Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.387.2021.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statkach, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów z pracy, a także w zakresie odliczania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, którego zwrot nastąpił w tym samym roku.
Słowa kluczowe: abolicja; doliczenie; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; podatek-zwrot podatku; statek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statkach, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów z pracy, a także w zakresie odliczania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, którego zwrot nastąpił w tym samym roku – **jest prawidłowe** oraz **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej obowiązku odliczania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, którego zwrot nastąpił w roku następnym oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do zwrotu podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statkach, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów z pracy, obowiązku odliczania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, którego zwrot nastąpił w tym samym roku, obowiązku odliczania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, którego zwrot nastąpił w roku następnym oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do zwrotu podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada miejsce zamieszkania, rodzinę oraz majątek osobisty. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, w najbliższych latach nie zamierza zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca jest marynarzem i od 2014 r. wykonuje pracę najemną na statkach morskich operujących w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał i wciąż wykonuje pracę są jednostkami typu ERRV (ang. Emergency Response Rescue Vessel), tj. statkami ratowniczymi szybkiego reagowania, których przeznaczeniem jest zapewnianie bezpieczeństwa platform wiertniczych i wydobywczych. W ciągu roku podatkowego statki zazwyczaj jednorazowo wpływały do portu znajdującego poza obszarami morskimi należącymi do Zjednoczonego Królestwa, gdzie następowała wymiana załogi. Poza wyżej wskazanym incydentalnym uprawianiem żeglugi morskiej poza terytorium Zjednoczonego Królestwa, statki wykonywały swoje zadania i były eksploatowane wyłącznie w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego. Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony na stanowisku starszego oficera i jest członkiem regularnej załogi statku. Umowa Wnioskodawcy z zagranicznym pracodawcą ma charakter stały. W roku 2020 oraz w latach 2015-2019 Wnioskodawca przebywał na obszarze Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego lub terytorium lądowego Wielkiej Brytanii przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Statki, na których Wnioskodawca świadczył pracę podnosiły bandery różnych państw, jednak w przeważającej mierze były to bandery Wielkiej Brytanii. Na dzień składania wniosku Wnioskodawca jest zatrudniony na statku podnoszącym banderę Wielkiej Brytanii. Armatorem statków, na których Wnioskodawca wykonywał pracę było zawsze przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie. Armatorem statku, na którym Wnioskodawca wykonuje pracę na dzień składania wniosku również jest przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy było i nadal jest wypłacane przez podmiot mający siedzibę w Guernsey na rachunek Wnioskodawcy prowadzony w Polsce. Z wynagrodzenia Wnioskodawcy pracodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii. Zaliczki na podatek były także odprowadzane w latach poprzednich. Dodatkowo, z wynagrodzenia Wnioskodawcy pobierane są przez pracodawcę składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w Wielkiej Brytanii. Składki te były pobierane także w latach poprzednich.

W latach następnych Wnioskodawca będzie kontynuować zatrudnienie na statkach operujących w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, których armatorem będzie podmiot mający siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Zjednoczonym Królestwie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie wypłacane przez podmiot mający siedzibę w Guernsey. Jednocześnie Wnioskodawca będzie przebywać na statku, a tym samym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Z wynagrodzenia Wnioskodawcy będą pobierane zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca w latach następnych spodziewa się otrzymywać zwrot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii.

Ze względu na odmienne uregulowanie roku podatkowego w Wielkiej Brytanii, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i przypada na okres od 6 kwietnia danego roku do 5 kwietnia roku następnego, zwroty podatku, które Wnioskodawca spodziewa się otrzymywać będą dotyczyć tego okresu. Oznacza to, że część podatku zapłaconego za granicą zostanie Wnioskodawcy zwrócona po zakończeniu polskiego roku podatkowego, natomiast część podatku zostanie Wnioskodawcy zwrócona jeszcze w tym samym (polskim) roku podatkowym.

W latach 2015-2020 Wnioskodawca nie osiągnął w Polsce żadnych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statkach, był obowiązany do składania zeznań podatkowych w Polsce za lata 2015-2019?
2.  Czy w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku 2020 i latach następnych z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy w roku 2020 i latach następnych Wnioskodawca podlegał i będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a tym samym czy był i będzie zobowiązany do składania zeznań podatkowych w Polsce?
4.  Czy Wnioskodawca, w związku z osiąganiem w 2020 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku, ma prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej?
5.  Czy Wnioskodawca, w związku z osiąganiem dochodów pochodzących z pracy najemnej wykonywanej na statku w latach następnych będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej bez ograniczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.")?
6.  Czy Wnioskodawca w 2020 roku oraz latach następnych był i będzie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać oraz odliczyć podatek zapłacony za granicą?
7.  Czy Wnioskodawca, zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, będzie obowiązany do wykazania i odliczenia w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, którego zwrot otrzymał jeszcze w tym samym roku podatkowym?
8.  Czy do ewentualnego zwrotu podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii, odliczonego od podatku polskiego zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a następnie doliczonego do podatku na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. zastosowanie znajdzie ulga abolicyjna?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on polskim rezydentem podatkowym, a tym samym podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w latach 2015-2020 i będzie temu obowiązkowi podlegał także w latach następnych.

Ze względu na to, że Wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w zasadzie wyłącznie w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, pracę tę należy zakwalifikować jako pracę wykonywaną w Zjednoczonym Królestwie. Tym samym, do osiąganych przez niego dochodów zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzona w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej jako: "Konwencja").

W ocenie Wnioskodawcy, nie był on zobowiązany do składania zeznań podatkowych w Polsce w latach 2015-2019. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Zjednoczonym Królestwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Jednocześnie do sytuacji Wnioskodawcy nie znajdował zastosowania art. 14 ust. 2, gdyż przebywał on w Zjednoczonym Królestwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w każdym roku podatkowym. Tym samym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania konieczne było zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji jako metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidywał w tym okresie metodę wyłączenia z progresją. W związku z powyższym dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę był zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Z uwagi na brak osiągania dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych, Wnioskodawca nie miał zatem obowiązku składać w Polsce zeznań podatkowych za lata 2015-2019, w których musiałby wykazywać dochody uzyskiwane z zagranicy.

Po wejściu w życie Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej jako: "Konwencja MLI"), zmianie uległa podstawowa metoda unikania podwójnego opodatkowania stosowana w Konwencji. Od roku 2020 metodą tą jest metoda proporcjonalnego odliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na wykonywanie pracy, która jest kwalifikowana jako praca wykonywana w Zjednoczonym Królestwie, a także przebywanie na terytorium Zjednoczonego Królestwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2020 i latach następnych, na podstawie art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Tym samym Wnioskodawca miał obowiązek złożyć zeznanie podatkowe za rok 2020 i wykazać w nim dochody osiągnięte za granicą, nawet pomimo braku uzyskania innych dochodów w Polsce opodatkowanych na zasadach ogólnych. Wnioskodawca także w latach następnych będzie zobowiązany do składania zeznań podatkowych w Polsce, w których będzie miał obowiązek wykazać dochody osiągane za granicą.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystać z przewidzianej w polskim prawie ulgi abolicyjnej. W latach następnych, ze względu na wykonywanie pracy, która w świetle art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. jest kwalifikowana jako praca wykonywana poza terytorium lądowym państw, Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej bez ograniczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na to, że odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest prawem podatnika pozwalającym mu w niektórych sytuacjach na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce, Wnioskodawca nie miał, a w latach następnych nie będzie miał obowiązku odliczać podatku zapłaconego za granicą od podatku polskiego. Art. 5 ust. 6 konwencji MLI nakazuje bowiem Polsce zezwolić podatnikowi na odliczenie podatku zapłaconego za granicą. W związku z tym przyjęcie, że art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nakazuje podatnikowi odliczenie tego podatku, byłoby niezgodne z postanowieniami ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej. Podatnik, spodziewając się zwrotu podatku zagranicznego w następnym roku podatkowym, może nie odliczać tego podatku od podatku polskiego, co skutkować będzie brakiem konieczności doliczania zwróconego podatku w roku, w którym podatek ten zostanie zwrócony.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany także do wykazywania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, który następnie został jemu zwrócony w tym samym (polskim) roku podatkowym. Podatek ten, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest podatkiem faktycznie zapłaconym w państwie źródła, a w związku z tym nie podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym i odliczeniu od podatku polskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania zwrotu podatku uprzednio odliczonego zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, ulga abolicyjna znajdzie zastosowanie także do uzyskanego zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku ubieganie się o zwrot podatku z zagranicy nie miałoby dla Wnioskodawcy żadnego sensu ekonomicznego. Całość zwróconego podatku musiałby po otrzymaniu zwrotu zostać następnie doliczona do podatku za dany rok i wpłacona do polskiego urzędu skarbowego.

Wykładnia przepisów niepozwalająca podatnikowi zastosować ulgi abolicyjnej do podatku doliczonego zgodnie z art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. prowadziłaby więc do absurdalnej sytuacji, w której to podatnik ubiega się o zwrot podatku zapłaconego w państwie obcym wyłącznie po to, aby wpłacić tą samą kwotę jako podatek w Polsce. Ze względu na to, że podatnik nie jest specjalistą w dziedzinie brytyjskiego prawa podatkowego, w kwestii zwrotu podatku musiałby skorzystać z pomocy pośrednika, który pobrałby za świadczoną usługę odpowiednie wynagrodzenie. W efekcie ubiegając się o zwrot podatku Wnioskodawca poniósłby koszty, które nie przyniosłyby mu żadnych korzyści ekonomicznych z uzyskania zwrotu podatku. Ponadto wskazać należy, że taka konstrukcja prawna prowadziłaby do nieuzasadnionego rozróżnienia sytuacji podatników, którzy wpłacali w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w państwie źródła oraz tych, którzy z jakichkolwiek względów uniknęli tego obowiązku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statkach, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów z pracy, a także w zakresie odliczania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, którego zwrot nastąpił w tym samym roku oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej odliczania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, którego zwrot nastąpił w roku następnym oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do zwrotu podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada miejsce zamieszkania, rodzinę oraz majątek osobisty. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, w najbliższych latach nie zamierza zmieniać kraju rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca jest marynarzem i od 2014 r. wykonuje pracę najemną na statkach morskich operujących w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał i wciąż wykonuje pracę są jednostkami typu ERRV (ang. Emergency Response Rescue Vessel), tj. statkami ratowniczymi szybkiego reagowania, których przeznaczeniem jest zapewnianie bezpieczeństwa platform wiertniczych i wydobywczych. W ciągu roku podatkowego statki zazwyczaj jednorazowo wpływały do portu znajdującego poza obszarami morskimi należącymi do Zjednoczonego Królestwa, gdzie następowała wymiana załogi. Poza wyżej wskazanym incydentalnym uprawianiem żeglugi morskiej poza terytorium Zjednoczonego Królestwa, statki wykonywały swoje zadania i były eksploatowane wyłącznie w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego. Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony na stanowisku starszego oficera i jest członkiem regularnej załogi statku. Umowa Wnioskodawcy z zagranicznym pracodawcą ma charakter stały. W roku 2020 oraz w latach 2015-2019 Wnioskodawca przebywał na obszarze Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego lub terytorium lądowego Wielkiej Brytanii przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Statki, na których Wnioskodawca świadczył pracę podnosiły bandery różnych państw, jednak w przeważającej mierze były to bandery Wielkiej Brytanii. Na dzień składania wniosku Wnioskodawca jest zatrudniony na statku podnoszącym banderę Wielkiej Brytanii. Armatorem statków, na których Wnioskodawca wykonywał pracę było zawsze przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie. Armatorem statku, na którym Wnioskodawca wykonuje pracę na dzień składania wniosku również jest przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy było i nadal jest wypłacane przez podmiot mający siedzibę w Guernsey na rachunek Wnioskodawcy prowadzony w Polsce. Z wynagrodzenia Wnioskodawcy pracodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii. Zaliczki na podatek były także odprowadzane w latach poprzednich. Dodatkowo, z wynagrodzenia Wnioskodawcy pobierane są przez pracodawcę składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w Wielkiej Brytanii. Składki te były pobierane także w latach poprzednich.

W latach następnych Wnioskodawca będzie kontynuować zatrudnienie na statkach operujących w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, których armatorem będzie podmiot mający siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Zjednoczonym Królestwie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie wypłacane przez podmiot mający siedzibę w Guernsey. Jednocześnie Wnioskodawca będzie przebywać na statku, a tym samym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Z wynagrodzenia Wnioskodawcy będą pobierane zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca w latach następnych spodziewa się otrzymywać zwrot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii.

Ze względu na odmienne uregulowanie roku podatkowego w Wielkiej Brytanii, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i przypada na okres od 6 kwietnia danego roku do 5 kwietnia roku następnego, zwroty podatku, które Wnioskodawca spodziewa się otrzymywać będą dotyczyć tego okresu. Oznacza to, że część podatku zapłaconego za granicą zostanie Wnioskodawcy zwrócona po zakończeniu polskiego roku podatkowego, natomiast część podatku zostanie Wnioskodawcy zwrócona jeszcze w tym samym (polskim) roku podatkowym.

W latach 2015-2020 Wnioskodawca nie osiągnął w Polsce żadnych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego należy się odnieść do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie natomiast art. 3 ust. 1 pkt a) Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 ww. Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca w roku 2020 i latach 2015-2019 przebywał na obszarze Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz terytorium lądowego Wielkiej Brytanii przez okresy przekraczający łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym, natomiast w latach następnych będzie przebywał na statku, a tym samym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym - co jest równoznaczne z niespełnieniem przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji. W konsekwencji dochód Wnioskodawcy uzyskany w latach 2015-2020 r. podlegał opodatkowaniu - stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji - tj. zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii. Analogicznie dochód uzyskany z tytułu pracy wykonywanej na statkach ratowniczych eksploatowanych na terytorium Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego w latach następnych będzie podlegał opodatkowaniu - stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji - tj. zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Do dochodów uzyskanych w latach 2015-2019 zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, zgodnie z którym w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-brytyjskiej może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej), albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W konsekwencji dochody Wnioskodawcy uzyskane w latach 2015-2019 z pracy najemnej wykonywanej na statkach ratowniczych eksploatowanych w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Jeśli zatem Wnioskodawca nie uzyskał w latach 2015-2019 żadnych dochodów opodatkowanych wg skali podatkowej, to w związku z uzyskaniem ww. dochodów nie miał obowiązku złożenia zeznań podatkowych za lata 2015-2019.

W odniesieniu natomiast do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie znajduje art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiająca się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskuje od 2020 r. zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W związku z tym, że ww. Konwencja MLI jako metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego, dochód osiągnięty od 2020 r. i opodatkowany w Wielkiej Brytanii, musi być także zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Przepis art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przewidujący sposób rozliczenia podatnika osiągającego dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia – nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych).

Wyjątkiem od powyższego będzie sytuacja gdy zwrot podatku nastąpi w tym samym roku, w którym został on pobrany. Wówczas – w skali danego roku podatkowego – podatek ten nie powinien być bowiem traktowany jako zapłacony w danym roku podatkowym, skoro w tym samym roku nastąpił jego zwrot.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy zwrot podatku nastąpił w tym samym roku podatkowym (polskim roku podatkowym), w którym został on pobrany, wówczas w zeznaniu podatkowym nie należy go wykazywać jako podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii.

Jeśli natomiast pobrany w Wielkiej Brytanii podatek zostanie zwrócony Wnioskodawcy w latach następnych, lub Wnioskodawca takiego zwrotu w latach następnych się spodziewa, wówczas podatek ten powinien zostać wykazany i uwzględniony na potrzeby stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania.

Ponadto w sytuacji zwrotu w kolejnych latach podatku, który został uprzednio przez Wnioskodawcę odliczony zastosowanie znajdzie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany poprzez dodanie drugiego zdania zgodnie z którym odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27g ust. 5 dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2021 r., przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2020 r. i lata następne. W zeznaniach tych powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach ratowniczych eksploatowanych w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego, do których to dochodów znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. W odniesieniu do ww. dochodów Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do dochodów uzyskanych w 2020 r. zastosowanie ma ww. ulga w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Odnosząc się natomiast do brzmienia art. 27g ust. 5 ustawy, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2021 r. wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje zakresu znaczeniowego określenia „poza terytorium lądowym państw”, tym samym, jego wykładni należy dokonać w oparciu o językowe znaczenie tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN terytorium to «obszar ziemi o określonych granicach, wyodrębniony ze względu na jakieś cechy charakterystyczne», natomiast ląd to «część skorupy ziemskiej niepokryta wodami mórz i oceanów». Uznać zatem należy, że dochodami uzyskiwanymi z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym są m.in. dochody uzyskiwane z tytułu pracy wykonywanej na statkach ratowniczych eksploatowanych w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego.

W konsekwencji dochody osiągnięte w 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy na wskazanych we wniosku statkach - o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny - należy uznać za dochody osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W konsekwencji, do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2021 r. i w latach następnych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na statkach ratowniczych eksploatowanych w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego nie należy stosować limitu określonego w zdaniu drugim ust. 2 art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że wskazana we wniosku ulga, o której mowa w art. 27g ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do wymienionych w tym przepisie kategorii dochodów rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania do zwrotu podatku dokonanego w następnych latach podatkowych, który zostaje doliczany na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statkach, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej do dochodów z pracy, a także w zakresie odliczania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, którego zwrot nastąpił w tym samym roku oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej odliczania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, którego zwrot nastąpił w roku następnym oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do zwrotu podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu pranego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.