Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.320.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: zwolnienie z podatku VAT sprzedaży działki niezabudowanej nr 305/17 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), uzupełniony pismem z 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działki niezabudowanej nr 305/17 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działki niezabudowanej nr 305/17 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.320.2019.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości znajdujących się w granicach niezbudowanej działki o numerze ewidencyjnym 305/17 (dalej: Nieruchomość). Gmina nabyła własność Nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 marca 1991 roku nr 9.1. W związku z uprawomocnieniem się powyższej decyzji, w dniu 21 sierpnia 2008 r. w drodze postanowienia Sądu Rejonowego, V Wydział Ksiąg Wieczystych, założona została księga wieczysta nr 2, w której jako właściciela Nieruchomości wskazano Gminę.

Nieruchomość jest położona w strefie centralnej z bezpośrednim dostępem do drogi publicznej - bardzo dobra dostępność komunikacyjna.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży (za odpowiednim wynagrodzeniem) Nieruchomości, umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z uchwałą nr \`(...)\` Rady Miejskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego MPZP (dalej: Plan):

*   Nieruchomość 105/17 o powierzchni 1.517 m2, oznaczone symbolem ZL 1, przeznaczona jest na lasy oraz grunty leśne - zieleń ogólnodostępna.za zgodne z funkcją wiodąca terenu uznaje się: prowadzenie gospodarki leśnej mającej na celu utrzymanie i pielęgnacje oraz rozwój zieleni leśnej na tym terenie, lokalizacje tymczasowych obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki oraz udostępnieniu lasów dla kuracjuszy i turystów, lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego.

W ciągu ostatnich dwóch lat Wnioskodawca nie poniósł jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych na ulepszenie przedmiotowej Nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę będzie działka 305/17 i opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy wyłącznie działki nr 305/17.

Ad.2a.

Na dzień sprzedaży opisanej we wniosku działki nr 305/17, będzie obowiązywał dla tej działki miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru działka nr 305/17 o powierzchni 1517 m2 oznaczona symbolem ZL 1 przeznaczona jest na lasy oraz grunty leśne - zieleń ogólnodostępna, za zgodne z funkcją wiodącą terenu uznaje się: prowadzenie gospodarki leśnej mającej na celu utrzymanie i pielęgnację oraz rozwój zieleni leśnej na tym terenie, lokalizacji tymczasowych obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki oraz udostępnieniu lasów dla kuracjuszy i turystów, lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego.

Ad.2b.

Działka nr 3052/17 będąca przedmiotem sprzedaży nie jest objęta aktualną (obowiązującą) ani decyzją o warunkach zabudowy ani decyzją o lokalizacji inwestycji na cele publiczne.

Ad.2c.

Działka nr 305/17 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ad.2d.

Działkę nr 305/17 będącą przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nabył na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 marca 1991 roku nr 9 i nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

I. Uwagi ogólne

1\. Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz
2.  wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z kolei z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina dokona sprzedaży Nieruchomości na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT. Tym samym kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostanie w analizowanym przypadku pełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż Nieruchomości za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów. Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT zostanie spełnione.

W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

2\. Określenie przedmiotu sprzedaży

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi aktualnie 23% Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania VAT.

Co do zasady, dostawa nieruchomości podlega więc opodatkowaniu podstawową stawką VAT, niemniej ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej reguły - w szczególności możliwe jest w zależności od przedmiotu dostawy zastosowanie w określonych przypadkach stawki obniżonej, tj. obecnie 8% bądź zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do dostawy nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej na prowadzenie gospodarki leśnej.

Ma podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przez które zgodnie z art. 2 pkt 33 ww. ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę przedstawioną definicję, za teren budowlany, którego dostawa podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku należy uznać każdy grunt niezabudowany, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jest przeznaczony pod zabudowę. Natomiast dostawa pozostałych gruntów niezabudowanych - tj. gruntów niezabudowanych, dla których zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - w przypadku braku planu) zasadniczo nie dopuszczają możliwości lokalizacji na tym terenie w przyszłości zabudowań oraz gruntów niezabudowanych, dla których brak jest wskazanych dokumentów (planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) - jest zwolniona z opodatkowania VAT.

Zgodnie z Planem, podstawowym przeznaczeniem Nieruchomości są lasy oraz grunty leśne - zieleń ogólnodostępna. Dodatkowo dopuszcza się na tym terenie prowadzenie gospodarki leśnej mającej na celu utrzymanie i pielęgnacje oraz rozwój zieleni leśnej na tym terenie, lokalizacje tymczasowych obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki oraz udostępnieniu lasów dla kuracjuszy i turystów, lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego.

W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości na podstawie przywołanego przepisu - ta Nieruchomość stanowi bowiem zdaniem Gminy (zgodnie z powyższą argumentacją) teren niezabudowany, niestanowiący terenu budowlanego.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, w tym m.in. w niedawny wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. I FSK 1992/16, który wskazuje, iż przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w MPZP ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą natomiast wyłącznie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tym samym, zdaniem sądów, okoliczność, że na danym terenie, który nie jest zasadniczo przeznaczony pod zabudowę (taki charakter mają de facto tereny zieleni niepublicznej) - dopuszczono posadowienie obiektów drobnej architektury czy też tymczasowych obiektów budowlanych, drobnych budowli, które z założenia mają służyć wykorzystaniu tego gruntu na ten cel podstawowy, nie ma wpływu na kwalifikację tych terenów jako budowlanych. Pozostają one terenami, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Podobne stanowisko zostało wyrażone również w innych wyrokach NSA, w tym np. z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. I FSK 1883/15, czy też z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1650/15, a także wyrokach WSA: w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. III SA/GI 204/16 i w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. I SA/Kr 610/16.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę niezabudowaną nr 305/17 Na dzień sprzedaży opisanej we wniosku działki nr 305/17, będzie obowiązywał dla tej działki miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 305/17 o powierzchni 1517 m2 oznaczona symbolem ZL 1 przeznaczona jest na lasy oraz grunty leśne - zieleń ogólnodostępna, za zgodne z funkcją wiodącą terenu uznaje się: prowadzenie gospodarki leśnej mającej na celu utrzymanie i pielęgnację oraz rozwój zieleni leśnej na tym terenie, lokalizacji tymczasowych obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki oraz udostępnieniu lasów dla kuracjuszy i turystów, lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego.

Działka nr 305/17 będąca przedmiotem sprzedaży nie jest objęta aktualną (obowiązującą) ani decyzją o warunkach zabudowy ani decyzją o lokalizacji inwestycji na cele publiczne.

Ww. działka była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Działkę nr 305/17 będącą przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nabył na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 marca 1991 roku i nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa opisanej we wniosku działki będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa przedmiotowej działki nr 305/17 przez Wnioskodawcę jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dostawa nieruchomości stanowiącej własność Gminy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Przechodząc do analizy czy sprzedawana przez Wnioskodawcę działka nr 305/17 stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako terenu oznaczonego symbolem ZL1 tj. lasy oraz grunty leśne - zieleń ogólnodostępna. Uwzględnić należy również zapisy które wskazują, że za zgodne z funkcją wiodącą terenu uznaje się: prowadzenie gospodarki leśnej mającej na celu utrzymanie i pielęgnację oraz rozwój zieleni leśnej na tym terenie, lokalizacji tymczasowych obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki oraz udostępnieniu lasów dla kuracjuszy i turystów, lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ewentualnie wznoszone obiekty co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka 305/17 stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki oznaczonej nr 305/17, oznaczonej symbolem ZL1 tj. lasy oraz grunty leśne - zieleń ogólnodostępna dopuszcza lokalizację tymczasowych obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki oraz udostępnieniu lasów dla kuracjuszy i turystów, lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego, należy stwierdzić, że działka nr 305/17 stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, sprzedaż działki nr 305/17 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla przedmiotowej działki, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki 305/17 wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w drodze decyzji Wojewody z dnia 13 marca 1991 r. Mając na uwadze, okoliczność, że nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze decyzji administracyjnej w 1991 r., zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12 NSA wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Mając powyższe na uwadze, dostawa działki nr 305/17 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dostawa działki nr 305/17 będzie opodatkowana stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.