Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-27/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-14
Teza: Czy w konsekwencji połączenia ze spółką przejmowaną, wnioskodawca (100% udziałowiec spółki przejmowanej) osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; dochód; kapitał-kapitały pieniężne; opodatkowanie; połączenie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział; udział-objęcie udziałów; udział-udział w spółce; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05 listopada 2010r. (data wpływu do tut. Biura 15 listopada 2010r.), uzupełnionym w dniu 04 stycznia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania dochodu dla spółki przejmującej, posiadającej udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 100% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania dochodu dla spółki przejmującej, posiadającej udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 100%.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 27 grudnia 2010r. Znak: IBPB II/2/423-27/10/AK, IBPB II/2/423-28/10/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 04 stycznia 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka z o.o. jest jedynym wspólnikiem spółki „C” - spółka z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana”). Wnioskodawca przed kilku laty wniósł do Spółki przejmowanej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oraz prawo własności ruchomości, na pokrycie kapitału zakładowego zakładanej Spółki przejmowanej. Prawo wieczystego użytkowania wyceniono przy wnoszeniu do Spółki przejmowanej po cenie rynkowej, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego na 12.088.400 złotych.

Na majątek Spółki przejmowanej składa się obecnie przedsiębiorstwo, obejmujące m.in. wspomniane prawo wieczystego użytkowania oraz krótkoterminowe aktywa finansowe. Wspomniane prawo wieczystego użytkowania służy w Spółce przejmowanej osiąganiu korzyści ekonomicznych z najmu. Działalność gospodarcza Spółki przejmowanej pokrywa się w znacznej mierze z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. W następstwie wystąpienia kryzysu gospodarczego i zmniejszenia skali prowadzonej działalności przez Spółkę przejmowaną, ich odrębne funkcjonowanie straciło podstawy ekonomiczne. Spółka przejmowana przez cały okres działalności nie osiągnęła zysku, zaś łączne przewidywane straty Spółki przejmowanej na dzień 31 sierpnia 2010r. wyniosą 1.220.000 złotych. W Spółce przejmowanej nie ma kapitału zapasowego.

Obecnie wnioskodawca rozważa połączenie ze Spółką przejmowaną w celu uproszczenia struktury organizacyjnej i obniżenia kosztów prowadzonej działalności. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na wnioskodawcę, który będzie spółką przejmującą. Udziały wnioskodawcy obejmują cały kapitał zakładowy Spółki przejmowanej, dlatego połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych przewidzianym dla przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w konsekwencji połączenia się ze Spółką przejmowaną, wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Wyjątek od zasady określania dochodu do opodatkowania na podstawie faktycznie uzyskanego dochodu z udziałów określa art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje, że dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W przypadku przejęcia spółki jednoosobowej przez jedynego wspólnika, nie dochodzi do przyznania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) spółki przejmującej. Z tego powodu nie jest możliwa do określenia nominalna wartość przyznawanych udziałów (akcji) spółki przejmującej. Nie stanowi to jednak przeszkody dla zastosowania wyjątku określonego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ celem tego przepisu jest wyłączenie spod opodatkowania jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych całości wartości majątku, która przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom. Jeżeli więc nie zostały przyznane żadne udziały (akcje) w procesie połączenia, wówczas cała wartość majątku Spółki przejmowanej nie stanowi dla wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto przedstawiając własne stanowo odnośnie pytanie oznaczonego we wniosku nr 2 (na które odpowiedź zostanie udzielona w odrębnej interpretacji) wnioskodawca wskazał, że zarówno on, jak i Spółka przejmowana są w chwili obecnej i będą w momencie połączenia spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak o tym stanowi art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochdowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to – w myśl art. 492 § 1 Kodeksu – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki czyli konsolidacja).

Ponadto spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej – art. 514 Kodeksu spółek handlowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) – które ulegną unicestwieniu – przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

Fakt, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej znajduje również uzasadnienie w art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej, nie stosuje się przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Przepis cytowanego wyżej artykułu 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej lub posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ma nastąpić połączenie dwóch spółek kapitałowych. Wnioskodawca – spółka z o.o. jest jedynym (100%) udziałowcem spółki „C” - spółka z o.o. (Spółki przejmowanej), z którą zamierza się połączyć w celu uproszczenia struktury organizacyjnej i obniżenia kosztów prowadzonej działalności. Zarówno wnioskodawca, jak i Spółka przejmowana są w chwili obecnej i w momencie połączenia będą spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca (wnioskodawca) posiada 100% udziałów w Spółce przejmowanej, to zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały wyłączone z zakresu jego stosowania sytuacje, w których spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej. Jednakże w związku z tym, że wartość przyznanych spółce przejmującej, będącej jednocześnie jedynym udziałowcem, udziałów będzie równa zero, gdyż przepis art. 514 Kodeksu spółek handlowych zabrania przyznania takich udziałów, to nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (wnioskodawcę) majątku Spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcowi Spółki przejmowanej (wnioskodawcy) będzie stanowiła nadwyżkę odpowiadającą całej wartości majątku spółki przejmowanej.

W oparciu o przesłanki z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku „C” Spółki z o.o. (Spółki przejmowanej), jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Gdyby jednak warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został spełniony, a głównym bądź jednym z celów połączenia obu spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca w trakcie tych postępowań będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Przyczyny połączenia wymienione w opisie zdarzenia przyszłego winny zatem znaleźć odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Reasumując, spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.