Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.157.2021.6.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 26 maja 2021 r., znak: 0112-KDIL2-2.4011.330.2021.2.KP, 0111-KDIB3-3.4012.157.2021.3.MS oraz pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 24 czerwca 2021 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.157.2021.3.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym - piekarnią. Do budynku prowadzi utwardzony dojazd, na posesji znajdują się także 4 betonowe zbiorniki (szambo).

Zakup gruntu pod budowę nastąpił w 1997 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej. Grunt został jednak nabyty do działalności gospodarczej męża - celem było wybudowanie budynku piekarni. Rozpoczęcie budowy nastąpiło w 1997 r., a w 1998 r. w budynku rozpoczął działalność gospodarczą mąż Wnioskodawczyni.

W 2003 r. małżonkowie zakupili do majątku wspólnego sąsiednią działkę w celu powiększenia powierzchni gruntu przeznaczonego pod działalność gospodarczą. Po zakupie obie działki zostały połączone i obecnie stanowią jedną zabudowaną nieruchomość.

W 2005 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, wskazując jako siedzibę tej działalności adres nieruchomości będącej przedmiotem wniosku.

W tym samym roku małżonkowie zawarli umowę o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, wskutek której dotychczasowa wspólność małżeńska zamieniła się we współwłasność ułamkową - po 1/2 we wszystkich składnikach majątku, w tym także w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. Budynek piekarni nadal był w całości wykorzystywany przez męża Wnioskodawczyni w jego działalności gospodarczej. W 2010 r. rozpoczęto rozbudowę budynku - dobudowano 210 m2 powierzchni użytkowej poszerzając budynek w obie strony (coś w rodzaju dwóch skrzydeł budynku; stara część pozostała częścią centralną). Przestrzeń dobudowana nie stanowi odrębnej części budynku, ale powiększa jego powierzchnię z obu stron w taki sposób, że aby korzystać z części centralnej (starszej) trzeba przejść przez części dobudowane. Rozbudowa została zakończona w 2014 r.

Rozbudowa - mimo iż dokonano jej na podstawie pozwolenia na budowę - nigdy nie została zgłoszona do nadzoru budowlanego jako zakończony proces budowlany. Jednak po faktycznym zakończeniu tej rozbudowy cała powierzchnia budynku była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni.

Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej męża w 1998 r. Budynek był amortyzowany stawką 2,5%. Jego wartość początkowa przed przebudową wynosiła 525 tys. zł. Koszty rozbudowy budynku poniesione w latach 2011 do 2014 wyniosły 928 tys. zł netto.

Dojazd do budynku oraz zbiorniki nigdy nie zostały wykazane jako odrębne środki trwałe, ich wartość została wliczona do wartości początkowej budynku.

W 2017 r. małżonkowie dokonali częściowego podziału majątku (pozostającego we współwłasności ułamkowej), na mocy którego Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem piekarni oraz parkingiem.

Nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni - ani w 2005 r. (kiedy dokonano zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej), ani w 2017 r., kiedy dokonano podziału majątku i nieruchomości przeszły na wyłączną własność Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie dokonywała w związku tym odpisów amortyzacyjnych od przejętego na własność budynku.

Po nabyciu nieruchomości na wyłączną własność Wnioskodawczyni wynajęła spółce z o.o. nieruchomość (grunt, budynek i budowle wokół budynku - dojazd do budynku i szambo) od 3 marca 2017 r. do dnia 31 stycznia 2019 r. Przedmiotem najmu była powierzchnia 400 mkw. budynku oraz teren wokół niego. Do dnia zawarcia umowy najmu cały budynek oraz teren wokół niego był wykorzystywany przez męża Wnioskodawczyni w jego działalności gospodarczej.

Od 1 lutego 2019 r. siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawczyni została przeniesiona pod inny adres. Od tego dnia budynek oraz nieruchomości gruntowe nie są w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Nieruchomość składa się z trzech działek ewidencyjnych o nr.: …, … i … stanowiąc łączny obszar o powierzchni 2957 m2 (KW nr …). Budynek piekarni oraz dojazd do budynku znajdują się na tych trzech działkach; szambo jest za budynkiem przypuszczalnie na działce ….

Na nieruchomości jest posadowiony budynek piekarni. W ocenie Wnioskodawcy jest on sklasyfikowany w PKOB pod symbolem 1251 - Budynki przemysłowe.

W ocenie Wnioskodawcy podjazd do budynku stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i wg PKOB jest zaklasyfikowany do klasy 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

W ocenie Wnioskodawcy szambo jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego ponieważ służy gromadzeniu ścieków płynących z budynku piekarni. Szambo znajduje się jednak na tej samej działce ewidencyjnej, co ten budynek.

Budynek piekarni, szambo oraz drogi dojazdowe są trwale związane z gruntem.

Wszystkie działki zostały nabyte od osób prywatnych, nieprowadzących działalności gospodarczej a więc nie przysługiwało w związku z tymi nabyciami prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zarówno budynek, szambo jak i dojazdy były wybudowane równocześnie bo inaczej sanepid nie odebrałby tego i nie dopuścił do prowadzenia działalności. Budowa była prowadzona w latach 1997 do 1998 i w 1998 r. nastąpił odbiór całego obiektu. Według Dziennika Budowy budynek wraz z podjazdem i szambem oddano do użytkowania 27.10.1998 r. (wpis wraz z pieczęcią Urząd Gminy i Miasta …). Wtedy także nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Według wiedzy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wybudowania budynku, podjazdu do budynku oraz szamba.

Wszystkie obiekty były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Według wiedzy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu rozbudowy budynku.

Budynek po zakończonej w 2014 r. rozbudowie został od razu wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Natomiast od zawarcia w 2017 r. umowy o częściowy podział majątku i przejęciu przez Wnioskodawczynię na wyłączną własność całej nieruchomości została ona wynajęta od marca 2017 roku do dnia 01 lutego 2019 r. Umowa najmu podlegała podatkowi VAT.

Nie ulepszano szamba ani dojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy będzie zwolniona od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż gruntu i budynku piekarni wraz z budowlami znajdującymi się na nieruchomości powinna być zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla oceny, czy dostawa opisanego wyżej budynku i budowli (dojazd do budynku i szambo) będzie zwolniona od podatku, niezbędne jest ustalenie, czy będą one w chwili dostawy uznane za „zasiedlone” przez okres co najmniej 2 lat liczonych od ich wybudowania lub od ich ulepszenia o wartości co najmniej 30% ich wartości początkowej. Warunkiem zwolnienia jest bowiem zasiedlenie obiektów budowlanych przez okres co najmniej 2 lat przed dostawą.

„Dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia”, o której mowa lit. a) cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t u. oznacza sprzedaż budynku nowowybudowanego albo ulepszonego o co najmniej 30% wartości początkowej, który nie był po tym zdarzeniu w ogóle użytkowany.

Definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wskazuje bowiem, że pod pojęciem niezasiedlonego budynku rozumie się:

*   obiekt nowowybudowany oraz
*   obiekt ulepszony o co najmniej 30% wartości początkowej, przy czym ulepszenie zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisów o podatku dochodowym.

Polska definicja pierwszego zasiedlenia posługuje się pojęciem „ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o wartości co najmniej 30% wartości początkowej budynku”. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 16.11.2017 r., C-308/16 w sprawie dotyczącej interpretacji tego pojęcia orzekł, że: „Pojęcie polskie «ulepszenia» musi być interpretowane w taki sam sposób, jak pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek (lokal) powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (pkt 52). (\`(...)\`) Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta wyżej w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie Rzecznik Generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku”.

Dodatkowo warto przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego odnoszący się do przebudowy Stwierdził on, że system opodatkowania VAT dostaw nieruchomości wymaga działalności gospodarczej związanej z tworzeniem wartości dodanej poprzez roboty budowlane. „(…) Jedyne ograniczenie w sposób dorozumiany wynikające z art. 12 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 polega na tym, by państwa członkowskie nie włączały w zakres przebudowy czynności dalekich od pojęcia samego konstruowania budynku. (…) Do krajowych organów podatkowych (lub do sądu wykonującego kontrolę ich decyzji) należy za każdym razem ocena, czy rozpatrywane koszty odpowiadają pracom stanowiącym rzeczywistą zmianę, renowację, ulepszenie lub podobne operacje (a więc czy odpowiadają autentycznej przebudowie), a nie zwykłym zadaniom utrzymania i konserwacji lub czystej dekoracji. W ramach zmian zasadniczych można na przykład wskazać zmiany wynikające z prac w zakresie fundamentów, struktury, dachu i elementów związanych ze stabilnością lub z wytrzymałością budynku, a także związane z nimi inne zmiany. (\`(...)\`) Nic nie stoi na przeszkodzie, aby w ciągu swego istnienia budynek był poddawany zasadniczym przebudowom podnoszącym jego wartość początkową i równoważnym, przynajmniej częściowo, z jego konstrukcją lub ponowną konstrukcją. Sprzedaże następujące po tych późniejszych ulepszeniach mogą być opodatkowane we wskazany już sposób, jeżeli każda z tych przebudów spełnia przesłanki umożliwiające zrównanie, w istotnej części, z nowym wzniesieniem budynku”.

W orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych po publikacji ww. wyroku TSUE wskazuje się, że „Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., uwzględniającej wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 Sąd pragnie wskazać, że definicja «pierwszego zasiedlenia» powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).” (tak WSA we Wrocławiu w wyrokach z: 12 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 1322/16; z 6 marca 2018 r., I SA/Wr 918/17; WSA w Warszawie wyroku z 18 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1928/17; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2019 r., ISA/Go 262/19).

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku budynek został rozbudowany o powierzchnię 210 m2. Udokumentowana wartość prac to 928 tys. zł, a więc więcej niż 30% wartości początkowej sprzed rozpoczęcia rozbudowy (447 tys. zł). Trzeba więc uznać że doszło do takiego ulepszenia budynku, które powinno zostać - dla potrzeb VAT - zrównane z wybudowaniem go na nowo, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u.

Jednak po zakończeniu w 2014 r. rozbudowy budynku piekarni o wartość przekraczającą 30% wartości początkowej, jego późniejsze wykorzystywanie w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczym, a następnie wynajęcie od marca 2017 r. - spowodowało powtórne zasiedlenie budynku po tej rozbudowie.

Wnioskodawczym stoi na stanowisku, że brak formalnego zgłoszenia zakończenia przebudowy do organów nadzoru budowlanego nie ma znaczenia dla uznania, że budynek w całości (a więc także dobudowana część budynku) został zasiedlony w 2014 r. Zgodnie bowiem z przepisami art. 54 i dalszych Prawa budowlanego inwestor składa zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego - po jej zakończeniu. Budowa musi więc zostać wcześniej zakończona, a zawiadomienie jedynie potwierdza ten fakt. W sytuacji opisanej we wniosku nie ma żadnych wątpliwości, że rozbudowa została zakończona wiele lat przed planowaną dostawą budynku, a w kolejnych latach po jej zakończeniu cały budynek był wykorzystywany przez jej właścicieli oraz przez najemców.

Jak to bowiem zauważono we wniosku, rozbudowę zakończono w 2014 r. i od razu po jej zakończeniu cały budynek był wykorzystywany w działalności piekarni. Ponadto przestrzeń dobudowana nie stanowi odrębnej części budynku, ale powiększa jego powierzchnię z obu stron w taki sposób, że aby korzystać z części centralnej (starszej) trzeba przejść przez części dobudowane.

Wyrok TSUE i dokonana w nim wykładnia pojęcia „przebudowy” budynku wskazują ponadto, że nie chodzi ani o formalne zgłoszenie zakończenia budowy, ani o zgodę nadzoru budowlanego na użytkowanie obiektu, ale o rzeczywiste zakończenie i rozpoczęcie używania rozbudowanego budynku.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że planowana dostawa budynku piekarni oraz terenu utwardzonego wokół budynku (dojazd i zbiorniki) powinna zostać objęta zwolnieniem od podatku określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t u. Wyrok TSUE i dokonana w nim wykładnia pojęcia „przebudowy” budynku wskazują ponadto, że nie chodzi ani o formalne zgłoszenie zakończenia budowy, ani o zgodę nadzoru budowlanego na użytkowanie obiektu, ale o rzeczywiste zakończenie i rozpoczęcie używania rozbudowanego budynku.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że planowana dostawa budynku piekarni oraz terenu utwardzonego wokół budynku (dojazd i zbiorniki) powinna zostać objęta zwolnieniem od podatku określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek, budowla, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze, dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
*   po drugie, czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wnioskodawczyni w okolicznościach analizowanej sprawy działa w charakterze podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że planowana dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym dokonywana będzie w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni będąc właścicielem tej nieruchomości wynajmowała ją od 3 marca 2017 r. do 31 stycznia 2019 r.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ww. przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej, bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzysty-wanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z Prawem budowlanym urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. Zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty, stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość składającą się z działek nr …, …. i … zabudowanych budynkiem piekarni (PKOB 1251 - Budynki przemysłowe), utwardzonym dojazdem (budowlą - PKOB 2112 - Ulice i drogi pozostałe) i szambem (urządzeniem technicznym). Budynek piekarni oraz dojazd do budynku znajdują się na tych trzech działkach.

Grunt został nabyty w 1997 r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni i jej męża z przeznaczeniem na potrzeby działalności gospodarczej męża - celem wybudowania budynku piekarni.

Budynek, szambo jak i dojazdy zostały wybudowane w latach 1997 do 1998 r. W 1998 r. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni i w tym samym roku została w nim rozpoczęta działalność gospodarczą.

W 2003 r. małżonkowie zakupili do majątku wspólnego sąsiednią działkę w celu powiększenia powierzchni gruntu przeznaczonego pod działalność gospodarczą.

W 2005 r. małżonkowie zawarli umowę o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, wskutek której dotychczasowa wspólność małżeńska zamieniła się we współwłasność ułamkową - po 1/2 we wszystkich składnikach majątku, w tym także w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. Budynek piekarni nadal był w całości wykorzystywany przez męża Wnioskodawczyni w jego działalności gospodarczej.

W 2010 r. rozpoczęto rozbudowę budynku - dobudowano 210 m2 powierzchni użytkowej poszerzając budynek w obie strony. Rozbudowa została zakończona w 2014 r. Nie ulepszano szamba ani dojazdów.

Wartość początkowa budynku przed przebudową wynosiła 525 tys. zł. Koszty rozbudowy budynku poniesione w latach 2011 do 2014 wyniosły 928 tys. zł netto (a więc jak argumentuje Wnioskodawczyni więcej niż 30% wartości początkowej sprzed rozpoczęcia rozbudowy).

W 2017 r. małżonkowie dokonali częściowego podziału majątku na mocy którego Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem piekarni oraz parkingiem.

Po nabyciu nieruchomości na wyłączną własność Wnioskodawczyni wynajęła spółce z o.o. nieruchomość (grunt, budynek i budowle wokół budynku - dojazd do budynku i szambo) od 3 marca 2017 r. do dnia 31 stycznia 2019 r. Do dnia zawarcia umowy najmu cały budynek oraz teren wokół niego był wykorzystywany przez męża Wnioskodawczyni w jego działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy sprzedaż działek nr …, … i … zabudowanych budynkiem piekarni, utwardzonym dojazdem oraz szambem może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy budynku piekarni oraz budowli – utwardzonego dojazdu, posadowionych na działkach nr …, … i … zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynku i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynku piekarni i utwardzonego dojazdu, posadowionych na działkach nr …, … i …, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że budynek piekarni, utwardzony dojazd oraz szambo po wybudowaniu w 1998 r. zostały oddane do użytkowania w ramach prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej. Budynek piekarni po ulepszeniach dokonanych w latach 2011-2014 przekraczających 30% jego wartości początkowej nadal był użytkowany w ramach tej działalności. Utwardzony dojazd i szambo nie były ulepszane. Przy czym po nabyciu nieruchomości na wyłączną własność Wnioskodawczyni wynajęła ją w okresie od 3 marca 2017 r. do dnia 31 stycznia 2019 r. Do dnia zawarcia umowy najmu cały budynek oraz teren wokół niego był wykorzystywany przez męża Wnioskodawczyni w jego działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku budynku piekarni posadowionego na działkach nr …, … i …, do ponownego zasiedlenia po ulepszeniach dokonanych w latach 2010-2014 przekraczających 30% jego wartości początkowej, doszło w 2014 r. w związku z wykorzystywaniem go w działalności gospodarczej męża Wnioskodawczyni. Natomiast w odniesieniu do utwardzonego dojazdu, który nie był ulepszany, do pierwszego zasiedlenia doszło po jego wybudowaniu w 1998 r. wraz z rozpoczęciem wykorzystywania w działalności gospodarczej męża. Ponadto na zasiedlenie budynku piekarni oraz utwardzonego dojazdu wskazuje również wynajmowanie przez Wnioskodawczynię nieruchomości w okresie od 3 marca 2017 r. do dnia 31 stycznia 2019 r.

W konsekwencji od pierwszego zasiedlenia budynku piekarni oraz budowli – utwardzonego dojazdu, posadowionych na działkach nr …, … i … upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem sprzedaż budynku piekarni oraz utwardzonego dojazdu, posadowionych na działkach nr …, … i … nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą obiektów upłynął okres dłuższy niż 2 lata, tym samym spełnione zostaną warunki do zwolnienia sprzedaży tych budynków i budowli od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto odnosząc się do wskazanego szamba (4 betonowe zbiorniki), znajdującego się w obrębie sprzedawanych działek (za budynkiem piekarni), które jak podaje Wnioskodawczyni w opisie sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przedmiotowe szambo stanowi urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenie budowlane w postaci szamba powinno być traktowane jako element przynależny do znajdującego się na działce budynku piekarni i budowli i opodatkowane na zasadach właściwych dla tych budynków i budowli.

Podsumowując – transakcja dostawy budynku piekarni, utwardzonego dojazdu oraz szamba posadowionych na działkach nr …, … i …, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działek nr …, … i … na których ww. obiekty są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż działek nr …, … i … zabudowanych budynkiem piekarni, utwardzonym dojazdem oraz szambem będzie zwolniona z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.