Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-705/11-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-30
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku wniesienia do spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział i stanowiących przedsiębiorstwo, oraz pojawienia się wskutek takiej reorganizacji tzw. agio, do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od otrzymywanych przez spółkę drogą aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa) nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop w związku z czym – czy odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów dla spółki?
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 13.09.2011 r. (data wpływu 19.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) wskazanej ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) wskazanej ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Oddział) jest oddziałem w Polsce podmiotu – E. S.A. (dalej: Centrala, Wnioskodawca). W chwili obecnej, Centrala rozważa utworzenie banku w formie spółki akcyjnej (dalej: spółka) poprzez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych tego Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział i stanowiących przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwo to zostanie wniesione wraz ze zobowiązaniami). Spółka będzie kontynuowała działalność bankową prowadzoną przez Oddział. Wkład będzie wnoszony do spółki akcyjnej powstającej na moment wniesienia aportu i tym samym będącej jeszcze wtedy w fazie organizacji, która to spółka akcyjna zostanie następnie formalnie zarejestrowana w KRS tak jak inne nowotworzone spółki kapitałowe. W zamian za ten wkład Centrala obejmie akcje spółki. Możliwość taką przewiduje ustawa z dnia 10 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo bankowe oraz niektórych innych ustaw, który w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, dodaje m. in. art. 42a - 42f.

Zgodnie z art. 1 pkt 6 projektu ustawy zmieniającej, wprowadzającym do ustawy Prawo bankowe art. 42a ust. 1: „instytucja kredytowa, prowadząca działalność bankową na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez oddział, może utworzyć bank krajowy w formie spółki akcyjnej przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego przez ten oddział, o ile stanowią one przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Akcje banku krajowego mogą być objęte wyłącznie przez tę instytucję kredytową”.

W ramach planowanej reorganizacji, istnieje możliwość, że wartość nominalna akcji w spółce wydanych w zamian za ww. wkład niepieniężny (aport) wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział i stanowiących przedsiębiorstwo, będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Innymi słowy, możliwa jest sytuacja, w której część wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział zostanie wniesiona na kapitał zakładowy, zaś pozostała część - na kapitał zapasowy (powstanie wtedy tzw. agio).

W związku z rozważaną reorganizacją, powstała wątpliwość, czy w przypadku wniesienia do spółki tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności i stanowiących przedsiębiorstwo, oraz pojawienia się wskutek takiej reorganizacji tzw. agio, do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od otrzymywanych przez spółkę drogą aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa) nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa pdop), w związku z czym - czy odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów dla spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku wniesienia do spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział i stanowiących przedsiębiorstwo, oraz pojawienia się wskutek takiej reorganizacji tzw. agio, do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od otrzymywanych przez spółkę drogą aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa) nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop w związku z czym – czy odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów dla spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy pdop.

W myśl art. 16g ust. 9 zdanie pierwsze ustawy pdop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie, stosownie do art. 16g ust. 10a ustawy pdop, ww. przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Z kolei, art. 16h ust. 3 ustawy pdop stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy pdop, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy pdop. Jednocześnie, stosownie do brzmienia art. 16 ust. 3a (winno być: art. 16h ust. 3a) ustawy pdop, ww. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Jednakże, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział i stanowiących przedsiębiorstwo oraz pojawienia się wskutek takiej reorganizacji tzw. agio, do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od otrzymywanych przez spółkę drogą aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa) nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop, w związku z czym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów dla spółki.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa pdop w art. 4a pkt 3 zawiera definicję pojęcia „przedsiębiorstwo”. W myśl ww. przepisu, pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r., Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątkowe Oddziału przeznaczone do prowadzenia działalności przez ten Oddział, wraz ze zobowiązaniami, to będą one stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym - w rozumieniu ustawy pdop. Co prawda, Kodeks cywilny nie odwołuje się w ww. katalogu do zobowiązań jako elementu składowego przedsiębiorstwa, niemniej, wymienione wyżej elementy stanowią jedynie egzemplifikację potencjalnych części składowych przedsiębiorstwa (na co wskazuje użycie sformułowania „w szczególności”), a jedynym ograniczeniem w transferze zobowiązań na nabywcę przedsiębiorstwa jest wymóg, aby wierzyciele wyrazili zgodę na przejęcie długu. Stanowisko takie wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 48/09, zgodnie z którym „przedsiębiorstwo wnoszone aportem do kapitału zakładowego spółki kapitałowej może obejmować również zobowiązania tegoż przedsiębiorstwa przyjęte wraz z tym przedsiębiorstwem, jednakże przy spełnieniu podstawowej zasady - ujęcia tych zobowiązań w wartości aportowanego przedsiębiorstwa. Wartością aportu w postaci przedsiębiorstwa jest bowiem wszystko to co jest ujęte w bilansie tegoż przedsiębiorstwa, na dzień jego przekazania, a wnoszony do spółki kapitałowej prawa handlowego, aport, w dacie jego wniesienia jest wartością realnie istniejącą”.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje argumenty na poparcie stanowiska, że w przypadku aportu wszystkich składników majątkowych Oddziału przeznaczonych do prowadzenia działalności i stanowiących przedsiębiorstwo Oddziału do spółki, całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych tą drogą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi koszt uzyskania przychodu.

Art. 15 ust. 6 ustawy pdop przewiduje następujące dwie przesłanki dla uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów:

1.  odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisani art. 16a-16m ustawy pdop oraz
2.  Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane są z uwzględnieniem art. 16 ustawy pdop.

Ad. 1. Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy pdop.

Składniki majątkowe w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę w drodze aportu wszystkich składników majątkowych Oddziału przeznaczonych do prowadzenia działalności i stanowiących przedsiębiorstwo, spełniają definicje tych składników, określone w art. 16a oraz 16b ustawy pdop, gdyż przedmiotem tego aportu będą m. in. rzeczy i prawa wymienione enumeratywnie w art. 16a ustawy pdop (poszczególne środki trwałe) oraz w art. 16b ustawy pdop (poszczególne wartości niematerialne i prawne), od których w świetle ustawy o pdop mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ponadto, spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątkowych (nabytych w ramach wnoszonego aportem przedsiębiorstwa), zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy pdop (a konkretnie - zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy pdop oraz zgodnie z art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy pdop).

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, spełniona jest pierwsza przesłanka omówiona w pkt 1 powyżej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy pdop, a dotycząca zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę drogą wkładu niepieniężnego.

Ad 2. Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane są z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy pdop wymieniają m.in. przypadki, w których odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop, w sytuacji, gdy część wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie przekazana nie na kapitał zakładowy, lecz np. na kapitał zapasowy, to wartość odpisów amortyzacyjnych od tej wartości (tj. wartości agio na transakcji) nie stanowi kosztu podatkowego u podmiotu otrzymującego aport.

W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w sytuacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop, mając na uwadze, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (np. w postaci aportu pojedynczych składników majątkowych), konstrukcja przepisów ustawy pdop dotyczących ustalania wysokości przychodu oraz kosztu z tytułu wniesienia tego aportu, potencjalnie umożliwiałaby podatnikom uzyskiwanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych poprzez odpowiednie ustalenie relacji pomiędzy kwotą zwiększenia kapitału zakładowego spółki (czyli wartością nominalną obejmowanych akcji/udziałów) a wartością agio z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego, tak aby osiągnąć określony z góry wynik na tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy pdop, przychodem podmiotu wnoszącego aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest, co do zasady, wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Tym samym, dzięki powyższej regulacji, przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwiałoby wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego lub wręcz w niektórych przypadkach prowadziłoby do wygenerowania straty podatkowej. Gdyby nie istnienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop, można byłoby tak ułożyć transakcję (niski wkład na kapitał zakładowy, wysoki na agio), że z jednej strony u podmiotu wnoszącego aport powstałby niewielki dochód podatkowy (lub wręcz strata podatkowa), zaś u podmiotu otrzymującego ten aport istniałoby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości wniesionych składników majątkowych.

Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop jest przeciwdziałanie nadużyciom, które mogłyby się pojawić, jednak tylko wtedy, gdyby wkład niepieniężny miał formę inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten powinien w konsekwencji mieć zastosowanie jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych składników majątkowych. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie znajdują odmienne uregulowania ustawy pdop w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych, a także ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku przekazania aportu w postaci przedsiębiorstwa (tak jak będzie to miało miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), u akcjonariusza wnoszącego wkład nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy pdop (a w konsekwencji nie powstaje również odpowiadający mu koszt). Dla podatnika przekazującego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, transakcja ta jest zatem neutralna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (przynajmniej do czasu zbycia akcji nabytych w zamian za aport - lecz nawet wtedy kosztem uzyskania przychodów podatnika nie jest wartość objętych akcji, lecz wartość majątku, za który zostały objęte te akcje). Wnioskodawca w tym miejscu podkreślą, że przedstawiony powyżej pogląd jest powszechnie akceptowany w doktrynie (por. J. Marciniuk (red.), podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa, 2007, s. 589), „Biorąc jednakże pod uwagę wykładnię celowościową tego przepisu \[tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop - przypis Wnioskodawcy\], należałoby stwierdzić, iż nie powinien on znajdować zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w takiej właśnie postaci.”

Na poprawność powyższej konkluzji wskazuje również to, iż - analogicznie jak ma to miejsce przy ustalaniu przychodu oraz kosztu na transakcji aportu (tj. odmiennie przy aporcie pojedynczych składników majątkowych niż przy aporcie przedsiębiorstwa) - ustawodawca w przepisach ustawy pdop przewidział szczególne (specyficzne) zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymywanych w ramach aportu przedsiębiorstwa (inne niż w przypadku aportu pojedynczych składników majątkowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż zamiarem ustawodawcy było, aby art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a oraz art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy pdop stanowił samodzielną oraz wyłączną podstawę do ustalenia bazy kosztowej podatnika (spółki) z tytułu otrzymanego aportu w postaci przedsiębiorstwa (zgodnie z ww. przepisami, podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa dokonuje odpisów amortyzacyjnych od nabytych składników majątku od ich wartości początkowej ujętej w księgach wnoszącego aport). Wniosek taki wydaje się tym bardziej uprawniony, jeżeli wziąć pod uwagę, iż podatnik nabywający przedsiębiorstwo w ramach transakcji sprzedaży (ustalający wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy updop) nie byłby poddany takim ograniczeniom, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie znajdzie zastosowania. Spółka powinna mieć zatem prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy pdop.

Wnioskodawca podkreśla, iż w skład transferowanego przedsiębiorstwa oprócz aktywów wchodzą również różnego rodzaju zobowiązania, które są brane pod uwagę przy wycenie rynkowej przedmiotu aportu, efektywnie ją obniżając (również zgodnie z przepisami ustawy pdop). Jednocześnie, zgodnie z przepisami prawa handlowego, spółka nie może wydać akcji lub udziałów (czyli podwyższyć kapitału zakładowego) o wartości nominalnej przekraczającej wartość rynkową przedmiotu aportu. Może zatem dochodzić do sytuacji, gdy wartość akcji lub udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa odpowiada wartości rynkowej przedsiębiorstwa (czyli nie powstanie agio), ale wartość tych udziałów lub akcji stanowi np. jedynie 10% wartości rynkowej aktywów (w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach aportu (co może wynikać z faktu, iż przekazywany majątek jest obciążony zobowiązaniami sięgającymi 90% wartości aktywów). Przyjęcie w takiej sytuacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop, iż podmiot otrzymujący aport może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne jedynie od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieprzekraczającej wartości podwyższenia kapitału zakładowego (dokonanego w związku z aportem) byłoby w opinii Wnioskodawcy całkowicie nielogiczne i sprzeczne z celem przepisu art. 16g ust. 10a ustawy pdop. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż zgodnie z zamiarem ustawodawcy, art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy pdop miał stanowić samodzielną oraz wyłączną podstawę do ustalenia bazy kosztowej podatnika z tytułu otrzymanego aportu przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska potwierdza treść uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wprowadzającej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) (druk Nr 411 z dnia 17.04.2002 r.), z którego w żaden sposób nie wynika, że miałby on dotyczyć wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa.

Co istotne, projektodawca stwierdził natomiast, że w wyniku wprowadzenia proponowanych zmian nastąpi „uporządkowanie funkcjonujących rozwiązań podatkowych oraz uściślenie istniejących przepisów”. W związku z tym, że wprowadzenie powyższego przepisu miało jedynie charakter porządkujący i było związane z jednoczesną zmianą art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy pdop, dotyczącego ustalenia wartości początkowej będących przedmiotem wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa, nie można zakładać, że intencją ustawodawcy było objęcie tym przepisem aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W opinii Wnioskodawcy, przed nowelizacją ustawy pdop, przepis ten ograniczał dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia tzw. agio, tj. w sytuacji, gdy wartość rynkowa wnoszonych do spółki środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa jest wyższa niż wartość nominalna wyemitowanych w zamian udziałów/akcji. W związku z faktem, że z brzmienia przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy pdop - po jego zmianie od 01.01.2003 r. - wyłączono ograniczenie dotyczące nominalnej wartości objętych udziałów i akcji, spowodowało to konieczność jednoczesnego dodania do ustawy pdop art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop, gdyż w przeciwnym przypadku doszłoby do likwidacji ograniczeń w zakresie amortyzacji podatkowej w sytuacji wystąpienia agio związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, z powyższej analizy jednoznacznie wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop nie obejmuje swoim zakresem zastosowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, a więc spełniona jest również druga przesłanka omówiona w pkt 2 powyżej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy pdop.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych Oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten Oddział i stanowiących przedsiębiorstwo, oraz pojawienia się wskutek takiej reorganizacji tzw. agio, do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od otrzymywanych przez spółkę drogą aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa) nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy pdop, w związku z czym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów dla spółki.

Na poparcie prezentowanego stanowiska, Wnioskodawca przytacza przykładowe interpretacje prawa podatkowego wydane dla podatników w analogicznych stanach faktycznych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2011 r., Nr IPPB5/423-97/11-2/JC uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „nie powinno być wątpliwości, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast w zakresie aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część zastosowanie w zakresie ustalania wartości początkowej oraz ustalania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują zastosowanie odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o CIT”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2009 r., Nr IPPB5/423-92/08-2/MB uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT jest przeciwdziałanie nadużyciom, które mogłyby się pojawić, gdy wkład niepieniężny ma formę inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten może w konsekwencji mieć jednak zastosowanie tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych składników majątku. Gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zastosowanie znajdują odmienne uregulowania ustawy o CIT w zakresie rozpoznawania przychodów oraz kosztów podatkowych oraz ustalana wartości początkowej ŚT i WNiP”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2009 r., Nr IBPBI/2/423-330/09/AP uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w analizowanym stanie faktycznym \[tj. w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej m.in. aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - przypis Wnioskodawcy\] przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie znajdzie zastosowania. Spółka powinna mieć prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ŚT i WNiP ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 9 w kontekście ust. 10a updop”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2008 r., Nr ILPB3/423-9/08-2/HS, sam stwierdził, iż: „reasumując powyższe wyjaśnienia oraz mając na względzie wykładnię celowościową przepisów ustawy podatkowej, stwierdza się, że w przypadku opisanym przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, tj. gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzą w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w formie aportu, nie będzie miał zastosowania zapis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto zaznacza się, iż tut. Organ nie odniósł się do rozważań Wnioskodawcy w zakresie uznania aportowanego majątku za przedsiębiorstwo, bowiem nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto, badając stan faktyczny przedstawiony w powołanych interpretacjach nie sposób uznać, iż jest on analogiczny z tym, który został przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.