Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-117/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-13
Teza: Podstawa opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości i prawo do odliczenia podatku przez nabywcę.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budynków posadowionych na tym gruncie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budynków posadowionych na tym gruncie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. W dniu 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, na podstawie której nabył udział w wysokości 343539/837900, tj. 41% w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości 343539/837900, tj. 41% w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości. Cena sprzedaży została określona na kwotę 20.000.000 zł netto. Cena ta rozkłada się na:

*   udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu – w kwocie 15.972.424,05 zł netto;
*   udział w budynkach – w kwocie 3.704.531,28 zł netto;
*   udział w budowlach – w kwocie 323.044,67 zł netto.

Nabyty przez Wnioskodawcę udział w prawie użytkowania wieczystego wraz z udziałem w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na nieruchomości będą wykorzystywane przez niego do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W dniu 29 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wraz ze stroną zbywającą (również będącą podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny) złożyli we właściwym urzędzie skarbowym zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, w zakresie w jakim dostawa ta korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej u.p.t.u.).

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od strony zbywającej:

*   Prawa do nieruchomości gruntowej oraz budynków i budowli na niej posadowionych (w których udział został sprzedany) sprzedający nabył z mocy prawa, z dniem 5 grudnia 1990 r. na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1990 r. Nr 79, poz. 464), co zostało potwierdzone stosowną decyzją właściwego wojewody. Przy nabyciu sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
*   Po nabyciu praw do opisanej powyżej nieruchomości gruntowej oraz budynków i budowli, na nieruchomości zostały wybudowane również inne budynki i budowle (w których udział również został zbyty na podstawie opisanej wcześniej umowy) – przy budowie tych budynków i budowli sprzedający odliczał podatek naliczony od zakupów zewnętrznych, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
*   Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na opisywanej nieruchomości gruntowej wykorzystywane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.
*   Część budynków i budowli była przedmiotem czynności opodatkowanych (tj. najmu).
*   Większość budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości podlegała ulepszeniom. W niektórych przypadkach wartość ulepszeń przekraczała 30% wartości początkowej budynków i budowli.

Szczegółowe informacje dotyczące budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości gruntowej, w tym rok powstania, daty i wartość dokonanych ulepszeń, informacje w zakresie tego, czy budynek i budowle były przedmiotem czynności opodatkowanych VAT zostały zamieszczone w tabeli 1 i w tabeli 2.

TABELA NR 1 I TABELA NR 2 W ZAŁĄCZNIKU NA STR. 19-20

Celem doprecyzowania danych zawartych w ww. tabelach Wnioskodawca wskazuje, że:

– tabele 1 i 2 zostały podzielone na dwie części:

1.  w pierwszej znajdują się budynki i budowle przyjęte do ewidencji środków trwałych sprzedającego do dnia 1 stycznia 1995 r. \[ich wartość początkowa została objęta przeszacowaniem, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995 r., Nr 7, poz. 34, z późn. zm.)\]:
2.  w drugiej znajdują się budynki i budowle przyjęte do ewidencji środków trwałych po dniu 1 stycznia 1995 r.,

– w przypadku budynku administracyjnego (poz. 18 w tabeli nr 1) powierzchnia 40 m2 nie została uwzględniona przy określaniu części powierzchni budynku, której dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia – powierzchnia ta zawiera się w powierzchni 359,09 m2, która była wynajmowana w innym okresie;

– budowla – bariera betonowa (poz. 34 w tabeli nr 2) powstała w wyniku podziału innego środka trwałego, w stosunku do którego sprzedający dokonał odliczenia podatku naliczonego (odliczenia takiego nie było przy przyjęciu bariery do ewidencji środków trwałych, ale z uwagi na sposób powstania budowli, tj. podział innego środka trwałego, sprzedający uznał, że w stosunku do tej budowli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, którego ostateczne brzmienie przedstawiono w uzupełnieniu wniosku.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według stawki 23% z faktury VAT wystawionej przez sprzedającego z tytułu transakcji sprzedaży udziału w wysokości 343539/837900, tj. 41% w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości 343539/837900, tj. 41% w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości, w sytuacji gdy za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów została przyjęta:

1.  część ceny sprzedaży przypadająca na dostawę udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 9 i 18 (w odniesieniu do części tych budynków, która była przedmiotem najmu) oraz pod poz. 13, 14, 17, 20 (w odniesieniu do całości tych budynków), a także budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30 (w odniesieniu do części parkingu obejmującej 15 miejsc parkingowych),
2.  część ceny sprzedaży przypadająca na dostawę udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 20a, 24-29 oraz budowlach zamieszczonych w tabeli 2 poz. 21-22, 29, 30 (w części nieobjętej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), 31-34,
3.  część ceny sprzedaży przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu odpowiadająca procentowi powierzchni budynków, w zakresie, w jakim ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w powierzchni wszystkich budynków?

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzupełnieniu wniosku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. należy badać odrębnie dla każdego z budynków i każdej z budowli, będących przedmiotem opisanej w stanie faktycznym transakcji. W tym celu należy odrębnie dla każdego budynku i budowli ustalić czy dostawa została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia albo w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu, weryfikując czy budynki i budowle były (i ewentualnie w jakiej części) przedmiotem najmu i w jakim okresie najem ten miał miejsce. Konieczne jest zweryfikowanie czy oddanie budynków/budowli w najem miało miejsce w okresie poprzedzającym co najmniej dwa lata umowę dostawy, jak też, czy w tym okresie miały miejsce ulepszenia, na które wydatki wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków i budowli.

W oparciu o te informacje i przesłanki zastosowania omawianego zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy:

*   w przypadku budynków zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 15, 16, 19, 20a, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29 dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia (budynki te, z wyłączeniem budynków zamieszczonych pod poz. 4 i 28, nie były w ogóle przedmiotem czynności opodatkowanych), zaś w przypadku budynków wymienionych w tabeli 1 pod poz. 4 i 28 – w zakresie, w jakim budynki te stanowiły przedmiot najmu – pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem w najem) a dostawą nie upłynął okres dwóch lat. Co za tym idzie, w odniesieniu do tych budynków nie zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.,
*   w przypadku budynków zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 9, 18 – z uwagi na fakt, że ich część była przedmiotem najmu, a pomiędzy oddaniem w najem po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (w przypadkach gdy wydatki na ulepszenie wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej) a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata – zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zakresie odnoszącym się do tych części budynków, które były przedmiotem najmu,
*   w przypadku budynków zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 13, 14, 17, 20 – z uwagi na fakt, że były one przedmiotem najmu a pomiędzy ich oddaniem w najem po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (w przypadkach gdy wydatki na ulepszenie wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej) a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata –zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.,
*   w przypadku budowli, dostawa wszystkich, z wyjątkiem budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30, nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W odniesieniu do budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30 (parking) zachodzą podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia w odniesieniu do części tego parkingu obejmującej 15 miejsc parkingowych, z uwagi na to, że stanowiły one przedmiot najmu, a pomiędzy oddaniem w najem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Co za tym idzie, skoro dostawa udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 9 i 18 (w odniesieniu do części tych budynków, która była przedmiotem najmu) oraz pod poz. 13, 14, 17, 20 (w odniesieniu do całości tych budynków), a także budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30 (w odniesieniu do części parkingu obejmującej 15 miejsc parkingowych) podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, zaś strony transakcji z tego zwolnienia zrezygnowały, część ceny sprzedaży przypadająca na dostawę udziału tych budynków i budowli, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna dostawa udziałów w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 18, 19, 21, 22, 23 (w części w jakiej budynki te nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) oraz budowli zamieszczonych w tabeli 2 pod poz. 1-20, 23-28, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. (cena przypadająca na tą dostawę nie stanowi więc podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 7a u.p.t.u., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W odniesieniu do budynków i budowli (lub ich części, w przypadku częściowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), których dostawa nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., Wnioskodawca uważa, że podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., jeżeli:

*   w stosunku do tych budynków, budowli lub ich części sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
*   sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to wydatki wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, a jeżeli sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to wydatki wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, to obiekty były wykorzystywane do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca wskazuje, że zastosowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. sformułowanie „w stosunku do tych obiektów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych obiektów. Jak podnosi się w doktrynie „ustawodawca odnosi się nie do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym sformułowaniem „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To pozwala przyjąć, że ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane). Dotyczy to analogicznie obydwu przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATu (a zatem także przypadków, gdy podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków, budowli lub ich części, a jeżeli je ponosił, to nie przekraczały one 30% wartości początkowej ulepszanych nieruchomości).” (tak: T. Michalik, „VAT. Komentarz”, wyd. 10, Warszawa 2014, s. 589).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

*   w przypadku budynków zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 18, 19, 21, 22, 23 – w części w jakiej budynki te nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – z uwagi na to, że w stosunku do tych budynków sprzedającemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, a budynki, co do których wydatki na ich ulepszenie (w odniesieniu do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego) wynosiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, były używane do czynności opodatkowanych (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedającego) przez co najmniej 5 lat w stanie ulepszonym – zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.
*   w przypadku budynków zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 20a, 24-29, z uwagi na to, że w stosunku do tych budynków sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. – w tym zakresie transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%,
*   w przypadku budowli zamieszczonych w tabeli 2 pod poz. 1-20, 23-28 – z uwagi na to, że w stosunku do tych budowli sprzedającemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, a te budowle, co do których wydatki na ich ulepszenie (w odniesieniu do których sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego) wynosiły co najmniej 30% ich wartości początkowej były używane w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedającego) przez co najmniej 5 lat – zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.
*   w przypadku budowli zamieszczonych w tabeli 2 poz. 21-22, 29, 30 (w części nieobjętej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), 31-34 – z uwagi na to, że w stosunku do tych budowli sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. – w tym zakresie transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, część ceny sprzedaży przypadająca na dostawę udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 20a, 24-29 oraz budowlach zamieszczonych w tabeli 2 poz. 21-22, 29, 30 (w części nieobjętej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), 31-34, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w tym bowiem zakresie transakcja nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

W ocenie Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% transakcji sprzedaży udziału w wysokości 343539/837900, tj. 41% w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości 343539/837900, tj. 41% w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości, wlicza się procent ceny sprzedaży przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu odpowiadający procentowi powierzchni budynków, w zakresie, w jakim ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu, część ceny sprzedaży przypadającą na udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości należy opodatkować podatkiem od towarów w proporcji odpowiadającej opodatkowaniu tym podatkiem budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2013 r. IPPP1/443-1230/12-2/EK, „żaden przepis ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej nie zawiera zapisu dotyczącego sposobu określenia właściwej podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości, które są opodatkowane i zwolnione. Treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem dla określenia podstawy opodatkowania nieruchomości, które są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot dostawy). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.”

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, w celu określenia, w jakiej proporcji część ceny sprzedaży przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dopuszczalne jest zastosowanie następującego klucza powierzchniowego, polegającego na:

1.  zsumowaniu powierzchni budynków, co do której dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%,
2.  odniesieniu otrzymanego procentu do części ceny sprzedaży przypadającej na sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego – w takim zakresie część ceny przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według stawki 23% z faktury VAT wystawionej przez sprzedającego z tytułu transakcji sprzedaży udziału w wysokości 343539/837900, tj. 41% w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości 343539/837900, tj. 41% w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości, w sytuacji gdy za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów została przyjęta:

1.  część ceny sprzedaży przypadająca na dostawę udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 9 i 18 (w odniesieniu do części tych budynków, która była przedmiotem najmu) oraz pod poz. 13, 14, 17, 20 (w odniesieniu do całości tych budynków), a także budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30 (w odniesieniu do części parkingu obejmującej 15 miejsc parkingowych),
2.  część ceny sprzedaży przypadająca na dostawę udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 20a, 24-29 oraz budowlach zamieszczonych w tabeli 2 poz. 21-22, 29, 30 (w części nieobjętej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), 31-34,
3.  część ceny sprzedaży przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu odpowiadająca procentowi powierzchni budynków, w zakresie, w jakim ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w powierzchni wszystkich budynków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy opisanej we wniosku transakcji została określona w sposób prawidłowy, a nabyte udziały w prawie użytkowania wieczystego i w prawie własności budynków i budowli posadowionych na nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, mając na uwadze rozważania przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustęp 11 tego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w świetle przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro nabyty udział w wysokości 343539/837900, tj. 41% w prawie użytkowania wieczystego wraz z udziałem w wysokości 343539/837900, tj. 41% w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na nieruchomości, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według stawki 23% z faktury VAT dokumentującej nabycie tych udziałów, w zakresie:

1.  części udziałów w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 9 i 18, w jakiej były przedmiotem najmu oraz udziałów w budynkach zamieszczonych pod poz. 13, 14, 17, 20, a także udziału w budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30 (części parkingu obejmującej 15 miejsc parkingowych), gdyż w tym zakresie dostawa korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (nastąpiła po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) i – jak wskazano we wniosku – strony transakcji zrezygnowały z tego zwolnienia wybierając opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz złożyły we właściwym urzędzie skarbowym zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania,
2.  udziałów w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 20a, 24-29 i budowlach zamieszczonych w tabeli 2 poz. 21-22, 29, 30 (w części nieobjętej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) oraz poz. 31-34, gdyż w tym zakresie dostawa nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy (nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia i sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego), ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (okoliczności sprawy nie wskazują, aby sprzedawca wykorzystywał te obiekty wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku), a więc dostawa podlegała opodatkowaniu według stawki 23%,
3.  części udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przypadającej na powierzchnię ww. budynków i budowli, w jakiej ich dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy – o ile przyjęty sposób wyliczenia części tych udziałów jest miarodajny a wyliczenia prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika m.in., że przedmiotem zbycia były jedynie poszczególne budynki i budowle oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że obiekty budowlane, których dotyczy wniosek, stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.