Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.161.2025.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-13
Teza: Ustalenie, czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę zgodnie
z art. 176 KSH stanowić będzie dochód z tzw. ukrytych zysków,
zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
wspólnik-świadczenia wspólników
zyski-zyski ukryte
świadczenie-świadczenie niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Świadczenia na
rzecz pracowników-Wynagrodzenia
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 5
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2025 roku, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.
    Uzupełnili go Państwo, pismem 25 kwietnia 2025 r. (wpływ tego samego dnia) - w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. Spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” oraz „Spółka”), zarejestrowaną pod
    adresem (...), wpisaną do KRS pod numerem NIP: (...) i numerem REGON: (...).
    Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3
    ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.
    U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej jako:
    „ustawa o CIT”).
    Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT
    uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, a w odniesieniu do Wnioskodawcy nie
    znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania
    uregulowane w art. 28k ustawy o CIT.
    Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy polega na sprzedaży materiałów różnego
    rodzaju tj.: (...). Spółka posiada aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej (w tym wynajmuje nieruchomość oraz posiada majątek ruchomy).
    Wnioskodawca w drugim kwartale 2025 roku zamierza wprowadzić do umowy spółki zapis
    zgodnie z art. 176 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”) o powtarzających
    się świadczeniach niepieniężnych (dalej jako: „PŚN”).
    1. Udziały w spółce objęte przez Wspólników Spółki zostaną obciążone powtarzającymi
      się świadczeniami niepieniężnymi na rzecz Spółki (Świadczenia), w rozumieniu art. 176
      Kodeksu spółek handlowych, polegającymi na:

      - weryfikacji kompletności dokumentów księgowych Spółki co najmniej jeden raz w
        tygodniu;
      - realizowaniu bieżących zobowiązań płatniczych Spółki co najmniej dwa razy w
        tygodniu;
      - przygotowywaniu dokumentacji do odpraw celnych co najmniej cztery razy w
        miesiącu;
      - wyborze materiałów marketingowych Spółki promujących jej działalność co
        najmniej 1 raz w miesiącu;
      - weryfikowaniu poprawności działania systemów informatycznych i strony
        internetowej Spółki co najmniej 1 raz w tygodniu;
      - kontaktowaniu się z dostawcami i zatwierdzaniu zamówień dla Spółki co najmniej
        dwa razy w tygodniu;
      - tworzeniu planów biznesowych, obejmujących m.in. wybór nowych artykułów do
        poszerzenia asortymentu Spółki co najmniej 2 razy w miesiącu;
      - kontaktowaniu się z dostawcami w kwestii nowych artykułów i realizacji zamówień
        na rzecz Spółki co najmniej 2 razy w tygodniu;
      - reprezentowaniu spółki na targach branżowych kilka razy w roku;
      - weryfikowaniu jakości zamawianych przez Spółkę towarów co najmniej 1 raz w
        tygodniu;
      - reprezentowaniu Spółki na wyjazdach zagranicznych do dostawców w celu
        utrzymania dobrych relacji biznesowych i omówienia kierunków współpracy co
        najmniej 1 raz na rok;
      - reprezentowaniu Spółki przed kontrahentami w celu otrzymania dobrych relacji co
        najmniej 3 razy na kwartał;
      - sporządzaniu miesięcznych podsumowań sprzedaży co najmniej 1 raz w miesiącu;
      - archiwizowaniu dokumentów Spółki co najmniej 1 raz w tygodniu.
    2. Z tytułu spełnionych powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w
      ust. 1 Spółka zobowiązuje się wypłacać wskazanemu Wspólnikowi miesięczne
      wynagrodzenie. Kwotę, sposób oraz termin zapłaty wynagrodzenia określa
      każdorazowo Zgromadzenie Wspólników Spółki w drodze uchwały.
    3. W przypadku zbycia udziałów, ich części lub ułamkowej części udziału, na nabywcę
      przechodzi zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz
      Spółki wskazanych w ust. 1 powyżej.
    Dodatkowo wynagrodzenie te jest zryczałtowane, nie jest zależne od wypracowanego
    zysku przez Spółkę.
    Udziałowcy świadczący PŚN nie będą dodatkowo uprzywilejowani. Czynności nie są
    wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i w czasie wyznaczonym przez Spółkę. Są one
    wykonywane osobiście przez Wspólników.
    Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Spółki z tytułu PŚN będzie zgodne z zasadą ceny
    rynkowej, określonej w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca w tym celu dokonał
    dogłębnej analizy rynku. Na te czynności składa się, przejrzenie portali z ogłoszeniami o
    pracę (zakres oferowanego wynagrodzenia) oraz zebranie ofert od zewnętrznych
    podmiotów na przedmiotowe usługi.
    Zgodnie z powyższym Spółka nabyłaby usługi od podmiotu zewnętrznego niezależnego, ze
    względu na potrzeby ekonomiczne gospodarcze działalności Wnioskodawcy.

    W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 kwietnia 2025 r. odpowiadając na zadane
    w wezwaniu pytania, wskazali Państwo m.in., że:
    - Wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa
      we wniosku stanowią wynagrodzenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f”).
    - Wynagrodzenie wypłacane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie
      przekraczają w żadnym miesiącu pięciokrotności średniego wynagrodzenia
      wypłacanego z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
      z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak
      niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc
      poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. W każdym miesiącu są
      niższe niż ta kwota.
    - W przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych,
      o których mowa we wniosku, nie kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej
      działalności gospodarczej ani też do żadnego z pozostałych źródeł, wynagrodzenie to
      należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do
      innych źródeł, które to zostało wskazane jako jedna z opcji w pytaniu pierwszym.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są „inne źródła”, do których
    zalicza się w szczególności wszelkie świadczenia mające charakter przychodowy, które nie
    mieszczą się w ramach katalogu pozostałych źródeł przychodów określonych w pkt 1–8
    tego przepisu, a które jednocześnie prowadzą do uzyskania realnego przysporzenia
    majątkowego po stronie podatnika. Przychody te obejmują m.in. świadczenia nieodpłatne
    oraz świadczenia w naturze, o ile spełniają one warunki uznania ich za przychód w
    rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
    Mając na uwadze, że powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa we
    wniosku, są wykonywane cyklicznie, a ich wartość może zostać określona w sposób
    wymierny i stanowią one przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym po stronie
    świadczeniobiorcy, należy uznać, że stanowią one przychód podatkowy.

## Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę zgodnie z art. 176 KSH stanowić będzie
    dochód z tzw. ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu PŚN nie będzie
    stanowić ukrytych zysków.
    Uzasadnienie
    Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia
    pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz

      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
    2. świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
        przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
        rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
    3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT)
      ponad ustaloną cenę tej transakcji;
    4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8. wydatki na reprezentację;
    9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa
    wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla
    danego typu świadczeń.
    Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):
    1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
      z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
      pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w
      jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
      przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego
      przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej
      jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się
      za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
    2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:
        a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
          wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
        b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
          wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

    3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub
      wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Świadczący o którym mowa we wniosku jest dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym.
    Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w
    zw. z art. 11 a ust. 1 pkt 4 i art. 11 a ust. 2 ustawy o CIT):
    a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden
      inny podmiot, lub
    b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    - ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia
      osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub
    d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej -
      spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:
    1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:
      a) udziałów w kapitale lub
      b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
      c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym
        jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
    2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji
      gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą
      osobowości prawnej, lub
    3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
      powinowactwa do drugiego stopnia.
    Świadczenia, do którego dochodzi między Wnioskodawcą, a wspólnikiem nie znajdują się
    w katalogu ustawowym świadczeń, które uznane są za ukryte zyski. Oprócz tego nie są
    one wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku (wynagrodzenie nie będzie
    uzależnione od zysku). Niezależnie powtarzające świadczenia będą reprezentować
    wartość rynkową. Nabywane usługi służą tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej
    przez Wnioskodawcę, są uzasadnione gospodarczo, ze względu na fakt konieczności
    nabycia ww. świadczenia również w przypadku braku powiązania pomiędzy podmiotami.
    Nabycie świadczeń od podmiotów powiązanych nie jest w żaden sposób zakazane i nie
    można wywodzić, że w takim przypadku występuje kategoria ukrytego zysku. Co więcej,
    zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawodawca wskazuje, że świadczenie usług na rzecz
    podmiotu powiązanego ze stosunku pracy i im podobnym (tj. PŚN) nie podlega ukrytym
    zyskom. Ratio legis art. 28m ust. 4 pkt 1 ma na celu umożliwienie świadczenia usług przez
    podmioty powiązane do określonego wynagrodzenia, a po jego przekroczeniu do objęcia
    konkretnych przypadków 10 lub 20 procentową stawką podatku od ukrytych zysków.
    W indywidualnej interpretacji podatkowej z 31 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-
    1.4010.31.2023.2.BJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że:
    Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu
    art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń
    mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy
    dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Państwa z podmiotami
    powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z
    tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki
    wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika,

    dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku
    z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek
    wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem,
    w zakresie ocenianego świadczenia.
    Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym, powtarzające świadczenia niepieniężne,
    wykonywane przez wspólników na rzecz Wnioskodawcy nie stanową ukrytych zysków w
    rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2
    ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.
    Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w
    Łodzi z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt. I SA/Łd 513/23. Organ wskazał, że:
    „Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie
    zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena transakcji pod tym kątem nie powinna
    ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również
    uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie
    uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy
    brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność
    świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czyjej potrzeb
    biznesowych.
    W niniejszym stanie faktycznym współpraca ma uzasadnienie gospodarcze niezbędne
    składniki do prowadzenia działalności operacyjnej przez spółkę, co zdecydowanie
    umożliwia Wnioskodawcy rozwój przedsiębiorstwa. W związku z czym wynagrodzenie za
    świadczenia nie powinny zostać uznane za ukryte zyski”.
    Również w indywidualnej interpretacji podatkowej z 2 marca 2023 r., Znak:: 0114-KDIP2-2.
    4010.7.2023.1.ASK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył (dalej: „Dyrektor
    KIS”), że: „Podsumowując, świadczone przez wspólników powtarzające się świadczenia
    niepieniężne będą ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między
    sobą podmioty niepowiązane. Świadczenie usług specjalistycznych przez wspólników jest
    niezbędne do bieżącego funkcjonowania Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność
    gospodarczą. Zawierane przez Państwa umowy ze wspólnikami, o których mowa we
    wniosku wynikają z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych, a wspólnicy zadbali o
    wyposażenie Spółki w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności. Świadczenia
    wspólników nie są wykonywane związku z ich prawem do udziału w zysku Spółki, a
    wypłata wynagrodzenia jest możliwa również, gdy Spółka nie wykazuje zysku. Wspólnicy
    nie świadczą usług o charakterze zarządczym i nie są one związane z kierowaniem lub
    zarządzaniem Spółką.
    W świetle powyższego, wykonywanie przez wspólników na Państwa rzecz powtarzających
    się świadczeń niepieniężnych nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m
    ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu
    ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    W świetle powyższego stanowiska organu, należy uznać, że usługi świadczone przez
    podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy usług opisanych we wniosku nie będą
    stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w wyniku czego
    nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m
    ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p”.
    Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego, wyrok WSA oraz decyzję
    Dyrektora KIS do opisanego we wniosku stanu faktycznego, (winno być: zdarzenia prz
    yszłego) stwierdzić należy, że wynagrodzenie z świadczonych usług wypłacane na rzecz
    podmiotu powiązanego (wspólnika) nie będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art.
    28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

    Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również indywidualne interpretacje
    podatkowe z:
      - 11 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.733.2022.1.SG,
      - 12 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.117.2022.1.OK,
      - 9 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.675.2022.1.SH,
      - 8 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.337.2022.2.AR,
      - 18 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR,
      - 12 stycznia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.730.2022.2.DP.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu
    ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.
    podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
    podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
    ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe
    warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.
    Jak wynika z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:
    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
      1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w
        części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego
        netto przeznaczony:
          a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu
          podzielonego zysku) lub
          b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania
          ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
      2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
      3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu
        wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
      4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego
        w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
        (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia,
        podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
        niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
      5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania
        opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi
        lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w
        przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
      6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o
        rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie)
        netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu
        nieujawnionych operacji gospodarczych).
    Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
    Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z

    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi;
    2) świadczenia wykonane na rzecz:
      a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub
        przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na
        rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
      b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
    3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną
      cenę tej transakcji;
    4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi
      przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została
      wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według
      średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień
      odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
    5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia
      wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce;
    6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
    7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
    8) wydatki na reprezentację;
    9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
    10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
    11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
    12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału
      kapitałowego wspólnika w spółce.
    W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
    Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
    1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy
      z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków
      pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w
      jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie
      przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego
      przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej
      jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc
      poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
    2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,
      związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego,
      taboru pływającego oraz innych składników majątku:

        a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych
          wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
        b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
          wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
    3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi
      lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji,
      wynagrodzeń i opłat.
    Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:
    W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że
    składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
    spoczywa na podatniku.
    Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:
    Ryczałt wynosi:
    1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika
      rozpoczynającego prowadzenie działalności;
    2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
    Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu
    opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów
    (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów
    ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych
    zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym
    przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają
    również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także
    innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z
    podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
      odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika
      lub podmiotu powiązanego,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

      Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to
      podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów
      i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j
      ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.
    W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
      Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:
      a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden
      inny podmiot, lub
      b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
        - ten sam inny podmiot lub
        - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej
          wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
      c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,
      ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
      cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
      d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej -
        spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:
    Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
      1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
        a) udziałów w kapitale lub
        b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
        c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich
          ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych,
          lub,
      2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych
        decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną
        nieposiadającą osobowości prawnej, lub
      3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
        powinowactwa do drugiego stopnia.
    Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,
    zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne,
    odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału
    w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest
    udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z
    podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.
    W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
    które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
    zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.
    Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z
    funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem
    jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem
    (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być
    związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem
    ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z
    uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie

    uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej
    ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.
    Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej
    (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę
    zysku w formie dywidendy.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uregulowane w art.
    28j ust. 1 ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, a w odniesieniu do
    Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy
    opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy o CIT.
    Wnioskodawca w drugim kwartale 2025 roku zamierza wprowadzić do umowy spółki zapis
    zgodnie z art. 176 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”) o powtarzających
    się świadczeniach niepieniężnych (dalej jako: „PŚN”).
    Udziały w spółce objęte przez Wspólników Spółki zostaną obciążone powtarzającymi się
    świadczeniami niepieniężnymi na rzecz Spółki (Świadczenia), w rozumieniu art. 176
    Kodeksu spółek handlowych, polegającymi na:
    - weryfikacji kompletności dokumentów księgowych Spółki co najmniej jeden raz w
      tygodniu;
    - realizowaniu bieżących zobowiązań płatniczych Spółki co najmniej dwa razy w tygodniu;
    - przygotowywaniu dokumentacji do odpraw celnych co najmniej cztery razy w miesiącu;
    - wyborze materiałów marketingowych Spółki promujących jej działalność co najmniej 1
      raz w miesiącu;
    - weryfikowaniu poprawności działania systemów informatycznych i strony internetowej
      Spółki co najmniej 1 raz w tygodniu;
    - kontaktowaniu się z dostawcami i zatwierdzaniu zamówień dla Spółki co najmniej dwa
      razy w tygodniu;
    - tworzeniu planów biznesowych, obejmujących m.in. wybór nowych artykułów do
      poszerzenia asortymentu Spółki co najmniej 2 razy w miesiącu;- kontaktowaniu się z
      dostawcami w kwestii nowych artykułów i realizacji zamówień na rzecz Spółki co
      najmniej 2 razy w tygodniu;
    - reprezentowaniu spółki na targach branżowych kilka razy w roku;
    - weryfikowaniu jakości zamawianych przez Spółkę towarów co najmniej 1 raz w tygodniu;
    - reprezentowaniu Spółki na wyjazdach zagranicznych do dostawców w celu utrzymania
      dobrych relacji biznesowych i omówienia kierunków współpracy co najmniej 1 raz na
      rok;
    - reprezentowaniu Spółki przed kontrahentami w celu otrzymania dobrych relacji co
      najmniej 3 razy na kwartał;
    - sporządzaniu miesięcznych podsumowań sprzedaży co najmniej 1 raz w miesiącu;
    - archiwizowaniu dokumentów Spółki co najmniej 1 raz w tygodniu.
    Z tytułu spełnionych powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w ust.
    1 Spółka zobowiązuje się wypłacać wskazanemu Wspólnikowi miesięczne wynagrodzenie.
    Kwotę, sposób oraz termin zapłaty wynagrodzenia określa każdorazowo Zgromadzenie
    Wspólników Spółki w drodze uchwały.
    W przypadku zbycia udziałów, ich części lub ułamkowej części udziału, na nabywcę
    przechodzi zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki
    wskazanych w ust. 1 powyżej.
    Dodatkowo wynagrodzenie to jest zryczałtowane, nie jest zależne od wypracowanego
    zysku przez Spółkę.

    Udziałowcy świadczący PŚN nie będą dodatkowo uprzywilejowani. Czynności nie są
    wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i w czasie wyznaczonym przez Spółkę. Są one
    wykonywane osobiście przez Wspólników.
    Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Spółki z tytułu PŚN będzie zgodne z zasadą ceny
    rynkowej, określonej w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca w tym celu dokonał
    dogłębnej analizy rynku. Na te czynności składa się, przejrzenie portali z ogłoszeniami o
    pracę (zakres oferowanego wynagrodzenia) oraz zebranie ofert od zewnętrznych
    podmiotów na przedmiotowe usługi.
    Zgodnie z powyższym Spółka nabyłaby usługi od podmiotu zewnętrznego niezależnego, ze
    względu na potrzeby ekonomiczne gospodarcze działalności Wnioskodawcy.
    Dodatkowo, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, wynagrodzenie z tytułu
    powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku stanowią
    wynagrodzenie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, (dalej: „u.p.d.o.f.”), oraz że przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu
    powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku, nie kwalifikuje
    się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ani też do żadnego z
    pozostałych źródeł, wynagrodzenie to należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w
    art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do innych źródeł,
    które to zostało wskazane jako jedna z opcji w pytaniu pierwszym.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są „inne źródła”, do których
    zalicza się w szczególności wszelkie świadczenia mające charakter przychodowy, które nie
    mieszczą się w ramach katalogu pozostałych źródeł przychodów określonych w pkt 1–8
    tego przepisu, a które jednocześnie prowadzą do uzyskania realnego przysporzenia
    majątkowego po stronie podatnika. Przychody te obejmują m.in. świadczenia nieodpłatne
    oraz świadczenia w naturze, o ile spełniają one warunki uznania ich za przychód w
    rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
    Mając na uwadze, że powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa we
    wniosku, są wykonywane cyklicznie, a ich wartość może zostać określona w sposób
    wymierny i stanowią one przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym po stronie
    świadczeniobiorcy, należy uznać, że stanowią one przychód podatkowy.
    Zatem wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń, o którym mowa w art. 176
    KSH nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt
    7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz jako przychód z „innych
    źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę zgodnie
    z art. 176 KSH stanowić będzie dochód z tzw. ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 1
    pkt 2 ustawy o CIT.
    W związku z powyższym, wskazać należy, że w przypadku, gdy spółka decyduje się na to,
    by wspólnicy wykonywali na jej rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne to zgodnie
    z art. 176 KSH:
    „(...) w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń”. Ponadto przepisy
    określają również wysokość takiego wynagrodzenia (wspólnik nie może tych świadczeń
    wykonywać nieodpłatnie). Zgodnie z art. 176 § 2 KSH – wynagrodzenie jest wypłacane
    nawet „gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może
    przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie”. W związku z powyższym biorąc po
    uwagę wymagania stawiane prawem i analizując charakter powtarzających się świadczeń
    niepieniężnych wykonywanych przez wspólnika nie sposób przyjąć, że działania takiej
    osoby są oderwane od jej związku ze spółką i prawem do udziału w zysku. Po pierwsze, to
    od wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy spółki zależy to, że któremuś z nich
    powierzone zostały obowiązki, które wykonuje w postaci powtarzających się świadczeń
    niepieniężnych. Oznacza to, że w ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej

    sprawie, które istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić
    w stosunku do osoby innej, niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych
    świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach.
    Ponadto, nie ma obowiązku, by wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał,
    więc decyzja o tym, aby zobowiązać wspólnika do tego by wykonywał świadczenia
    substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia
    standardowej umowy, oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone spółka chce
    pozostawić pod kontrolą jej wspólnika.
    Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem
    tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką, a wspólnikami. Dodatkowo
    nawet w doktrynie wskazuje się, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające
    się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 KSH, stanowi pośrednie narzędzie,
    dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Pośrednie,
    ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie jest dokonywane z zysku.
    Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem spółki (wykazywanym w bilansie jako
    zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności
    osób trzecich. Tym samym należy uznać, że udziały wspólnika zobowiązanego do
    powtarzających się świadczeń niepieniężnych są „obciążone” ograniczeniem z art. 176 § 3,
    co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi
    wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza
    o tym, że może być traktowane jako ukryty zysk. Należy dodatkowo zaznaczyć, że bez
    znaczenia w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych pozostają argumenty
    związane z ceną rynkową (szczególnie, że już sam KSH wymaga rynkowości wynagrodzenia
    za te świadczenia w 176 § 2.
    Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do
    ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o
    których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia
    społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i
    zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego
    miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w
    art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego
    wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne
    wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie
    fizycznej.
    Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń
    niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art.
    13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegało
    wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a więc uznanie go za ukryty
    zysk nie będzie związane z wypłaconą kwotą ponad limit określony w tym przepisie.
    Ww. wynagrodzenie, które stanowi dla wspólników przychód z „innych źródeł”, o którym
    mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, będzie zatem w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o
    CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.
    Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. wspólnika (udziałowca) w sposób oczywisty
    spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem
    wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i
    wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że
    definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami,
    które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują
    świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

    Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT
    stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie
    opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub
    powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.
    Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie
    ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to
    wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.
    Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na
    dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.
    Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest do
    udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią
    wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk.
    Zatem jeśli, jak Państwo wskazaliście, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu
    wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 KSH nie
    stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew Państwa stanowisku - stanowi w
    całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów
    spółek.
    Skoro art. 28m ust. 4 ustawy o CIT dotyczy wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców lub
    podmiotów z nimi powiązanych, to wszystkie inne wypłaty niż określone w tym przepisie
    dla ww. podmiotów podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3,
    tj. stanowią ukryte zyski.
    Tym samym, wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich
    powtarzających się świadczeń niepieniężnych, wskazanych w zdarzeniu przyszłym, będzie
    stanowiło dla Wnioskodawcy ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i w
    konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie
    Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Zatem Państwa stanowisko, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu
    powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz podmiotów powiązanych
    (wspólników spółki) nie będzie stanowić ukrytych zysków i nie będzie podlegać
    opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 - jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku
    sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych
    sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla
    organu wydającego przedmiotową interpretację.
    Ponadto ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji organ nie podziela
    zawartego w nich stanowiska. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie
    stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią
    związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy
    mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w
    konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w
    treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie
    realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji

    powodowałoby, że zajęcie określonego stanowiska przez organ podatkowy
    skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne
    organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.