Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.76.2019.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Stawka 8% w przypadku świadczenia usług modernizacji wnętrz.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; modernizacja; stawka; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety oraz przedpokoje – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku świadczenia usług zabudowy lamperii na ścianach, zabudowy geberitów, wykładania ścian płytami MDF, fornirem lub laminatem oraz montażu drzwi przesuwnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 23 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje na rzecz klientów detalicznych świadczenia kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniu projektu, a następnie po zaakceptowaniu go, wykonanie montażu elementów meblowych ściśle dopasowanych do danego pomieszczenia. W skład realizowanej usługi wchodzą m. in. wykonanie przyłączy wody i odpływu, rozmieszczenie gniazd elektrycznych, rozmieszczenie wentylacji, podbudowa, a czasem nawet przebudowa ścian oraz sufitów według ustalonego projektu. Wszystkie bowiem elementy konstrukcji budynku stanowią w przypadku realizowanej przez Wnioskodawcę usługi element składowy zabudowy. Po zrealizowaniu usługi elementy meblowe tworzą wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego trwałą zabudowę meblową pomieszczenia mającego spełniać funkcję kuchni. Wykonana zabudowa może funkcjonować i spełniać swą rolę użytkową jedynie w tym lokalu, dla którego została zaprojektowana.

Na koszty realizacji usługi, a co za tym idzie na cenę usługi składają się: koszt wykonania pomiaru, koszt wykonania projektu, koszt materiału do wykonania zabudowy meblowej oraz koszty montażu i transportu.

Elementami dominującymi usługi są: wykonanie pomiarów i projektu, jak również prawidłowy montaż wszystkich elementów na miejscu u klienta. To od tych właśnie elementów zależeć będzie czy usługa zostanie prawidłowo zrealizowana i odebrana przez klienta. Pomiar, projekt oraz montaż zabudowy są również elementami najbardziej czasochłonnymi. Czas realizacji projektu i montażu zamówienia stanowi dominującą część realizowanej usługi i zazwyczaj trwa kilka dni, ponieważ pracownicy u klienta docinają komponenty meblowe, dopasowują je, doklejają i na trwałe montują z elementami konstrukcyjnymi budynku. Jednocześnie montażyści mają ze sobą szeroki asortyment sprzętu niezbędnego do realizacji zabudowy, ponieważ ta usługa nie polega na składaniu gotowych elementów. Komponenty zabudowy są zbyt wiotkie, aby mogły samodzielnie spełniać swoją funkcję bez odkształcenia się, dlatego muszą być trwale mocowane do elementów konstrukcyjnych budynku lub ich części. W efekcie powstaje trwałe i nieodwracalne zespolenie, czego wymaga bezpieczne korzystanie z powstałej zabudowy. Warunki użytkowe wymagają również szczelności pomiędzy ścianą a zabudową, w związku z czym szczeliny wypełniane są masą (klej (…), klej montażowy, płynny gwóźdź), która trwale łączy elementy zabudowy i obiektu.

Wykorzystanie tak przygotowanej zabudowy w innym miejscu, niż to do którego pierwotnie zabudowa została zamontowana, jest niemożliwy z kilku powodów – po pierwsze zabudowa nie posiadała by właściwych wymiarów, po drugie zdemontowanie zabudowy spowodowałoby zniszczenie elementów konstrukcji budynku (ścian, podłóg, sufitu), jak również zniszczenie elementów zabudowy (zniszczenie tych elementów w większości przypadków powoduje, że nie nadają się już one do ponownego montażu). Dodatkowo ponowny montaż wymagałby znowu przymocowania na stałe elementów zabudowy w innymi miejscu.

Inne przykładowe realizacje stanowiące kompleksową usługę modernizacji wnętrza to:

Stała zabudowa lamperii na ścianach. Lamperia to okładzina dolnej części ścian wewnętrznych dzieląca je w poziomie, którą Wnioskodawca wykonuje z MDF-u, jako dekor ozdobny. Montaż takiego dekoru polega na jego stałym przymocowaniu do ściany za pomocą kotw montażowych i klejów, tak jak stosuje się to w przypadku boazerii drewnianej. Wielkość, rodzaj oraz wzór, który jest wykonywany na maszynie CNC klient wybiera indywidualnie dostosowując do wielkości i charakteru pomieszczenia. Taka stała zabudowa pomaga zlikwidować nierówności ścian, które różnie się sytuują w różnych mieszkaniach, co powoduje że stanowi ona modernizację danego lokalu. Ta zabudowa będąca rodzajem boazerii doskonale wpisuje się we współczesny wystrój wnętrz. Chroni i jednocześnie zdobi ścianę, jednak jej wykonanie jest dość kosztowne, w związku z czym podnosi znacząco wartość mieszkania czy lokalu. Okładziny wykonywane są wg indywidualnie przygotowanego projektu, są dopasowane do konkretnego pomieszczenia i nie nadają się do zdemontowania i zamontowania w innym miejscu.

Stała zabudowa w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety. Wnioskodawca zabudowuje wówczas geberity, wnęki i wykłada ściany płytami MDF lub fornirem czy laminatem. Przy pomocy komponentów meblowych zabudowuje umywalki, które na trwałe kotwiczy, czyli przymocowuje do ściany przy pomocy kotw oraz uszczelnia i klei sylikonami przeznaczonymi do stosowania w łazienkach. W tych przypadkach stosowane są różne blaty (granitowe, kompozytowe, spieki, monochromy, laminaty i lakierowane), w które na stałe podbudowuje się umywalki. Całość realizowana jest wg indywidualnego projektu i stanowi stałą zabudowę pomieszczenia będącego łazienką lub toaletą. W związku z tym podnosi standard lokalu i powinna zostać uznana za modernizację tego lokalu. Niejednokrotnie zabudowa wykonywana jest do wcześniej przygotowanych wnęk i półek, które zostały wykonane z płyt gipsowych lub betonu. Taka zabudowa polega na dopasowaniu i zamontowaniu samych frontów meblowych i innych komponentów lub drzwi przesuwnych na stałe przymocowanych do ścian i sufitów. Zostają one na stałe zespolone z elementami konstrukcyjnymi budynku lub ich częściami przy pomocy kotw montażowych i klejów montażowych.

Usługi montażu drzwi przesuwnych przejściowych pomiędzy pomieszczeniami, np. pomiędzy korytarzem a garderobą. W rozumieniu Wnioskodawcy montaż drzwi przesuwnych pomiędzy pomieszczeniami odnosi się do modernizacji danego obiektu i podnosi jego standard.

Wszystkie wymienione wyżej typy usług są wykonywane wg indywidualnego projektu, obejmują montaż elementów zabudowy. Wszystkie wymienione usługi podnoszą wartość obiektu, w którym zostały zrealizowane, podnoszą standard i komfort użytkowania, co powoduje, że należy je uznać za modernizację obiektów. Wszystkie wymienione usługi wykonywane są w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a ustawy o VAT.

Na cenę wykonywanej usługi składa się koszt wykonania obmiaru, projektu, zakupu towaru, koszt transportu i montażu. Największą część kosztów stanowią koszty zatrudnienia pracowników, które muszą zostać poniesione do realizacji obmiaru, projektu, montażu oraz wcześniejszego przygotowania materiałów do montażu, zgodnie z przygotowanym projektem. Koszty materiału stanowią w zasadzie najmniejszą część ceny, którą płaci klient za realizacje usługi.

Za zrealizowaną usługę klient otrzymuje jedną fakturę, a na cenę wskazaną na fakturze składają się wszystkie wymienione wyżej elementy składowe.

Wnioskodawca nie realizuje opisanych wyżej usług w taki sposób, że sprzedaje wyłącznie poszczególne elementy składające się na usługę, np. sprzedaje sam materiał do samodzielnego montażu lub sam projekt. Usługa sprzedawana jest wyłącznie jako usługa kompleksowa, na którą składają się wszystkie wymienione wyżej elementy.

Usługi wnioskodawca wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W uzupełnieniu z dnia 23 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Świadczenie kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniu projektu, a następnie montażu elementów meblowych mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – w ocenie strony stanowią one modernizację budynku mieszkalnego. Z kolei modernizowane budynki mieszczą się w definicji ustawowej obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zarówno z punktu widzenia odpowiedniej klasyfikacji PKOB, jak i powierzchni tychże budynków. Wskazując, które czynności mieszczą się w zakresie modernizacji budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym należy podać, że zdaniem Wnioskodawcy każda z czynności przez niego realizowanych mieści się w tym zakresie, a mianowicie: wykonanie projektu, zakup, przygotowanie do montażu i montaż mebli pod zabudowę, wszystkie te czynności wspólnie stanowią czynności, składające się na usługę modernizacji budynku/mieszkania. Modernizacja ta dokonywana jest poprzez wykonanie trwałej zabudowy w mieszkaniu, budynku – zabudowy kuchni, czy też łazienki, czy też przedpokoju.
2.  Wszystkie czynności montażu zabudowy meblowej, lamperii, zabudowy łazienkowej i toaletowej oraz montaż drzwi przejściowych dokonywane są z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych takich jak ściany, czy sufity. W wyniku tych czynności powstaje bowiem trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Zabudowy tej nie można oddzielić od ścian czy sufitów w domu/mieszkaniu bez uszkodzenia powierzchni ścian/sufitów, jak również bez uszkodzenia samej zabudowy. Szczegółowe czynności, które są przez Podatnika realizowane opisane zostały we wniosku. W zasadzie całość montażu odbywająca się u klientów to czynności, które są realizowane z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynków, w których są realizowane.
3.  Świadczone usługi o których mowa we wniosku, tj.: świadczenie kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniu projektu, a następnie montażu elementów meblowych, stała zabudowa lamperii na ścianach, stała zabudowa w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety, usługa montażu drzwi przesuwnych pomiędzy pomieszczeniami realizowane są jako jedna usługa. Wnioskodawca zawiera jedną umowę na świadczenie całości – wszystkich łącznie – wymienionych usług, od fazy projektu do zakończenia montażem u klienta. Klienci nigdy nie kupują dla przykładu samej usługi projektowania, lub transportu, lub też samego montażu mebli kupionych gdzie indziej.
4.  Klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego z opisanych w punkcie poprzednim usług. Jak wskazano już w poprzednim punkcie klient jest zainteresowany skutkiem w postaci realizacji całości świadczenia kompleksowego – od projektu poczynając na montażu mebli kończąc. Klient nie kupuje u Wnioskodawcy samodzielnie wyłącznie poszczególnych części usługi – np. samego montażu kupionych gdzie indziej mebli albo samego projektu, albo samych mebli.
5.  Elementem dominującym w ramach wykonywanych czynności jest usługa modernizacji wnętrza, na którą składają się wszystkie wymienione wyżej elementy w postaci zrealizowania projektu, zgodne z nim przygotowania i zamontowania mebli tworzących trwałą zabudowę i podwyższających standard pomieszczeń w budynku.
6.  Wszystkie ww. usługi realizowane są wyłącznie w bryle budynku.
7.  Usługi projektowe są wykonywane samodzielnie przez Wnioskodawcę. Są one realizowane wyłącznie w celu wykonania świadczenia opisanych usług i dotyczą wyłącznie zabudowy realizowanej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przenosi na Klienta prawa do projektu. Projekty tworzone przez Wnioskodawcę pozostają wyłącznie własnością Klienta. Projektów tych nie da się powielić u innych klientów ponieważ żaden z klientów nie posiada takiego samego domu/mieszkania i takich samych potrzeb i upodobań dotyczących projektowanego wnętrza. Powoduje to, że Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystać ponownie raz już wykonanych realizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do opisanych w pkt 74 usług Wnioskodawca ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT – 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo stosować do opisanych w pkt 74 usług obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższa regulacja stanowi implementację Wspólnotowej Dyrektywy 2006/112/WE dotyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 98 ust. 1 i 2 tejże Dyrektywy). Zgodnie z treścią załącznika nr III, poz. 10 tejże Dyrektywy – Państwa Członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Szczegółowe definicje tego – co ustawodawca uznaje za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym znajdziemy w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. W tym miejscu podkreślić należy, że opisane w ww. wniosku usługi spełniają definicję usług świadczonych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Dodatkowo wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, w Jego ocenie stanowią modernizację, czy też przebudowę mieszkania/domu. Podkreślić należy, że pojęcie modernizacji użyte w ustawie o podatku od towarów i usług jest pojęciem, które nie posiada swojej legalnej definicji w treści ustawy – zostało ono użyte w rozumieniu potocznym. W związku z tym aby ustalić jego treść posłużyć się możemy treścią tego pojęcia w rozumieniu słownika języka polskiego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego modernizacja oznacza unowocześnianie lub usprawnianie czegoś. Przebudowa z kolei oznacza zmianę istniejącego stanu na inny, ulepszanie, poprawianie czegoś.

W opinii Wnioskodawcy wykonywane przez Niego usługi jak najbardziej mają właśnie charakter modernizacji/przebudowy. Wykonywane czynności polegają bowiem na trwałym połączeniu wszystkich elementów konstrukcyjnych stałej zabudowy w postaci np. szafy, kuchni, okładziny ściennej, zabudowy łazienki, a efektem końcowym tych prac jest unowocześnienie, poprawa komfortu, poniesienie wartości i jakości mieszkania czy domu. Wykonana zabudowa bez żadnych wątpliwości poprawia jakość, funkcjonalność oraz unowocześnia wnętrze mieszkania lub domu. W oparciu bowiem o indywidualny projekt i konkretne potrzeby użytkowania mieszkania/domu ustala się w jaki sposób i z jakich elementów powstać ma stała zabudowa, która będzie w danym wnętrzu wykorzystywana przez mieszkańców i będzie poprawiała funkcjonalność wnętrza, jak również podnosiła wartość mieszkania/domu. Podkreślić należy, że w przypadku sprzedaży mieszkania, w którym wykonano usługę modernizacji sprzedający z całą pewnością będzie mógł uzyskać wyższą cenę za sprzedaż aniżeli w przypadku mieszkania, w którym taka zabudowa nie została wykonana. Jednocześnie wykonanie takiej zabudowy możliwe jest do wykorzystania tylko w konkretnym mieszkaniu/domu. Wykonana zabudowa nie nadaje się bowiem do wykorzystania w innym mieszkaniu/domu niż ten w którym została pierwotnie zamontowana – jej wymiary nie będą bowiem odpowiednie, co spowoduje, że konstrukcja nie będzie się nadawała do zamontowania w innym pomieszczeniu.

Taki sposób interpretacji wymienionych wyżej przepisów potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności należałoby w tym miejscu przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W tezie tej uchwały czytamy, że: „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obniżoną stawkę VAT można stosować tylko wtedy, kiedy szafa lub zabudowa kuchenna jest trwale związana ze ścianami mieszkania”.

Analizując powyższą uchwałę nie sposób nie zauważyć, że forma realizacji usług przez Wnioskodawcę jest dokładnie taka, jaka przedstawiona została w ww. uchwale NSA. Świadczenie Wnioskodawcy polega na zaprojektowaniu, wykonaniu i następnie montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Zatem uznać należy, że świadczenia Skarżącego polega dokładnie na wykonaniu czynności opisanych w powyższej uchwale. Spełnia ono również drugi z elementów opisanych w tezie omawianego orzeczenia, a mianowicie jest w sposób trwały związane ze ścianami mieszkania/domu. Jak bowiem opisano w pkt 74 niniejszego wniosku, Wnioskodawca przygotowuje zabudowę wg indywidualnego projektu. Projekt ten i powstałe w jego wyniku elementy zabudowy mogą zostać wykorzystane wyłącznie w miejscu do którego pierwotnie były przeznaczone. Zabudowa tych elementów w innym domu/mieszkaniu jest niemożliwa ze względu na precyzyjne dopasowanie wszystkich elementów do konkretnego wnętrza. Wszystkie czynniki, które to uzasadniają, jak również proces realizacji usługi, zostały szczegółów opisane w pkt 74 niniejszego wniosku.

Jednocześnie w treści prezentowanej uchwały NSA poruszana jest również problematyka świadczeń kompleksowych. Ma ona znaczenie również w przedmiotowej sprawie, bowiem istotne w sprawie jest uznanie – czy w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę zleceń uznać należy, że świadczeniem dominującym jest wykonywana usługa czy też dostawa towaru. Odpowiedź na to pytanie znaleźć można wprost w treści omawianego orzeczenia NSA. Zgodnie z treścią uchwały „(…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”. Ocena Sądu jest więc w tym względzie jednoznaczna – wskazuje, że wykonywane usługi takie jak opisane przez Wnioskodawcę w pytaniu są świadczeniem, w którym dominująca jest usługa, jednym słowem świadczenie to nie stanowi dostawy towaru. Dodatkowo, co również podkreśla się w treści orzeczenia „Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”, co w sposób jednoznaczny świadczy zdaniem Sądu o tym, że wykonana w ten sposób usługa stanowi modernizację lokalu.

Powyższe powoduje, że zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Niego usługi stanowią usługi budowalno-montażowe, które polegają na modernizacji i jako takie powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT, w wysokości 8%.

Należy też podkreślić rzecz niezmiernie istotną z punktu widzenia prawidłowej oceny całego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, a mianowicie składników jego ceny. We wszystkich wykonywanych usługach cena samych elementów niezbędnych do wykonania zabudowy stanowi ok. 30% ceny, jaką ostateczny odbiorca płaci za wykonaną usługę. Około 70% ceny stanowi bowiem usługa na którą składa się zaprojektowanie i montaż zabudowy. Powyższe jednoznacznie wskazuje, i pozostaje to w zgodzie z przedstawiona uchwałą NSA, że elementem dominującym wykonanego świadczenia jest usługa, a nie dostawa towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety oraz przedpokoje – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku świadczenia usług zabudowy lamperii na ścianach, zabudowy geberitów, wykładania ścian płytami MDF, fornirem lub laminatem oraz montażu drzwi przesuwnych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – na mocy art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 3002,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 1502.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 ustawy – korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje na rzecz klientów detalicznych świadczenia kompleksowe polegające na dokonaniu pomiarów w mieszkaniu klienta i przygotowaniu projektu, a następnie po zaakceptowaniu go, wykonanie montażu elementów meblowych ściśle dopasowanych do danego pomieszczenia. Komponenty zabudowy są zbyt wiotkie, aby mogły samodzielnie spełniać swoją funkcję bez odkształcenia się, dlatego muszą być trwale mocowane do elementów konstrukcyjnych budynku lub ich części.

Inne usługi realizowane przez Wnioskodawcę to stała zabudowa lamperii na ścianach. Stała zabudowa w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety. Usługi montażu drzwi przesuwnych przejściowych pomiędzy pomieszczeniami. Wszystkie wymienione wyżej typy usług są wykonywane wg indywidualnego projektu, obejmują montaż elementów zabudowy. Wszystkie wymienione usługi wykonywane są w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a ustawy o VAT.

Za zrealizowaną usługę klient otrzymuje jedną fakturę, a na cenę wskazaną na fakturze składają się wszystkie wymienione wyżej elementy składowe.

Usługi Wnioskodawca wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wszystkie czynności montażu zabudowy meblowej, lamperii, zabudowy łazienkowej i toaletowej oraz montaż drzwi przejściowych dokonywane są z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych takich jak ściany, czy sufity. W wyniku tych czynności powstaje bowiem trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Zabudowy tej nie można oddzielić od ścian czy sufitów w domu/mieszkaniu bez uszkodzenia powierzchni ścian/sufitów, jak również bez uszkodzenia samej zabudowy. Szczegółowe czynności, które są przez Podatnika realizowane opisane zostały we wniosku. W zasadzie całość montażu odbywająca się u klientów to czynności, które są realizowane z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynków, w których są realizowane. Wszystkie ww. usługi realizowane są wyłącznie w bryle budynku.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki VAT 8% do opisanych wyżej usług.

W odniesieniu do powyższego trzeba wskazać, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przedmiotowej sytuacji poszczególne czynności realizowane w ramach kompleksowej usługi modernizacji lokali mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie pozostają wobec siebie w relacji: usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

W ocenie organu, poszczególne czynności wymienione we wniosku nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą lokali mieszkalnych, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych czynności nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich.

Ponadto, świadczenie poszczególnej czynności ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku czynności stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z modernizacją lokali mieszkalnych. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi czynnościami.

Dla podjęcia zatem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie koniecznym jest rozpatrzenie prawidłowości opodatkowania poszczególnych, wymienionych w opisie sprawy, czynności objętych wskazaną umową.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Natomiast o tym, czy w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając zatem na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane we wniosku czynności polegające na montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni, stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety i przedpokoje, zabudowy lamperii na ścianach, zabudowy geberitów, wykładania ścian płytami MDF, fornirem lub laminatem oraz montażu drzwi przesuwnych należy uznać za świadczenie usług.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię stawki podatku VAT w odniesieniu do montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni, stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety i przedpokoje.

Przechodząc do stawki podatku VAT – zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA – „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Odnosząc się do montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety oraz w przedpokojach, należy stwierdzić, że nie są one połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Co prawda, przedmiotowa zabudowa, służy unowocześnieniu lokalu, powoduje naruszenie elementów pomieszczenia, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Trudno bowiem uznać, że przytwierdzenie do ścian, elementów konstrukcyjnych przez ich przytwierdzenie na stałe poprzez wypełnienie szczelin masą (klej (…), klej montażowy, płynny gwóźdź) oraz kotw montażowych oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że opisanej zabudowy, nie można oddzielić od ścian bez uszkadzania powierzchni ścian czy sufitów, jednakże – zdaniem tut. organu – uszkodzenia wskazanych elementów budynku powstałe w wyniku demontażu zabudowy zapewne nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. W budynkach o konstrukcjach szkieletowych ściany nie przenoszą obciążeń. W przypadku ścian zewnętrznych są to elementy osłonowe, ciepło i wiatrochronne, w przypadku ścian wewnętrznych są to elementy zabudów. Ponadto, wykonanie naprawy ściany polega m.in. na wyrównaniu, uzupełnieniu, malowaniu. Należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

W ocenie tut. organu, do montażu poszczególnych elementów zabudowy meblowej oraz zabudowy łazienek, toalet i przedpokojów nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda przedmiotowa zabudowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, tj. podłoże, sufit czy też ściany, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Powyższe, stanowisko tut. organu zgodne jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, gdzie stwierdzono, że obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku. Dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu/budynku. Nawet jeżeli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian, podłóg, czy sufitów nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

Opisanych we wniosku czynności polegających na montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności w istocie są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Ww. trwała zabudowa meblowa może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie „zwykłe” meble czy „zwykłą” szafę nie przymocowane do ściany czy podłogi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Ponadto należy również zauważyć, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej, łazienkowej), lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla ww. czynności, zatem będąca przedmiotem zapytania czynność wykonania zabudowy meblowej, kuchennej, wnękowej, łazienkowej, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Należy również podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami.

Zatem w kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety i przedpokoje, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do świadczenia usług zabudowy lamperii na ścianach, zabudowy geberitów, wykładania ścian płytami MDF, fornirem lub laminatem oraz montażu drzwi przesuwnych, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że o ile efektem tych prac jest powiązanie elementów wykończeniowych w sposób trwały z konstrukcją budynku budynku/lokalu, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową i wykonywane one będą w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem z ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.