Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-254/12-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-30
Teza: Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wynagrodzeń z tytułu wymienionych wyżej umów o dzieło jako koszty podatkowe w momencie ich faktycznej wypłaty?
Słowa kluczowe: korzystanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów; moment; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją utworów audiowizualnych, audycji i programów telewizyjnych. Przy ich realizacji angażuje dużą liczbę osób, również aktorów i statystów. Zawiera z tymi osobami umowy o dzieło, dotyczące konkretnych odcinków audycji. Koszty tych umów aktywuje do kosztów podatkowych w momencie faktycznej zapłaty. Spółka nie dzieli kosztów wynagrodzeń z umów o dzieło ani jako koszty pośrednie, ani jako koszty bezpośrednie, traktuje je jako koszty wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło.

Spółka na podstawie umów o dzieło zleca do wykonania scenariusze programów, na które nie posiada zamówień, a które chce przedstawić potencjalnym odbiorcom w celu ich produkcji i sprzedaży. Wynik takiego postępowania jest niepewny, co oznacza, że scenariusze mogą, ale nie muszą być wykorzystane do produkcji programów, czasami ich wykorzystanie wiąże się z licznymi modyfikacjami, zgodnie z wolą zleceniodawcy. Wynagrodzenia z umów o dzieło za opracowanie scenariuszy Spółka kwalifikuje do kosztów podatkowych także w momencie wypłaty.

W piśmie z dnia 18 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie zaistniałego stanu faktycznego i wskazał, że podpisywane przez Spółkę umowy o dzieło zawierają postanowienia o przeniesieniu na Spółkę autorskich praw majątkowych (lub pokrewnych praw majątkowych). Są wykorzystywane przez Spółkę do celów prowadzonej działalności, bowiem główny zakres działalności Spółki polega na produkcji programów telewizyjnych na podstawie nabytych praw do scenariuszy wytworzonych na podstawie przedmiotowych umów o dzieło.

Wynagrodzenia z umów o dzieło dotyczą przede wszystkim wykonania dzieła, wynagrodzenie z przeniesienia praw autorskich jest określone w poszczególnych umowach i nie przekracza kwoty 3.500,00 PLN.

Okres używania praw autorskich nie przekracza jednego roku, ponieważ Spółka wykorzystuje te prawa do kilkudniowego nakręcania odcinków tworzących serię zamykającą produkcję w ciągu 5 do 6 miesięcy.

Wyprodukowane programy telewizyjne Spółka sprzedaje zewnętrznym odbiorcom – telewizjom, na podstawie otrzymanych od nich zleceń. Na niektóre z wyprodukowanych programów nie ma zbytu ani zleceń, a Spółka była zobowiązana zapłacić za wykonane czynności (również w ramach umów o dzieło), dotyczące takich produkcji. Zdarza się również dokonywać wypłat z tytułu umów o dzieło za napisane scenariusze, ale nie realizować odcinków produkcyjnych w oczekiwaniu na zlecenia od odbiorców, gdzie okres oczekiwania może być krótszy niż rok lub dłuższy niż rok - tego Spółka nie potrafi określić. Takie wynagrodzenia Spółka kwalifikuje do kosztów podatkowych również w momencie wypłaty. Pozostałe informacje zostały przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2012 r., przesłanym do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wynagrodzeń z tytułu wymienionych wyżej umów o dzieło jako koszty podatkowe w momencie ich faktycznej wypłaty?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W związku ze specyfiką branży filmowej, Spółka podejmuje działania generujące procesy wypracowania koncepcji audycji telewizyjnych, co wiąże się z ponoszeniem różnego rodzaju kosztów. Ogromną część tych kosztów stanowią: nabycie praw do scenariuszy, praw do wykorzystywania utworów muzycznych, do korzystania z artystycznego wykonania, przygotowanie odcinków pilotażowych, wynagrodzenia aktorów, reżyserów etc. Osoby wykonujące te czynności nie prowadzą własnej działalności gospodarczej, a wobec faktu, że chodzi tu o wykonanie czynności jednorazowych bądź niepowtarzalnych, Spółka zawiera umowy o dzieło na realizację konkretnych czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami podatkowymi są wszelkie wydatki celowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oraz w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazują S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski „Podatek dochodowy od osób prawnych komentarz 2011 rok” str. 434: „Jako koszty uzyskania przychodów - co do zasady - traktować należy te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, aczkolwiek samo następstwo nie powstało”.

Ustawodawca podatkowy, określając moment ujęcia wydatków w kosztach podatkowych, określił trzy podstawowe zasady ujmowania kosztów do kosztów podatkowych, w zależności czy mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi, pośrednimi, czy kosztami wynagrodzeń i podobnych.

Zasady ujmowania do kosztów podatkowych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zostały uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca ustanowił dla tego typu wydatków zasadę kasową ujmowania ich w kosztach wynagrodzeń, bez względu na moment powstania przychodu. z obowiązujących przepisów jednoznacznie wynika, że tak długo, jak Spółka nie wypłaci wynagrodzeń z umów zlecenia i o dzieło faktycznie na rzecz wykonawcy, nie będzie mogła zaliczyć ich do kosztów podatkowych.

Jak wskazują P. Małecki, M. Mazurkiewicz „CIT Podatki i Rachunkowość komentarz”, Warszawa 2011 rok, str. 571: „Zapis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. oznacza, że ww. koszty stanowią koszt podatkowy w ujęciu kasowym. Wyjątkiem są wynagrodzenia z szeroko rozumianego wykonywania pracy, wymienione w pkt 1 oraz 2, przy których jest dopuszczone rozliczenie memoriałowe (przy spełnieniu warunków opisanych w komentarzu do art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.). Świadczenia te, nawet wypłacone w następnym czy kolejnym roku podatkowym, od chwili ich naliczenia stanowią koszt podatkowy w momencie wypłaty”.

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r. i SA/Gl 32/08, LEX nr 439961, na ten temat czytamy: „Jeśli z przepisów kodeksu pracy wynika obowiązek wypłaty pracownikom określonych świadczeń z tytułu wynagrodzenia za pracę, to realizacja tego obowiązku – wypłata wynagrodzenia – skutkuje zakwalifikowaniem wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów”.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Spółki, koszty wynikające z umów o dzieło, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie faktycznej wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. w pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Mając na uwadze wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wątpliwości Spółki, rozpatrując niniejszą sprawę należy powołać także regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktujące o wartościach niematerialnych i prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. u. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know – how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika więc, że aby móc zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych wymienione powyżej składniki majątkowe i dokonywać amortyzacji podatkowej, muszą one spełniać łącznie poniższe warunki, takie jak:

1.  zostały nabyte przez podatnika,
2.  w dniu przyjęcia do używania nadają się do gospodarczego wykorzystania,
3.  ich przewidywany okres używania przekracza rok,
4.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (ewentualnie oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nabyte przez Spółkę autorskie prawa majątkowe (lub pokrewne prawa majątkowe) nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne, o których stanowią regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe należy wywieść z faktu, że okres używania praw autorskich przez Wnioskodawcę nie przekracza jednego roku, a w przypadkach oczekiwania na zlecenie odbiorców, gdzie okres ten jest dłuższy niż rok, przedmiotowe prawa nie są wykorzystywane w tym czasie przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy dodatkowo nadmienić, iż w stosunku do powołanych w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niematerialnych składników majątku, warunkiem koniecznym do uznania ich za wartości niematerialne i prawne jest przewidywany okres ich użytkowania dłuższy niż rok. i to właśnie ta przesłanka, a nie wartość, ma zastosowanie do wymienionych w katalogu zawartym w ww. przepisie składników majątkowych.

Zatem w świetle powyższego, wszystkie przedmiotowe wydatki jakie Spółka ponosi, uznać należy za wynagrodzenie z tytułu zawieranych umów o dzieło.

Odnośnie potrącalności kosztów wynagrodzeń z ww. tytułu (umowy o dzieło) istotnym jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe uregulowania w tym zakresie.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. u. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyższego wynika, iż art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo, powyższy przepis, jako jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi o momencie zaliczenia wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym osobom, świadczącym usługi na rzecz podatnika na podstawie umowy o dzieło, odnosząc się w swej treści do art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Reasumując, Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wynagrodzeń z tytułu umowy o dzieło, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie faktycznej wypłaty wynagrodzenia.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei odnośnie przywołania przez Stronę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.