Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.713.2021.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-17
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur dotyczących nabyć towarów i usług, dokonanych przy użyciu Kart Flotowych, z uwzględnieniem ograniczeń do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86a ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; karta-karty paliwowe; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej stanu przyszłego nr 2 jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur dotyczących nabyć towarów i usług, dokonanych przy użyciu Kart Flotowych, z uwzględnieniem ograniczeń do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86a ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) z siedzibą na terenie Polski jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka wykorzystuje w swojej działalności samochody ciężarowe a także samochody osobowe, dla których odliczenie podatku naliczonego jest ograniczone do 50%, na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy VAT.

Dla potrzeb działalności opodatkowanej Wnioskodawca zawiera umowy (dalej: „Umowa”) o wydanie i używanie kart (dalej: „Karty Flotowe” lub „Karty”) z wystawcą kart (dalej: „Emitent”), umożliwiających dokonywanie transakcji bezgotówkowych.

Integralną częścią danej Umowy są załączniki (np. Ogólne Warunki/Regulamin) szczegółowo regulujące zasady posługiwania się Kartami.

Stan przyszły nr 1

W zakresie pierwszej z Umów Emitentem (stroną Umowy) jest spółka akcyjna z siedzibą w Polsce.

Emitent:

\- jest wystawcą Kart Flotowych,

\- jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT,

\- posiada ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Zgodnie z Umową zawartą z Emitentem - Spółka używa wydanych Kart Flotowych do nabywania towarów i usług (w tym paliw) na stacjach benzynowych, w tym na stacjach benzynowych innych podmiotów gospodarczych (dalej: „Operatorzy”).

Operatorem, u którego Spółka ma możliwość używania Kart Flotowych, może być również podmiot prowadzący punkt poboru opłat na drogach płatnych, warsztat naprawczy lub inny usługodawca akceptujący Karty Flotowe lub przypisujący transakcje do Karty Flotowej na podstawie umowy zawartej z Emitentem.

W związku z nabywaniem przez Spółkę u Operatorów, z użyciem Kart Flotowych, paliwa oraz innych towarów lub usług, Emitent wystawia na Spółkę faktury, w ramach których wynagrodzenie należne Emitentowi za nabyte towary lub usługi powiększane jest o podatek od towarów i usług.

Z Umowy zawartej z Emitentem wynika, iż:

*   Spółka ma możliwość wyboru, ile Kart chce zamówić dla swojej floty,
*   Karta jest spersonalizowana za pomocą danych użytkownika lub numerów tablic rejestracyjnych pojazdu,
*   Spółka otrzymuje od Emitenta faktury VAT oraz zestawienia dotyczące nabycia określonego rodzaju towarów i usług,
*   Karty Flotowe zawierają ustalony między stronami limit transakcyjny (Spółka może za pomocą ww. Kart dokonać zakupu towarów i usług do określonego limitu transakcyjnego, przy czym limit transakcyjny Kart może być zwiększony lub zmniejszony),
*   Spółka zobowiązuje się dokonać zapłaty należności za transakcje bezgotówkowe według cen obowiązujących u Operatora w chwili użycia Karty przy czym, Emitent ma możliwość ustalania ceny udzielając odpowiednich rabatów (Emitent udzielił Spółce rabatu na zakup paliwa),
*   Emitent Karty ma wpływ na transakcje, w tym miejsce ich zawarcia (w tym sensie, że Spółka ma możliwość zawierania transakcji wyłącznie u określonych Operatorów),
*   Emitent ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów lub usług nabywanych przy pomocy Kart Flotowych, jak również przyjmuje reklamacje dotyczące zawartych transakcji,
*   Reklamacje związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio do Emitenta (z pominięciem Operatorów),
*   Emitent może zablokować (dokonać zastrzeżenia) Kart, np. z uwagi na zaległości płatnicze Spółki, tym samym Emitent ma możliwość niedopuszczenia do sprzedaży towaru lub świadczenia usług poprzez zablokowanie Karty; także to Emitent decyduje o odblokowaniu Kart decydując tym samym o możliwości ponownego zawierania transakcji, ponadto Emitent może zakończyć relacje handlowe ze Spółką,
*   Karty Flotowe przez cały okres obowiązywania umowy stanowią własność Emitenta.

Emitent nie pobiera opłat za korzystanie z Kart Flotowych pobierając jednak opłaty za ich wydanie.

W przypadku utraty bądź zniszczenia Karty Flotowej Spółka zobowiązana jest do zgłoszenia powyższego faktu bezpośrednio do Emitenta.

Spółka nie dokonuje przedpłat na Kartę.

W celu umożliwienia zaspokojenia wszelkich roszczeń Emitenta które mogą wyniknąć z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, w tym zwłoki z zapłatą należności za transakcje bezgotówkowe, Spółka zobowiązana jest ustanowić na swój koszt i w terminie wskazanym w Umowie zabezpieczenie płatności.

Stan przyszły nr 2

W zakresie drugiej z Umów Emitentem (stroną umowy) jest:

\- Spółka Europejska z siedzibą na terenie Niemiec, działająca na terenie Polski poprzez oddział (dalej: Emitent 1) oraz

\- Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Niemiec (dalej: Emitent 2).

Wskazane wyżej podmioty:

\- są emitentem i wystawcą Kart Flotowych,

\- są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce (każda ze spółek),

\- posiadają ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi (każda ze spółek).

Zgodnie z Umową zawartą z Emitentem - Karty upoważniają Wnioskodawcę, po przedstawieniu Karty Operatorowi (określonemu poniżej), do nabywania na zasadach określonych Umową, towarów i usług dostępnych u danego Operatora lub za jego pośrednictwem. Ponadto Karty upoważniają do nabywania określonych towarów i usług na Stacjach Agencyjnych.

Operatorem (dalej: „Operator”) jest:

*   podmiot prowadzący jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem Kart Flotowych oraz inny sprzedawca towarów lub usług, wskazany przez Emitenta, rozliczający transakcje w systemie Kart Flotowych,
*   operator firmowany przez Emitenta 1: Operator będący spółką zależną od Emitenta 1, oraz Operator niebędący spółką zależną, który jednocześnie nie prowadzi żadnej stacji paliw objętej systemem Kart Flotowych, lecz uzyskał status Operatora w wyniku wyznaczenia dokonanego przez jedną ze spółek będących stroną umowy jako Emitent, a także
*   operator niebędący spółką zależną od Emitenta 1 a prowadzący stację paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub im podobnej zawartej z Emitentem 1;
*   operator niefirmowany przez Emitenta 1 - Operator niebędący Operatorem firmowanym przez Emitenta 1.

Z kolei przez Stację Agencyjną - rozumie się każdą stację paliw wyznaczoną przez Emitenta 1 jako stacja tego typu; informacja o tym, która stacja paliw jest Stacją Agencyjną dostępna jest w Dziale Kart Paliwowych (Flotowych) Emitenta 1.

W związku z nabywaniem przez Spółkę u Operatorów oraz na Stacjach Agencyjnych, z użyciem Kart Flotowych, paliwa oraz innych towarów lub usług, Emitent 1 lub Emitent 2 (poszczególne spółki) wystawiają na Wnioskodawcę faktury, w ramach których wynagrodzenie należne Emitentowi za nabyte towary lub usługi powiększane jest o podatek od towarów i usług, przy czym Umowa szczegółowo określa, która ze spółek będących Emitentem jest sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Z Umowy zawartej z Emitentem wynika, iż:

*   Spółka ma możliwość wyboru (z ograniczeniami), ile kart chce zamówić dla swojej floty,
*   Karta jest spersonalizowana za pomocą danych użytkownika lub numerów tablic rejestracyjnych pojazdu, przy czym możliwe jest wydanie także Kart na okaziciele, gdzie korzystającym z tej Karty może być każdy Użytkownik, Spółka otrzymuje od Emitenta faktury VAT oraz zestawienia transakcji,
*   Karty Flotowe zawierają ustalony między stronami limit transakcyjny (kredytowy) - Spółka może za pomocą ww. kart dokonać zakupu towarów i usług do określonego limitu, przy czym limit transakcyjny kart może być zwiększony lub zmniejszony,
*   Sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia Usług, przy czym Emitent ma możliwość ustalania ceny udzielając odpowiednich rabatów (mając na uwadze przewidywany charakter transakcji i wysokość obrotu strony ustaliły rabat dla krajowych transakcji nabycia paliwa, gdzie podmiotem dokonującym dostawy na rzecz Wnioskodawcy jest Emitent 1),
*   Emitent Karty ma wpływ na transakcje, w tym miejsce ich zawarcia (w tym sensie, że Spółka ma możliwość zawierania transakcji wyłącznie u określonych Operatorów i na określonych Stacjach Agencyjnych),
*   Emitent (poszczególne spółki) ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów lub usług nabywanych przy pomocy Kart Flotowych, jak również przyjmuje reklamacje dotyczące zawartych transakcji,
*   Reklamacje związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio do Emitenta (z pominięciem Operatorów),
*   Emitent może zablokować (dokonać zastrzeżenia) Karty, np. z uwagi na zaległości płatnicze Spółki tym samym Emitent ma możliwość niedopuszczenia do sprzedaży towaru lub świadczenia usług poprzez zablokowanie Karty; także to Emitent decyduje o odblokowaniu Kart decydując tym samym o możliwości ponownego zawierania transakcji; ponadto Emitent może zakończyć relacje handlowe ze Spółką,
*   Karty Flotowe przez cały okres obowiązywania umowy stanowią własność Emitenta.

Emitent nie pobiera opłat za korzystanie z Kart Flotowych, przy czym:

\- może być pobierana opłata manipulacyjna za przeliczenie walut obcych i kompensację ryzyka wahań kursowych oraz

\- mogą być pobierane opłaty dodatkowe za paliwo w przypadku transakcji dokonywanych w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej w dniu 2 maja 2004 r.

\- może być pobierana opłata związana z zabezpieczeniem płatności (przy niektórych formach zabezpieczenia).

W przypadku utraty bądź zniszczenia Karty Flotowej Spółka zobowiązana jest do zgłoszenia powyższego faktu (dokonania blokady) bezpośrednio do Emitenta. Spółka nie dokonuje przedpłat na Kartę.

Wnioskodawca zamierza nabywać towary i usługi, dla potrzeb działalności opodatkowanej, przy użyciu Kart Flotowych, na podstawie Umów spełniających warunki wskazane w opisie stanu przyszłego nr 1 i 2.

**Pytanie**

Czy, w opisanych stanach przyszłych, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur dotyczących nabyć towarów i usług, dokonanych przy użyciu Kart Flotowych, z uwzględnieniem ograniczeń do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86a ustawy VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać przepisy, w zakresie podatku do towarów i usług, podlegające interpretacji.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT - rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Jak wskazuje art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym według art. 86 ust. 2 pkt 1 przedmiotowej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

\- nabycia towarów i usług,

\- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi mają związek z użytkowaniem pojazdów samochodowych, realizacja prawa do odliczenia VAT podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 86a ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie zaś do art. 86a ust. 2 ustawy VAT - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w niżej wymienionym pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przewidziane w ustawie VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom wynikającym z zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu przyszłego, oceniając prawo Spółki do odliczenia, na szczególną uwagę zasługuje art. 88 ust. 3a ustawy VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z kolei z art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan przyszły i wskazane powyżej przepisy - jedną z kluczowych kwestii wymagających rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Emitentem Kart Flotowych a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie Kart Flotowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT a nie zwolnieniu np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Pomocne w rozstrzygnięciu wyżej wymienionej kwestii może być zarówno orzecznictwo TSUE jak indywidualne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W zakresie orzecznictwa TSUE wskazać należy na:

\- orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV

W wyżej wymienionym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami.

W punkcie 32 uzasadnienia Trybunał, odwołując się do wyroku TS w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, ECR 1990, s. 1‑285, stwierdził, że z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności przewidzianego wewnętrznymi przepisami prawa państw członkowskich. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą na takich prawach, jakby była właścicielem.

\- orzeczenie TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH

Jak wskazał TSUE: Na podstawie art. 14 ust. 1 tej dyrektywy za dostawę towarów zasadniczo uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym względzie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pojęcie „dostawy towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyroki: z 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; z 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C-435/03, EU:C:2005:464, pkt 35; z 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 51; z 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 24; a także z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33).

W tych okolicznościach, aby odpowiedzieć na pytanie zadane przez sąd odsyłający, należy zbadać, czy w sprawie w postępowaniu głównym spółki paliwowe faktycznie przeniosły na Vega International lub na Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel (zob. podobnie wyrok z 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 33).

\- orzeczenie TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping

Zgodnie z ww. orzeczeniem TSUE - dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów.

Powołując się na wyżej wskazane orzecznictwo TSUE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.400.2021.1.SKJ doszedł do wniosku iż, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Jak wskazuje dalej Dyrektor KIS w przedmiotowej interpretacji: „W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem dostawcy (B.) przy wykorzystaniu kart paliwowych odpowiada transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Partnerami - koncernami paliwowymi a dostawcą (B.) dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie dostawca (B.) odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem dostawca (B.) występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że dostawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, w tym paliwa, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej, bowiem:

\- Wnioskodawca nabywa paliwo za cenę ustaloną w Umowie z B. B. ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy Kart - B. udziela spółce rabatów określonych w Umowie. Cena, którą obowiązana jest zapłacić Spółka za towary i usługi jest obliczana na podstawie cen ich nabycia na stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji. Od powyższych cen B. udziela rabatu w określonej kwocie (rabat kwotowy) za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów (rabat procentowy). B. ustala zatem ostateczną cenę wszystkich towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart.

\- Przy zakupie towarów i usług przez Spółkę, to B. jest odpowiedzialny za to, aby nabywane przez Spółkę produkty były odpowiedniej jakości.

\- Roszczenia z tytułu rękojmi przysługują Spółce bezpośrednio wobec B. - to B. jest zobowiązany do zaspokojenia roszczeń Spółki niezależnie od przysługujących mu roszczeń wobec Partnera.

\- B. ustala limity wartościowe i ilościowe dla danej karty. Spółka nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dostawca kart paliwowych nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliwa i innych towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Partnera - koncern paliwowy na rzecz dostawcy kart paliwowych (B.), a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez dostawcę kart paliwowych (B.) na rzecz Wnioskodawcy.”

Analogiczne kryteria uznania transakcji za opodatkowaną a nie zwolnioną z opodatkowania prezentuje Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2021 r. 0114-KDIP4-2.4012.170.2021.2.SKJ stwierdzając:

„Spółka ma:

\- wpływ na kształtowanie ceny (są one każdorazowo negocjowane z koncernem paliwowym przy zakupie i odrębnie z Partnerami przy odprzedaży),

\- ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady nabywanych towarów lub usług oraz uczestniczy w procesie reklamacyjnym,

\- wpływ na wysokość przyznanego limitu transakcyjnego oraz możliwość zmiany ustalonych limitów (Karty flotowe zawierają ustalony między stronami limit transakcyjny),

\- a ponadto może w każdym czasie i przy dotrzymaniu stosownego terminu zakazać użytkownikowi karty jej stosowania, zablokować ją lub zakończyć współpracę.

Tym samym Wnioskodawcy, jako nabywcy towarów i usług od Koncernu, przysługuje prawo do odliczenia VAT na ogólnych zasadach.”

Uwzględniając zatem przedstawione orzecznictwo TSUE a w szczególności zaprezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacjach kryteria umowne warunkujące uznanie poszczególnych transakcji za opodatkowane (w szczególności wpływ na cenę, wpływ na asortyment, wpływ na miejsce transakcji, określenie limitu transakcyjnego, odpowiedzialność za jakość dostarczanych towarów i usług) Spółka prezentuje stanowisko, iż z uwagi na fakt tożsamego kształtowania kluczowych parametrów transakcji dostawy towarów oraz świadczenia usług przez poszczególnych Emitentów - transakcje dokonywane pomiędzy Emitentami a Spółką stanowią odpłatną, opodatkowaną dostawę towarów i odpłatne, opodatkowane świadczenie usług przez Emitentów na rzecz Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Jak wskazano w opisie danego stanu przyszłego, Spółka nabywa od poszczególnych Emitentów towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez danego Emitenta, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Flotowych (z uwzględnieniem ograniczeń do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86a ustawy VAT).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe, w tym m.in. w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.400.2021.1.SKJ,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.605.2020.1.HCG,

· interpretacji indywidualnej z Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.477.2020.1.IG,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.141.2020.2.NK;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.496.2019.3.MK;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.547.2019.2.KO;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.519.2019.2.KS;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.546.2019.2.IT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy

rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której

sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu

przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy

pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („Spółka”) z siedzibą na terenie Polski jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka wykorzystuje w swojej działalności samochody ciężarowe a także samochody osobowe, dla których odliczenie podatku naliczonego jest ograniczone do 50%, na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy VAT.

Dla potrzeb działalności opodatkowanej Wnioskodawca zawiera umowy („Umowa”) o wydanie i używanie kart („Karty Flotowe” lub „Karty”) z wystawcą kart („Emitent”), umożliwiających dokonywanie transakcji bezgotówkowych.

Integralną częścią danej Umowy są załączniki (np. Ogólne Warunki/Regulamin) szczegółowo regulujące zasady posługiwania się Kartami.

W zakresie drugiej z Umów Emitentem (stroną umowy) jest:

\- Spółka Europejska z siedzibą na terenie Niemiec, działającą na terenie Polski poprzez oddział (Emitent 1) oraz

\- Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Niemiec (Emitent 2).

Wskazane wyżej podmioty:

\- są emitentem i wystawcą Kart Flotowych,

\- są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce (każda ze spółek),

\- posiadają ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi (każda ze spółek).

Zgodnie z Umową zawartą z Emitentem - Karty upoważniają Wnioskodawcę, po przedstawieniu Karty Operatorowi, do nabywania na zasadach określonych Umową, towarów i usług dostępnych u danego Operatora lub za jego pośrednictwem. Ponadto Karty upoważniają do nabywania określonych towarów i usług na Stacjach Agencyjnych.

Operatorem jest:

\- podmiot prowadzący jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem Kart Flotowych oraz inny sprzedawca towarów lub usług, wskazany przez Emitenta, rozliczający transakcje w systemie Kart Flotowych,

\- operator firmowany przez Emitenta 1: Operator będący spółką zależną od Emitenta 1, oraz Operator niebędący spółką zależną, który jednocześnie nie prowadzi żadnej stacji paliw objętej systemem Kart Flotowych, lecz uzyskał status Operatora w wyniku wyznaczenia dokonanego przez jedną ze spółek będących stroną umowy jako Emitent, a także

\- operator niebędący spółką zależną od Emitenta 1 a prowadzący stację paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub im podobnej zawartej z Emitentem 1;

\- operator niefirmowany przez Emitenta 1 - Operator niebędący Operatorem firmowanym przez Emitenta 1.

Z kolei przez Stację Agencyjną - rozumie się każdą stację paliw wyznaczoną przez Emitenta 1 jako stacja tego typu; informacja o tym, która stacja paliw jest Stacją Agencyjną dostępna jest w Dziale Kart Paliwowych (Flotowych) Emitenta 1.

W związku z nabywaniem przez Spółkę u Operatorów oraz na Stacjach Agencyjnych, z użyciem Kart Flotowych, paliwa oraz innych towarów lub usług, Emitent 1 lub Emitent 2 (poszczególne spółki) wystawiają na Wnioskodawcę faktury, w ramach których wynagrodzenie należne Emitentowi za nabyte towary lub usługi powiększane jest o podatek od towarów i usług, przy czym Umowa szczegółowo określa, która ze spółek będących Emitentem jest sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Z Umowy zawartej z Emitentem wynika, iż:

\- Spółka ma możliwość wyboru (z ograniczeniami), ile kart chce zamówić dla swojej floty,

\- Karta jest spersonalizowana za pomocą danych użytkownika lub numerów tablic rejestracyjnych pojazdu, przy czym możliwe jest wydanie także Kart na okaziciela, gdzie korzystającym z tej Karty może być każdy Użytkownik, Spółka otrzymuje od Emitenta faktury VAT oraz zestawienia transakcji,

\- Karty Flotowe zawierają ustalony między stronami limit transakcyjny (kredytowy) - Spółka może za pomocą ww. kart dokonać zakupu towarów i usług do określonego limitu, przy czym limit transakcyjny kart może być zwiększony lub zmniejszony,

\- Sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia Usług, przy czym Emitent ma możliwość ustalania ceny udzielając odpowiednich rabatów (mając na uwadze przewidywany charakter transakcji i wysokość obrotu strony ustaliły rabat dla krajowych transakcji nabycia paliwa, gdzie podmiotem dokonującym dostawy na rzecz Wnioskodawcy, jest Emitent 1),

\- Emitent Karty ma wpływ na transakcje, w tym miejsce ich zawarcia (w tym sensie, że Spółka ma możliwość zawierania transakcji wyłącznie u określonych Operatorów i na określonych Stacjach Agencyjnych),

\- Emitent (poszczególne spółki) ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów lub usług nabywanych przy pomocy Kart Flotowych, jak również przyjmuje reklamacje dotyczące zawartych transakcji,

\- Reklamacje związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio do Emitenta (z pominięciem Operatorów),

\- Emitent może zablokować (dokonać zastrzeżenia) Kart, np. z uwagi na zaległości płatnicze Spółki tym samym Emitent ma możliwość niedopuszczenia do sprzedaży towaru lub świadczenia usług poprzez zablokowanie Karty; także to Emitent decyduje o odblokowaniu Kart decydując tym samym o możliwości ponownego zawierania transakcji; ponadto Emitent może zakończyć relacje handlowe ze Spółką,

\- Karty Flotowe przez cały okres obowiązywania umowy stanowią własność Emitenta.

Emitent nie pobiera opłat za korzystanie z Kart Flotowych, przy czym:

\- może być pobierana opłata manipulacyjna za przeliczenie walut obcych i kompensację ryzyka wahań kursowych oraz

\- mogą być pobierane opłaty dodatkowe za paliwo w przypadku transakcji dokonywanych w krajach niebędących członkami Unii Europejskiej w dniu 2 maja 2004 r.

\- może być pobierana opłata związana z zabezpieczeniem płatności (przy niektórych formach zabezpieczenia).

W przypadku utraty bądź zniszczenia Karty Flotowej Spółka zobowiązana jest do zgłoszenia powyższego faktu (dokonania blokady) bezpośrednio do Emitenta. Spółka nie dokonuje przedpłat na Kartę.

Wnioskodawca zamierza nabywać towary i usługi, dla potrzeb działalności opodatkowanej, przy użyciu Kart Flotowych, na podstawie Umów spełniających warunki wskazane w opisie stanu przyszłego nr 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy posiada prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart Flotowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Emitentem a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart flotowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Emitenta przy wykorzystaniu kart flotowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: Emitenta, Operatora i Wnioskodawcy), będzie odpowiadać modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy stacjami paliw a Emitentem, będzie dochodzić do dostawy towaru i świadczenia usług a następnie Emitent będzie odsprzedawać nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług będzie natomiast mieć miejsce pomiędzy stacjami paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Emitent będzie występować tu jako pośrednik, który będzie uczestniczyć w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że sprzedawca (Emitent) będzie posiadać prawo dysponowania towarami jak właściciel, będzie aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane będą przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

\- Sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia Usług, przy czym Emitent ma możliwość ustalania ceny udzielając odpowiednich rabatów (mając na uwadze przewidywany charakter transakcji i wysokość obrotu strony ustaliły rabat dla krajowych transakcji nabycia paliwa, gdzie podmiotem dokonującym dostawy na rzecz Wnioskodawcy jest Emitent 1),

\- Emitent Karty ma wpływ na transakcje, w tym miejsce ich zawarcia (w tym sensie, że Spółka ma możliwość zawierania transakcji wyłącznie u określonych Operatorów i na określonych Stacjach Agencyjnych),

\- Emitent (poszczególne spółki) ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów lub usług nabywanych przy pomocy Kart Flotowych, jak również przyjmuje reklamacje dotyczące zawartych transakcji,

\- Reklamacje związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio do Emitenta (z pominięciem Operatorów),

\- Emitent może zablokować (dokonać zastrzeżenia) Karty, np. z uwagi na zaległości płatnicze Spółki, tym samym Emitent ma możliwość niedopuszczenia do sprzedaży towaru lub świadczenia usług poprzez zablokowanie Karty; także to Emitent decyduje o odblokowaniu Kart decydując tym samym o możliwości ponownego zawierania transakcji; ponadto Emitent może zakończyć relacje handlowe ze Spółką.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Emitent nie będzie ograniczał się wyłącznie do wydania kart Wnioskodawcy, za pośrednictwem których możliwy będzie zakup paliwa i innych towarów i usług, ale będzie pełnić rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane będą transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart flotowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stacje benzynowe na rzecz Emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że w stanie przyszłym 2, transakcje dokonywane pomiędzy Emitentem a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu Kart Flotowych towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Emitenta, przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego nr 2 oceniono jako prawidłowe**.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie stanu przyszłego nr 2, natomiast w zakresie stanu przyszłego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).