Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.316.2024.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-08
Teza: W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: przychód; wspólnik; zyski-zyski kapitałowe; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

10 czerwca 2023 roku wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii ustalenia skutków podatkowych połączenia odwrotnego dla wspólnika spółki przejmowanej oraz dla spółki przejmowanej jako płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

N. A/S (dalej: „Wnioskodawca”, „N” lub „Wspólnik”)

(…) (…)

(…)

Zagraniczny Numer Identyfikacyjny: (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka Przejmująca”, „C”)

(…)

(…)

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką duńskiego prawa handlowego z siedzibą w (…) w Danii, podlegającym w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

C jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP”) (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jedynym akcjonariuszem C jest R S.A., która również jest polskim rezydentem podatkowym z siedzibą w Polsce, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP (dalej: „R” lub „Spółka Przejmowana”).

N posiada 100% akcji w R, a akcje te nie zostały nabyte lub objęte przez N w wyniku wymiany udziałów, ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, lecz w drodze umowy sprzedaży (nabycie od V. sp. z o.o.). Zasadniczym składnikiem majątkowym R są akcje w kapitale zakładowym C.

Z perspektywy struktury własnościowej, R jest spółką dominującą (bezpośrednio) wobec C, a N jest spółką dominującą (bezpośrednio) wobec R oraz spółką dominującą (pośrednio) wobec C. Wnioskodawca, R oraz C, wraz z innymi podmiotami powiązanymi, tworzą Grupę Kapitałową (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Planowane jest przeprowadzenie połączenia spółek (dalej: „Połączenie”) poprzez przeniesienie całego majątku R na rzecz C. Połączenie ma na celu w szczególności uproszczenie struktury organizacyjnej i usprawnienie zarządzania Grupą Kapitałową. Połączenie będzie miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), w ramach którego spółka zależna (Spółka Przejmująca) przejmie cały majątek spółki dominującej (Spółki Przejmowanej), nabywając w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które jednocześnie wyda jedynemu akcjonariuszowi spółki dominującej (N). Akcje C z tytułu przejęcia w wyniku połączenia z R zostaną wydane N na podstawie trybu art. 515 § 1 zdanie drugie KSH.

Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w trybie art. 515 § 1 KSH, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych akcji, ale wyda akcjonariuszom Spółki Przejmowanej istniejące akcje własne (objęte przez nią w wyniku Połączenia). Akcje te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. Jednocześnie, przyjęta przez N dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez C nie będzie wyższa niż wartość akcji w R, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

W świetle powyższego, prawnym i ekonomicznym skutkiem Połączenia będzie zmiana jedynego akcjonariusza C, którym – zamiast R – stanie się N. Oznacza to, że N, będąca dotychczas pośrednim akcjonariuszem C, stanie się jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem C.

Połączenie odwrotne R i C nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez N - wspólnika Spółki Przejmowanej - akcji w Spółce Przejmującej w wyniku Połączenia, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że jeżeli w wyniku Połączenia, po stronie N powstałby przychód podlegający opodatkowaniu, C nie będzie występował w roli płatnika?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, po stronie N - wspólnika Spółki Przejmowanej - w związku z otrzymaniem akcji w Spółce Przejmującej nie powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 1.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może, jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

i) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) lub

ii) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach (tj. pkt (i)), spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Jednocześnie, przepis art. 494 § 1 KSH stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału

w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Co istotne, w wyniku nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. dodano przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Jednocześnie, na podstawie tej samej nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. dodano przepis określający przychód wspólnika spółki przejmowanej, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej w wyniku połączenia spółek.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (przyp. Wnioskodawcy - przepis dotyczący podziałów spółek).

Stąd, w przypadku połączenia spółek, po stronie wspólnika spółki przejmowanej (niebędącego spółką przejmującą), przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej, które zostały przydzielone wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa we wskazanym powyżej ust. 4 pkt 12, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z faktem, że Połączenie jest dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, ta okoliczność nie będzie analizowana w kolejnej części wniosku.

W Państwa ocenie, w odniesieniu do pytania nr 1 należy wskazać, że na gruncie powyższych przepisów ustawy o CIT, po stronie N, jako wspólnika R, mógłby powstać potencjalnie przychód podatkowy w wysokości wartości emisyjnej akcji C ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Niemniej, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodu, o którym mowa powyżej, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwie następujące przesłanki:

1) N nie objął/nabył akcji w R w wyniku wymiany udziałów ani nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez N dla celów podatkowych wartość akcji otrzymanych w kapitale zakładowym C nie będzie wyższa niż wartość akcji w R, jaka byłaby przyjęta przez N dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

W zakresie historii nabycia przez N akcji w R (pkt 1 powyżej), jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, akcje te zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży akcji od V spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym, uznać należy, że skoro N nie nabył akcji w R w wyniku zawarcia transakcji wymiany udziałów oraz nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, to warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego będzie spełniony.

W odniesieniu do drugiego ze wskazanych powyżej warunków, warto podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT posługuje się jedynie pojęciem „wartości udziałów przyjętej dla celów podatkowych”, niezdefiniowanym przez przepisy ustawy. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, za uprawnione należy przyjąć takie jego rozumienie, które za wartość udziałów przyjętą dla celów podatkowych uznaje wysokość potencjalnych kosztów uzyskania przychodów (kosztów objęcia lub nabycia udziałów), jakie Wspólnik mógłby rozpoznać, gdyby dokonywał opodatkowanej transakcji na otrzymanych w opisanym zdarzeniu przyszłym akcjach Spółki Przejmującej (np. ich zbycia); tak np. w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.81.2024.2.AW. Wskazana powyżej przesłanka neutralności podatkowej połączenia spółek zostanie spełniona w opisanym zdarzeniu przyszłym, bowiem akcje Spółki przejmującej, które otrzyma Wspólnik, zostaną przez niego przyjęte do celów podatkowych w wartości nieprzekraczającej wartości podatkowej akcji posiadanych przed połączeniem w Spółce przejmowanej.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy przyjęta przez N dla celów podatkowych wartość akcji otrzymanych w kapitale zakładowym C nie będzie wyższa niż wartość akcji w R, jaka byłaby przyjęta przez N dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia oraz połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (tj. głównym lub jednym z głównych celów połączenia R i C nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), to po stronie N nie powstanie przychód podatkowy w wyniku objęcia akcji w kapitale zakładowym C.

Połączenie R i C będzie miało zatem dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Przejmowanej, charakter neutralny – nie będzie się wiązać z powstaniem przychodu podatkowego po jego stronie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W podobnych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, brak powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej potwierdzał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wybranych interpretacjach indywidualnych, np.:

\- z 14 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.674.2023.2.MR1;

\- z 16 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.397.2023.1.BJ;

\- z 9 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.341.2023.3.KK;

\- z 11 września 2023 r., Znak: 0111-KDWB.4010.40.2023.3.KKM;

\- z 9 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH,

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2) dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że planowane jest przeprowadzenie połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Połączenie ma na celu w szczególności uproszczenie struktury organizacyjnej i usprawnienie zarządzania Grupą Kapitałową. W ramach połączenia, spółka zależna (Spółka Przejmująca) przejmie cały majątek spółki dominującej (Spółki Przejmowanej), nabywając w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które jednocześnie wyda jedynemu akcjonariuszowi spółki dominującej (N). Akcje Spółki Przejmowanej z tytułu przejęcia w wyniku połączenia zostaną wydane Wspólnikowi Spółki Przejmowanej na podstawie trybu art. 515 § 1 zdanie drugie KSH. Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych akcji, ale wyda akcjonariuszom Spółki Przejmowanej istniejące akcje własne (objęte przez nią w wyniku Połączenia). Akcje te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. Wspólnik Spółki Przejmowanej, będący dotychczas pośrednim akcjonariuszem Spółki Przejmującej, stanie się jej jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem. Opisane połączenie odwrotne nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w wyniku opisanego we wniosku Połączenia, dla Wspólnika Spółki Przejmowanej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT oraz czy jeżeli w wyniku Połączenia, po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej powstałby przychód podlegający opodatkowaniu, Spółka Przejmująca będzie występowała w roli płatnika.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania Nr 1, na wstępie wskazać należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba przewiduje powstanie przychodu dla akcjonariusza spółki przejmowanej, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej, z zastrzeżeniem pkt 8b. Tak przyznane udziały są postrzegane jako przysporzenie akcjonariusza – przychodem jest bowiem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna przyznanych mu akcji spółki przejmującej.

Tymczasem, jak wynika z wniosku, w Państwa sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz z połączeniem przez przejęcie spółki przez inną spółkę. Zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, jak i zastrzeżenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej, spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów/akcji, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały/akcje własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do właściwych dla połączeń i podziałów warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą, wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Zatem, w sytuacji połączenia odwrotnego, strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie, ponieważ, jak wskazali Państwo we wniosku, Wspólnik posiada 100% akcji Spółki Przejmowanej, a akcje te nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto, przyjęta przez Wspólnika Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Tym samym, w Państwa sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT i po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

W związku z powyższym, skoro po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej, tj. N nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, to bezzasadnym stało się dokonanie oceny Państwa stanowiska do pytania Nr 2. Pytanie to uzależnione było bowiem od oceny stanowiska do pytania Nr 1, jeżeli zostałoby uznane za nieprawidłowe, tzn., że w wyniku połączenia powstałby przychód dla Wspólnika Spółki Przejmowanej, tj. N.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy połączenie Spółek, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

N (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).