Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-21
Teza: Zwolnienia od podatku usług masażu, rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.1.KS, (doręczone w dniu 22 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług masażu, rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług masażu, rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.1.KS, (doręczone w dniu 22 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest operatorem ośrodka rekreacyjnego z kompleksem basenowym (dalej: Ośrodek). Ośrodek zlokalizowany jest w nowoczesnym obiekcie posiadającym niezbędną infrastrukturę oraz wyposażenie. Składa się z kompleksu nowoczesnych basenów sportowych i rekreacyjnych, saunarium, strefy fitness, strefy rehabilitacji i fizjoterapii. Kadrę Ośrodka stanowi zespół instruktorów, terapeutów i trenerów.

W ramach szerokiej oferty usługowej, Ośrodek świadczy na rzecz swoich klientów szeroko rozumiane zajęcia rehabilitacyjne obejmujące:

*   kinezyterapię (zajęcia rehabilitacyjno-usprawniające),
*   hydroterapię (ćwiczenia w wodzie),
*   ćwiczenia podtrzymujące sprawność i wydolność osób w różnym wieku.

Ośrodek wypracował i prowadzi wiele autorskich programów służących zachowaniu, przywracaniu czy też poprawie zdrowia, jak również służących szeroko rozumianej profilaktyce zdrowotnej. Programy układane są przez rehabilitantów/fizjoterapeutów zgodnie z wiedzą i wskazaniami medycznymi dla danych jednostek chorobowych. Celem programów jest rehabilitacja i zapobieganie m.in. schorzeniom kończyn i kręgosłupa, chorobom serca, układu krążenia i limfatycznego, jak również szeroko rozumiana profilaktyka. Programy ćwiczeń służą również osobom po przebytych wypadkach i chorobach, w celu odzyskania sprawności ruchowej, czy też podniesienia ogólnej kondycji. Usługi Centrum są świadczone na rzecz klientów indywidualnych, urzędów publicznych oraz firm. Zajęcia prowadzą wyłącznie dyplomowani, wykwalifikowani rehabilitanci/fizjoterapeuci, posiadający uprawnienia na podstawie odrębnych przepisów regulujących działalność leczniczą. W zakresie prowadzenia zajęć rehabilitacyjnych, Ośrodek współpracuje z tymi osobami na zasadach umów o świadczenie usług oraz umów cywilnoprawnych.

Programy są zgrupowane w bloki:

1.  rehabilitacyjno-usprawniające:
    *   „Zdrowy Kręgosłup” - będący specjalistycznym zestawem ćwiczeń skoncentrowanych na profilaktyce bólów kręgosłupa, kształtowaniu prawidłowej postawy ciała, wzmacnianiu osłabionych mięśni posturalnych. Poprzez poprawę wydolności mięśni brzucha, pleców i pośladków, angażuje mięśnie głębokie odpowiadające za stabilizację kręgosłupa, a tym samym zapobiega powstawaniu lub nawrotom bólów,
    *   „Pilates” - system ćwiczeń wymagający współpracy umysłu i ciała. Jest rekomendowany dla osób z bólami kręgosłupa i po wypadkach. Pomaga tworzyć prawidłowe wzorce ruchowe, ujędrnia i uelastycznia ciało, w tym kończyny oraz plecy,
    *   „Trening Medyczny” - połączenie kompetencji trenera personalnego i fizjoterapeuty. Trening mocno zindywidualizowany, a jednym z celów jest zabezpieczenie uprawiania sportu i jego skuteczności,
2.  hydroterapeutyczne:
    *   „Halliwick” - trening oparty na znanych zasadach fizyki tj. hydrostatyka, hydrodynamika i mechanika ciała. Sesje odbywają się w grupach, jednak każdy uczestnik ma indywidualnego instruktora, który stosuje odpowiednie wsparcia odpowiednio do potrzeb i możliwości pływaka - bez względu na to czy pływak jest sprawny czy z niepełnosprawnością. Trening prowadzi do osiągnięcia niezależności oraz absolutnego poczucia bezpieczeństwa, opartego na gruntownej znajomości środowiska wodnego i zdolności swobodnego kontrolowania w nim swoich ruchów,
    *   „Rehabilitacja w Wodzie” - ćwiczenia w wodzie, w tym z przyrządami. Ta forma rehabilitacji szczególną uwagę skupia na dane schorzenia pacjentów, na podstawie których dobierane są ćwiczenia rozluźniające, wzmacniające czy odciążające stawy,
    *   „Watsu” - połączenie fizjoterapii ze SPA. Dedykowana zwłaszcza przy schorzeniach neurologicznych, ortopedycznych i przy psychoterapii. W trakcie sesji na wodzie, terapeuta stosuje odpowiednie pozycje ciała pacjenta w wodzie pozwalające: zmniejszyć napięcia i dolegliwości bólowe, zwiększać ruchomość stawów, obniżać rytm serca, zwiększać procesy metaboliczne czy aktywować układ odpornościowy i stymulować procesy samoleczenia,
    *   „Pływanie Korekcyjne” - którego celem jest wspomaganie leczenia wad postawy, jako doskonałe uzupełnienie innych form terapii lądowych. Ćwiczenia w wodzie pomagają przywrócić prawidłowe napięcie mięśniowe, wpływają na poprawę funkcjonowania układu krążeniowo-oddechowego oraz na wzrost wydolności fizycznej dziecka,
3.  masaż:
    *   „Masaż sportowy/leczniczy” - dedykowany zwłaszcza dla osób aktywnie uprawiających sport - przed i po treningu. Pozwala redukować zakwasy, przyspiesza regenerację mięśni, przygotowuje do zwiększonego wysiłku. Leczniczy - oparty na masażu klasycznym, dodatkowo wzbogacony technikami fizjoterapeutycznymi,
    *   „Masaż klasyczny” - oparty na klasycznych technikach masaż częściowy (wybrana część ciała np. plecy) lub całościowy odprężający, usprawniający działanie całego organizmu

Centrum prowadzi również indywidualne i grupowe zajęcia elongacyjne (rozciągające) oraz wzmacniające określone grupy mięśniowe. Są one dedykowane dla osób z wadami postawy, w szczególności dzieci ze schorzeniami: skoliozy, okrągłych lub wklęsłych pleców, „kurza” lub „lejkowata” klatka piersiowa, tetraplegie i paraplegie, MPDZ, spastyczność kończyn, płaskostopie czy zaburzenia osi kończyn dolnych (kolana szpotawe i koślawe).

Kolejną grupę ćwiczeń obejmują treningi:

*   „Powięziowy” - połączenie rolowania, dynamicznych ćwiczeń rozciągających oraz ćwiczeń dla mięśni głębokich. Jego celem jest rozluźnienie napiętych struktur mięśniowo-powięziowych, poprawa elastyczności oraz przepływu płynów śródtkankowych. Trening skierowany dla osób mało aktywnych fizycznie, z przewlekłymi bólami mięśni, bólami w okolicach kręgosłupa czy prowadzących siedzący tryb życia,
*   „Mobility” - którego celem jest pogłębianie zakresu ruchu w celu zwiększenia mobilności ciała. Jego techniki skupiają się na:
*   mechanice stawów np. przy niewłaściwym ustawieniu kości w stawie,
*   tzw. powierzchniach ślizgowych, tj. relacjach pomiędzy różnymi tkankami (skóra, mięśnie, powięzi, ścięgna itd.), aby mogły one ze sobą współdziałać, swobodnie poruszać czy ślizgać po sobie oraz - dynamice mięśni - czyli długości oraz elastyczności tkanek. Trening skierowany głównie do osób o słabej aktywności fizycznej, po kontuzjach, w procesie rehabilitacji.
*   „TRX” - zajęcia wzmacniające przy użyciu taśm. Taśmy trx służą zarówno w rehabilitacji, jak i innych formach zachowania lub poprawy zdrowia, np. odbudowa masy mięśniowej, odchudzanie, zwiększanie zwinności, utrata zbędnej tkanki tłuszczowej.

Mając na względzie prozdrowotny charakter oferowanych przez Ośrodek świadczeń, których zasadniczym celem jest przywracanie, poprawa oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia pod nadzorem i w wykonaniu przez dyplomowanych rehabilitantów i fizjoterapeutów, Wnioskodawca powziął uzasadnioną konieczność potwierdzenia, że wskazane w stanie faktycznym czynności korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zadane pytanie oraz wskazane we wniosku o interpretację stanowisko stanowi dla Wnioskodawcy wyłącznie jego indywidualną sprawę prawnopodatkową dotyczącą zasad opodatkowania VAT świadczonych usług masażu, rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanych przez pracowników w ramach wykonywania zawodów medycznych. Przedmiotowy wniosek nie dotyczy informacji w zakresie skutków podatkowych powstających po stronie osób/podmiotów trzecich, a wyłącznie skutków podatkowych powstających po stronie Wnioskodawcy w związku ze świadczonymi usługami. Ośrodek wskazany we wniosku stanowi własność Wnioskodawcy, jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do świadczenia we własnym zakresie i imieniu wskazanych we wniosku usług,
2.  wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wszystkie te usługi są świadczone przez rehabilitantów i/lub fizjoterapeutów,
3.  przejawy profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia dla poszczególnych programów/usług zostały już wskazane we wniosku w części G w opisie zaistniałego stanu faktycznego. Jednak uzupełniająco Wnioskodawca podał, że:
    *   „Zdrowy Kręgosłup” - profilaktyka bólów kręgosłupa, kształtowanie prawidłowej postawy ciała, wzmacnianie mięśni posturalnych, poprawa wydolności mięśni brzucha, pleców, pośladków, aktywizacja mięśni głębokich stabilizacji kręgosłupa, zapobieganie powstawaniu lub nawrotom bólów,
    *   „Pilates” - koordynacja współpracy umysłu i ciała, uelastycznienie mięśni ciała i ich rozciąganie, wspomożenie tworzenia prawidłowych wzorców ruchowych, ujędrnienie i uelastycznienie ciała, w tym kończyn oraz pleców, wzmocnienie kręgosłupa, poprawa postawy ciała i możliwość wyrzeźbienia smukłej sylwetki, możliwość zrelaksowania się i uniknięcia negatywnych konsekwencji napięcia psychofizycznego,
    *   „Trening Medyczny” - połączenie kompetencji trenera personalnego i fizjoterapeuty, trening mocno zindywidualizowany, dedykowany osobom pragnącym bezpiecznie powrócić do pełnej formy sportowej po urazie, operacji, będących już po okresie rehabilitacji dla osób, które po zakończeniu rehabilitacji potrzebują kontynuacji, opiera się on na poprawie propriorecepcji, czyli czucia głębokiego, zwiększa motoryczną kontrolę ciała poprzez ćwiczenia angażujące całe łańcuchy mięśniowe, a nie tylko wyizolowane mięśnie,
    *   „Halliwick” - trening oparty o hydrostatykę, hydrodynamikę i mechanikę ciała, prowadzi do osiągnięcia niezależności oraz absolutnego poczucia bezpieczeństwa w środowisku wodnym i kontrolowania w nim ruchów, unikalna metoda terapii w wodzie i nauki pływania dla osób niepełnosprawnych, szczególnie z zaburzeniami pochodzenia neurologicznego, słuchu i wzroku, jak również z zaburzeniami emocjonalnymi, nauka kontrolowania oddechu i osiągania bezpiecznych pozycji do oddychania oraz kontroli poruszania w wodzie,
    *   „Rehabilitacja w Wodzie” - ćwiczenia rehabilitacyjne w wodzie, w tym z przyrządami, forma rehabilitacji szczególnie skupiająca uwagę na konkretne schorzenie pacjenta, zdiagnozowane schorzenie stanowi podstawę doboru ćwiczeń o charakterze rozluźniającym, wzmacniający czy odciążającym, pozwala w wielu przypadkach na skrócenie czasu rehabilitacji, a tym samym szybszy powrót do sprawności, zmniejsza kompresję stawów, poprawia samopoczucie i zwiększa relaksację, zmniejsza bóle kręgosłupa, poprzez zmniejszenie kompresji na stawy międzykręgowe, zmniejsza ryzyka kontuzji mięśniowo-szkieletowych,
    *   „Watsu” - połączenie fizjoterapii ze SPA, dedykowana zwłaszcza przy schorzeniach neurologicznych, ortopedycznych i przy psychoterapii m.in. przy depresji, stanach lękowych, ADHD, traumie pourazowej, chronicznym zmęczeniu, poprzez odpowiednie pozycje ciała w wodzie pozwala zmniejszyć napięcia i dolegliwości bólowe, w tym chroniczne, zwiększać ruchomość stawów, obniżać rytm serca, zwiększać procesy metaboliczne czy aktywować układ odpornościowy i stymulować procesy samoleczenia, zmniejsza spastykę (zwłaszcza w porażeniu mózgowym), poszerza zakres ruchomości stawów,
    *   „Pływanie Korekcyjne” - wspomaganie leczenia wad postawy, uzupełnienie innych form terapii lądowych, przywraca prawidłowe napięcie mięśniowe, wpływają na poprawę funkcjonowania układu krążeniowo-oddechowego oraz na wzrost wydolności fizycznej, wypełnia funkcję kompensacyjno-korekcyjną (zwłaszcza w przypadku dzieci), rozwija uzdolnienia ruchowe dzieci i kształtuje ich podstawowe cechy motoryczne jak siła, wytrzymałość, szybkość i koordynacja ruchowa, wpływa pozytywnie na sferę psychiczną ćwiczącego przez wyrabianie m.in. odwagi, zdyscyplinowania, systematyczności, siły woli, samodzielności, hartuje i uodparnia organizm dzieci na przeziębienia, katary, itp.;
    *   Masaż sportowy/leczniczy”, „Masaż klasyczny” - zabieg fizjoterapeutyczny, w którego trakcie tkanki ulegają sprężystemu odkształceniu, rezultaty przynosi przeprowadzony w odpowiednim tempie i z właściwą siłą, w zależności od rodzaju ma działanie relaksacyjne, przeciwobrzękowe, profilaktyczne lub pobudzające, sportowy: zapobiega kontuzjom i urazom, redukuje zakwasy, przyspiesza regenerację mięśni, przygotowuje do zwiększonego wysiłku, leczniczy: oparty na masażu klasycznym wzbogacony technikami fizjoterapeutycznymi, celem jest zmniejszenie objawów chorób i urazów, zwłaszcza narządów ruchu, przykurczy mięśniowych, problemów ze stawami i mięśniami, rekomendowany po zakrzepach żył i przy problemach z oddychaniem, klasyczny: odpręża, usprawnia działanie całego organizmu.Generalnie, profilaktyka dotycząca usług przejawia się w utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, profilaktyka pierwotna - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka. Zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia zdefiniowana jest jako świadczenie zdrowotne związane m.in. z rehabilitacją zdrowotną czy zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne (por. art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Poprawa zdrowia przejawia się w szczególności przez zwiększenie siły mięśni i sprawność ruchu. Ponadto ćwiczenia wpływają na redukcję odczuwania bólu, dzięki czemu zwiększa się możliwość powrócenia do zdrowia i sprawności ruchowej. Szczegółowy wpływ na poprawę zdrowia poszczególnych zabiegów został wskazany w ich opisie w pkt 3,
4.  Centrum basenowo-rekreacyjne wskazane we wniosku o interpretację jest własnością Wnioskodawcy. W związku z czym nie istnieje wzmiankowana w wezwaniu umowa operatora ośrodka rekreacyjnego. Wskazane we wniosku pojęcie operatora oznacza podmiot prowadzący/obsługujący posiadany Ośrodek (aktywo), a nie podmiot działający na zlecenie innego podmiotu lub podmiot wykonujący czynności na powierzonym majątku. Wnioskodawca wszystkie usługi na terenie Centrum świadczy we własnym zakresie,
5.  Wnioskodawca zatrudnia rehabilitantów i fizjoterapeutów prowadzących indywidualną działalność gospodarczą do świadczenia usług wymienionych we wniosku we własnym imieniu i na własną rzecz stroną umowy z klientem/konsumentem jest Wnioskodawca. Wnioskodawca przy świadczonych usługach nie występuje w roli pośrednika czy agenta;
6.  Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego,
7.  Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez współpracujących z Wnioskodawcą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej, rehabilitantów i fizjoterapeutów wykonujących zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
8.  usługi są nabywane we własnym imieniu i są świadczone przez Wnioskodawcę bezpośrednio dla klientów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że użyte we wniosku pojęcia „Ośrodek” i „Centrum” są tożsame i używane zamiennie oraz dotyczą tego samego obiektu. Jednakże dla pewności stanu faktycznego, Wnioskodawca doprecyzowuje i w miejsce (dalej: T. (…) lub Wnioskodawca) jest operatorem ośrodka rekreacyjnego z kompleksem basenowym (dalej: Ośrodek), wprowadza sformułowanie „T. (…) sp. z o.o. (dalej: T. (…) lub Wnioskodawca) jest operatorem ośrodka rekreacyjnego z kompleksem basenowym (dalej: Ośrodek, Centrum).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi masażu, rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii świadczone przez Ośrodek, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez pracowników w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym usługi masażu, rehabilitacji. fizykoterapii oraz fizjoterapii służą wyłącznie profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystających wykonywane przez zatrudnionych i/lub współpracujących z Ośrodkiem fizjoterapeutów w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej podlegają zwolnieniu z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niestety, zarówno krajowe jak i wspólnotowe regulacje podatkowe nie definiują pojęcia opieki medycznej. W takim przypadku należy odwołać się do definicji obowiązujących w innych ustawach oraz szukać objaśnień pojęcia w dorobku orzecznictwa krajowego i wspólnotowego. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „pojęcia opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Próbę definicji znaleźć można również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil, w którym Trybunał podkreślił, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Wskazany powyżej przepis krajowej ustawy o VAT w zakresie opieki medycznej, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze oraz
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Tym samym, użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (por. wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger). Warto jednak podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TWE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu z VAT objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Tym samym czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Wskazuje na to jednoznacznie treść przywołanych regulacji. Mianowicie, zwolnieniu od podatku VAT podlegają te usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. W efekcie, zwolnieniu z VAT podlega wyłącznie określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów. Niewystąpienie chociażby jednej z przesłanek powoduje, że zwolnienie z VAT nie znajduje zastosowania. Jak w wyroku w sprawie C-212/01 Trybunał to ujął „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

W tym miejscu warto również zdefiniować użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcia:

*   termin „opieka medyczna” to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem;
*   termin „poprawa zdrowia”, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie;
*   termin „zachowywanie”, rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności;
*   termin „ratowanie”, to starać się ocalić, zachować coś;
*   termin „przywracanie zdrowia”, oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W tym miejscu należy powyższe odnieść do świadczeń fizjoterapeutycznych oferowanych przez Ośrodek. Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, wspomagające rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym, bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci. Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Mając na uwadze powyższe, wskazane w stanie faktycznym usługi kwalifikują się do świadczeń rehabilitacyjnych. Do pierwszej wskazanej powyżej grupy zaliczają się oferowane przez Wnioskodawcę zajęcia rehabilitacyjno-usprawniające „Zdrowy kręgosłup”, „Pilates” - czy „Trening Medyczny”. Podobnie zajęcia hydroterapeutyczne, które zalicza się do hydroterapii (wodolecznictwa), a więc dział lecznictwa fizykalnego. Zajęcia te stanowią zespół metod i sposobów leczenia bodźcowego wykorzystujący fizyczne „właściwości wody w różnych jej postaciach: ciekłej, stałej (lodu) i pary wodnej. W przypadku Ośrodka wchodzą tu zajęcia tj. „Pływanie korekcyjne”, „Watsu” , „Rehabilitacja w wodzie” czy „Hallwick”. Kolejną grupą składającą się na rehabilitację medyczną są wszelkie masaże wykonywane przez fizjoterapeutów Ośrodka, w tym masaż klasyczny czy sportowy. Do leczenia ruchem, tj. kinezyterapii niewątpliwie można również zakwalifikować treningi oferowane przez Ośrodek, w tym „Mobility”, „Powięziowy” czy TRX”.

Stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia jedynie w przypadku, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem w zakresie świadczeń zdrowotnych, ustawodawca wskazał na podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT). Wnioskodawca nie jest jednak wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zatem świadcząc opisane we wniosku o interpretację usługi fizjoterapeutyczne nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, jest on jednak uprawniony do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Z kolei w myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek zwolnienia z VAT usługi opieki medycznej wykonywanej w ramach zawodów medycznych, tj. przez osoby uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymujące się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych ma na celu zapewnienie zwolnienia od podatku wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez takie osoby. Tym samym, nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia z VAT Pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki itp. W odniesieniu do fizjoterapeutów zastosowanie znajduje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Został w niej unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Zgodnie z przepisami tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii,
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844 z późn. zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji dała i aktywności.

Świadczeń zdrowotnych udzielać samodzielnie może fizjoterapeuta posiadający tytuł magistra, licencjata lub technika i posiadający doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty. Tym samym, fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wyksztalcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego. Oznacza to, że dyplomowany fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające do wykonywanych przez niego czynności zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Odnosząc przywołane powyżej regulacje ustawowe oraz orzecznictwo europejskie na przedmiot wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej należy uznać, że usługi wskazane w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę, wykonywane przez fizjoterapeutów posiadających wykształcenie medyczne, są usługami w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Jednakże w sytuacji ich wykonywania przez inne osoby niż uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, np. niebędące dyplomowanymi fizjoterapeutami, usługi takie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, ponieważ nie będą wykonywane przez podmioty wymienione w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów szeroko rozumiane zajęcia rehabilitacyjne obejmujące:

*   kinezyterapię (zajęcia rehabilitacyjno-usprawniające),
*   hydroterapię (ćwiczenia w wodzie),
*   ćwiczenia podtrzymujące sprawność i wydolność osób w różnym wieku.

Wnioskodawca wypracował i prowadzi wiele autorskich programów służących zachowaniu, przywracaniu czy też poprawie zdrowia, jak również służących szeroko rozumianej profilaktyce zdrowotnej. Programy układane są przez rehabilitantów/fizjoterapeutów zgodnie z wiedzą i wskazaniami medycznymi dla danych jednostek chorobowych. Celem programów jest rehabilitacja i zapobieganie m.in. schorzeniom kończyn i kręgosłupa, chorobom serca, układu krążenia i limfatycznego, jak również szeroko rozumiana profilaktyka. Programy ćwiczeń służą również osobom po przebytych wypadkach i chorobach, w celu odzyskania sprawności ruchowej, czy też podniesienia ogólnej kondycji. Zajęcia prowadzą wyłącznie dyplomowani, wykwalifikowani rehabilitanci/fizjoterapeuci, posiadający uprawnienia na podstawie odrębnych przepisów regulujących działalność leczniczą. W zakresie prowadzenia zajęć rehabilitacyjnych, Wnioskodawca współpracuje z tymi osobami na zasadach umów o świadczenie usług oraz umów cywilnoprawnych.

Programy są zgrupowane w bloki:

1.  rehabilitacyjno-usprawniające:
    *   „Zdrowy Kręgosłup” - będący specjalistycznym zestawem ćwiczeń skoncentrowanych na profilaktyce bólów kręgosłupa, kształtowaniu prawidłowej postawy ciała, wzmacnianiu osłabionych mięśni posturalnych. Poprzez poprawę wydolności mięśni brzucha, pleców i pośladków, angażuje mięśnie głębokie odpowiadające za stabilizację kręgosłupa, a tym samym zapobiega powstawaniu lub nawrotom bólów,
    *   „Pilates” - system ćwiczeń wymagający współpracy umysłu i ciała. Jest rekomendowany dla osób z bólami kręgosłupa i po wypadkach. Pomaga tworzyć prawidłowe wzorce ruchowe, ujędrnia i uelastycznia ciało, w tym kończyny oraz plecy,
    *   „Trening Medyczny” - połączenie kompetencji trenera personalnego i fizjoterapeuty. Trening mocno zindywidualizowany, a jednym z celów jest zabezpieczenie uprawiania sportu i jego skuteczności,
2.  hydroterapeutyczne:
    *   „Halliwick” - trening oparty na znanych zasadach fizyki tj. hydrostatyka, hydrodynamika i mechanika ciała. Sesje odbywają się w grupach, jednak każdy uczestnik ma indywidualnego instruktora, który stosuje odpowiednie wsparcia odpowiednio do potrzeb i możliwości pływaka - bez względu na to czy pływak jest sprawny czy z niepełnosprawnością. Trening prowadzi do osiągnięcia niezależności oraz absolutnego poczucia bezpieczeństwa, opartego na gruntownej znajomości środowiska wodnego i zdolności swobodnego kontrolowania w nim swoich ruchów,
    *   „Rehabilitacja z Wodzie” - ćwiczenia w wodzie, w tym z przyrządami. Ta forma rehabilitacji szczególną uwagę skupia na dane schorzenia pacjentów, na podstawie których dobierane są ćwiczenia rozluźniające, wzmacniające czy odciążające stawy,
    *   „Watsu” - połączenie fizjoterapii ze SPA. Dedykowana zwłaszcza przy schorzeniach neurologicznych, ortopedycznych i przy psychoterapii. W trakcie sesji na wodzie, terapeuta stosuje odpowiednie pozycje ciała pacjenta w wodzie pozwalające: zmniejszyć napięcia i dolegliwości bólowe, zwiększać ruchomość stawów, obniżać rytm serca, zwiększać procesy metaboliczne czy aktywować układ odpornościowy i stymulować procesy samoleczenia,
    *   „Pływanie Korekcyjne” - którego celem jest wspomaganie leczenia wad postawy, jako doskonałe uzupełnienie innych form terapii lądowych. Ćwiczenia w wodzie pomagają przywrócić prawidłowe napięcie mięśniowe, wpływają na poprawę funkcjonowania układu krążeniowo-oddechowego oraz na wzrost wydolności fizycznej dziecka,
3.  masaż: -
    *   „Masaż sportowy/leczniczy” - dedykowany zwłaszcza dla osób aktywnie uprawiających sport - przed i po treningu. Pozwala redukować zakwasy, przyspiesza regenerację mięśni, przygotowuje do zwiększonego wysiłku. Leczniczy - oparty na masażu klasycznym, dodatkowo wzbogacony technikami fizjoterapeutycznymi,
    *   „Masaż klasyczny” - oparty na klasycznych technikach masaż częściowy (wybrana cześć ciała np. plecy) lub całościowy odprężający, usprawniający działanie całego organizmu

Wnioskodawca wskazał, że zasadniczym celem świadczeń jest przywracanie, poprawa oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia pod nadzorem i w wykonaniu przez dyplomowanych rehabilitantów i fizjoterapeutów. Wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wszystkie te usługi są świadczone przez rehabilitantów i/lub fizjoterapeutów,

Generalnie, profilaktyka dotycząca usług przejawia się w utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, profilaktyka pierwotna - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka. Zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia zdefiniowana jest jako świadczenie zdrowotne związane m.in. z rehabilitacją zdrowotną czy zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne. Poprawa zdrowia przejawia się w szczególności przez zwiększenie siły mięśni i sprawność ruchu. Ponadto ćwiczenia wpływają na redukcję odczuwania bólu, dzięki czemu zwiększa się możliwość powrócenia do zdrowia i sprawności ruchowej. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez współpracujących z Wnioskodawcą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej indywidualnej praktyki fizjoterapeutycznej, rehabilitantów i fizjoterapeutów wykonujących zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania świadczonych usług masażu, rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii prowadzonych przez wykwalifikowanych rehabilitantów/fizjoterapeutów, z którymi Wnioskodawca współpracuje na zasadzie umów o świadczenie usług oraz umów cywilnoprawnych.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy także wskazać, że zgodnie z internetową encyklopedią PWN (www.encyklopedia.pwn.pl): hydroterapia to wodolecznictwo, dział lecznictwa fizykalnego. Zespół metod i sposobów leczenia bodźcowego wykorzystujący fizyczne właściwości wody w różnych jej postaciach: ciekłej, stałej (lodu) i pary wodnej.

Masaż zgodnie ze słownikiem języka polskiego to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała. Masaż poprzez manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią tkanki leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia on funkcjonowanie układu nerwowego, układu krążenia, stawów i mięśni. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że przesłanka przedmiotowa została spełniona, gdyż jak wskazał Wnioskodawca zasadniczym celem świadczeń jest przywracanie, poprawa oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia. Wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Istotne jest to, że świadczonym usługom przyświeca cel terapeutyczny. Jak podał Wnioskodawca Ośrodek wypracował i prowadzi wiele autorskich programów służących zachowaniu, przywracaniu czy też poprawie zdrowia, jak również służących szeroko rozumianej profilaktyce zdrowotnej. Programy układane są przez rehabilitantów/fizjoterapeutów zgodnie z wiedzą i wskazaniami medycznymi dla danych jednostek chorobowych. Celem programów jest rehabilitacja i zapobieganie m.in. schorzeniom kończyn i kręgosłupa, chorobom serca, układu krążenia i limfatycznego, jak również szeroko rozumiana profilaktyka. Programy ćwiczeń służą również osobom po przebytych wypadkach i chorobach, w celu odzyskania sprawności ruchowej, czy też podniesienia ogólnej kondycji.

A zatem przedstawione okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że ww. usługi są świadczone w celach terapeutycznych, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca wskazał m.in. osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r., poz. 952 z późn.zm.), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844 z późn. zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że skoro – jako podano w stanie faktycznym, zajęcia prowadzą wyłącznie dyplomowani, wykwalifikowani rehabilitancji/fizjoterapeuci, czyli osoby te legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), to tym samym uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, a więc są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego. W tej sytuacji zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

A zatem w zakresie świadczonych usług Wnioskodawca spełnia zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Świadczone usługi bowiem – jak wynika z wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane usługi masażu, rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zastrzec należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy uznając je za prawidłowe na tle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, z których wynikało, że wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.