Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-314/10/14-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; wypłata; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 176/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1565/12 stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej:

*   **jest prawidłowe** – co do przedmiotu opodatkowania,
*   **jest nieprawidłowe** – co do momentu jego opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym.

W przyszłości z tytułu posiadanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) na rzecz Wnioskodawcy mogą być dokonywane wypłaty dywidendy.

Niniejszy wniosek nie dotyczy zasad opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, w związku z pełnieniem funkcji komplementariusza i ogranicza się jedynie do zasad opodatkowania dochodu wypłacanego w związku z posiadaniem akcji w SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Powołany powyżej przepis wyraźnie wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki.

Ustalenie, iż obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychód po stronie wspólników nie oznacza jednocześnie, by po stronie akcjonariusza powstawał obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy, na podstawie art. 25 ustawy, w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która to dywidenda podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Treść powołanego przepisu określa, że przychodem są „kwoty należne”, w przypadku zaś przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”, zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W słowniku języka polskiego – przymiotnik „należny” to „przysługujący, należący się komuś”, natomiast czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność zapłatę”.

Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08).

Kwoty należne są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością. Pojęcie „kwota należna” jest tożsame z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06).

Przy ocenie zatem momentu, w którym akcjonariuszowi przysługują „kwoty należne” z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. roszczenie o wypłatę konkretnych kwot, konieczna jest analiza regulacji prawnej w tym zakresie.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy SKA odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stosownie do treści art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz ma prawo do udziału zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Ponadto istotne znaczenie potwierdzające prawidłowość i celowość przedstawionej powyżej interpretacji ma fakt, iż w myśl przepisu art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji.

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał.

Co więcej mogłoby skutkować:

*   wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu raz zaliczkowo – u aktualnych akcjonariuszy w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie – u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też
*   braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, że zbywając akcje w trakcie roku ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Nie można przyjąć, że działając w sposób racjonalny ustawodawca ukształtowałby sytuację podatników w taki sposób.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód należny powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Zatem akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ustawy.

Stanowisko przedstawione powyżej przez podatnika w całości zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, w którym cyt.: „Trudno jest uznać, że akcjonariusz S.K.A ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstanie u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy (…) W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia treść art. 44 ust. 3 pkt 1 u.o.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty. Zatem, w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje”.

Prawidłowość przedmiotowego wywodu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1626/09 z dnia 5 marca 2010 r., w którym stwierdził w sposób jednoznaczny, że cyt.: „trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”.

Powyższe wyroki odnoszą się co prawda do zasad opodatkowania akcjonariuszy będącymi osobami fizycznymi, jednakże tezy w nich zawarte znajdują zastosowanie także w odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami prawnymi.

Powyższe tezy zostały dodatkowo potwierdzone w orzeczeniach:

*   WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09;
*   WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku NSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08. Wyrok ten dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych.

W kontekście powołanych powyżej orzeczeń należy mieć na względzie, iż ustawodawca nałożył na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odniesieniu do interpretacji ogólnych stanowi o tym wprost art. 14a Ordynacji podatkowej.

W przypadku interpretacji indywidualnych (a więc, co oczywiste, także skarżonej Interpretacji), obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio z uregulowania art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji, jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro więc orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to powinno być uwzględniane również przy jej wydawaniu (tak jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnej).

Taki pogląd wyraził na przykład WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08). W wyroku tym Sąd wyraźnie wskazał, iż skoro istnieje norma (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), która umożliwia Ministrowi Finansów zmianę interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej Minister Finansów powinien uwzględniać takie orzecznictwo przy jej wydawaniu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, iż w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, Wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 21 lutego 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-314/10-2/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Organ powołał art. 5, art. 19, art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji oraz wybrane regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Na tej podstawie stwierdził, że akcjonariusz (tu: Wnioskodawca), obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 25 marca 2011 r. nr ILPB4/423W-12/11-2/HS).

W związku z powyższym Strona wystosowała 5 kwietnia 2011 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 28 kwietnia 2011 r. nr ILPB4/4240-18/11-2/HS.

W dniu 6 czerwca 2014 r. Sąd ten zawiesił postępowanie w sprawie z ww. skargi z uwagi na przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego będącego przedmiotem tej skargi (postanowienie z 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 715/11). Następnie postępowanie to zostało podjęte zgodnie z postanowieniem z 6 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 715/11.

WSA we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy wydał 21 marca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 176/12, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten podkreślił, że istota sporu między stronami sprowadzała się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą „w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)”. Aprobując tezy zawarte w powołanej uchwale Sąd pierwszej instancji zobowiązał Organ podatkowy do uwzględniania przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska zawartego w tym orzeczeniu.

Pismem z 8 maja 2012 r. nr ILRP-007-133/12-2/MG Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1565/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 176/12.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu.

Na wstępie Sąd kasacyjny wskazał, że autor skargi kasacyjnej argumentując, że WSA we Wrocławiu wadliwie ocenił zakres okoliczności faktycznych, na podstawie którego wydano interpretację indywidualną zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów proceduralnych. W ocenie NSA zarzut ten jest chybiony, gdyż, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, zakres interpretacji indywidualnej wyznaczony został przez Skarżącą spółkę we wniosku, w którym wyraźnie wskazano, że Skarżąca żądała interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania jej dochodów z tytułu dywidendy uzyskiwanej jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Zarówno zatem zdarzenie przyszłe, jak i pytanie sformułowane we wniosku w sposób jednoznaczny odnosiło się wyłącznie do sytuacji podatkowo-prawnej Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że do zdarzenia przyszłego – w oparciu o który wydano interpretację indywidualną – w pełnym zakresie znajdowała zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

Sąd kasacyjny zwrócił także uwagę, że w niniejszej sprawie nietrafiony jest także zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów prawa materialnego. Zasadniczą okolicznością wpływającą na rozstrzygnięcie zagadnienia, stanowiącego przedmiot sporu w tym zakresie, jest – jak już wyżej wspomniano – wydanie w dniu 16 stycznia 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie siedmiu sędziów, uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że „w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Wobec tego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – jak wskazał NSA w powołanej uchwale, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku natomiast są osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wynika to z wykładni językowej zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. W rezultacie momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. NSA zaznaczył także, że otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są – w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy – wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Moment otrzymania przychodu nie pozostaje bez znaczenia dla trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto treść przepisu art. 25 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Jednocześnie analiza przepisów k.s.h. dotyczących istoty funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. W efekcie przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. W konsekwencji skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, to nie powstanie także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Ponadto Sąd zauważył, że ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, że momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w pełni podziela stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, co prowadzi do wniosku, że wyrok Sądu pierwszej instancji był zgodny z prawem.

W dniu 10 lipca 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 3 czerwca 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 176/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej:

*   **jest prawidłowe** – co do przedmiotu opodatkowania,
*   **jest nieprawidłowe – co do momentu jego opodatkowania.**

**

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

W tym miejscu należy wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Wobec powyższych wyjaśnień – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – należy podkreślić, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wobec powyższych wywodów wskazuje się, że ustawodawca – do 31 grudnia 2013 r. – nie czynił żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Jednakże należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Na podstawie poczynionych wywodów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu wypłaty dywidendy, ponieważ dopiero w tej dacie akcjonariusz otrzymuje definitywnie przychód, którym może rozporządzać.

Natomiast powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy – wbrew twierdzeniu Spółki – nie rodzi po jej stronie obowiązku podatkowego, co potwierdziły wyroki sądowe zapadłe w niniejszej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Stosownie zatem do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota przyznanej akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi przychód podatkowy, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy – stosownie do art. 25 tej ustawy – za miesiąc, w którym została wypłacona. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, to przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym wypłacono dywidendę akcjonariuszowi.

Wobec powyższego stwierdzenia – przychód spółki kapitałowej (tu: Spółki) posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (tu: SKA) podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Reasumując z tytułu uczestnictwa w SKA Wnioskodawca – jako jej akcjonariusz – będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z datą otrzymania dywidendy oraz zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w miesiącu, w którym została ta dywidenda wypłacona.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 21 lutego 2011 r. nr ILPB4/423-314/10-2/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**