Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-267/16/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup świadectw pochodzenia energii, w związku z obowiązkiem ich umorzenia, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaewidencjonowania w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; umorzenie; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym 14 i 21 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup świadectw pochodzenia energii, w związku z obowiązkiem ich umorzenia, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaewidencjonowania w księgach rachunkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup świadectw pochodzenia energii, w związku z obowiązkiem ich umorzenia, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaewidencjonowania w księgach rachunkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”). Zgodnie z tą umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

W/w Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2016 r.

W ramach prowadzonej działalności spółka PGK - posiadająca stosowne koncesje na obrót/dystrybucję energią (dalej: „Spółka”), na podstawie zawartych umów, nabywa od firm energetycznych (podmiotów trzecich) energię elektryczną, która w głównej mierze nabywana jest na potrzeby własne Spółki; w takiej sytuacji Spółka występuje jako odbiorca końcowy energii.

Część nabywanej energii kupowana jest z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji, nabywca energii kupowanej od Spółki występuje w roli odbiorcy końcowego. Sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych dokonywana jest przez Spółkę na podstawie faktur sprzedaży, wystawianych za okresy rozliczeniowe, określone w umowach. Przychody z w/w tytułu rozpoznawane są w Spółce również w w/w okresach rozliczeniowych, zgodnie z postanowieniami UPDOP.

Przepisy art. 9a ustawy Prawo Energetyczne, zawierają regulacje, zgodnie z którymi podmiot zużywający energię elektryczną oraz dokonujący sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego jest zobowiązany za rok, w którym dokonano sprzedaży tej energii:

*   uzyskać i przedstawić do umorzenia do 31 marca następnego roku Prezesowi URE świadectwa pochodzenia albo
*   uiścić w terminie do 31 marca następnego roku opłatę zastępczą, równą iloczynowi jednostkowej opłaty zastępczej za 1 MWh i ilości energii elektrycznej, wyrażonej w MWh, wynikającą z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia w danym roku.

W/w opłata zastępcza nie stanowi opłat sankcyjnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 UPDOP.

Wymaganą ilość świadectw do umorzenia za dany rok określają odrębne przepisy wykonawcze do ustawy Prawo energetyczne.

Koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia albo poniesienia opłaty zastępczej uwzględniane są w kalkulacji cen ustalanych w taryfach na energię podmiotów zobowiązanych do przedstawienia świadectw do umorzenia (zapłacenia opłaty zastępczej), przyjmując, że jednostka energii elektrycznej sprzedawana przez daną firmę odbiorcom końcowym jest w tej samej wysokości obciążona tymi kosztami.

Zatem, Wnioskodawca dokonując zakupu energii z przeznaczeniem do własnego zużycia lub do dalszej odsprzedaży dla odbiorcy końcowego, uiszcza cenę zakupu, która nie zawiera kosztów świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej). Jednakże cena sprzedaży tej energii dla odbiorcy końcowego - stosowana przez Spółkę - zgodnie z w/w regulacjami jest powiększana o koszty świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej), które Spółka jest zobowiązana przedstawić do umorzenia (lub uiścić opłatę zastępczą) za dany rok. Natomiast, w sytuacji nabycia energii elektrycznej na własne potrzeby koszty pozyskania świadectw obciążają bezpośrednio Spółkę.

Spółka, w związku z ciążącym na niej obowiązkiem przedstawienia tych świadectw do umorzenia nabywa je na podstawie faktur zakupu, przy czym Spółka nie nabywa w/w świadectw w celu dalszej odsprzedaży.

Nabywane przez Spółkę w trakcie roku prawa wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikowane są bilansowo jako towary i utrzymywane na zapasie do dnia ich umorzenia przez Prezesa URE.

Dla celów bilansowych - dla zachowania zasady współmierności - Spółka w okresach kwartalnych, w których nastąpiła sprzedaż energii, tworzy rezerwę (w korespondencji z kosztami) na przyszłe zobowiązania wynikające z obowiązku przedstawienia świadectw do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej (w wysokości przypadającej na dokonaną sprzedaż). Wykorzystanie rezerwy następuje z chwilą umorzenia świadectw pochodzenia (w korespondencji z kontem bilansowym „Towary”). Rezerwa ta uznawana jest przez Spółkę za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca ponadto poinformował, że w latach ubiegłych, Spółka X - jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymała interpretację znak ILPB3/423-428/08-2/MM z 17 listopada 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazującą, że koszty zakupu świadectw pochodzenia energii, nabywanych w celu ich umorzenia w związku z dokonywaniem sprzedaży energii dla odbiorców końcowych stanowią koszty uzyskania przychodów na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup świadectw pochodzenia energii, w związku z obowiązkiem ich umorzenia, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaewidencjonowania w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie świadectw pochodzenia energii zaliczane są jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP.

Stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Wskazane powyżej wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 w/w ustawy, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, co powodowałaby konieczność wyłączenia ich z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, wydatki te ponoszone są w związku z ustawowym obowiązkiem nałożonym na Spółkę, zobowiązującym ją do umorzenia świadectw pochodzenia energii.

Tym samym wydatki te, jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą generującą dochody podlegające opodatkowaniu CIT, należy uznać za koszt uzyskania przychodów.

Wskazane wydatki na zakup świadectw pochodzenia energii związane są pośrednio z uzyskiwanymi przychodami. Oznacza to, że wydatki te winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP, tj. w dacie, w której wydatek (udokumentowany fakturą) będzie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych Spółki. Stanowisko powyższe potwierdza szereg interpretacji Ministra Finansów, w tym m.in. przywołana powyżej interpretacja znak ILPB3/423-428/08-2/MM z 17 listopada 2008 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Regulacje updop przewidują dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie pośród przepisów updop brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po zakończeniu roku podatkowego reguluje art. 15 ust. 4b updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w przepisie art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych.

Ponadto, z powołanego przepisu wynika, że podstawą do ujęcia kosztów jest faktura lub rachunek, czy też inny dowód, w przypadku, kiedy transakcja nie została udokumentowana fakturą lub rachunkiem. Jednocześnie powyższe zasady nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) Prawo energetyczne, Wnioskodawca nabywa świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 1 Prawa energetycznego, odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 16, są obowiązani, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu świadectw pochodzenia, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione pod dniu określonym w art. 15 ust. 4b updop, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Należy tutaj wskazać, że stanowisko to jest wyrazem linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wyroku z 31 maja 2012 r. sygn. II FSK 2286/10 w którym Sąd wskazał, że (…) wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo organ podatkowy informuje, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.