Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-693/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-02
Teza: Czy na skutek aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w sp. z o.o.?
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z objęciem nowo utworzonych udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z objęciem nowo utworzonych udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorstwem z siedzibą na terytorium Polski prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. W ramach planowanej reorganizacji swojej działalności zamierza wnieść aportem całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, dalej „KC”, powinno być Dz.U. z 2014 r. poz. 121) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka z o.o.”)

Spółka jest jedynym wspólnikiem spółki z o.o. i wykonując w trybie art. 156 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH") uprawnienia przysługujące Zgromadzeniu Wspólników spółki z o.o. podjęła uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. poprzez utworzenie nowych udziałów. W zamian za wniesiony do spółki z o.o. aport w postaci przedsiębiorstwa Spółka otrzyma nowo utworzone udziały w spółce z o.o.

Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki, w szczególności elektrociepłownię, włącznie z zobowiązaniami związanymi z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z o.o., będą zatem wchodzić wszystkie rzeczy, prawa i innego rodzaju wartości majątkowe oraz pracownicy, w szczególności:

1.  wartości niematerialne i prawne (wartości niematerialne i prawne należące do przedsiębiorstwa, w tym odrębnie licencje i licencje techniczne, programy komputerowe, prawa do domen internetowych, weksle, włącznie z wszystkimi ich częściami i akcesoriami),
2.  rzeczowe aktywa trwałe,
3.  nieruchomości (nieruchomości, czyli grunty i budowle, należące do przedsiębiorstwa włącznie z wszystkimi ich częściami i akcesoriami),
4.  długoterminowe aktywa finansowe,
5.  zapasy,
6.  inne środki,
7.  należności długoterminowe,
8.  należności krótkoterminowe,
9.  krótkoterminowe aktywa finansowe,
10.  rezerwy,
11.  zobowiązania długoterminowe,
12.  zobowiązania krótkoterminowe,
13.  rozliczenia międzyokresowe,
14.  pracownicy,
15.  umowy (umowy dzierżawy i inne umowy),
16.  pozostałe elementy przedsiębiorstwa i pozostałe zobowiązania, w tym również
17.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach należących do Spółki.

Przejmowane przedsiębiorstwo będzie stanowiło zakład pracy, zaś nabycie przedsiębiorstwa przez spółkę z o.o. wywoła skutek wynikający z art. 231 Kodeksu Pracy.

Równocześnie z nabyciem przedsiębiorstwa, spółka z o.o. przejmie zobowiązania Spółki stosownie do treści art. 519 KC, wynikające z umów, oraz inne zobowiązania pieniężne funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Ponadto, Spółka przeniesie (sceduje) na spółkę z o.o. prawa i wierzytelności z gwarancji udzielonych przez kontrahentów Spółki/strony umów wynikające z umów związanych z przedsiębiorstwem.

W związku z aportem Spółka przeniesie (sceduje) na spółkę z o.o. prawa, wierzytelności i uprawnienia z tytułu rękojmi ze wszystkich umów sprzedaży, umów o dzieło, umów o roboty budowlane oraz innych umów, dla których z mocy prawa znajdują zastosowanie przepisy o rękojmi na podstawie przepisów art. 556 KC i następne. W tym w szczególności przedmiotem cesji będą uprawnienia do żądania obniżenia ceny, usunięcia wady lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad.

Wszystkie prawa i zobowiązania należące do przedsiębiorstwa, włącznie z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów i ze stosunków pracy z pracownikami Spółki zostaną przeniesione na spółkę z o.o. w dniu zawarcia umowy o przeniesienie własności przedsiębiorstwa. Prawa i zobowiązania (obowiązki) wynikające ze stosunków zobowiązaniowych (umowy) przeniesione zostaną na spółkę z o.o. na podstawie zgód udzielonych przez kontrahentów.

Przedmiotem aportu nie będą natomiast składniki majątkowe związane ściśle ze Spółką, mianowicie:

*   umowa o prowadzenie rachunku bankowego,
*   umowa licencyjna dotycząca korzystania ze znaku „Spółka notowana na GPW",
*   umowa na świadczenie usług certyfikacyjnych z Krajową Izbą Rozrachunkową S.A.,
*   umowa z Komisją Papierów Wartościowych i Giełd o korzystanie z systemu Emitent,
*   umowa z biurem maklerskim, umowa o pracę z jednym z członków zarządu.

Zespół składników wnoszonych przez Spółkę będzie posiadał pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na skutek aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w sp. z o.o.?

Spółka stoi na stanowisku, że przeniesiony w ramach aportu zespół składników majątkowych będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa CIT”). W konsekwencji, zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 4a pkt 3 ustawy CIT, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
*   przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów
*   i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, że przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Należy zauważyć, że użyte w art. 551 KC sformułowanie „w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w razie braku wyraźnej woli stron przepis ten stwarza domniemanie przynależności do przedsiębiorstwa wyliczonych w nim składników.

Zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

W konsekwencji, wyodrębnia się następujące kryteria definiujące przedsiębiorstwo:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,
*   zorganizowany jako całość (aspekt organizacyjny),
*   przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych (aspekt organizacyjny).

Z kolei o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Jeśli w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak by przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu dotychczasowej działalności gospodarczej, wówczas powyższy warunek zostanie spełniony.

Zgodnie z linią interpretacyjną akceptowaną również przez organy podatkowe, dla oceny czy w przypadku danej transakcji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa niezbędna jest weryfikacja, czy składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Ponadto, jak już zostało wskazane, zgodnie z podejściem judykatury wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, w tym również wymienionych w art. 551 KC, nie skutkuje automatycznym uznaniem, że przedmiotem danej czynności prawnej nie będzie przedsiębiorstwo. Istotnym jest bowiem to, by przedmiotem aportu zostały objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej przez podmiot nabywający przedsiębiorstwo. W rezultacie, wyłączenie z przedmiotu aportu umów ściśle związanych z funkcjonowaniem Spółki, jako spółki akcyjnej, nie będzie miało wpływu na kwalifikację przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie faktycznym zakresem aportu objęty zostanie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych oraz zobowiązań w rozumieniu art. 551 KC przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży ciepła oraz energii elektrycznej. Ponadto, spółka z o.o., jako podmiot nabywający wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę.

Niepodważalny jest również aspekt przeniesienia przez Spółkę w drodze aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest zorganizowany jako całość, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem kluczowe dla zachowania neutralności transakcji aportu jest by jego przedmiotem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem, mając na uwadze okoliczność, że w analizowanym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) przedmiotem wnoszonego wkładu niepieniężnego w zamian za udziały spółki z o.o. jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, transakcja aportu będzie neutralna dla celów CIT. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast zakres wniosku definiuje treść pytania, które to elementy stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wyznaczając jej zakres i kształt.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851) nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, lecz wprost odsyłają w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 – dalej: „Kodeks cywilny”), która w art. 551 wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z treści tego przepisu wynika zatem, że aport w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie będzie generować przychodu po stronie wnoszącego.

Zatem mając powyższe na uwadze oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, w którym Spółka wskazała, że w ramach planowanej reorganizacji swojej działalności zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisu, w zamian za udziały spółki z o.o., nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Podkreślić jednak należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wniesionego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go za przedsiębiorstwo. Tut. Organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.