Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-381/11/12-5/S/BS/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-29
Teza: stawki podatku dla usług świadczonych na przełomie roku.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; prenumerata; przepisy-przepisy przejściowe; sprzedaż-sprzedaż prasy; stawka-stawki podatku; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2011 r. (data wpływu 02.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych na przełomie roku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych na przełomie roku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług, które polegają w szczególności na zapewnianiu dostępu do serwisów informacyjnych tworzonych przez Spółkę. Dostęp do tych serwisów jest zapewniony poprzez sieć Internet (dostęp on-line) lub poprzez odpowiednie oprogramowanie przekazywane przez Spółkę na płytach CD/DVD (również udostępniane przez wewnętrzne sieci intranet). Udzielenie dostępu do serwisów jest dokonywane na czas określony, jednak zazwyczaj na okres nie krótszy niż 1 rok. Spółka dokonuje także sprzedaży drukowanych czasopism oraz czasopism broszurowych w formie prenumeraty. Powyżej wymienione świadczenia Spółki na rzecz klientów można podzielić na następujące kategorie:

1.  Świadczenie usług udzielania licencji - w przypadku dostępu do serwisów prowadzonych przez Spółkę, udzielanego za pomocą zainstalowanego na płytach CD/DVD oprogramowania, aktualizowanego okresowo przez Spółkę,
2.  Świadczenie usług elektronicznych - w przypadku dostępu do serwisów prowadzonych przez Spółkę, przy użyciu sieci Internet, za pomocą indywidualnego loginu i hasła,
3.  Sprzedaż prenumeraty prasy - czasopism specjalistycznych oraz czasopism broszurowych (drukowanych).

Wyżej wymienione usługi świadczone, przez Spółkę mają charakter usług jednolitych i nie są podzielone na okresy rozliczeniowe lub etapy świadczenia usług, do których odnoszą się terminy płatności lub rozliczeń. Jedynie w zależności od indywidualnych ustaleń z klientem zapłata za świadczone usługi może odbywać się jednorazowo lub w kilku następujących po sobie ratach. W każdym przypadku ilość rat może się różnić i wynika z negocjacji pomiędzy klientem a Spółką. W przypadku sprzedaży prenumeraty prasy sytuacja jest podobna, tj. zapłata za prenumeratę może odbywać się w kilku ratach indywidualnie ustalanych z klientem.

Biorąc pod uwagę fakt, iż świadczone przez Spółkę usługi oraz prenumeraty prasy są świadczeniami długookresowymi w wielu przypadkach rozpoczęcie ich świadczenia miało miejsce w 2010 r., a zakończenie nastąpi dopiero w 2011 r., lub w latach późniejszych. Mogą też wystąpić przypadki, w których rozpoczęcie wykonywania ww. świadczeń nastąpi dopiero w 2011 r.

Sytuacja taka powoduje, że w związku ze zmianami stawek podatku VAT, jakie zostały wprowadzone do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, dalej „ustawa o VAT”) ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 238, Poz. 1578, dalej „ustawa okołobudżetowa”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., czynności wykonywane przez Spółkę będą obejmowały również dzień zmiany stawek podatku VAT (tj. 1 stycznia 2011 r.), a także mogą być w całości wykonywane po dniu zmiany stawki podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla czynności wykonywanych przez Spółkę, wymienionych w stanie faktycznym wniosku, w przypadku, gdy rozpoczęcie wykonywania tych czynności miało miejsce przed dniem zmiany stawki podatku VAT, a zakończenie ich wykonywania będzie miało miejsce po dniu zmiany stawki podatku VAT, lub wykonanie tych czynności będzie miało miejsce wyłącznie po dniu zmiany stawki podatku VAT, oraz dla czynności tych nie ustalono następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, a także nie otrzymano przed ich wykonaniem części lub całości należności, których otrzymanie na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego, prawidłowym będzie zastosowanie stawki podatku VAT z dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego?
2.  Czy w przypadku usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania przed dniem zmiany stawki podatku, całości lub części należności przed wykonaniem usługi zastosowanie ma art. 41 ust. 14f ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (tj. Spółka jest uprawniona do zastosowania w tym przypadku stawki podatku VAT obowiązującej do 31 grudnia 2010 r.)?
3.  Czy korekty sprzedaży spowodowane podwyższeniem ceny świadczonych usług elektronicznych, w związku ze zmianą stawki VAT, Spółka może wykazać w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystąpił dzień zmiany stawki VAT, tj. styczeń 2011 r.?

W ocenie Spółki:

Ad 1

W opinii Spółki w przypadku czynności wymienionych w stanie faktycznym wniosku, gdy rozpoczęcie wykonywania tych czynności miało miejsce przed dniem zmiany stawki podatku VAT, a zakończenie ich wykonywania będzie miało miejsce po dniu zmiany stawki podatku VAT, lub wykonanie tych czynności będzie miało miejsce wyłącznie po dniu zmiany stawki podatku VAT, oraz dla czynności tych nie ustalono następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, a także nie otrzymano przed ich wykonaniem części lub całości należności, których otrzymanie na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z ustalonymi powszechnie regułami intertemporalnymi właściwym będzie zastosowanie stawki podatku VAT z dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego.

1.1. Przepisy przejściowe dotyczące zmian stawek podatku VAT

Na podstawie art. 19 pkt 2 lit. b ustawy okołobudżetowej do ustawy o VAT zostały dodane przepisy przejściowe w zakresie zmian stawek podatku VAT. I tak w art. 41 ustawy o VAT zostały dodane ust. 14a - 14h, w następującym brzmieniu:

„14a. W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

14b. Czynności, dla których, w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

14c. W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

14d. W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

14e. W przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

14f. Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości tub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

14g. Przepisów ust. 14a-14f nie stosuje się w przypadku importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla których to czynności wysokość opodatkowania podatkiem określa się według stawek podatku obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

14h. W przypadku:

1.  opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,
2.  zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem - przepisy art. 14a-14g stosuje się odpowiednio.”

Przepisy te wskazują, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować czynności wykonywane w tzw. okresie przejściowym, tj. dotyczącym dnia zmiany stawki podatku VAT, czyli 1 stycznia 2011 r. W szczególności na uwagę zasługuje brzmienie art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, który stanowi, że dla czynności wykonanych przed dniem zmiany stawki podatku, dla których obowiązek podatkowy powstanie w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z brzmienia cytowanego art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wynika, jednak, że odnosi się on jedynie do czynności, których wykonywanie zostało zakończone do dnia zmiany stawki podatku VAT (tj. do dnia 1 stycznia 2011 r.). W takiej sytuacji możliwe jest opodatkowanie takich czynności odpowiednią stawką podatku VAT obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r.

W przypadkach opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie zostaną zakończone do dnia zmiany stawki podatku, lecz będą wykonywane również w późniejszym czasie (zgodnie z terminami określonymi w umowach z klientami).

Podobnie zdaniem Spółki, w przypadkach opisanych we wniosku, nie znajdą również zastosowania kolejne przepisy przejściowe uregulowane w art. 41 ust. 14b-14d ustawy o VAT, które stanowią rozwinięcie przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, ponieważ nie spełniają one dyspozycji normy zawartej w art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, tj. w związku z ich wykonywaniem nie są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym, wykonywane przez nią świadczenia mają charakter jednolity i nie są podzielone na okresy rozliczeniowe, dla których byłyby ustalane terminy płatności lub rozliczeń. Jedynie ewentualna zapłata za te świadczenia może następować w jednej lub kilku ratach, w całości oderwanych od danego świadczenia i ustalanych indywidualnie z każdym klientem. Rozbicie płatności za dane świadczenia opisane w stanie faktycznym wniosku nie powoduje jednak, że w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Następne przepisy przejściowe, w szczególności art. 41 ust. 14e-14h, z wyjątkiem art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, także nie znajdą zastosowania w przypadkach opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym, ponieważ dotyczą albo specjalistycznych usług, albo pewnych kategorii czynności opodatkowanych, niezwiązanych z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę.

Natomiast przepis art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, regulujący kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek znajdzie zastosowanie, jedynie do świadczonych przez Spółkę usług elektronicznych, dla których zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Taka interpretacja zastosowania przepisu art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zdaniem Spółki wynika z brzmienia tego przepisu, które odnosi się bezpośrednio do brzmienia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (kwestia ta jest przedmiotem pytania 2).

W stosunku do pozostałych świadczeń opisanych w stanie faktycznym tj. usług udzielania licencji oraz prenumeraty prasy, art. 41 ust. 14f ustawy o VAT nie znajdzie bezpośredniego zastosowania z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych świadczeń.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przepisy przejściowe uregulowane w art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r., nie znajdą bezpośredniego zastosowania do większości przypadków opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym. W szczególności do:

1.  Świadczenia usług udzielania licencji - z uwagi na fakt, iż
2.  usługi te wykonywane będą także po dniu zmiany stawki podatku VAT,
3.  w związku z wykonywaniem tych usług brak jest określonych terminów płatności lub rozliczeń,
4.  w przypadku tych usług obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, więc ogólny moment powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek określony w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a zatem nie znajdzie też zastosowania art. 41 ust. 14f ustawy o VAT.
5.  Świadczenie usług elektronicznych, z wyjątkiem przypadków otrzymania przed wykonaniem tych usług części lub całości należności - z uwagi na fakt, iż:
    *   usługi te wykonywane będą także po dniu zmiany stawki podatku VAT,
    *   w związku z wykonywaniem tych usług brak jest określonych terminów płatności lub rozliczeń,
6.  Sprzedaż prenumeraty prasy drukowanej - z uwagi na fakt, iż:
7.  dostawa prasy w ramach prenumeraty będzie następowała także po zmianie stawki podatku VAT,
8.  w związku z dostawą prenumeraty prasy brak jest określonych terminów płatności lub rozliczeń,
9.  w przypadku tego świadczenia obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, więc ogólny moment powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek określony w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a zatem nie znajdzie też zastosowania art. 41 ust. 14f ustawy o VAT.

1.2. Zastosowanie reguł intertemporalnych w przypadkach zmiany materialnego prawa podatkowego

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku braku możliwości zastosowania przepisów przejściowych w zakresie zmian stawek podatku VAT, uregulowanych w art. 14 ust. 14a-14h znowelizowanej ustawy o VAT, w opinii Spółki powinna ona kierować się powszechnie wypracowanymi w doktrynie dyrektywami intertemporalnymi, jakie mają zastosowanie m.in. w przypadku zmian w materialnym prawie podatkowym. W opisanej przez Spółkę sytuacji regułą, która będzie miała zastosowanie jest, przede wszystkim reguła niedziałania prawa wstecz do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowego prawa.

Reguła ta jest jedną z naczelnych zasad unormowanego w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej porządku prawnego i jest obecnie uznawana za regułę konstytucyjną. Wagę tej reguły niejednokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny (dalej „TK”). Praktycznie od początku utrzymuje się konsekwentnie jednolita linia orzecznicza w tym zakresie. I tak w jednym z pierwszych wyroków, w którym ta zasada została wyrażona był wyrok TK z dnia z 28 maja 1986 r. (sygn. akt U 1/86), w którym Trybunał stwierdził: „Zasada niedziałania prawa wstecz, chociaż nie została wyrażona w Konstytucji PRL, stanowi podstawową zasadę porządku prawnego. Znajduje ona swoje oparcie w takich wartościach, jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych.”

Pogląd ten jest nadal aktualny i był wielokrotnie powtarzany w innych orzeczeniach TK, które potwierdzały zastosowanie tej reguły także na gruncie prawa podatkowego. Dla przykładu w orzeczeniu z dnia 18 października 1994 r. (Sygn. akt K 2/94) TK wskazał, iż: „Zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach prawa, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa. Do takich dziedzin, obok prawa karnego, zalicza prawo daninowe.”

Ponadto TK wielokrotnie zwracał uwagę, że zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego, ustanowionej poprzednio w art. 1 przepisów konstytucyjnych, obecnie w art. 2 Konstytucji RP. Naruszenie tego zakazu przez przepisy ustawy zwykłej powoduje - pomijając sytuacje wyjątkowe - uznanie takich przepisów za sprzeczne z konstytucją (wyrok TK z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt K 10/98).

Ponadto nie ulega wątpliwości w przedmiotowym stanie faktycznym, że zmiany stawek VAT są zmianami materialnego prawa podatkowego, zatem powyższa reguła znajdzie odpowiednie zastosowanie. Potwierdził to m.in. w jednym z wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej „WSA”) w Warszawie. Mianowicie, w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. o sygn. III SA/Wa 2525/08 WSA w Warszawie stwierdził, że: „konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.”

Odnosząc płynące z powyższej reguły niedziałania prawa wstecz wnioski na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w sytuacjach, gdy przepisy przejściowe nie obejmują swoim zakresem sytuacji wymienionych przez Spółkę, w przypadku zmiany stawek VAT, właściwym będzie zastosowanie przepisów ustawy o VAT (w tym właściwej stawki podatku VAT), obowiązujących w momencie powstania określonego zdarzenia prawnego, w tej sytuacji w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, bez względu na moment wykonania danego świadczenia.

Powyższe wynika z faktu, iż to moment powstania obowiązku podatkowego jest zdarzeniem prawnym determinującym późniejsze skutki podatkowe danych czynności podlegających opodatkowaniu. Takim zdarzeniem nie jest natomiast bezpośrednio wykonanie danego świadczenia.

W art. 19 ustawy o VAT ustawodawca szczegółowo uregulował moment powstania obowiązku podatkowego dla wielu różnych czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie podstawową zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz od zasady tej istnieje wiele wyjątków. Jak chociażby art. 19 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, określający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury lub otrzymania zaliczki, a także wszystkie inne szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego.

Pozwala to na stwierdzenie, że wykonanie danego świadczenia jest tylko jednym ze zdarzeń, z którym ustawa wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. W wielu innych przypadkach powstanie obowiązku podatkowego jest całkowicie oderwane od wykonania danego świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku:

1.  Świadczenia przez Spółkę usług udzielania licencji, dla których na podstawie art. 19 ust. 13 pkt . 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze,
2.  Świadczenia przez Spółkę usług elektronicznych, z wyjątkiem przypadków otrzymania przed wykonaniem tych usług części lub całości należności, dla których na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi,
3.  Sprzedaży prenumeraty prasy drukowanej, dla której na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 3 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty, - w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dla tych świadczeń powstał w 2010 r. właściwą stawką podatku VAT, w stosunku do całości świadczenia, będzie odpowiednia dla tych świadczeń stawka podatku obowiązująca, przed dniem zmiany stawki podatku (tj. do 31 grudnia 2010 r.), bez względu na fakt kiedy dane świadczenia były wykonywane (tj. ich wykonywanie mogło być rozpoczęte w 2010 r., a zakończone w 2011 r., lub mogłyby być wykonywane w całości w 2011 r.).

W przeciwnej sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dla powyższych świadczeń powstał w 2011 r., a contrario, właściwą stawką podatku VAT w stosunku do całości świadczenia, będzie odpowiednia dla tych świadczeń stawka podatku obowiązująca, po dniu zmiany stawki podatku (tj. 1 stycznia 2011 r.).

Biorąc pod uwagę fakt, iż przepisy przejściowe w zakresie zmian stawek podatku VAT nie odnoszą się wprost do ww. świadczeń, nie będzie w takim przypadku zasadne dzielenie ich na części wykonywane przed i po dniu zmiany stawki podatku VAT i opodatkowanie ich odpowiednio obowiązującymi w danym czasie stawkami VAT. Postępowanie takie godziłoby, bowiem w przedstawioną powyższej zasadę niedziałania prawa wstecz.

Powyższe wnioskowanie Spółki w zakresie reguł intertemporalnych przy zmianie prawa materialnego znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Wprawdzie wyroki te zapadły w innych stanach faktycznych, jednak wnioski z nich płynące można także odnieść na grunt niniejszej kwestii. I tak w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. FSK 636/07 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) stwierdził, że: „Skoro (\`(...)\`) sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń”.

Podobne stanowisko zaprezentował także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3791/06. Natomiast w wyroku, z dnia 16 września 2010 r., o sygn. FSK 530/09 NSA stwierdził: „Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą niedziałania prawa wstecz (zasada lex retro non agit).”

Istotny dla rozpatrywanej sprawy jest także wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 r. o sygn. III SA 2152/01, który dotyczył wprawdzie zastosowania norm materialnego prawa podatkowego do złożonej deklaracji podatkowej, lecz w uzasadnieniu wyroku sąd zawarł także uniwersalną i znajdującą zastosowanie do przedmiotowej sytuacji tezę, stwierdzając: „Stąd też deklaracja musi być „wykonywana” według prawa obowiązującego w okresie, w którym powstały czynności rodzące obowiązek podatkowy. Zdarzenia te są więc określane i oceniane według prawa obowiązującego w dniu ich wystąpienia a nie według prawa obowiązującego w dniu sporządzania deklaracji. Określone w zeznaniu skutki zdarzeń podatkowotwórczych są również ustalane według stanu prawnego z dnia wystąpienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego.”

1.3. Stanowisko Ministra Finansów

Spółka pragnie także zauważyć, iż zaprezentowane przez nią powyżej stanowisko zostało pośrednio potwierdzone przez Ministra Finansów (dalej „MF”) w wyjaśnieniach do zmian w podatku VAT opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011r.”, str. internetowa MF: http://www.mf.gov.pl/\_files\_/podatki/vat\_i\_akcyzowy/informacje/najwazniejsze\_zmiany\_w\_vat.pdf). W szczególności na str. 4 wyjaśnień w akapicie zatytułowanym „Uwaga”, MF stwierdził: „W przypadku świadczenia usług ciągłych (np. usług telekomunikacyjnych), dla których obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, zgodnie z terminem płatności, jeśli termin tej płatności wypadł w grudniu 2010 r., a okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki np. 20 grudnia 2010 r. - 19 stycznia 2011 r., usługa ta podlega opodatkowaniu w całości „starą” stawką VAT bez konieczności dzielenia jej na wykonaną przed i po zmianie stawki VAT. W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy, który powstał przed zmianą stawki determinuje opodatkowanie usługi na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed jej zmiany.”

Wprawdzie MF nie odniósł się wprost do sytuacji Spółki, jednak wskazał, iż w przypadku usług ciągłych, dla których obowiązek podatkowy powstał w 2010 r., a świadczenie usługi obejmowało dzień zmiany stawki podatku VAT, usługa ta podlega w całości opodatkowaniu w całości „starą” stawką VAT bez konieczności dzielenia jej. Jednak najważniejszym dla Spółki w tym przypadku było stwierdzenie MF, że powstanie obowiązku podatkowego determinuje opodatkowanie usługi na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed jej zmiany.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki w przypadku braku możliwości zastosowania do wykonywanych czynności, przepisów przejściowych w zakresie zmian stawek podatku VAT, uregulowanych w art. 41 ust. 14a - 14h znowelizowanej ustawy o VAT, w opinii Spółki właściwym będzie zastosowanie stawki podatku VAT z dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego.

Ad 2

W opinii Spółki w przypadku świadczonych usług elektronicznych, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych, w przypadku otrzymania całości lub części należności przed wykonaniem usługi zastosowanie ma art. 41 ust. 14f znowelizowanej ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (tj. Spółka jest uprawniona do zastosowania w tym przypadku stawki podatku VAT obowiązującej do 31 grudnia 2010 r.).

Na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT: „Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.”

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT: „Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.”

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w opinii Spółki w przypadku świadczonych usług elektronicznych, gdy przed wykonaniem tych usług (niezależnie od momentu rozpoczęcia i zakończenia ich wykonywania), oraz przed dniem zmiany stawki podatku (tj. 1 stycznia 2011 r.) otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to opodatkowanie tej otrzymanej części lub całości należności powinno nastąpić według stawek podatku VAT przewidzianych dla danej czynności przed dniem zmiany stawki podatku.

Spółka stoi na stanowisku, iż brzmienie przepisu art. 41 ust. 4f ustawy o VAT odnosi się wprost do zaprezentowanego w tym punkcie wniosku przypadku.

Ad 3

Zasady i okoliczności sporządzania faktur korygujących, jak również sposób ich ujmowania w ewidencji VAT, regulują art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT oraz odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”).

Z powyższych przepisów wynika, że faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne.

Dla sytuacji, w których dochodzi do zmniejszenia wartości obrotu, ustawodawca określił wprost termin obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, generalnie każde zmniejszenie podatku należnego, bez względu na przyczynę korekty, powinno być ujmowane dopiero w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyłączeniem sytuacji określonych w art. 29 ust. 4b).

Jak zostało już wskazane, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przewidują również możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. Rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Podkreślenia jednak wymaga, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie Rozporządzenie nie wskazują bezpośrednio i jednoznacznie momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego.

Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury i dokonania korekty rozliczeń.

Uzasadnieniem jest wyraźne rozróżnienie przez ustawodawcę sytuacji, w których powodem wystawienia korekty jest pomyłka, czyli niewłaściwy sposób postępowania pomimo istniejących obiektywnie okoliczności, od innych zdarzeń, które pojawiają się dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, a wcześniej nie istniały lub nie były jeszcze znane.

Zatem, zgodnie z tą praktyką, wystawiając fakturę korygującą podwyższającą podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), sprzedawca winien dokonać korekty rozliczeń w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, powinna ona zostać rozliczona na bieżąco, tj. w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę wartości podatku należnego. W tym przypadku zmiana ta związana jest ze zmianą właściwej stawki, która nastąpiła 1 stycznia 2011 r.

Spółka pragnie podkreślić, że w momencie ujęcia faktury pierwotnej w rozliczeniach VAT w 2010 r. wykazała faktyczną i prawidłową podstawę opodatkowania oraz stawkę VAT, a zatem również właściwą wysokość podatku należnego. Dopiero zaistnienie późniejszych okoliczności, tj. zmiana stawki podatku, których Spółka nie mogła przewidzieć bądź też skonkretyzować w momencie wystawiana faktury pierwotnej, spowodowało konieczność korekty sprzedaży.

Reasumując, zdaniem Spółki dokonana przez nią korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. weszły w życie przepisy zmieniające stawki VAT) - styczeń 2011 r., gdyż pierwotne faktury zostały wystawione przez Spółkę poprawnie tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki.

Spółka pragnie także wskazać, że regulacje prawne wywołują skutki dopiero z chwilą ich wejścia w życie. Publikacja projektów zmian aktów prawnych nie przesądza, że planowane zmiany na pewno wejdą w życie albo wejdą w życie w pierwotnie projektowanej postaci. W okresie wystawienia faktury pierwotnej stawką właściwą była stawka przewidziana obowiązującymi przepisami prawa podatkowego a nie stawka, która potencjalnie mogła zostać wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r.

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Spółka powinna rozliczyć korektę w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Z takiego poglądu wynikałoby bowiem, że przyszłe i niemożliwe do przewidzenia zdarzenie, powodujące podwyższenie stawki VAT i wynagrodzenia za usługę, wywołuje ze skutkiem wstecznym powstanie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego.

Stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej zostało podzielone w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2010 r. (sygn. IBPP1/443-1013/10/MB) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podkreśla, że „gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.” Analogicznie, w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-61/10-4/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „gdy podwyższenie ceny świadczonych usług było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstał w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 stycznia 2010r. (sygn. III SA/Wa 1634/09) stwierdził, że: „w opisanej wyżej sytuacji (zmiana postanowień umowy między kontrahentami) kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zastać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty”. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 986/09): „za bezsporne w tej kwestii uznać także należy, iż zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych (\`(...)\`) w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji będzie uprawniona do dokonania korekty sprzedaży na bieżąco, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstała przyczyna korekty (zostały wprowadzone nowe stawki VAT), tj. styczeń 2011 r.

W dniu 01.06.2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-381/11-2/BS, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla czynności, dla których nie otrzymano przed ich wykonaniem części lub całości należności (pytanie nr 1) - uznane zostało za nieprawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla czynności dla których otrzymano przed ich wykonaniem część lub całość należności (pytanie nr 2) - uznane zostało za prawidłowe.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012r. sygn. III SA/Wa 2777/11 uchylono w całości zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-381/11-2/BS z dnia 01.06.2011 r.

Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że organ podatkowy wydając interpretację naruszył art. 14c O.p, bowiem brak jest w niej elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy, odpowiadając na pytania Spółki stwierdził, że do usług udzielania licencji, w sytuacji, gdy nie otrzymano przed ich wykonaniem należności, przepisy przejściowe nie znajdą zastosowania, bowiem zastosowanie znajdzie stawka podatku obowiązująca do dnia 31 grudnia 2010 r. Natomiast dla dostaw prasy dokonanych w 2010 r. zastosowanie znajdzie stawka obowiązująca na dzień 31.12.2010 r., z kolei dla dostaw dokonanych po tym dniu stawka obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. Ponadto, nie dojdzie do konieczności wystawiania korekt sprzedaży spowodowanych zmianą stawki.

WSA wskazał, że Organ w interpretacji nie uwzględnił sytuacji, w której obowiązek podatkowy, z tytułu danego świadczenia powstał przed wykonaniem usługi np. obowiązek powstał w 2010 r. Natomiast sytuacje takie objęte były również pytaniem nr 1 wniosku. W orzeczeniu podkreślono, że we wniosku Spółka nie twierdziła, że jej pytania dotyczą wyłącznie świadczeń, w których rozpoczęcie wykonania następuje w 2010 r., a zakończenie ich wykonywania w 2011 r., podczas gdy obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje w 2011 r. W ocenie Sądu, treść interpretacji wskazuje, że Organ nie przeanalizował wszystkich zagadnień prawnych objętych zakresem pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Przez dostawę towarów, jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Wskazać należy, iż ww. przepisy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony winno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony (jakie elementy składają się na wykonanie usługi) i w którym momencie dochodzi do jej wykonania.

W myśl art. 19 ust. 1 przedmiotowej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W art. 19 ustawy o VAT ustawodawca szczegółowo uregulował moment powstania obowiązku podatkowego dla wielu różnych czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie podstawową zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz od zasady tej istnieje wiele wyjątków. Jak chociażby art. 19 ust. 4 i ust. 11 ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury lub otrzymania zaliczki, a także wszystkie inne szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. Pozwala to na stwierdzenie, że wykonanie danego świadczenia jest tylko jednym ze zdarzeń, z którym ustawa wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. W wielu innych przypadkach powstanie obowiązku podatkowego jest całkowicie oderwane od wykonania danego świadczenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy:

1.  książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek,
2.  gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1) - nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c. (ust. 14b)

Zgodnie z ust. 14c przywołanego przepisu, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie. (ust. 14d)

Stosownie do art. 41 ust. 14e ustawy, w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości tub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług, które polegają w szczególności na zapewnianiu dostępu do serwisów informacyjnych, zapewniony poprzez sieć Internet (dostęp on-line) lub poprzez odpowiednie oprogramowanie przekazywane na płytach CD/DVD. Udzielenie dostępu do serwisów jest dokonywane na czas określony, jednak zazwyczaj na okres nie krótszy niż 1 rok. Spółka dokonuje także sprzedaży drukowanych czasopism oraz czasopism broszurowych w formie prenumeraty. W/w usługi świadczone przez Spółkę mają charakter usług jednolitych i nie są podzielone na okresy rozliczeniowe lub etapy świadczenia usług, do których odnoszą się terminy płatności lub rozliczeń. Jedynie w zależności od indywidualnych ustaleń z klientem zapłata za świadczone usługi może odbywać się jednorazowo lub w kilku następujących po sobie ratach. W każdym przypadku ilość rat może się różnić i wynika z negocjacji pomiędzy klientem a Spółką. W przypadku sprzedaży prenumeraty prasy zapłata może odbywać się w kilku ratach indywidualnie ustalanych z klientem. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania właściwych stawek podatkowych dla świadczonych przez Spółkę usług oraz prenumeraty prasy, w sytuacjach gdy rozpoczęcie ich świadczenia miało miejsce w 2010 r., a zakończenie nastąpi dopiero w 2011 r., lub w latach późniejszych. Mogą też wystąpić przypadki, w których rozpoczęcie wykonywania ww. świadczeń nastąpi dopiero w 2011 r.

Przepis art. 41 ust. 14a ustawy ustanawia zasadę ogólną w stosunku do sytuacji przejściowych, związanych z faktem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania „starych stawek”, a powstaniem w stosunku do tych czynności obowiązku podatkowego w okresie obowiązywania „nowych stawek” podatku. Zgodnie z ogólną zasadą o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie więc z tą zasadą w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania „starych stawek”, gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania „nowych stawek” podatku, tj. w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później, do takich czynności miałyby zastosowanie nowe stawki podatku. Wprowadzenie takiej regulacji było konieczne, albowiem ustawodawca nie chciał podwyższyć stawek dla świadczeń wykonanych w 2010 r., a dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r. Zgodnie bowiem ze wspomnianą ogólną zasadą w takiej sytuacji należy stosować stawki podatku obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadkach opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku przepis art. 41 ust. 14a ustawy, nie znajdzie zastosowania z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie zostaną zakończone do dnia zmiany stawki podatku, lecz będą wykonywane również w późniejszym czasie (zgodnie z terminami określonymi w umowach z klientami).

Podobnie w/w przepisy przejściowe uregulowane w art. 41 ust. 14b-14d ustawy o VAT, które stanowią rozwinięcie przepisu art. 41 ust. 14a ustawy nie znajdą zastosowania, w przypadkach opisanych we wniosku, bowiem nie spełniają one dyspozycji normy zawartej w art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, tj. w związku z ich wykonywaniem nie są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, wykonywane przez nią świadczenia mają charakter jednolity i nie są podzielone na okresy rozliczeniowe, dla których byłyby ustalane terminy płatności lub rozliczeń. Jedynie ewentualna zapłata za te świadczenia może następować w jednej lub kilku ratach, w całości oderwanych od danego świadczenia i ustalanych indywidualnie z każdym klientem. Rozbicie płatności za dane świadczenia opisane w stanie faktycznym wniosku nie powoduje jednak, że w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Następne przepisy przejściowe, w szczególności art. 41 ust. 14e-14h, z wyjątkiem art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, także nie znajdą zastosowania w przypadkach opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym, ponieważ dotyczą usług, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, niezwiązanych z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Przepis art. 41 ust. 14f ustawy, regulujący kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek znajdzie zastosowanie, jedynie do świadczonych przez Spółkę usług elektronicznych, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. W stosunku do pozostałych świadczeń opisanych w stanie faktycznym tj. usług udzielania licencji oraz prenumeraty prasy, art. 41 ust. 14f ustawy o VAT nie znajdzie bezpośredniego zastosowania z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych świadczeń.

Reasumując, w odpowiedzi na pytanie nr 1 przepisy przejściowe wymienione w art. 41 ust. 14a-14h ustawy, nie znajdą bezpośredniego zastosowania do świadczenia usług udzielania licencji, z uwagi na fakt, iż usługi te wykonywane będą także po dniu zmiany stawki podatku VAT, w związku z wykonywaniem tych usług brak jest określonych terminów płatności lub rozliczeń, oraz co istotne w przypadku tych usług obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, więc moment powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek określony w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a zatem nie znajdzie też zastosowania art. 41 ust. 14f ustawy o VAT.

Odnośnie świadczenia usług elektronicznych, przywołane przepisy przejściowe także nie znajdują zastosowania z wyjątkiem przypadków otrzymania przed wykonaniem tych usług części lub całości należności, dla których obowiązek podatkowych powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż usługi te wykonywane będą także po dniu zmiany stawki podatku VAT, a w związku z wykonywaniem tych usług brak jest określonych terminów płatności lub rozliczeń.

Co do sprzedaży prenumeraty prasy drukowanej z uwagi na fakt, iż dostawa prasy w ramach prenumeraty będzie następowała także po zmianie stawki podatku VAT, a w związku z dostawą prenumeraty prasy brak jest określonych terminów płatności lub rozliczeń, w przypadku tego świadczenia obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, więc ogólny moment powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek określony w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a zatem nie znajdzie też zastosowania art. 41 ust. 14f ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić należy się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż w przypadku braku możliwości zastosowania do wykonywanych czynności, przepisów przejściowych w zakresie zmian stawek podatku VAT, uregulowanych w art. 41 ust. 14a - 14h znowelizowanej ustawy o VAT, właściwym będzie zastosowanie stawki podatku VAT z dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. Zatem dla w/w czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie obowiązywania „starych stawek” (tj. do 31.12.2010 r.) zastosowanie znajduje obowiązująca w tym okresie stawka – 22%. W przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie w 2011 r. właściwym będzie zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Odnośnie świadczenia usług elektronicznych, objętych pytaniem nr 2, przywołane przepisy przejściowe także nie znajdują zastosowania z wyjątkiem przypadków otrzymania przed wykonaniem tych usług części lub całości należności, dla których obowiązek podatkowych powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż usługi te wykonywane będą także po dniu zmiany stawki podatku VAT, a w związku z wykonywaniem tych usług brak jest określonych terminów płatności lub rozliczeń. Innymi słowy, w przypadku świadczonych przez Spółkę usług elektronicznych, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania przed dniem zmiany stawki podatku, całości lub części należności przed wykonaniem usługi zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 14f ustawy, zgodnie z którym zmiana podatku w tym przypadku nie powoduje zmiany opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 3 należy zauważyć, iż pytanie w istocie odnosi się do kwestii dokonania korekty sprzedaży usług elektronicznych, w związku ze zmianą stawki podatku VAT, należy za punkt wyjścia przyjąć treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, powinna ona zostać rozliczona na bieżąco, tj. w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę wartości podatku należnego. W opisywanym przypadku zmiana ta związana jest ze zmianą właściwej stawki, która nastąpiła 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc się do nakreślonego stanu faktycznego, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż na chwilę ujęcia faktury pierwotnej w rozliczeniach VAT w 2010 r. wykazał faktyczną i prawidłową podstawę opodatkowania oraz stawkę VAT, a zatem również właściwą wysokość podatku należnego. Dopiero zaistnienie późniejszych okoliczności, tj. zmiana stawki podatku, których Spółka nie mogła przewidzieć bądź też skonkretyzować w momencie wystawiania faktury pierwotnej, powodowałoby konieczność korekty sprzedaży.

Reasumując, odpowiadając na pytanie nr 3 postawione we wniosku, dokonana przez Spółkę korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. wejście w życie przepisów zmieniających stawki VAT) - styczeń 2011 r., gdyż pierwotne faktury zostały wystawione przez Spółkę poprawnie tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki.

Tut. Organ pragnie nadmienić, iż w przypadku świadczenia usług elektronicznych, dla których obowiązek podatkowy powstał w 2010 r. w trybie art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą zapłaty części lub całości należności za usługę przed jej wykonaniem, nie zaistnieje okoliczność, o której mowa w pytaniu nr 3 przedstawionym we wniosku, powodująca obowiązek dokonania korekty, gdyż stawką właściwą dla tej części uiszczonej należności pozostanie stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.