Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.155.2023.5.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży działki i udziałów w działkach.
Słowa kluczowe: rolnik-rolnik ryczałtowy; sprzedaż-sprzedaż działek; towar-sprzedaż towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 5 i udziałów w działkach nr 6 i nr 7 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2023 r. (wpływ 13 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest Pan rolnikiem prowadzącym gospodarstwo pasieczne o powierzchni 10 ha. Prowadzi Pan działalność nierejestrowaną, tzn. osiąga Pan przychody z działalności gospodarstwa pasiecznego nieprzekraczające w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, nie wykonuje Pan działalności w ramach spółki cywilnej, nie prowadzi Pan działalności regulowanej ani nie jest Pan wspólnikiem w żadnej spółce osobowej czy kapitałowej. Nie jest Pan również zatrudniony na umowę o pracę.

W lipcu 2010 r. doszło do zakupu:

1) niezabudowanych działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 1, 2, 3, 4, 5 (…);

2) udziału wynoszącego 4/35 części w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę oznaczoną nr 6 (…);

3) udziału wynoszącego 5/41 części w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę oznaczoną nr 7 (…).

Powyższy zakup przez Pana odbył się na podstawie aktu notarialnego z (…) lipca 2010 r. i nabył Pan 2/3 części działek i udziałów wymienionych w pkt 1-3. Zakup był dokonany w części od osoby fizycznej oraz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższy zakup nieruchomości niezabudowanych powiększył Pana gospodarstwo pasieczne.

W sierpniu 2022 r. doszło do sprzedaży przez Pana na rzecz osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne (…), następujących działek i udziałów:

1) udziału wynoszącego 8/525 części w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr 6, położonej (…);

2) udziału wynoszącego 4/246 części nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr 7, położonej (…);

3) udziału w działce ewidencyjnej nr 5 (nabytego w wysokości 2/3) położonej (…).

Powyższa sprzedaż przez Pana odbyła się na podstawie aktu notarialnego z (…) sierpnia 2022 r. w ramach nabytych 2/3 udziałów.

Udział w działce nr 6, 7 oraz 5 – zostały przeniesione w całości na nowych nabywców.

Od dnia zakupu działek i udziałów w części nieruchomości nie występował Pan o wydanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienia o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Do dnia sprzedaży działki wykorzystywane były w prowadzonym przez Pana gospodarstwie pasiecznym.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
--------------------------------------

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że udziela Pan odpowiedzi odrębnie dla działki nr 5 oraz udziałów w działkach nr 6 i 7, które były przedmiotem sprzedaży i są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji. Działka nr 5, udziały w działkach nr 6 i nr 7 zostały zakupione w tym samym czasie i z tym samym przeznaczeniem w roku 2010, dlatego też odpowiedzi na pytania do każdej z tych działek są identyczne.

1\. Nie prowadził Pan żadnych działań mających na celu podniesienie wartości nieruchomości, tj. nie grodził Pan, nie uzbrajał i nie występował o warunki zabudowy. Działki nie są ogrodzone, nie są uzbrojone i nie są wydzielone drogi wewnętrzne.

2\. Działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

3\. Na działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy.

4\. Dla działek nie było wydane pozwolenie na budowę.

5\. Nie występował Pan o zmianę przeznaczenia działek ani o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

6\. Nabywcy nieruchomości szukał Pan przez tzw. marketing szeptany.

7\. Nie oddawał Pan działek w najem, dzierżawę ani do używania na podstawie innych umów.

8\. Zawarł Pan umowę przedwstępną sprzedaży działek pod warunkiem, że (…) nie wykona prawa pierwokupu. Kupujący nie inwestował w działki po zawarciu umowy przedwstępnej.

9\. Nie udzielał Pan nabywcom nieruchomości żadnych pełnomocnictw.

10\. Wraz ze znajomym zakupił Pan działkę (…) w roku 2010, na prośbę współwłaściciela sprzedał Pan swój udział w tej działce współwłaścicielowi w roku 2018. Nieruchomość była nabyta i sprzedana w ramach majątku prywatnego. Nieruchomość była wykorzystywana na cele rolne. Była to nieruchomość niezabudowana. Środki ze sprzedaży były przeznaczone na zakup innej działki rolnej (…).

11\. Posiada Pan inne nieruchomości rolne przeznaczone na sprzedaż. Są to cztery działki rolne, niezabudowane (…), zakupione razem z działką nr 5 i udziałami w działkach nr 6 i nr 7. Działki o numerach 1, 3, 4 i 2 zostały zakupione w celach rolnych. Są wykorzystywane do prowadzenia pasieki wędrownej. Działki zostały nabyte z majątku prywatnego. Przyczyną przyszłej sprzedaży jest zamiar powiększenia gospodarstwa rolnego (…), gdzie obecnie Pan mieszka. Środki ze sprzedaży 4 ww. działek rolnych (…) zostaną przeznaczone na zakup działek rolnych w (…).

12\. W czasie posiadania działek nie był Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

13\. Do czasu sprzedaży działki były wykorzystywane do działalności rolniczej – prowadzenie pasieki wędrownej.

14\. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

15\. Produkty rolne z przedmiotowych działek były wykorzystywane na własne potrzeby.

16\. Nie oddawał Pan działek w najem, dzierżawę lub do używania na podstawie innych umów.

17\. Z tytułu zakupu nieruchomości nie otrzymał Pan faktury VAT.

18\. Przez cały okres posiadania działki były wykorzystywane na cele rolne zwolnione z podatku od towarów i usług.

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż działek i udziałów w nieruchomości gruntowej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obciążenia podatkowego na gruncie ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opisane zdarzenie stwierdzić należy, iż działki przeznaczone do uprawy rolnej, nie stanowią terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

W związku z powyższym dostawa ww. działek niezabudowanych wypełnia przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jednakże ustawodawca, zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. O przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. O przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę natomiast decyduje jego planowane wykorzystanie dla każdego rodzaju zabudowy, nie tylko pod budownictwo mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opisane zdarzenie stwierdzić należy, iż działki przeznaczone do uprawy rolnej, nie stanowią terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

W związku z powyższym dostawa ww. działek niezabudowanych wypełnia przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i usług i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towaru znajduje się w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, pod podjęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pojęcia „podatnika” i „działalność gospodarcza” na potrzeby podatku od towarów i usług zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względy na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Grunt spełnia bowiem definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 16 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o gospodarstwie rolnym – rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rolniku ryczałtowym – rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 20 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o produktach rolnych – rozumie się przez to towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości (w tym udziałów w nieruchomości) jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów, w tym udziałów w gruncie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również udziałów w nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (udziałów w gruncie) istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów podejmie Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C‑181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że dokonał Pan sprzedaży następujących działki nr 5 oraz udziałów w działkach nr 6 i 7. W czasie posiadania działek nie był Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Do czasu sprzedaży działki były wykorzystywane do działalności rolniczej – prowadzenie pasieki wędrownej. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wątpliwości Pana dotyczą kwestii obciążenia podatkiem VAT sprzedaży nr 5 i udziałów w działkach nr 6 i nr 7.

Jak wskazano powyżej, dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Jak stanowi art. 43 ust. 3 ustawy:

Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333):

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, dzierżawa, świadczenie usług innych niż rolnicze), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy. Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Jednocześnie sam fakt prowadzenia przez Pana działalności rolniczej, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, na gruntach mających być przedmiotem sprzedaży nie przesądza o konieczności uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki i udziałów w działkach.

Wskazać bowiem należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Wskazał Pan, że dokonał Pan w lipcu 2010 r. zakupu działek/udziałów w działkach. W odniesieniu do działki nr 5 oraz udziałów w działkach nr 6 i 7 wskazał Pan, że nie prowadził Pan żadnych działań mających na celu podniesienie wartości nieruchomości, tj. nie grodził Pan, nie uzbrajał i nie występował o warunki zabudowy. Działki nie są ogrodzone, nie są uzbrojone i nie są wydzielone drogi wewnętrzne. Działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy, nie było wydane pozwolenie na budowę. Nie występował Pan o zmianę przeznaczenia działek ani o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Nabywcy nieruchomości szukał Pan przez tzw. marketing szeptany. Nie oddawał Pan działek w najem, dzierżawę ani do używania na podstawie innych umów. Zawarł Pan umowę przedwstępną sprzedaży działek pod warunkiem, że (…) nie wykona prawa pierwokupu. Kupujący nie inwestował w działki po zawarciu umowy przedwstępnej. Nie udzielał Pan nabywcom nieruchomości żadnych pełnomocnictw. Wcześniej sprzedał Pan udział w działce, jednak środki ze sprzedaży były przeznaczone na zakup innej działki rolnej. Posiada Pan inne nieruchomości rolne przeznaczone na sprzedaż, które zostały zakupione w celach rolnych. Są one wykorzystywane do prowadzenia pasieki wędrownej. Działki zostały nabyte z majątku prywatnego. Przyczyną przyszłej sprzedaży jest zamiar powiększenia gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka Pana aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż działki nr 5 i udziałów w działkach nr 6 i nr 7 wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął Pan takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Zatem w tej sytuacji brak jest przesłanek pozwalających uznać Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Dostawa działki nr 5 i udziałów w działkach nr 6 i nr 7 nie miała cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, sprzedaż działki nr 5 i udziałów w działkach nr 6 i nr 7 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji dokonując sprzedaży działki nr 5 i udziałów w działkach nr 6 i nr 7 korzystał Pan z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

**Podsumowując, w związku ze sprzedażą działki nr 5 i udziałów w działkach nr 6 i nr 7 nie wystąpił Pan w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, co oznacza, że dostawa ww. gruntów niezabudowanych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Zaznacza się, że dla czynności dostawy towarów (np. sprzedaży gruntów) właściwe są pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” oraz „jest zwolniona od podatku VAT”. Pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu przedmiotowych dostaw) – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolnione od podatku” nie są tożsame.

Tym samym, Pana stanowisko zgodnie z którym dostawa ww. działek niezabudowanych wypełnia przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ta interpretacja rozstrzyga wyłącznie w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).