Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.460.2023.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Słowa kluczowe: komisja; lekarze; niepełnosprawność; orzeczenia; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 31 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 listopada 2023 r. (wpływ 17 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pani lekarzem orzekającym o stopniu niepełnosprawności w Powiatowym Zespole Orzekającym ds. Niepełnosprawności w (…) i wykonuje tę czynność we własnym imieniu w ramach Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej. Wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności jest dokonywane na wniosek osoby zainteresowanej, która określa cel, jakiemu służy orzeczenie i jest poprzedzone badaniem podmiotowym i przedmiotowym, a także analizą przedłożonej dokumentacji medycznej. W niektórych przypadkach osoby orzekane kierowane są na dodatkowe badania niezbędne do oceny ich stanu zdrowia. W przypadku orzekania o stopniu niepełnosprawności wnioskodawca określa cel, jakiemu ma służyć wydanie orzeczenia. Tym celem może być, w szczególności:

· określenie wskazań do odpowiedniego zatrudnienia (otwarty rynek pracy, stanowisko przystosowane, praca chroniona);

· określenie wskazań do zatrudnienia w zakładzie aktywności zawodowej;

· określenie wskazań do uczestnictwa w warsztatach terapii zajęciowej;

· wskazanie konieczności zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające funkcjonowanie;

· określenie konieczności korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej;

· określenie konieczności stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji;

· inne (np. możliwość rehabilitacji i korzystanie z opieki specjalistycznej poza kolejnością).

Podatek dochodowy rozlicza Pani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W zakresie podatku VAT korzysta Pani ze zwolnienia, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT :

„Zwalnia się od podatku :(…)

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty, (\`(...)\`.)”.

Przychody z tytułu świadczenia tych usług w latach poprzednich nie przekroczyły kwoty 200.000,00 zł; w bieżącym roku istnieje prawdopodobieństwo przekroczenia tej kwoty ze świadczenia ww. usług.

Wobec braku lekarzy orzeczników opodatkowanie świadczonych usług spowoduje ograniczenie ilości rozpatrywanych wniosków i wydłużenie czasu realizacji spraw, a w konsekwencji uniemożliwienie niepełnosprawnym korzystania z przywilejów, które służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. W ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej z późn. zm. nie ma art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy. Jest Pani wpisana do Rejestru w (…) Izbie Lekarskiej jako indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska Nr wpisu rejestru (…).

2\. Usługi orzekania o niepełnosprawności wykonuje Pani w ramach działalności leczniczej o której mowa w art. 4 ust. 1 wymienionej ustawy.

3\. Z kolei na pytanie: „Czy prowadzi Pani działalność objętą zakresem wniosku na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?” odpowiedziała Pani, że: „Działalność objętą wnioskiem prowadzi Pani w siedzibie Powiatowych Zespołów Orzekania o Niepełnosprawności”.

4\. Natomiast w odpowiedzi na pytanie o treści: „Na czyją konkretnie rzecz świadczone są przez Panią usługi w zakresie orzekania o stopniu niepełnosprawności (w tym, czy na rzecz pacjentów, czy innego podmiotu)?” wskazała Pan i, że: „Usługi świadczone są na rzecz pacjentów i na ich wniosek”.

5\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy usługi orzekania o stopniu niepełnosprawności, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to należy szczegółowo opisać na czym ta profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia polega (w czym się przejawia)” wskazała Pani, że: „Uważam, że usługi orzekania o stopniu niepełnosprawności, stanowią usługi służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Jestem lekarzem orzekającym o stopniu niepełnosprawności w Powiatowych Zespołach Orzekających o Niepełnosprawności i wykonuje tę czynność we własnym imieniu w ramach Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej. Wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności jest dokonywane na wniosek osoby zainteresowanej, która określa cel. jakiemu służy orzeczenie i jest poprzedzone badaniem podmiotowym i przedmiotowym, a także analizą przedłożonej dokumentacji medycznej. W niektórych przypadkach osoby orzekane kierowane są na dodatkowe badania niezbędne do oceny ich stanu zdrowia. W przypadku orzekania o stopniu niepełnosprawności wnioskodawca określa cel, jakiemu ma służyć wydanie orzeczenia. Tym celem może być, w szczególności:

· Określenie wskazań do odpowiedniego zatrudnienia (otwarty rynek pracy, stanowisko przystosowane, praca chroniona),

· Określenie wskazań do zatrudnienia w zakładzie aktywności zawodowej,

· Określenie wskazań do uczestnictwa w warsztatach terapii zajęciowej,

· Wskazanie konieczności zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające funkcjonowanie,

· Określenie konieczności korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej,

· Określenie konieczności stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji,

· Inne (np. możliwość rehabilitacji i korzystanie z opieki specjalistycznej poza kolejnością).

Istotą orzekania o stopniu niepełnosprawności nie jest wydawanie decyzji eksperckich, ani decyzji, które służą wywołaniu określonych skutków prawnych, dla osoby orzekanej, jak to ma miejsce np. w przypadku orzeczenia ZUS, gdzie wydana decyzja, ma na celu ustalenie prawa do renty, czy w przypadku opinii wydawanej przez lekarza w Towarzystwach Ubezpieczeniowych, która ma na celu określenie uszczerbku na zdrowiu, lub opinii wydawanej przez biegłego sądowego, celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne. Z wyżej wymienionymi przykładowymi decyzjami, wiążą się określone skutki finansowe dla osoby, której te decyzje dotyczą. Głównym celem jest w tym przypadku otrzymanie świadczenia pieniężnego w postaci renty lub odszkodowania.

Natomiast z całą pewnością można stwierdzić, że orzekanie o stopniu niepełnosprawności i niepełnosprawności nie jest decyzją ekspercką, ani doradczą wymaganą przed podjęciem decyzji „wywołujących skutki prawne”, ale służy profilaktyce, utrzymaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka bowiem, to wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia chorobom, zapobiegania konsekwencjom choroby, zahamowania postępu choroby i ograniczeniu powikłań.

Na potwierdzenie tezy, że orzekanie o stopniu niepełnosprawności służy profilaktyce, zachowaniu zdrowia i poprawie zdrowia świadczą następujące argumenty:

· osoba niepełnosprawna może korzystać z turnusów rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych, które są organizowane dla tej właśnie grupy osób i niewątpliwie służą one, zarówno profilaktyce, poprawie, jak i zachowaniu zdrowia. Wydanie orzeczenia o niepełnosprawności stanowi więc niezbędny etap, aby osiągnąć cel terapeutyczny poprzez rehabilitację;

· osoba ze znacznym stopniem niepełnosprawności ma dostęp do rehabilitacji i lekarzy specjalistów poza kolejnością, co ma wpływ na profilaktykę, utrzymanie zdrowia i poprawę zdrowia, ponieważ eliminuje zbędny czas oczekiwania na usługę medyczną, co nie jest bez znaczenia w większości schorzeń;

· osoby niepełnosprawne mają możliwość zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze i pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie. Przedmioty ortopedyczne, to wyroby medyczne, przedmioty służące do leczenia i rehabilitacji nieprawidłowości w funkcjonowaniu narządu ruchu. Środki pomocnicze natomiast, to przedmioty wspomagające funkcjonowanie różnego rodzaju narządów, np. aparaty słuchowe, okulary korekcyjne, protezy oka, pompy insulinowe. Dzięki tym przedmiotom, osoby niepełnosprawne mogą zachować określone sprawności i poprawić stan zdrowia. Można więc śmiało powiedzieć, że służą one rehabilitacji, utrzymaniu zdrowia i poprawie zdrowia;

· osoby niepełnosprawne niezdolne do podjęcia pracy, w zależności od stopnia niepełnosprawności i przyczyny niepełnosprawności, mogą uczestniczyć w warsztatach terapii zajęciowej i przez to mają możliwość rehabilitacji społecznej i zawodowej, co niewątpliwie przyczynia się do poprawy zdrowia psychicznego i fizycznego;

· osoby niepełnosprawne, zdolne do pracy, mają możliwość do podjęcia zatrudnienia uwzględniającego psychofizyczne możliwości danej osoby zaliczonej do konkretnego stopnia niepełnosprawności. Może to być w szczególności praca na otwartym rynku pracy, na stanowisku przystosowanym lub w warunkach chronionych, w zależności od stanu zdrowia, istniejących schorzeń i przeciwskazań zdrowotnych. Rodzaj wykonywanej pracy i warunki w jakich ona jest wykonywana, mają niewątpliwie wpływ na podtrzymanie zdrowia i zapobieganie negatywnym następstwom zdrowotnym, a to służy profilaktyce, poprawie zdrowia i utrzymaniu zdrowia. Przy czym należy wskazać, że orzeczenie o stopniu niepełnosprawności nie jest warunkiem koniecznym do podjęcia zatrudnienia, nie służy więc określonym celom prawnym, ale ma na celu podjęcie zatrudnienia w warunkach stwarzających optymalne środowisko dla podtrzymania zdrowia i profilaktyki zdrowotnej. Najważniejszym elementem oceny orzeczniczej jest porównanie indywidualnie określonych dla danej osoby możliwości świadczenia pracy na danym stanowisku w stosunku do profilu wymaganego dla pracy na tym stanowisku;

· osoby niepełnosprawne mogą mieć również ustalane wskazania do uczestnictwa w Zakładach Aktywności Zawodowej, które są miejscem aktywności zawodowej osób wymagających równocześnie kontynuowania rehabilitacji leczniczej i społecznej w celu przygotowania do życia w otwartym środowisku oraz pomocy w realizacji pełnego, niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia stosownie do indywidualnych możliwości.

Te wszystkie, wyżej wymienione wskazania, określa lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności w swojej ocenie lekarskiej.

Nie sposób zbagatelizować tych wszystkich możliwości, jakie daje orzekanie o stopniu niepełnosprawności i błędem byłoby twierdzenie, że nie służą one profilaktyce, utrzymaniu i podtrzymaniu zdrowia. Przeciwne twierdzenie jest bagatelizowaniem problemu niepełnosprawności i dyskredytowaniem tej grupy osób. Zdrowie bowiem zgodnie z definicją WHO to stan dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego. Należy podkreślić, że ze zwolnienia z podatku VAT mogą korzystać m.in. lekarze medycyny pracy. Tymczasem pomiędzy orzekaniem o stopniu niepełnosprawności i wydawaniem decyzji przez lekarza medycyny pracy istnieje szereg analogii: 

· lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności ustala możliwość podjęcia zatrudnienia uwzględniającego psychofizyczne możliwości danej osoby zaliczonej do konkretnego stopnia niepełnosprawności. Może to być, w szczególności pracy na otwartym rynku pracy, na stanowisku przystosowanym lub w warunkach chronionych, w zależności od stanu zdrowia, istniejących schorzeń i przeciwskazań zdrowotnych. Analogicznie, lekarz medycyny pracy wskazuje czy dana osoba może pracować na danym stanowisku pracy. Można więc z całą pewnością powiedzieć, że podobnie jak w przypadku decyzji lekarza medycyny pracy, decyzja lekarza orzekającego o stopniu niepełnosprawności służy profilaktyce, zachowaniu i podtrzymaniu zdrowia, ponieważ praca w warunkach dostosowanych do stanu zdrowia temu właśnie służy;

· lekarz medycyny pracy, podobnie, jak lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności, nie diagnozuje i nie leczy, ale określa zdolność osoby zainteresowanej do pracy w danym środowisku pracy, a ewentualne badania, które analizuje służą temu celowi, a nie stawianiu diagnozy. Podobnie lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności dokonuje analizy stanu zdrowia pod kątem wskazań do pracy w odpowiednich dla danej niepełnosprawności warunkach;

· lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności, wydaje decyzję na czas określony, aby podobnie, jak lekarz medycyny pracy mieć nadzór nad stanem zdrowia i określić dalsze wskazania do pracy w odpowiednich warunkach. Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności określa w jakich warunkach pracownik może pracować, aby nie pogorszyć swojego stanu zdrowia, ale go utrzymać lub nawet poprawić.

Reasumując, można więc powiedzieć, że w przypadku orzekania o stopniu niepełnosprawności została spełniona zarówno przesłanka podmiotowa (czynność wykonywana przez lekarza), jak i przedmiotowa (służy profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia), jako warunek konieczny do zwolnienia z podatku VAT.

Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności lub niepełnosprawności stanowi swoisty pomost dla osoby, która uzyskała status osoby niepełnosprawnej do korzystania z określonych przywilejów, które służą rehabilitacji, poprawie i utrzymaniu zdrowia. Liczy się tutaj cel końcowy. Nie można bowiem zaprzeczyć, że praca w odpowiednich warunkach, zaopatrzenie w przedmioty pomocnicze ułatwiające funkcjonowanie, udział w turnusach rehabilitacyjnych, łatwiejszy dostęp do lekarza specjalisty i możliwość korzystania z rehabilitacji poza kolejnością nie służą profilaktyce, utrzymaniu zdrowia i zachowaniu zdrowia, ponieważ, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger C-212/01 „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski”.

### Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o podatku od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, świadczone przez Panią usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przedkłada Pani poniższe stanowiska w analogicznej sprawie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger C-212/01 stwierdził, że „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski”. W tym samym wyroku TSUE stwierdził, że jeśli kontekst, w jakim taka usługa medyczna jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji „wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Podobnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania, TSUE wymienił:

· wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

· przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

· przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

· przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,

· pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Tymczasem, w przeciwieństwie do wymienionych powyżej sytuacji, istotą orzekania o stopniu niepełnosprawności i niepełnosprawności nie jest wydawanie decyzji eksperckich, ani decyzji, które służą wywołaniu określonych skutków prawnych, dla osoby orzekanej, jak to ma miejsce np. w przypadku orzeczenia ZUS, gdzie wydana decyzja, ma na celu ustalenie prawa do renty, czy w przypadku opinii wydawanej przez lekarza w Towarzystwach Ubezpieczeniowych, która ma na celu określenie uszczerbku na zdrowiu, lub opinii wydawanej przez biegłego sądowego, celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne. Z wyżej wymienionymi przykładowymi decyzjami, wiążą się określone skutki finansowe dla osoby, której te decyzje dotyczą. Głównym celem jest w tym przypadku otrzymanie świadczenia pieniężnego w postaci renty lub odszkodowania.

Natomiast z całą pewnością można stwierdzić, że orzekanie o stopniu niepełnosprawności i niepełnosprawności nie jest decyzją ekspercką , ani doradczą wymaganą przed podjęciem decyzji "wywołujących skutki prawne", ale służy profilaktyce, utrzymaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka bowiem, to wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia chorobom, zapobiegania konsekwencjom choroby, zahamowania postępu choroby i ograniczeniu powikłań.

Na potwierdzenie tezy, że orzekanie o stopniu niepełnosprawności służy profilaktyce, zachowaniu zdrowia i poprawie zdrowia świadczą następujące argumenty:

1) osoba niepełnosprawna może korzystać z turnusów rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych, które są organizowane dla tej właśnie grupy osób i niewątpliwie służą one, zarówno profilaktyce, poprawie, jak i zachowaniu zdrowia. Wydanie orzeczenia o niepełnosprawności stanowi więc niezbędny etap, aby osiągnąć cel terapeutyczny poprzez rehabilitację.

2) osoba ze znacznym stopniem niepełnosprawności ma dostęp do rehabilitacji i lekarzy specjalistów poza kolejnością, co ma wpływ na profilaktykę, utrzymanie zdrowia i poprawę zdrowia, ponieważ eliminuje zbędny czas oczekiwania na usługę medyczną, co nie jest bez znaczenia w większości schorzeń,

3) osoby niepełnosprawne mają możliwość zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze i pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie. Przedmioty ortopedyczne, to wyroby medyczne, przedmioty służące do leczenia i rehabilitacji nieprawidłowości w funkcjonowaniu narządu ruchu. Środki pomocnicze natomiast, to przedmioty wspomagające funkcjonowanie różnego rodzaju narządów, np. aparaty słuchowe, okulary korekcyjne, protezy oka, pompy insulinowe. Dzięki tym przedmiotom, osoby niepełnosprawne mogą zachować określone sprawności i poprawić stan zdrowia. Można więc śmiało powiedzieć, że służą one rehabilitacji, utrzymaniu zdrowia i poprawie zdrowia,

4) osoby niepełnosprawne niezdolne do podjęcia pracy, w zależności od stopnia niepełnosprawności i przyczyny niepełnosprawności, mogą uczestniczyć w warsztatach terapii zajęciowej i przez to mają możliwość rehabilitacji społecznej i zawodowej, co niewątpliwie przyczynia się do poprawy zdrowia psychicznego i fizycznego,

5) osoby niepełnosprawne, zdolne do pracy, mają możliwość do podjęcia zatrudnienia uwzględniającego psychofizyczne możliwości danej osoby zaliczonej do konkretnego stopnia niepełnosprawności. Może to być, w szczególności praca na otwartym rynku pracy, na stanowisku przystosowanym lub w warunkach chronionych, w zależności od stanu zdrowia, istniejących schorzeń i przeciwskazań zdrowotnych. Rodzaj wykonywanej pracy i warunki, w jakich ona jest wykonywana, mają niewątpliwie wpływ na podtrzymanie zdrowia i zapobieganie negatywnym następstwom zdrowotnym, a to służy profilaktyce, poprawie zdrowia i utrzymaniu zdrowia. Przy czym należy wskazać, że orzeczenie o stopniu niepełnosprawności nie jest warunkiem koniecznym do podjęcia zatrudnienia, nie służy więc określonym celom prawnym, ale ma na celu podjęcie zatrudnienia w warunkach stwarzających optymalne środowisko dla podtrzymania zdrowia i profilaktyki zdrowotnej. Najważniejszym elementem oceny orzeczniczej jest porównanie indywidualnie określonych dla danej osoby możliwości świadczenia pracy na danym stanowisku w stosunku do profilu wymaganego dla pracy na tym stanowisku,

6) osoby niepełnosprawne mogą mieć również ustalane wskazania do uczestnictwa w Zakładach Aktywności Zawodowej, które są miejscem aktywności zawodowej osób wymagających równocześnie kontynuowania rehabilitacji leczniczej i społecznej w celu przygotowania do życia w otwartym środowisku oraz pomocy w realizacji pełnego, niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia stosownie do indywidualnych możliwości. 

Nie sposób zbagatelizować tych wszystkich możliwości, jakie daje orzekanie o stopniu niepełnosprawności i błędem byłoby twierdzenie, że nie służą one profilaktyce, utrzymaniu i podtrzymaniu zdrowia. Przeciwne twierdzenie jest ignorancją problemu niepełnosprawności i dyskredytowaniem tej grupy osób. Zdrowie bowiem zgodnie z definicją WHO to stan dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego.

Należy podkreślić, że ze zwolnienia z podatku VAT mogą korzystać m.in. lekarze medycyny pracy. Tymczasem pomiędzy orzekaniem o stopniu niepełnosprawności i wydawaniem decyzji przez lekarza medycyny pracy istnieje szereg analogii.

· Lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności ustala możliwość podjęcia zatrudnienia uwzględniającego psychofizyczne możliwości danej osoby zaliczonej do konkretnego stopnia niepełnosprawności. Może to być, w szczególności pracy na otwartym rynku pracy, na stanowisku przystosowanym lub w warunkach chronionych, w zależności od stanu zdrowia, istniejących schorzeń i przeciwskazań zdrowotnych. Analogicznie, lekarz medycyny pracy wskazuje, czy dana osoba może pracować na danym stanowisku pracy. Można więc z całą pewnością powiedzieć, że podobnie jak w przypadku decyzji lekarza medycyny pracy, decyzja lekarza orzekającego o stopniu niepełnosprawności służy profilaktyce, zachowaniu i podtrzymaniu zdrowia, ponieważ praca w warunkach dostosowanych do stanu zdrowia temu właśnie służy.

· Lekarz medycyny pracy, podobnie, jak lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności, nie diagnozuje i nie leczy, ale określa zdolność osoby zainteresowanej do pracy w danym środowisku pracy, a ewentualne badania, które analizuje służą temu celowi, a nie stawianiu diagnozy. Podobnie lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności dokonuje analizy stanu zdrowia pod kątem wskazań do pracy w odpowiednich dla danej niepełnosprawności warunkach.

· Lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności, wydaje decyzję na czas określony, aby podobnie, jak lekarz medycyny pracy mieć nadzór nad stanem zdrowia i określić dalsze wskazania do pracy w odpowiednich warunkach. Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności określa, w jakich warunkach pracownik może pracować, aby nie pogorszyć swojego stanu zdrowia, ale go utrzymać lub nawet poprawić.

Reasumując, można więc powiedzieć, że w przypadku orzekania o stopniu niepełnosprawności została spełniona zarówno przesłanka podmiotowa (czynność wykonywana przez lekarza), jak i przedmiotowa (służy profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia), jako warunek konieczny do zwolnienia od podatku VAT.

Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności lub niepełnosprawności stanowi swoisty pomost dla osoby, która uzyskała status osoby niepełnosprawnej do korzystania z określonych przywilejów, które służą rehabilitacji, poprawie i utrzymaniu zdrowia. Liczy się tutaj cel końcowy. Nie można bowiem zaprzeczyć, że praca w odpowiednich warunkach, zaopatrzenie w przedmioty pomocnicze ułatwiające funkcjonowanie, udział w turnusach rehabilitacyjnych, łatwiejszy dostęp do lekarza specjalisty i możliwość korzystania z rehabilitacji poza kolejnością nie służą profilaktyce, utrzymaniu zdrowia i zachowaniu zdrowia, ponieważ, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger C-212/01 „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski”.

Za wykonane usługi otrzymuje Pani wynagrodzenie, które jest określone kwotowo i jest w tej samej wysokości zarówno dla wykonawcy usług płatnika VAT jak i dla wykonawcy usług zwolnionego z podatku VAT. Kwota wynagrodzenia nie podlega negocjacjom Zakwalifikowanie Pani usług do usług opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 23% spowoduje utratę rentowności i stawia Panią w sytuacji nierównej w stosunku do innych świadczących usługi w zakresie ochrony i profilaktyki zdrowia.

Wobec braku lekarzy orzeczników opodatkowanie świadczonych usług podatkiem VAT spowoduje ograniczenie ilości rozpatrywanych wniosków i wydłużenie czasu realizacji spraw, a w konsekwencji uniemożliwienie niepełnosprawnym korzystanie z przywilejów, które służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie ich zdrowia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższej regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

\- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

\- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani lekarzem orzekającym o stopniu niepełnosprawności w Powiatowym Zespole Orzekającym ds. Niepełnosprawności w (…) i wykonuje tę czynność we własnym imieniu w ramach Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej. Wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności jest dokonywane na wniosek osoby zainteresowanej, która określa cel, jakiemu służy orzeczenie i jest poprzedzone badaniem podmiotowym i przedmiotowym, a także analizą przedłożonej dokumentacji medycznej. W niektórych przypadkach osoby orzekane kierowane są na dodatkowe badania niezbędne do oceny ich stanu zdrowia. W przypadku orzekania o stopniu niepełnosprawności wnioskodawca określa cel, jakiemu ma służyć wydanie orzeczenia. Tym celem może być, w szczególności: określenie wskazań do odpowiedniego zatrudnienia (otwarty rynek pracy, stanowisko przystosowane, praca chroniona); określenie wskazań do zatrudnienia w zakładzie aktywności zawodowej; określenie wskazań do uczestnictwa w warsztatach terapii zajęciowej; wskazanie konieczności zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające funkcjonowanie; określenie konieczności korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez sieć instytucji pomocy społecznej; określenie konieczności stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji; inne (np. możliwość rehabilitacji i korzystanie z opieki specjalistycznej poza kolejnością). W zakresie podatku VAT korzysta Pani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Przychody z tytułu świadczenia tych usług w latach poprzednich nie przekroczyły kwoty 200.000,00 zł; w bieżącym roku istnieje prawdopodobieństwo przekroczenia tej kwoty ze świadczenia ww. usług. Jest Pani wpisana do Rejestru w (\`(...)\`) Izbie Lekarskiej jako indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska. Usługi orzekania o niepełnosprawności wykonuje Pani w ramach działalności leczniczej, o której mowa w art. 4 ust. 1 wymienionej ustawy. Działalność objętą wnioskiem prowadzi Pani w siedzibie Powiatowych Zespołów Orzekania o Niepełnosprawności. Pani zdaniem, usługi orzekania o stopniu niepełnosprawności, stanowią usługi służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Uważa Pani, że istotą orzekania o stopniu niepełnosprawności i niepełnosprawności nie jest wydawanie decyzji eksperckich, ani decyzji, które służą wywołaniu określonych skutków prawnych, dla osoby orzekanej, jak to ma miejsce np. w przypadku orzeczenia ZUS, gdzie wydana decyzja, ma na celu ustalenie prawa do renty, czy w przypadku opinii wydawanej przez lekarza w Towarzystwach Ubezpieczeniowych, która ma na celu określenie uszczerbku na zdrowiu, lub opinii wydawanej przez biegłego sądowego, celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne. Z wyżej wymienionymi przykładowymi decyzjami, wiążą się określone skutki finansowe dla osoby, której te decyzje dotyczą. Głównym celem jest w tym przypadku otrzymanie świadczenia pieniężnego w postaci renty lub odszkodowania. Na potwierdzenie tezy, że orzekanie o stopniu niepełnosprawności służy profilaktyce, zachowaniu zdrowia i poprawie zdrowia wskazała Pani, że:

\- osoba niepełnosprawna może korzystać z turnusów rehabilitacyjnych dla niepełnosprawnych, które są organizowane dla tej właśnie grupy osób i niewątpliwie służą one, zarówno profilaktyce, poprawie, jak i zachowaniu zdrowia. Wydanie orzeczenia o niepełnosprawności stanowi więc niezbędny etap, aby osiągnąć cel terapeutyczny poprzez rehabilitację;

\- osoba ze znacznym stopniem niepełnosprawności ma dostęp do rehabilitacji i lekarzy specjalistów poza kolejnością, co ma wpływ na profilaktykę, utrzymanie zdrowia i poprawę zdrowia, ponieważ eliminuje zbędny czas oczekiwania na usługę medyczną, co nie jest bez znaczenia w większości schorzeń;

\- osoby niepełnosprawne mają możliwość zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze i pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie. Przedmioty ortopedyczne, to wyroby medyczne, przedmioty służące do leczenia i rehabilitacji nieprawidłowości w funkcjonowaniu narządu ruchu. Środki pomocnicze natomiast, to przedmioty wspomagające funkcjonowanie różnego rodzaju narządów, np. aparaty słuchowe, okulary korekcyjne, protezy oka, pompy insulinowe. Dzięki tym przedmiotom, osoby niepełnosprawne mogą zachować określone sprawności i poprawić stan zdrowia. Można więc śmiało powiedzieć, że służą one rehabilitacji, utrzymaniu zdrowia i poprawie zdrowia;

\- osoby niepełnosprawne niezdolne do podjęcia pracy, w zależności od stopnia niepełnosprawności i przyczyny niepełnosprawności, mogą uczestniczyć w warsztatach terapii zajęciowej i przez to mają możliwość rehabilitacji społecznej i zawodowej, co niewątpliwie przyczynia się do poprawy zdrowia psychicznego i fizycznego;

\- osoby niepełnosprawne, zdolne do pracy, mają możliwość podjęcia zatrudnienia uwzględniającego psychofizyczne możliwości danej osoby zaliczonej do konkretnego stopnia niepełnosprawności. Może to być w szczególności praca na otwartym rynku pracy, na stanowisku przystosowanym lub w warunkach chronionych, w zależności od stanu zdrowia, istniejących schorzeń i przeciwskazań zdrowotnych. Rodzaj wykonywanej pracy i warunki w jakich ona jest wykonywana, mają niewątpliwie wpływ na podtrzymanie zdrowia i zapobieganie negatywnym następstwom zdrowotnym, a to służy profilaktyce, poprawie zdrowia i utrzymaniu zdrowia. Przy czym należy wskazać, że orzeczenie o stopniu niepełnosprawności nie jest warunkiem koniecznym do podjęcia zatrudnienia, nie służy więc określonym celom prawnym, ale ma na celu podjęcie zatrudnienia w warunkach stwarzających optymalne środowisko dla podtrzymania zdrowia i profilaktyki zdrowotnej. Najważniejszym elementem oceny orzeczniczej jest porównanie indywidualnie określonych dla danej osoby możliwości świadczenia pracy na danym stanowisku w stosunku do profilu wymaganego dla pracy na tym stanowisku;

\- osoby niepełnosprawne mogą mieć również ustalane wskazania do uczestnictwa w Zakładach Aktywności Zawodowej, które są miejscem aktywności zawodowej osób wymagających równocześnie kontynuowania rehabilitacji leczniczej i społecznej w celu przygotowania do życia w otwartym środowisku oraz pomocy w realizacji pełnego, niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia stosownie do indywidualnych możliwości.

Te wszystkie, wyżej wymienione wskazania, określa lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności w swojej ocenie lekarskiej.

Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności lub niepełnosprawności – Pani zdaniem – stanowi swoisty pomost dla osoby, która uzyskała status osoby niepełnosprawnej do korzystania z określonych przywilejów, które służą rehabilitacji, poprawie i utrzymaniu zdrowia. Liczy się tutaj cel końcowy. Nie można bowiem zaprzeczyć, że praca w odpowiednich warunkach, zaopatrzenie w przedmioty pomocnicze ułatwiające funkcjonowanie, udział w turnusach rehabilitacyjnych, łatwiejszy dostęp do lekarza specjalisty i możliwość korzystania z rehabilitacji poza kolejnością nie służą profilaktyce, utrzymaniu zdrowia i zachowaniu zdrowia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (\`(...)\`). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (\`(...)\`). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (\`(...)\`). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (\`(...)\`). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (\`(...)\`). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

W myśl tego przepisu:

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wyżej wskazano, analizowane zwolnienia od podatku mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem na początek należy zbadać, czy spełnia Pani przesłankę podmiotową.

W opisie sprawy wskazała Pani, że usługi orzekania o niepełnosprawności wykonuje Pani w ramach działalności leczniczej o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Z okoliczności sprawy wynika, że jako lekarz orzekający o stopniu niepełnosprawności w Powiatowym Zespole Orzekającym ds. Niepełnosprawności nie działa Pani jako podmiot leczniczy oraz nie prowadzi Pani działalności (będącej przedmiotem złożonego wniosku) na terenie podmiotu leczniczego. Zatem, w Pani przypadku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 18a ustawy.

W następnej kolejności zbadać należy, czy spełnia Pani warunki podmiotowe do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Świadczone usługi wykonuje Pani – jak wynika z opisu sprawy – w ramach wykonywania zawodu lekarza. Tym samym w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zawód lekarza został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy objęte zakresem zapytania usługi spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi.

Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Zatem, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki, a mianowicie celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w powołanym wyżej wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w ww. wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Ponownie należy podkreślić, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger C-212/01, pkt 40).

Przy czym ani przytoczone przepisy prawa, ani orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wcześniej wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi, które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianych zwolnień.

Jest Pani lekarzem orzekającym o stopniu niepełnosprawności w Powiatowym Zespole Orzekającym ds. Niepełnosprawności i wykonuje tę czynność we własnym imieniu w ramach Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 100 ze zm.), zwanej dalej ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych:

Ustawa dotyczy osób, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem:

1) o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w art. 3 lub

2) o całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, lub

3) o niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia

– zwanych dalej „osobami niepełnosprawnymi”.

W myśl art. 2 pkt 10 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o niepełnosprawności – oznacza to trwałą lub okresową niezdolność do wypełniania ról społecznych z powodu stałego lub długotrwałego naruszenia sprawności organizmu, w szczególności powodującą niezdolność do pracy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych:

Ustala się trzy stopnie niepełnosprawności, które stosuje się do realizacji celów określonych ustawą:

1) znaczny;

2) umiarkowany;

3) lekki.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych:

Orzeczenie ustalające stopień niepełnosprawności stanowi także podstawę do przyznania ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 5a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych:

1\. Osoby posiadające ważne orzeczenia o zaliczeniu do jednej z grup inwalidów, niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, o których mowa w art. 62, oraz orzeczenia, o których mowa w art. 5, mogą składać do zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności wniosek o ustalenie stopnia niepełnosprawności i wskazań, o których mowa w art. 6b ust. 3, dla celów korzystania z ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów.

2\. W postępowaniu w sprawach, o których mowa w ust. 1, zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności wydaje orzeczenie, w którym:

1) stopień niepełnosprawności określa się na podstawie przedłożonych orzeczeń, o których mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami, o których mowa w art. 5 i 62;

2) wskazania, o których mowa w art. 6b ust. 3, ustala się stosownie do naruszonej sprawności organizmu i ograniczeń funkcjonalnych uzasadniających korzystanie z ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów.

W § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 15 lipca 2003 r. w sprawie orzekania o stopniu niepełnosprawności (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 857) określono:

1) szczegółowe zasady wydawania orzeczeń o niepełnosprawności lub o stopniu niepełnosprawności oraz orzeczeń, o których mowa w art. 5a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwanej dalej „ustawą”, tryb postępowania przy orzekaniu, skład i sposób powoływania i odwoływania członków zespołów orzekających, a także sposób działania wojewódzkiego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności, zwanego dalej „wojewódzkim zespołem”, i powiatowego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności, zwanego dalej „powiatowym zespołem”;

2) rodzaj i zakres wymaganych kwalifikacji członków zespołów orzekających oraz tryb postępowania przy wydawaniu zaświadczeń uprawniających do orzekania o niepełnosprawności lub stopniu niepełnosprawności;

3) warunki organizacyjne i techniczne pomieszczeń dla zespołów orzekających, zapewniające dostęp do tych pomieszczeń osobom niepełnosprawnym;

4) tryb przeprowadzania szkoleń i minima programowe szkoleń dla specjalistów powoływanych do zespołów orzekających oraz sposób wyboru ośrodków szkoleniowych upoważnionych do prowadzenia szkoleń;

5) standardy w zakresie kwalifikowania oraz postępowania dotyczącego orzekania o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności, a także oznaczenie symboli przyczyn niepełnosprawności;

6) wzory i terminy składania informacji o realizacji zadań, o których mowa w art. 6a ust. 1 i art. 6c ust. 7 ustawy;

7) wzory legitymacji dokumentujących niepełnosprawność lub stopień niepełnosprawności oraz organy uprawnione do ich wystawiania.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia:

Powiatowe zespoły i wojewódzkie zespoły wydają odpowiednio orzeczenia o:

1) niepełnosprawności osób, które nie ukończyły 16 roku życia;

2) stopniu niepełnosprawności osób, które ukończyły 16 rok życia;

3) wskazaniach do ulg i uprawnień osób posiadających orzeczenia o inwalidztwie lub niezdolności do pracy, o których mowa w art. 5 i 62 ustawy, zwane dalej „orzeczeniami o wskazaniach do ulg i uprawnień”.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Przy orzekaniu o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, zwanej dalej „dzieckiem”, bierze się pod uwagę:

1) zaświadczenie lekarskie zawierające opis stanu zdrowia, wydane przez lekarza, pod którego opieką lekarską znajduje się dziecko, oraz inne posiadane dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie niepełnosprawności;

2) ocenę stanu zdrowia wystawioną przez lekarza – przewodniczącego składu orzekającego, zawierającą opis przebiegu choroby zasadniczej oraz wyniki dotychczasowego leczenia i rehabilitacji, opis badania przedmiotowego, rozpoznanie choroby zasadniczej i chorób współistniejących oraz rokowania odnośnie do przebiegu choroby, a także ograniczenia w funkcjonowaniu występujące w życiu codziennym w porównaniu do dzieci z pełną sprawnością psychiczną i fizyczną właściwą dla wieku dziecka;

3) możliwość poprawy zaburzonej funkcji organizmu poprzez zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki techniczne, środki pomocnicze lub inne działania.

Natomiast w myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Przy orzekaniu o stopniu niepełnosprawności osoby, która ukończyła 16 rok życia, zwanej dalej „osobą zainteresowaną”, bierze się pod uwagę:

1) zaświadczenie lekarskie zawierające opis stanu zdrowia, rozpoznanie choroby zasadniczej i chorób współistniejących potwierdzone aktualnymi wynikami badań diagnostycznych, wydane przez lekarza, pod którego opieką lekarską znajduje się osoba zainteresowana, oraz inne posiadane dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie stopnia niepełnosprawności;

2) ocenę stanu zdrowia wystawioną przez lekarza - przewodniczącego składu orzekającego, zawierającą opis przebiegu choroby zasadniczej oraz wyniki dotychczasowego leczenia i rehabilitacji, opis badania przedmiotowego, rozpoznanie choroby zasadniczej i chorób współistniejących oraz rokowania odnośnie do przebiegu choroby;

3) wiek, płeć, wykształcenie, zawód i posiadane kwalifikacje;

4) możliwość całkowitego lub częściowego przywrócenia zdolności do wykonywania dotychczasowego lub innego zatrudnienia – poprzez leczenie, rehabilitację lub przekwalifikowanie zawodowe;

5) ograniczenia występujące w samodzielnej egzystencji i uczestnictwie w życiu społecznym;

6) możliwość poprawy funkcjonowania osoby zainteresowanej w samodzielnej egzystencji oraz w pełnieniu ról społecznych – poprzez leczenie, rehabilitację, zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze, środki techniczne, usługi opiekuńcze lub inne działania.

Zgodnie z brzmieniem § 20 pkt 1 ww. rozporządzania:

Członkowie powiatowego zespołu i wojewódzkiego zespołu, o których mowa w § 18 ust. 1 pkt 3-7, biorący udział w posiedzeniu składu orzekającego, zgodnie ze specjalnością sporządzają oceny, w których określają w szczególności lekarz: stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – głównym celem świadczonych przez Panią usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Wskazała Pani w opisie sprawy, że orzeczenie o stopniu niepełnosprawności lub niepełnosprawności stanowi swoisty pomost dla osoby, która uzyskała status osoby niepełnosprawnej do korzystania z określonych przywilejów, które służą rehabilitacji, poprawie i utrzymaniu zdrowia. W ramach orzekania o stopniu niepełnosprawności w Powiatowym Zespole Orzekającym ds. Niepełnosprawności nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Wprawdzie wydane orzeczenie o niepełnosprawności uprawnia pacjenta do korzystania z określonych przywilejów, które służą rehabilitacji, poprawie i utrzymaniu zdrowia (na co wskazuje Pani w opisie sprawy), jednakże to do niego (pacjenta) należy wybór czy z nich skorzysta, czy też nie.

Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej przez Panią usługi należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Panią jako orzekającą o stopniu niepełnosprawności w Powiatowym Zespole Orzekającym ds. Niepełnosprawności, choć nie wykluczają przyszłej korzyści leczniczej dla pacjentów (np. poprzez wskazanie o konieczności zaopatrzenia w przedmioty terapeutyczne, ułatwiające funkcjonowanie, korzystanie z opieki specjalistycznej poza kolejnością), to jednak nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjentów.

Zatem świadczone przez Panią jako lekarza usługi orzekania o stopniu niepełnosprawności w Powiatowym Zespole Orzekającym ds. Niepełnosprawności, nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Takie usługi nie mają zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie, w uzasadnieniu wyroku z 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w której Trybunał stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż jak wywiedziono przedmiotowe usługi mają na celu wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności lub jej braku.

Przedmiotowe usługi wykonywane przez Panią nie służą więc bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie.

Kluczową kwestią w tej sprawie jest wystawienie przez lekarza zaświadczenia o zakwalifikowaniu do jednego ze stopni niepełnosprawności lub stwierdzenie o braku kwalifikacji pacjenta do jednego z trzech stopni niepełnosprawności. Tego rodzaju usługa nie wchodzi zatem w zakres pojęcia świadczenia opieki medycznej, które zostało objęte zwolnieniem w ramach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, i nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano, analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ze zwolnienia z opodatkowania korzystają: lekarz i lekarz dentysta, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psycholog. Ww. podmioty korzystają ze zwolnienia pod warunkiem jednak, że świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że pomimo, iż w rozpatrywanej sprawie jest wypełniona przesłanka o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, to nie jest wypełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, tj. świadczone przez Panią usługi (opisane we wniosku) w zakresie orzekania o stopniu niepełnosprawności w ramach Powiatowego Zespołu Orzekającego – wbrew Pani twierdzeniu – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

**Podsumowując, świadczone przez Panią usługi w zakresie orzekania w Powiatowym Zespole Orzekającym ds. Niepełnosprawności nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, w tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym będą one opodatkowane podatkiem VAT.**

**Tym samym Pani stanowisko jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).