnych z wymianą źródeł ciepła na mniej emisyjne nie będą stanowić dopłaty do ceny wymiany źródła ciepła oraz termomodernizacji, gdyż Gmina nie weszła w rolę inwestora, co za tym idzie – nie świadczy usług ani nie dostarcza towaru na rzecz osób fizycznych biorących udział w projekcie.

Mieszkańcy Gminy - Grantobiorcy będą odpowiedzialni za wyłonienie wykonawców projektów. Mieszkaniec podpisując z Gminą umowę grantową jednocześnie zobowiązuje się do sfinansowania wymiany źródła ciepła na mniej emisyjne oraz termomodernizacji mającej wpływ na zmniejszenie efektywności energetycznej budynku, czego dowodem będą przedstawione przez niego faktury, podczas składania wniosku o wypłatę Grantu (refundacja poniesionych wydatków). Warunkiem otrzymania Grantu w obu projektach jest likwidacja pieców lub kotłów węglowych opartych o spalanie węgla i zastąpienie ich nowym źródłem ogrzewania. Ekologiczne indywidualne źródła ogrzewania oraz towary i usługi nabywane w ramach ww. projektów będą stanowiły własność Grantobiorcy. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z ww. projektami będą wystawiane na Grantobiorców za wyjątkiem audytów energetycznych i świadectw charakterystyki energetycznej, którego koszt poniesie Wnioskodawca. W związku z powyższym Grantobiorcy otrzymają faktury VAT z podatkiem naliczonym.

Zainstalowane w wyniku realizacji projektów nowe źródła ogrzewania oraz towary i usługi zakupione w wyniku robót termomodernizacyjnych będą własnością Mieszkańców przez okres minimum pięciu lat trwałości projektu, a Grantobiorca nie dokona modyfikacji kotła umożliwiającego spalanie odpadów, likwidacji lub sprzedaży sfinansowanego źródła ciepła oraz termomodernizacji, mającej wpływ na zmniejszenie efektywności energetycznej budynku.

Należy zatem uznać, że czynność przekazania środków w formie pieniężnej jako zwrot kosztów robót i materiałów nie stanowi świadczenia usług. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że Gmina nie świadczy na rzecz osób fizycznych biorących udział w projekcie jakichkolwiek czynności. To inwestor (Mieszkaniec Gminy) będzie miał możliwość dokonania zakupu towarów i usług u dowolnego dostawcy, sam nabywał będzie towary i usługi w ramach ww. projektów, a następnie będzie ubiegał się o zrefundowanie części lub całości poniesionych wydatków.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują zatem, że Gmina jest Grantodawcą i nie angażuje się w realizację ww. projektów.

Zatem jeżeli faktycznie – tak jak wynika to z przedstawionego opisu sprawy – przedmiotem umowy zawartej przez Beneficjenta (Gminę) z Grantobiorcą (Mieszkańcem) będzie jedynie zwrot kosztów (refundacja) i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, to zwrot kosztów na rzecz Grantobiorcy (Mieszkańca) nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych Mieszkańcowi (inwestorowi) nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru).

W konsekwencji, stwierdzić należy, że kwoty dofinansowania (Granty) przekazywane przez Gminę Grantobiorcom w ramach realizacji … Programu Antysmogowego na realizację projektów, nie są dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług lub dostaw towarów, nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi lub dokonane dostawy towarów i nie będą zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.