Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.5.2017.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury oraz sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2017 r. (data wpływu 2 maja 2017 r.) oraz pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury oraz sposobu określenia proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 2-6).

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury oraz sposobu określenia proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 2-6). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 maja 2017 r. oraz pismem z dnia 18 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W minionych latach Gmina wytworzyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w skład której wchodzą stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, rury wodociągowe i kanalizacyjne. Obecnie Gmina odpowiada za utrzymanie przedmiotowej infrastruktury gdyż zadanie to należy do zadań własnych Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., 446) w ramach zadań własnych Gminy znajduje zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Czynności te są czynnościami odpłatnymi. Gmina systematycznie uzyskuje dochody od mieszkańców – odbiorców usług na podstawie wystawionych faktur VAT.

Przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, Wnioskodawca wykorzystuje do czynności polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odpłatnym odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie gminy nieruchomości, należących do innych podmiotów.

Do sieci wodno-kanalizacyjnej przyłączone są też inne budynki należące do Gminy, które są wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budynki szkół, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek w którym mieści się Urząd Gminy.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do Gminy stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, ścieków. Gmina nie realizowała inwestycji dla własnych potrzeb i nie utrzymuje wytworzonej Inwestycji ze względu na własne potrzeby, ale ze względu na obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków mieści się w ramach zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, które to zadania realizowane są na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Należące do Gminy budynki zostały przyłączone do infrastruktury jedynie przy okazji realizowania inwestycji w zakresie zadań własnych Gminy.

Gmina nie wykorzystuje inwestycji do celów innych, niż wyżej wskazane – w szczególności Gmina nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina wykonuje czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przy wykorzystaniu samorządowego zakładu budżetowego.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez podmioty zewnętrzne oraz ilość zużytej wody we własnych budynkach i odprowadzonych ścieków z własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę (w tym jej jednostki organizacyjne) do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

W przyszłości Gmina planuje także realizować zadania inwestycyjne związane z budową kanalizacji sanitarnej oraz z modernizacją infrastruktury wodociągowej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Gmina realizuje w niektórych z wymienionych we wniosku budynkach działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, natomiast w innych budynkach takiej działalności nie realizuje.

Gmina posiada następujące budynki w których realizuje działania w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT:

*   budynek mieszkalno-biurowy w K.;
*   budynek mieszkalny w B.;
*   budynek po byłej szkole we W.;
*   jedenaście świetlic wiejskich;
*   budynek w którym mieści się Urząd Gminy;
*   sala sportowa w B.;
*   hala sportowa w K.;
*   budynki szkół;
*   budynki przedszkoli.

Gmina posiada następujące budynki w których realizuje działania w stosunku do których nie występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT:

*   budynek OSP S. - strażnica;
*   budynek biblioteki w G.;
*   budynek biblioteki w S.

Budynek Urzędu Gminy jest przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż część tego budynku jest wynajmowana. Poza tym jest to miejsce pracy pracowników, którzy uczestniczą w wykonywaniu czynności opodatkowanych, np. organizują finansowanie modernizacji świetlic wiejskich, rozliczają najem świetlic, wykonują czynności, które są związane z ogólnym funkcjonowaniem Gminy jako podatnika VAT, np. prowadzą księgowość, rozliczają płace pracowników, obsługują korespondencję, zawierają umowy. Gmina przyjmuje, że budynek Urzędu Gminy jest także budynkiem, w którym Gmina realizuje działania w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Budynkami wykorzystywanymi na potrzeby działalności oświatowej i opiekuńczej (budynki szkół), salą sportową w B., halą sportową w K. oraz budynkiem mieszkalno-biurowym w K. zarządzają samorządowe jednostki budżetowe Gminy.

Pozostałymi budynkami, tj. budynkiem Urzędu Gminy, świetlicami wiejskimi, budynkami bibliotek, budynkiem OSP S., budynkiem po byłej szkole we W., budynkiem mieszkalnym w B. zarządza Urząd Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej?
3.  Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie już wytworzonej oraz budowę, przebudowę, remont infrastruktury wodno-kanalizacyjnej?
4.  Czy jeżeli Gmina nie jest uprawniona do odliczania całego podatku VAT naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury ze względu na konieczność odliczenia podatku VAT według sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodnokanalizacyjną, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?
5.  Czy Gmina jest zobowiązana zawsze do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe?
6.  Czy Gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1-3.

Czynności które przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury wykonuje Gmina, polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz innych podmiotów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym przypadku Gmina wykonuje czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, tj. czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług. Wykonując te czynności Gmina występuje w roli podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dla tych czynności nie znajdzie wyłączenie z kategorii podatników o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, należy ponadto uznać, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.

Dostawa wody i odprowadzanie ścieków, w przypadku stanowiących własność Gminy budynków, jest bowiem świadczeniem na własną rzecz. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu, będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Ustalenia te są kluczowe dla oceny, czy Gmina obowiązana jest do stosowania „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Należy zatem uznać, że w zakresie gospodarki wodno-ściekowej prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT i nie jest ona zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury.

W analogicznej sytuacji, tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 roku, znak: IBPP3/4512-188/16/ASZ.

Ponieważ Gmina wytworzyła infrastrukturę w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków i w takim też celu utrzymuje tę infrastrukturę, to w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące przedmiotowej infrastruktury.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze spełnianiem przesłanek uprawniających do odliczenia przez Gminę podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do umniejszenia należnego podatku od towarów i usług o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Prawo do odliczenia całego podatku VAT dotyczy zarówno podatku wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z utrzymaniem już wytworzonej infrastruktury oraz wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z budową, przebudową lub modernizacją, które to zadania Gmina będzie realizowała w przyszłości.

Ad. 4.

Jeżeli pomimo ww. argumentów organ interpretacyjny uzna, że do wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy zastosować sposób określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną (związanych zarówno z utrzymaniem jak i z jej wytworzeniem w przyszłości), proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności.

Ad. 5-6.

Gmina nie jest zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który miałby zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Trzeba mieć bowiem na uwadze, że „sposób określenia proporcji” ma prowadzić do określenia kwoty podatku VAT, która odpowiada zakresowi wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Co więcej, „sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku podatników o złożonej strukturze i mnogości wykonywanych, diametralnie różnych rodzajowo czynności, stosowanie jednego sposobu określenia proporcji do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, nie prowadzi do osiągnięcia celów które wynikają z art. 86 ustawy o VAT, gdyż nie prowadzi do odliczenia kwoty podatku zgodnie z zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i w żadnym wypadku nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przypadku Wnioskodawcy, zupełnie inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która jedynie w znikomym zakresie jest wykorzystywana na własne potrzemy Gminy i która służy głównie do odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków, a inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych z budynkiem szkoły, gdzie jedynie mała powierzchnia budynku jest wynajmowana, a pozostała część budynku służy statutowej działalności oświatowej. Jeszcze inny jest zakres wykorzystania do działalności gospodarczej towarów i usług nabywanych na potrzeby budynku zajmowanego przez Urząd Gminy lub towarów i usług niezwiązanych z budynkiem lecz ze stanowiskiem pracy osoby która wykonuje zarówno czynności stanowiące działalność gospodarczą jak i czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT np. czynności w zakresie władztwa publicznego.

Należy też zwrócić uwagę, że w przypadku gospodarki wodno-kanalizacyjnej, dostarczenie wody do własnych budynków i odprowadzanie ścieków z tych budynków stanowi znikomy ułamek całej dostarczanej przez Gminę wody i odprowadzanych przez Gminę ścieków.

Oczywistym jest, że w przypadku nabycia niektórych towarów i usług sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o „średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością”, a w przypadku innych towarów i usług nabywanych przez tego samego podatnika, sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o „średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością”.

W przypadku niektórych nabyć, sposobem określenia proporcji, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć będzie sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a w przypadku innych nabyć – związanych z określonym rodzajem działalności gospodarczej np. z gospodarką wodno-kanalizacyjną, Gmina będzie uprawniona do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – na co pozwala art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W przypadku innych nabyć towarów i usług sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o jeszcze zupełnie inną metodologię. Kluczowe jest, aby stosowany przez podatnika sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice dokonywanych przez niego konkretnych nabyć towarów i usług.

Sposób określenia proporcji powinien być zatem odpowiednio dostosowany do konkretnych nabyć towarów i usług i powinien uwzględniać ich specyfikę po to, aby zapewnić realizację celu regulacji, czyli odliczenie przez podatnika podatku VAT wg zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, Gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej.

Inna interpretacja przepisów art. 86 ustawy o VAT podważałaby nie tylko cele zawartych w tym przepisie regulacji, ale też jedną z podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasadę neutralności podatku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o uznanie zaprezentowanego przez niego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury oraz sposobu określenia proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 2-6).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W minionych latach Gmina wytworzyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w skład której wchodzą stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, rury wodociągowe i kanalizacyjne. Obecnie Gmina odpowiada za utrzymanie przedmiotowej infrastruktury gdyż zadanie to należy do zadań własnych Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w ramach zadań własnych Gminy znajduje zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Czynności te są czynnościami odpłatnymi. Gmina systematycznie uzyskuje dochody od mieszkańców – odbiorców usług na podstawie wystawionych faktur VAT.

Przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, Wnioskodawca wykorzystuje do czynności polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odpłatnym odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie gminy nieruchomości, należących do innych podmiotów.

Do sieci wodno-kanalizacyjnej przyłączone są też inne budynki należące do Gminy, które są wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budynki szkół, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek w którym mieści się Urząd Gminy.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do Gminy stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, ścieków. Gmina nie realizowała inwestycji dla własnych potrzeb i nie utrzymuje wytworzonej Inwestycji ze względu na własne potrzeby, ale ze względu na obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków mieści się w ramach zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, które to zadania realizowane są na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Należące do Gminy budynki zostały przyłączone do infrastruktury jedynie przy okazji realizowania inwestycji w zakresie zadań własnych Gminy.

Gmina nie wykorzystuje inwestycji do celów innych, niż wyżej wskazane – w szczególności Gmina nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina wykonuje czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przy wykorzystaniu samorządowego zakładu budżetowego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). W rozpatrywanej sytuacji charakter odpłatny będą miały czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców oraz innych podmiotów. Dodatkowo – jak wynika z opisu sprawy – są one realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem wykonywane przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca w zakresie świadczenia tych usług prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynności odpłatnego dostarczenia wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (w odniesieniu do pytania nr 1) uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego budzi również kwestia, czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej oraz czy Wnioskodawca jest uprawniony do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury.

Rozpatrując kwestię odliczenia podatku naliczonego (poruszoną we wniosku) w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina, jak już wskazano, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, ,li>odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w myśl § 2 ust. 11 rozporządzenia rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę za pomocą zakładu budżetowego do wykonywania czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Czynności te są czynnościami odpłatnymi. Gmina systematycznie uzyskuje dochody od mieszkańców – odbiorców usług na podstawie wystawionych faktur VAT. Przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, Wnioskodawca wykorzystuje do czynności polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odpłatnym odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie Gminy nieruchomości, należących do innych podmiotów. Jak wynika z opisu sprawy – do sieci wodno-kanalizacyjnej przyłączone są inne budynki należące do Gminy, które są wykorzystywane do realizowania zarówno zadań własnych Gminy, jak i do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Zatem Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzenia ścieków dla mieszkańców i innych podmiotów, jak i dla celów własnych (wewnętrznych). Celem własnym jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z należących do Gminy budynków gminnych, tj. budynków szkół, hal sportowych, budynków przynależnych do boisk sportowych, budynku w którym mieści się Urząd Gminy.

Taki sposób wykorzystywania sieci wodno-kanalizacyjnej oznacza, że są one wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów działalności publicznoprawnej. Wynika to z faktu, że infrastruktura ta – poprzez wykorzystywanie jej na potrzeby własnych jednostek – w sposób pośredni związana jest z działalnością realizowaną przez te jednostki w należących do Gminy budynkach.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza okoliczność, czy są one przedmiotem wewnętrznych rozliczeń Gminy. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę one służą. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków związane z budynkami gminnymi, np. przedszkoli, szkół, bibliotek, hal sportowych, budynkami przynależnymi do boisk sportowych, budynkiem w którym mieści się Urząd Gminy, świetlic wiejskich, budynkiem mieszkalnym oraz mieszkalno-biurowym, budynkiem po byłej szkole służy niewątpliwie oprócz działalności gospodarczej również do realizacji zadań własnych Gminy niepodlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, ponoszone wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej Gminy, ponieważ powstała ww. infrastruktura jest wykorzystywana poprzez dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków gminnych również do działalności innej niż gospodarcza, pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (w odniesieniu do pytania nr 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Analizując dalszą część wskazanych wyżej wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia, czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury, należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której w nim mowa, zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i dla celów własnych (dostawa wody i odprowadzanie ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych), traktując jako czynność wewnętrzną, od dnia centralizacji wydatki na utrzymanie ww. infrastruktury – wbrew stanowisku Gminy – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura.

Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności, ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. Natomiast w przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle. Z opisu sprawy nie wynika jednak, aby Wnioskodawca był w stanie wyodrębnić tę część wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury, która jest przypisana ściśle do działalności gospodarczej – sprzedaży wody i odbioru ścieków dla podmiotów innych niż Gmina (odbiorców indywidualnych i zbiorowych).

Należy wskazać, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku od wydatków w części, w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina ma zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ ponoszone wydatki na realizację zadania polegającego na utrzymaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służyć będą również realizacji zadań własnych gminy niepodlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie ww. inwestycji, ale z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie – w odniesieniu do pytania nr 3 – należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy jeżeli Gmina nie jest uprawniona do odliczania całego podatku VAT naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury ze względu na konieczność odliczenia podatku VAT według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, to czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy, jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazał dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (zakładu budżetowego) oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (przychodów wykonanych) – z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym § 3 ust. 5 rozporządzenia.

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych (przychodach wykonanych), mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT, jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, szkoły) służy infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta służy również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia usług najmu świetlic. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku urzędu gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że „Taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności”. Powyższy argument nie jest natomiast wystarczający do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją, w oparciu o stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego w oparciu o stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki przez Gminę wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest nieprawidłowy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (w odniesieniu do pytania nr 4) należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również to, czy Gmina jest zobowiązana zawsze do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy też Gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji.

Należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Należy przy tym zauważyć, że stosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Prawidłowość przedstawionego wyżej stanowiska potwierdza orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Gmina nie może zatem ustalić jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług, gdyż jak wynika z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie należy wskazać, że Gmina w ramach jednej jednostki organizacyjnej nie może ustalić różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia jednego (odrębnego) prewspółczynnika dla każdej jednostki organizacyjnej (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego). Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 5 i 6 jest nieprawidłowe.

Nadmienia się w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała