Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.22.2022.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-25
Teza: • opodatkowanie – bez prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – sprzedaży praw majątkowych, które powstaną w wyniku realizacji projektów, lub udzielenia licencji na te prawa; • prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych w ramach projektów; • obowiązek stosowania korekty kwoty podatku naliczonego od zakupionych na potrzeby projektów środków trwałych, które po zakończeniu projektu będą wykorzystywane zarówno w działalności opodatkowanej, jak i w działalności nieopodatkowanej Instytutu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; instytut; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy projektów A. oraz B. w zakresie:

‒ opodatkowania – bez prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – sprzedaży praw majątkowych należących do Instytutu, które powstaną w wyniku realizacji projektów, lub udzielenia licencji na te prawa;

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych w ramach projektów;

‒ obowiązku stosowania korekty kwoty podatku naliczonego od zakupionych na potrzeby projektów środków trwałych, które po zakończeniu projektu, będą wykorzystywane zarówno w działalności opodatkowanej, jak i potencjalnie w działalności nieopodatkowanej Instytutu.

Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2022 r. (wpływ 17 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. Informacje o wnioskodawcy

Instytut (dalej Instytut) jest instytutem prowadzącym badania w dziedzinie (…).

Instytut jest jednostką finansów publicznych, działającą na podstawie ustawy z (…) (Dz. U. (…)). Jednocześnie Instytut nie posiada statusu instytutu badawczego w rozumieniu ustawy o instytutach badawczych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2020 poz. 1383 ze zm.).

Instytut utrzymuje się z subwencji przyznawanych z Ministerstwa Edukacji i Nauki oraz z dotacji na projekty Narodowego Centrum Nauki, Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, Agencji (…) oraz z dofinansowania z projektów zagranicznych.

Instytut w ramach wykonywanych czynności prowadzi:

‒ działalność statutową – zgodnie ze statutem, zadaniem Instytutu jest: „\[…\] prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk medycznych oraz upowszechnianie tych wyników. Przedmiotem działalności może być współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia”;

‒ działalność gospodarczą, m.in. usługi badawcze, sprzedaż zwierząt, wynajem pomieszczeń.

2\. Opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych

Instytut bierze udział w dwóch projektach finansowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej NCBiR) w ramach programu (…): projekt A., projekt B. W ramach projektów realizowane będą badania przemysłowe i eksperymentalne prace rozwojowe, nie jest planowane prowadzenie badań podstawowych.

Celem projektów jest opracowanie technologii, którą Instytut zamierza wdrożyć na rynku komercyjnym. Sprzedaż lub udzielenie licencji opracowanych wyników badań i prac rozwojowych może nastąpić w przyszłości po zakończeniu projektów badawczych, a także w trakcie ich trwania.

Instytut zakłada, że wyniki badań i prac rozwojowych w ramach projektów A. i B. zostaną w przyszłości skomercjalizowane. Ryzyko braku wdrożenia wypracowanych przez Instytut rezultatów badawczych jest jednak zjawiskiem typowym dla przedsięwzięć naukowo-badawczych, dlatego nie można go całkowicie wykluczyć.

Zgodnie z umowami o dofinansowanie powyżej wskazanych projektów wiadomo, że Instytut jako jednostka naukowa nie będzie mógł dokonać komercyjnego wdrożenia wyników badań prowadzonych w toku projektu na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

2.1. Projekt A.

Realizacja projektu finansowanego przez NCBiR przebiegać będzie w ramach konsorcjum, którego promotorem jest Instytut, a partnerami towarzyszącymi są:

‒ publiczny uniwersytet – (…) z siedzibą w (…) w Norwegii;

‒ spółka (…) z siedzibą w (…) w Norwegii.

Umowa konsorcjum zakłada, że wszystkie podmioty biorą aktywny udział w realizacji projektu. Instytut jako promotor projektu odpowiada za organizacyjny przebieg przedsięwzięcia (zwoływanie spotkań, przygotowywanie dokumentacji i raportów). Ponadto Instytut odpowiada za rozdysponowanie środków finansowych do wszystkich partnerów zgodnie z: budżetem projektu, zatwierdzanymi przez NCBiR raportami oraz pozostałymi postanowieniami zgodnymi z umową o dofinansowanie.

Partnerzy, w celu realizacji projektu, mogą zatrudniać podwykonawców, jeśli pozostaje to w zgodzie z umową na dofinansowanie projektu. W przypadku zatrudnienia podwykonawcy, partner zatrudniający ma obowiązek powiadomić o tym pozostałych partnerów działających w ramach konsorcjum, a także bierze pełną odpowiedzialność za działania tego podmiotu trzeciego i przestrzeganie przez niego zasad wynikających z umowy o dofinansowanie projektu.

Rezultaty w postaci praw majątkowych z projektu będą należeć się partnerowi, który je opracował. Jedynie w sytuacji, gdyby te prawa majątkowe stanowiły dla partnera nieuzasadnioną pomoc publiczną, wówczas prawa te będą należały się każdej ze stron projektu, proporcjonalnie do jej udziału w kosztach kwalifikowanych projektu.

W przypadku gdy rezultat prowadzonych badań i prac rozwojowych nie da się przypisać tylko jednemu z partnerów projektu, wówczas powstałe tak prawa majątkowe zostaną rozdzielone w drodze umowy, a w przypadku braku takiej umowy partnerzy będą mogli dalej używać tych praw majątkowych w swojej niekomercyjnej działalności lub udzielić niewyłącznej licencji podmiotom trzecim, pod warunkiem powiadomienia o tym pozostałych partnerów i wypłacenia im odpowiedniej rekompensaty finansowej.

Żaden z partnerów nie będzie mógł rozpowszechniać opracowanych wyników badań i prac rozwojowych stanowiących prawa majątkowe innego z partnerów, bez ich zgody, chyba że wyniki te były już wcześniej publikowane.

Instytut, jako jednostka naukowa nie będzie mógł dokonać komercyjnego wdrożenia wyników badań prowadzonych w toku projektu we własnej działalności gospodarczej. Jednak Instytut będzie mógł sprzedać prawa majątkowe lub udzielić na nie licencji (zgodnie z zasadą ceny rynkowej) na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz partnera projektu.

Z tego względu możliwe są następujące zdarzenia przyszłe:

1\. Instytut dokona odpłatnego zbycia przysługujących mu praw majątkowych do rezultatu projektu na rzecz komercyjnego podmiotu trzeciego lub na rzecz komercyjnego partnera projektu.

2\. Instytut udzieli odpłatnej licencji do rezultatów projektu (praw majątkowych przysługujących Instytutowi) na rzecz komercyjnego podmiotu trzeciego lub na rzecz komercyjnego partnera projektu.

W przypadku powyższych wariantów (1 i 2) przedmiotem obrotu gospodarczego mogą być prawa majątkowe, które stanowią rezultat prac projektowych wykonanych tylko przez Instytut (samodzielne zadania) – wówczas wdrożenie komercyjne dokonywane będzie samodzielnie przez Instytut. Sprzedaży lub udzieleniu licencji mogą podlegać także prawa do rezultatów wypracowanych wspólnie z partnerami (członkami konsorcjum) – wówczas wynagrodzenie Instytutu będzie proporcjonalne do przysługujących mu udziałów ustalonych zgodnie z zasadami określonymi w umowie konsorcjum (proporcjonalnie do udziału w kosztach kwalifikowanych projektu).

3\. Również pozostali partnerzy projektu mogą dokonać sprzedaży lub udzielić licencji na powstałe w wyniku realizacji projektu wyniki badań i prac rozwojowych.

W przypadku (3) jeśli sprzedawane przez pozostałych partnerów prawa majątkowe lub możliwość ich użytkowania (licencje) będą w jakikolwiek sposób wiązały się z prawami przysługującymi Instytutowi – wówczas Instytut zostanie o tym poinformowany i odpowiednio wynagrodzony (zgodnie z przysługującymi udziałami) – będzie stroną umowy zbycia praw lub udzielenia licencji. Jeśli partnerzy projektu dokonają sprzedaży lub udzielą licencji do rezultatów projektu, do których powstania nie przyczyniły się działania Instytutu (samodzielne zadania partnerów) wtedy Instytutowi nie będzie przysługiwało żadne wynagrodzenie.

W celu realizacji powyższego projektu Instytut zakupił urządzenia (aparaturę do przeprowadzenia niezbędnych badań i prac rozwojowych) ze środków pochodzących z subwencji przekazanej przez Ministerstwo Edukacji i Nauki oraz usługi, drobny sprzęt, odczynniki, materiały laboratoryjne itp. ze środków pochodzących z projektu A.

Zakupione urządzenia stanowią zarówno środki trwałe podlegające amortyzacji, jak i aktywa niezaliczane do środków trwałych Instytutu.

Drobny sprzęt, odczynniki i inne materiały laboratoryjne nie są zaliczane do środków trwałych Instytutu.

Urządzenia stanowiące środki trwałe (podlegające amortyzacji) Instytutu będą używane najpierw w realizacji projektu (amortyzacja tych środków trwałych będzie rozliczana w kosztach projektu). Następnie po zakończeniu projektu urządzenia te mogą być używane zarówno w działalności gospodarczej Instytutu, jak i w działalności statutowej (nieopodatkowanej VAT). Przy czym Instytut nie wyklucza, że po zakończeniu projektu te środki trwałe będą wykorzystywane tylko do działalności opodatkowanej. Wartość początkowa większości środków trwałych przekracza 15 tys. zł, natomiast są też środki trwałe, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł.

Natomiast zakupione urządzenia (niebędące środkami trwałymi), usługi, drobny sprzęt, odczynniki i inne materiały niezbędne do prowadzenia działań projektowych zostaną wykorzystane tylko na potrzeby projektu A. Na potrzeby realizacji projektu nie nabyto wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

2.2. Projekt B.

Realizacja projektu finansowanego przez NCBiR przebiegać będzie w ramach konsorcjum, którego promotorem jest Instytut, a partnerami towarzyszącymi są:

‒ spółka (…), z siedzibą w (…) w Norwegii;

‒ spółka (…), z siedzibą w (…) w Norwegii.

Umowa konsorcjum zakłada, że wszystkie podmioty biorą aktywny udział w realizacji projektu. Instytut jako promotor projektu odpowiada za organizacyjny przebieg przedsięwzięcia (zwoływanie spotkań, przygotowywanie dokumentacji i raportów). Ponadto Instytut odpowiada za rozdysponowanie środków finansowych do wszystkich partnerów zgodnie z: budżetem projektu, zatwierdzanymi przez NCBiR raportami oraz pozostałymi postanowieniami zgodnymi z umową o dofinansowanie.

Partnerzy, w celu realizacji projektu, mogą zatrudniać podwykonawców, jeśli pozostaje to w zgodzie z umową na dofinansowanie projektu. W przypadku zatrudnienia podwykonawcy, partner zatrudniający ma obowiązek powiadomić o tym pozostałych partnerów działających w ramach konsorcjum, a także bierze pełną odpowiedzialność za działania tego podmiotu trzeciego i przestrzeganie przez niego zasad wynikających z umowy o dofinansowanie projektu.

Rezultaty w postaci praw majątkowych z projektu będą należeć się partnerowi, który je opracował. Jedynie w sytuacji, gdyby te prawa majątkowe stanowiły dla partnera nieuzasadnioną pomoc publiczną, wówczas prawa te będą należały się każdej ze stron projektu, proporcjonalnie do jej udziału w kosztach kwalifikowanych projektu.

W przypadku gdy rezultat prowadzonych badań i prac rozwojowych nie da się przypisać tylko jednemu z partnerów projektu, wówczas powstałe tak prawa majątkowe zostaną rozdzielone w drodze umowy, a w przypadku braku takiej umowy partnerzy będą mogli dalej używać tych praw majątkowych w swojej niekomercyjnej działalności lub udzielić niewyłącznej licencji podmiotom trzecim, pod warunkiem powiadomienia o tym pozostałych partnerów i wypłacenia im odpowiedniej rekompensaty finansowej.

Żaden z partnerów nie może rozpowszechniać opracowanych wyników badań i prac rozwojowych stanowiących prawa majątkowe innego z partnerów, bez ich zgody, chyba że wyniki te były już wcześniej publikowane.

Instytut, jako jednostka naukowa nie może dokonać komercyjnego wdrożenia wyników badań prowadzonych w toku projektu we własnej działalności gospodarczej. Jednak Instytut będzie mógł sprzedać prawa majątkowe lub udzielić na nie licencji (zgodnie z zasadą ceny rynkowej) na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz partnera projektu.

Z tego względu możliwe są następujące zdarzenia przyszłe:

1\. Instytut dokona odpłatnego zbycia przysługujących mu praw majątkowych do rezultatu projektu na rzecz komercyjnego podmiotu trzeciego lub na rzecz komercyjnego partnera projektu.

2\. Instytut udzieli odpłatnej licencji do rezultatów projektu (praw majątkowych przysługujących Instytutowi) na rzecz komercyjnego podmiotu trzeciego lub na rzecz komercyjnego partnera projektu.

W przypadku powyższych wariantów (1 i 2) przedmiotem obrotu gospodarczego mogą być prawa majątkowe, które stanowią rezultat prac projektowych wykonanych tylko przez Instytut (samodzielne zadania) – wówczas wdrożenie komercyjne dokonywane będzie samodzielnie przez Instytut. Sprzedaży lub udzieleniu licencji mogą podlegać także prawa do rezultatów wypracowanych wspólnie z partnerami (członkami konsorcjum) – wówczas wynagrodzenie Instytutu będzie proporcjonalne do przysługujących mu udziałów ustalonych zgodnie z zasadami określonymi w umowie konsorcjum (proporcjonalnie do udziału w kosztach kwalifikowanych projektu).

3\. Również pozostali partnerzy projektu mogą dokonać sprzedaży lub udzielić licencji na powstałe w wyniku realizacji projektu wyniki badań i prac rozwojowych.

W przypadku (3) jeśli sprzedawane przez pozostałych partnerów prawa majątkowe lub możliwość ich użytkowania (licencje) będą w jakikolwiek sposób wiązały się z prawami przysługującymi Instytutowi – wówczas Instytut zostanie o tym poinformowany i odpowiednio wynagrodzony (zgodnie z przysługującymi udziałami) – będzie stroną umowy zbycia praw lub udzielenia licencji. Jeśli partnerzy projektu dokonają sprzedaży lub udzielą licencji do rezultatów projektu, do których powstania nie przyczyniły się działania Instytutu (samodzielne zadania partnerów) wtedy Instytutowi nie będzie przysługiwało żadne wynagrodzenie.

W celu realizacji powyższego projektu Instytut zakupił urządzenia (aparaturę do przeprowadzenia niezbędnych badań i prac rozwojowych) ze środków pochodzących z subwencji przekazanej przez Ministerstwo Edukacji i Nauki oraz usługi, drobny sprzęt, odczynniki, materiały laboratoryjne itp. ze środków pochodzących z projektu B.

Zakupione urządzenia stanowią zarówno środki trwałe podlegające amortyzacji, jak i aktywa niezaliczane do środków trwałych Instytutu.

Drobny sprzęt, odczynniki i inne materiały laboratoryjne nie są zaliczane do środków trwałych Instytutu.

Urządzenia stanowiące środki trwałe (podlegające amortyzacji) Instytutu będą używane najpierw w realizacji projektu (amortyzacja tych środków trwałych będzie rozliczana w kosztach projektu). Następnie po zakończeniu projektu urządzenia te mogą być używane zarówno w działalności gospodarczej Instytutu, jak i w działalności statutowej (nieopodatkowanej VAT). Przy czym Instytut nie wyklucza, że po zakończeniu projektu te środki trwałe będą wykorzystywane tylko do działalności opodatkowanej. Wartość początkowa większości środków trwałych przekracza 15 tys. zł, natomiast są też środki trwałe, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł.

Natomiast zakupione urządzenia (niebędące środkami trwałymi), usługi, drobny sprzęt, odczynniki i inne materiały niezbędne do prowadzenia działań projektowych zostaną wykorzystane tylko na potrzeby projektu B.

Na potrzeby realizacji projektu nie nabyto wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W odniesieniu do obu projektów Instytut precyzuje, że nie dojdzie do zakupu nieruchomości ani praw wieczystego użytkowania gruntów.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo powyższy opis o następujące informacje:

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu A. oraz projektu B. były, są i będą wystawiane na Instytut.

Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Instytut był czynnym podatnikiem VAT od początku realizacji projektu.

Projekty A. oraz B. rozpoczęły się 1 stycznia 2021 roku. Zakończenie obydwu projektów planowane jest 31 grudnia 2023 roku.

Urządzenia nabyte na potrzeby projektów zostały oddane do użytkowania w I połowie 2021 roku.

Instytut nie będzie wykonywał czynności zwolnionych od podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do której będzie wykorzystywać zakupione na potrzeby projektów urządzenia.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż praw majątkowych należących do Instytutu, które powstaną w wyniku prac w ramach projektu A. lub udzielenie licencji na te prawa majątkowe, będzie podlegać opodatkowaniu VAT bez prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego?

2\. Czy od wydatków poczynionych w ramach projektu A. (zakup urządzeń, usług, drobnego sprzętu, odczynników i innych materiałów związanych z realizacją tego projektu) Instytutowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego?

3\. W jakim zakresie Instytut będzie miał obowiązek stosowania korekty kwoty podatku naliczonego od zakupionych na potrzeby projektu A. środków trwałych, które po zakończeniu projektu, będą wykorzystywane zarówno w działalności opodatkowanej, jak i potencjalnie w działalności nieopodatkowanej Instytutu?

4\. Czy sprzedaż praw majątkowych należących do Instytutu, które powstaną w wyniku prac w ramach projektu B. lub udzielenie licencji na te prawa majątkowe, będzie podlegać opodatkowaniu VAT bez prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego?

5\. Czy od wydatków poczynionych w ramach projektu B. (zakup urządzeń, usług, drobnego sprzętu, odczynników i innych materiałów związanych z realizacją tego projektu) Instytutowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego?

6\. W jakim zakresie Instytut będzie miał obowiązek stosowania korekty kwoty podatku naliczonego od zakupionych na potrzeby projektu B. środków trwałych, które po zakończeniu projektu, będą wykorzystywane zarówno w działalności opodatkowanej jak i potencjalnie w działalności nieopodatkowanej Instytutu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Instytutu, sprzedaż praw majątkowych, które powstaną w wyniku prac w ramach projektu A., lub udzielenie licencji na te prawa majątkowe, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolnione z opodatkowania VAT.

Ad 2.

Instytut uważa, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem urządzeń (niebędących środkami trwałymi), usług, drobnego sprzętu, odczynników i innych materiałów związanych z realizacją projektu A., ponieważ te towary i usługi będą wykorzystywane tylko do działalności opodatkowanej Instytutu.

Instytut jest zdania, że także w stosunku do zakupionych do projektu A. środków trwałych przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na to, że te środki trwałe zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania ich do działalności opodatkowanej (wykorzystanie w komercyjnym projekcie A.).

Ad 3.

Zdaniem Instytutu, jeśli po zakończeniu projektu A. zakupione środki trwałe będą wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, a także do działalności nieopodatkowanej, wówczas Instytut zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupionych do projektu A. środków trwałych w zakresie przewidzianym w art. 91 ust. 7 - 7b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 dalej: „uptu”) w zw. z art. 90c ust. 1 uptu.

Instytut uważa, że korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych, których zakres wykorzystywania ulegnie zmianie, należy dokonywać tylko, jeśli nie upłynie okres, w którym zgodnie z przepisami ustawy VAT, można dokonywać tych korekt, czyli:

‒ nie później niż w ciągu 5 lat podatkowych, licząc od końca roku w którym przyjęto środek trwały do użytkowania (w przypadku środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł);

‒ nie później niż w ciągu 12 miesięcy od zakończenia roku podatkowego, w którym przyjęto środek trwały do użytkowania (w przypadku środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł).

Po upływie powyższych terminów Instytut nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego od nabytych na potrzeby projektu A. środków trwałych.

Ad 4.

Zdaniem Instytutu, sprzedaż praw majątkowych, które powstaną w wyniku prac w ramach projektu B., lub udzielenie licencji na te prawa majątkowe, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolnione z opodatkowania VAT.

Ad 5.

Instytut uważa, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem urządzeń (niebędących środkami trwałymi), usług, drobnego sprzętu, odczynników i innych materiałów związanych z realizacją projektu B., ponieważ te towary i usługi będą wykorzystywane tylko do działalności opodatkowanej Instytutu.

Instytut jest zdania, że także w stosunku do zakupionych do projektu B. środków trwałych przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na to, że te środki trwałe zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania ich do działalności opodatkowanej (wykorzystanie w komercyjnym projekcie B.).

Ad 6.

Zdaniem Instytutu, jeśli po zakończeniu projektu B. zakupione środki trwałe będą wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, a także do działalności nieopodatkowanej, wówczas Instytut zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupionych do projektu B. środków trwałych w zakresie przewidzianym w art. 91 ust. 7 - 7b uptu w zw. z art. 90c ust. 1 uptu.

Instytut uważa, że korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych, których zakres wykorzystywania ulegnie zmianie, należy dokonywać tylko, jeśli nie upłynie okres, w którym zgodnie z przepisami ustawy VAT, można dokonywać tych korekt, czyli:

‒ nie później niż w ciągu 5 lat podatkowych, licząc od końca roku w którym przyjęto środek trwały do użytkowania (w przypadku środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł);

‒ nie później niż w ciągu 12 miesięcy od zakończenia roku podatkowego, w którym przyjęto środek trwały do użytkowania (w przypadku środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł).

Po upływie powyższych terminów Instytut nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego od nabytych na potrzeby projektu B. środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska do pyt. 1 i 4

Instytut, jako jednostka finansów publicznych, wykonująca swoje zadania statutowe nie jest, co do zasady, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu uptu.

Natomiast w przypadku realizacji projektów A. i B., celem Instytutu jest komercyjne wdrożenie opracowanych rozwiązań, wypracowanych w ramach wskazanych projektów.

W myśl art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Instytut zamierza wykorzystać opracowane w toku pracy nad projektami A. i B. rezultaty badawcze poprzez:

‒ odpłatne zbycie przysługujących mu praw majątkowych do tych rezultatów;

‒ lub poprzez udzielenie odpłatnej licencji do tych rezultatów innemu podmiotowi gospodarczemu.

W związku z planowanymi działaniami Instytut wypełni znamiona definicji zawartej w art. 15 ust. 2 uptu, poprzez wykorzystywanie praw majątkowych do celów zarobkowych.

Zatem skoro powyższe czynności są wykonywane z zamiarem osiągnięcia zysku, to należy uznać, że Instytut wykonuje te czynności jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1 uptu).

Nadto sprzedaż praw majątkowych lub udzielenie na nie licencji innemu podmiotowi to czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu.

Zatem, skoro Instytut zamierza sprzedać lub udzielić licencji na prawa majątkowe, co stanowi czynności opodatkowane, a jednocześnie w wyniku tych działań Instytut będzie działał jako podatnik VAT – to oznacza to, że powyższe czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie sprzedaż lub udzielenie licencji na prawa majątkowe nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 uptu, bowiem czynności te nie zostały wskazane w żadnym z punktów tego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska do pyt. 2 i 5

Zakupione przez Instytut urządzenia, usługi, drobny sprzęt, odczynniki i inne materiały zostały nabyte na potrzeby projektów A. oraz B., a więc z zamiarem wykorzystywania tych towarów i usług do działalności opodatkowanej.

Wobec tego, na podstawie art. 86 ust. 1 uptu Instytut jako czynny podatnik VAT, wykorzystujący te towary i usługi do działalności opodatkowanej, ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych za te towary i usługi, w pełnej wysokości.

Instytut pragnie podkreślić, że choć zakupione na potrzeby projektów A. oraz B. środki trwałe mogą być wykorzystywane, po zakończeniu tych projektów, do działalności mieszanej, to jednak Instytut nie ma co do tego pewności. Z tego względu Instytut stoi na stanowisku, że art. 86 ust. 2a uptu nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, ponieważ nie można z całą pewnością stwierdzić, że zakupione środki trwałe będą w ogóle wykorzystywane w działalności nieopodatkowanej Instytutu. Z tego względu Instytut uważa, że przy zakupie środków trwałych przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Ewentualne zmiany sposobu wykorzystywania środków trwałych w przyszłości będą wymuszały na Instytucie dokonanie stosownych korekt. Jednak takie okoliczności nie mają wpływu na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w momencie zakupu środków trwałych, bowiem w tym momencie Instytut mógł przypisać te wydatki tylko na potrzeby swojej działalności opodatkowanej.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒ IPPP1/4512-561/16-2/JL z 4 października 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „W związku z tym, z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi”.

‒ 0115-KDIT1-2.4012.510.2017.1.AP z 13 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca zakupy, które jest w stanie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej, a zatem kwoty podatku naliczonego wynikające z konkretnych faktur zostaną odliczone w całości. Natomiast zakupy towarów i usług, które Wnioskodawca nie będzie mógł przyporządkować bezpośrednio wyłącznie do działalności opodatkowanej, zostaną uznane za nieuprawniające do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo a nie obowiązek do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

‒ 0112-KDIL4.4012.192.2019.2.HW z 8 lipca 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Odnosząc się więc do powyższego powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia będzie spełniony, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystuje efekty projektu do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Równocześnie faktury dotyczące wydatków poniesionych na realizację projektu wystawione są na Wnioskodawcę”.

Uzasadnienie stanowiska do pyt. 3 i 6

Zakupione do projektów A. i B. środki trwałe mogą być, po zakończeniu tych projektów, wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych Instytutu. Wobec tego, skoro przy nabyciu tych środków trwałych Instytut był uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, to w przypadku zmiany sposobu wykorzystania tych środków trwałych, Instytut jest zdania, że będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7-7b uptu w zw. z art. 90c ust. 1 uptu.

W myśl art. 90c ust. 1 uptu, art. 91 ust. 2-9 uptu stosuje się odpowiednio w odniesieniu do nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu (towary i usługi wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza).

Jak wskazano w art. 91 ust. 7 uptu w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, wówczas podatnik stosuje odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-6 uptu.

Zgodnie z przedstawionym opisem sytuacji przyszłej przesłanki wskazane w art. 91 ust. 7 uptu mogą mieć zastosowanie w tej sprawie. Jeśli bowiem zakupione na potrzeby projektów A. i B. środki trwałe będą wykorzystywane, po zakończeniu tych projektów, także do działalności nieopodatkowanej Instytutu, to wówczas należy dokonać korekty podatku naliczonego, bowiem w świetle art. 86 ust. 1 uptu Instytut nie ma prawa, w takiej sytuacji, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych środków trwałych.

Korekty podatku naliczonego w stosunku do środków trwałych podlegających amortyzacji (których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł), należy dokonywać zgodnie z art. 91 ust. 7a, a zatem odpowiednio na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 i 2 uptu.

Zatem w stosunku do środków trwałych, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, korekty podatku naliczonego należy dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku w którym przyjęto te środki trwałe do użytkowania.

W stosunku do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł (niskocenne środki trwałe) zastosowanie ma art. 91 ust. 7b uptu, który wskazuje na zasady dokonywania korekt zgodnie z art. 91 ust. 2 zd. 3 uptu. Wobec tego korekta „niskocennych” środków trwałych powinna zostać dokonana jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Korekty tu wskazanej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 uptu).

Zatem wskazane powyżej ramy czasowe, w których należy dokonać korekt podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych (5 lat lub korekta jednorazowa dla „niskocennych” środków trwałych) wyznaczają zakres stosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7-7b uptu w zw. z art. 90c ust. 1 uptu.

Wobec tego, w przypadku zmiany sposobu wykorzystania danego środka trwałego z wykorzystania w działalności opodatkowanej do wykorzystywania w działalności mieszanej (opodatkowanej i nieopodatkowanej), Instytut jest obowiązany dokonywać korekty podatku naliczonego, jeśli nie upłynęły terminy, w których możliwe jest dokonywanie tych korekt.

Jeśli jednak zmiana sposobu wykorzystania środka trwałego nastąpiła:

‒ później niż w ciągu 5 lat podatkowych, licząc od końca roku w którym przyjęto środek trwały do użytkowania (w przypadku środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł);

‒ później niż w ciągu 12 miesięcy od zakończenia roku podatkowego, w którym przyjęto środek trwały do użytkowania (w stosunku do niskocennych środków trwałych, tj. których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł);

wówczas Instytut nie będzie zobowiązywany do dokonywania korekty podatku naliczonego od tych środków trwałych.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- S-ILPP2/443-811/14-2/EN z 18 marca 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

„Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku”.

\- ITPP2/4512-1081/15/21/S/MC z 16 lutego 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

„Wobec powyższego - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analogiczny zapis zawarty jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność ta będzie dokonywana przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym – w świetle przytoczonych wyżej przepisów – status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/usługi mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że Instytut bierze udział w projekcie A. i projekcie B., zakładając, że wyniki badań i prac rozwojowych przeprowadzonych w ramach tych projektów zostaną w przyszłości skomercjalizowane.

W myśl umów o dofinansowanie ww. projektów, Instytut, jako jednostka naukowa nie może dokonać komercyjnego wdrożenia wyników badań prowadzonych w toku projektów we własnej działalności gospodarczej. Natomiast Instytut może dokonać odpłatnego zbycia przysługujących mu praw majątkowych do rezultatu projektu na rzecz komercyjnego podmiotu trzeciego lub na rzecz komercyjnego partnera projektu lub udzielić ww. podmiotom odpłatnej licencji do rezultatów projektu (praw majątkowych przysługujących Instytutowi).

W ramach projektów prowadzone będą badania przemysłowe i eksperymentalne prace rozwojowe, a ich celem jest opracowanie technologii, którą można będzie wdrożyć na rynku komercyjnym. Realizując ww. projekty będą więc Państwo wykonywać czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co wypełnia definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Instytut działa w roli podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności odpłatnego zbycia przysługujących Instytutowi praw majątkowych do rezultatu projektu lub w odniesieniu do czynności odpłatnego udzielenia licencji na te prawa, a czynności te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku, m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy. Jednak czynności sprzedaży praw majątkowych lub odpłatnego udzielenia licencji na te prawa nie zostały wymienione w art. 43 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż praw majątkowych należących do Instytutu, które powstaną w wyniku prac w ramach projektu A. oraz projektu B., lub udzielenie licencji na te prawa, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 4 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych w ramach projektu A. oraz projektu B., takich jak zakup urządzeń, usług, drobnego sprzętu, odczynników i innych materiałów związanych z realizacją tych projektów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak warunek związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej: istotna jest intencja nabycia. Jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas – prawo do odliczenia nie przysługuje.

We wniosku wskazali Państwo, że w celu realizacji projektów A. i B. zakupili Państwo:

‒ urządzenia (aparaturę do przeprowadzenia niezbędnych badań i prac rozwojowych) ze środków pochodzących z subwencji przekazanej przez Ministerstwo Edukacji i Nauki,

‒ usługi, drobny sprzęt, odczynniki, materiały laboratoryjne itp. ze środków pochodzących odpowiednio z projektu B. oraz z projektu A.

Urządzenia stanowiące środki trwałe (podlegające amortyzacji) Instytutu będą używane najpierw w realizacji projektów (amortyzacja tych środków trwałych będzie rozliczana w kosztach projektu). Po zakończeniu projektów urządzenia te mogą być używane zarówno w działalności gospodarczej Instytutu, jak i w działalności statutowej, nieopodatkowanej VAT; możliwe jest również, że po zakończeniu projektów te środki trwałe będą wykorzystywane tylko do działalności opodatkowanej.

Natomiast zakupione urządzenia (niebędące środkami trwałymi), usługi, drobny sprzęt, odczynniki i inne materiały niezbędne do prowadzenia działań projektowych zostaną wykorzystane tylko na potrzeby projektu, ze środków którego zostały zakupione, tj. odpowiednio A. oraz B.

Z analizy przeprowadzonej na potrzeby odpowiedzi na pytania 1 i 4 wynika, że realizując projekty A. i B. będą Państwo działali w roli podatnika podatku od towarów i usług, a komercjalizacja wyników projektów, która jest Państwa celem, odbędzie się w ramach czynności opodatkowanych. Zaznaczyli też Państwo, że od początku realizacji projektu Instytut był i jest nadal zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Skoro więc wydatki poczynione w ramach projektu A. oraz projektu B. dokonywane były przez podatnika z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, to pozytywne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione.

Zatem Instytutowi przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poczynionych w ramach projektu A. oraz projektu B. (zakup urządzeń, usług, drobnego sprzętu, odczynników i innych materiałów związanych z realizacją tego projektu) – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 5 jest **prawidłowe**.

W pytaniach nr 3 i 6 sformułowali Państwo wątpliwości dotyczące stosowania korekty kwoty podatku naliczonego od zakupionych na potrzeby projektu A. oraz projektu B. które po zakończeniu projektu, będą wykorzystywane zarówno w działalności opodatkowanej, jak i potencjalnie w działalności nieopodatkowanej Instytutu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z ust. 1 - ust. 8 art. 91:

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy .

4\. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

8\. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku – zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W Państwa sprawie mamy do czynienia wyłącznie ze środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej i nieprzekraczającej 15.000 zł – w projektach A. i B. nie dojdzie do zakupu nieruchomości ani praw wieczystego użytkowania gruntu. Zakupili Państwo i zaliczyli do środków trwałych Instytutu urządzenia – aparaturę do przeprowadzania badań i prac rozwojowych.

Jak wynika z analizy przeprowadzonej na potrzeby pytań 1 i 4, a następnie 2 i 5, zakupiona na potrzeby ww. projektów aparatura będzie wykorzystywana w ramach projektów wyłącznie do czynności opodatkowanych, więc Instytutowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na te urządzenia. Urządzenia nabyte na potrzeby projektów zostały oddane do użytkowania w pierwszej połowie 2021 r.

Po zakończeniu projektów zakupiona na ich potrzeby aparatura może być wykorzystywana wyłącznie w działalności gospodarczej, jak i w działalności mieszanej, tj. zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Zakończenie projektu A. i B. planowane jest na 31 grudnia 2023 r. Jeśli aparatura będzie wykorzystywana wyłącznie w działalności gospodarczej, nie zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale w przypadku, gdy będzie ona wykorzystywana w działalności mieszanej, nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionej na potrzeby projektów aparatury.

Sytuacja, kiedy zmienia się prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez tego podatnika towaru lub usługi, jest przewidziana w art. 91 ust. 7 ustawy i wymaga analizy w kontekście ust. 1-6 tego przepisu.

W przypadku aparatury o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 zdanie trzecie ustawy, zgodnie z którym korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Sytuacja taka miałaby miejsce, gdyby aparatura ta była w danym roku (w roku oddania do użytkowania) wykorzystywana do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jak Państwo wskazali, urządzenia zostały oddane do użytkowania w 2021 r., a zatem ewentualna korekta musiałaby być dokonana w 2022 r. Jednak projekty mają się zakończyć z końcem roku 2023, co oznacza, że nie nastąpi przewidziana w art. 91 ust. 7 ustawy zmiana przeznaczenia środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł w okresie korekty. A zatem nie będą Państwo zobowiązani do stosowania korekty kwoty podatku naliczonego od zakupionych na potrzeby projektów A. oraz B. środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł.

W przypadku aparatury o wartości przekraczającej 15.000 zł zastosowanie znajdzie 5‑letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy zdanie drugie, liczony od roku, w którym została oddana do użytkowania – w omawianej sprawie ten okres obejmuje lata 2021, 2022, 2023, 2024, 2025. Biorąc jednak pod uwagę, że do końca roku 2023 będą realizowane projekty A. oraz B., ewentualna zmiana przeznaczenia aparatury – a zatem obowiązek dokonania korekty – może dotyczyć lat 2024 i 2025. Zgodnie z art. 91 ust. 3 korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W omawianej sprawie, jeśli nastąpi zmiana przeznaczenia aparatury w roku 2024 lub 2025, korekty będzie należało dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku – odpowiednio – 2025 lub 2026.

Podsumowując, w odniesieniu do środków trwałych, których zakres wykorzystywania ulegnie zmianie, korekty podatku naliczonego należy dokonywać tylko w odniesieniu do okresów wskazanych w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zatem państwa stanowisko w zakresie pytań 3 i 6 należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).