Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-461/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Czy po wniesieniu działu transportu aportem do spółki komandytowej wpływ należności na rachunek bankowy spółki komandytowej, zarachowanych uprzednio jako przychód należny w księgach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie opodatkowany u Wnioskodawcy, jako komandytariusza spółki komandytowej, podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania należności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania należności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest przede wszystkim świadczenie usług transportowych i czynności pomocniczych do tych usług oraz wynajmem nieruchomości własnych.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą w szczególności następujące składniki niematerialne i materialne:

1.  Prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz współudział w prawie użytkowania wieczystego gruntów;
2.  Własność oraz współwłasność budynków oraz budowli położonych na tych gruntach, stanowiących odrębny od tych gruntów przedmiot własności, w tym własność budynku związanego ze świadczonymi przez wnioskodawcę usługami transportowymi;
3.  Własność ruchomości stanowiących środki trwale oraz wyposażenie przedsiębiorstwa, związane ze świadczeniem usług transportowych, w tym samochody ciężarowe i osobowe, meble biurowe, sprzęt komputerowy oraz sprzęt biurowy;
4.  Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami, w tym umowy najmu;
5.  Należności (wierzytelności) oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
6.  Zobowiązania (długi) wobec kontrahentów, w tym zobowiązania wobec dostawców oraz zobowiązanie wynikające z zawartej umowy leasingowej;
7.  Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i umów cywilnoprawnych;
8.  Księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością.

W ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2015 roku wyodrębnił w prowadzonych księgach rachunkowych, na odrębnych kontach księgowych, dwa działy, z których jeden świadczy usługi wynajmu nieruchomości (dział wynajmu), a drugi świadczy, w szczególności, usługi transportowe i wykonuje czynności pomocnicze do tych usług (dział transportu). Jednocześnie każdemu działowi (zgodnie z jego rodzajem działalności) zostały przyporządkowane aktywa i pasywa związane z każdym z działów, w tym: majątek trwały, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, środki pieniężne oraz przychody i koszty, a także prawa i obowiązki z umów dotyczących działu. Ponadto każdy dział wystawia faktury w zakresie sprzedaży swoich usług oraz ma przydzielonych pracowników, zajmujących się w ramach swoich obowiązków działalnością prowadzoną przez każdy z działów. W związku z tym każdy z działów uzyskał wydzielenie organizacyjne i finansowe i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania. Opisane powyżej wyodrębnienie działów, tj. działu transportu i działu wynajmu ma na celu uzyskanie informacji koniecznych do zobrazowania wyniku finansowego realizowanego przez każdy z działów. Dla rzetelnego przedstawienia w księgach rachunkowych wyniku finansowego każdego z działów, dział wynajmu obciąża wewnętrznymi dokumentami (noty księgowe) dział transportu za wynajem powierzchni biurowej, magazynowej i budowli, wykorzystywanych do prowadzenia jego działalności. Dział transportu świadczy swoje usługi przede wszystkim na podstawie umowy zawartej ze spółką z o.o. Wnioskodawca planuje wniesienie działu transportu, wydzielonego w przedsiębiorstwie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem. W skład działu transport, mającego stanowić aport do spółki komandytowej, wejdą: aktywa i pasywa związane z tym działem, w tym składniki materialne i niematerialne takie jak: rzeczy ruchome (np. środki trwale i wyposażenie), wartości niematerialne i prawne, zobowiązania i należności i środki pieniężne a także prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością oddziału, w tym prawa i obowiązki z tytułu użytkowania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednocześnie pracownicy przyporządkowani działowi transportu zostaną przejęci przez spółkę komandytową, w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy. Jeżeli na moment aportu wystąpią zobowiązania związane z działem transportu, spółka komandytowa - jako przyjmująca aport - przejmie również te zobowiązania, z uwzględnieniem wymogów wynikających z właściwych przepisów prawa (m.in. Kodeksu cywilnego). Przedmiot aportu nie będzie obejmował składników materialnych i niematerialnych związanych z działem wynajmu, w szczególności nieruchomości oraz praw i obowiązków wynikających z umów z najemcami. Aport do spółki komandytowej działu transportu, nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, która nadal będzie kontynuowana w innym niż dotychczas zakresie, tj. w zakresie prowadzonym przez dział wynajmu, a więc działalności polegającej na wynajmie nieruchomości i praw majątkowych, z uwzględnieniem wynajmu nieruchomości na rzecz spółki komandytowej, niezbędnych do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W skład działu transportu, mającego być przedmiotem aportu, wejdą między innymi należności (wierzytelności) związane z działalnością tego działu, nie odpisane przed dniem wniesienia aportu, zgodnie z odrębnymi przepisami, w ciężar kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po wniesieniu działu transportu aportem do spółki komandytowej wpływ należności na rachunek bankowy spółki komandytowej, zarachowanych uprzednio jako przychód należny w księgach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie opodatkowany u Wnioskodawcy, jako komandytariusza spółki komandytowej, podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpływ należności związanych z działem transportu, zarachowanych uprzednio w jego przedsiębiorstwie jako przychód należny, wniesionych w ramach aportu w postaci tego działu do spółki komandytowej, nie jest opodatkowany u Wnioskodawcy (jako komandytariusza) podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zważyć, iż Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzeniem tej działalności wnioskodawca osiąga przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wniesieniu do spółki komandytowej aportu w postaci działu transportu Wnioskodawca, na podstawie art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, osiągał będzie przychody z udziału w takiej spółce, określane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy i uznawane za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód należny z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wykonania rzeczy, zbycia praw majątkowych lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i osiąga dochody z działalności gospodarczej prowadząc działalność w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej i będzie osiągał nadal przychody z działalności gospodarczej, prowadząc przedsiębiorstwo jednoosobowe l jednocześnie z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej. W wyniku wniesienia aportem do spółki komandytowej działu transportu, wydzielonego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, powstanie sytuacja, w której u tego samego podatnika kwota należna przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, zostanie zarachowana jako przychód z datą wystawienia faktury (na podstawie art. 14 ust. 1c), a wpływ środków pieniężnych z tego tytułu nastąpi na rachunek spółki komandytowej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wpływ przedmiotowych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 ust. 1, ponieważ na podstawie przepisów art. 14 przychodu takiego stanowić nie może. Wynika to bezpośrednio z przepisów art. 14 ust. 2 pkt 7 do 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których ustawodawca uregulował przypadki, w których wierzytelności stanowią przychód z działalności gospodarczej. W sytuacji opisanej w stanie faktycznym okoliczności wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 7 do 7c ustawy nie zachodzą, a w pozostałych przypadkach dla podatnika otrzymanie należności zarachowanych wcześniej, jako przychód należny, nie stanowią przychodu.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym wpływ należności zarachowanych uprzednio jako przychody należne w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, nie mogą stanowić po raz drugi przychodów z tej samej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tej samej osoby fizycznej) w spółce osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Na gruncie prawa podatkowego sukcesja ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których następuje sukcesja podatkowa w odniesieniu do spółki niemającej osobowości prawnej został zawarty w art. 93 i art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową.

Zatem, w przypadku, gdy osoba fizyczna wnosi do spółki komandytowej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej. Spółka komandytowa nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis wyznacza, ogólną (podstawową) metodę określania momentu uzyskania przychodu. W konsekwencji przychody wynikające z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej stanowią przychód należny tej działalności.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca wniesie do spółki komandytowej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – działu transportu. Aport do spółki komandytowej działu transportu, nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, która nadal będzie kontynuowana w innym niż dotychczas zakresie, tj. w zakresie prowadzonym przez dział wynajmu, a więc działalności polegającej na wynajmie nieruchomości i praw majątkowych, z uwzględnieniem wynajmu nieruchomości na rzecz spółki komandytowej, niezbędnych do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W skład działu transportu, mającego być przedmiotem aportu, wejdą między innymi należności (wierzytelności) związane z działalnością tego działu, nie odpisane przed dniem wniesienia aportu, zgodnie z odrębnymi przepisami, w ciężar kosztów.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro zarachowane uprzednio należności (wierzytelności) dotyczą przychodów wykazanych przez Wnioskodawcę w ramach działu transportu, jako przychody należne z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, to wówczas spłata takich wierzytelności na rachunek bankowi spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie stanowi przychodu. Zauważyć należy, że przychód związany z działalnością gospodarczą jaką Wnioskodawca prowadzi w ramach przedsiębiorstwa jednoosobowego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczany jest do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” i powstaje w momencie, gdy staje się należny (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c ustawy), a nie otrzymany (co z kolei wiąże się ze spłatą wierzytelności z tego tytułu).

W konsekwencji tego wskazać trzeba, że spłata należności (wierzytelności), o których mowa we wniosku jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których przychód do opodatkowania powstał w momencie gdy stał się on należny.

Brak jest zatem podstawy do rozpoznania przychodu u Wnioskodawcy – jako wspólnika spółki komandytowej – w momencie wpływu na rachunek bankowy tej spółki wierzytelności stanowiących spłatę uprzednio wykazanych przez niego przychodów należnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.