Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/8213/247A/JQP/KWW/08/PK-378
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-08-28
Teza: stosowanie proporcjonalnego współczynnika udziału przychodów ze sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej w przychodach ogółem (w oparciu o przychody z roku poprzedniego, korygowane następnie o przychody bieżące)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 29 stycznia 2008 r., Nr ITPB3/423-142/07/AT, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie stosowania proporcjonalnego współczynnika udziału przychodów ze sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej w przychodach ogółem (w oparciu o przychody z roku poprzedniego, korygowane następnie o przychody bieżące) - **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Spółdzielnia Mieszkaniowa uzyskuje przychody z działalności zwolnionej (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) i podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z działalnością tą związane są zarówno koszty bezpośrednie jak i koszty pośrednie (koszty zarządu). Do wyliczenia kosztów pośrednich Spółdzielnia stosuje zasadę wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), ustalając procentowy współczynnik sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w sprzedaży ogółem na podstawie osiągniętych przychodów za rok poprzedni, skorygowanych następnie o rzeczywiste przychody bieżącego roku.

Do ustalenia tego współczynnika Spółdzielnia przyjęła następujące przychody:

1.  pochodzące z działalności zwolnionej: - opłaty eksploatacyjne dotyczące lokali mieszkalnych o statusie: lokatorskiego prawa do lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, własności odrębnej i bez tytułu prawnego; - opłaty eksploatacyjne za przynależne do lokali mieszkalnych garaże; - pozostałe przychody operacyjne w zakresie lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich garaży, do których zaliczane są:
    1.  rozwiązane odpisy aktualizacyjne;
    2.  rozwiązane rezerwy spraw przeciwko Spółdzielni;
    3.  kwoty zasądzone przez sąd na pokrycie kosztów procesu (diety, koszty podróży sędziów i pracowników sądowych, należności świadków i biegłych, opłat należnych innym osobom, kosztów opłat telefonicznych, kosztów ogłoszeń) związane z opłatami eksploatacyjnymi oraz wkładami mieszkaniowymi lokali mieszkalnych i garaży do nich przynależnych;
    4.  przedawnione nadpłaty w opłatach eksploatacyjnych;
    5.  refaktury za: wodę, gaz, energię, śmieci;
    6.  zwrócone opłaty sądowe;
    7.  zwrócone koszty: w związku ze zwłoką w opłatach (koszty upomnienia, koszty przesyłki), poniesione na wycenę lokali mieszkalnych i garaży do nich przynależnych przez rzeczoznawców;
    8.  kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży: złomu (w zakresie lokali mieszkalnych), sieci energetycznych, gazowych i wodociągowych;
    9.  opłaty za: zniszczone tereny zielone wokół lokali mieszkalnych, specyfikacje do przetargów;
    10.  otrzymane premie termomodernizacyjne zgodnie z umową kredytową na docieplenie budynków mieszkalnych;
    11.  środki uzyskane na pokrycie kosztów wiążących się z odrębną własnością lokali mieszkalnych;\- odsetki od nieterminowo regulowanych opłat eksploatacyjnych; - odszkodowania w ramach ubezpieczenia za szkody;
2.  z działalności opodatkowanej: - opłaty eksploatacyjne za lokale użytkowe i garaże w najmie; - uzyskane w związku z działalnością klubów osiedlowych (wynajem sali, zajęcia rekreacyjne, teatralne, plastyczne); - pozostałe przychody operacyjne dotyczące lokali użytkowych i garaży w najmie oraz niezwiązanych z lokalami mieszkalnymi, garażami i lokalami użytkowymi, do których zaliczane są:
    1.  rozwiązane odpisy aktualizujące;
    2.  kwoty zasądzone przez sąd jako zwrot kosztów sądowych i komorniczych;
    3.  rozwiązane rezerwy spraw przeciwko spółdzielni niezwiązanych z lokalami mieszkalnymi, garażami i lokalami użytkowymi;
    4.  wynagrodzenie prowizyjne od firmy ubezpieczeniowej za świadczone przez spółdzielnię usługi pośrednictwa w zakresie ubezpieczenia lokali mieszkalnych;
    5.  pieniądze otrzymane od pracowników w ramach zwrotu wydatków za rozmowy telefoniczne ponad limit kwotowy przysługujący na podstawie zarządzenia wewnętrznego (kwota do wysokości limitu pokrywana jest z przychodów stanowiących opłaty eksploatacyjne dla lokali mieszkalnych, użytkowych, garaży w pozycji kalkulacyjnej – koszty zarządu;
    6.  zwrot kosztów naprawy drukarki w siedzibie zarządu spółdzielni;
    7.  kwoty uzyskane ze sprzedaży środków trwałych;
    8.  nadwyżka środków pieniężnych zgromadzona w kasie spółdzielni;
    9.  roczna korekta podatku naliczonego od środków trwałych i pozostałych zakupów wiążących się z wydatkami administracyjnymi i kosztami zarządu spółdzielni, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;\- odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia zadała pytanie, czy ustalany w wyżej wymieniony sposób współczynnik udziału przychodów ze sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej zastosowany do wyliczenia kosztów pośrednich (kosztów zarządu) jest właściwy, a tym samym zgodny jest z art. 15 ust. 2 updop?

Zdaniem Spółdzielni przedstawiony wyżej sposób rozliczania kosztów jest właściwy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 29 stycznia 2008 r. interpretację indywidualną (Nr ITPB3/423-142/07/AT), w której stanowisko Spółdzielni uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby przepisy art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a updop przewidują możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych ze źródłem, z którego dochód podlega opodatkowaniu oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Koszty te ustala się wtedy w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednakże ustalenie tej proporcji (wskaźnika) nie może odbywać się, tak jak to twierdzi Spółdzielnia, w oparciu o przychody z roku poprzedniego korygowane następnie o przychody bieżące. Powinno to się odbywać w oparciu o przychody roku bieżącego.

Ponadto Dyrektor Izby w celu prawidłowego obliczenia wyżej wymienionego wskaźnika dokonał własnej kwalifikacji, przedstawionych we wniosku przychodów do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionej), oraz przychodów z innego źródła (podlegające opodatkowaniu).

Zdaniem Dyrektora Izby przychodami mylnie przez Spółdzielnię zaliczonymi do przychodów zwolnionych są:

1.  odsetki od nieterminowo regulowanych opłat eksploatacyjnych za lokale mieszkalne oraz przynależne od nich garaże,
2.  kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży: złomu, sieci energetycznych, gazowych i wodociągowych,
3.  opłaty za specyfikacje do przetargów,
4.  kwoty zasądzone przez sąd na pokrycie kosztów procesu (diety, koszty podróży sędziów i pracowników sądowych, należności świadków i biegłych, opłat należnych innym osobom, kosztów opłat telefonicznych, kosztów ogłoszeń) związane z opłatami eksploatacyjnymi oraz wkładami mieszkaniowymi lokali mieszkalnych i garaży do nich przynależnych,
5.  zwrócone opłaty sądowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 7 marca 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej skorygował swoje wcześniejsze stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2008 r., a mianowicie uznał, że przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są uzyskane odsetki od nieterminowo regulowanych opłat eksploatacyjnych za lokale mieszkalne oraz przynależne do nich garaże.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

W myśl art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a updop zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl wyżej wymienionych przepisów ustawy koszty uzyskania przychodów należy ustalać na bieżąco, tj. w takim stosunku w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w danym, a nie w minionym roku podatkowym.

Stanowisko takie zaprezentował także Dyrektor Izby w zmienionej interpretacji indywidualnej.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Spółdzielni, która do wyliczenia kosztów podatkowych w oparciu o wyżej wymienione przepisy przyjęła kwotę przychodów z roku poprzedniego (korygowaną następnie o kwotę przychodów bieżących). Należy jednak zauważyć, że Spółdzielnia w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej) zmieniła swoje stanowisko i podzieliła pogląd Dyrektora Izby w tej kwestii.

W celu prawidłowego obliczenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać także rozstrzygnięcia, które z przedstawionych we wniosku przychodów pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionej z opodatkowania), a które z innego źródła (podlegające opodatkowaniu).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Związane z tego rodzaju lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Są to zatem, nie tylko wymienione przykładowo w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat, ale także wszelkie inne przychody i koszty związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Należy podkreślić, że nie tylko czynsze i opłaty, ale również odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat stanowią kategorię przychodów osiąganych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Naliczanie odsetek za zwłokę przez Spółdzielnię ma na celu zdyscyplinowanie lokatorów do terminowego uiszczania wpłat, a tym samym działania w tym zakresie związane są z prawidłowym gospodarowaniem tymi zasobami i ich utrzymaniem.

Prawidłowe jest więc stanowisko Spółdzielni odnośnie uznania za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przychodów z tytułu odsetek od nieterminowo regulowanych opłat eksploatacyjnych za lokale mieszkalne oraz przynależne do nich garaże. Stanowisko to podzielił później (w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) także Dyrektor Izby. Jednakże zgodnie z orzecznictwem, usunięcie naruszenia prawa na etapie wezwania może dokonać tylko Minister Finansów. W sytuacji gdy podatnik nie zgodzi się z wydaną w jego sprawie interpretacją, ma prawo wezwać Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji Minister ma prawo do zmiany stanowiska wyrażonego we wcześniej wydanej interpretacji. Takie stanowisko Ministra nie jest jednak wiążące dla organów podatkowych lub kontrolnych. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 818/09) orzekł, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie może stanowić nowej wiążącej oceny stanowiska podatnika aniżeli ta, która wynika z samej interpretacji indywidualnej. W wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3524/08) stwierdził ponadto, że jeżeli podatnik zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ wydający interpretację, powinien przedłożyć organowi otrzymaną interpretację, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu to właśnie zastosowanie się przez podatnika do interpretacji, a nie do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie wywoła dla podatnika negatywnych skutków.

Analogicznie należy potraktować, tj. zaliczyć do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi kwoty zasądzone przez sąd na pokrycie kosztów procesu (diety, koszty podróży sędziów i pracowników sądowych, należności świadków i biegłych, opłat należnych innym osobom, kosztów opłat telefonicznych, kosztów ogłoszeń) związane z opłatami eksploatacyjnymi oraz wkładami mieszkaniowymi lokali mieszkalnych i garaży do nich przynależnych oraz zwrócone opłaty sądowe.

Właściwy jest więc pogląd Spółdzielni, że wyżej wymienione przychody są przychodami osiąganymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby w powyższym zakresie.

Przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są także kwoty uzyskane ze sprzedaży złomu (w zakresie lokali mieszkalnych), sieci energetycznych, gazowych i wodociągowych oraz opłaty za specyfikacje do przetargów związane z istniejącymi zasobami mieszkaniowymi. Prawidłowa gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje bowiem wszelkie czynności związane z utrzymaniem w należytym stanie tych zasobów oraz wymianą urządzeń wchodzących w skład tych zasobów.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby w powyższym zakresie, natomiast prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni.

W kwestii odpisów aktualizujących na należności (np. z tytułu niezapłaconych czynszów przez lokatorów), które uprzednio zaliczone zostały do przychodów należnych, spełniających warunki do zaliczenia ich do kosztów podatkowych, to w przypadku ustania przyczyn dla których dokonano odpisów aktualizujących, równowartość tych odpisów stanowić będzie przychód (art. 12 ust. 1 pkt 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 updop). W sytuacji, gdy odpisy te dotyczą należności wiążących się z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (np. czynszów od lokatorów), to wyżej wymieniony przychód jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W przypadku natomiast, gdy utworzony odpis aktualizujący nie spełnia warunków umożliwiających zaliczenie go do kosztów podatkowych, a należności składające się na ten odpis wiążą się z prowadzoną gospodarką zasobami mieszkaniowymi, to zwiększony dochód (na skutek nie zaliczenia odpisu do kosztów podatkowych) jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Stanowisko Spółdzielni zawarte we wniosku, zaliczające tego rodzaju przychód (dochód) jako uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest prawidłowe. Niewłaściwe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby.

Niewłaściwe jest natomiast stanowisko Spółdzielni, zaliczające do działalności zwolnionej, tj. przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, „rozwiązane rezerwy spraw przeciwko Spółdzielni”, w przypadku gdy rezerwy te nie są związane z lokalami mieszkalnymi i przynależnymi do nich garażami.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).