Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-3-16/15-8/KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług
Słowa kluczowe: ubezpieczenia; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2092/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 września 2014 r. (skutecznie doręczone 15 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-896/14-4/JL, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez Wnioskodawcę, w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 października 2014 r. znak: IPPP1/443-896/14-4/JL wniósł pismem z 2 listopada 2014 r. (data nadania 3 listopada 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 18 grudnia 2014 r. znak: IPPP1/443-896/14-6/JL stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 października 2014 r. znak: IPPP1/4512-896/14-4/JL złożył skargę z dnia 25 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2092/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 października 2014 r., znak: IPPP1/443-896/14-4/JL.

WSA wskazał, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Sądu w sporze tym rację należało przyznać Skarżącej. U podstaw takiej oceny legła aprobata poglądu zaprezentowanego m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r. (I FSK 797/16). Sąd ten zajmował się tożsamą problematyką dotyczącą zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przywołany wyżej wyrok Sąd ten wydał po uprzednim postawieniu pytania prejudycjalnego i uzyskaniu na nie odpowiedzi TSUE w wyroku z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15.

W wydanym orzeczeniu, Sąd wskazał, że przywołany wyżej wyrok Trybunału w sposób jednoznaczny stwierdza, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112.

Z kolei, w orzecznictwie ukształtował się pogląd zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Minister Finansów w drodze odwołania się do regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE zmierza do całkowitego pominięcia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne.

Z art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi:

*   stanowiącej element usługi zwolnionej (na tle niniejszej sprawy usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37),
*   stanowiący odrębną całość,
*   właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

Minister Finansów kwestionuje stanowisko Skarżącej, jakoby planowane przez nią usługi spełniały powyższe kryteria, zwłaszcza co do bycia właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. W ocenie Organu, Skarżąca wykonywać będzie jedynie czynności czysto techniczne, polegające w istocie na analizie zgromadzonej dokumentacji medycznej osób ubezpieczonych.

Tymczasem WSA wskazał, że należy przyznać rację Skarżącej, że wskazane usługi należy uznać za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, ponieważ realizowany przez Nią proces służy ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, która to część według Sądu jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części ubezpieczeniowej ale również specyficznym i istotnym do jej właściwego wykonania, wchodzącym w ciąg czynności, które z punktu widzenia klienta odbierane są jako element wykonywanej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej.

Sąd stwierdził, że należy przyjąć, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi oceny stanu zdrowia poszkodowanego, w tym oceny wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z procesem likwidacji szkody realizują cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej, gdyż pozostając elementem tego procesu wraz z tym procesem skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej, prowadząc do finalizacji procesu likwidacji szkody z ustaleniem m. in. wysokości odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatą.

Podsumowując, WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wziąć pod rozwagę poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Cywilna (dalej Spółka Cywilna) świadczy usługi za wynagrodzeniem na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych w zakresie oferowanych przez te podmioty ubezpieczeń.

W ramach tych usług Spółka zajmuje się:

*   oceną ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia w ubezpieczeniach na życie,
*   działaniem pomocniczym przy realizacji roszczeń/likwidacji szkód dotyczącym oceny stanu zdrowia ubezpieczonego/poszkodowanego, a w szczególności
    1.  ustalaniem związku przyczynowego pomiędzy zdarzeniem, a następstwami zdrowotnymi
    2.  kwalifikacją roszczeń - które związane są z chorobą, a które z nieszczęśliwym wypadkiem
    3.  ustalaniem przyczyn zgonów
    4.  zaocznym (na podstawie dokumentacji) ustalaniem wysokości trwałego uszczerbku na zdrowiu
    5.  analizą dokumentacji medycznej dostarczanej podczas likwidacji roszczenia pod kątem zgodności rozpoznanych chorób, czy przebytych operacji z definicjami lub ewentualnymi wykluczeniami znajdującymi się w ogólnych warunkach ubezpieczenia; stwierdzaniem czy choroba będąca powodem roszczenia nie istniała przed zawarciem ubezpieczenia
    6.  porównaniem danych z dokumentacji medycznej dostarczanej podczas likwidacji roszczenia z danymi medycznymi z wniosku o ubezpieczenie lub deklaracji w celu określenia, czy doszło do zatajenia istniejących przed zawarciem ubezpieczenia chorób lub zagrożeń zdrowotnych
    7.  zdefiniowaniem, jakich danych medycznych brakuje i występowaniem o dostarczenie odpowiedniej dokumentacji medycznej lub formułowaniem konkretnych zapytań do lekarzy leczących\- wydawaniem kompleksowych opinii lekarskich dotyczących oceny rozmiaru uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia oraz oceny roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane wyżej czynności oceny ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia w ubezpieczeniach na życie, prowadzenia działań pomocniczych przy realizacji roszczeń/likwidacji szkód dotyczących oceny stanu zdrowia ubezpieczonego/poszkodowanego oraz wydawania kompleksowych opinii lekarskich oceniających rozmiar uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia oraz oceny roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w z w. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. l pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010 r. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy. Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności należy zatem określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zaznaczyć należy, że przez działalność ubezpieczeniową, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2010 r. Nr 11 poz. 66 z późn. zm,), rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Czynnościami ubezpieczeniowymi są m.in. ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych, wypłacanie odszkodowań z tytułu umów ubezpieczeniowych (art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 22 maja 2003 r.), ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r.). A zatem, w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi spełniają wszystkie wymienione powyżej warunki. Art. 43 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ma zastosowania w rozważanym stanie faktycznym, ponieważ Spółka nie świadczy usług pośrednictwa.

Należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w ogóle nie było przewidziane w projekcie rządowym o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 3205); dostępny na stronie internetowej Sejmu RP. Niniejszy przepis został wprowadzony do niniejszego projektu ustawy dopiero po poprawkach wprowadzonych przez Komisję Finansów Publicznych Sejmu RP - dostępny na stronie internetowej Sejmu RP, po rozpatrzeniu projektu na posiedzeniach Komisji w dniach 4 i 5 sierpnia 2010 r.; o zakresie prac Komisji w dniu 5 sierpnia 2010 r. m.in. na stronie internetowej Sejmu. Niniejszych zmian dokonano w związku z uwagami zgłoszonymi przez Polską Izbę Ubezpieczeń. Jedna z propozycji Izby dotyczyła wprowadzenia do art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zapisu zapewniającego zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem usług koniecznych do prawidłowego wykonania usług ubezpieczeniowych (tzw. „usług pomocniczych”).

Przechodząc do analizy przepisu mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, należy podkreślić, że na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. m.in. zwolnione są od podatku od towarów i usług świadczenie usługi:

*   stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej,
*   stanowiącej odrębną całość,
*   właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Oceniając, czy usługi te spełniają przesłanki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego ubezpieczeniem i mają charakter:

*   właściwy dla usług ubezpieczenia (z uwagi na brak definicji w ustawie pod pojęciem właściwy należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja str. 783 mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, gdyż stanowią realizację świadczenia przysługującego ubezpieczonemu; co zostało potwierdzone w odniesieniu do usług pomocy drogowej w wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji, w orzeczeniu ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baidwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97), czy w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. Sprawa C-349/96 Card Protection Pian Ltd. (CPP);
*   niezbędny dla usługi ubezpieczenia (niezbędny - oznacza koniecznie potrzebny - Słownik Języka Polskiego - http://sjp. pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Spółka Cywilna nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonywanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin odrębny wskazuje na znaczenie stanowiący samodzielną całość. Z kolei za całość uznaje wszystkie części czegoś wzięte razem. Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Z powyższego wynika, że usługi świadczone przez Spółkę są elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej - usługa w zakresie oceny stanu zdrowia, w tym ustalenie wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczeniowym jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi ubezpieczeniowej w zakresie likwidacji szkody do oszacowania wysokości odszkodowania. Przedmiotowe usługi mają na celu pomóc Zakładowi Ubezpieczeń w ustaleniu, jaka jest wysokość i przyczyna powstania szkody oraz czy doznane obrażenia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze zdarzeniem ubezpieczeniowym.

W art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ma określonego podmiotu, który może korzystać ze zwolnienia. Należy wskazać, że w części innych przepisów art. 43 niniejszej ustawy wyraźnie wskazano podmiot, który może korzystać ze zwolnienia, np. w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zakłady opieki zdrowotnej. Jest to argument przemawiający za przyjęciem tezy, że usługi świadczone przez podmiot inny niż świadczący usługę ubezpieczeniową są również zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, ale wykonywane na zlecenie Zakładu Ubezpieczeniowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Orzecznictwo krajowe i europejskie

Wskazać należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że „polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112.(\`(...)\`) W sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni pro wspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy - wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/2008 ONSAiWSA 2009/4 poz. 61).

Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. aktI FSK 1093/12, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. aktI FSK 977/12; z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 1093/12, NSA w wyroku z dnia 23 marca2009 r., I FPS 6/2008; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. i FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., I FSK 37/11 - dostępne na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS).

Ugruntowana ponadto w krajowym orzecznictwie została już linia, że usługi m.in. w procesie likwidacji szkód, organizacji tej likwidacji, oceny ryzyka wypadku ubezpieczeniowego, są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, jaką jest organizacja, powiadamianie poszkodowanego i wydawanie kompleksowych opinii lekarskich są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. A skoro jest to czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, to podejmowane przez inne podmioty czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Na potwierdzenie powyższego można przywołać następujące tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępne na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS).:

1.  „Proces likwidacji szkód obejmujący m.in. usługi oględzin miejsca i przedmiotu szkody jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej. Stanowi cechę charakterystyczną usługi ubezpieczeniowej. Przedmiotowe usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej i zatem mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług” - wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 279/2013.
2.  „ Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy” - wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 977/2012.
3.  „Skoro proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego jest czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, podejmowane czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.).” - wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. I FSK 675/2013.
4.  „ Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.” - wyrok NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. I FSK 577/2012.

Wydane indywidualne interpretacje podatkowe potwierdzają powyższe - przykładowo interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-1049/11/14-5/S/AW; interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1309/11/13-5/S/MP; interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-117/14/IK; interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IBPP2/443-1024/13/IK.

Analizując czynności wykonywane przez Stronę w kontekście powołanych przepisów prawa i unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że działania Spółka Cywilna mają charakter outsourcingu procesu związanego z oceną ryzyka ubezpieczeniowego, przebiegiem oceny stanu zdrowia poszkodowanego (w tym oceny wysokości uszczerbku na zdrowiu) po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody. Proces ten jest działaniem niezbędnym dla działalności ubezpieczeniowej. Spółka w przedmiotowej sprawie nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zaznaczyć jednak należy, że z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego, oceny stanu zdrowia poszkodowanego, w tym ustalenie wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu.

Reasumując, usługi jakie spółka świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń, są właściwe (charakterystyczne) dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z wypłaceniem świadczenia (likwidacją szkody) w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego, o którym mowa w takiej umowie. Nadto ocena ryzyka ubezpieczeniowego, ocena stanu zdrowia poszkodowanego w tym ustalenie wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody, stanowią element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na realizację usługi zasadniczej, jaką jest usługa ubezpieczenia, ponieważ owa ocena wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o wysokości i sposobie realizacji świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia.

Skoro ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań osobom uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, to podejmowane przez Spółkę Spółka Cywilna czynności w zakresie oceny ryzyka ubezpieczeniowego, oceny stanu zdrowia poszkodowanego, w tym ustalania wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, oraz związane ze sporządzeniem opinii lekarskich konieczne dla ustalenia wysokości świadczenia, należy uznać za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W konsekwencji uznać należy, że świadczone przez Spółka Cywilna w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy należy wskazać, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi ust. 15 artykułu 43, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi za wynagrodzeniem na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych w zakresie oferowanych przez te podmioty ubezpieczeń.

W ramach tych usług Spółka zajmuje się:

*   oceną ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia w ubezpieczeniach na życie,
*   działaniem pomocniczym przy realizacji roszczeń/likwidacji szkód dotyczącym oceny stanu zdrowia ubezpieczonego/poszkodowanego, a w szczególności
    1.  ustalaniem związku przyczynowego pomiędzy zdarzeniem, a następstwami zdrowotnymi
    2.  kwalifikacją roszczeń - które związane są z chorobą, a które z nieszczęśliwym wypadkiem
    3.  ustalaniem przyczyn zgonów
    4.  zaocznym (na podstawie dokumentacji) ustalaniem wysokości trwałego uszczerbku na zdrowiu
    5.  analizą dokumentacji medycznej dostarczanej podczas likwidacji roszczenia pod kątem zgodności rozpoznanych chorób, czy przebytych operacji z definicjami lub ewentualnymi wykluczeniami znajdującymi się w ogólnych warunkach ubezpieczenia; stwierdzaniem czy choroba będąca powodem roszczenia nie istniała przed zawarciem ubezpieczenia
    6.  porównaniem danych z dokumentacji medycznej dostarczanej podczas likwidacji roszczenia z danymi medycznymi z wniosku o ubezpieczenie lub deklaracji w celu określenia, czy doszło do zatajenia istniejących przed zawarciem ubezpieczenia chorób lub zagrożeń zdrowotnych
    7.  zdefiniowaniem, jakich danych medycznych brakuje i występowaniem o dostarczenie odpowiedniej dokumentacji medycznej lub formułowaniem konkretnych zapytań do lekarzy leczących\- wydawaniem kompleksowych opinii lekarskich dotyczących oceny rozmiaru uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia oraz oceny roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług przedmiotowych usług wymienionych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 990, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej – również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z likwidacją szkód nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeniowym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Dodać również należy, że w wyroku w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.) TSUE potwierdził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, którego implementacją w polskiej ustawie jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach usług związanych z likwidacją szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz i w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych. W skład usług świadczonych wchodzą następujące czynności: ocena ryzyka medycznego kandydatów do ubezpieczenia w ubezpieczeniach na życie, działanie pomocnicze przy realizacji roszczeń/likwidacji szkód dotyczące oceny stanu zdrowia ubezpieczonego/poszkodowanego, a w szczególności ustalanie związku przyczynowego pomiędzy zdarzeniem, a następstwami zdrowotnymi, kwalifikacja roszczeń - które związane są z chorobą, a które z nieszczęśliwym wypadkiem, ustalanie przyczyn zgonów, zaoczne (na podstawie dokumentacji) ustalanie wysokości trwałego uszczerbku na zdrowiu, analiza dokumentacji medycznej dostarczanej podczas likwidacji roszczenia pod kątem zgodności rozpoznanych chorób, czy przebytych operacji z definicjami lub ewentualnymi wykluczeniami znajdującymi się w ogólnych warunkach ubezpieczenia; stwierdzanie czy choroba będąca powodem roszczenia nie istniała przed zawarciem ubezpieczenia, porównanie danych z dokumentacji medycznej dostarczanej podczas likwidacji roszczenia z danymi medycznymi z wniosku o ubezpieczenie lub deklaracji w celu określenia, czy doszło do zatajenia istniejących przed zawarciem ubezpieczenia chorób lub zagrożeń zdrowotnych oraz zdefiniowaniem, jakich danych medycznych brakuje i występowanie o dostarczenie odpowiedniej dokumentacji medycznej lub formułowanie konkretnych zapytań do lekarzy leczących a ponadto wydawanie kompleksowych opinii lekarskich dotyczących oceny rozmiaru uszkodzeń ciała lub rozstroju zdrowia oraz oceny roszczeń osób poszkodowanych w wyniku zdarzeń objętych odpowiedzialnością w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Oceniając zatem, czy usługi te stanowią „element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej” (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy ustalić czy opisane we wniosku o interpretację usługi stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. I tak, według „Uniwersalnego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 2003), „właściwy”, to; „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty”. Z kolei według „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. Prof. A. Markowskiego (PWN, Warszawa 2010), „właściwy”, to także „charakterystyczny, typowy”.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania „(\`(...)\`) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi oceny stanu zdrowia poszkodowanego, w tym ocena wysokości uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i sporządzanie opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z procesem likwidacji szkody realizują cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej, gdyż pozostając elementem tego procesu wraz z tym procesem skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej, prowadząc do finalizacji procesu likwidacji szkody z ustaleniem m.in. wysokości odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przeprowadzenie procesu likwidacyjnego jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia.

Sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż realizowany przez Wnioskodawcę proces służący ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przez zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej.

Zatem, należy wskazać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość i są właściwe i niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.