Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-139/15-4/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Czy w odniesieniu do Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czynności wykonywane w ramach umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy, umowy przesyłu) będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy lub umowy przesyłu za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy lub umowy przesyłu za czynność podlegającą opodatkowaniu;

*   przysługiwania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury;

*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury.

Pismem z dnia 01 lipca 2015 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie ww. punktu 2 i 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina i Miasto (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora.

W szczególności, Gmina przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”).

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta Sp. z o.o. (dalej: „ZWiK”, „Spółka”), będąca spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zgodnie ze swoim aktem założycielskim realizuje zadania m.in. w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. ZWiK realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

ZWiK jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Przy utworzeniu Spółka została wyposażona (w formie aportu rzeczowego) w majątek w postaci istniejącej na tamten moment (15 lipca 1993 r.) sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Później, co do zasady, zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie, umownie przekazywane ZWiK do nieodpłatnego użytkowania, na podstawie uchwał Rady Gminy i Miasta w Warcie. ZWiK zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie ZWiK był i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. Niemniej jednak, istnieją sytuacje, w których ZWiK zarządza określoną częścią Infrastruktury, która księgowo znajduje się na stanie majątkowym Gminy.

Gmina realizuje inwestycje dotyczące Infrastruktury, które są finansowane ze środków własnych Gminy jak i dofinansowania uzyskanego w ramach działania „….” objętego PROW na lata 2007-2013.

W dokumentach składanych do instytucji finansującej nie istniała/nie istnieje rubryka (pole), w których Gmina kwalifikuje przeznaczenie mienia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT, natomiast Gmina nie miała możliwości określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanych inwestycji. Gmina składała wniosek o dofinansowanie, w którym kwota podatku od towarów i usług nie była/nie jest finansowana ze środków instytucji finansującej.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego.

Gmina obecnie rozważa zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną na jej terenie, w taki sposób, iż Infrastruktura w tej części, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości będzie odpłatnie udostępniona na rzecz ZWiK w oparciu o umowę cywilnoprawną za wynagrodzeniem, np. umowę dzierżawy lub umowę przesyłu (dalej: „umowa cywilnoprawna, umowa”).

Zawarcie umowy przesyłu pomiędzy Gminą a Spółką skutkowałoby:

*   pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy;

*   ZWiK świadczyłby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców;

*   jednocześnie Gmina zawarłaby ze ZWiK umowę o świadczeniu na rzecz ZWiK usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez ZWiK / od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/ urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach.

*   ZWiK wykorzystywałby przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Natomiast w przypadku zawarcia umowy dzierżawy. Infrastruktura zostałaby odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz ZWiK oraz księgowo przekazana na stan majątkowy Spółki, która jako dzierżawca świadczyłaby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców.

Powyższe czynności, wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki (tj. odpłatne udostępnianie Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej), będą dokumentowane fakturami VAT.

Sprzedaż z ww. tytułu Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT Gmina będzie wykazywała w składanych do Urzędu Skarbowego w Sieradzu deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługę dzierżawy Infrastruktury będą stanowić dochód Gminy.

Gmina pragnie wskazać, iż część inwestycji w Infrastrukturę jest obecnie realizowana lub będzie realizowana w przyszłości i zostanie najprawdopodobniej udostępniona Spółce, na podstawie umowy (wyłącznie ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Zgodnie z planami Gminy do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2015 r.

Poszczególne części Infrastruktury będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwale.

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna będzie stanowiła budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409).

Gmina już od momentu planowania inwestycji, (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez podwykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar wykorzystywania opisywanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnych usług świadczonych na podstawie umowy, którą Gmina planuje zawrzeć ze ZWiK).

Tym samym, zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową opisywanej infrastruktury następuje w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w konsekwencji, już w momencie tego nabycia Gmina działała/działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego. Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania przedmiotowej infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ponadto Infrastruktura będąca przedmiotem niniejszego wniosku (zarówno będąca w trakcie realizacji, jak i ta, która powstanie w przyszłości), jeszcze przed oddaniem jej do użytkowania, będzie wykorzystywana zgodnie z zamiarem, tj. do czynności opodatkowanych VAT na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej.

Faktury od nabywców/dostawców towarów i usług dotyczące budowy Infrastruktury z wykazywanym na nich podatkiem naliczonym. Gmina, co do zasady będzie otrzymywała w okresach późniejszych. Niemniej, część faktur Gmina mogła otrzymać już w przeszłości (dotyczy to przede wszystkim faktur dotyczących przygotowania dokumentacji projektowej, nadzoru inwestorskiego itp.)

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dot. hurtowy Infrastruktury, gdyż w pierwszej kolejności, Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT przez tut. organ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone numerem 1).

Czy w odniesieniu do Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czynności wykonywane w ramach umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy, umowy przesyłu) będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach ww. urnowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy, umowy przesyłu) stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, iż jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 pkt 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług (\`(...)\`) „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Gmina na mocy umowy cywilnoprawnej udostępni ZWiK Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie umowy będzie czynnością odpłatną, ponieważ ZWiK zobowiąże się płacić na rzecz Gminy określone w umowie wynagrodzenie. Z powyższego wynika, że włączenie Infrastruktury do umowy, wykreuje stosunek dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, będzie świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu wynagrodzenia. Skoro wynagrodzenie będzie stanowić obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż świadczenie Gminy na rzecz Spółki, na podstawie umowy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny zdaniem Gminy należy uznać, że czynności, wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki (tj. odpłatne udostępnianie Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej), na gruncie ustawy o VAT będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz ZWiK, opodatkowane VAT.

Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż wykonywanie przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną zgodnie z zamiarem istniejącym już od momenty planowania inwestycji, tj. świadczenie usług dotyczących Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, skutkowało/skutkuje/będzie skutkowało tym, że Gmina działała/działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z rut. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi na podstawę umowy w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury. Do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, czyli stawka 23%. Zdaniem Gminy usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Reasumując, czynności wykonywanej ramach ww. umowy cywilnoprawnej (np. umowy dzierżawy, umowy przesyłu) stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy lub umowy przesyłu za czynność podlegającą opodatkowaniu jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina jako inwestor przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”). Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta Sp. z o.o. (dalej: „ZWiK”, „Spółka”), będąca spółką prawa handlowego, która realizuje zadania m.in. w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. ZWiK realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. ZWiK jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przy utworzeniu Spółka została wyposażona w majątek w postaci istniejącej już sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Później, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie, umownie przekazywane ZWiK do nieodpłatnego użytkowania, na podstawie uchwał Rady Gminy i Miasta. ZWiK zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie ZWiK był i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. Niemniej jednak, istnieją sytuacje, w których ZWiK zarządza określoną częścią Infrastruktury, która księgowo znajduje się na stanie majątkowym Gminy. Gmina obecnie rozważa zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną na jej terenie, w taki sposób, iż Infrastruktura w tej części, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości będzie odpłatnie udostępniona na rzecz ZWiK w oparciu o umowę cywilnoprawną za wynagrodzeniem, np. umowę dzierżawy lub umowę przesyłu (dalej: „umowa cywilnoprawna, umowa”). Zawarcie umowy przesyłu pomiędzy Gminą a Spółką skutkowałoby pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy, ZWiK świadczyłby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców; jednocześnie Gmina zawarłaby ze ZWiK umowę o świadczeniu na rzecz ZWiK usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez ZWiK od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/ urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach, ZWiK wykorzystywałby przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Natomiast w przypadku zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktura zostałaby odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz ZWiK oraz księgowo przekazana na stan majątkowy Spółki, która jako dzierżawca świadczyłaby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców. Powyższe czynności, wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki (tj. odpłatne udostępnianie Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej), będą dokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż z ww. tytułu Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT Gmina będzie wykazywała w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługę dzierżawy Infrastruktury będą stanowić dochód Gminy. Część inwestycji w Infrastrukturę jest obecnie realizowana lub będzie realizowana w przyszłości i zostanie najprawdopodobniej udostępniona Spółce, na podstawie umowy (wyłącznie ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku). Gmina posiadała i nadal posiada zamiar wykorzystywania opisywanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnych usług świadczonych na podstawie umowy, którą Gmina planuje zawrzeć ze ZWiK. Infrastruktura będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie wykorzystywana zgodnie z zamiarem, tj. do czynności opodatkowanych VAT na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegającej na dzierżawie Infrastruktury (czynności wykonywanych w ramach umowy przesyłu) jest to, czy czynność ta jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej. Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina zamierza odpłatnie udostępniać przedmiotową Infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy lub przesyłu ZWiK.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stosownie do treści art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, dzierżawa ma charakter zobowiązaniowy. Dzierżawca otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wydzierżawiający umówioną kwotę czynszu.

Odnośnie natomiast odpłatnego świadczenia usług udostępnienia Infrastruktury na podstawie zawartej odrębnej umowy przesyłu, należy stwierdzić, że ww. czynność będzie czynnością cywilnoprawną.

Zatem Gmina w tym zakresie nie będzie działała jako organ władzy publicznej. Nie może więc do ww. czynności zastosować wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno dzierżawa, jak i udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy przesyłu wpisują się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, iż Gmina świadcząc usługi odpłatnego udostępniania Infrastruktury będzie dla tej czynności działała jako podatnik podatku VAT. Zatem usługi, które będą świadczone przez Gminę w zakresie odpłatnego udostępniania Infrastruktury, tj. dzierżawy i udostępnienia Infrastruktury na podstawie zawartej odrębnej umowy przesyłu, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia ani preferencyjnych stawek dla usług dzierżawy przedmiotowej infrastruktury. Również ww. przepisy nie przewidują zwolnienia, ani preferencyjnych stawek dla usług odpłatnego udostępnienia Infrastruktury przez Gminę Spółce w ramach odrębnej umowy przesyłu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury przez Gminę Spółce w ramach umowy dzierżawy lub odrębnej umowy przesyłu będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. Natomiast w zakresie pytania numer 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.