Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.448.2023.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-16
Teza: Czy dochód uzyskany przez Spółkę w związku z zatrudnieniem obywatela Ukrainy będzie w całości podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: pracownik; Ukraina; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Spółkę w związku z zatrudnieniem obywatela Ukrainy będzie w całości podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…)

Wnioskodawca - zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność gospodarczą w następującym zakresie:

\- Produkcja wyrobów …

\- Produkcja pozostałych wyrobów …

\- Roboty …

\- Wykonywanie pozostałych robót …,

\- Sprzedaż hurtowa …

\- Sprzedaż hurtowa …,

\- Transport …,

\- Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów…,

\- Działalność usługowa wspomagająca transport …,

\- Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych …,

\- Wynajem i zarządzanie …,

\- Wynajem i dzierżawa ….

Spółka planuje zatrudnić na podstawie umowy o pracę obywatela Ukrainy celem budowania rynku sprzedaży dla produktów produkcji Wnioskodawcy na terenie Ukrainy (stanowisko pracy: Przedstawiciel handlowy na region Ukrainy, komórka organizacyjna. Dział Sprzedaży i Marketingu). W pierwszej kolejności umowa o pracę zawarta będzie na 3-miesięczny okres próbny. Jeżeli Spółka zdecyduje się kontynuować współpracę z pracownikiem, zaproponuje mu umowę o pracę na czas określony. Wynagrodzenie pracownika będzie wskazane na piśmie w umowie o pracę, a wysokość wynagrodzenia w kwocie brutto zostanie określona za obopólnym porozumieniem stron (nie przewiduje się innych składników wynagrodzenia, w tym części zmiennych lub premii).

Pracownik ten będzie zobowiązany i odpowiedzialny w szczególności za:

\- wzrost sprzedaży produktów Wnioskodawcy w regionie Ukrainy,

\- codzienny, bezpośredni, telefoniczny i mailowy kontakt z klientami w regionie Ukrainy, w ramach którego przekazywane będą m.in. informacje ogólne na temat zakresu działalności Wnioskodawcy i jego oferty produktowej,

\- zapewnienie wsparcia dystrybutorom w celu utrzymania wysokiego poziomu obsługi klienta,

\- poszukiwanie nowych klientów dla Spółki w regionie Ukrainy,

\- rozwój sprzedaży z obecnymi dystrybutorami na Ukrainie,

\- odbywanie wizyt w regionie Ukrainy … w celu sprzedaży produktów Wnioskodawcy,

\- odbywanie spotkań w regionie Ukrainy z deweloperami oraz dystrybutorami w celu sprzedaży produktów Wnioskodawcy,

\- codzienne sporządzanie i terminowe wysyłanie do przełożonych raportów z pracy,

\- współudział w obsłudze reklamacji zgłaszanych przez klientów,

\- prawidłowe przygotowanie i terminowe rozliczenie wydatków służbowych,

\- wykonywanie innych poleceń przełożonego zgodnie z Prawem Pracy oraz przepisami BHP i przeciwpożarowymi.

Obecnie, na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pracownik, którego zamierza zatrudnić Wnioskodawca, zamieszkuje na stałe na terytorium Ukrainy. Praca byłaby przez niego wykonywana na terytorium Ukrainy - w miejscu zamieszkania oraz w terenie. Spotkania handlowe z klientami będą odbywać się w siedzibach ich przedsiębiorstw, czy też na konkretnych placach budowy. Spółka nie planuje wynajmować biura na terytorium Ukrainy. Spółka bierze przy tym pod uwagę użyczenie pracownikowi samochodu osobowego stanowiącego jej własność. Sprzedaż produktów Wnioskodawcy będzie natomiast prowadzona z terytorium Polski.

W ramach umowy zawartej docelowo z pracownikiem z Ukrainy zostanie ustalone, iż pracownik ten będzie uprawniony w szczególności do kontaktu z klientami firmy w regionie Ukrainy. Niemniej, wynegocjowane warunki umów z dystrybutorami lub klientami w ramach wykonywanych przez pracownika czynności nie będą wiążące dla Spółki i powinny być przez nią każdorazowo potwierdzane. Innymi słowy, w zakresie ceny, oferty handlowej czy też warunków umownych pracownik nie będzie podejmował żadnych wiążących decyzji. W istocie rola pracownika będzie ograniczać się do dotarcia do potencjalnego klienta (kontrahenta) Spółki i przekazania odpowiedzialnym za sprzedaż produktów Wnioskodawcy znajdującym się w Polsce pracowników jego danych kontaktowych, dzięki czemu Wnioskodawca ograniczy ryzyko, że pracownik z Ukrainy będzie podejmował jakiekolwiek działania bez wiedzy Wnioskodawcy. Ustalone w ten sposób warunki sprzedaży będą zatwierdzane przez dyrektora Spółki - odpowiedzialnego za podpisywanie umów i akceptację ofert cenowych.

W ramach wykonywanych czynności pracownik nie będzie również upoważniony do zawierania w imieniu Spółki jakichkolwiek umów z dystrybutorami lub klientami, a jego zadaniem będzie umożliwienie nawiązania kontaktu zainteresowanym stronom. Działania pracownika będą obejmować etap przedkontraktowy zawierania umów - w tym zakresie będą miały jedynie charakter pomocniczy lub przygotowawczy i będą ukierunkowane na kojarzenie potencjalnych klientów lub nowych dystrybutorów ze Spółką, oraz etap pokontraktowy - obsługę posprzedażową (tj. m.in. ww. reklamacje), nie będą zatem dotyczyć zawierania umów. Ponadto, Wnioskodawca nie udzieli pracownikowi pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki lub składania wiążących oświadczeń woli lub wiedzy w jej imieniu.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy zatrudnienie pracownika w opisany sposób prowadzi do powstania zakładu Spółki na terytorium Ukrainy w związku z działalnością zależnego agenta i opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę na terytorium Ukrainy.

### Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w części wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, dochód uzyskany przez Spółkę w związku z zatrudnieniem obywatela Ukrainy będzie w całości podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrudnienie na podstawie umowy o pracę obywatela Ukrainy w przedstawionych okolicznościach nie prowadzi do powstania zakładu Spółki na terytorium Ukrainy, a tym samym nie powoduje również konieczności opodatkowania osiąganych tam dochodów na jej terenie, lecz dochody uzyskane w ten sposób w całości będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Należy przy tym jednak zaznaczyć, iż w zakresie ich opodatkowania zastosowanie znajdą nie tylko przepisy prawa krajowego (polskiego), lecz również postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania Ustawy o CIT, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła powstania dochodu, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Co do zasady, tylko państwo, w którym siedzibę ma przedsiębiorstwo (państwo siedziby), może opodatkować zyski tego przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, to państwo położenia zakładu może opodatkować zyski przedsiębiorstwa w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Stwierdzenie istnienia zakładu ma fundamentalne znaczenie dla rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej, czyli rozstrzygnięcia, czy zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane tylko w państwie siedziby, czy też w państwie siedziby i w państwie źródła. Jeżeli w państwie źródła położony jest zakład i w konsekwencji państwu źródła przysługuje prawo opodatkowania, to w państwie rezydencji przedsiębiorstwa zastosowanie znajduje odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 polsko-ukraińskiej UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 polsko-ukraińskiej UPO, zakład w ogólności obejmuje stałą, fizyczną placówkę, przez którą nawet częściowo nie można prowadzić działalności gospodarczej, aby uniknąć opodatkowania dochodu w ten sposób generowanego na terytorium jurysdykcji, gdzie ten zakład się ukonstytuował.

Do powstania zakładu może dojść jednak także w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo działa na terytorium danego państwa za pośrednictwem przedstawiciela zależnego. Zgodnie z art. 5 ust. 5 polsko-ukraińskiej UPO, jeżeli osoba (np. osoba fizyczna), z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 (tj. osoby wykonującej czynności przez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności), działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu tego przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez tę osobę ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 (tj. prowadzi działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym charakterze dla przedsiębiorstwa) i jest takim rodzajem działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas nie powoduje uznania tej placówki za zakład.

W powyższej sytuacji dochodzi do powstania zakładu w sensie podmiotowym, tj. ustanowionego poprzez działalność zależnego przedstawiciela. Ustęp 6 polsko-ukraińskiej UPO potwierdza zaś, że działalność niezależnego przedstawiciela nie prowadzi do powstania zakładu.

Z ww. art. 5 ust. 5 polsko-ukraińskiej UPO wynika, iż zakład powstaje jeśli dana osoba działa „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występuje w roli jego przedstawiciela. Osoba ta musi jednak ponadto posiadać i zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. W literaturze obecne jest stanowisko, zgodnie z którym wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela (wówczas należy uwzględniać cały kontekst sytuacyjny). Należy przyjąć, że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy, ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela, a przedsiębiorstwo nie zastrzega sobie wprowadzenia przed podpisaniem istotnych zmian postanowień umownych, np. w przypadku masowo zawieranych, stypizowanych umów. Ponadto, pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane „zwyczajowo”, co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Spółkę w związku z zatrudnieniem obywatela Ukrainy będzie w całości podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski, bowiem zatrudnienie pracownika nie prowadzi do powstania zakładu Spółki na terytorium Ukrainy w związku z działalnością zależnego agenta.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż działalność agenta zależnego rozciąga się na sytuacje, w których dana osoba nie tylko zwyczajowo ma pełnomocnictwo i zawiera umowy w imieniu zagranicznego podatnika, ale także na sytuacje, w których umowa dochodzi do skutku w przeważającej mierze dzięki działaniu tej osoby, w tym przypadku istotnym warunkiem jest jednak to, aby tak zawarta umowa była zaakceptowana przez zagranicznego podatnika bez istotnych zmian oraz aby była zawarta w imieniu zagranicznego podatnika, lub dotyczyła sprzedaży towarów lub usług przez zagranicznego podatnika.

W związku z powyższym, mimo że Wnioskodawca zamierza zatrudnić pracownika na Ukrainie, aby był on odpowiedzialny za wzrost sprzedaży produktów Spółki w regionie Ukrainy, poszukiwał nowych klientów, rozwijał sprzedaż z obecnymi dystrybutorami, odbywał wizyty w regionie Ukrainy na budowach oraz prowadził spotkania z deweloperami oraz dystrybutorami, czy też negocjował warunki umów z dystrybutorami lub klientami w ramach wykonywanych czynności, warunki te nie będą jednak wiążące dla Spółki i powinny być przez nią każdorazowo potwierdzane. W ramach wykonywanych czynności pracownik nie będzie również upoważniony do zawierania w imieniu Spółki jakichkolwiek umów z dystrybutorami lub klientami, a jego zadaniem będzie umożliwienie nawiązania kontaktu zainteresowanym stronom. Działania pracownika będą ukierunkowane na kojarzenie z Wnioskodawcą jego potencjalnych klientów lub nowych dystrybutorów. Spółka nie udzieli również pracownikowi pełnomocnictwa do działania w jej imieniu lub składania wiążących oświadczeń woli w jej imieniu.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy dochód uzyskany przez Spółkę w związku z zatrudnieniem obywatela Ukrainy będzie w całości podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski. Zatrudnienie na podstawie umowy o pracę obywatela Ukrainy w przedstawionych okolicznościach nie doprowadzi bowiem do powstania zakładu Spółki na terytorium Ukrainy w myśl art. 7 w zw. z art. 5 polsko-ukraińskiej UPO i dochód ten w całości powinien zostać opodatkowany na terytorium Polski.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1\. Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

1a. Podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:

1) umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub

2) udzielonych pełnomocnictw, lub

3) powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. 1994 nr 63 poz. 269 ze zm. dalej: „Konwencja” lub „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r.

Treść art. 5 ust. 1 Konwencji stanowi, że:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Według art. 5 ust. 2 tej Konwencji określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu;

b) filię;

c) biuro;

d) zakład fabryczny;

e) warsztat oraz;

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Jak stanowi art. 5 ust. 4 Konwencji:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

1) istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

2) stały charakter takiej placówki,

3) wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Stosownie do art. 5 ust. 5 Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez tę osobę ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 i jest takim rodzajem działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas nie powoduje uznania tej placówki za zakład.

W myśl art. 5 ust. 6 Konwencji:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Umawiającym się Państwie czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-ukraińskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2, pkt 4.3).

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2 , Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5 - w przedmiotowym przypadku pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

1\. podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

2\. przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego.

Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi.

Kolejną cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Rozważeniu podlegają więc dwa aspekty, pierwszy dotyczący ustalenia czy spółka będzie prowadziła za pomocą placówki w Ukrainie działalność gospodarczą całkowicie lub częściowo, a drugi dotyczący tego, czy podejmowane czynności będą pomocnicze bądź przygotowawcze wobec tej świadczonej w Polsce.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Należy zauważyć, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko – ukraińska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Jak wynika z art. 5 ust. 5 UPO, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” obejmuje w myśl art. 3 ust. 1 pkt e UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

W Komentarzu OECD wyrażono pogląd, iż również osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Również brak zaangażowania przedsiębiorstwa w transakcje może wskazywać na udzielenie pełnomocnictwa. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 4 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności \[zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z konkretną transakcją\]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy dochód uzyskany przez Spółkę w związku z zatrudnieniem obywatela Ukrainy będzie w całości podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy może spełniać, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru. Zatrudnienie pracownika na terytorium Ukrainy na dłuższą perspektywę z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

Jak wskazuje Spółka, działania pracownika będą obejmować etap przedkontraktowy zawierania umów - w tym zakresie będą miały jedynie charakter pomocniczy lub przygotowawczy i będą ukierunkowane na kojarzenie potencjalnych klientów lub nowych dystrybutorów ze Spółką, oraz etap pokontraktowy - obsługę posprzedażową (tj. m.in. reklamacje) i nie będą dotyczyć zawierania umów.

Skoro zatem, nie stanowią zakładu stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter (art. 5 ust. 4 lit. f Konwencji) – można stwierdzić, że zatrudnienie pracownika na terytorium Ukrainy w zakresie przedstawionym we wniosku nie doprowadzi do powstania zakładu na terytorium Ukrainy w myśl powołanych przepisów Konwencji.

Również omówiona powyżej forma ukonstytuowania się zakładu poprzez przedstawiciela zależnego nie będzie miała zastosowania w opisanej we wniosku sprawie. Jak wskazał Wnioskodawca nie udzieli on pracownikowi pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki lub składania wiążących oświadczeń woli lub wiedzy w jej imieniu. W ramach wykonywanych czynności pracownik nie będzie również upoważniony do zawierania w imieniu Spółki jakichkolwiek umów z dystrybutorami lub klientami, a jego zadaniem będzie umożliwienie nawiązania kontaktu zainteresowanym stronom. Sprzedaż produktów Wnioskodawcy będzie natomiast prowadzona z terytorium Polski a ustalone przez pracownika warunki sprzedaży będą zatwierdzane przez dyrektora Spółki - odpowiedzialnego za podpisywanie umów i akceptację ofert cenowych. Ponadto ze względu na okoliczność wskazaną we wniosku, że działalność wykonywana przez pracownika na terenie Ukrainy ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 (tj. ma przygotowawczy i pomocniczy charakter) i jest rodzajem działalności, wykonywanym za pośrednictwem stałej placówki, to nie należy jej uznawać za zakład.

Zatrudnienie pracownika na terytorium Ukrainy przez Spółkę nie spowoduje powstania zakładu na terenie Ukrainy.

Zdaniem tut. Organu ze względu na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Spółkę w związku z zatrudnieniem obywatela Ukrainy będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).