Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.477.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku obowiązku opodatkowania jego aportu do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku obowiązku opodatkowania jego aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku obowiązku opodatkowania jego aportu do spółki kapitałowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) o wskazanie numeru REGON i potwierdzone za zgodność z oryginałem pełnomocnictwo szczególne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji elektroniki użytkowej w Polsce i Europie Środkowo-Wschodniej. W asortymencie Spółki znajdują się przede wszystkim urządzenia mobilne oraz akcesoria do nich, produkty z branży oświetlenia LED, materiały eksploatacyjne do urządzeń drukujących oraz e-papierosy. Opisana działalność prowadzona przez Spółkę określana będzie w dalszej części wniosku jako „Działalność podstawowa”.

Dodatkowo, Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym, magazynem oraz parkingiem (dalej jako: „Nieruchomość”), którą wykorzystuje na własne potrzeby, w tym na potrzeby prowadzenia Działalności podstawowej oraz na cele wynajmu podmiotom trzecim (zarówno podmiotom w żaden sposób niepowiązanym ze Spółką oraz podmiotom, których Spółka jest udziałowcem). W związku z posiadaniem oraz komercyjnym wynajmowaniem Nieruchomości, Spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania i administrowania Nieruchomością. Ponadto Spółka planując w przyszłości zwiększenie komercyjnej powierzchni pod wynajem, nabyła i planuje nabyć w przyszłości inne nieruchomości, które po zaangażowaniu nakładów inwestycyjnych (modernizacja istniejących budynków, budowa nowych budynków biurowych i biurowo-magazynowych) mogłoby być przedmiotem najmu komercyjnego. Na dzień złożenia wniosku inne nieruchomości nie są jeszcze wynajmowane przez Spółkę. Całość opisanej działalności dotyczącej komercyjnego najmu Nieruchomości oraz działań związanych z dążeniem do zwiększenia komercyjnej powierzchni pod wynajem poprzez nabywanie innych nieruchomości i przeprowadzanie ww. inwestycji określana będzie w dalszej części wniosku jako „Działalność w zakresie nieruchomości”.

Zgodnie z poczynionymi ustaleniami biznesowymi, celem rozdzielenia ryzyk biznesowych i prawnych związanych z oboma rodzajami działalności (tj. Działalności podstawowej i Działalności w zakresie nieruchomości), łatwiejszego uzyskiwania finansowania zewnętrznego oraz większej specjalizacji i rozpoznawalności branżowej poszczególnych spółek docelowo planowane jest przeniesienie Działalności w zakresie nieruchomości prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do innej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej: Spółka Zależna) w drodze aportu. Spółka Zależna będzie specjalizować się w branży nieruchomości.

Po wcześniejszym zaplanowaniu, przygotowaniu organizacyjnym i faktycznym do wyodrębnienia oraz zweryfikowaniu struktury finansowej wyodrębnianego działu, w strukturze Spółki został formalnie wyodrębniony Dział Nieruchomości (na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych – uchwały zarządu Spółki). Wyodrębniony wewnętrznie Dział Nieruchomości ma być przedmiotem aportu do Spółki Zależnej. Od momentu wyodrębnienia Dział Nieruchomości prowadzi Działalność w zakresie nieruchomości w ramach Spółki, a funkcje i zadania merytoryczne Działu Nieruchomości skupiają się na:

*   administrowaniu nieruchomościami zgodnie z ich funkcją i obowiązującymi przepisami prawa,
*   utrzymywaniu należytego stanu technicznego obiektów poprzez regularne przeglądy i kontrole techniczne, konserwacje i naprawy, remonty i modernizacje, spełnianie wymogów prawa w zakresie bhp i ppoż,
*   prowadzeniu odpowiedniej dokumentacji obiektów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,
*   wynajmowanie wolnych powierzchni w nieruchomościach Spółki,
*   utrzymywaniu kontaktów z najemcami,
*   nadbudowie, przebudowie nieruchomości, zmianie sposobów wykorzystania nieruchomości,
*   prowadzeniu działań związanych z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości,
*   projektowaniu i budowie nowych obiektów budowlanych Spółki,
*   maksymalizacji przychodów z posiadanych obiektów, optymalizacji kosztów ich utrzymania.

Wyodrębnienie Działu Nieruchomości zostało dokonane w następujący sposób:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne:
    *   Formalne wyodrębnienie organizacyjne Działu Nieruchomości, w strukturze Spółki, poprzez:
        1.  uchwałę zarządu zawierającą oświadczenie o wyodrębnieniu Działu Nieruchomości,
        2.  uchwałę zarządu wskazującą opis funkcji zadań merytorycznych oraz organizacji wewnętrznej wyodrębnionego Działu Nieruchomości,
        3.  uchwałę zarządu dot. przypisania członka zarządu Spółki odpowiedzialnego za nadzorowanie działania i realizację celów wyodrębnionego Działu Nieruchomości,
        4.  uchwałę zarządu dot. przypisania do Działu Nieruchomości wszelkich niezbędnych materialnych i niematerialnych składników majątku Spółki (w tym zobowiązań związanych z nieruchomościami), celowych dla realizacji funkcji i zadań Działu Nieruchomości.
    *   Dział Nieruchomości jest identyfikowalny zewnętrznie, nazwa działu widnieje na fakturach dokumentujących sprzedaż usług Spółki związanych z Działalnością w zakresie nieruchomości;
    *   Dział Nieruchomości dysponuje osobnym rachunkiem służącym do rozliczeń Działalności związanej z nieruchomościami;
    *   Dział Nieruchomości jest identyfikowalny wewnętrznie, pomieszczenie służące na potrzeby Działu Nieruchomości zostało odpowiednio oznaczone, pracownik odpowiadający za realizację zadań Działu Nieruchomości został przypisany bezpośrednio do tego działu.
2.  Wyodrębnienie finansowe:
    *   w ewidencji księgowej Spółki wyodrębniony został Dział Nieruchomości, umożliwiający prowadzenie odrębnej ewidencji – wydzielenie na poziomie kont analitycznych;
    *   księgi rachunkowe i ewidencja księgowa Spółki prowadzone są w sposób pozwalający na sporządzenie wewnętrznego bilansu oraz rachunku zysków i strat Działu Nieruchomości;
    *   ewidencja środków trwałych prowadzona przez Spółkę zawiera oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych, które są przypisane do Działu Nieruchomości;
    *   w przypadku wystąpienia wzajemnych świadczeń pomiędzy wyodrębnionym Działem Nieruchomości a Spółką, wystawiany jest dokument wewnętrzny, na podstawie którego zaewidencjonowane zostaną obroty wewnętrzne (przychody i koszty) oraz rozrachunki wewnętrzne (należności i zobowiązania);
    *   Dział Nieruchomości planuje i realizuje własny budżet;
    *   do Działu Nieruchomości alokowane są wszelkie zobowiązania pieniężne i niepieniężne związane z Działalnością w zakresie nieruchomości. W związku z tym, Dział Nieruchomości (w ramach Spółki) jest odpowiedzialny za zaspokojenie wierzycieli – ze środków własnych (tj. przypisanych do wyodrębnionego Działu Nieruchomości).
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne:
    *   wyodrębnionej w obrębie struktury wewnętrznej Spółki jednostce (tj. Działowi Nieruchomości) przydzielone zostały wszystkie aktywa niezbędne do samodzielnego realizowania Działalności w zakresie nieruchomości (w szczególności nieruchomości należące do Spółki);
    *   Dział Nieruchomości realizuje odmienne niż pozostała część przedsiębiorstwa Spółki zadania gospodarcze (jak zostało opisane powyżej, Działalność podstawowa Spółki realizowana jest w innej branży niż Działalność w zakresie nieruchomości);
    *   aktywa Działu są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający realizowanie Działalności w zakresie nieruchomości, tj. w szczególności administrowanie i zarządzanie nieruchomościami, oferowanie usług najmu i inne wskazane wyżej funkcje i zadania merytoryczne Działu Nieruchomości. Powyższy zespół aktywów został przypisany wyodrębnionej jednostce tak, aby mogła ona realizować efektywnie swe funkcje;
    *   Dział Nieruchomości, jako wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa Spółki, samodzielnie planuje, kontroluje i realizuje założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych;
    *   przypisany do nadzorowania Działu Nieruchomości członek zarządu podejmuje strategiczne decyzje dotyczące działań i kierunków jego rozwoju jak również organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę działu.

Opisane funkcje Działu Nieruchomości mogą same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej (opisana wyżej Działalność w zakresie nieruchomości), a wyodrębniony w ramach Spółki zespół składników majątku jest (i będzie na moment aportu) wystarczający do realizacji tych funkcji.

W skład Działu Nieruchomość wchodzą wszystkie istotne składniki służące wykonywaniu wskazanej Działalności w zakresie nieruchomości będące w majątku Spółki. W momencie planowanego aportu wszelkie składniki majątku istotne z punktu prowadzenia Działalności w zakresie nieruchomości i funkcjonalnie związane z tą działalnością, które prawnie mogą zostać przeniesione, zostaną przeniesione do Spółki Zależnej.

Od momentu wewnętrznego wyodrębnienia Działu Nieruchomości, możliwe jest przypisanie odpowiadających mu przychodów i kosztów, pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Nieruchomości świadczy usługi także na wewnętrzne potrzeby Spółki (najem Nieruchomości na potrzeby Działalności podstawowej), część przychodów Działu Nieruchomości nie ma (i nie będzie mieć na moment aportu) charakteru zewnętrznego strumienia środków pieniężnych. Z uwagi na powyższe, dokonuje się wewnętrznych rozliczeń w Spółce tak aby było możliwe przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki, na potrzeby Działalności podstawowej. Po dokonaniu aportu pomiędzy Spółką Zależną a Spółką zostaną zawarte odpowiednie umowy obejmujące świadczenie usług związanych z działalnością Działu Nieruchomości. W konsekwencji po dokonaniu aportu ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w Spółce Zależnej w zewnętrzne przychody. Uwzględniając powyższe, na przychody Działu Nieruchomości składają się (1) ustalone wynagrodzenie, które Dział Nieruchomości uzyskiwałby (i po aporcie będzie uzyskiwać) od Spółki, gdyby był zewnętrznym podmiotem (a które wewnętrznie będą przypisywane do pozostałej części Spółki – odrębnej od Działu Nieruchomości – jako koszt), (2) przychody otrzymywane od innych (zewnętrznych) podmiotów przez Spółkę w związku z Działalności w zakresie nieruchomości – a zatem rzeczywiste przychody – w postaci przychodów z najmu. Kosztami przyporządkowanymi do Działu Nieruchomości są koszty funkcjonalnie związane z tym działem, także w postaci amortyzacji przypadającej na środki trwałe przypisane do Działu Nieruchomości. Także część kosztów ogólnych Spółki przypisanych do Działu Nieruchomości ma charakter wewnętrzny (np. koszty obsługi księgowej i kadrowej Działu Nieruchomości dokonywanej przez pracowników Spółki niezwiązanych bezpośrednio z Działem Nieruchomości), a po dokonaniu aportu do Spółki Zależnej zostaną w razie potrzeby zawarte odpowiednie umowy obejmujące świadczenie tych usług przez Spółkę. Uwzględniając powyższe, możliwe jest określenie wyniku finansowego Działu Nieruchomości. W konsekwencji, mimo że Dział Nieruchomości nie jest zorganizowany w formie oddziału samobilansującego (i nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego na moment aportu), Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję jest w stanie przyporządkować do Działu Nieruchomości aktywa i pasywa odzwierciadlające jego sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonej przez Dział Nieruchomości działalności.

W skład przenoszonego w ramach aportu do Spółki Zależnej Działu Nieruchomości wchodzi (i będzie wchodzić na dzień aportu) zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

*   aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z Działem Nieruchomości (w tym Nieruchomość i inne nieruchomości);
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) – dla pracownika/pracowników związanych z Działem Nieruchomości na moment aportu;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Nieruchomości (w tym przede wszystkim umowy najmu, umowy z dostawcami mediów, umowy na usługi obce związane z utrzymaniem nieruchomości);
*   wpłacone przez najemców kaucje;
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Nieruchomości.

Po aporcie Spółka Zależna przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wchodzących w skład Działu Nieruchomości będzie kontynuowała działalność tego działu. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Zależnej (Dział Nieruchomości), będzie stanowić na dzień aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację Działalności w zakresie nieruchomości. Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań w ramach Działu Nieruchomości będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanego aportu – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną. Spółka Zależna w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętego pracownika (bądź pracowników) będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed aportem przez Spółkę w zakresie Działu Nieruchomości. Spółka Zależna po otrzymaniu składników w ramach aportu będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku aportu.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czynnym podatnikiem VAT. Spółka Zależna jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e o podatku od towarów i usług ustawy (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: „uVAT”), a w konsekwencji, czy przeniesienie Działu Nieruchomości, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników majątkowych (Dział Nieruchomości) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uVAT, a w konsekwencji przeniesienie Działu Nieruchomości w drodze aportu do Spółki Zależnej, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 uVAT.

Uzasadnienie

Zagadnienie podatkowe.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 uVAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, pojęcie „transakcji zbycia” wynikające z art. 6 pkt 1 uVAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, w związku z czym „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego w ramach aportu.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że w wyniku aportu, po stronie spółki dzielonej nie powstaje obowiązek podatkowy pod warunkiem, że majątek wnoszony aportem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma zatem to, czy aportowany Dział Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu uVAT.

Uznanie Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e uVAT, na gruncie ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na względzie ww. definicję, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach Dział Nieruchomości spełnia wszystkie wymienione powyżej przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1\. Dział Nieruchomości jako zorganizowany zespół składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach formalnie wyodrębnionego Działu Nieruchomości składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie Działalności w zakresie nieruchomości (tj. działalności komercyjnego najmu Nieruchomości oraz działań związanych z dążeniem do zwiększenia komercyjnej powierzchni pod wynajem). Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Nieruchomości stanowią (i będą stanowiły na moment aportu) zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których są przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Nieruchomości następuje nie przypadkowo, ale ze względu na fakt, że ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć cel gospodarczy.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości stanowi (i będzie stanowić na moment aportu) zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e uVAT.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustaw podatkowych nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za „wyodrębniony organizacyjnie”. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak m.in. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2011 r., ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Nieruchomości jest jego wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanego do tego działu stanowiska pracy (lub stanowisk pracy, jeśli będzie ich więcej niż jedno w momencie dokonywania aportu).

Dział Nieruchomości został wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Na Dział Nieruchomości składają się składniki majątku przeznaczone do realizacji Działalności w zakresie nieruchomości. Czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest także czynnik ludzki, czyli pracownik (bądź pracownicy jeśli będzie więcej niż jeden w momencie dokonywania aportu) przyporządkowany wyłącznie do Działu Nieruchomości i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego działu.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że składniki Działu Nieruchomości tworzą w ramach przedsiębiorstwa Spółki wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości stanowi (i będzie stanowić na dzień aportu) zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym.

3\. Wyodrębnienie finansowe.

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają szczegółowych wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., znak IBPBI/2/423-1284/14/IZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r., znak ILPB3/423-27/14-4/JG).

Należy wskazać, że obecnie (jak i na moment planowanego aportu) księgi rachunkowe i ewidencja księgowa Spółki prowadzone są w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, jak również sporządzenie wewnętrznego bilansu oraz rachunku zysków i strat Działu Nieruchomości. Z uwagi na fakt, że Dział Nieruchomości przed dokonaniem aportu funkcjonuje jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząca także usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki oraz na rzecz której określone usługi są świadczone, przychody i koszty Działu Nieruchomości, częściowo, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Nieruchomości jest możliwe (i będzie na moment aportu) przypisanie „wewnętrznego” przychodu/kosztu w związku z usługami świadczonymi przez Dział Nieruchomości lub na rzecz tego działu przez Spółkę.

Po dokonaniu aportu, Spółka Zależna będzie prowadziła działalność najmu powierzchni, także dla Spółki. W konsekwencji po aporcie ww. wewnętrzne strumienie pieniężne przekształcą się w zewnętrzne przychody.

Ponadto możliwe jest (i będzie na moment aportu) dokonywanie oceny rentowności i efektywności Działu Nieruchomości, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych amortyzacji przypadających na Dział Nieruchomości. Dodatkowo Dział Nieruchomości funkcjonuje w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu działowi zadania. Budżet działu został zaplanowany na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Ponadto do Działu Nieruchomości przypisane są środki pieniężne potrzebne do skutecznego wykonywania Działalności w zakresie nieruchomości, a rozliczenia są dokonywane poprzez rachunek bankowy przypisany do Działu Nieruchomości.

W konsekwencji, mimo że Dział Nieruchomości nie jest zorganizowany w formie oddziału samobilansującego (i nie będzie w momencie aportu), to Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję i księgi rachunkowe odzwierciedla sytuację majątkową Działu Nieruchomości oraz wyniki (rentowność) prowadzonej w ramach działu działalności.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment aportu możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki oddzielenie finansów Działu Nieruchomości, jako wyodrębnionej finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Nieruchomości.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Dział Nieruchomości na moment aportu będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

4\. Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Działu Nieruchomości stanowi (i będzie na moment przeprowadzenia aportu) wyodrębniony od Działalności podstawowej obszar działalności Spółki. Przypisany na moment przeprowadzenia aportu do Działu Nieruchomości zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samodzielną realizację Działalności w zakresie nieruchomości (wynajem powierzchni, opisane działania związane ze zwiększaniem powierzchni komercyjnej pod wynajem).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Nieruchomości jako odrębny podmiot (tj. w wyniku aportu do Spółki Zależnej) będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Nieruchomości posiada bowiem (i będzie posiadał na moment aportu) zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących obsługi księgowej czy kadrowej – są to bowiem transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa. W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, że Dział Nieruchomości będzie wyposażony na moment przeprowadzenia aportu we wszelkie aktywa pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Nieruchomości umożliwią Spółce Zależnej prowadzenie Działalności w zakresie nieruchomości (wynajem powierzchni, opisane działania związane ze zwiększaniem powierzchni komercyjnej pod wynajem), także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów np. wspomnianych powyżej usług księgowych, usług kadrowych. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że Dział Nieruchomości jest (i będzie na moment aportu) zorganizowanym zespołem składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym, zdolnym do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości na moment aportu będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań (Działalność w zakresie nieruchomości) czyli będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uVAT. Mając na uwadze, że przedmiotem planowanego aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział Nieruchomości), przepisy uVAT nie znajdą zastosowania do planowanego aportu. W konsekwencji, dokonanie aportu i przeniesienie Działu Nieruchomości do Spółki Zależnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.