Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-213/08-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-06-11
Teza: 1. Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania Gminie zmodernizowanej kotłowni. 2. Sporządzenie faktur korygujących. 3. Ewidencjonowanie faktur korygujących w przypadku odmowy ich przyjęcia przez kontrahenta.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; faktura-otrzymanie faktury; faktura-wystawienie faktury; fakturowanie; kotłownia; modernizacja; remonty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 29 luty 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2008 r. (data wpływu 28 maj 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nieodpłatnego przekazania zmodernizowanej kotłowni, sporządzenia faktur korygujących oraz ewidencjonowania faktur korygujących w przypadku odmowy ich przyjęcia przez kontrahenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nieodpłatnego przekazania zmodernizowanej kotłowni, sporządzenia faktur korygujących oraz ewidencjonowania faktur korygujących w przypadku odmowy ich przyjęcia przez kontrahenta. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2008 r. (data wpływu 28 maj 2008 r.) o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie negocjacji z zachowaniem konkurencji na: dostawę ciepła i modernizację systemu ogrzewania kompleksu rekreacyjno sportowego, Gmina jako zamawiający wraz z Ośrodkiem Sportu i Rekreacji jako płatnikiem z jednej strony, a Wnioskodawcą z drugiej strony, zawarła dwie umowy, na mocy których Zainteresowany zobowiązany został:

*   wykonać projekt, sporządzić kosztorys inwestorski, uzyskać pozwolenie na budowę i użytkowanie,
*   wyremontować pomieszczenia przeznaczone na kotłownię, przeprowadzić modernizację systemu ogrzewczego, zgodnie z projektem w zakresie opisanych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz ofercie Wnioskodawcy,
*   prowadzić eksploatację systemu polegającą na dostawie ciepła i utrzymaniu systemu w należytej sprawności technicznej,
*   sfinansować w całości roboty modernizacyjne systemu grzewczego,
*   zawrzeć umowy ubezpieczenia w zakresie prowadzonych robót i świadczonych usług,
*   po upływie okresu na jaki zawarte zostały umowy (do 24 lutego 2007 r.), przekazać Zamawiającemu nieodpłatnie zmodernizowaną kotłownię wraz z urządzeniami.

Relacja prawna pomiędzy Zamawiającym a Spółką określona została w następujących dokumentach: Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, Ofercie Dostawcy, Umowie nr 6/100/2002, Umowie nr 7/99/2002.

Integralność wymienionych dokumentów stwierdzona została w umowie nr 7/99/2002.

Specyfikacja istotnych warunków zamówienia stwierdza, że suma rat spłaty inwestycji powiększona o opłaty z tytułu dostawy ciepła płatna będzie miesięcznie w stałej (zgodnie z ofertą) kwocie Y. Kwota Y w formularzu oceny określona została następująco: Y=Ko+Km, gdzie: Ko – miesięczny koszt ogrzewania obiektów (kwota brutto), Km – wartość miesięcznej raty spłaty całkowitych nakładów brutto poniesionych na modernizację systemu.

Zainteresowany złożył ofertę, podając Ko = 15.844 zł brutto i Km = 15.656 zł brutto. Gmina określiła komponent miesięcznej opłaty Km = 15.656 zł brutto w umowie nr 7/99/2002 jako „koszt zarządzania ciepłem i pozostałe koszty związane z ogrzewaniem i eksploatacją kotłowni”, niezgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia i Ofertą Zainteresowanego.

Wnioskodawca, wywiązując się z umowy, wykonał prace modernizacyjne, przyjął zmodernizowaną kotłownię na stan środków trwałych i dokonał odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie obciążał fakturami VAT w kwocie miesięcznej Ośrodek Sportu i Rekreacji. Podatek VAT wynikający z tych faktur został rozliczony z urzędem skarbowym w składanych przez Spółkę miesięcznych deklaracjach podatkowych. W miesiącu lutym 2007 roku Gmina zwróciła się do Zainteresowanego o przekazanie nieodpłatne zmodernizowanej kotłowni, zgodnie z umową. Z uwagi na fakt, że treść obydwu wymienionych umów nie uwzględnia zapisów zawartych w Ofercie Dostawcy oraz formularzu oceny, stanowiących integralną część umów, gdzie kwota 31.500 zł rozbita zostaje na część dotyczącą kosztów dostawy ciepła oraz część stanowiącą spłatę nakładów na modernizację kotłowni, Wnioskodawca wystawił faktury korygujące co do ich treści. Wystawiane bowiem przez okres pięciu lat faktury nie dokumentują stanu faktycznego, tj. obciążania za dostawę ciepła oraz spłatę nakładów inwestycyjnych na kotłownię.

Wnioskodawca podkreślił, że wykonał czynności, co do których przyjął zobowiązanie wynikające z umów, tj. wykonał i sfinansował modernizację systemu grzewczego poprzez zmodernizowanie kotłowni wraz z urządzeniami. W rezultacie wyżej wymienionych czynności powstała zmodernizowana kotłownia. Zainteresowany wykonał powyższe prace modernizacyjne własnymi środkami finansowymi, zaciągając kredyt inwestycyjny, który w całości spłacił. W związku z tym, zmodernizowana kotłownia jest własnością Wnioskodawcy, usytuowaną w obcym obiekcie budowlanym. W trakcie ponoszenia nakładów Zainteresowany odliczał podatek VAT w całości od nabywanych materiałów służących do prac modernizacyjnych. Zmodernizowana kotłownia została przyjęta do ewidencji środków trwałych i była amortyzowana przez Wnioskodawcę.

Zainteresowany wyjaśnił, że miesięczne spłaty stanowiły, zgodnie z umową, spłatę całkowitych nakładów na modernizację przez okres umowy, tj. 5 lat. Po upływie tego okresu, wraz ze spłatą ostatniej raty, kotłownia winna przejść na własność Gminy w związku ze spłaceniem całości nakładów. Faktura końcowa, przenosząca własność kotłowni, sporządzona winna być przez Wnioskodawcę wraz ze spłatą ostatniej raty, co oznacza, że nie następuje nieodpłatne przekazanie lecz wydanie rzeczy zapłaconej w całości. Jest to sprzedaż z zastrzeżeniem własności aż do całkowitego uiszczenia ceny (art. 589 k.c).

Ośrodek Sportu i Rekreacji jako odbiorca usługi dostawy ciepła i płatnik całej faktury, odmówił przyjęcia faktur korygujących uzasadniając powyższe zapisami umów. W treści tych umów brak jest zapisów zawartych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, Ofercie Dostawcy i Formularzu Oceny, stanowiących ich integralną część, z których wynika, że na kwotę faktury miesięcznej składa się:

*   wartość miesięcznej raty spłaty nakładów poniesionych na modernizację systemu ogrzewania,
*   miesięczny koszt ogrzewania obiektów.

Ośrodek Sportu i Rekreacji odmówił przyjęcia faktur korygujących nie uwzględniając zapisów: Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, Oferty Dostawcy, Formularza Oceny, które łącznie z umowami decydują o charakterze stosunku gospodarczego, łączącego strony. Wystawiane przez okres 5 lat faktury sprzedaży nie potwierdzały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym zaistniała konieczność ich korekty, a odmowa ich przyjęcia jest nieuzasadniona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie kotłowni traktowane winno być jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sporządzenie przez Wnioskodawcę korekt faktur VAT jest prawidłowe w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania tej dostawy?
3.  Czy pomimo odmowy przyjęcia faktur korygujących przez OSiR i Gminę, Zainteresowany powinien ująć je w swoich ewidencjach?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT należny z tytułu dostawy zmodernizowanej kotłowni został rozliczony w całości w ciągu pięciu lat w fakturach miesięcznych na łączną kwotę 31.500 zł brutto, gdzie kwota spłaty nakładów na kotłownię wyniosła 15.656 zł brutto, w tym podatek VAT 2.823,21 zł. Nie godząc się na dwukrotne opodatkowanie przekazanej kotłowni, Zainteresowany sporządził korekty miesięcznych faktur VAT za okres od lutego 2002 roku do lutego 2007 roku. W fakturach korygujących wyszczególnił dwie pozycje:

*   dostawę ciepła,
*   miesięczną spłatę nakładów na modernizację kotłowni.

W ten sposób, poprzez korekty faktur, Wnioskodawca wykazał dokonane wcześniej w ciągu pięciu lat opodatkowanie podatkiem VAT dostawy kotłowni. Zarówno Gmina, jak i Ośrodek Sportu i Rekreacji odmówili przyjęcia faktur korygujących, żądając nieodpłatnego przekazania kotłowni. Zdaniem Zainteresowanego, wydanie Gminie kotłowni jest ostatecznym rozliczeniem otrzymanej w miesięcznych ratach zapłaty za tę kotłownię. Natomiast opodatkowanie tego przekazania byłoby ponownym, dwukrotnym opodatkowaniem tej samej czynności. Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne przekazanie w tym wypadku oznacza wydanie już zapłaconej rzeczy i nie jest darowizną podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast wystawienie faktur korygujących do błędnie wystawianych faktur przez okres pięciu lat jest zdaniem Zainteresowanego prawidłowe.

W sprawie ewidencjonowania faktur korygujących w świetle odmowy ich przyjęcia przez Ośrodek Sportu i Rekreacji Wnioskodawca uważa, że faktury korygujące wystawione zostały prawidłowo i winny być ujęte w ewidencji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, na podstawie zapisów umowy zawartej z kontrahentem, dokonał modernizacji kotłowni oraz prowadził jej eksploatację polegającą na dostawie ciepła i utrzymywaniu systemu w należytej sprawności technicznej. Zainteresowany wykonał powyższe prace modernizacyjne własnymi środkami finansowymi, a kotłownia jest własnością Wnioskodawcy usytuowaną w obcym obiekcie budowlanym.

W trakcie ponoszenia nakładów na modernizację, Zainteresowany odliczał podatek VAT w całości od nabywanych materiałów służących do prac modernizacyjnych, a kotłownia została przyjęta do ewidencji środków trwałych i była amortyzowana przez Wnioskodawcę.

Zainteresowany pobierał od swojego kontrahenta miesięczną opłatę, na którą składały się: spłata nakładów poniesionych na modernizację oraz miesięczny koszt ogrzewania. Umowa zawarta została na okres pięciu lat, po upływie którego (z chwilą zapłacenia ostatniej faktury) Wnioskodawca zobowiązany był do przekazania zmodernizowanej kotłowni kontrahentowi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, zmodernizowana kotłownia była własnością Zainteresowanego, a przeniesienie własności nastąpiło w momencie wystawienia faktury VAT, dokumentującej ostatnią ratę spłaty nakładów inwestycyjnych. Jak wskazano we wniosku, jest to sprzedaż z zastrzeżeniem własności aż do całkowitego uiszczenia ceny – zgodnie z art. 589 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym, iż przez okres trwania umowy Wnioskodawca obciążał kontrahenta fakturami, w których zawarta była również kwota spłaty kosztów poniesionych na modernizację kotłowni, a przeniesienie własności nastąpiło w momencie całkowitej spłaty inwestycji – w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu przedmiotu umowy. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż transakcja dokonana przez Zainteresowanego – przekazanie kontrahentowi zmodernizowanej kotłowni – nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, lecz wydaniem rzeczy uprzednio zapłaconej. W związku z tym, przekazanie kontrahentowi zmodernizowanej kotłowni nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Ad. 2.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Stosownie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4.  nazwę towaru lub usługi;
5.  jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8.  stawki podatku;
9.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11.  wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w trakcie trwania umowy Zainteresowany obciążał kontrahenta fakturami, wystawianymi w okresach miesięcznych na łączną kwotę 31.500 zł, z tytułu „kosztu zarządzania ciepłem i pozostałych kosztów związanych z ogrzewaniem i eksploatacją kotłowni”. Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiane faktury nie dokumentują stanu faktycznego, tj. obciążania kontrahenta z tytułu dostawy ciepła oraz spłaty nakładów inwestycyjnych w związku z modernizacją kotłowni. W ostateczności prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania przedmiotowej transakcji.

W związku z powyższym, Zainteresowany skorygował faktury wystawiane przez okres trwania umowy, wyszczególniając w nich dwie pozycje: dostawę ciepła i miesięczną spłatę nakładów na modernizację kotłowni.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z definicją zawartą Małym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999 r., str. 1109), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności.

Jak podkreśla Wnioskodawca, opłaty z tytułu poniesionych kosztów inwestycji pobierane były w okresach miesięcznych przed wydaniem towaru. W związku z tym, kwoty spłat kosztów inwestycyjnych, wynikające z faktur wystawionych przed wydaniem towaru należy traktować – zgodnie z art. 19 ust. 10 i 11 ustawy – jako zaliczki na poczet dostawy towaru.

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do § 16 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b. nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – ust. 2 powołanego przepisu – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b. nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego

W myśl § 17 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z powyższego przepisu § 17 rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany przedmiotu transakcji. Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyraz „pomyłka” oznacza – sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka. Natomiast wyraz „jakikolwiek” – to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki; którykolwiek, jakikolwiek.

Posłużenie się przez ustawodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że „pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury” mogą również dotyczyć przedmiotu transakcji, a z uwagi na nieokreślenie istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu zupełnie innego przedmiotu zdarzenia gospodarczego. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między podmiotami gospodarczymi.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) – § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Natomiast stosownie do § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 2 – również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru: KP = (ZB x SP) / (100 + SP) gdzie: KP – oznacza kwotę podatku, ZB – oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto, SP – oznacza stawkę podatku;
6.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1 i 2, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 14 ust. 4 rozporządzenia).

Na podstawie powołanych uregulowań i opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy wystawiane przez Wnioskodawcę faktury nie dokumentują zaistniałego stanu faktycznego, a w szczególności, gdy Zainteresowany nie wykazywał otrzymywanych zaliczek na poczet dostawy towaru – zobowiązany był on do wystawienia faktur korygujących.

Podkreślić przy tym należy, iż faktury korygujące powinny zawierać wszystkie niezbędne elementy, określone w powołanych przepisach § 9 ust. 1, § 14 ust. 1-4, § 16 ust. 1 oraz § 17 ust. 1-3 rozporządzenia. W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca uwzględnił wszystkie zasady wynikające z powołanych przepisów dotyczących wystawiania faktur zaliczkowych, sporządzenie takich korekt jest prawidłowe.

Ad. 3.

Stosownie do § 16 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy (§ 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 rozporządzenia). Z brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, a możliwość obniżenia podatku należnego, w związku z wystawieniem tej faktury, została uzależniona od otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.

Należy jednak zauważyć, iż jedynie w przypadku faktur korygujących skutkujących obniżeniem kwoty podatku należnego, możliwość jego obniżenia uzależniona została od momentu otrzymania tego potwierdzenia. Natomiast w przedmiotowej sprawie, jeżeli Zainteresowany dokona korekt faktur w sposób przedstawiony w odpowiedzi na drugie pytanie (uwzględniając zasady wynikające z przepisów dotyczących faktur zaliczkowych), nie dojdzie do obniżenia podatku należnego. W związku z tym, Wnioskodawca nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahenta.

Reasumując, na podstawie przytoczonych uregulowań oraz stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż transakcja przekazania kontrahentowi zmodernizowanej kotłowni nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, ze względu na to, iż ma ona charakter przeniesienia własności rzeczy wcześniej zapłaconej.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania faktur wystawianych kontrahentowi, ponieważ nie dokumentują one zaistniałego stanu faktycznego, w którym Zainteresowany pobierał od kontrahenta opłaty zarówno za dostawę ciepła, jak i zaliczki na poczet wydania kotłowni, zmodernizowanej własnymi środkami finansowymi. Podkreślić należy, iż faktury korygujące powinny zawierać wszystkie niezbędne elementy, wymagane dla faktur (w tym również dla faktur zaliczkowych), określone w powołanym rozporządzeniu.

Jeżeli w momencie dokonania korekty nie zostanie umniejszony podatek należny, Zainteresowany nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru skorygowanych faktur od kontrahenta.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Jeżeli dostawa przedmiotowego towaru spełniałaby definicję dostawy towaru zawartej w ww. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstawałby na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.