Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-639/12-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-26
Teza: Należy stwierdzić, iż w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej poza granicami kraju koszt polisy ubezpieczeniowej pokrytej przez Wnioskodawcę obejmującej koszty leczenia, nie stanowi ich przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast koszt polisy ubezpieczeniowej pokrytej przez Wnioskodawcę, związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej poza granicami kraju, obejmującej ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków stanowi przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z uwagi na fakt, iż de facto nie dojdzie do zwrotu wydatków poniesionych na ww. cel w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: delegacja; delegacja-delegacja służbowa; koszt; polisa ubezpieczeniowa; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2012 r. (data wpływu 02.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez Wnioskodawcę kosztu polisy ubezpieczeniowej pracownika oddelegowanego na czas trwania podróży służbowej za granicę – **jest:**

*   **prawidłowe** – odnośnie skutków podatkowych pokrycia przez Wnioskodawcę kosztu polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie skutków podatkowych pokrycia przez Wnioskodawcę kosztu polisy ubezpieczeniowej obejmującej koszty leczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez Wnioskodawcę kosztu polisy ubezpieczeniowej pracownika oddelegowanego na czas trwania podróży służbowej za granicę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku Prawo o szkolnictwie wyższym, podstawowym przedmiotem działalności Uczelni jest kształcenie i wychowywanie studentów, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych, kształcenie i promowanie kadr naukowych, upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy, działania na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. U. realizując zadania statutowe kieruje pracowników, doktorantów, studentów oraz osoby nie będące pracownikami za granicę do wykonywania zadań naukowych i dydaktycznych na rzecz Uczelni.

Wnioskodawca przyznaje wyjeżdżającym wszelkie należne świadczenia według rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku oraz Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 roku. Opłacone za pracownika wyjeżdżającego za granicę indywidualnej polisy (ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, kosztów leczenia) U. traktuje jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Taka sytuacja powoduje natomiast, że w przypadku gdy pracownik nie jest zainteresowany otrzymaniem od Uczelni świadczenia pieniężnego w postaci wykupienia przez U. polisy ubezpieczeniowej, U. w związku z powstałą podczas podróży służbowej chorobą jest zobowiązany zgodnie z ww. rozporządzeniami do zwrotu udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków pracownikowi co powoduje, że zwraca koszty znacznie wyższe niż koszt wykupienia polisy ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, kiedy U. pokrywa koszt polisy ubezpieczeniowej (koszty leczenia, następstwa nieszczęśliwych wypadków) pracownika delegowanego na czas trwania podróży służbowej za granicę stanowi to przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl:

*   § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku: z tytułu podróży, obywającej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
    1.  diety;
    2.  zwrot kosztów:
        1.  przejazdów i dojazdów
        2.  noclegów,
        3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
*   § 4 pkt 2, § 5 pkt 4 i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 roku pracownikowi Uczelnia może przyznać: zwrot kosztów zakupu polisy ubezpieczeniowej na wypadek choroby lub następstw nieszczęśliwych wypadków.

Stąd też Wnioskodawca uznaje, że opłacanie (uprzednie) składki ubezpieczeniowej (polisy ubezpieczeniowej) nie jest zwrotem wydatków, ani zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia i w konsekwencji opłacenie przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika i tym samym stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe odnośnie skutków podatkowych pokrycia przez Wnioskodawcę kosztu polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz za nieprawidłowe odnośnie skutków podatkowych pokrycia przez Wnioskodawcę kosztu polisy ubezpieczeniowej obejmującej koszty leczenia.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi, wymieniony w pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),
*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przyznaje wyjeżdżającym wszelkie należne świadczenia według rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku oraz Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 roku. Opłacone za pracownika wyjeżdżającego za granicę indywidualnej polisy (ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, kosztów leczenia) Wnioskodawca traktuje jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy pracownik nie jest zainteresowany otrzymaniem od Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego w postaci wykupienia przez U. polisy ubezpieczeniowej, Wnioskodawca w związku z powstałą podczas podróży służbowej chorobą jest zobowiązany zgodnie z ww. rozporządzeniami do zwrotu udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków pracownikowi co powoduje, że zwraca koszty znacznie wyższe niż koszt wykupienia polisy ubezpieczeniowej.

W myśl postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy są przepisy odpowiednio:

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej ww. rozporządzeń.

Na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tytułu podroży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów i dojazdów,
    2.  noclegów,
    3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Natomiast zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów;
2.  noclegów;
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepisy ww. rozporządzeń określają więc obowiązek zwrócenia pracownikowi wydatków przez niego poniesionych w czasie podróży służbowej, których zasadność poniesienia pracodawca zaakceptował. Z brzmienia tych przepisu wynika zatem, iż pracownik musi najpierw te wydatki ponieść, aby można było dokonać ich zwrotu. Ww. zasada odnosi się również do osób niebędących pracownikami. Nie może być jednak mowy o zwrocie wydatków poniesionych przez pracownika (osobę niebędąca pracownikiem) w sytuacji gdy – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – wydatku tego w istocie nie poniósł.

Zatem w sytuacji, gdy de facto nie dojdzie do zwrotu wydatków poniesionych, omawiane zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Z kolei, § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju wprost stanowi, że w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków. Nie podlegają zwrotowi koszty leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i zabiegów kosmetycznych oraz nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych, zakupu okularów (§ 12 ust. 2). Zwrot dokonywany jest ze środków pracodawcy (§ 12 ust. 3). Ponadto – zgodnie z § 12 ust. 4 – w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Natomiast w rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, brak jest uregulowań nakładających na pracodawcę obowiązek zwrotu kosztów leczenia i leków pracownika, czy też ewentualnie pokrycia transportu jego zwłok.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wykupując polisę ubezpieczeniową, zabezpiecza się przed zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków pracownikowi, które są w kwocie wyższej niż koszt wykupienia polisy ubezpieczeniowej, do czego obliguje go – w przypadku pracowników – przywołany wyżej § 12 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową poza granice kraju – co do zasady – nie ma obowiązku pokrywania wydatków związanych z ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków. Zatem wydatki poniesione na ten cel mają na celu ochronę interesów pracowników i to oni powinni zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, takie wydatki musiałaby z własnych środków ponieść osoba wysłana w podróż służbową. Tym samym odniosła ona realną korzyść poprzez fakt, iż nie poniosła ona uszczerbku we własnym majątku.

Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu świadczeniobiorcy żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez świadczeniodawcę, związanych z wykonywaniem obowiązków wynikających z łączącego stosunku prawnego, to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych (np. diety i inne należności za czas podróży służbowej; ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały, sprzęt, stanowiące ich własność; zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych – dla potrzeb zakładu pracy – pojazdów stanowiących własność pracownika). Brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek pokrycia wskazanego we wniosku wydatku na ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków przez podmiot zlecający wyjazd. Skoro tak, to wskazane powyżej świadczenie stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód, który należy zaliczyć do odpowiedniego źródła, określanego według stosunku łączącego wnioskodawcę z osobą, której zleca podróż.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej poza granicami kraju koszt polisy ubezpieczeniowej pokrytej przez Wnioskodawcę obejmującej koszty leczenia, nie stanowi ich przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast koszt polisy ubezpieczeniowej pokrytej przez Wnioskodawcę, związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej poza granicami kraju, obejmującej ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków stanowi przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z uwagi na fakt, iż de facto nie dojdzie do zwrotu wydatków poniesionych na ww. cel w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.