Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.391.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: Obowiązki płatnika – oddelegowanie pracowników niemieckiech do pracy w Polsce
Słowa kluczowe: Niemcy; nierezydent; podatek; pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2021 r. (data nadania 28 czerwca 2021 r., data wpływu 28 czerwca 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 17 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.391.2021.1.JM (data nadania 17 czerwca 2021 r., data doręczenia 23 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2021 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 17 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2. 4011.391.2021.1.JM (data nadania 17 czerwca 2021 r., data doręczenia 23 czerwca 2021 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przeformułowanie pytań Nr 3 i 4, tak aby dotyczyły obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy, a nie obowiązków podatnika – pracownika Wnioskodawcy, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanych pytań Nr 3 i 4 a także przedłożenie oryginałów lub uwierzytelnionych/ urzędowo poświadczonych kopii dokumentów obcojęzycznych opatrzonych klauzulą apostille oraz ich tłumaczeń na język polski przez tłumacza przysięgłego, z których to dokumentów wynika sposób reprezentacji Wnioskodawcy w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, w tym udzielenia pełnomocnictwa doradcy podatkowemu.

Pismem z 28 czerwca 2021 r. (data nadania 28 czerwca 2021 r., data wpływu 28 czerwca 2021 r.) powyższe zostało uzupełnione.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie instalacji systemów logistycznych, automatyzacji przepływu materiałów, zarządzania magazynem i oprogramowania do przepływu materiałów oraz usług towarzyszących. Wnioskodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby w Polsce. Spółka posiada natomiast w Polsce zakład, o którym mowa w art. 5 Konwencji zawartej między Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: umowa o UPO PL-DE). Zarząd Spółki nie przebywa na stałe na terytorium Polski.

Spółka nie zawiera poprzez zakład w Polsce odrębnych umów o pracę z pracownikami mieszkającymi w Polsce, którzy wykonywaliby na jej rzecz pracę na terytorium Polski. Spółka oddelegowała jedynie swoich pracowników z Niemiec do pracy w Polsce. Oddelegowani pracownicy mają ośrodek interesów życiowych w Niemczech, w związku z tym są niemieckimi rezydentami podatkowymi.

Zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby pracują na podstawie umowy o pracę, opartej o regulacje obowiązujące w Niemczech, i przebywają na terenie Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym: w roku 2020 w przypadku dwóch pracowników oddelegowanie nie przekroczyło 2 miesięcy w roku kalendarzowym, w przypadku kilku innych pracowników było to jedynie kilka-kilkanaście dni pracy w Polsce. Podobnie wygląda oddelegowanie pracowników do pracy w polskim zakładzie podatkowym w roku 2021, tak też będzie to się przedstawiało w kolejnych latach.

Co więcej pracownicy nie mają intencji pozostać w Polsce w przyszłości i nie chcą przenosić tutaj swojego życia zawodowego i osobistego. Pobyt w Polsce jest jednie konsekwencją wykonania polecenia służbowego Spółki niemieckiej, polegającego na oddelegowaniu do pracy w zakładzie podatkowym Spółki w Polsce. Praca pracowników na terenie Polski spełnia przesłanki „oddelegowania” w oparciu o regulacje Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: Dyrektywa) oraz ustawy z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: Ustawa). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, „pracownik delegowany” oznacza pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego Państwa Członkowskiego, niż państwo w którym zwyczajowo pracuje. Natomiast za pracownika delegowanego na terytorium RP na podstawie art. 3 pkt 6 Ustawy, uznaje się pracownika zatrudnionego w innym państwie członkowskim, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium RP przez pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP.

Koszty zatrudnienia pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce, przypadające na dni pracy w Polsce, są alokowane do zakładu podatkowego i odpowiednio uznane za koszty podatkowego zakładu Spółki w Polsce. Pracownicy – nierezydenci w czasie świadczenia pracy w Polsce pozostają objęci niemieckim systemem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego, co jest potwierdzone przez wydane przez odpowiedni organ w Niemczech zaświadczenia A1.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie zastosowania prawidłowego rozliczenia podatku PIT i zachowania odpowiednich zasad formalności (prawidłowości złożenia deklaracji podatkowych) względem obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca oddelegowujący pracowników z niemieckiej jednostki macierzystej do pracy w polskim zakładzie podatkowym jest uznawany za polski zakład pracy i w związku z tym należy uznać go za płatnika zaliczek na podatek dochodowy w Polsce?
2.  Czy Spółka jako podmiot zagraniczny posiadający w Polsce zakład podatkowy jest zobowiązana do poboru, obliczenia i zapłacenia zaliczek na podatek od dochodów pracowników począwszy od 1-szego dnia ich pracy w Polsce?
3.  W jakich informacjach lub deklaracjach Spółka winna wykazać wypłacone na rzecz pracowników wynagrodzenia oraz obliczone, pobrane i odprowadzone w ciągu roku zaliczki na podatek?
4.  Czy obliczając zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca może dokonać odliczenia ulgi podatkowej oraz kosztów uzyskania przychodów, które wynikają z ustawy o PDOF, dodatkowo czy obliczając zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania składki na ubezpieczenie społeczne oraz od kwoty podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, które zostały zapłacone w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot zagraniczny posiadający w Polsce zakład podatkowy jest uznawany za polski zakład pracy. Konsekwentnie, jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot zagraniczny posiadający w Polsce zakład podatkowy jest zobowiązana do poboru, obliczenia i zapłacenia zaliczek na podatek od dochodów pracowników począwszy od 1-szego dnia ich pracy w Polsce.

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Spółki za zakład pracy i tym samym powstanie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik, Spółka powinna złożyć PIT-11 oraz PIT-4R

Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może dokonać odliczenia ulgi podatkowej oraz kosztów uzyskania przychodów, może również dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenie społeczne oraz od kwoty podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, które zostały zapłacone w Niemczech.

Uzasadnienie

Ad. 1

Definicja i obowiązki płatnika

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przychody osiągane z tytułu umowy pracę mieszczą się w źródle przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tą regulacją, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 ustawy o PIT, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z kolei na podstawie art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a tego artykułu.

Biorąc pod uwagę regulacje art. 31 oraz 44 ustawy o PDOF, aby rozstrzygnąć, który z podmiotów będących stronami umowy o pracę – pracodawca czy też pracownik – jest zobowiązany do pełnienia roli płatnika, należy przeanalizować, czy pracodawca spełnia przesłanki zakładu pracy w rozumieniu ustawy PDOF.

Podmiot zagraniczny jako płatnik

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji zakładu pracy. Pojęcie to zostało użyte w art. 31 ustawy, natomiast w żaden sposób nie nakreśliło kręgu objętych ta definicją podmiotów. W związku z tym, należy posłużyć się definicją wynikającą z doktryny oraz orzecznictwa.

Kwestia spełnienia przez zagraniczny podmiot przesłanek „zakładu pracy” została poruszona m.in. przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z 6 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2970/13. Jak stwierdził WSA: „w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano szerzej pojęcia zakładu pracy. Pojęcie to jednak powiązano ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy (podatnicy mają uzyskiwać od płatnika przychody z tych tytułów). Zasadnym jest zatem dla zdefiniowania zakładu pracy odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie pracy, ta bowiem ustawa reguluje powołane wyżej stosunki. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. (…) aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych. (…) Skarżąca, jako zagraniczna osoba prawna, pomimo tego, że nie posiada na terytorium Polski siedziby, zakładu, ani innego miejsca prowadzenia działalności jest pracodawcą w rozumieniu art. 31 i 38 ust. 1 u.p.d.o.f. (podkreślenie Sądu). Powyższe, zdaniem Sądu przesadza o tym, że Skarżąca będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.”. Analogicznie rozstrzygnął WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1830/12.

Jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia, dla prawidłowego określenia, czy dany podmiot spełnia przesłanki zakładu pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o PDOF, kluczowe są następujące elementy:

*   istnieje pomiędzy jednostką a osobą fizyczną stosunek pracy, oparty o odpowiednią umowę,

*   jednostka zatrudniająca pracowników została stworzona zgodnie z przepisami prawa,

*   jednostka ma zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych.

Niewątpliwie każda z powyższych przesłanek jest spełniona w przypadku Wnioskodawcy. Konsekwentnie, jest on płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jako zakład pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o PDOF.

Warto podkreślić, że powyższe orzeczenie zostało wydane w stanie faktycznym, w którym osoba prawna zatrudniająca pracowników nie miała w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – nie istniał w Polsce ani zakład podatkowy, ani oddział takiej zagranicznej osoby prawnej. W przypadku Wnioskodawcy – prowadzi on na terytorium Polski działalność gospodarczą, która konstytuuje jego zakład podatkowy, a pracownicy świadczą pracę właśnie w ramach owego zakładu podatkowego. Skoro zatem WSA uznał, że zagraniczna osoba prawna nie posiada na terytorium Polski siedziby, zakładu, ani innego miejsca prowadzenia działalności, a mimo to ten fakt przesądza o tym, że będzie ona jako płatnik zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, to tym bardziej Wnioskodawca, który zakład ten w Polsce posiada, powinien takiego obowiązku dopełnić.

Co więcej, powyższe zostało potwierdzone licznie w interpretacjach indywidualnych. Tak przykładowo w interpretacji z 28 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.553.2020.1.JK2) Dyrektor KIS uznał, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że posiada w Polsce od lipca 2020 r. zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 umowy polsko – niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz że na potrzeby prowadzonej działalności wynajmuje w Polsce biuro, wskazać należy, że Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych od lipca 2020 r. wynagrodzeń pracowników pracujących w Polsce (zgodnie z art. 31, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Jeżeli zatem pracodawca zagraniczny będzie prowadził na terytorium działalność poprzez położony zakład w Polsce i wynagrodzenie jest ponoszone przez ten zakład, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń będzie zagraniczny pracodawca. Tym samym, to właśnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Spółki, jest ona w świetle prawa podatkowego płatnikiem podatku PIT, a w konsekwencji jest zobowiązana do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy prawne nie regulują jednoznacznie kwestii poboru zaliczek na podatek PIT w przypadku pracowników oddelegowanych przez spółkę do zakładu podatkowego w rozumieniu umowy o UPO. Co więcej, z tych przepisów nie wynika, aby podmiot z siedzibą w Niemczech posiadający w Polsce zakład podatkowy nie miał możliwości stania się płatnikiem. Wnioskodawca podkreśla, że zakład podatkowy może mieć taki sam bądź podobny status co podmiot polski, który prowadzi tutaj działalność gospodarczą. A zatem, podmiot z siedzibą w Niemczech posiadający zakład podatkowy w Polsce powinien mieć takie same obowiązki podatkowe co polski pracodawca.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, który jest pracodawcą posiadającym w Polsce zakład podatkowy, zgodnie z art. 31 ustawy o PDOF, zobowiązany jest on jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu pracy przychody ze stosunku pracy. W konsekwencji, pracownicy niemieccy wykonujący pracę na terytorium Polski poprzez zakład podatkowy nie mają obowiązku samodzielnie obliczać i wpłacać zaliczki na podatek PIT zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PDOF – taki obowiązek ciąży na Wnioskodawcy.

Ad. 2

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF, osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o PDOF, za przychody osiągane na terytorium Polski uważa się w szczególności przychody z tytułu umowy o pracę.

Przepisy polskiej ustawy o PDOF należy stosować z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy o UPO PL-DE, wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika (tj. pracownika), chyba że praca jest wykonywana w drugim państwie (w tym przypadku w Polsce). Ponadto, zwrócić należy uwagę na art. 15 ust. 2 umowy o UPO PL-DE, zgodnie z którym dochody pracowników, będących niemieckimi rezydentami podatkowymi, z tytułu wykonywanej w Polsce pracy, mogą być opodatkowane wyłącznie w krajach ich rezydencji, tj. w Niemczech, o ile spełnione są jednocześnie następujące warunki:

*   pracownik przebywa w Polsce przez okres nie dłuższy niż 183 dni w czasie kolejnych 12 miesięcy,

*   wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę (lub w imieniu pracodawcy), który nie ma w Polsce siedziby,

*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez polski zakład pracodawcy.

Tak jak 2 pierwsze warunki są spełnione, tak nie jest spełniony warunek ostatni – koszty wynagrodzenia pracowników stanowią koszty zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Zgodnie z Komentarzem OECD, fakt ponoszenia wynagrodzenia przez zakład należy rozpatrywać w kontekście art. 7, który dotyczy ustalania zysków zakładu. Wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce podlega uwzględnieniu przy ustalaniu zysków z zakładu. W konsekwencji, nawet jeśli zakład nie wypłaca faktycznie wynagrodzenia, a czyni to jednostka macierzysta Wnioskodawcy w Niemczech, to uznaje się, że wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład. Konsekwentnie, zasada opodatkowania PDOF wynagrodzenia ze stosunku pracy w miejscu wykonywania pracy nadal obowiązuje.

Na mocy art. 31 ustawy o PDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej: „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziałów w nadwyżce bilansowej.

Zaliczki powinny być wyliczone zgodnie z art. 32, przy czym na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika, który wykonywał pracę poza terytorium Polski pod warunkiem, że dochody uzyskane podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Kwoty pobranych zaliczek są przekazywane przez płatnika do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę – zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PDOF.

W konsekwencji uzasadniając odpowiedź na pytanie nr 2, zaliczka powinna zostać przez Wnioskodawcę, występującego jako pracodawca (nieposiadający w Polsce siedziby oraz prowadzący działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy) obliczona, pobrana, a następnie zapłacona w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników począwszy od 1-szego dnia rozpoczęcia pracy pracowników delegowanych w Polsce.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on płatnikiem podatku PDOF począwszy od 1-szego dnia pracy w Polsce oddelegowanych pracowników niemieckich, należy tutaj zastosować art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF, który wskazuje, że płatnicy są zobowiązani do sporządzania rocznych informacji podatkowych dotyczących uzyskanych przez pracowników dochodów i pobranych zaliczek na podatek dochodowy.

Na podstawie art. 38 ust. 1a ustawy o PIT, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, płatnicy o których mowa w art. 31, art. 33-35 ustawy o PDOF, są obowiązani przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację, według ustalonego wzoru. Dodatkowo, w oparciu o art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF płatnik jest zobowiązany przesłać i podatnikowi, i urzędowi skarbowemu imienne informacje, sporządzone według ustalonego wzoru, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym – do urzędu skarbowego, oraz w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – do podatnika (art. 42g ust. 1 ustawy o PDOF).

Biorąc powyższe pod uwagę, płatnik pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, , w którym pobrano zaliczki. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym powinien składać we właściwym urzędzie skarbowym roczną deklarację o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy na deklaracji PIT-4R. Co więcej, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym Spółka powinna sporządzić i przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy sporządzone według ustalonego wzoru na deklaracji PIT-11.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy oddelegowany pracownik z Niemiec niebędący rezydentem polskim, przez czas krótszy niż 183 dni będzie świadczył pracę w zakładzie podatkowym w Polsce, Spółka jako płatnik powinna od części wynagrodzenia za dany miesiąc wynikającego ze świadczenia pracy na terytorium Polski pobrać zaliczkę na podatek i odprowadzić ją do 20-tego dnia następnego miesiąca na konto właściwego urzędu skarbowego , a następnie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym pobrano zaliczki na podatek, złożyć deklarację PIT-4R, a do końca lutego roku następującego po roku podatkowym informację PIT-11.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w podobnym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2017 r. (0115-KDIT2-1.4011.185.2017.3.MT), gdzie wskazano, że „(…) w odniesieniu do wypłacanych osobom niemającym miejsca zamieszkania w Polsce (…) wynagrodzeń z tytułu umów o pracę wykonywanych na terytorium Polski – na Spółce jako płatniku o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, obliczanych na zasadach określonych w art. 32 ustawy oraz wskazane obowiązki informacyjne”.

Ad. 4

Rozliczenie zaliczek na podatek od przychodów uzyskiwanych przez pracowników z Niemiec z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Spółki w Polsce następuje w oparciu o art. 32 ustawy o PDOF.

Zgodnie z tym artykułem, zaliczki, o których mowa w art. 31 ustawy o PDOF, czyli obliczane i pobierane przez zakład pracy, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Przy czym przy spełnieniu dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych możliwe jest zmodyfikowanie obowiązku wskazanego w pkt b powyżej.

Stosownie natomiast do art. 31 ust. 2 ustawy o PDOF, za dochód uważa się uzyskanie w ciągu miesiąca przychody, po odliczeniu:

1.  kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz
2.  po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

W przypadku Spółki będzie uprawniona do zastosowania art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF, celem wyliczenia zaliczek na podatek, czyli do odliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy w wysokości 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3.600 zł. Biorąc pod uwagę, że każdy z pracowników – nierezydentów przebywa w Polsce przez okres krótszy niż 183 dni w roku kalendarzowym, łączna kwota kosztów podlegających odliczeniu będzie wyliczona jako iloczyn kwoty 300 zł oraz ilości miesięcy kalendarzowych, w trakcie których pracownik – nierezydent świadczył pracę w Polsce.

W oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOF, Spółka będzie uprawniona do odliczania od kwoty dochodu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej. Przedmiotowe składki podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w Polsce, jeżeli zostaną spełnione warunki, określone w ust. 13a-13c powyższego przepisu:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

*   podstawę wymiaru składek nie stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie UPO, których stroną jest Polska,

*   nie zostały odliczone w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ustawy o PIT (składka zdrowotna odliczana od podatku),

*   istnieje podstawa prawna wynikająca z UPO lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne.

Podsumowując powyższe i mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka wskazuje, że składki na ubezpieczenie społeczne przypadające na dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania polskiego dochodu, jeżeli te nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym w Niemczech. Odliczeniu podlegać będą więc zagraniczne składki faktycznie zapłacone, a nie składki należne, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 26 ustawy o PDOF.

Ponadto, Spółka ma prawo do uwzględnienia przy wyliczaniu zaliczki na podatek odliczenia kwoty zmniejszającej podatek, zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o PDOF. O ile pracownik – nierezydent złoży Wnioskodawcy odpowiednie oświadczenie, wskazane w tym przepisie, zaliczka miesięczna może być obniżona o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1 ustawy o PDOF.

Natomiast w zakresie możliwości odliczenia zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie zdrowotne, Spółka wskazuje na art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF, zgodnie z którym podatek dochodowy w pierwszej kolejności podlega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim UE, z zastrzeżeniem ust. 4. Zgodnie ze wspomnianym ustępem 4, obniżenie podatku o składkę zdrowotną stosuje się, o ile:

1.  obniżenie nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o UPO, których stroną jest Polska,
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Polska państwie członkowskim UE nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a (tzn. od dochodu, analogicznie dla składek na ubezpieczenie społeczne),
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o UPO lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Kwota obniżenia podatku nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiary składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy dochód oraz kwota zaliczek na PDOF należnych od przychodu osiąganego przez pracowników – nierezydentów powinny być wyliczane na zasadach ogólnych, wynikających z art. 32 ustawy o PDOF. W szczególności, pracownicy oddelegowani uzyskujący dochody ze stosunku pracy w Polsce, mają prawo do korzystania z ulg i odliczeń na takich samych warunkach co polscy rezydenci, tj. przysługuje im:

*   prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3,

*   prawo do odliczenia od dochodu kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a,

*   prawo do odliczenia od podatku (zaliczek na podatek) odpowiedniej części kwoty zmniejszającej podatek, zgodnie z art. 27 ust. 1b pkt 1,

*   prawo do odliczenia od podatku (zaliczek na podatek) kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania 1-3 oraz 4 w części dotyczącej odliczenia kosztów uzyskania przychodów, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie odliczenia ulgi podatkowej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 3 ust. 2b ww. ustawy wynika, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 6a z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
7.  z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Stosownie do art. 4a wyżej cytowanej ustawy, przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Według art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że podatnicy będący nierezydentami uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby w Polsce. Spółka posiada natomiast w Polsce zakład, o którym mowa w art. 5 Konwencji zawartej między Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: umowa o UPO PL-DE). Zarząd Spółki nie przebywa na stałe na terytorium Polski. Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników mających miejsce zamieszkania w Niemczech. Spółka deleguje swoich pracowników z Niemiec do pracy w Polsce. Zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby pracują na podstawie umowy o pracę, opartej o regulacje obowiązujące w Niemczech, i przebywają na terenie Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Podobnie wygląda oddelegowanie pracowników do pracy w polskim zakładzie podatkowym w roku 2021, tak też będzie to się przedstawiało w kolejnych latach. Koszty zatrudnienia pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce, przypadające na dni pracy w Polsce, są alokowane do zakładu podatkowego i odpowiednio uznane za koszty podatkowego zakładu Spółki w Polsce. Pracownicy – nierezydenci w czasie świadczenia pracy w Polsce pozostają objęci niemieckim systemem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego, co jest potwierdzone przez wydane przez odpowiedni organ w Niemczech zaświadczenia A1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: umowa polsko – niemiecka), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Niemcy), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Niemczech).

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa, wskazać należy, że jednym z warunków, określonych w art. 15 ust. 2 lit. c) umowy jest to, że wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W odniesieniu do określenia „zakład” użytego w art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko – niemieckiej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat, i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej wynika, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy).

Zgodnie z pkt 7 i 7.1. Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (komentarz MK OECD) określenie „ponoszone przez” musi być interpretowane w świetle celu art. 15 ust. 2 lit. c) MK OECD, w którym jest zapewnienie, że wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 2 MK OECD nie będzie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może być odliczone (stanowić koszt uzyskania przychodu), mając na uwadze zasady określone w art. 7 MK OECD oraz charakter wynagrodzenia, przy obliczaniu zysku zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana. Fakt, czy pracodawca faktycznie skorzystał z odliczenia przy ustalaniu zysku przypisanego do zakładu nie jest przesądzający, ponieważ prawidłowym kryterium jest to, czy odliczenie to byłoby przyznane zakładowi. Komentarz wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy art. 15 ust. 2 i art. 7 MK OECD.

Zatem jeżeli pracodawca zagraniczny prowadzi na terytorium Polski działalność poprzez położony na jej terytorium zakład oraz koszty zatrudnienia pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce, przypadające na dni pracy w Polsce są alokowane do zakładu podatkowego i odpowiednio uznane za koszty podatkowe zakładu Spółki w Polsce, to warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) umowy, nie będzie spełniony. W konsekwencji więc, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce przez osoby mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech podlegać będą opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, czyli zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy pełni On obowiązki płatnika w Polsce wobec pracowników.

W myśl art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z treści powołanego wcześniej art. 38 ust. 1 ustawy wynika, że podmiot, który ma siedzibę bądź miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia.

Wykładni regulacji zawartej w art. 31 ustawy należy dokonywać z uwzględnieniem ogólnych reguł wykładni prawa dotyczących zakresu obowiązywania danej normy w określonym miejscu, czasie oraz w stosunku do określonych podmiotów. W przypadku realizacji obowiązku płatnika, o którym mowa w art. 38 ustawy, ustawodawca przesądził, że związek ten wyraża się w okoliczności posiadania miejsca zamieszkania, siedziby na terytorium RP albo prowadzenia na terytorium RP działalności. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Ponadto zakres znaczeniowy użytych w nim pojęć jest jasny i niebudzący wątpliwości, i jako taki, nie wymaga interpretacji, czy sięgania do reguł wykładni zmierzających do usunięcia domniemanej luki prawnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że posiada w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, wskazać należy, że Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń (zgodnie z art. 31, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako „zakład pracy” (pracodawca), na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełni funkcję płatnika. Tym samym, Wnioskodawca posiadający zakład w Polsce jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzeń pracownikom oddelegowanym do Polski, zgodnie z art. 31, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, zaliczki winny być pobierane i odprowadzane od wynagrodzeń pracowników uzyskiwanych w Polsce od 1-szego dnia ich pracy w Polsce.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu,
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali,
3.  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1–3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 1a i 2 pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

1.  nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;
2.  nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
3.  nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3;
4.  nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
5.  ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Oświadczenia, o którym mowa w ust. 3, nie składa się, jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich nie uległ zmianie (art. 32 ust. 3a ustawy).

Obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika (art. 32 ust. 3b ustawy).

Zakład pracy nie zmniejsza zaliczki w sposób określony w ust. 3, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia (art. 32 ust. 4 ustawy).

Zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio (art. 32 ust. 5 ustawy). Zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego (art. 32 ust. 7 ustawy).

Z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust.13a-13c.

W myśl art. 26 ust. 13a cyt. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Według art. 26 ust. 13b ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 13c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej, podlegają odliczeniu pod warunkiem, że:

*   składki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

*   podstawy wymiaru tych składek nie stanowi dochód (przychód), zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,

*   składki nie zostały odliczone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2,

*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne.

Stosownie natomiast do art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Na podstawie art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27b ust. 4 ww. ustawy, obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Zatem, prawo do odliczenia od podatku zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe, nastąpiło ze środków podatnika,

*   podstawę wymiaru składki nie stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

*   składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w Niemczech nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w Niemczech, albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,

*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracownik podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w Niemczech to płatnik obliczając zaliczkę na podatek dochodowy ma prawo – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczyć od podstawy opodatkowania – zapłacone w imieniu i ze środków finansowych pracownika w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w części przypadającej na dochód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech. Wnioskodawca ma również prawo – na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne pracownika zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w Niemczech, w części przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech, z uwzględnieniem jednakże dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy, tj. kwota składki, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie art. 38 ust. 1a ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (art. 39 ust. 1 ustawy).

Zatem, na płatnikach, o których mowa w art. 31 ustawy ciążą następujące obowiązki o charakterze informacyjnym:

1.  obowiązek przesłania do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, rocznej deklaracji, według ustalonego wzoru (PIT-4R) – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (art. 38 ust. 1a ustawy);
2.  obowiązek przesłania podatnikowi i w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennych informacji sporządzonych według ustalonego wzoru (PIT-11).

Co istotne, w informacji, o której mowa w art. 39 ust. 1 wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca oddelegowujący pracowników z niemieckiej jednostki macierzystej do pracy w polskim zakładzie podatkowym jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. Tym samym, podmiot zagraniczny posiadający zakład podatkowy w Polsce jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek od dochodów pracowników uzyskiwanych w Polsce od 1-szego dnia ich pracy w Polsce. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca może dokonać odliczenia kosztów uzyskania przychodów, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w Niemczech, ale tylko w takiej części przypadającej na dochód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech. Wypłacone wynagrodzenia oraz pobrane zaliczki Wnioskodawca winien wykazać w informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.