Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.531.2019.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami. Część czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina obecnie przygotowuje wniosek o dofinansowanie zadania związanego z wodociągowaniem sołectwa i w przypadku uzyskania dofinansowania ma zamiar realizować inwestycję. Inwestycja ta będzie korzystała z pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Inwestycja przyczyni się do polepszenia warunków życia ludności wiejskiej zamieszkującej miejscowość przez zapewnienie mieszkańcom ciągłego zaopatrzenia w wodę.

Gmina realizuje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę poprzez świadczenie usług wykonywanych przez spółkę Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. zs., w której to spółce Gmina posiada … udziałów stanowiących …% kapitału spółki.

W celu zapewnienia trwałości projektu poprzez zachowanie własności wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury wodociągowej Gmina nie przeniesie własności tejże infrastruktury na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o. jak również nie udostępni jej na podstawie jakiejkolwiek odpłatnej umowy, która spowodowałaby obowiązek wystawienia przez Gminę faktury VAT. W celu zapewnienia zdolności wytworzonej infrastruktury wodociągowej do przesyłu wody w sposób ciągły i niezawodny zawarta zostanie odpłatna umowa ze spółką Zakład Wodociągów i Kanalizacji, w ramach której spółka będzie świadczyć na rzecz Gminy usługi w zakresie technicznej obsługi infrastruktury wodociągowej, w tym przeprowadzanie bieżących przeglądów, napraw i konserwacji, utrzymania infrastruktury wodociągowej w stanie gotowości, zapewnienia należytej jakości przesyłanej wody, zachowania warunków gwarancji dla urządzeń stanowiących infrastrukturę wodociągową, opracowywania wniosków dotyczących funkcjonowania infrastruktury wodociągowej oraz przedstawiania Gminie stanowiska w tym zakresie jak również udziału w spotkaniach i rokowaniach prowadzonych w sprawach związanych z infrastrukturą wodociągową.

Inwestorem realizowanych prac będzie Gmina. Gmina realizuje powyższe prace w ramach zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Zaplanowana wartość wskazanego przedsięwzięcia inwestycyjnego wynosi … zł.

W celu realizacji zadań własnych Gmina udostępni wybudowaną sieć wodociągową na zasadzie nieodpłatnego użyczenia Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o.. Usługi dostarczania wody mieszkańcom, w imieniu Gminy, obecnie i w przyszłości świadczyć będzie Zakład Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o., który jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tego tytułu samodzielnie wystawia faktury, pobiera opłaty za dostarczanie wody oraz rozlicza podatek VAT z Urzędem Skarbowym. Spółka jest wprawdzie spółką prawa handlowego, ale jej działalność nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków z tytułu dostarczania wody mieszkańcom Gminy. Podstawowym celem istnienia Spółki jest realizacja zadań własnych samorządu, wynikających z ustaw i innych przepisów.

Planowana inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz z dofinansowania z projektu PROW. Zatem beneficjentem środków z PROW będzie Gmina, a nie Spółka.

W celu realizacji inwestycji Gmina będzie dokonywać zakupów usług inwestycyjnych od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%.

Po zakończeniu inwestycji produkty projektu nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem nowej infrastruktury wodociągowej będzie w dalszym ciągu Gmina, a Spółka będzie z niej korzystać do własnej działalności, do jakiej została przez Gminę powołana na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia przez Gminę.

Udzielnie prawa Spółce do nieodpłatnego korzystania z sieci wodociągowej na podstawie umowy użyczenia stanowi dla Gminy czynność wykonywaną w ramach działalności Gminy, jako organu władzy samorządowej. Spółka na podstawie umowy użyczenia będzie uprawniona do bezpośredniego świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców usług dostarczania wody. Odpłatność za te usługi stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie stanowić bezpośredni przychód w Zakładzie Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji. Inwestycja ta będzie korzystała z pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją infrastruktury wodociągowej, gdyż wymieniona inwestycja nie będzie wykorzystywana bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, nie jest związana z działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wymieniona inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych Gminy, jako organu władzy publicznej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy tego odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale towary i usługi nabyte w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych prowadzonych bezpośrednio przez Gminę, lecz do czynności świadczonych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez Spółkę. Spółka jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT i to ona będzie wykonywać bezpośrednio czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową zaś stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań własnych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami w tym organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). W szczególności, podmiotem takim jest Spółka, jako spółka, której udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego.

Mimo tego, że działalność Spółki nie jest ukierunkowana na zysk, to na gruncie ustawy o VAT istotne jest, który podmiot jest podatnikiem VAT zarejestrowanym i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej. Wprawdzie odpłatna dostawa wody dla mieszkańców uzasadnia pośredni związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Gminę, to zdaniem Gminy w tym kontekście nie ma to znaczenia.

Spółka jest odrębnym podatnikiem VAT samodzielnie i bezpośrednio będzie dokonywać odpłatnej dostawy wody, samodzielnie będzie wystawiać z tego tytułu faktury i rozliczać podatek VAT.

Gmina również, jako jednostka samorządowa jest podatnikiem VAT, ale nieodpłatnie udostępni infrastrukturę wodno-ściekową do korzystania przez Spółkę. W związku z tym Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wodociągowej, nie będzie wykonywać tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Poza tym, od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu jej faktycznego udostępnienia na podstawie umowy użyczenia nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tej sytuacji nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, w celu jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., Gmina nie będzie nabywać ich do własnej działalności gospodarczej, lecz do wykonywania zadań własnych Gminy. Zatem, w tym przypadku nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, lecz w charakterze organu władzy, o którym mowa jest w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym istotne dla odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch następujących warunków:

1.  Posiadanie statusu podatnika VAT,
2.  Wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy w przypadku realizacji inwestycji wodociągowej jeden z tych warunków dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, tj. nabyte towary i usługi nie będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Gmina planując te inwestycje w zakresie gospodarki wodociągowej wie, że tak jak obecnie cała sieć wodociągowa jest, a nowo wybudowana czy zmodernizowana będzie w przyszłości nieodpłatnie udostępniana do używania przez gminną Spółkę z o.o., która w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Realizowana inwestycja odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując to zadanie działać będzie, jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Prawo zaś do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie ponoszenia wydatków udokumentowanych otrzymanymi fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT, tj. wówczas, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem w momencie nabywania usług związanych z tą inwestycją Gmina nie będzie:

1.  podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem inwestycja jest realizowana przez Gminę w ramach władztwa publicznego zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym;
2.  nabywane usługi dotyczące inwestycji infrastruktury wodociągowej nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, gdyż:
    *   sieć wodociągowa przekazana nieodpłatnie w ramach użyczenia Spółce z o.o. nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (art. 8 ust. 2) i nie jest przekazana w ramach działalności gospodarczej Gminy, ale w ramach działalności zadań własnych Gminy,
    *   czynności dostawy wody i odprowadzania ścieków za odpłatnością dokonuje Spółka tj. odrębny podatnik VAT, a nie Gmina.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, co oznacza, że podatek VAT zawarty w fakturach zakupu będzie kosztem kwalifikowalnym inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Gmina obecnie przygotowuje wniosek o dofinansowanie zadania polegającego na realizacji inwestycji. W celu realizacji zadań własnych Gmina udostępni wybudowaną sieć wodociągową na zasadzie nieodpłatnego użyczenia Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o. Usługi dostarczania wody mieszkańcom, w imieniu Gminy, obecnie i w przyszłości świadczyć będzie Zakład Wodociągów i Kanalizacji spółka z.o.o., który jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje powyższe prace w ramach zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. W celu realizacji zadań własnych Gmina udostępni wybudowaną sieć wodociągową na zasadzie nieodpłatnego użyczenia Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o. Po zakończeniu inwestycji produkty projektu nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem nowej infrastruktury wodociągowej będzie w dalszym ciągu Gmina, a Spółka będzie z niej korzystać do własnej działalności, do jakiej została przez Gminę powołana, na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia przez Gminę. Udzielnie prawa Spółce do nieodpłatnego korzystania z sieci wodociągowej na podstawie umowy użyczenia stanowi dla Gminy czynność wykonywaną w ramach działalności Gminy, jako organu władzy samorządowej. Spółka na podstawie umowy użyczenia będzie uprawniona do bezpośredniego świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców usług dostarczania wody. Odpłatność za te usługi stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie stanowić bezpośredni przychód w Zakładzie Wodociągów i Kanalizacji spółka z o.o.

Wskazać należy, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tzw. odliczenia podatku na gruncie ustawy powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku, gdy nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik nie uzyska uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca bezpłatnie użyczy infrastrukturę powstałą w efekcie realizacji przedmiotowego projektu na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji spółka z o. o., który jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r.. poz. 1145, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 710 Kodeksu cywilnego - przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną.

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług bądź nieodpłatne użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie powstała infrastruktura, stanowiąca część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostanie nieodpłatnie użyczona odrębnemu od Gminy podatnikowi, tj. Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w ramach władztwa publicznego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, realizacja projektu należy do jego zadań własnych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jakkolwiek z uwagi na użycie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, sytuacja ta mogłaby się mieścić w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to jednak ww. świadczenia są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach władztwa publicznego i tym samym brak podstaw do zastosowania treści ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że ww. nieodpłatne użyczenie powstałej infrastruktury, stanowiącej część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne użyczenie powstałej infrastruktury na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o., który będzie przy pomocy przedmiotowej infrastruktury świadczyć na rzecz poszczególnych mieszkańców usługi dostarczania wody, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, towary i usługi które Wnioskodawca będzie nabywał w związku z realizacją opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego, nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych generujących podatek należny.

Ponownie należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w analizowanej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie będzie spełniony. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, ponieważ efekty powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.