Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-302/08/12-21/S/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-09
Teza: kurs waluty przy różnicach kursowych z tytułu zapłaty za środek trwały w formie przelewu z rachunku walutowego i w formie potrącenia, otrzymanych opłat leasingowych, wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych USD pochodzących z pożyczki.
Słowa kluczowe: kompensata; kurs-kurs średni NBP; leasing-opłata leasingowa; pożyczka; przelew; przewalutowanie; rachunki-rachunek bankowy; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-kurs walut; wycena; zapłata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04.12.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09 (data wpływu 10.10.2012 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2011 r. sygn. akt II FSK 524/10 (data wpływu 03.10.2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2008 r. (data wpływu 29.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu waluty przy różnicach kursowych z tytułu zapłaty za środek trwały w formie przelewu z rachunku walutowego i w formie potrącenia, otrzymanych opłat leasingowych, wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych USD pochodzących z pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie określenia kursu waluty przy różnicach kursowych z tytułu zapłaty za środek trwały w formie przelewu z rachunku walutowego i w formie potrącenia, otrzymanych opłat leasingowych, wyceny wpływu i rozchodu z rachunku walutowego środków walutowych pochodzących z pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca w dniu 15.09.2008 r. dokonała zakupu środka trwałego (faktura zakupu z 15.09.2008 r.).

Cena zakupu została wyrażona w walucie USD i w tej też walucie została zapłacona w dniu 17.09.2008 r.:

*   w części przelewem z rachunku walutowego Spółki w B. Banku,

*   w części poprzez potrącenie z wierzytelnościami Spółki w USD.

Środki dewizowe pochodziły z pożyczki, która w USD wpłynęła na rachunek walutowy Spółki w Banku w dniu 17.09.2008 r. i w tym też dniu została przelana na konto sprzedawcy środka trwałego.

Środek trwały został przyjęty do używania w dniu 15.09.2008 r.

Z tytułu oddania w leasing tego środka trwałego Spółka otrzymuje raty leasingowe w USD na swój rachunek walutowy w Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe z tytułu zapłaty w USD za zakup środka trwałego w formie przelewu z rachunku dewizowego oraz w formie potrącenia z wierzytelnościami Spółki w USD winny być obliczone w oparciu o art. 15a ust. 4 ustawy o CIT przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu waluty)?
2.  Czy otrzymane w USD przychody z tytułu opłat leasingowych na rachunek walutowy w B. Banku należy przeliczyć na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie tych środków wobec braku kursu faktycznie zastosowanego (brak odsprzedaży otrzymanej waluty bankowi)?
3.  Czy do przeliczenia różnic kursowych z tytułu wpływu i rozchodu waluty USD z rachunku walutowego Spółki, otrzymanej w formie pożyczki na rachunek dewizowy w banku polskim, należy stosować na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania tej waluty (tj. z 16.09.2008 r.) i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu tej waluty (tj. 16.09.2008 r.) wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu i sprzedaży waluty)?

Jeśli Spółka winna uwzględnić kurs faktycznie zastosowany, to jaki kurs i którego banku przyjąć do poszczególnych wycen, skoro Spółka posiada kilka rachunków bankowych a każdy z banków ogłasza codziennie kilka tabel kursowych (np. 7uBank 5 tabel kursowych)?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1)

Art. 15a ust. 2 pkt 2 i odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) stanowi, że różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jednocześnie art. 15a ust. 4 stanowi, że jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wówczas przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Spółki, pod pojęciem „kurs faktycznie zastosowany”, należy rozumieć kurs po jakim nastąpiła faktyczna wymiana waluty na złotówki i odwrotnie.

Przemawia za tym przede wszystkim wykładnia językowa tego terminu, którą należy zastosować wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie o CIT.

I tak, „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny”. Z kolei „zastosować - zastosowywać” to „podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.)

Wykładnia językowa nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości, iż kurs faktycznie zastosowany to kurs, po którym dokonano transakcji wymiany walut a nie kurs bankowy, po którym mogłaby taka wymiana nastąpić, bo to już byłby kurs hipotetyczny, nierzeczywisty i nie zastosowany w praktyce, co nie spełniałoby pojęcia kursu faktycznie zastosowanego.

Ponieważ w niniejszym przypadku zapłata ceny w USD następuje bezpośrednio z rachunku walutowego Spółki, a zatem nie ma miejsca operacja zakupu waluty, przy zapłacie nie stosowano zatem żadnego kursu, nie ma więc możliwości uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego. Jeżeli bowiem następuje przepływ waluty obcej bez jej sprzedaży lub nabycia, w takim przypadku należy korzystać z kursu średniego ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Kurs faktycznie zastosowany powinien być bowiem przyjmowany tylko w takich transakcjach, w których następuje faktyczne przewalutowanie według kursu waluty z danego dnia (kupno lub sprzedaż waluty).

Do końca 2006 r. ustawodawca nakazywał przyjmować kurs waluty kupna/sprzedaży stosowany przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Takie rozwiązanie jednak straciło na aktualności wobec radykalnego złagodzenia rygorów dewizowych po wejściu Polski do Unii Europejskiej. W tym celu wprowadzono m.in. zmiany dotyczące zasad obliczania różnic kursowych, które mają ułatwić przepływ kapitału w krajach unijnych. Dlatego też w sytuacjach, kiedy nie wynika to z przeprowadzonych transakcji, zrezygnowano z niedogodnego obowiązku wyszukiwania bankowych kursów kupna i sprzedaży walut przez wszystkich podatników.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8292 wskazując w niej m.in., iż do wyceny należności i zobowiązań dla celów księgowych jednostka przyjmuje kurs średni NBP, gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań następują przy wykorzystaniu środków pochodzących z własnego rachunku walutowego jednostki. Jak bowiem wiadomo, bank prowadzący rachunek walutowy jednostki notyfikuje przychody i rozchody z tego rachunku w walucie rachunku, a nie w złotych. Natomiast księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej. W związku powyższym w sytuacji, gdy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy a rozchody walut następują także z tego rachunku, nieuzasadnione byłoby przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż kurs średni NBP. Zastosowanie innego przelicznika skutkowałoby bowiem przyjęciem fikcyjnego założenia, przyjmującego za podstawę stan, że jednostka - mimo posiadania własnego rachunku bankowego - wpływy walut obcych wyceniałaby tak, jakby odsprzedawano je bankowi a rozchody następowałyby ze środków kupowanych w banku czy kantorze.

Jak wskazuje Minister Finansów, rozwiązanie takie pozwała na przyjęcie jednolitych zasad wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych dla celów ewidencji księgowej i podatku dochodowego zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych. Zatem również w podatku dochodowym, nieuzasadnione byłoby przyjmowanie fikcyjnego założenia kupna i odsprzedaży waluty, skoro transakcje te nie miały miejsca, gdyż to nie spełniałoby określenia pojęcia kursu faktycznie zastosowanego.

Podobne stanowisko zaprezentowane jest w interpretacji organów podatkowych, min. Urzędu Skarbowego w Krakowie (pismo z 22.05.2007 r. P02/423-45/07/42523) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z 12.05.2008 r. Nr IBPB3/423-115/08/PP/KAN-1359/08 - dostępne na stronach internetowych Ministerstwa Finansów).

W stanowiskach tych organy potwierdzają, iż kursem faktycznie zastosowanym jest kurs, po którym podatnik dokonuje zakupu waluty. Między innymi w przypadku potrącenia wierzytelności wyrażonych w walutach obcych nie jest możliwe uzgodnienie faktycznie zastosowanego kursu, zatem - jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy o CIT- należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W konsekwencji, wobec braku wymiany waluty z uwagi na zapłatę bezpośrednio z rachunku walutowego Spółki, do obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaconego kosztu należy zastosować w tym przypadku kurs średni NBP - zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Z kolei przy obliczaniu różnic kursowych z tytułu otrzymanego przychodu obowiązują zasady określone w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, z których wynika, iż należy dokonać porównania przychodu należnego przeliczonego kursem średnim NBP, do przychodu obliczonego wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia otrzymania przychodu, chyba że nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego, wówczas stosujemy kurs średni NBP wg art. 15a ust. 4 CIT.

Zatem wobec otrzymania rat leasingowych w USD na rachunek walutowy i braku ich wymiany na PLN, przychód w postaci otrzymanych środków dewizowych należy przeliczyć po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich otrzymania na podstawie art. 15a ust. 4 CIT. Niczym nieuzasadnione byłoby przyjęcie fikcyjnego założenia (co potwierdził Minister Finansów ww. interpretacji), iż Spółka odsprzedaje otrzymaną walutę bankowi, skoro w rzeczywistości nie ma to miejsca.

Ad. 3)

Analogicznie regulacje dotyczą obliczenia różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym.

Według art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o CIT, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, chyba że nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego, wówczas stosujemy kurs średni NBP - art. 15a ust. 4 CIT.

Zatem również w przypadku różnic kursowych od środków na rachunku bankowym przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 posługują się pojęciem kursu faktycznie zastosowanego, którego w tym przypadku brak, gdyż Spółka otrzymała środki dewizowe z pożyczki w USD i te same środki zostały tego samego dnia przelane na konto sprzedawcy jako zapłata za zakup środka trwałego.

Wobec braku kursu faktycznie zastosowanego (brak zakupu walut), do wyceny wpływu waluty pochodzącej z pożyczki dewizowej należy stosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu USD na konto walutowe Spółki (wpływ pożyczki 17.09.2008 r., zatem kurs z 16.09.2008 r.), natomiast do wyceny rozchodu tej waluty kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu (rozchód 17.09.2008 r., zatem kurs z 16.09.2008 r.). Zatem nie powstaną z tego tytułu różnice kursowe, gdyż do wyceny wpływu i rozchodu waluty stosujemy kurs średni NBP z tego samego dnia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 20.03.2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-302/08-5/IŚ, w której stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał:

*   w części dotyczącej zapłaty za środek trwały w formie przelewu z rachunku walutowego za nieprawidłowe,

*   w części dotyczącej zapłaty za środek trwały w formie potrącenia za prawidłowe,

*   w część dotyczącej otrzymanych opłat leasingowych za nieprawidłowe,

*   w części dotyczącej wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych USD pochodzących z pożyczki za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", którym posługuje się art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop). Zdaniem organu „(…) w świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego - wbrew temu jak uważa Spółka - nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczania waluty obcej). (…) kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza". Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie takiego kursu, gdyż nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Uzasadniając ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego organ podatkowy stwierdził, że realizując zapłatę przelewem z rachunku walutowego w konkretnym banku Spółka obowiązana jest przeliczyć na złote środki z tytułu zapłaty wyrażone w USD po faktycznie zastosowanym kursie tego banku z dnia, w którym te środki wypłynęły, a nie kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień tej zapłaty. W takiej sytuacji istnieje bowiem możliwość zastosowania faktycznego kursu bankowego. Natomiast uregulowanie części zobowiązania w formie dokonania potrącenia wierzytelności (kompensaty) także objęte jest przepisami dotyczącymi powstawania różnic kursowych, z tym że dla umożliwienia podatnikom w ramach kompensaty obliczenia zaistniałej różnicy kursowej, wobec braku kursu faktycznie zastosowanego, ustawodawca przewidział art. 15a ust. 4 updop. W stosunku do zobowiązań powstałą różnicą kursową będzie różnica między wartością zobowiązania z dnia jego zarachowania oraz wartością tego zobowiązania przeliczoną po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień potrącenia, jak wskazywała Spółka.

W zakresie uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Spółki obejmującego pytanie drugie, tut. organ podniósł, że dniem uzyskania przychodu w tytułu leasingu jest dzień, w którym rata leasingowa staje się wymagalna (art. 12 ust. 3c updop). Jeśli więc między dniem wymagalności raty leasingowej a dniem wpływu zapłaty na rachunek bankowy Spółki występują różne kursy walut należy ustalić różnice kursowe. Dla rozliczeń różnic kursowych przy wpływie zapłaty z tytułu raty leasingowej winien być zastosowany faktyczny kurs bankowy, oficjalnie publikowany przez bank (Bank) w dniu wpływu zapłaty, tj. co do zasady kurs kupna banku, a gdy Spółka dokonywałaby sprzedaży waluty w dniu jej wpływu na rachunek - może to być kurs kupna wynegocjowany indywidualnie z bankiem, z zastrzeżeniem, że ten ostatni może być na zasadach art. 15a ust. 5 updop zakwestionowany przez organ podatkowy. W ocenie organu, w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje zapłatę na swój rachunek walutowy w konkretnym banku, nic nie stoi na przeszkodzie, aby stosować przy wycenie operacji kursy tego właśnie banku. Nie jest też przeszkodą, że bank ogłasza w ciągu dnia kilka tabel kursowych, gdyż w swojej polityce rachunkowości Spółka może określić, którą z tabel będzie konsekwentnie stosowała.

Uzasadniając z kolei zakwestionowanie stanowiska Spółki wyrażonego w ramach pytania trzeciego, organ stwierdził, że sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów oraz zasady ujmowania tych różnic w przychodach albo kosztach regulują przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop dotyczące ustalania różnic kursowych u pożyczkobiorcy. Za dzień otrzymania pożyczki należy uznać dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika. W konsekwencji kwotę otrzymanej pożyczki w USD Spółka powinna przeliczyć na złote w dniu wpływu waluty na jej rachunek, stosując kurs faktyczny z tego dnia, czyli kurs kupna walut banku, w którym posiada rachunek. Natomiast spłacając swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki Spółka powinna stosować kurs faktyczny z dnia wypływu waluty z tego rachunku, czyli według zasad przyjętych do rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego albo kursu sprzedaży walut banku, w którym posiada rachunek, z którego spłaca otrzymaną wcześniej pożyczkę walutową. Jeżeli spłata pożyczki nie nastąpi jednorazowo, lecz dokonywana będzie przez częściowe spłaty rat kapitałowych, wyżej wskazane zasady znajdą zastosowanie do wyliczenia różnic kursowych dotyczących poszczególnych rat kapitałowych pożyczki (art. 15a ust. 9 updop).

Pełnomocnik Spółki nie zgadzając się z ww. interpretacją, złożył w dniu 08.04.2009 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu faxem 08.04.2009 r., pocztą 10.04.2009 r.) poprzez zmianę tej interpretacji i uznanie w całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 23.12.2008 r. za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 07.05.2009 r. Nr IPPB5/423-302/08-9/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą odpowiedź doręczoną pełnomocnikowi Spółki w dniu 11.05.2009 r. złożono w dniu 09.06.2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W szczególności skarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1.  art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3, ust. 4 updop w związku z art. 8 ust. 1-2 i art. 9 pkt 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe;
2.  art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3, ust. 4 updop w związku z art. 30 ustawy o rachunkowości, art. 9b ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 updop w związku z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości;
3.  art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej;
4.  art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawa), art. 84 Konstytucji RP (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) w związku z art. 115 Konstytucji RP i art. 191-193 Regulaminu Sejmu RP.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 10.07.2009 r. Nr IPPB5/4240-16/09-2/IŚ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 09.04.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd Wojewódzki uznał w pierwszym rzędzie, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b 5 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Tymczasem formułując negatywną ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania trzeciego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych (USD) pochodzących z pożyczki, organ podatkowy dokonał zmiany stanu faktycznego poddawanego takiej ocenie w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Spółka wskazała bowiem, że interesuje ją skutek podatkowy związany ze sposobem określenia różnic kursowych w stanie faktycznym, który polega na otrzymaniu przez Spółkę na posiadany przez nią rachunek dewizowy pożyczki w walucie USD (wpływ środków z tej pożyczki na rachunek w Banku) w określonym dniu (17 września 2008 r.) i następnie w tym samym dniu (17 września 2008 r.) dokonanie przelewu tak pozyskanej kwoty na konto sprzedawcy środka trwałego jako zapłaty części ceny wyrażonej w USD. Natomiast organ podatkowy przyjął, że chodzi o ocenę sposobu określenia różnic kursowych w stanie faktycznym, w którym Spółka otrzymuje pożyczkę w USD i następnie dokonuje spłaty swojego zobowiązania z tytułu wcześniej otrzymanej pożyczki walutowej. O spłacie pożyczki Spółka w ogóle nie wspomina. Powyższa zmiana stanu faktycznego wprowadzona przez organ podatkowy skutkowała tym, że dokonał on oceny stanowiska Spółki w kontekście przepisów dotyczących ustalania różnic kursowych u pożyczkobiorcy, w sytuacji otrzymania przez nią pożyczki w walucie obcej i dokonania spłaty tej pożyczki jednorazowo albo w ratach kapitałowych, tj. z uwzględnieniem treści art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop. Natomiast stanowisko Spółki w sprawie opisanego we wniosku stanu faktycznego zasadzało się na sposobie ustalenia różnic kursowych w związku z przypadkiem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej i dokonania nimi zapłaty, w ramach dyspozycji art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 4 updop. W konsekwencji Sąd uznał za przedwczesną ocenę naruszenia prawa materialnego we wskazanym zakresie. Organ podatkowy poczynił bowiem wywody prawne na tle innych okoliczności niż te, które powinny zostać poddane kwalifikacji prawnej.

Z kolei naruszenie w zaskarżonej interpretacji prawa materialnego w pozostałym zakresie, dotyczącym uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe tkwiło, zdaniem Sądu, w dokonaniu przez organ podatkowy nieprawidłowej wykładni zwrotu „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, którym posługuje się art. 15a updop. Z brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2 updop wynika, że istotnym elementem tych przepisów jest aspekt faktyczny. Fakty natomiast to nic innego, jak stany, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce. Jeśli jest zatem mowa o faktycznym zastosowaniu czegoś, to znaczy, że mamy do czynienia z posłużeniem się tym czymś w ramach określonych czynności (działań). Tym samym, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Jeśli zatem jest mowa o wartości „tego przychodu”, czyli przychodu wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania lub o wartości „tego kosztu”, czyli kosztu wyrażonego w walucie obcej w dniu zapłaty, przeliczanych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, to dotyczy to przypadków, w których w dniu otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu rzeczywiście doszło do zastosowania kursu waluty przy dokonaniu operacji polegającej na otrzymaniu przychodu lub zapłaty kosztu, związanego ze zmianą wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Tylko wówczas można stwierdzić, że wartość przychodu i odpowiednio kosztu była faktycznie przeliczana (przewalutowana).

Jeżeli natomiast, tak jak w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, wskazane operacje związane z otrzymaniem przychodu i zapłatą kosztu nie wiązały się w faktycznej realizacji z koniecznością zastosowania kursu waluty, to przypadek ten należy uznać za mieszczący się w dyspozycji art. 15a ust. 4 updop. Niemożliwość bowiem uwzględnienia przy obliczaniu wartości różnic kursowych kryterium w postaci faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu z uwagi na nieistnienie takiego faktu, prowadzi do posłużenia się w jego miejsce kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W rezultacie, zdaniem Sądu, pogląd organu podatkowego zawarty w zaskarżonej interpretacji a sprowadzający się do konkluzji, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany lecz także taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, stoi w sprzeczności z brzmieniem ww. przepisów. Sąd podniósł przy tym, że stanowisko zaprezentowane w wyroku odpowiada treści odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 8292.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zarzucił błędną wykładnię art. 15a updop poprzez przyjęcie, że dla ustalenia podatkowych różnic kursowych nie należy dokonywać przeliczenia operacji w walutach obcych według faktycznie zastosowanego kursu banku, rozumianego jako kurs zakupu lub sprzedaży walut banku, w którym rozliczana jest dana operacja. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu).

Uzasadniając skargę kasacyjną organ podtrzymał stanowisko, że pojęcie „faktycznie zastosowany kurs”, którym operuje art. 15a ust. 4 updop, oznacza kurs przyjęty przez jednostkę do wyceny waluty. Nawet zatem, jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku, kurs bankowy (banku, z którego usług korzysta jednostka) jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Skoro Spółka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług spółka korzysta.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym przez siebie wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10 powyższego poglądu organu podatkowego nie podzielił i oddalił skargę kasacyjną.

Co do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, a dający się sprowadzić do twierdzenia, że określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Innymi słowy, jest to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu, czy przychodu, którego wartość była przeliczana (przewalutowana). Naczelny Sad Administracyjny podniósł, że wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku, za którą opowiedział się również Sąd kasacyjny, daje jasne i precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych - jest nim faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.