Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.136.2024.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-24
Teza: Czy opisane powyżej usługi w zakresie publikowania artykułów naukowych przez Kontrahenta podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły prasowe; nierezydent; podatek-podatek pobierany u źródła; usługi; Wielka Brytania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługi w zakresie publikowania artykułów naukowych przez zagranicznego Kontrahenta podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne**

13 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługi w zakresie publikowania artykułów naukowych przez zagranicznego Kontrahenta podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest wiodącą jednostką naukową prowadzącą działalność naukowo - badawczą w zakresie badań (\`(...)\`) (dalej: "Wnioskodawca" bądź "Instytut").

Instytut prowadzi swoją działalność na podstawie „(…)" (dalej: „Statut"). W myśl § (…) wskazanego aktu prawnego, do podstawowych zadań statutowych Instytutu należy prowadzenie badań naukowych (\`(...)\`)

Do jego zadań należy również współdziałanie w upowszechnianiu wyników prowadzonych badań oraz prowadzenie działalności edukacyjnej.

Instytut ściśle współpracuje z uczelniami, instytutami badawczymi oraz towarzystwami naukowymi, szczególnie skupiając się na prowadzeniu badań naukowych i pracach rozwojowych. Ponadto, priorytetowo traktuje rozwój międzynarodowej współpracy naukowej poprzez inicjowanie konsorcjów naukowych oraz realizację projektów badawczych we współpracy z partnerami z zagranicy.

W ramach wykonywanych działań określonych w rejestrze instytutów naukowych Wnioskodawca tworzy oraz gromadzi artykuły naukowe w związku z przeprowadzanymi badaniami naukowymi w zakresie (\`(...)\`). Upowszechnianie wiedzy w zakresie prac prowadzonych w Instytucie jest również prowadzone poza Polską. Instytut podejmuje liczne współprace z zagranicznymi kontrahentami, którzy świadczą usługi w zakresie publikacji prac naukowych.

Instytut podjął w tym zakresie współpracę z kontrahentem z Wielkiej Brytanii (dalej: „Kontrahent"), który odpłatnie publikuje artykuł w ustalonych pomiędzy stronami miejscach do tego wskazanych. W związku z opisywanym przedmiotem umowy pomiędzy Instytutem, a Kontrahentem pojawia się wątpliwość wyżej opisanych działań dotycząca zakwalifikowania świadczonych usług oraz zastosowania właściwych zasad opodatkowania w kontekście podatku u źródła.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na pytania organu wskazali Państwo, że:

1\. zagraniczny kontrahent, o którym mowa we wniosku, jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani zarządu na terytorium Polski;

2\. ww. kontrahent nie posiada stałej placówki (zakładu) na terytorium Polski w świetle odpowiednie Konwencji/Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.);

3\. dochody uzyskane przez ww. kontrahenta w związku z realizacją usługi publikowania artykułów/prac naukowych nie będą osiągane za pośrednictwem posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki (zakładu);

4\. w związku z realizacją usługi publikowania artykułów/prac naukowych nie są przenoszone na zagranicznego kontrahenta prawa autorskie ani prawa pokrewne w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.);

5\. został Państwu przedstawiony certyfikat rezydencji potwierdzający siedzibę kontrahenta.

**Pytanie**

Czy opisane powyżej usługi w zakresie publikowania artykułów naukowych przez Kontrahenta podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Instytutu, opisane powyżej usługi w zakresie publikowania artykułów naukowych przez Kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie posiadają siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są zobowiązani do opodatkowania tylko dochodów uzyskanych na tym obszarze. Zasada ta określa ograniczenie zakresu obowiązku podatkowego, co oznacza, że państwo ma prawo opodatkować podmiot niebędący jego rezydentem, jeśli generuje on dochody na jego terytorium.

Dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, obejmują przychody wymienione między innymi w art. 21 ust. 1, jeśli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt. Z tego wynika, że podatek u źródła zazwyczaj należy pobrać od każdej płatności związanej z wymienionymi w art. 21 ust. 1 tytułami, dokonywanej przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz zagranicznego podmiotu. Są nimi przychody:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

4) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

5) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Odpłatna publikacja nie wpisuje się w żadne z powyższych tytułów, w szczególności nie stanowi usługi reklamowej. Publikacja artykułu jest skierowana do wąskiego wyspecjalizowanego grona odbiorców naukowych, co wyklucza działania reklamowe.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia: ,,usług reklamowych". Przepisy ustawy o CIT, nie definiują tego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) definiuje pojęcie "reklamy" jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Ka 192-193/97, wyraził pogląd, że "reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy”.

W doktrynie reklama rozumiana jest jako działanie mające na celu stymulowanie popytu poprzez edukację potencjalnych klientów na temat produktów lub usług, ich cech i korzyści, w celu zachęcenia ich do wyboru oferty danego przedsiębiorstwa zamiast konkurencyjnych. Techniczne środki reklamy mogą obejmować ogłoszenia prasowe, radiowe, telewizyjne, plakaty, afisze stałe oraz dystrybucję broszur i innych materiałów informacyjnych. Takie stanowisko zostało przedstawione w "Komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144). Ponadto w opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sygn. C-68/92, C-73/92 i C-69/92, pojęcie usług reklamowych obejmuje wszelkie działania promocyjne, których celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe obejmują wszystkie działania stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu promocję produktu lub usługi. Trybunał jasno wskazał, że do zakresu tych usług należy również kwalifikować inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli same w sobie nie zawierają treści reklamowych, jeżeli podejmowane są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Kluczowym kryterium kwalifikacji usług jest związek ich zamówienia z reklamą. Trybunał uznał, że dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, aby była ona związana z rozpowszechnianiem informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Ta klasyfikacja ma zastosowanie nawet w przypadku, gdy związek taki jest pośredni. Zasada ta obejmuje również każdą czynność przyczyniającą się do rozpowszechniania takich informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być świadczone przez podmioty zajmujące się profesjonalnie reklamą, ani przez te, które mają takie usługi w zakresie swojej działalności.

Powyższe rozumienie usług reklamowych jest aprobowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 17 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.794.2022.2.AK oraz w interpretacji z dnia 24 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.1136.2022.4.JK2.

Zgodnie z przywołanymi powyżej definicjami oraz orzecznictwem, publikacja artykułu naukowego w zagranicznym czasopiśmie nie może być uznana za usługę reklamową. Artykuł naukowy w czasopiśmie naukowym nie ma na celu promocji konkretnych towarów czy usług w celu ich sprzedaży. Jego głównym celem jest przekazanie nowych wyników badań, teorii czy analizy danych, a nie promocja konkretnych produktów. Celem publikacji artykułu naukowego nie jest również kształtowanie popytu ani zachęcanie do zakupu konkretnych produktów od określonych podmiotów. Artykuł naukowy nie zawiera informacji niezbędnych do złożenia oferty czy zawarcia umowy, a jego zamiarem jest edukacja czy wymiana wiedzy w danej dziedzinie nauki. Cechy charakterystyczne świadczenia polegającego na publikacji artykułu naukowego w zagranicznym czasopiśmie w żadnym stopniu nie przeważają nad cechami charakterystycznymi świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 841/19 "Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych".

Mając na uwadze powyższe, opisane powyżej usługi publikowania artykułów naukowych przez Kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Z wniosku wynika, iż Instytut jest wiodącą jednostką naukową prowadzącą działalność naukowo - badawczą w zakresie (\`(...)\`). Do jego zadań należy m. in. współdziałanie w upowszechnianiu wyników prowadzonych badań oraz prowadzenie działalności edukacyjnej. Instytut ściśle współpracuje z uczelniami, instytutami badawczymi oraz towarzystwami naukowymi, szczególnie skupiając się na prowadzeniu badań naukowych i pracach rozwojowych. Ponadto, priorytetowo traktuje rozwój międzynarodowej współpracy naukowej poprzez inicjowanie konsorcjów naukowych oraz realizację projektów badawczych we współpracy z partnerami z zagranicy. W ramach wykonywanych działań określonych w rejestrze instytutów naukowych Instytut tworzy oraz gromadzi artykuły naukowe w związku z przeprowadzanymi badaniami naukowymi w zakresie (\`(...)\`). Upowszechnianie wiedzy w zakresie prac prowadzonych w Instytucie jest również prowadzone poza Polską. Instytut podejmuje liczne współprace z zagranicznymi kontrahentami, którzy świadczą usługi w zakresie publikacji prac naukowych.

Instytut podjął w tym zakresie współpracę z kontrahentem z Wielkiej Brytanii, który odpłatnie publikuje artykuł w ustalonych pomiędzy stronami miejscach do tego wskazanych.

W przedmiotowej sprawie należy przeanalizować więc postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

Zakresem przedmiotowym, wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są m. in. prawa autorskie lub prawa pokrewne, informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Natomiast zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są: usług doradcze, usługi księgowe, badanie rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć:

*   usługi przetwarzania danych – odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”; „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych stanowi zatem przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej;
*   usługi reklamy – wskazać należy, że pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi;

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

*   działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
*   plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52 - 53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

*   (know-how)

W literaturze z zakresu prawa podatkowego podnosi się, że "know-how jest dobrem niematerialnym wyrażającym się w faktycznej możliwości korzystania z poufnej wiedzy i doświadczenia, które ma wartość majątkową, wchodzi w skład przedsiębiorstwa dysponenta i jako takie może być przedmiotem obrotu (\`(...)\`) Natomiast pogląd, że dysponentowi poufnego know-how służy prawo podmiotowe, pozwala posługiwać się bez większych trudności umową sprzedaży i innymi typami umów zobowiązująco-rozporządzających w tym obszarze" (tak: U. Promińska. w: System Prawa Prywatnego, t. 9. 2015, s. 889).

W praktyce gospodarczej do obrotu know-how stosowana jest najczęściej umowa nienazwana, stypizowana w doktrynie jako umowa przeniesienia lub transferu know -how. Know-how jest zatem zbywalny i może być udostępniany na podstawie umów licencji know-how oraz umów przenoszących know-how. Zbywca, przenosząc know-how, jest zobowiązany zapewnić prawną i faktyczną możliwość korzystania z pewnej wiedzy oraz do powstrzymywania się od jednoczesnego korzystania z tej wiedzy, jak również do nieujawniania know-how, jeżeli jest on tajemnicą.

W piśmiennictwie z zakresu prawa konkurencji i prawa własności intelektualnej podnosi się, że know-how definiuje się najczęściej jako poufną wiedzę i doświadczenia o charakterze technicznym lub techniczno-organizacyjnym, które nadają się bezpośrednio do zastosowania w procesie produkcji. Jednakże, w ostatnich latach obserwuje się zmianę linii orzeczniczej dotyczącej wyłącznie technicznego ujmowania know-how na rzecz ujęcia szerszego, w zakres którego wchodzi także poufna wiedza nietechniczna (tak: B. Fuchs, w: System Prawa Handlowego, t. 9, Międzynarodowe prawo handlowe, red. W. Popiołek. Warszawa 2013, s. 1159).

Z analizy charakteru, opisanej we wniosku usługi w zakresie odpłatnej publikacji artykułów naukowych wynika, że należności z tego tytułu nie mieszczą się w kategorii przychodów (dochodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że cel i zakres tej usługi jest odmienny od usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, nie ma podstaw do uznania nabywanej przez Państwa ww. usługi, za usługę przetwarzania danych, reklamy czy usługę przekazania informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ani świadczenia o podobnym charakterze jak i innych usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, wobec usługi w zakresie odpłatnej publikacji artykułów naukowych, nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją wyżej wymienionej usługi odpłatnej publikacji artykułów naukowych, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii za ww. usługę, nie są Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz ww. podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy tylko transakcji z podmiotem wskazanym w uzupełnieniu wniosku.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).