Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.787.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-29
Teza: Nieodpłatne świadczenia - opłata członkowska na rzecz pracownika.
Słowa kluczowe: nauczyciel-nauczyciel akademicki; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę opłaty członkowskiej – **jest:**

*   **nieprawidłowe –** w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy,
*   **prawidłowe –** w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i braku obowiązków płatnika.

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2021.478 ze zm., dalej jako: ustawa PSWiN). Wnioskodawca jest osobą prawną zgodnie z art. 9 ust. 1 PSWiN, a także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT).

Podstawowymi zadaniami Uczelni, zgodnie z art. 11 ustawy PSWiN są:

1\. prowadzenie kształcenia na studiach,

2\. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia,

3\. prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki,

4\. prowadzenie kształcenia doktorantów

5\. kształcenie i promowanie kadr uczelni

6\. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a. procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b. kształceniu,

c. prowadzeniu działalności naukowej,

7\. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka,

8\. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,

9\. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych,

10\. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Uczelnia zatrudnia m.in. nauczycieli akademickich, którzy biorą udział w różnego rodzaju wydarzeniach naukowych, jak np. konferencje czy międzynarodowe kongresy naukowe. W celu wykonywania swoich podstawowych zadań, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, Uczelnia m.in. kształci i promuje kadry uczelni.

Niejednokrotnie zdarza się, że aby uczestniczyć w ww. wydarzeniu, nauczyciel – reprezentując jednocześnie swoją Uczelnię (pracodawcę) musi być członkiem danego Stowarzyszenia lub Organizacji, a z tym wiąże się konieczność uiszczenia okresowej (np. rocznej lub dwuletniej) – opłaty członkowskiej. Jest to zatem warunek konieczny, aby jako członek danego Stowarzyszenia (Organizacji), osoba taka mogła wziąć udział w danym wydarzeniu naukowym. Innymi słowy, bez poniesienia ww. opłaty członkowskiej, udział w ww. wydarzeniu będzie niemożliwy.

Nie ulega wątpliwości, że konferencja lub kongres naukowy jest miejscem zdobywania i wymiany wiedzy, doświadczeń i nawiązywania kontaktów. Ma zatem na celu nie tylko uzupełnianie wiedzy, rozwój umiejętności i podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników naukowych, ale jednocześnie ma służyć wzmacnianiu relacji pomiędzy uczelniami, umożliwiać lepszą współpracę i wymianę akademicką studentów i pracowników, umacniać pozycję Wnioskodawcy, by stał się bardziej rozpoznawalną i konkurencyjną Uczelnią także na arenie międzynarodowej.

Przykładowo, Wnioskodawca zamierza sfinansować opłaty za członkostwo w X z siedzibą w (…) (dalej jako: X), na rzecz swoich pracowników z subwencji, która to opłata jest integralną częścią opłaty za udział w konferencji lub kongresie naukowym. Uczestnictwo w tym Stowarzyszeniu może być zarówno indywidulane, jak i instytucjonalne.

Misją X jest wspieranie rozwoju nauk politycznych we wszystkich częściach świata, budowanie sieci akademickich łączących Wschód i Zachód, Północ i Południe, stworzenie integracyjnej i globalnej społeczności nauk politycznych, w której wszyscy mogą uczestniczyć. Ma na celu także promowanie współpracy między naukowcami w demokracjach wschodzących i ustabilizowanych oraz wspieranie wolności akademickich potrzebnych do rozkwitu nauk społecznych. X utrzymuje powiązania z Organizacją Narodów Zjednoczonych i wspiera rozwój innych międzynarodowych i regionalnych organizacji politologicznych.

X odbywają się co dwa lata i są organizowane na różnych kontynentach. Komitety badawcze X stwarzają politologom pracującym w poszczególnych poddziedzinach dyscypliny możliwości nawiązywania kontaktów z kolegami z całego świata. Organizując wydarzenia między X i odgrywając główną rolę w tych Kongresach, komitety badawcze zachęcają do ogólnoświatowego łączenia umiejętności i zasobów, pracując zarówno razem, jak i we współpracy ze specjalistycznymi podgrupami stowarzyszeń krajowych. Łącząc naukowców z całego świata, X dąży do wzmocnienia sieci, które stanowią podstawę globalnej społeczności nauk politycznych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że poniesienie ww. opłaty członkowskiej będzie niezbędne, aby pracownik naukowy Wnioskodawcy mógł wziąć udział w wydarzeniu naukowym np. X. Zatem, bez przystąpienia i opłacenia składki członkowskiej nie będzie możliwości uczestniczenia w takich wydarzeniach organizowanych przez Stowarzyszenie.

Dodatkowo, członkom X (pod warunkiem uiszczenia opłaty członkowskiej), przysługują m.in.: rabaty za zakup prenumeraty, bezpłatny biuletyn, certyfikat uczestnictwa w kursach, dostęp do Portalu, rabaty za udział w różnych wydarzeniach naukowych, dostęp do zasobów biblioteki online - z których uczestnik może, ale wcale nie musi skorzystać.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku poniesienia kosztu opłaty członkowskiej za uczestnictwo pracownika Uczelni w zagranicznym Stowarzyszeniu naukowym, po stronie pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego, sfinansowanie pracownikom opłat członkowskich – będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Uczelni nie będą ciążyły obowiązki płatnika?

\- w przypadku odpowiedzi negatywnej, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie nr 2:

2\. Czy na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego, sfinansowanie pracownikom opłat członkowskich - nie będzie stanowić żadnego przysporzenia po stronie pracownika, a tym samym na Uczelni nie będą ciążyły obowiązki płatnika?

**Zdaniem Wnioskodawcy**,

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie pracownikom opłat członkowskich za uczestnictwo w zagranicznym Stowarzyszeniu naukowym – będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT), a tym samym na Uczelni nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest to, aby świadczenie zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, a do tych odrębnych przepisów należy zaliczyć m.in. Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 103\[1\] §1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Ponadto, pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103\[3\] Kodeksu pracy). Natomiast na podstawie art. 103\[4\] §1 oraz §3 Kodeksu pracy, pracodawca nie ma obowiązku zawarcia z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki stron – jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że umożliwienie pracownikowi Uczelni udziału w wydarzeniu naukowym jak np. konferencja czy międzynarodowy kongres naukowy – będzie miało na celu uzupełnianie wiedzy, rozwój umiejętności i podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników naukowych, a które to wydarzenia będą się odbywać z inicjatywy i za zgodą Wnioskodawcy (pracodawcy).

Udział w wydarzeniu naukowym takim jak np. Kongres, spełnia kryteria „podnoszenia kwalifikacji zawodowych” przez pracownika, gdyż między tematyką wydarzeń naukowych (konferencji, kongresu), a wykonywaną przez pracownika Uczelni pracą, istnieje związek rozumiany w ten sposób, że wiedza uzyskana przez tę osobę w wyniku uczestnictwa w wydarzeniu naukowym, zwiększa efektywność jej pracy.

Ponadto, należy podkreślić, że do zadań podstawowych Uczelni (na podstawie art. 11 Ustawy PSWiN), należy m.in. kształcenie i promowanie kadr uczelni. Z kolei do zadań i przedsięwzięć objętych finansowaniem (na podstawie art. 365 Ustawy PSWiN) – środki finansowe na szkolnictwo wyższe i naukę przeznacza się m.in. na: utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego, w tym: rozwój zawodowy pracowników uczelni.

Podkreślenia wymaga także, że udział w wydarzeniu naukowym np. w międzynarodowych Stowarzyszeniach lub Organizacjach jest determinowany przez wniesienie opłaty członkowskiej bez której nie byłby możliwy.

Budowanie silnej pozycji Uczelni na arenie międzynarodowej – nie może być jednak osiągnięte inaczej niż poprzez pracę, ciągły rozwój, dokształcanie i promowanie dorobku naukowego pracowników Uczelni, a uczestnictwo w wydarzeniach naukowych takich jak np. konferencje, kongresy, itp. – są środkiem do osiągnięcia tego celu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie pracownikom okresowej opłaty członkowskiej w zagranicznym Stowarzyszeniu, umożliwiającym im udział w wydarzeniach naukowych oraz korzystanie z dodatkowych świadczeń, dostępnych pod warunkiem uiszczenia okresowej opłaty członkowskiej – będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Uczelni nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, nie będzie mogło mieć zastosowania, to jego zdaniem – sfinansowanie pracownikom opłat członkowskich w zagranicznym Stowarzyszeniu nie będzie stanowiło dla nich żadnego przysporzenia. W konsekwencji, na Uczelni nie będzie spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania podatku.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że zgodnie z linią orzeczniczą, sporne kwestie w zakresie ustalania przychodu podatkowego rozstrzygnął już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, które jego zdaniem mają charakter uniwersalny i nie dotyczą jedynie przychodu ze stosunku pracy, ale wszelkich tytułów.

W następstwie ww. wyroku, jak przykładowo stwierdził WSA we W. w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. I SA/Wr 44/17: „Oceniając sporną kwestię zasadne jest odwołanie się do wyroku TK z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947), który analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób”.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie wyżej przywołanego wyroku, również w przedmiocie niniejszej sprawy, będzie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym stwierdzono, że za przychód pracownika, mogą być uznane świadczenia, które:

1\. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystanie ze świadczeń w pełni dobrowolne),

2\. zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, które musiałby ponieść,

3\. są przypisane indywidualnemu pracownikowi (nie są dostępne w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów), a korzyść z nich wynikająca jest wymierna.

Co szczególnie istotne, wszystkie wskazane wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że jeśli świadczenie przyznane pracownikowi nie wypełni choćby jednego z warunków, po stronie takiej osoby nie powstaje przychód.

Mając na uwadze powyższe, należy przeanalizować, czy finansowanie opłat członkowskich pracownikom spowoduje powstanie po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Warunek nr 1: Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik Uczelni skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie, a świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, czy leży w jego interesie. Członkostwo w danej Organizacji czy Stowarzyszeniu w następstwie poniesionej opłaty członkowskiej, a dalej również udział w konferencji lub kongresie – jest w pełni dobrowolny. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, można uznać, że warunek ten będzie spełniony.

Warunek nr 2: Członkostwo w danej Organizacji czy Stowarzyszeniu będą ponoszone przede wszystkim w interesie Uczelni.

Należy podkreślić, że o ile konferencja lub kongres naukowy jest miejscem zdobywania i wymiany wiedzy, doświadczeń i nawiązywania kontaktów, ma zatem na celu nie tylko uzupełnianie wiedzy, rozwój umiejętności i podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników naukowych, ale jednocześnie ma służyć wzmacnianiu relacji pomiędzy uczelniami, umożliwiać lepszą współpracę i wymianę akademicką studentów i pracowników, umacniać pozycję Wnioskodawcy, by stał się bardziej rozpoznawalną i konkurencyjną Uczelnią także na arenie międzynarodowej, by skutecznie konkurować z najlepszymi ośrodkami akademickimi w Europie i na świecie.

Jak już wskazał Wnioskodawca, cel ten nie może być jednak osiągnięty inaczej niż poprzez pracę, ciągły rozwój, dokształcanie i promowanie dorobku naukowego pracowników Uczelni, a członkostwo w tego rodzaju Stowarzyszeniu, w rezultacie udział w wydarzeniach naukowych takich jak np. konferencje, kongresy , itp. – są środkiem do osiągnięcia tego celu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można potwierdzić, że otrzymane przez pracowników świadczenie w postaci sfinansowanych opłat członkowskich, będzie dla nich korzyścią w postaci zaoszczędzonych wydatków, które musieliby ponieść we własnym zakresie.

W opinii Wnioskodawcy, świadczenia w postaci sfinansowania opłat członkowskich, będą ponoszone przede wszystkim w interesie samej Uczelni – Wnioskodawcy, a pracownicy reprezentują swoją Uczelnię, przyczyniając się m.in. do zwiększenia jej renomy, rozpoznawalności i konkurencyjności, także na arenie międzynarodowej.

Nie można zatem uznać, że sfinansowanie pracownikom opłat stanowi dla nich wymierną korzyść w postaci zaoszczędzonych wydatków, które musieliby ponieść we własnym zakresie. Zatem warunek ten nie będzie spełniony.

Warunek nr 3: Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną, a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę. Wnioskodawca wprawdzie będzie mógł przypisać daną wartość świadczenia z tyt. opłaty członkowskiej konkretnej osobie w ww. Stowarzyszeniu – ale spełnienie tego warunku, nie przesądza jeszcze by mówić o wymiernym przysporzeniu.

Zatem, wszystkie wskazane wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby na podstawie powołanego wyroku TK móc stwierdzić, że po stronie pracownika Uczelni powstanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W kontekście niniejszej sprawy, należy także wskazać na wyrok NSA z 16 października 2019 r., sygn. II FSK 3531/17, w którym Sąd uznał m.in., że: „Podzielając stanowisko, że z przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14), (..) Pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. (..) Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. Pogląd zbieżny z wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., sygn. II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1828/11, CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.”

Wnioskodawca końcowo pragnie dodać, że choć przedmiotem niniejszego wyroku był zwrot kosztów na rzecz pracowników, to jak wskazano uprzednio, cytowany również przez NSA wyrok TK – ma charakter uniwersalny, bowiem odnosi się nie tylko do przychodów ze stosunku pracy, ale do przychodów z wszelkich tytułów, wymienionych w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczenie przez Wnioskodawcę opłaty na rzecz pracownika z tytułu członkostwa w Stowarzyszeniu międzynarodowym, będzie leżało przede wszystkim w interesie Uczelni, co oznacza, że po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę opłaty członkowskiej jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy oraz prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i braku obowiązków płatnika.**

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zawiera usystematyzowany zbiór źródeł przychodów, a dalsze przepisy szczegółowo normują poszczególne źródła i stanowią o zróżnicowanych zasadach opodatkowania.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Według art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Uczelnia publiczna zatrudnia m.in. nauczycieli akademickich, którzy biorą udział w różnego rodzaju wydarzeniach naukowych, jak np. konferencje czy międzynarodowe kongresy naukowe. Aby uczestniczyć w ww. wydarzeniu, nauczyciel – reprezentując jednocześnie swoją Uczelnię (pracodawcę) musi być członkiem danego Stowarzyszenia lub Organizacji, a z tym wiąże się konieczność uiszczenia okresowej (np. rocznej lub dwuletniej) – opłaty członkowskiej. Bez poniesienia ww. opłaty członkowskiej, udział w ww. wydarzeniu będzie niemożliwy. Konferencja lub kongres naukowy jest miejscem zdobywania i wymiany wiedzy, doświadczeń i nawiązywania kontaktów. Ma zatem na celu nie tylko uzupełnianie wiedzy, rozwój umiejętności i podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników naukowych, ale jednocześnie ma służyć wzmacnianiu relacji pomiędzy uczelniami, umożliwiać lepszą współpracę i wymianę akademicką studentów i pracowników, umacniać pozycję Wnioskodawcy, by stał się bardziej rozpoznawalną i konkurencyjną Uczelnią także na arenie międzynarodowej. Uczelnia zamierza sfinansować opłaty za członkostwo w X. z siedzibą w K. (dalej jako: X), na rzecz swoich pracowników z subwencji, która to opłata jest integralną częścią opłaty za udział w konferencji lub kongresie naukowym. X ma na celu promowanie współpracy między naukowcami w demokracjach wschodzących i ustabilizowanych oraz wspieranie wolności akademickich potrzebnych do rozkwitu nauk społecznych. X utrzymuje powiązania z Organizacją Narodów Zjednoczonych i wspiera rozwój innych międzynarodowych i regionalnych organizacji politologicznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Oznacza to, że wszystkie powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby dane świadczenie mogło być uznane za przychód pracownika.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Zatem podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca zamierza sfinansować opłaty za członkostwo w X z siedzibą w (…) (dalej jako: X), na rzecz swoich pracowników z subwencji, która to opłata jest integralną częścią opłaty za udział w konferencji lub kongresie naukowym. Konferencja lub kongres naukowy jest miejscem zdobywania i wymiany wiedzy, doświadczeń i nawiązywania kontaktów. Misja X ma na celu promowanie współpracy między naukowcami w demokracjach wschodzących i ustabilizowanych oraz wspieranie wolności akademickich potrzebnych do rozkwitu nauk społecznych. X utrzymuje powiązania z Organizacją Narodów Zjednoczonych i wspiera rozwój innych międzynarodowych i regionalnych organizacji politologicznych.

Zatem, członkostwo określonego pracownika w danej Organizacji czy Stowarzyszeniu, a dalej również udział w konferencji czy kongresie – jest w pełni dobrowolne. Oznacza to, że zarówno pierwsza jak i trzecia przesłanka zostały spełnione.

Natomiast celem udziału w konferencji jest nie tylko uzupełnianie wiedzy, rozwój umiejętności i podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników naukowych, ale jednocześnie ma służyć wzmacnianiu relacji pomiędzy uczelniami, umożliwiać lepszą współpracę i wymianę akademicką studentów i pracowników, umacniać pozycję Wnioskodawcy, by stał się bardziej rozpoznawalną i konkurencyjną Uczelnią a także na arenie międzynarodowej. Ponadto, jak wskazano, członkostwo w danym Stowarzyszeniu czy Organizacji a co za tym idzie – opłacenie składki członkowskiej jest często jedynym sposobem na udział w konferencji i jednoczesną reprezentację swojej Uczelni (pracodawcy).

Zatem, w sytuacji, gdy świadczenie będzie pozostawać w ścisłym związku z wykonywaną pracą, a ponoszone świadczenia będą miały wpływ na korzyści płynące dla pracodawcy – po stronie pracownika nie powstanie przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opłata członkowska jest bowiem integralną opłatą za udział w konferencji/kongresie. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy (spowoduje zwiększenie pozycji na arenie międzynarodowej, lepszą współpracę i wymianę akademicką studentów i pracowników), nie mają charakteru osobistego, a co za tym idzie, nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego po stronie nauczycieli. Mają na uwadze powyższe oraz tezy zawarte w wyżej cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w tym przypadku na Wnioskodawcy również nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując sfinansowanie przez Wnioskodawcę opłaty członkowskiej X. będącej jednocześnie niezbędnym warunkiem do udziału w konferencji lub kongresie, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro sfinansowanie pracownikom opłaty członkowskiej nie spowoduje postania po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowania to do tego przychodu nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę opłaty członkowskiej – **jest:**

*   **nieprawidłowe –** w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy,
*   **prawidłowe –** w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i braku obowiązków płatnika.

W odniesieniu do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy wskazać, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.