Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-109/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Dot. sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania i obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu nabywania, utrzymywania i zbywania papierów wartościowych.
Słowa kluczowe: banki; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; papier-papiery wartościowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.) oraz stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje produkty bankowe oraz inne usługi skierowane do szerokiego kręgu klientów.

W tym zakresie Bank zawiera m.in. transakcje kupna i sprzedaży dłużnych papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek (dalej: „Papiery wartościowe”).

Nabywane papiery wartościowe obejmują, w szczególności Papiery wartościowe emitowane przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Wśród nabywanych przez Bank Papierów wartościowych wyróżnić można m.in. obligacje skarbowe, obligacje korporacyjne, bony skarbowe, bony pieniężne, papiery komercyjne oraz certyfikaty depozytowe.

Z tytułu nabycia, utrzymywania i zbycia Papierów wartościowych Bank uzyskuje wynagrodzenie, które przyjmuje postać:

*   odsetek,
*   dyskonta,
*   zysku ze zbycia Papierów wartościowych.

Odsetki naliczane są przez Bank w związku z posiadaniem tzw. kuponowych Papierów wartościowych. W przypadku tzw. dyskontowych Papierów wartościowych, Bank w pierwszej kolejności nabywa dany Papier wartościowy (na rynku pierwotnym albo wtórnym) po cenie niższej od jego wartości nominalnej. Następnie, w terminie jego wymagalności, Bank realizuje określoną cenę, równą wartości nominalnej dyskontowego Papieru wartościowego. Różnica pomiędzy wartością nominalną danego Papieru wartościowego a ceną jego nabycia stanowi dyskonto.

Z tytułu zbycia Papierów wartościowych Bank może zrealizować zysk, tj. dodatnią różnicę pomiędzy ceną zbycia Papieru wartościowego i ceną jego nabycia. Zdarza się jednak, że cena zbycia Papieru wartościowego jest niższa od ceny jego nabycia i wówczas Bank realizuje stratę na zbyciu Papieru wartościowego.

Dla celów ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz obrotu, o którym mowa w art . 90 ust. 3 ustawy o VAT, Bank przyjmuje, że podstawą opodatkowania są otrzymane odsetki naliczone za okres, w którym Bank posiadał kuponowy Papier wartościowy, zrealizowane dyskonto oraz zysk zrealizowany ze zbycia Papierów wartościowych. Z kolei obrotem, o którym mowa w art . 90 ust. 3 ustawy o VAT jest suma otrzymanych przez Bank odsetek naliczonych za okres, w którym Bank posiadał kuponowy Papier wartościowy, zrealizowanego dyskonta oraz zysku ze zbycia Papierów wartościowych, osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie Bank dla celów ustalania podstawy opodatkowania oraz obrotu, o którym mowa w art . 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomija wartość strat zrealizowanych na zbyciu Papierów wartościowych. W tym zakresie Bank przyjmuje, że w odniesieniu do poszczególnych transakcji, na których Bank zrealizował stratą podstawa opodatkowania oraz obrót, o którym mowa w art . 90 ust. 3 ustawy o VAT wynosi 0.

Bank uzyskał od Ministra Finansów interpretację indywidualną z 27 stycznia 2011 r. (Nr IPPP1-443-543/07-23/11/S/AK, dalej: „Interpretacja”), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska Banku w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT dla transakcji, których przedmiotem są Papiery wartościowe na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z treścią Interpretacji, w wartości obrotu ustalanego dla celów rozliczeń podatku VAT z tytułu transakcji na papierach wartościowych należy uwzględnić poszczególne wyniki zrealizowane przez Bank z tego tytułu w przyjętych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Interpretacja została wydana po uwzględnieniu przez Ministra Finansów tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2008 r. (sygn. Akt I SA/Wa 1471/08), wydanego po zaskarżeniu przez Bank wcześniejszej interpretacji Ministra Finansów w tym zakresie.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie zmiany do ustawy o VAT, obejmujące m.in. wprowadzenie nowych przepisów, dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Obecnie Bank zmierza do uzyskania potwierdzenia, że zmiany przepisów ustawy o VAT, które weszły w życie 1 stycznia 2014 r. nie wpływają na prawidłowość przedstawionego w niniejszym wniosku sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania i obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu nabywania, utrzymywania i zbywania Papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., przedstawiony przez Bank sposób kalkulacji podstawy opodatkowania i obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu nabywania, utrzymywania i zbywania Papierów wartościowych jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy - na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. - przedstawiony przez Bank sposób kalkulacji podstawy opodatkowania i obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu nabywania, utrzymywania i zbywania Papierów wartościowych jest prawidłowy, tj. podstawą opodatkowania powinny być otrzymane odsetki naliczone za okres, w którym Bank posiadał kuponowy Papier wartościowy, zrealizowane dyskonto oraz zysk zrealizowany ze zbycia Papierów wartościowych. Z kolei obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinna być suma otrzymanych przez Bank odsetek naliczonych za okres, w którym Bank posiadał kuponowy Papier wartościowy, zrealizowanego dyskonta oraz zysku ze zbycia Papierów wartościowych, osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uzyskał Interpretacją, która potwierdza prawidłowość stanowiska Banku w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT dla transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. Interpretacja została wydana na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie zmiany do ustawy o VAT. W odniesieniu do części wprowadzonych zmian, były to zmiany o charakterze merytorycznym, natomiast w przypadku części zmienianych przepisów, zmiany miały charakter wyłącznie redakcyjno-językowy.

Taki charakter miały - w ocenie Wnioskodawcy - zmiany dotyczące przepisów odnośnie podstawy opodatkowania VAT. W tym zakresie z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 29 ustawy o VAT i zastąpiono go przepisem art. 29a, zawierającym nową definicję podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, zarówno przepisy ustawy o VAT obowiązujące przed, jak i po 1 stycznia 2014 r. nie przewidywały szczegółowych zasad. W tym kontekście zarówno na gruncie obecnego jak i wcześniejszego stanu prawnego, zastosowanie mają przepisy ogólne, dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania.

Do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania był obrót. Obrotem zaś była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z nową regulacją, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzone w tym zakresie zmiany, nie mają merytorycznego (materialnego) wpływu na zakres treściowy regulacji ustawy o VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe.

Prawidłowość takiego poglądu potwierdza w szczególności treść uzasadnienia do zmian do ustawy o VAT: „Dodawany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad”.

Z treści uzasadnienia zmian wyraźnie wynika więc, że intencją ustawodawcy nie była sama zmiana zasad kalkulacji podstawy opodatkowania VAT, ale zwiększenie przejrzystości i czytelności zasad funkcjonujących dotychczas.

Jednocześnie wprowadzone zmiany miały na celu ściślejsze dostosowanie krajowych regulacji do przepisów dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. - Dz. Urz. UE 1.2006.347.1 ,z późn. zm., dalej: „dyrektywa VAT”). Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do zmian: „Proponuje się ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania.”

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że aktualne brzmienie polskich regulacji ustawy o VAT w zakresie określania podstawy opodatkowania (tj. art. 29a ustawy o VAT), w stosunku do regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., jest redakcyjnie bliższe regulacjom dyrektywy VAT.

W kontekście powyższego, kluczowe jest dokonanie tzw. prowspólnotowej wykładni regulacji ustawy o VAT, dotyczących ustalania podstawy opodatkowania VAT. Taka wykładnia powinna uwzględniać w szczególności tezy płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w zakresie interpretacji wspólnotowych regulacji VAT (Przedmiotem analizy Trybunału był w szczególności przepis art. 11A 1a tzw. VI Dyrektywy VAT, którego treść była zbliżona do treści do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), dotyczących ustalania podstawy opodatkowania dla usług finansowych.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowa jest analiza orzeczenia TSUE w sprawie C-172/96 „First National Bank of Chicago”, w którym Trybunał wskazał, iż generalną zasadą przy usługach finansowych, jest ustalanie jako obrotu, wyniku osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym.

Analizowany wyrok wprawdzie bezpośrednio dotyczył kwestii obrotu walutami, jednak tezy w nim przedstawione w odniesieniu do kwestii ustalania podstawy opodatkowania dla usług finansowych mają charakter ogólny i w ocenie Wnioskodawcy powinny w pełni znaleźć zastosowanie również w przypadku transakcji, których przedmiotem są Papiery wartościowe.

W sentencji omawianego orzeczenia Trybunał doszedł do wniosku, iż: „artykuł 11(A)(l)(a) należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w danym okresie czasu.”

W przedmiotowym wyroku Trybunał potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług finansowych, podstawą opodatkowania VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługą, tj. ogólny wynik (zysk), uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie.

Zdaniem Banku prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą TSUE, wykładnia zarówno art. 29, jak i art. 29a ustawy o VAT, powinna prowadzić do wniosku, że - w przypadku Papierów wartościowych - podstawą opodatkowania powinny być:

*   otrzymane odsetki, naliczone za okres, w którym Bank posiadał kuponowy Papier wartościowy,
*   zrealizowane dyskonto oraz
*   zysk zrealizowany ze zbycia Papierów wartościowych.

Z kolei obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinna być suma otrzymanych przez Bank odsetek, naliczonych za okres, w którym Bank posiadał kuponowy Papier wartościowy, zrealizowanego dyskonta oraz zysku ze zbycia Papierów wartościowych, osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku wydanym dla Banku w kwestii ustalania podstawy opodatkowania VAT, m.in. dla realizowanych przez Bank transakcji, których przedmiotem są Papiery wartościowe (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1471/08), w którym sąd potwierdził prawidłowość stanowiska Banku w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.