Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.267.2019.3.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: Dotyczy opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) uzupełnionym w dniu 24 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 lipca 2019 r., doręczone w dniu 17 lipca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) oraz B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalności gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego, na podstawie umowy sprzedaży, prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki stanowiącej własność Skarbu Państwa (dalej: „Grunt”) wraz z posadowionymi na niej dwoma budynkami użytkowymi, wybudowanymi w 1953 r. (dalej: „Budynki”), infrastrukturą techniczną (m.in. sieć elektryczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć telefoniczna, droga utwardzona) i ogrodzeniem (dalej razem jako: „Nieruchomość”).

W latach 1972-1973 Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej wydało decyzje dotyczące wywłaszczenia w szczególności Gruntu i Budynków i przyznania odpowiednich rekompensat, wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 r., nr 10, poz. 64, ze zm.). Wywłaszczenie miało miejsce w związku z powiększeniem huty w latach siedemdziesiątych. Powyższe decyzje stanowiły podstawę prawną przejęcia przez Skarb Państwa prawa własności do gruntów, które zostały scalone w jedna działkę, stanowiącą obecnie Grunt.

Nieruchomość została następnie sprzedana w dniu 24 września 1999 r. przez Hutę na rzecz spółki S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości.

Z uwagi na brak odpowiednich danych, Spółka i Sprzedający nie mają wiedzy na temat tego czy w okresie do dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego i kiedy doszło do oddania do używania Budynków wraz z infrastrukturą techniczną i ogrodzeniem.

S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprzedała następnie w dniu 30 lipca 2012 r. Nieruchomość spółce B spółka jawna. Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości. B spółka jawna została przekształcona w B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 31 sierpnia 2012 r.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W okresie, kiedy użytkownikiem wieczystym Gruntu jest Sprzedający, Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu. Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenia Budynków ani budowli znajdujących się na Nieruchomości, w szczególności wydatki, które stanowiłyby w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym co najmniej 30% wartości tych Budynków lub budowli.

Planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki (dalej: Transakcja) nie będzie obejmować żadnych innych aktywów poza Gruntem, Budynkami, infrastrukturą techniczną i ogrodzeniem. W szczególności w ramach Transakcji Spółka nie nabędzie żadnych należności Sprzedającego (istniejących na dzień Transakcji), ani środków pieniężnych, w tym zdeponowanych na rachunku bankowym Sprzedającego (Spółka w szczególności nie wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z jakiejkolwiek umowy o prowadzenie rachunku bankowego zawartej przez Sprzedającego). Przedmiotem Transakcji nie będą również żadne inne aktywa Sprzedającego, takie jak w szczególności umowy handlowe, plany biznesowe, projekty budowlane, itp.

Ponadto, w ramach Transakcji na Spółkę nie będą przenoszone żadne umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego dotyczące np.: obsługi administracyjnej, usług księgowych, bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego. W ramach Transakcji nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy (ani nie dojdzie do cesji żadnych umów o pracę zawartych przez Sprzedającego ani żadnych innych umów takich jak umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracę). Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Sprzedającego (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek czy kredytów).

Spółka planuje nabyć Nieruchomość w celu zrealizowania na Gruncie inwestycji polegającej na budowie budynków komercyjnych (która zostanie najprawdopodobniej poprzedzona wyburzeniem Budynków). Spółka planuje, że po wybudowaniu budynków komercyjnych na Gruncie będą one przedmiotem najmu opodatkowanego 23% stawką podatku VAT.

W przypadku możliwości zwolnienia Transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Spółka oraz Sprzedający złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2018 poz. 2174 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie dokonać potwierdzenia klasyfikacji Transakcji dla celów VAT w świetle przepisów Ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że obecnie Nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej Sprzedającego. W szczególności nie jest przedmiotem najmu, ani nie jest wykorzystywana w żadnym innym komercyjnym celu. Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego, Spółka zamierza wyburzyć w szczególności znajdujące się na niej Budynki i zrealizować na gruncie własną inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków komercyjnych, które będą przedmiotem najmu opodatkowanego 23% VAT. Tym samym, uwzględniając plany Spółki i cel nabycia Nieruchomości, składniki majątkowe składające się na Nieruchomość nie posiadają dla Spółki potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez podejmowania przez Spółkę działań faktycznych i prawnych w tym działań opisanych powyżej. Stan techniczny i funkcjonalny Nieruchomości nie pozwala na realizację przez Spółkę żadnych działań gospodarczych wpisujących się w cele biznesowe Spółki. Wnioskodawca podkreślił, że Sprzedający w przeciwieństwie do planów Spółki co do Nieruchomości nie wykorzystuje jej w swojej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że prace rozbiórkowe zostaną przeprowadzone po zakupie Nieruchomości przez Spółkę. Tym samym, do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostaną dokonane żadne prace rozbiórkowe dotyczące któregokolwiek ze znajdujących się na Nieruchomości obiektów stanowiących budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że infrastruktura techniczna jako obiekty liniowe stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane z zastrzeżeniem sieci elektrycznej i telefonicznej położonej w kanalizacji kablowej (w takim przypadku jeżeli występuje, obiektem liniowym jest wyłącznie kanalizacja).

Ogrodzenie może stanowić natomiast urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Spółka nie jest w stanie rozstrzygnąć tego dylematu z uwagi na brak wiedzy co do historii Nieruchomości, co Spółka wskazywała także w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku o Interpretację) oraz stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31).

Przy tym w odniesieniu do wszystkich wskazanych obiektów tj. sieci elektrycznej, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci gazowej, sieci telefonicznej, drogi utwardzonej oraz ogrodzenia Wnioskodawca wskazał, że znajdowały się na gruncie na moment nabycia działki przez Sprzedającego. Na pytanie czy Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania danej budowli Wnioskodawca wskazał, że transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego podlegała zwolnieniu z VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od dnia nabycia Nieruchomości (co nastąpiło w dniu 30 lipca 2012 r.) Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednocześnie, Spółka i Sprzedający nie mają wiedzy na temat tego czy w okresie do dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego i kiedy doszło do rozpoczęcia wykorzystywania/użytkowania. Wnioskodawca wskazał również, że Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie sieci elektrycznej, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci gazowej, sieć telefonicznej, drogi utwardzonej oraz ogrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów?
2.  W przypadku gdy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z odpłatnej dostawy Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do Pytania 1: Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów.

W odniesieniu do Pytania 2: w przypadku gdy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z odpłatnej dostawy Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. W rozumieniu Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Dostawa przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w Ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Jednocześnie, tak jak wskazano w objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości komercyjnych „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

1.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.”

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość. Co więcej, na Nieruchomości nie jest obecnie prowadzona działalność gospodarcza, w szczególności Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu. Sprzedający nie planuje także prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomości, tj. nie posiada żadnych planów biznesowych, w oparciu o które można by rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na Nieruchomości.

Dodatkowo, Spółka planuje zburzyć Budynki i wybudować w ich miejscu nowe budynki komercyjne, na których planuje prowadzić działalność gospodarczą.

Tym samym, żadna ze wskazanych powyżej okoliczności nie wystąpi w przypadku Transakcji. Konsekwentnie, do Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. Transakcja nie będzie obejmowała dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie będzie tym samym wyłączona z opodatkowania VAT.

Dostawa budynków (pierwsze zasiedlenie)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowalne”. Nieruchomość nie jest terenem niezabudowanym, gdyż na moment dokonywania Transakcji będzie zabudowana, w tym Budynkami.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”

Jednocześnie, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć na podstawie art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT jako „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Nieruchomość została sprzedana w dniu 24 września 1999 r. przez Hutę na rzecz spółki S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości. Następnie S Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprzedała w dniu 30 lipca 2012 r. Nieruchomość spółce B spółka jawna (B spółka jawna została przekształcona w B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 31 sierpnia 2012 r.). Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu określa art. 5 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług zwolnione z VAT z uwagi na ich przedmiot (zwolnienie przedmiotowe) lub podmiot dokonujący transakcji (zwolnienie podmiotowe), istotne jest bowiem to czy czynność, w ramach której „oddano do użytkowania” budynki, budowle lub ich części objęta była przedmiotowo i podmiotowo zakresem Ustawy o VAT. Nie będzie taką czynnością przykładowo, nabycie budynków, budowli lub ich części od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem VAT lub nabycie budynków, budowli lub ich części przez podatnika VAT ale w ramach transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Sprzedaż Nieruchomości, choć zwolniona z VAT jest objęta zakresem Ustawy o VAT. Najpóźniej zatem w dniu 30 lipca 2012 roku (data nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w wyniku umowy sprzedaży) doszło do oddania Budynków i budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (pierwszego zasiedlenia). W tym dniu bowiem miała miejsce sprzedaż Nieruchomości na rzecz Sprzedającego. Skoro od tej daty, tj. daty pierwszego zasiedlenia, a także od daty nabycia Nieruchomości przez S Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (gdyby przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie nabycia Nieruchomości przez tą spółkę) upłynął okres 2 lat, to sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki następuje po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Niemniej, jako że Spółka i Sprzedający złożą w takim wypadku oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu VAT według standardowej stawki (obecnie 23%).

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne coraz częściej definicję pierwszego zasiedlenia rozumieją jako oddanie do użytkowania, zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Takie rozumienie pierwszego zasiedlenia jest zgodne z wykładnią prounijną.

Spółka wskazuje również, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwsze zasiedlenie stwierdził, że: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Dodatkowo Trybunał stwierdził, że: „kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”.

W wyroku NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1093/15, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził pierwszeństwo stosowania wykładni prounijnej i zwrócił uwagę, że: „w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że kwestionowane w sprawie przepisy u.p.t.u. należy interpretować przy uwzględnieniu zasad prounijnej wykładni oraz obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. W sprawie niesporne jest, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz kryterium pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.) stanowią wdrożenie do polskiego porządku prawnego odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112 (w szczególności art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j tej dyrektywy). W tym kontekście istotne jest uwzględnienie wytycznych wynikających z orzeczenia w sprawie C-308/16, w którym Trybunał Sprawiedliwości - odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego - określił wynikające z prawa unijnego wymogi, które muszą zostać uwzględnione przy stosowaniu polskich przepisów określających zasady stosowania kwestionowanego w niniejszej sprawie zwolnienia z VAT. W wyroku w sprawie C-308/16 Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie Trybunału brak powiązania kryterium pierwszego zasiedlenia z dokonaniem czynności opodatkowanej wynika zarówno z analizy historycznej prac legislacyjnych jak i z kontekstu i celów zwolnienia określonego w przepisach unijnych”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2017 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1462-IPPP3.4512.884.2016.1.IG): organ podatkowy przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy i potwierdził, że w sytuacji, gdy budynki znajdujące się na gruncie oddanym Wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste i będące jego własnością, były użytkowane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz nie ponosił on żadnych nakładów przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków, doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że sprzedaż nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki wraz z budynkami, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT;

*   interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.831.2018.2.JO): organ podatkowy przychylił się do stanowiska wnioskodawcy i potwierdził, że w konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej;

*   interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.17.2019.1.TK): organ podatkowy potwierdził, że należy stosować wykładnię prounijną stwierdzając, że: „w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanego przez Wnioskodawcę budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia w momencie przyjęcia do użytkowania i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata”

*   interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.10.2019.1.KBR): organ podatkowy stwierdził, że „w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni "pierwszego zasiedlenia" należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia musi mieć miejsce oddanie budynków lub budowli do użytkowania i ich faktyczne używanie.

Budynki zostały wybudowane w 1953 roku. Wnioskodawca przyjmuje, że po ich wybudowaniu doszło do oddania Budynków wraz z infrastrukturą techniczną i ogrodzeniem do używania i że do momentu Transakcji upłynie okres przekraczający 2 lat od tego momentu. Jako że Spółka i Sprzedający złożą w takim wypadku oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu VAT według standardowej stawki (obecnie 23%).

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ani Sprzedający nie posiadają wiedzy na temat wykorzystania Budynków od momentu ich wybudowania w 1953 r., co nie ma jednak żadnego wpływu na sposób opodatkowania planowanego nabycia Nieruchomości przez Spółkę.

Jeżeli bowiem nie doszłoby nigdy do pierwszego zasiedlenia, czy to w następstwie nabycia Nieruchomości na podstawie umów sprzedaży przez S Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie przez Spółkę czy to w związku z oddaniem do używania Budynków wraz infrastrukturą techniczną i ogrodzeniem po ich wybudowaniu dostawa Budynków i budowli na rzecz Spółki nastąpi przed pierwszym zasiedleniem i nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT i konsekwentnie także będzie opodatkowana według standardowej stawi VAT (obecnie 23%). Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Mając na uwadze powyższe, aby dostawa budynku, budowli lub ich części była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, obydwa warunki, o których mowa w tym przepisie muszą być spełnione, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, wówczas warunku z lit. b nie stosuje się (art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT). Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający w ogóle nie wykorzystywał Nieruchomości w działalności gospodarczej ani nie ponosił żadnych wydatków na jej ulepszenie. Tym samym, w przypadku dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT znalazło zastosowanie, muszą zostać spełnione obydwa warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa Nieruchomości na rzecz Sprzedającego, która miała miejsce w 2012 r. była zwolniona z VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a, jako że warunek ten stanowi, że dokonujący dostawy budynków, budowli (lub ich części) poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Innymi słowy, warunek ten będzie spełniony, jeżeli dokonujący ich dostawy zapłacił VAT naliczony dokonując nabycia takich nieruchomości, jednak z uwagi np. na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie miał prawa do jego odliczenia. Sprzedający nie poniósł jednak ekonomicznego ciężaru podatku naliczonego, gdyż dostawa Nieruchomości na jego rzecz korzystała ze zwolnienia z VAT. Tym samym, warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT nie będzie spełniony w odniesieniu do Transakcji.

Powyższe podejście jest także prezentowane w doktrynie, przykładowo Stella Brzeszczyńska w „Sprzedaż nieruchomości przez przedsiębiorcę” (Wydawnictwo ABC, za: wydanie internetowe) stwierdziła, że „Zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zależy od tego, czy sprzedawcy przysługiwało (przy zakupie, budowie, przebudowie, remoncie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony musiał więc zostać doliczony do ceny tego obiektu albo do ceny usług wykonywanych „w stosunku do tego obiektu”. W przepisie mowa jest o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie o braku podatku naliczonego. Chodzi więc wyłącznie o transakcje obciążone podatkiem VAT, którego ciężar poniósł nabywca, który nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Czym innym jest bowiem „brak prawa” do zrobienia czegoś, od „niezaistnienia sytuacji”, tj. nie naliczenia podatku naliczonego. W przypadku zakupu rzeczy po cenie netto (bez doliczonego VAT) nie można mówić o „braku prawa” do odliczenia. „Brak prawa” oznacza zakaz odliczenia kwoty podatku naliczonego. Podatek naliczony musi więc wystąpić w konkretnej wysokości (zostać naliczony), żeby można był w ogóle rozważać, czy kwota podatku jest w danej sytuacji „odliczana” przez konkretny podmiot.

Taka interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT jest zgodna z brzmieniem art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 (wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne).

Stanowisko takie jest także szeroko prezentowane w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. (I SA/Wr 1789/11), Sąd stwierdził, że: „Sąd wskazuje również, że podziela stanowisko podatnika, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem (art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT - przyp. Wnioskodawca) nie może nastąpić w warunkach, kiedy podatek w ogóle nie wystąpił”. Sąd wskazał także, że: „W ocenie Sądu jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 uVAT. Czyli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 uVAT, to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania”.

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 627/12), w którym Sąd odnosząc się do interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT (który uzależnia zwolnienie dostawy towarów od identycznego warunku jak warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) stwierdził, że: „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112JWE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p. t. u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.tu., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. I FSK 559/13), w którym NSA wskazał, że: „Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu zwalnia się od opodatkowania dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie, w świetle poczynionych wcześniej konstatacji, zwolnienie to nie miało jednak zastosowania, gdyż poprzedni etap obrotu przedmiotem świadczenia stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji dokonał zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim "brak prawa do odliczenia" dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u)”.

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1712/13), w którym Sąd podkreślił, że: „Organy podatkowe dokonały zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznały, że wymieniony w nim "brak prawa do odliczenia" dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u)”.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 grudnia 2005 r. Jyske Finans A/S v. Skatteministeriet (sygn. C-280/04), TSUE wskazał, że:

*   "Artykuł 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia”.

*   „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu”.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że także warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie będzie spełniony w przypadku Transakcji, gdyż Sprzedający - tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Budynków ani budowli znajdujących się na Nieruchomości. Zdaniem Spółki, warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b odnosi się do sytuacji, w której dokonujący dostawy budynków, budowli (lub ich części) ponosił wydatki na ich ulepszenie, jednak z uwagi na np. brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od takich wydatków lub ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, jednak w takiej sytuacji wartość tych wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynków, budowli (lub ich części). Innymi słowy, analogicznie jak przy warunku, o którym mowa w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, także w przypadku warunku z lit. b, chodzi o sytuacje, w których podatnik poniósł ciężar ekonomiczny takich wydatków. Jeżeli podatnik nie ponosił żadnych wydatków, badanie ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT jest w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Konsekwentnie, należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że z uwagi na fakt, że Sprzedający nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie Budynków ani budowli znajdujących się na Nieruchomości, warunek ten nie będzie spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w przypadku dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji.

Podsumowując, niezależnie od tego czy w stosunku do Budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT według standardowej stawki VAT (obecnie 23%), jako że:

*   gdyby do pierwszego zasiedlenia doszło 2 lata przed Transakcją - Transakcja będzie opodatkowana według stawki 23% z uwagi na to, że Spółka i Sprzedający złożą w takim przypadku zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT albo

*   gdyby do pierwszego zasiedlenia nie doszło wcale - Transakcja będzie opodatkowana według stawki 23% jako dostawa budynków, budowli (lub ich części) dokonana przed pierwszym zasiedleniem, niekorzystająca ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, dostawa Gruntu będzie dzieliła losy traktowania dla celów VAT dostawy Budynków. Konsekwentnie, jako że dostawa Budynków będzie opodatkowana według standardowej stawki VAT (obecnie 23%), dostawa całej Nieruchomości (tj. Budynków i Gruntu) będzie opodatkowana także według standardowej stawki VAT (obecnie 23%).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2:

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje nabyć Nieruchomość w celu zrealizowania na Gruncie inwestycji polegającej na budowie budynków komercyjnych. Spółka planuje, że po wybudowaniu budynków komercyjnych na Gruncie będą one przedmiotem najmu opodatkowanego 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że Spółka planuje nabyć Nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z odpłatnej dostawy Nieruchomości

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia stosowania przepisów ustawy. Jak wskazuje bowiem art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka oraz Sprzedający są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalności gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki wraz z posadowionymi na niej dwoma budynkami użytkowymi, wybudowanymi w 1953 r., infrastrukturą techniczną (m.in. sieć elektryczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć telefoniczna, droga utwardzona) i ogrodzeniem. Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego, Spółka zamierza wyburzyć w szczególności znajdujące się na niej Budynki i zrealizować na gruncie własną inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków komercyjnych, które będą przedmiotem najmu opodatkowanego 23% VAT. Przy czym do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostaną dokonane żadne prace rozbiórkowe dotyczące któregokolwiek ze znajdujących się na Nieruchomości obiektów stanowiących budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane.

W latach 1972-1973 Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej wydało decyzje dotyczące wywłaszczenia w szczególności Gruntu i Budynków i przyznania odpowiednich rekompensat, wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasady i trybie wywłaszczania nieruchomości. Wywłaszczenie miało miejsce w związku z powiększeniem huty w latach siedemdziesiątych. Powyższe decyzje stanowiły podstawę prawną przejęcia przez Skarb Państwa prawa własności do gruntów, które zostały scalone w jedną działkę, stanowiącą obecnie Grunt. Nieruchomość została następnie sprzedana w dniu 24 września 1999 r. przez Hutę na rzecz spółki S Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości. S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprzedała następnie w dniu 30 lipca 2012 r. Nieruchomość spółce B spółka jawna. Transakcja ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących na dzień sprzedaży Nieruchomości. B spółka jawna została przekształcona w B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 31 sierpnia 2012 r.

Wszystkie obiekty tj. sieci elektrycznej, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci gazowej, sieci telefonicznej drogi utwardzonej oraz ogrodzenia znajdowały się na gruncie na moment nabycia działki przez Sprzedającego. Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego (co nastąpiło w dniu 30 lipca 2012 r.), nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenia Budynków ani budowli znajdujących się na Nieruchomości, w szczególności wydatki, które stanowiłyby w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym co najmniej 30% wartości tych Budynków lub budowli. Od dnia nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W okresie, kiedy użytkownikiem wieczystym Gruntu jest Sprzedający, Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu ani nie jest wykorzystywana w żadnym innym komercyjnym celu. Uwzględniając plany Spółki i cel nabycia Nieruchomości, składniki majątkowe składające się na Nieruchomość nie posiadają dla Spółki potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez podejmowania przez Spółkę działań faktycznych i prawnych w tym działań opisanych powyżej. Stan techniczny i funkcjonalny Nieruchomości nie pozwala na realizację przez Spółkę żadnych działań gospodarczych wpisujących się w cele biznesowe Spółki. Wnioskodawca podkreślił, że Sprzedający w przeciwieństwie do planów Spółki co do Nieruchomości nie wykorzystuje jej w swojej działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Zainteresowani mają wątpliwości czy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) oraz czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z odpłatnej dostawy Nieruchomości.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy istotny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W świetle przywołanych przepisów prawa i okoliczności sprawy planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki nie będzie obejmować żadnych innych aktywów poza Gruntem, Budynkami, infrastrukturą techniczną i ogrodzeniem. W szczególności w ramach Transakcji Spółka nie nabędzie żadnych należności Sprzedającego (istniejących na dzień Transakcji), ani środków pieniężnych, w tym zdeponowanych na rachunku bankowym Sprzedającego (Spółka w szczególności nie wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z jakiejkolwiek umowy o prowadzenie rachunku bankowego zawartej przez Sprzedającego). Przedmiotem Transakcji nie będą również żadne inne aktywa Sprzedającego, takie jak w szczególności umowy handlowe, plany biznesowe, projekty budowlane, itp. Ponadto, w ramach Transakcji na Wnioskodawcę nie będą przenoszone żadne umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego dotyczące np.: obsługi administracyjnej, usług księgowych, bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego. W ramach Transakcji nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy (ani nie dojdzie do cesji żadnych umów o pracę zawartych przez Sprzedającego ani żadnych innych umów takich jak umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracę). Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Sprzedającego (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek czy kredytów).

Co więcej Nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej Sprzedającego. W szczególności nie jest przedmiotem najmu, ani nie jest wykorzystywana w żadnym innym komercyjnym celu. Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego, Spółka zamierza wyburzyć w szczególności znajdujące się na niej Budynki i zrealizować na gruncie własną inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków komercyjnych, które będą przedmiotem najmu opodatkowanego 23% VAT. Jak wskazała Spółka składniki majątkowe składające się na Nieruchomość nie posiadają dla Spółki potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez podejmowania przez Spółkę działań faktycznych i prawnych w tym działań opisanych powyżej. Stan techniczny i funkcjonalny Nieruchomości nie pozwala na realizację przez Spółkę żadnych działań gospodarczych wpisujących się w cele biznesowe Spółki.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prace rozbiórkowe zostaną przeprowadzone po zakupie Nieruchomości przez Spółkę. Spółka jednoznacznie wskazała, do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostaną dokonane żadne prace rozbiórkowe dotyczące któregokolwiek ze znajdujących się na Nieruchomości obiektów stanowiących budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. Zatem, mając na uwadze niniejsze informacje, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, czy „urządzenia budowlanego". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

W analizowanym przypadku należy uznać, że w odniesieniu do posadowionych na działce Budynków doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata. Jak wskazano wszystkie zabudowania znajdowały się na gruncie na moment nabycia działki przez Sprzedającego w ramach transakcji podlegającej zwolnieniu z opodatkowania (co nastąpiło w dniu 30 lipca 2012 r.). Jednocześnie przez Sprzedającego, nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenia Budynków, w szczególności wydatki, które stanowiłyby w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym co najmniej 30% wartości tych Budynków. Tym samym do sprzedaży Budynków znajdzie zastosowywanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie w analizowanym przypadku zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowywanie względem znajdującej się na działce infrastruktury technicznej (sieci elektrycznej, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci gazowej, sieci telefonicznej, drogi utwardzonej) i ogrodzenia. Infrastruktura techniczna (sieć elektryczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć telefoniczna, droga utwardzona) i ogrodzenie znajdowały się na gruncie na moment nabycia działki przez Sprzedającego. Jednocześnie przez Sprzedającego, nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenia względem tych obiektów. Zatem w sytuacji gdy infrastruktura techniczna (sieć elektryczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć telefoniczna, droga utwardzona) bądź ogrodzenie stanowią zgodnie z ustawą Prawo budowlane budowlę spełnione są przesłanki dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w sytuacji gdy infrastruktura techniczna (sieć elektryczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć gazowa, sieć telefoniczna, droga utwardzona) bądź ogrodzenie stanowią zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenie budowlane będą opodatkowane na zasadach właściwych dla budynków bądź budowli, z którymi są powiązane. Zatem w analizowanym przypadku będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji zarówno dostawa budynków jak i infrastruktury technicznej (sieci elektrycznej, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci gazowej, sieci telefonicznej, drogi utwardzonej) oraz ogrodzenia będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem sprzedaż Nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednakże gdy Spółka oraz Sprzedający spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, transakcja sprzedaży Nieruchomości gruntowej będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki jako odpłatna dostawa towarów należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W analizowanym przypadku Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości. Jak wynika z treści wniosku Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka planuje nabyć Nieruchomość w celu zrealizowania na gruncie inwestycji polegającej na budowie budynków komercyjnych, które będą przedmiotem najmu opodatkowanego 23% stawką podatku VAT. Ponadto jak wskazano w niniejszej interpretacji przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa a tym samym nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawka podatku w wysokości 23%. Zatem w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. W konsekwencji Spółka po otrzymaniu wystawionej przez Sprzedającego faktury będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości na rzecz Spółki.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z odpłatnej dostawy Nieruchomości należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.