Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.594.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: w zakresie: 1. opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem VAT w stawce 23%; 2. prawa Zainteresowanego niebędącego Stroną do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 18 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem VAT w stawce 23%;
2.  prawa Zainteresowanego niebędącego Stroną do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej nieruchomości

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem VAT w stawce 23%;
2.  prawa Zainteresowanego niebędącego Stroną do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 30 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.594.2017.1.KO.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania Pana J. D.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Spółka z o.o.

**zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

1\. OKOLICZNOŚCI TOWARZYSZĄCE NABYCIU PRZEZ WNIOSKODAWCĘ PRAWA WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI.

J. D. (dalej również: „Wnioskodawca”) w okresie od 12 października 1992 r. do 5 czerwca 2008 r. pozostawał współwłaścicielem nieruchomości, składającej się z działek gruntu oznaczonych nr ewidencyjnym nr 816/1 oraz nr 816/2, o łącznym obszarze 0,1602 ha, położonych w województwie, w miejscowości Z, dla których Sąd Rejonowy prowadzi obecnie księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Przed 1992 r., na podstawie decyzji wywłaszczeniowej z dnia 16 maja 1980 r., przedmiotowa Nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa. W dacie wywłaszczenia współwłaścicielką Nieruchomości, w udziale wynoszącym 1/2 cz. była matka Wnioskodawcy – M. D. Decyzją z dnia 20 maja 1992 r. Skarb Państwa zwrócił M. D. udział 1/2 cz. w Nieruchomości.

Na mocy umowy z dnia 12 października 1992 r. M. D. darowała swoim synom, J. D. i S. D., w równych częściach, przypadający jej udział 1/2 część w Nieruchomości, natomiast na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 29 marca 1995 r. (sygn. akt:) doszło do zniesienia współwłasności Nieruchomości w ten sposób, iż współwłaścicielami Nieruchomości zostali J. D. oraz S. D., każdy w udziale wynoszącym 1/2 cz.

Dnia 5 czerwca 2008 r., na mocy umowy sprzedaży z odnowieniem (Rep. A Nr) doszło do przeniesienia przez Wnioskodawcę całego przysługującego mu udziału w prawie własności Nieruchomości, wynoszącego 1/2 cz., na rzecz J. Cz. Również S. D. dokonał w ww. dacie sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości J. Cz.

Powstałe w związku z zawartą umową sprzedaży z odnowieniem, po stronie Wnioskodawcy roszczenia stały się przedmiotem sporu, rozpoznawanego przez Sąd Okręgowy, w sprawie prowadzonej do sygn. akt:. W toku ww. postępowania doszło do zawarcia w dniu 31 października 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą oraz J. Cz. ugody mediacyjnej, na mocy której:

*   J. Cz. przeniósł na rzecz J. D. udział wynoszący 1/2 część w prawie własności Nieruchomości,
*   strony dokonały zniesienia współwłasności Nieruchomości w ten sposób, że całe prawo własności Nieruchomości zostało przyznane Wnioskodawcy, za spłatą na rzecz J. Cz. w wysokości 500.000,00 zł, z uwzględnieniem dodatkowych spłat w związku ze zniesieniem współwłasności, na wypadek określonych w ugodzie sytuacji.

Pomimo tego, iż wbrew wynikającemu z art. 183 (15) § 2 k.p.c. wymogowi dochowania szczególnej formy (w tym wypadku formy aktu notarialnego), do zawarcia przed mediatorem przedmiotowej ugody doszło w zwykłej formie pisemnej, powołana ugoda mediacyjna została zatwierdzona przez Sąd Okręgowy, a następnie stała się podstawą ujawnienia Wnioskodawcy w dziale II księgi wieczystej numer.

O niedochowaniu w przypadku ww. ugody wymogu odpowiedniej formy oraz konsekwencjach prawnych tego uchybienia jej strony, tj. Wnioskodawca oraz J. Cz. dowiedzieli się na początku 2017 r., w związku ze zgłoszonymi przez stronę zainteresowaną zakupem Nieruchomości wątpliwościami, co do ujawnionej w księdze wieczystej podstawy prawnej nabycia prawa własności przez Wnioskodawcę. Wątpliwości te stały się podstawą przeprowadzenia szczegółowej analizy prawnej, w wyniku której strony nabrały przekonania o braku możliwości wywołania przez zawartą w dniu 31 października 2015 r. ugodę mediacyjną zamierzonego skutku prawnego w postaci przejścia prawa własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, w dniu 7 lipca 2017 r. w K., przed notariuszem doszło do podpisania przez J. D. oraz J. Cz. aktu notarialnego, obejmującego ugodę, umowę przeniesienia udziału we współwłasności oraz umowę zniesienia współwłasności (Rep. A Nr), na podstawie których Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości.

2\. OPIS NIERUCHOMOŚCI ORAZ DZIAŁAŃ PODEJMOWANYCH NA NIERUCHOMOŚCI

Teren Nieruchomości, od wschodniej strony działek 816/1 i 816/2, przylega bezpośrednio do ul. J. Od strony północnej i południowej Nieruchomość sąsiaduje z działkami zabudowanymi, natomiast od strony zachodniej przylega do terenów zielonych. Właściciele działek sąsiadujących o strony północnej (nr 976/7 i nr 976/9) i południowej (nr 312 i nr 313) na przestrzeni lat wznieśli wzdłuż ich granic różnego rodzaju obiekty, w tym m. in. ogrodzenia oraz budynki gospodarcze. Jak wykazała to sporządzona w dniu 31 sierpnia 2017 r. opinia geodezyjna, autorstwa geodety uprawnionego mgr inż. T. R. (dalej: „Opinia geodezyjna”), w przypadku działki nr 816/1 mamy do czynienia z sytuacją, w której ogrodzenie sąsiadujących działek nr 976/8 oraz nr 976/9 (mające charakter trwały, tj. rozpięte na zabetonowanych w ziemi słupkach) zostało cofnięte w głąb tych działek (nie przekracza ono granicy działki 816/1). Budynek handlowy znajdujący się na działce nr 976/9 także nie wchodzi w obszar działki nr 816/1, jednak jeden narożnik tego obiektu stoi dokładnie na granicy działki 816/1.

W przypadku działki nr 816/2, w związku z budową ogrodzeń trwałych wzdłuż działek sąsiednich, tj. wzdłuż działki nr 976/7 (znajdującej się od północnej strony działki 816/2), działki nr 312 oraz działki nr 313 (znajdujących się od południowej strony działki 816/2), w związku z budową ogrodzenia doszło natomiast do nieznacznego przekroczenia granic działki 816/2. W szczególności, trwałe ogrodzenie siatkowe, rozpięte na palach drewnianych, znajdujące się przy południowej granicy działki 816/2 (od strony działki 313) przebiega w ten sposób, iż raz znajduje się ono na terenie działki 816/2, innym razem na działce nr 313. Przesuniecie przy największej rozbieżności nie przekracza jednak 0,17 m, a w przeważającej części jest mniejsze niż 0,10 m. Ogrodzenie siatkowe trwałe, rozpięte na słupkach metalowych, pomiędzy działkami nr 812/2 i nr 312 także nieznacznie nie pokrywa się z granicą – przesunięcia wahają się w przeważającej mierze od 0,05 m na korzyść działki 816/2, do 0,08 m na jej niekorzyść. Na końcowym odcinku granicy pomiędzy tymi działkami, ogrodzenie sięga w głąb działki 816/2 na odległość 0,37 m. Ponadto na terenie działki nr 312 znajduje się budynek gospodarczy, który nieznacznie (0,05 m) przekracza granicę ww. działki, sięgając w głąb działki 816/2.

W okresie poprzedzającym przeniesienie w dniu 7 lipca 2017 r. na Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości:

1.  Od 4 września 1997 r. do 1 kwietnia 2000 r. część Nieruchomości, tj. część działki ew. nr 816/2 o pow. 5 m x 2 m, była wynajmowana pod ekran reklamowy. Pobierany z tego tytułu czynsz najmu nie był obciążany podatkiem VAT.
2.  Od 1 lutego 1998 r. do 31 stycznia 1999 r. część Nieruchomości, tj. część działki 816/1 o pow. 2 m2 była wydzierżawiona Spółdzielni Mieszkaniowej (róg pawilonu handlowego Spółdzielni wchodził na przedmiotowe działki), a pobierany z tego tytułu czynsz nie był obciążany podatkiem VAT.
3.  W latach 2002-2008 części obu wchodzących w skład Nieruchomości działek ewidencyjnych (dz. ew. nr 816/1 oraz dz. ew. nr 816/2) o pow. 150 m2 były wynajmowane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (z przeznaczeniem na miejsca postojowe – parking dla klientów i pracowników najemcy), a pobierany z tego tytułu czynsz najmu był obciążany podatkiem VAT w stawce 22%. W umowie najmu Wnioskodawca wyraził jednocześnie zgodę na przystosowanie wynajmowanej części działek do potrzeb parkingowych, w tym na zniwelowanie i utwardzenie kamieniem wynajmowanej powierzchni.
4.  W okresie od 6 września 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. części działek stanowiących Nieruchomość były wynajmowane również na cele parkingowe (parking dla klientów i pracowników sklepu najemcy) innemu najemcy niż wskazany w pkt 3) powyżej, a pobierany z tego tytułu przez Wnioskodawcę czynsz najmu był obciążany podatkiem VAT w stawce 23%.

W okresie, w którym J. Cz. posiadał tytuł prawny do Nieruchomości, wynikający z umowy sprzedaży z odnowieniem z dnia 5 czerwca 2008 r. (Rep. A Nr), doszło do wydania na rzecz J. Cz. przez Starostę decyzji z dnia 1 października 2010 r. (znak sprawy:), zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości dla zamierzenia w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W oparciu o ww. decyzję J. Cz. rozpoczął na Nieruchomości inwestycję.

W ramach rozpoczętego procesu inwestycyjnego doszło między innymi do uporządkowania terenu, wykonania tymczasowego ogrodzenia terenu budowy (tj. wykonania ogrodzenia terenu działki 816/1 oraz 816/2 od strony ul. J. oraz wykonania fragmentu ogrodzenia od strony zachodniej, tj. od strony działki 293, sięgającego w głąb działki 816/2 na 0,0085 ha i od strony północnej (od str. działki 976/7). Ogrodzenie o jakim mowa powyżej nie zostało trwale związane z gruntem – słupki zostały zabite bezpośrednio w ziemi i nie zostały zabetonowane. Doszło również do umieszczenia na tymczasowym ogrodzeniu terenu budowy tablicy informacyjnej o rozpoczęciu budowy. W związku z rozpoczętą inwestycją Pan J. Cz. przez pewien czas utrzymywał także na działce nr 816/2 tablicę reklamową (banner reklamowy), informujący o zamiarze sprzedaży mieszkań. Tablica ta została zdemontowana w lipcu 2017 r. W związku z postanowieniami, jakie znalazły się w treści ugody mediacyjnej, podpisanej przez Wnioskodawcę oraz J. Cz. w dniu 31 października 2015 r., a mianowicie wobec zobowiązania się przez Wnioskodawcę do sprzedaży Nieruchomości w razie znalezienia przez J. Cz. nabywcy dla Nieruchomości oferującego pewną minimalną cenę oraz zobowiązania się Wnioskodawcy do uiszczenia w takim wypadku na rzecz J. Cz. dodatkowej spłaty z tytułu zniesienia współwłasności:

1.  Wnioskodawca zapewnił J. Cz. możliwość dalszego dysponowania Nieruchomością na cele budowlane,
2.  J. Cz. poczynił we własnym zakresie starania i uzyskał we własnym imieniu decyzję Starosty dnia 9 września 2016 r. o zmianie decyzji Nr , zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości (zmiana miała na celu uzyskanie większej powierzchni planowanych mieszkań, tzw. PUM),
3.  J. Cz. poszukiwał kupca dla Nieruchomości, w tym również za pomocą pośredników w handlu nieruchomościami (zawarł w tym zakresie umowę pośrednictwa).

W okresie, kiedy Nieruchomość znajdowała się w posiadaniu Skarbu Państwa (w związku z dokonanym wywłaszczeniem), teren dz. ew. nr 816/1 oraz dz. ew. nr 816/2 został częściowo utwardzony poprzez wyłożenie go asfaltem i żwirem. Utwardzenie to miało najprawdopodobniej stanowić wewnętrzną drogę dojazdową do obiektów, które jednak nigdy nie zostały zrealizowane. Jakkolwiek utwardzenie to było wykorzystywane w późniejszym okresie na cele postojowe (jako parking dla klientów najemców), sam Wnioskodawca nigdy nie podejmował żadnych działań, mających na celu utrzymanie utwardzenia w stanie niepogorszonym oraz/lub jego ulepszenia (nie czynił na ten cel żadnych nakładów). Czynności takie poczynił natomiast w latach 2002-2008 jeden z najemców, któremu Wnioskodawca zezwolił m.in. na utwardzenie powierzchni. Najemca wyrównał w ww. okresie wynajmowaną część Nieruchomości oraz wysypał na nią żwir, który następnie został rozgarnięty i ubity. Najemca wykonał ponadto stalowe barierki o wysokości około 0,5 m, celem zaznaczenia obszaru przeznaczonego do parkowania. Utwardzenie o jakim mowa powyżej nie zostało usunięte w zw. z inwestycją rozpoczętą na terenie Nieruchomości przez Pana J. Cz. z uwagi na fakt, iż inwestor wykorzystywał je jako drogę dojazdową (techniczną) na teren budowy. Pan J. Cz. usunął natomiast z terenu Nieruchomości metalowe słupki, wyznaczające utwardzoną część terenu, przeznaczoną do parkowania.

Jak wynika to z Opinii geodezyjnej, na Nieruchomości (na terenie obu działek ewidencyjnych, wchodzących w jej skład) znajduje się szereg elementów sieci i przyłączy ziemnych, zarówno czynnych jak i nieczynnych:

1.  przyłącze gazowe 40 i 63 PE wraz z zaworami oraz przyłącze gazowe 50 – nieczynne,
2.  przyłącza telefoniczne czynne i nieczynne, w tym studzienka telefoniczna,
3.  wiele przyłączy elektrycznych wraz z mufami,
4.  kanalizacja burzowa 250 wraz ze studzienką kanalizacyjną,
5.  przyłącze wodne.

Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości. Nie zawierał również umów o pośrednictwo w sprzedaży Nieruchomości oraz nie oferował publicznie Nieruchomości do sprzedaży.

Zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, przyjętego uchwałą nr Rady Miasta z dnia 9 września 2010 r. (Dz. Urz.), działki ewidencyjne nr 816/1 i 816/2 obr. nr 5 położone są na obszarze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczonym symbolem 1.MW, a ponadto działki te leżą w strefie ochrony pośredniej ujęcia wody – zewnętrzny teren ochrony, w obszarze górniczym „Z”.

W dniu 7 lipca 2017 r. Wnioskodawca zawarł z sp. z o.o. (funkcjonującą obecnie pod nazwą: M sp. z o.o.) – dalej również „Zainteresowany”, przed notariuszem A. C. Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać, a Zainteresowany zobowiązał się kupić wolne od jakichkolwiek obciążeń i praw osób trzecich, prawo własności Nieruchomości wraz z wszelkimi prawami z nimi związanymi. W powołanej umowie strony postanowiły, iż ustalona cena sprzedaży nieruchomości zostanie powiększona o podatek od towarów i usług VAT według stawki 23%, jeśli opodatkowanie tym podatkiem będzie wynikać z uzyskanej przez strony interpretacji podatkowej. Termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży strony wyznaczyły do dnia 29 grudnia 2017 r.

Od 2 stycznia 2001 r., w związku ze świadczonymi usługami najmu, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (chociaż nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). sp. z o.o. również posiada status czynnego podatnika podatku VAT.

Zainteresowany zamierza przeznaczyć Nieruchomość na realizację przedsięwzięcia budowlanego w postaci budynku, którego wyodrębnione części (dla przykładu apartamenty) będą podlegać sprzedaży. Wnioskodawca oraz Zainteresowany pragną wskazać, że Zainteresowany niezależnie wystąpi z indywidualnym wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie ewentualnego opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca i Zainteresowany doszli bowiem do wniosku, że zadanie pytania w zakresie opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych może spowodować nie rozpoznanie przez właściwy organ wniosku w tym zakresie z uwagi na brak interesu prawnego J. D. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, biorąc pod uwagę fakt, że podatnikiem jest kupujący czyli Zainteresowany.

Pismem z 8 grudnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

A. I. Wskazanie sposobu zabudowania działek, mających stanowić przedmiot dostawy:

1.  na działce nr 816/1 posadowione są następujące obiekty oraz fragmenty obiektów:
    *   elementy sieci przesyłowej gazowej – przyłącza gazowe 40 i 63 PE oraz gazowe 50 – nieczynne,
    *   elem. sieci telefon. – przyłącza telefoniczne czynne oraz nieczynne, w tym studzienka telefoniczna,
    *   przyłącze wodne,
    *   przyłącze elektryczne wraz z mufą,
    *   w granicy działki – narożnik budynku handlowego posadowionego na działce nr 976/6,
    *   utwardzenie asfaltowo żwirowe,
    *   część tymczasowego ogrodzenia placu budowy.
2.  na działce nr 816/2 posadowione są następujące obiekty oraz fragmenty obiektów:
    *   fragmenty trwale związanego z gruntem ogrodzenia siatkowego rozpiętego na palach drewnianych (wobec przekroczenia przy budowie ogrodzenia zbudowanej działki nr 313 granicy działki 816/2),
    *   fragmenty trwale związanego z gruntem ogrodzenia siatkowego rozpiętego na słupkach metalowych (wobec przekroczenia przy budowie ogrodzenia zabudowanej działki nr 312, granicy działki 816/2),
    *   fragment budynku gospodarczego (0,05 m2) – w związku z przekroczeniem przy jego wznoszeniu na działce nr 312 granicy działki nr 816/2,
    *   kanalizacja burzowa wraz ze studzienką kanalizacyjną,
    *   przyłącza elektryczne wraz z mufami,
    *   elementy sieci przesyłowej gazowej – przyłącza gazowe 40 i 63 PE oraz gazowe 50 – nieczynne,
    *   elementy sieci telefonicznej – przyłącza telefoniczne czynne oraz nieczynne,
    *   utwardzenie asfaltowo-żwirowe,
    *   część tymczasowego ogrodzenia placu budowy.

II. Wskazanie, które obiekty znajdujące się na działkach 816/1 oraz 816/2 są budynkami, budowlami lub ich częściami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz, czy są to obiekty trwale związane z gruntem oraz jakie będą na moment dostawy symbole PKOB tych budynków, budowli lub ich części:

1.  Spośród obiektów znajdujących się na działce nr 816/1 status budynku, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, posiadają:
    *   elem. sieci przesyłowej gazowej – przyłącza gazowe 40 i 63 PE oraz gazowe 50 – nieczynne (zgodnie z art. 3 ust. 3a PrB są to części obiektu budowlanego linowego, PKOB 2221),
    *   elementy sieci telefonicznej – przyłącza telefoniczne czynne oraz nieczynne, w tym studzienka telefoniczna (zgodnie z art. 3 ust. 3a PrB są to części obiektu budowlanego linowego, PKOB 2214),
    *   przyłącze wodne (część obiektu budowlanego linowego, PKOB 2222),
    *   przyłącza elektryczne wraz z mufami (jest to część obiektu budowlanego linowego, PKOB 2224),
    *   znajdujący się w granicy działki – narożnik budynku handlowego posadowionego na działce nr 976/6 (w rozumieniu art. 3 ust. 2 jest to część budynku, PKOB 1230).
2.  Spośród obiektów znajdujących się na działce nr 816/2 status budynku, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych posiadają:
    *   fragment budynku gospodarczego (0,05 m2) – w świetle PrB jest to część budynku, PKOB 1271,
    *   kanalizacja burzowa ze studzienką kanalizacyjną (część obiektu budowlanego linowego, PKOB 223),
    *   przyłącza elektryczne wraz z mufami (są to części obiektu budowlanego linowego, PKOB 2224),
    *   elementy sieci przesyłowej gazowej – przyłącza gazowe 40 i 63 PE oraz gazowe 50 – nieczynne, są to części obiektu budowlanego linowego, PKOB 2221),
    *   elementy sieci telefonicznej – przyłącza telefoniczne czynne oraz nieczynne (j.w., PKOB 2224).

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem (por. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt: II OSK 1463/16, z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1792/10, z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 1781/07 i z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1709/08), należy rozróżnić realizację ogrodzenia działki zabudowanej i niezabudowanej. Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami. Wykonanie natomiast ogrodzenia na działce niezabudowanej powoduje powstanie obiektu, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 PrB. Fragmenty ogrodzeń, znajdujące się na działce 816/2, będące częściami ogrodzeń sąsiadujących z w/w działkami nieruchomości zabudowanych, nie są w związku z powyższym częściami budowli lecz częściami urządzeń technicznych, związanych z istniejącymi na sąsiednich nieruchomościach zabudowaniami.

III. Dokonanie klasyfikacji utwardzenia asfaltowo-żwirowego:

Utwardzenie asfaltowo-żwirowe, znajdujące się na terenie działki nr 816/1 oraz 816/2 stanowi utwardzenie powierzchni gruntu na działkach budowlanych, o jakim mowa w art. 29 ust. 2 pkt 5 PrB. Zgodnie bowiem z orzecznictwem (wyrok o sygn. akt II SA/Po 555/13): „przez utwardzenie gruntu należy rozumieć wszelkiego rodzaju prace, które wiążą się z utwardzeniem powierzchni gruntu z wykorzystaniem materiałów budowlanych, a więc np. wylanie płyty betonowej, ułożenie kostki brukowej. Tak scharakteryzowane prace kwalifikowane są jako roboty budowlane, o których stanowi art. 29 ust. 2 pkt 5 p.b. Należy od nich odróżnić roboty ziemne, przy których realizacji nie są wykorzystywane żadne materiały budowlane, a które polegają np. na wyrównaniu terenu”. W ślad za poglądem przyjętym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 listopada 2012 r., sygn akt II OSK 1283/11 stwierdzić jednocześnie trzeba, iż: „Skoro ustawodawca w art. 25 ust. 2 pkt 5 nie ograniczył w żaden sposób, jakim celom ma służyć utwardzenie powierzchni gruntu na działkach budowlanych, jakie ma być przeznaczenie tak utwardzonego gruntu, to nie można w drodze wykładni wprowadzać tu ograniczeń. Jeżeli ktoś zgodnie z powyższym przepisem wykona roboty budowlane polegające na utwardzeniu powierzchni gruntu na działce budowlanej, to nie można po wykonaniu tych robót mówić, że jest to budowa obiektu budowlanego, ponieważ utwardzony teren jest wykorzystywany np. jako plac składowy. (\`(...)\`) Należy przyjąć, że skoro utwardzenie powierzchni gruntu na działkach budowlanych zostało zamieszczone w ust. 2 pkt 5 art. 29, a nie w ust. 1 to utwardzenie to jest zaliczane do tego typu robót budowlanych, które z założenia nie są budową i nie mogą prowadzić w efekcie końcowym do powstania budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 PrB, chyba że zakwestionuje się sam sposób utwardzenia”. Znajdujące się na terenie działki nr 816/1 oraz 816/2 utwardzenie asfaltowo-żwirowe nie stanowi zatem budowli w rozumieniu przepisów PrB oraz PKOB.

IV. Które budynki, budowle lub ich części będą przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę:

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem dostawy nie będą części budynków oraz części obiektów budowlanych, znajdujące się na terenie działek nr 816/1 oraz 816/2. Wnioskodawca dokona dostawy jedynie działek gruntu.

Sensem i celem ekonomicznym planowanej przez Wnioskodawcę transakcji jest bowiem wyłącznie grunt niezabudowany.

V. Czy elementy sieci i przyłączy znajdujące się na przedmiotowych działkach stanowią własność Wnioskodawcy, czy też własność przedsiębiorstw przesyłowych:

Elementy sieci i przyłączy, znajdujące się na terenie działek nr 816/1 oraz 816/2 stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych.

B. Nabycie przez Zainteresowanego nieruchomości będzie udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą. Nabyta nieruchomość – zarówno działka 816/1 jak i 816/2 – będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, planowaną sprzedaż Nieruchomości należy potraktować jako dostawę gruntów niezabudowanych, stanowiących tereny budowlane, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w podstawowej stawce 23%, czy też przez wzgląd na fakt, iż w granicy oraz na terenie wchodzących w skład Nieruchomości działek, znajdują się takie obiekty i fragmenty obiektów, jak:
    1.  narożnik budynku handlowego,
    2.  utwardzenie asfaltowo-żwirowe,
    3.  tymczasowe ogrodzenie placu budowy,
    4.  fragmenty obiektów budowlanych, wybudowanych na nieruchomościach sąsiednich z przekroczeniem granic Nieruchomości (fragmenty ogrodzeń trwale związanych z gruntem oraz niewielki fragment budynku gospodarczego),
    5.  elementy sieci i przyłącza ziemne,czynność tę należy potraktować (w całości lub w odniesieniu do którejś z działek wchodzących w skład Nieruchomości), jako dostawę gruntów zabudowanych, zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o regulację wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. z dnia 2017.06.24)?
2.  W przypadku przyjęcia, że opisane zdarzenie przyszłe będzie stanowić dostawę gruntów niezabudowanych, stanowiących tereny budowlane, objętych opodatkowaniem w stawce 23%, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 VAT). Towarami są m in. rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 VAT), przy czym przez rzeczy rozumie się zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że towarem w rozumieniu VAT jest każda działka ewidencyjna (a nie nieruchomość składająca się z wielu działek ewidencyjnych). W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższym regulacjami, planowaną transakcję sprzedaży Nieruchomości należy uznać za podejmowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, albowiem istotą transakcji jest odpłatne zbycie towaru (w tym wypadku dwóch działek ewidencyjnych), który był wykorzystywany przez czynnego podatnika VAT (Wnioskodawcę) w sposób ciągły (w latach 2002-2008 oraz od 6 września 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r.) dla celów zarobkowych (najem). Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten oznacza, iż w sytuacji sprzedaży nieruchomości, zabudowanej budynkiem lub budowlą, stanowiącej jednolity przedmiot sprzedaży (jedna działka), stawka należna od budynku lub budowli znajduje zastosowanie do całego przedmiotu sprzedaży (gruntu). Jak przyjmuje się na gruncie ustawy VAT: „Uwzględniając regulację z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że dostawa gruntu wraz z używanym budynkiem (lub budowlą), w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, którego dostawa podlega zwolnieniu z VAT również objęta jest zwolnieniem od podatku. W tym wypadku, bowiem o zwolnieniu całej dostawy decyduje charakter dostawy budynku.” – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 369/09. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy jednocześnie wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości zabudowanej może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy VAT. Zgodnie z powołanymi regulacjami zwalnia się bowiem od podatku:

1.  dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT),
2.  dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 11 VAT).

W celu odpowiedzi na pytanie, czy planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (oraz w jakiej stawce) należy tym samym wyjaśnić przede wszystkim, jaki charakter posiadają znajdujące się w granicy Nieruchomości i na samej Nieruchomości obiekty oraz, czy na gruncie przepisów ustawy VAT przedmiotem planowanej dostawy będą budynki lub budowle (lub ich części) trwale związane z gruntem (determinujące sposób określenie przedmiotu dostawy).

W tym zakresie należy mieć w pierwszej kolejności na uwadze, iż ponieważ ustawa VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem budynku lub budowli, powszechne jest odwoływanie się w tym zakresie do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 1994 nr 89 poz. 414 ze zm.) – dalej: PrB. Zgodnie z art. 3 pkt 1 PrB, ilekroć w tej ustawie mowa jest o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Jak stanowi natomiast art. 3 pkt 3 PrB budowlą jest: „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”.

Stosownie do art. 3 pkt 9 PrB przez urządzenia budowlane należy z kolei rozumieć: „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.”

W dalszej kolejności zauważyć należy, iż według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl bowiem art. 151 k.c., jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest właściciel nieruchomości wyjściowej, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06). W związku z powyższym, organy podatkowe przyjmują, iż usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku. W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowana jest część budynku, znajdującego się na sąsiedniej działce – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt (por. w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2016 r., IPTPP2/4512-663/15- 3/JS). Należy mieć ponadto na uwadze, iż stosownie do art. 49 § 1 k.c. – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż:

Istniejące na obu działkach ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości utwardzenie (a raczej pozostałość po utwardzeniu asfaltowo-żwirowym), które we wskazanych w niniejszym Wniosku okresach było wykorzystywane jako miejsce postojowe - parking, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż planowana transakcja sprzedaży będzie obejmowała również obiekt budowlany, a co za tym idzie, iż będzie ona stanowiła dostawę terenu zabudowanego.

W ocenie Wnioskodawcy treść przepisów Prawa budowlanego, w szczególności brzmienie art. 29 ust. 2 pkt 5 PrB („pozwolenia na budowę nie wymaga wykonywanie robót budowlanych polegających na utwardzeniu powierzchni gruntu na działkach budowlanych”) nie daje bowiem podstaw do tego aby każde utwardzenie gruntu uznawać za budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Jakkolwiek, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wybetonowany lub wyasfaltowany bądź wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem parking, czy też plac manewrowy można zaliczyć do budowli (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 29 maja 2009 r. II SA/Kr 564/09, NSA w wyrokach: z 3 czerwca 2003 r. II SA/Ka 1741/01 oraz z 24 września 1999 r., II SA/Kr 809/97), w przypadku występującego na mającej stanowić przedmiot transakcji Nieruchomości utwardzenia asfaltowo-żwirowego, które przez pewien okres czasu było wykorzystywane jako miejsce postojowe, nie sposób przyjąć, aby stanowiło ono budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. W tym zakresie podzielić należy bowiem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym „skoro utwardzenie powierzchni gruntu na działkach budowlanych zostało zamieszczone w ust. 2 pkt 5 art. 29 ustawy Prawo budowlane, a nie w ust. 1 tego przepisu, to utwardzenie to jest zaliczane do tego typu robót budowlanych, które z założenia nie są budową i nie mogą prowadzić w efekcie końcowym do powstania budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, chyba że zakwestionuje się sam sposób utwardzenia powierzchni gruntu, który wykracza poza granice rozumienia tego pojęcia” – tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygnatura akt: II OSK 1283/11. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt: II SA/Łd 220/15 przyjmując, iż wykonanie utwardzenia, nie tylko działki budowlanej, ale i drogowej lub o innym przeznaczeniu, nie stanowi jeszcze o wykonaniu obiektu budowlanego, a jedynie o wykonaniu robót budowlanych. W przypadku planowanej transakcji należy mieć na uwadze przede wszystkim to, iż wykonane, w okresie kiedy właścicielem Nieruchomości był Skarb Państwa, utwardzenie nie powstało w celu pełnienia jakiejś określonej, samodzielnej funkcji lub funkcji pomocniczej w stosunku do innego obiektu budowlanego. Nie wykazywało ono w szczególności podobnych cech lub przeznaczenia do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Fakt istnienia tego utwardzenia został jedynie wykorzystany w późniejszych okresach do celów parkingowych. W tym celu jeden z najemców, z uwagi na zły stan tego utwardzenia, dążąc do zapewnienia lepszych warunków postojowych dla swoich klientów, doprowadził do wysypania oraz ubicia żwiru oraz do wytyczenia terenu postojowego metalowymi barierkami. Barierki te, na stan obecny uległy zlikwidowaniu, a jedyną przyczyną braku usunięcia razem z nimi samego utwardzenia jest fakt, iż pełniło ono (i najprawdopodobniej będzie ono pełnić, po wznowieniu prac budowlanych) funkcję drogi technicznie, obsługującej budowę prowadzoną na Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczności, o jakich mowa powyżej przemawiają zatem za przyjęciem, iż jakkolwiek wykonane na Nieruchomości utwardzenie asfaltowo-żwirowe powstało w wyniku robót budowlanych, w ich wyniku na Nieruchomości nie powstał (i na moment obecny nie istnieje), żaden obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Odnosząc się do znajdujących się na terenie Nieruchomości ogrodzeń oraz części obiektu (budynku gospodarczego) zauważyć należy, iż:

W ocenie Wnioskodawcy tymczasowe ogrodzenie, jakie zostało wzniesione na terenie działek nr 816/1 oraz nr 816/2 przez Pana J. Cz., w związku z rozpoczętą na terenie Nieruchomości inwestycją (w przypadku którego słupki zostały zabite bezpośrednio w ziemi i nie zostały zabetonowane), nie stanowi obiektu budowlanego, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W tym zakresie należy mieć bowiem na uwadze, iż niezależnie od tego, iż ogrodzenie to nie jest związane trwale z gruntem, realizacja tego obiektu nastąpiła w wykonaniu ciążących na inwestorze obowiązków, określonych w § 8 ust. 1, § 9 oraz § 10 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz. U.2003.47.401 z dnia 2003.03.19), tj. w ramach zagospodarowanie terenu budowy oraz wyłącznie w celu jego zabezpieczenia na czas trwania robót budowlanych.

Odnośnie tych fragmentów ogrodzeń, które znajdują się na działce nr 816/2, które zostały trwale związane z gruntem oraz niewielkiej części budynku gospodarczego, które wybudowane zostały na nieruchomościach sąsiednich, z przekroczeniem granic działki nr 816/2 oraz narożnika budynku handlowego, znajdującego się w granicy działki nr 816/1, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż jakkolwiek wskazane obiekty stanowią budowle w rozumieniu PrB, nie będą one stanowiły w omawianym przypadku przedmiotu dostawy. W tym zakresie przyjąć bowiem należy, iż usytuowanie części obiektu budowlanego w granicy lub też częściowo poza granicą, na cudzej nieruchomości (w związku z przekroczeniem granicy) nie powoduje automatycznie, że część obiektu staje się częścią składową innej nieruchomości niż nieruchomość wyjściowa, na której wybudowany został obiekt (pozostaje ona bowiem nadal częścią całego obiektu). W świetle ustawy VAT, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którego granicy lub na którym usytuowana jest jedynie część obiektu budowlanego, wybudowanego na sąsiedniej działce, właściciel takiego gruntu nie posiada uprawnienia do rozporządzania znajdującą się na jego nieruchomości częścią obiektu (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy pozostaje sam grunt. Analogiczny wniosek przyjąć należy w odniesieniu do znajdujących się na terenie Nieruchomości elementów sieci i przyłączy. Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy urządzenia te uznać należy za własność przedsiębiorstw przesyłowych, nie będą one stanowiły przedmiotu dostawy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości (por. art. 49 Kodeksu cywilnego). Niezależnie od przedstawionej argumentacji wskazującej, iż przedmiotem planowanej dostawy nie będą obiekty budowlane, trzeba mieć również na względzie, iż jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 918/11), odwołując się do prymatu wykładni prowspólnotowej i celowościowej nad wykładnią językową: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Stwierdzić tym samym trzeba, iż ponieważ niewątpliwie sensem i celem ekonomicznym planowanej przez Wnioskodawcę transakcji nie jest ani ogrodzenie, ani utwardzenie asfaltowo-żwirowe, ani fragmenty budynków gospodarczych, ani też znajdujące się na Nieruchomości sieci i przyłącza, przedmiotem planowanej dostawy jest grunt niezabudowany W ocenie Wnioskodawcy przedstawione powyżej okoliczności, a mianowicie z jednej strony brak możliwości przyjęcia, iż na terenie Nieruchomości znajdują się obiekty budowlane, które będą stanowić przedmiot dostawy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, a z drugiej strony okoliczność, iż gospodarczym celem transakcji jest w tym wypadku nabycie samego gruntu (a tym samym brak podstaw do zastosowania któregoś ze zwolnień o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 11 VAT) oraz fakt, iż zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, przyjętego uchwałą Rady Miasta z dnia 9 września 2010 r. (Dz. Urz.), działki ewidencyjne nr 816/1 i 816/2 położone są w obszarze terenów zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczonych symbolem 1.MW (co powoduje brak możliwości zastosowania w tym wypadku zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT), uzasadniają tym samym przyjęcie, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej, tj. 23%.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 VAT opodatkowaniu podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów; 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast według art. 8 ust. 1 VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) VAT, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zainteresowany zamierza przeznaczyć nabytą Nieruchomość na realizację przedsięwzięcia budowlanego w postaci budynku, którego wyodrębnione części (dla przykładu apartamenty) będą podlegać sprzedaży. Należy również podkreślić, że Zainteresowany jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Z tego względu Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości od Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 22 tej ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Treść art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że 7 lipca 2017 r. doszło do podpisania aktu notarialnego, obejmującego ugodę, umowę przeniesienia udziału we współwłasności oraz umowę zniesienia współwłasności, na podstawie których Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości składającej się z działek 16/1 oraz 816/2. Również 7 lipca 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką z o.o. Umowę przedwstępną sprzedaży tej Nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać, a Zainteresowany zobowiązał się kupić wolne od jakichkolwiek obciążeń i praw osób trzecich, prawo własności Nieruchomości wraz z wszelkimi prawami z nimi związanymi.

W okresie poprzedzającym przeniesienie w dniu 7 lipca 2017 r. na Wnioskodawcę prawa własności Nieruchomości:

1.  Od 4 września 1997 r. do 1 kwietnia 2000 r. część Nieruchomości, tj. część działki ew. nr 816/2 o pow. 5 m x 2 m, była wynajmowana pod ekran reklamowy. Pobierany z tego tytułu czynsz najmu nie był obciążany podatkiem VAT.
2.  Od 1 lutego 1998 r. do 31 stycznia 1999 r. część Nieruchomości, tj. część działki 816/1 o pow. 2 m2 była wydzierżawiona Spółdzielni Mieszkaniowej (róg pawilonu handlowego Spółdzielni wchodził na przedmiotowe działki), a pobierany z tego tytułu czynsz nie był obciążany podatkiem VAT.
3.  W latach 2002-2008 części obu wchodzących w skład Nieruchomości działek ewidencyjnych (dz. ew. nr 816/1 oraz dz. ew. nr 816/2) o pow. 150 m2 były wynajmowane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (z przeznaczeniem na miejsca postojowe – parking dla klientów i pracowników najemcy), a pobierany z tego tytułu czynsz najmu był obciążany podatkiem VAT w stawce 22%. W umowie najmu Wnioskodawca wyraził jednocześnie zgodę na przystosowanie wynajmowanej części działek do potrzeb parkingowych, w tym na zniwelowanie i utwardzenie kamieniem wynajmowanej powierzchni.
4.  W okresie od 6 września 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. części działek stanowiących Nieruchomość były wynajmowane również na cele parkingowe (parking dla klientów i pracowników sklepu najemcy) innemu najemcy niż wskazany w pkt 3) powyżej, a pobierany z tego tytułu przez Wnioskodawcę czynsz najmu był obciążany podatkiem VAT w stawce 23%.

W okresie, w którym poprzedni władający posiadał tytuł prawny do Nieruchomości, wynikający z umowy sprzedaży z odnowieniem z dnia 5 czerwca 2008 r., doszło do wydania na rzecz władającego przez Starostę decyzji z 1 października 2010 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości dla zamierzenia w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W oparciu o ww. decyzję władający rozpoczął na Nieruchomości inwestycję. W ramach rozpoczętego procesu inwestycyjnego doszło między innymi do uporządkowania terenu, wykonania tymczasowego ogrodzenia terenu budowy (tj. wykonania ogrodzenia terenu działki 816/1 oraz 816/2 oraz wykonania fragmentu ogrodzenia od strony zachodniej, tj. od strony działki 293, sięgającego w głąb działki 816/2 na 0,0085 ha i od strony północnej (od str. działki 976/7). Doszło również do umieszczenia na tymczasowym ogrodzeniu terenu budowy tablicy informacyjnej o rozpoczęciu budowy. W związku z rozpoczętą inwestycją przez pewien czas utrzymywano także na działce nr 816/2 tablicę reklamową (banner reklamowy), informujący o zamiarze sprzedaży mieszkań. Tablica ta została zdemontowana w lipcu 2017 r.

Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości. Nie zawierał również umów o pośrednictwo w sprzedaży Nieruchomości oraz nie oferował publicznie Nieruchomości do sprzedaży.

Od 2 stycznia 2001 r., w związku ze świadczonymi usługami najmu, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (chociaż nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Zainteresowany zamierza przeznaczyć Nieruchomość na realizację przedsięwzięcia budowlanego w postaci budynku, którego wyodrębnione części (dla przykładu apartamenty) będą podlegać sprzedaży.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że znaczenie dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości ma całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do niej przez cały okres jej posiadania.

Trzeba mieć także na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, lecz wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że posiadana Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Od 2 stycznia 2001 r., w związku ze świadczonymi usługami najmu, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie sposób zatem przyjąć, że Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W stosunku do przedmiotowej Nieruchomości doszło do wydania w dniu 1 października 2010 r. decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości dla zamierzenia w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w oparciu o którą rozpoczęto na Nieruchomości inwestycję. W ramach rozpoczętego procesu inwestycyjnego doszło między innymi do uporządkowania terenu, wykonania tymczasowego ogrodzenia terenu budowy oraz do umieszczenia na tymczasowym ogrodzeniu terenu budowy tablicy informacyjnej o rozpoczęciu budowy.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), zgodnie z którym wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z kolei stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Tak więc najem/dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego oddanie w ramach umowy najmu lub dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego/wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Strony stosunku cywilnoprawnego (a takim niewątpliwie jest umowa dzierżawy) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W konsekwencji uznać należy, że oddanie Nieruchomości w najem w zamian za otrzymywany czynsz stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż Nieruchomości składającej się z działek 816/1 oraz 816/2 będzie związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż działki te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach zarobkowych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawa przedmiotowej Nieruchomości wypełni więc przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem zostanie dokonana przez Wnioskodawcę działającego dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Stosownie do treści art. 29a ust. 8 cyt. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość składająca się z dwóch ewidencyjnie wyodrębnionych działek o numerach 816/1 i 816/2.

Na działce 816/1 znajdują się:

*   utwardzenie asfaltowo-żwirowe;
*   część tymczasowego ogrodzenia placu budowy;
*   elementy sieci i przyłącza;
*   fragment budynku handlowego.

Jak podał Wnioskodawca znajdujące się na terenie działki nr 816/1 utwardzenie asfaltowo-żwirowe nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast tymczasowe ogrodzenie placu budowy nie zostało trwale związane z gruntem.

Z tego względu należy stwierdzić, iż posadowione na tej działce obiekty w postaci utwardzenia asfaltowo-żwirowego, które nie jest budowlą oraz części tymczasowego ogrodzenia placu budowy, które nie zostało trwale z gruntem związane pozostają bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku dostawy działki 816/1 wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT ponieważ przepisy te odnoszą się wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że elementy sieci i przyłączy znajdujące się na terenie działki 816/1 stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych. Odnośnie fragmentu (narożnika) budynku handlowego znajdującego się w granicy działki nr 816/1 przyjąć należy, iż jakkolwiek wskazany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, nie będzie on stanowił w omawianym przypadku przedmiotu dostawy. W tym zakresie usytuowanie części obiektu budowlanego w granicy na cudzej nieruchomości (w związku z przekroczeniem granicy) nie powoduje automatycznie, że część obiektu staje się częścią składową innej nieruchomości niż nieruchomość wyjściowa, na której wybudowany został obiekt (pozostaje ona bowiem nadal częścią całego obiektu).

Wnioskodawca oświadczył przy tym, że przedmiotem dostawy nie będą części budynków oraz części obiektów budowlanych znajdujące się na działce 816/1. Wnioskodawca dokona dostawy jedynie działek gruntu. Sensem i celem ekonomicznym planowanej przez Wnioskodawcę transakcji jest bowiem wyłącznie grunt niezabudowany.

Wobec powyższego uznać należy, że wymienione obiekty znajdujące się na działce nr 816/1 nie mają wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Z tego względu dostawę działki nr 816/1 należy dla potrzeb podatku od towarów i usług traktować jako dostawę działki niezabudowanej.

Na działce 816/2 znajdują się:

*   utwardzenie asfaltowo-żwirowe;
*   część tymczasowego ogrodzenia placu budowy;
*   elementy sieci i przyłącza oraz kanalizacja burzowa wraz ze studzienką kanalizacyjną;
*   fragment budynku gospodarczego;
*   fragmenty trwale związanych z gruntem ogrodzeń siatkowych.

Jak podał Wnioskodawca znajdujące się na terenie działki nr 816/2 utwardzenie asfaltowo-żwirowe nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast tymczasowe ogrodzenie placu budowy nie zostało trwale związane z gruntem.

Z tego względu należy stwierdzić, iż posadowione na tej działce obiekty w postaci utwardzenia asfaltowo-żwirowego, które nie jest budowlą oraz części tymczasowego ogrodzenia placu budowy, które nie zostało trwale z gruntem związane pozostają bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku dostawy działki 816/2 wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT ponieważ przepisy te odnoszą się wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że elementy sieci i przyłączy znajdujące się na terenie działki 816/2 stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych. Odnośnie niewielkiej części budynku gospodarczego, który wybudowany został na nieruchomości sąsiedniej z przekroczeniem granic działki nr 816/2 przyjąć należy, iż jakkolwiek wskazany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, nie będzie on stanowił w omawianym przypadku przedmiotu dostawy. W tym zakresie usytuowanie części obiektu budowlanego częściowo poza granicą, na cudzej nieruchomości (w związku z przekroczeniem granicy) nie powoduje automatycznie, że część obiektu staje się częścią składową innej nieruchomości niż nieruchomość wyjściowa, na której wybudowany został obiekt (pozostaje ona bowiem nadal częścią całego obiektu).

Odnośnie znajdujących się na działce fragmentów trwale związanych z gruntem ogrodzeń siatkowych Wnioskodawca podkreślił, że fragmenty ogrodzeń znajdujące się na działce 816/2 nie są częściami budowli, lecz częściami urządzeń technicznych związanymi z istniejącymi na sąsiednich nieruchomościach zabudowaniami.

Wnioskodawca oświadczył przy tym, że przedmiotem dostawy nie będą części budynków oraz części obiektów budowlanych znajdujące się na działce 816/2. Wnioskodawca dokona dostawy jedynie działek gruntu. Sensem i celem ekonomicznym planowanej przez Wnioskodawcę transakcji jest bowiem wyłącznie grunt niezabudowany.

Wobec powyższego uznać należy, że wymienione obiekty znajdujące się na działce nr 816/2 nie mają wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Z tego względu dostawę działki nr 816/2 należy dla potrzeb podatku od towarów i usług traktować jako dostawę działki niezabudowanej.

Dla dostawy terenu niezabudowanego rozważyć należy możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak stanowi art. 2 pkt 33 tej ustawy ilekroć w jej przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego przyjętego uchwałą Rady Miasta z 9 września 2010 r., działki ewidencyjne nr 816/1 i 816/2 położone są na obszarze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczonym symbolem 1.MW, a ponadto działki te leżą w strefie ochrony pośredniej ujęcia wody – zewnętrzny teren ochrony, w obszarze górniczym.

Powyższe oznacza, że skoro przedmiotowe działki nr 816/1 i 816/2 są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż wyklucza on zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy terenów przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Dostawa ta nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na podstawie którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 powyższej ustawy ilekroć w jej przepisach jest mowa towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pojęcie „towar” dotyczy zatem również gruntu, którego dostawa objęta jest reżimem ustawy o VAT.

Jak jednak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, działki nr 816/1 i 816/2 nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, gdyż – jak podał Wnioskodawca – były one przedmiotem umów najmu i dzierżawy opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe dla dostawy działek nr 816/1 i 816/2 nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem dostawa ta będzie opodatkowana stawką 23% wynikającą z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej, tj. 23% – należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie prawa Zainteresowanego niebędącego Stroną do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej nieruchomości należy stwierdzić, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustaw o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę operacją jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, nabywca (Zainteresowany niebędący Stroną) posiada status czynnego podatnika podatku VAT.

Zainteresowany zamierza przeznaczyć Nieruchomość na realizację przedsięwzięcia budowlanego w postaci budynku, którego wyodrębnione części (dla przykładu apartamenty) będą podlegać sprzedaży.

Nabycie przez Zainteresowanego nieruchomości będzie udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą. Nabyta Nieruchomość – zarówno działka 816/1 jak i 816/2 – będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy i wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że skoro nabyta Nieruchomość – zarówno działka 816/1 jak i 816/2 – będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – związek dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Należy zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie Zainteresowany niebędący Stroną nabędzie Nieruchomość do działalności gospodarczej działając w charakterze podatnika podatku VAT, zatem zostaną spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Stąd przy niezaistnieniu przesłanek wynikających z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości złożonej z działek nr 816/1 i 816/2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości od Wnioskodawcy – należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone w stanowisku, a nieobjęte pytaniem, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.