Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.373.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-21
Teza: Brak prawa do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie ustawy o VAT i rozporządzenia, ze względu na naliczenie tego podatku niezgodnie z przepisami ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura; podmiot-podmiot zagraniczny; stawka; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 20 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, PPS-1 oraz dokument obcojęzyczny oraz jego tłumaczeniem na język polski dokonanego przez tłumacza przysięgłego, z którego to dokumentu wynika sposób reprezentacji Wnioskodawczyni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni to podmiot z siedzibą na terenie Republiki Federalnej Niemiec należąca do europejskiej grupy (…) działającej w przemyśle drzewnym. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nabywa od wielu lat w Polsce drewno od (…).

Zakupiony w Polsce surowiec transportowany jest do zakładu produkcyjnego Wnioskodawczyni zlokalizowanego w miejscowości (…) na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Transport towaru zlecany jest przez Wnioskodawczynię wyspecjalizowanym przewoźnikom. Sprzedawca – właściwe jednostki (…) nie zajmują się transportem sprzedawanego surowca, pozostawiając tą kwestię w gestii nabywców.

W dotychczasowej praktyce Wnioskodawczyni po otrzymaniu transportu surowca zakupionego w Polsce przekazywała sprzedawcy – właściwym jednostkom (…) dokumenty potwierdzające, że zakupiony surowiec został wywieziony z Polski i dostarczony do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terenie Niemiec.

Z tytułu dokonanej dostawy Wnioskodawczyni otrzymywała zawsze fakturę wystawioną przez właściwą jednostkę (…) ze wskazaną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0% z uwagi na zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: „WDT”).

W dniu xx listopada 2019 r. Dyrektor (…) wydał nowe zarządzenie określające zasady sprzedaży drewna przez (…) Zarządzenie nr (…) z dnia xx listopada 2019 r. w sprawie zasad sprzedaży drewna w (…).

W § 8.6 ww. Zarządzenia nr (…) zawarte zostały regulacje dotyczące opodatkowania WDT. Zgodnie z powyższą regulacją: „w przypadku wywozu drewna w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) albo WDT w ramach transakcji łańcuchowej albo WDT w ramach transakcji trójstronnej albo eksportu pośredniego towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0% możliwe będzie wyłącznie pod warunkiem zawarcia przed przedsiębiorcę z jednostką (…) odrębnego porozumienia, uzupełniającego umowę kupna-sprzedaży, regulującego procedurę dokumentowania, rozliczenia i zabezpieczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej, dostawy towarów albo eksportu pośredniego towarów”.

Analogiczny zapis zamieszczony został w § 6.10 wzoru umowy sprzedaży drewna, który stanowi załącznik do Decyzji Dyrektora Generalnego (…) z dnia xx listopada 2019 r. w sprawie ramowego wzoru umowy sprzedaży drewna oraz ramowego projektu porozumienia uzupełniającego umowę sprzedaży drewna.

Zgodnie z przytoczoną powyżej regulacją zastosowanie stawki 0% VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostało uzależnione od zawarcia dodatkowego porozumienia dotyczącego dokumentowania, rozliczenia i zabezpieczenia transakcji. Wykładnia powyższa została potwierdzona przez przedstawicieli (…), którzy oświadczyli Wnioskodawczyni, że w sytuacji nie zawarcia dodatkowego porozumienia i niezłożenia dodatkowego zabezpieczenia wystawiane będą na jej rzecz faktury zawierające 23% stawkę podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w § 6 ust. 10 umowy sprzedaży drewna przez (…) na rzecz Wnioskodawczyni uregulowano że: „W przypadku wywozu drewna w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów („WDT”) albo WDT w ramach transakcji łańcuchowej albo WDT w ramach transakcji trójstronnej albo eksportu pośredniego towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0% możliwe będzie wyłącznie pod warunkiem zawarcia przez Kupującego ze Sprzedawcą odrębnego porozumienia uzupełniającego Umowę regulującego procedurę, dokumentowanie rozliczenia i zabezpieczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

W porozumieniu uzupełniającym Kupujący oświadcza, że sprzedaż drewna będzie stanowiła WDT i że spełnione zostaną wszelkie warunki zgodnie z przepisami o VAT pozwalające na opodatkowanie sprzedaży stawką 0%. Następnie zawarte jest następujące postanowienie:

1.  Mając na uwadze konieczność zabezpieczenia przez Sprzedawcę finansowych interesów Skarbu Państwa, w przypadku sprzedaży, która zgodnie z oświadczeniem Kupującego ma zostać opodatkowana stawką VAT 0% warunkiem wydania drewna będzie: 1)
    1.  w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w 1 ust. 1 lit a, b. c – zapłata albo zabezpieczenie przez Kupującego pełnej należności z tytułu wartości netto sprzedaży;
    2.  w przypadku eksportu pośredniego towarów – zapłata przez Kupującego pełnej należności z tytułu wartości netto sprzedaży;oraz 2) pełne zabezpieczenie roszczenia Sprzedawcy o ewentualną zapłatę równowartości podatku VAT według obowiązującej stawki podstawowej 23% na wypadek gdyby warunki uprawniające do zastosowania stawki VAT 0%, nie zostały spełnione i powstałaby konieczność opodatkowania sprzedaży podstawową stawką VAT 23%.
2.  Zabezpieczenie może zostać dokonane poprzez złożenie Sprzedawcy oryginału dokumentu bezwarunkowej gwarancji bankowej albo ubezpieczeniowej płatnej na pierwsze żądanie należycie wystawionej na rzecz Sprzedawcy (jako jej beneficjenta) przez bank albo zakład ubezpieczeń uprawniony do prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terminem ważności wynoszącym co najmniej 4 miesiące licząc od dnia ostatniego odbioru drewna. Prawem właściwym dla gwarancji bankowej albo ubezpieczeniowej musi być prawo polskie. a polskie sądy muszą byt właściwe do rozpoznawania sporów z wystawionej gwarancji. Do zapłaty sumy z gwarancji wystarczające musi być złożenie do gwaranta pisemnego żądania zapłaty z gwarancji przez Nadleśniczego w terminie ważności gwarancji. Zabezpieczenie może być zwrócone przed terminem ważności w przypadku dostarczenia przez Kupującego dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania przez Sprzedawcę stawki podatku VAT 0%.

W kolejnym punkcie na Kupującego nałożony jest obowiązek dostarczenia dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% oraz udzielenia stosowanych wyjaśnień. Dokumenty i wyjaśnienia mają być złożone w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do sprzedaży. W przypadku niedostarczenia wymaganych dokumentów lub gdy są one niekompletne, a także gdy Kupujący (Wnioskodawczyni) nie udzieli wyjaśnień w wyżej wskazanym terminie, Sprzedawca będzie uprawniony do dokonania korekty wystawionej faktury VAT oraz do zaspokojenia swoich roszczeń z zabezpieczenia złożonego przez Kupującego.

Brak zawarcia porozumienia dodatkowego i ustanowienia zabezpieczenia wynikającego z tego porozumienia będzie skutkował opodatkowaniem WDT stawką 23% zgodnie z § 6 ust. 10 umowy sprzedaży drewna, mimo spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% wynikających z ustawy o VAT. Wnioskodawczyni otrzyma jedną fakturę na zakup drewna ze stawką 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w razie braku zawarcia dodatkowego porozumienia i ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia i otrzymania od dostawcy faktury VAT z 23% stawką podatku VAT, mimo spełnienia warunków z art. 42 ustawy o VAT do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Wnioskodawczyni uzyska prawo do obniżenia o tą kwotę podatku należnego i w konsekwencji czy w razie spełnienia wszystkich pozostałych warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, Wnioskodawczyni uprawniona będzie do zwrotu na podstawie art. 89 ustawy o VAT i Rozporządzenia kwoty tego podatku wynikającego z faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy spełnione zostały ustawowe warunki dla zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostawca zobowiązany jest wystawić fakturę ze stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0%.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawą towarów jest co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, zgodnie z definicją zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT jest natomiast wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy o VAT. powołany powyżej przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2. jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy łub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przywołane powyżej przepisy wskazują że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z nabywcą spełniającym powyższe warunki, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Kwestie związane z opodatkowaniem WDT zostały ujęte w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT,

Zgodnie z jego brzmieniem w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Powołany powyżej art. 42 ustawy o VAT w ust. 1 uzależnia zastosowanie powyższej stawki dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynikają dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej według stawki 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

W przypadku drugiego z powołanych powyżej warunków przewidziane zostały szczególne zasady na wypadek opóźnienia w doręczeniu podatnikowi dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Zgodnie z regulacją art. 42 ust 12 ustawy o VAT w przypadku, gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc dokonania WDT podatnik nie dysponuje dowodami niezbędnymi dla zastosowania stawki VAT 0%, nie wykazuje tej transakcji w deklaracji podatkowej. Jeżeli przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT podatnik nadal nie dysponuje takimi dowodami, wówczas wykazuje tę dostawę w deklaracji stosując dla niej stawkę VAT właściwą dla transakcji krajowych. Natomiast dostawa nie jest wykazywana i opodatkowywana według stawki właściwej dla transakcji krajowej w deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT, jeżeli przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc podatnik dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W takim przypadku podatnik stosuje stawkę 0% VAT.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że opodatkowanie WDT stawką 0% VAT nie jest zależne od wyboru podatnika. W sytuacji, gdy spełnione zostały warunki przewidziane w art. 42 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wykazać dostawę w deklaracji podatkowej ze stawką 0%. Podatnik nie ma możliwości zastosowania do WDT krajowej stawki podatku (w analizowanym przypadku 23%) w sytuacji, gdy spełnione zostały warunki ustawowe dla jej opodatkowania według stawki 0%. Wprowadzenie dodatkowych warunków umownych lub regulaminowych, od spełnienia których podatnik uzależnia zastosowanie stawki 0% VAT dla WDT i wystawienia faktury z powyższą stawką podatku nie będzie wypływało na zasady opodatkowania transakcji. Nawet w sytuacji, gdy dodatkowe warunki umowne lub regulaminowe przewidziane przez podatnika nie zostaną spełnione, a spełnione są warunki ustawowe, podatnik zobowiązany jest opodatkować WDT według stawki 0%.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądowym. Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 września 2018 r. wydanym sprawie o sygn. akt I AGa 122/18 potwierdził, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku od towarów i usługi nie może być wykreowany nawet na podstawie zgodnych oświadczeń woli stron umowy. Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 27 lutego 2004 r., sygn. akt V CK 293/03; wyrok SN z dnia z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt V CSK 563/16).

W świetle powyższego jeżeli, mimo spełnienia ustawowych przesłanek do zastosowanie stawki podatku 0%. dostawca opodatkuje dostawę towarów stawką 23%, uczyni to wbrew przepisom ustawy o VAT (z ich naruszeniem). Wówczas Wnioskodawczyni zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 108 ust 2 ustawy o VAT nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z tej faktury wystawionej z naruszeniem przepisów o VAT, gdzie kwota podatku będzie wyższa niż kwota podatku należnego zgodnie z przepisami.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika tytułu. m.in. nabycia towarów usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustęp 2 stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepisy ust. l i 2 art. 108 ustawy o VAT adresowane są do różnych podmiotów i dodać trzeba, że odnoszą się do różnych stanów faktycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że pierwszy z nich dotyczy sytuacji wystawienia faktury przez osobę prawną jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie niezależnie od tego czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała. Drugi stan faktyczny regulowany art. 108 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do podatników (należy przyjąć, że chodzi o podatników w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury). Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Należy zauważyć, że fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy jest każda faktura, w której doszło do zawyżenia podatku należnego, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy. W tym ostatnim przypadku za podatek należny należy uznać wyłącznie część podatku wykazanego w fakturze, odpowiadającą rzeczywistemu rozmiarowi (wartości) transakcji udokumentowanej tą fakturą. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej oraz prawo do obniżenia wysokości tego podatku o podatek naliczony (art. 86 ustawy o VAT). Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (tj. nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym w istocie nie jest (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 669/15, I FSK/506/16).

Mając powyższe na uwadze, nawet jeżeli sprzedawca wystawi fakturę z niewłaściwą stawką podatku VAT, to Wnioskodawczyni zobowiązana będzie tą fakturę uregulować, nie oznacza to – jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny – że cała kwota podatku wskazanego na fakturze stanowi podatek należny, który daje prawo do jego odliczenia lub ubiegania się o jego zwrot

Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do wniosku, że zasadniczo nie ma większego znaczenia, czy sprzedawca wskaże prawidłową stawkę podatku na fakturze, gdyż VAT ten zawsze pozostanie neutralny: zawyżoną kwotę podatku sprzedawca otrzyma od kupującego, a kupujący tą kwotę będzie mógł w całości odliczyć od podatku VAT należnego. Doprowadziłoby to do sytuacji, w której z ostrożności wystawiano by faktury z wyższą stawką VAT – skoro i tak nawet ten zawyżony VAT pozostawałby neutralny.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT podatnicy nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 89 ust. 1c ustawy o VAT podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1.  zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;
2.  dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;
3.  w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Skoro zatem nadwyżka podatku VAT wynikająca z faktury nie daje prawa do obniżenia o nią kwoty podatku należnego, ponadto kwota podatku została zafakturowana niezgodnie z przepisami (gdyby zastosowano stawkę 0%. zgodnie z art. 43 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT, kwota ta wyniosłaby 0 zł), to Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot tego podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Natomiast przez sprzedaż – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni to podmiot z siedzibą na terenie Republiki Federalnej Niemiec należąca do europejskiej grupy (…) działającej w przemyśle drzewnym. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nabywa od wielu lat w Polsce drewno od (…). Zakupiony w Polsce surowiec transportowany jest do zakładu produkcyjnego Wnioskodawczyni zlokalizowanego w miejscowości (…) na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Transport towaru zlecany jest przez Wnioskodawczynię wyspecjalizowanym przewoźnikom. Sprzedawca – właściwe jednostki (…) nie zajmują się transportem sprzedawanego surowca, pozostawiając tą kwestię w gestii nabywców. W dotychczasowej praktyce Wnioskodawczyni po otrzymaniu transportu surowca zakupionego w Polsce przekazywała sprzedawcy – właściwym jednostkom (…) dokumenty potwierdzające, że zakupiony surowiec został wywieziony z Polski i dostarczony do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terenie Niemiec. Z tytułu dokonanej dostawy Wnioskodawczyni otrzymywała zawsze fakturę ze wskazaną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0% z uwagi na zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: „WDT”).

W dniu xx listopada 2019 r. Dyrektor (…) wydał nowe zarządzenie określające zasady sprzedaży drewna przez (…) (Zarządzenie Dyrektora (…) z dnia xx listopada 2019 r. w sprawie zasad sprzedaży drewna w (…). W Zarządzeniu tym zawarte zostały regulacje dotyczące opodatkowania WDT. Zgodnie z powyższą regulacją: „w przypadku wywozu drewna w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) albo WDT w ramach transakcji łańcuchowej albo WDT w ramach transakcji trójstronnej albo eksportu pośredniego towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0% możliwe będzie wyłącznie pod warunkiem zawarcia przed przedsiębiorcę z jednostką (…) odrębnego porozumienia, uzupełniającego umowę kupna-sprzedaży, regulującego procedurę dokumentowania, rozliczenia i zabezpieczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej, dostawy towarów albo eksportu pośredniego towarów”. Analogiczny zapis zamieszczony został we wzorze umowy sprzedaży drewna, który stanowi załącznik do Decyzji Dyrektora (…) z dnia xx listopada 2019 r. w sprawie ramowego wzoru umowy sprzedaży drewna oraz ramowego projektu porozumienia uzupełniającego umowę sprzedaży drewna. Zgodnie z przytoczoną powyżej regulacją zastosowanie stawki 0% VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostało uzależnione od zawarcia dodatkowego porozumienia dotyczącego dokumentowania, rozliczenia i zabezpieczenia transakcji. Wykładnia powyższa została potwierdzona przez przedstawicieli (…), którzy oświadczyli Wnioskodawczyni, że w sytuacji nie zawarcia dodatkowego porozumienia i niezłożenia dodatkowego zabezpieczenia wystawiane będą na jej rzecz faktury zawierające 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy w przypadku braku zawarcia dodatkowego porozumienia i ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia i otrzymania od dostawcy faktury VAT z 23% stawką podatku VAT, mimo spełnienia warunków z art. 42 ustawy o VAT do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Wnioskodawczyni uzyska prawo do obniżenia o tą kwotę podatku należnego i w konsekwencji czy w razie spełnienia wszystkich pozostałych warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, Wnioskodawczyni uprawniona będzie do zwrotu na podstawie art. 89 ustawy o VAT i Rozporządzenia kwoty tego podatku wynikającego z faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 23%.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z regulacji tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika, z opisu sprawy Wnioskodawczyni jest podmiotem z siedzibą na terenie Republiki Federalnej Niemiec należąca do europejskiej grupy (…) działającej w przemyśle drzewnym. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Oznacza to, że przepisy art. 86 ust. 1 ustawy nie znajdą zastosowania w przedstawionej sprawie.

Jednakże trzeba wskazać, że podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Zasada ta dotyczy nie tylko podatników krajowych, ale również podatników zagranicznych, tj. podatników nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium danego państwa. Z tego względu konieczne jest istnienie przepisów pozwalających tym podatnikom na odzyskiwanie zapłaconego w danym państwie podatku od wartości dodanej.

Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

I tak, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-lg oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. la ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1.  zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;
2.  dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;
3.  w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860) dalej zwanym: rozporządzeniem, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku – posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nabywa od wielu lat w Polsce drewno od (…). W dniu xx listopada 2019 r. Dyrektor (…) wydał nowe zarządzenie określające zasady sprzedaży drewna przez (…). W zarządzeniu tym określono, że „w przypadku wywozu drewna w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) albo WDT w ramach transakcji łańcuchowej albo WDT w ramach transakcji trójstronnej albo eksportu pośredniego towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0% możliwe będzie wyłącznie pod warunkiem zawarcia przed przedsiębiorcę z jednostką (…) odrębnego porozumienia, uzupełniającego umowę kupna-sprzedaży, regulującego procedurę dokumentowania, rozliczenia i zabezpieczenia transakcji wewnątrzwspólnotowej, dostawy towarów albo eksportu pośredniego towarów”. Brak zawarcia porozumienia dodatkowego i ustanowienia zabezpieczenia wynikającego z tego porozumienia będzie skutkował opodatkowaniem WDT stawką 23%, mimo spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% wynikających z ustawy o VAT.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy powołany powyżej przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać, że regulacje umożliwiające podatnikom z innych państw członkowskich odzyskanie podatku VAT zapłaconego od towarów nabytych/importowanych oraz usług nabytych na terytorium kraju zostały uregulowane w art. 89 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy o VAT wynika, że ww. podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności dla określenia możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT przez Wnioskodawczynię należy dokonać oceny czy dostawa realizowana na jej rzecz została prawidłowo zafakturowana.

Jak wynika z opisu sprawy dostawa drewna na rzecz Wnioskodawczyni spełnia definicję WDT w świetle przepisów art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż została dokonana na rzecz podatnika od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec i co istotne w wyniku tej dostawy towar zostaje przemieszczony z Polski na terytorium tego państwa członkowskiego.

Warunki zastosowania stawki 0% w przypadku WDT zostały natomiast uregulowane w art. 42 ustawy o VAT oraz w art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Należy przy tym zaznaczyć, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem wykonawczym nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takim przypadku dla udowodnienia spełnienia warunków zastosowania stawki 0% dostawca powinien posiadać dokumenty wskazane w przepisach art. 42 ustawy o VAT.

W przedmiotowym przypadku okoliczność spełnienia warunków z art. 42 stawy o VAT (a więc także dotyczących dokumentowania dokonanej dostawy) została wskazana jako element opisanego we wniosku stanu faktycznego, co prowadzi do wniosku, że faktura dokumentująca dokonaną na rzecz Wnioskodawczyni dostawę powinna zawierać stawkę VAT – 0%.

Pomimo ww. okoliczności uzasadniających zastosowanie w przedmiotowym przypadku stawki 0% Sprzedawca – (…) zamierza wystawać fakturę dokumentująca dokonaną dla Wnioskodawczyni dostawę ze stawką 23% VAT w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia porozumienia dodatkowego oraz ustanowienia zabezpieczenia wynikającego z tego porozumienia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że (…) uzależniło zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów od zawarcia dodatkowego porozumienia dotyczącego dokumentowania, rozliczania i zabezpieczenia transakcji. W porozumieniu tym określono m.in. warunki dostawy drewna takie jak: zapłata lub zabezpieczenie przez kupującego pełnej należności z tytułu wartości netto sprzedaży oraz pełne zabezpieczenie ewentualnej płatności podatku VAT wg stawki 23% (np. złożone w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej) oraz określono obowiązek dostarczenia przez kupującego dokumentów uprawniających do stawki 0% lub złożenia stosownych wyjaśnień w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu sprzedaży.

O ile ww. porozumienie, stanowiące niejako uzupełnienie zwartej umowy, określa na jakich warunkach następuje dostawa, dokonanie płatności i udokumentowanie transakcji, to w świetle ww. przepisów art. 42 ustawy o VAT nie warunkuje ono zastosowania właściwej dla WDT stawki podatku VAT. Jak wskazano wyżej warunki zastosowania stawki 0% w przypadku WDT zostały uregulowane w art. 42 ustawy o VAT i nie mogą ich zmienić zapisy postanowień zawartych pomiędzy stronami transakcji.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie warunki uprawniające do zastosowania stawki 0% – co nie było przedmiotem interpretacji, zaś porozumienie ma wprowadzać dodatkowe warunki niewynikające z przepisów, to należy uznać, że faktura dokumentująca ww. czynności zawierająca stawkę 23% została wystawiona niezgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Tym samym w świetle art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli (…) pomimo spełnienia warunków z art. 42 ustawy o VAT do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT wystawi faktury z wykazaną stawką 23% skutkować to będzie po stronie Wnioskodawczyni brakiem prawa do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie ustawy o VAT i rozporządzenia, ze względu na naliczenie tego podatku niezgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się również, że kwestia spełnienia warunków do zastosowania w przedmiotowym przypadku stawki 0% nie jest przedmiotem interpretacji lecz stanowi element opisu stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.