Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-468/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Czy w opisanej powyżej sytuacji Spółka może wydatki poniesione na wykonanie modyfikacji programu, który wcześniej nabyła i korzysta z niego, zaliczyć do pośrednich kosztów podatkowych bieżącej działalności i uznać je za koszt uzyskania przychodu w chwili zarachowania faktur dokumentujących poniesione wydatki?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; modernizacja; ulepszenie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie modyfikacji programu **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie modyfikacji programu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 lutego 2014 r Spółka nabyła i wprowadziła do ewidencji program komputerowy służący jej bieżącej działalności mający na celu usprawnienie procesów akceptacji i rozliczania delegacji służbowych oraz korzysta z niego. Program ten zautomatyzował wymienione procesy. Zapewnia elektroniczny obieg wymienionych dokumentów. Wydatki związane z nabyciem tegoż programu Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W maju 2014 r. Spółka zleciła dostawcy ww. programu wykonanie prac dodatkowych - modyfikacji tego programu polegającej na wprowadzeniu dodatkowych funkcjonalności, co skutkowało jego udoskonaleniem zarówno pod względem użytkowym jaki i funkcjonalnym. Wykonanie tychże modyfikacji oraz możliwość korzystania z nowych funkcjonalności programu nie wiązało się ani ze zmianą dotychczas udzielonej licencji, ani też z udzieleniem dodatkowej licencji. Spółka ma prawo korzystać z nowych funkcjonalności programu w oparciu o licencję otrzymaną w związku z nabyciem programu w lutym 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej powyżej sytuacji Spółka może wydatki poniesione na wykonanie modyfikacji programu, który wcześniej nabyła i korzysta z niego, zaliczyć do pośrednich kosztów podatkowych bieżącej działalności i uznać je za koszt uzyskania przychodu w chwili zarachowania faktur dokumentujących poniesione wydatki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na wykonanie modyfikacji programu komputerowego, która wzbogaciła go o nowe funkcjonalności lub udoskonalenie istniejących mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Na możliwość zaliczenia wydatków związanych z modernizacją programu komputerowego bezpośrednio do kosztów podatkowych, wskazuje fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości ulepszania wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, modernizacji podlegają jedynie środki trwałe. Przepisy rzeczonej ustawy nie przewidują zaś analogicznej sytuacji dla wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne, a w katalogu tym nie mieszczą się wydatki poniesione na rozszerzenie funkcjonalności programu komputerowego, zdaniem Wnioskodawcy wydatki te nie będą stanowiły również nowej wartości niematerialnej i prawnej. W konsekwencji, zdaniem Spółki ponieważ nie istnieje możliwość zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych po oddaniu ich do użytkowania, rozpoczęciu lub zakończeniu amortyzacji, wydatki poniesione na wykonanie modyfikacji nabytego programu komputerowego nie spowodują powstania nowej wartości niematerialnej i prawnej, a Spółka powinna, na podstawie art. 15 ust. 4d oraz 4e, zaliczyć te wydatki jednorazowo bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów są stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4-5 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Na podstawie powyższych przepisów należy wskazać, iż oprogramowanie komputerowe stanowi autorskie prawo majątkowe bądź licencję i jest zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, po spełnieniu przesłanek wynikających z powołanego powyżej art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie z cytowanego art. 16g ust. 13 tej ustawy wynika, iż ulepszeniu mogą podlegać jedynie środki trwałe, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast możliwości "ulepszania" wartości niematerialnych i prawnych, zatem wydatki opisane przez Spółkę nie mogą być traktowane jako wydatki na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła i wprowadziła do ewidencji program komputerowy służący jej bieżącej działalności mający na celu usprawnienie procesów akceptacji i rozliczania delegacji służbowych oraz korzysta z niego. Program ten zautomatyzował wymienione procesy. Zapewnia elektroniczny obieg wymienionych dokumentów. Wydatki związane z nabyciem tegoż programu Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W maju 2014 r. Spółka zleciła dostawcy ww. programu wykonanie prac dodatkowych - modyfikacji tego programu polegającej na wprowadzeniu dodatkowych funkcjonalności, co skutkowało jego udoskonaleniem zarówno pod względem użytkowym jaki i funkcjonalnym. Jak wskazuje Wnioskodawca wykonanie tychże modyfikacji oraz możliwość korzystania z nowych funkcjonalności programu nie wiązało się ani ze zmianą dotychczas udzielonej licencji, ani też z udzieleniem dodatkowej licencji. Spółka ma prawo korzystać z nowych funkcjonalności programu w oparciu o licencję otrzymaną w związku z nabyciem programu w lutym 2014 r.

Jeśli zatem czynności modyfikacyjne nie są związane z przekazaniem nowej, odrębnej licencji, która stanowiłaby odrębną wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, wówczas wydatki poniesione na modyfikację użytkowanego programu będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z powołanych powyżej przepisów.

W oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, na modyfikację używanego oprogramowania należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy również, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy ).

Reasumując, Spółka może zaliczyć wydatki poniesione na modyfikację programu komputerowego do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i potrącalnych w dacie ich poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.