Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP4/4512-1-122/15-3/19/EWW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: W zakresie rozpoznania transakcji jako WDT z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0%, momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1500/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 października 2018 r., zwrot akt 13 grudnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie dokumentów wskazanych w pkt 1-5;
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie dokumentów wskazanych w pkt 1-5 oraz oświadczenia nabywcy o dostarczeniu towarów w określonej dacie;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresach: rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT; sposobu kwalifikacji transakcji w przypadku nie uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT; zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie dokumentów wskazanych w pkt 1-5; zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie dokumentów wskazanych w pkt 1-5 oraz oświadczenia nabywcy o dostarczeniu towarów w określonej dacie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Spółki indywidualną interpretację nr ILPP4/4512-1-122/15-2/EWW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że opisana transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, którą Spółka ma prawo opodatkowania stawką podatku w wysokości 0%, a także że obowiązek podatkowy dla tej transakcji powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż 15-go dnia miesiąca po dokonaniu ww. dostawy. Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2015 r. nr ILPP4/4512-1-122/15-2/EWW wniosła pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 30 lipca 2015 r. nr ILPP4/4512-2-6/15-2/IM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2015 r. nr ILPP4/4512 -1-122/15-2/EWW złożyła skargę z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1900/15 oddalił skargę Spółki.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1900/15, Spółka złożyła skargę kasacyjną z dnia 14 lipca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr ILRP-46-179/16-2/KD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na ww. skargę kasacyjną.

W dniu 27 sierpnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynęło uzupełnienie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1900/15.

Wyrokiem z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1500/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Spółki w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0% oraz momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wafli ryżowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. dostaw towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, w tym do odbiorcy w Wielkiej Brytanii będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej, który dla celów transakcji podał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa jest dokumentowana fakturą wystawioną na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii.

Transakcja dostawy towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii przebiega następująco.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółka a odbiorcą, Spółka zobowiązuje się do utrzymania określonego w umowie poziomu zatowarowania magazynu znajdującego się na terytorium Belgii. Magazyn w Belgii jest obsługiwany przez belgijską spółkę specjalizującą się w świadczeniu usług logistycznych. Towary Spółki znajdują się w magazynie belgijskiej spółki przez okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Towary nie są poddawane w magazynie żadnej obróbce czy zmianom. Możliwe jest co najwyżej ich opakowywanie, oklejanie czy etykietowanie. Transport towarów do Belgii realizowany, organizowany jest przez Spółkę. Za magazynowanie towaru Spółka jest obciążana przez spółkę belgijską.

Obsługa logistyczna jest realizowana przez spółkę belgijską (spółka belgijska wydaje towar odbiorcy z Wielkiej Brytanii na podstawie danych z systemu E., do którego dostęp ma także Spółka). Za pośrednictwem tego systemu odbiorca z Wielkiej Brytanii informuje spółkę belgijską (a tym samym także Spółkę) o zamiarze pobrania z magazynu określonej ilości towaru. W tym samym dniu (lub najpóźniej w dniu następnym) realizowany jest transport towarów z Belgii do Wielkiej Brytanii. Odbiorca z Wielkiej Brytanii organizuje transport z Belgii do Wielkiej Brytanii i obciąża kosztami tego transportu Spółkę. Spółka belgijska przekazuje Spółce raporty w pliku Excel, z których wynika, jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii. Uzyskany raport stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz ostatecznego odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Jako datę dostawy (sprzedaży) Spółka przyjmuje moment wydania towarów z magazynu spółki belgijskiej.

Po uzyskaniu powyższych informacji Spółka organizuje kolejny transport towarów do Belgii w celu wywiązania się ze swojego zobowiązania do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu.

W celu udokumentowania powyższej transakcji Spółka posiada następujące dokumenty:

1.  CMR (międzynarodowy list przewozowy dokumentujący transport towarów z Polski do Belgii, na którym jako odbiorca wskazana jest spółka belgijska);
2.  fakturę wystawioną na odbiorcę w Wielkiej Brytanii;
3.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (w formie odrębnego dokumentu lub wynikającą z faktury dokumentującej dostawę);
4.  zamówienie towarów przez podmiot z Wielkiej Brytanii (informację z systemu E. o zamiarze pobrania określonej ilości towarów z magazynu);
5.  wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie płatności przez ostatecznego odbiorcę towaru;
6.  raport w pliku Excel uzyskany od spółki belgijskiej, z którego wynika jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii.

Dodatkowo Spółka może pozyskać oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie.

Spółka posiada również wydaną zgodnie z prawem belgijskim decyzję upoważnionego organu podatkowego, z której wynika, że w związku z dokonywaną dostawą Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Belgii. Zgodnie z decyzją, urząd do spraw procedury i zobowiązań podatkowych centralnego urzędu Powszechnej Administracji ds. Opodatkowania zwalnia Spółkę z obowiązku identyfikacji podatkowej w Belgii, pod warunkiem spełnienia wszystkich poniższych warunków:

1.  towary będą przewożone przez Spółkę (lub dla Spółki) z Polski (lub z innego państwa członkowskiego UE) do Belgii;
2.  to wewnątrzwspólnotowe nabycie odbędzie się w celu dalszej dostawy, która zgodnie z art. 39bis Kodeksu Podatku VAT zwolniona jest z podatku;
3.  towary będą magazynowane w Belgii jedynie tymczasowo, tzn. przez maksymalny okres 3 miesięcy;
4.  towary nie będą poddawane w Belgii żadnej obróbce i zmianie (z wyjątkiem standardowego opakowania, oklejania lub etykietowania); nabyte towary będą zatem identyczne z dostarczonymi towarami;
5.  jedynym klientem w Wielkiej Brytanii, do którego dostarczone zostaną towary, będzie podatnik nabywający je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;
6.  wszystkie strony muszą być w stanie wystarczająco potwierdzić skuteczny transport wszystkich towarów, zarówno z państwa nadawcy (tu: Polska) do Belgii, jak i z Belgii do Wielkiej Brytanii;
7.  spółka belgijska powinna prowadzić szczegółową księgowość, umożliwiającą administracji identyfikację i śledzenie towarów dla danego producenta i dystrybutora (w tym Spółki), z uwzględnieniem miejsca magazynowania, daty przybycia i odjazdu. Bezsprzecznie stwierdzone powinno być również pochodzenie towarów oraz ich przepływ z państwa nadawcy do miejsca magazynowania oraz do miejsca docelowego;
8.  europejscy producenci i dystrybutorzy, w tym Spółka, nie mogą wykonywać w Belgii żadnych innych opodatkowanych czynności, innych niż przedmiot wydanej decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiona przez Spółkę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to w jaki sposób Spółka powinna kwalifikować transakcję na gruncie Ustawy VAT?
3.  Czy uzyskanie dokumentów wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przed upływem terminów wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 Ustawy VAT albo w terminie określonym w art. 42 ust. 12a Ustawy VAT, uprawnia Spółkę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%?
4.  Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie trzecie, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy oprócz dokumentów wskazanych w punkcie 1-5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie również posiadała oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie?
5.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy VAT w związku z dokonaniem przez Spółkę transakcji przedstawionej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, przedstawiona przez nią w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Transakcja uznawana jest za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów spełnione muszą być następujące warunki:

1.  towary muszą być przedmiotem dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
2.  towary będące przedmiotem dostawy muszą zostać wywiezione z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
3.  nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej dla celów rozliczania tego podatku.

Zdaniem Spółki, w przedstawionej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcji, wszystkie warunki wymienione powyżej są spełnione.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii, tzn. przenosi na rzecz tego podmiotu prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Towary te są bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii.

Po drugie, nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dla celów rozliczenia przedmiotowej transakcji podał numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby tego podatku.

Po trzecie, towary będące przedmiotem dostawy są wywożone z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem kolejny z warunków uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów został spełniony.

W ocenie Spółki, organizacja i przebieg transportu towarów nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji. Istotne jest to, aby towary będące przedmiotem dostawy opuściły terytorium Polski i zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, i taka sytuacja ma miejsce w przypadku Spółki. Towary są bowiem wywożone z Polski do magazynu belgijskiej spółki, a następnie są przewożone do ostatecznego odbiorcy. Towary te są wywożone w celu dokonania dostawy na rzecz konkretnego odbiorcy, na podstawie łączącej go ze Spółką umowy. Spółka podkreśla, że zgodnie z przepisami prawa okoliczność czasowego magazynowania towarów w innym kraju Unii Europejskiej czy też inne kwestie logistyczne nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ towar trafia ostatecznie do miejsca przeznaczenia, jakim jest miejsce wyznaczone przez odbiorcę. Pomimo czasowego magazynowania, na towarach nie są wykonywane żadne czynności wpływające na ich ewentualną zmianę, poza ewentualnym oklejaniem czy etykietowaniem, które są związane z transportem i nie wpływają na istotę towarów.

Oznacza to, że transakcja przedstawiona przez Spółkę w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, z uwagi na treść decyzji wydanej przez belgijskie organy administracyjne, skutkowałoby brakiem opodatkowania dostawy na terytorium Unii Europejskiej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki, w przypadku uznania, że transakcja przedstawiona w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, wówczas transakcja ta w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 5 Ustawy VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Takiego przemieszczenia towarów przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ocenie Spółki, samo dokonanie przemieszczenia własnego towaru z Polski do magazynu zlokalizowanego w Belgii nie jest wystarczające, aby uznać transakcję za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponieważ dostawa towarów na rzecz nabywcy następuje w momencie pobrania towaru z magazynu, dopiero w tym momencie spełnione były obydwa warunki wskazane w powyższym przepisie. W konsekwencji, zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów było możliwe w momencie dokonania dostawy do nabywcy, tj. w chwili pobrania towaru z magazynu przez nabywcę. Spółka wskazuje, że za powyższym stanowiskiem przemawia również bezpośredni związek łączący przemieszczenie własnych towarów do magazynu, z ich późniejszymi dostawami dokonanymi na rzecz finalnych nabywców. W ocenie Spółki powoduje to, iż transakcja powinna być rozpatrywana w ujęciu całościowym i w rezultacie uznana za rozłożoną w czasie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Argumentem za przyjęciem takiego podejścia jest fakt, iż wyłącznym motywem przemieszczenia towaru do magazynu, znanym już na etapie dokonania przemieszczenia, było wykonanie późniejszej dostawy na rzecz finalnego nabywcy.

Oznacza to, że w przypadku uznania, iż transakcja dokonywana przez Spółkę nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii (z czym Spółka zdecydowanie się nie zgadza), to transakcja ta w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki, uzyskanie dokumentów wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przed upływem terminów wynikających z art. 42 ust. pkt 2 i ust. 12 Ustawy VAT, albo w terminie określonym w art. 42 ust. 12a Ustawy VAT, uprawnia Spółkę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 Ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Art. 42 ust. 1 stanowi natomiast, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na podstawie art. 42 ust. 12, w sytuacji gdy warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny  podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny  podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a Ustawy VAT).

Jednocześnie regulacje Ustawy VAT wprost wskazują, jakie dokumenty uprawniają podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dokonywanej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 Ustawy VAT, w przypadku gdy transport towarów będących przedmiotem dostawy jest dokonywany przez przewoźnika, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju  w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jednocześnie na podstawie art. 42 ust. 11 Ustawy VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazującej że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawowymi dokumentami, które uprawniają do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest faktura, list przewozowy oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Jednocześnie w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wszystkich wskazanych dokumentów, lub dokumenty te nie potwierdzają w sposób jednoznaczny wywozu towarów z Polski i ich dostarczenia do nabywcy, wówczas podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% pod warunkiem, że potwierdzi fakt dostarczenia towarów do nabywcy za pomocą innych dokumentów, np. takich, które zostały wskazane w art. 42 ust. 11 Ustawy VAT. Dla zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest zatem wymagane posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 Ustawy VAT. Podatnik ma bowiem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki także w sytuacji, gdy nie będzie posiadał wszystkich dokumentów wskazanych w tym przepisie, o ile pozostałe dokumenty będą potwierdzały fakt dostarczenia towarów do odbiorcy.

Takie też stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Op 183/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że: „Dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. I FSK 657/13) rozstrzygnął, że: „Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT”.

Jednocześnie w wydawanych interpretacjach indywidulanych Minister Finansów potwierdza, że w sytuacji, gdy faktura zawiera elementy właściwe dla specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, wówczas dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik nie musi posiadać odrębnego dokumentu będącego taką specyfikacją. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPP1/443-166/08-4/AP): „Zatem w przypadku, gdy kopia faktury zawiera takie informacje jak: ilość towaru, kod towaru, wagę oraz spis towaru, będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy, i tym samym  przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w tym artykule  uprawni Podatnika do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do realizowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w celu udokumentowania dokonywanej transakcji, we wskazanych w Ustawie VAT terminach, Spółka będzie posiadała następujące dokumenty potwierdzające transakcję:

1.  CMR (międzynarodowy list przewozowy dokumentujący transport towarów z Polski do Belgii, na którym jako odbiorca wskazana jest spółka belgijska);
2.  fakturę dokumentującą sprzedaż towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii;
3.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (w formie odrębnego dokumentu lub wynikającą z faktury dokumentującej dostawę);
4.  zamówienie towarów przez podmiot z Wielkiej Brytanii (informację z systemu E. o zamiarze pobrania określonej ilości towarów z magazynu);
5.  wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie płatności przez ostatecznego odbiorcę towaru;
6.  raport w pliku Excel uzyskany od spółki belgijskiej, z którego wynika, jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia, w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii.

W ocenie Spółki, powyższy katalog stanowi wystarczające potwierdzenie, że towary sprzedawane przez Spółkę zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do odbiorcy w Wielkiej Brytanii. Tym samym na ich podstawie Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% do dokonywanej na rzecz tego podmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie trzecie, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy oprócz dokumentów wskazanych w punkcie 1-5 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie również posiadała oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie. Dokumenty te wyczerpująco potwierdzają bowiem, że towary sprzedawane przez Spółkę zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do odbiorcy w Wielkiej Brytanii.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii powinna ona rozpoznać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odbiorca z Wielkiej Brytanii (lub wynajęty w tym celu przewoźnik) pobrał towary z magazynu spółki belgijskiej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jednakże w sytuacji, gdy faktura nie zostanie wystawiona do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa, wówczas obowiązek podatkowy powstaje właśnie tego dnia.

W świetle powyższej regulacji, Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż 15-go dnia miesiąca po dokonaniu dostawy, za który to moment Spółka uznaje pobranie towarów z magazynu. W momencie wywozu towarów z terytorium Polski Spółka nie ma jeszcze informacji co do tego, w którym momencie jaka ilość towarów zostanie pobrana przez odbiorcę z magazynu spółki belgijskiej. Informacje te Spółka uzyskuje dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu przez odbiorcę z Wielkiej Brytanii. Tym samym zdaniem Spółki, to właśnie ten moment należy uznać za moment dokonania dostawy.

Spółka podkreśla, że w celu ustalenia momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, konieczne jest określenie kiedy w przypadku zrealizowanych przez nią transakcji następowało przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę. Znajduje to potwierdzenie w rozstrzygnięciach ETS w wyrokach w sprawach: Straatssecretaris Van Infancien vs. Shipping and Forwarding Enterpirse Safe BV z dnia 8 lutego 1990 r. (C 320/88) oraz DFDS z dnia 20 lutego 1997 r. (C-260/95), w których potwierdził, że moment, w którym następuje przeniesienie prawa własności nie ma pierwszorzędnego znaczenia w celu określenia momentu dostawy. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, faktyczne władanie nad towarem w sensie ekonomicznym zagraniczny kontrahent nabywa w momencie pobrania go z magazynu. Zatem dostawa na rzecz ostatecznego odbiorcy następowała będzie w momencie pobrania przez niego towaru z magazynu. W ocenie Spółki, nie ma podstaw aby uznać, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowało na wcześniejszym etapie transakcji (np. w momencie wprowadzenia towaru do magazynu lub jego przechowywania w nim). Spółka podkreśla, że w momencie wprowadzenia towaru do wynajmowanego magazynu, jak również podczas jego przechowywania, towar pozostawał jej własnością, a nabywcy w trakcie przechowywania towaru przysługiwało wyłącznie prawo do zgłaszania zapotrzebowania na niego, jak i prawo do jego pobierania na żądanie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W konsekwencji za uznaniem, iż dostawa towaru następuje dopiero w momencie pobrania towaru z magazynu przez nabywcę przemawia również fakt, iż na etapie wprowadzenia towaru do magazynu i podczas jego przechowywania, kontrahent nie jest zobligowany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek należności w związku z opisaną transakcją.

Należność z tytułu dostawy towarów jest kalkulowana w oparciu o dane dotyczące faktycznych ilości towaru pobranych z magazynu. W rezultacie, wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów stawało się wymagalne na etapie pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta. Kwota tego wynagrodzenia zostanie uwzględniona na nowych fakturach wystawianych przez Spółkę na potwierdzenie dokonanych dostaw już bezpośrednio z magazynu do nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stwierdziła, że jest zobowiązana do zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii dopiero w momencie wystawienia faktury VAT dokumentującej pobranie towaru z magazynu przez kontrahenta, gdyż wcześniej nie było można mówić o podstawie opodatkowania z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy i w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie dokumentów wskazanych w pkt 1-5 oraz oświadczenia nabywcy o dostarczeniu towarów w określonej dacie oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie dokumentów wskazanych w pkt 1-5 i w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1500/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)  zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy  przez państwo członkowskie  rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)  art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy  przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy  przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Ogólną definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi art. 13 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego treścią, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. W przeciwieństwie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w art. 7 ust. 1 ustawy zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wafli ryżowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów na rzecz odbiorcy w Wielkiej Brytanii będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej, który dla celów transakcji podał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, Spółka zobowiązuje się do utrzymania określonego w umowie poziomu zatowarowania magazynu znajdującego się na terytorium Belgii. Magazyn w Belgii jest obsługiwany przez belgijską spółkę specjalizującą się w świadczeniu usług logistycznych. Towary Spółki znajdują się w magazynie belgijskiej spółki przez okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Towary nie są poddawane w magazynie żadnej obróbce czy zmianom. Możliwe jest co najwyżej ich opakowywanie, oklejanie czy etykietowanie. Transport towarów do Belgii realizowany i organizowany jest przez Spółkę. Za magazynowanie towaru Spółka jest obciążana przez spółkę belgijską.

Obsługa logistyczna jest realizowana przez spółkę belgijską (spółka belgijska wydaje towar odbiorcy z Wielkiej Brytanii na podstawie danych z systemu E., do którego dostęp ma także Spółka). Za pośrednictwem tego systemu odbiorca z Wielkiej Brytanii informuje spółkę belgijską (a tym samym także Spółkę) o zamiarze pobrania z magazynu określonej ilości towaru. W tym samym dniu (lub najpóźniej w dniu następnym) realizowany jest transport towarów z Belgii do Wielkiej Brytanii. Odbiorca z Wielkiej Brytanii organizuje transport z Belgii do Wielkiej Brytanii i obciąża kosztami tego transportu Spółkę. Spółka belgijska przekazuje Spółce raporty w pliku Excel, z których wynika, jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii. Uzyskany raport stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz ostatecznego odbiorcy z Wielkiej Brytanii. Jako datę dostawy (sprzedaży) Spółka przyjmuje moment wydania towarów z magazynu spółki belgijskiej.

Po uzyskaniu powyższych informacji Spółka organizuje kolejny transport towarów do Belgii w celu wywiązania się ze swojego zobowiązania do utrzymania określonego poziomu zatowarowania magazynu.

Spółka posiada wydaną zgodnie z prawem belgijskim decyzję upoważnionego organu podatkowego, z której wynika, że w związku z dokonywaną dostawą Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Belgii. Zgodnie z decyzją, urząd do spraw procedury i zobowiązań podatkowych centralnego urzędu Powszechnej Administracji ds. Opodatkowania zwalnia Spółkę z obowiązku identyfikacji podatkowej w Belgii, pod warunkiem spełnienia wszystkich poniższych warunków:

1.  towary będą przewożone przez Spółkę (lub dla Spółki) z Polski (lub z innego państwa członkowskiego UE) do Belgii;
2.  to wewnątrzwspólnotowe nabycie odbędzie się w celu dalszej dostawy, która zgodnie z art. 39bis Kodeksu Podatku VAT zwolniona jest z podatku;
3.  towary będą magazynowane w Belgii jedynie tymczasowo, tzn. przez maksymalny okres 3 miesięcy;
4.  towary nie będą poddawane w Belgii żadnej obróbce i zmianie (z wyjątkiem standardowego opakowania, oklejania lub etykietowania); nabyte towary będą zatem identyczne z dostarczonymi towarami;
5.  jedynym klientem w Wielkiej Brytanii, do którego dostarczone zostaną towary, będzie podatnik nabywający je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;
6.  wszystkie strony muszą być w stanie wystarczająco potwierdzić skuteczny transport wszystkich towarów, zarówno z państwa nadawcy (tu: Polska) do Belgii, jak i z Belgii do Wielkiej Brytanii;
7.  spółka belgijska powinna prowadzić szczegółową księgowość, umożliwiającą administracji identyfikację i śledzenie towarów dla danego producenta i dystrybutora (w tym Spółki), z uwzględnieniem miejsca magazynowania, daty przybycia i odjazdu. Bezsprzecznie stwierdzone powinno być również pochodzenie towarów oraz ich przepływ z państwa nadawcy do miejsca magazynowania oraz do miejsca docelowego;
8.  europejscy producenci i dystrybutorzy, w tym Spółka, nie mogą wykonywać w Belgii żadnych innych opodatkowanych czynności, innych niż przedmiot wydanej decyzji.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania i opodatkowania dokonywanej przez nią transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów  w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy  na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii.

Powyższą kwestię rozstrzygnął orzekający w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1500/16 w odniesieniu do opisanej powyżej transakcji stwierdził m.in.: „Jakkolwiek dostawa ta ma nietypowy, wydłużony w czasie przebieg, jednak nie uzasadnia to stanowiska, że nie stanowi WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Za istotną cechę dostawy opisanej w stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że już w momencie dokonywania wywozu towaru z terytorium Polski znany jest jego skonkretyzowany odbiorca z Wielkiej Brytanii. Specyfika opisanego we wniosku zdarzenia wiąże się z posiadaniem przez Spółkę umowy z kontrahentem brytyjskim, na podstawie której już wywóz towaru z Polski dokonywany jest w celu dostarczenia skonkretyzowanego towaru do tego właśnie kontrahenta. Ekonomicznie tak ułożona transakcja stanowi jedną, zorganizowaną całość z wykorzystaniem jedynie nowoczesnych form realizacji dostawy poprzez centrum logistyczne. Nie ma uzasadnienia dzielenie dostawy – która od początku ma adresata w kontrahencie brytyjskim, z którym skarżąca ma zawartą umową regulującą szczegółowy sposób przebiegu dostaw – w sposób proponowany w interpretacji. Nie uwzględnia on bowiem podstawowej okoliczności, że przemieszczenie towaru z Polski do Belgii odbywa się dla realizacji z góry zaplanowanego celu – WDT do odbiorcy z Wielkiej Brytanii, a nie bliżej nieokreślonych przyszłych dostaw do odbiorców zagranicą. (…) WDT następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Celem sposobu opodatkowania wymiany między państwami członkowskimi jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Należy zauważyć, że skoro w momencie rozpoczęcia wywozu towarów znany jest już jego ostateczny nabywca, co – uwzględniając treść umowy, z której wynika prawo odbiorcy do dysponowania towarem w sposób autonomiczny, bez konsultacji ze skarżącą – pozwala spojrzeć na opisaną we wniosku transakcję jako jedną, rozciągniętą w czasie WDT. W takiej transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nabywca uzyskuje w znaczeniu ekonomicznym, już w momencie przemieszczania tego towaru do magazynu”.

Zatem w świetle ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że opisana transakcja dostawy towarów stanowi/będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Tym samym tutejszy organ nie udziela odpowiedzi na pytanie 2, gdyż odpowiedź na nie była uwarunkowana przez Wnioskodawcę od udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 1.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na mocy art. 42 ust. 12 ustawy – jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 42 ust. 12a ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Przedmiotowa sprawa dotyczy sytuacji, gdy transport towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywany będzie przez firmę transportową.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków – o którym mowa wyżej – od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym ważne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do jego nabywcy w innym państwie członkowskim.

Prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest zatem w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe.

Należy jednak stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej sprawie w celu udokumentowania przedmiotowej transakcji Spółka posiada następujące dokumenty:

1.  CMR (międzynarodowy list przewozowy dokumentujący transport towarów z Polski do Belgii, na którym jako odbiorca wskazana jest spółka belgijska);
2.  fakturę wystawioną na odbiorcę w Wielkiej Brytanii;
3.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (w formie odrębnego dokumentu lub wynikającą z faktury dokumentującej dostawę);
4.  zamówienie towarów przez podmiot z Wielkiej Brytanii (informację z systemu E. o zamiarze pobrania określonej ilości towarów z magazynu);
5.  wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie płatności przez ostatecznego odbiorcę towaru;
6.  raport w pliku Excel uzyskany od spółki belgijskiej, z którego wynika jakie towary dotyczące konkretnego zamówienia w jakim dniu zostały wywiezione z magazynu w Belgii.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że wskazany powyżej katalog dokumentów posiadanych przez Spółkę nie uprawnia/nie będzie uprawniał jej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla opisanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z dokumentów tych nie wynika/nie będzie wynikać bowiem, że towary będące przedmiotem ww. dostawy zostały dostarczone do nabywcy w Wielkiej Brytanii.

W związku z tym stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.

Jednak jak poinformowała Spółka, dodatkowo może ona pozyskać oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli przed upływem terminów wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 czy też ust. 12a ustawy, oprócz dokumentów wskazanych w punktach 1-5 opisu sprawy, Spółka posiada/będzie posiadała również oświadczenie od nabywcy z Wielkiej Brytanii, że zamówione przez niego towary zostały dostarczone w określonej dacie, będzie miała ona prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do przedmiotowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Słusznie bowiem wskazała Spółka, że dokumenty te wyczerpująco potwierdzają/potwierdzą, że towary sprzedawane przez Spółkę zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do odbiorcy w Wielkiej Brytanii.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uregulowana została w art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym  w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury.

Zaznaczyć należy jednak, że rozstrzygając w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Sposób magazynowania towaru na potrzeby brytyjskiego kontrahenta opisany we wniosku przypomina zasadę magazynowania towaru w systemie call off stock, w którym ostateczny odbiorca znany jest już w momencie wywozu towaru z kraju. Dysponowanie przedmiotowym towarem przez brytyjskiego kontrahenta, odbywające się bez udziału skarżącej (jest ona następczo informowana o działaniach podejmowanych wobec przedmiotowego towaru przez odbiorcę) także wskazuje na okoliczność, że ekonomicznie władztwo nad towarem przynależy odbiorcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i Sąd pierwszej instancji niezasadnie pominęły znaczenie decyzji wydanej przez administrację belgijską w zakresie konieczności, w związku z opisanym stanem faktycznym, rejestracji na potrzeby VAT przez skarżącą w Belgii. Z treści decyzji wynika, że „Belgijska administracja przyjmuje w tej sytuacji, że towary przewożone przez europejskich producentów i dystrybutorów do Belgii a następnie wewnątrzwspólnotowo dostarczane do klientów będących podatnikami w Wielkiej Brytanii, uznawane jest za przewiezione bezpośrednio do tych klientów. Tymczasowe magazynowanie w Belgii nie jest w tym przypadku brane pod uwagę”. Stanowisko to wskazuje, że skarżąca nie ma potrzeby rejestracji na potrzeby VAT w Belgii (być może nawet możliwości) i deklarowania tam wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT). Belgia bowiem widzi możliwość stosowania uproszczeń w rozliczeniach, co wyraża uzasadnioną ekonomicznie perspektywę korzyści pozyskanych z samego rozwoju i funkcjonowania centrów logistycznych w tym rejonie.

Stanowisko, by w ramach uproszczenia rozliczeń VAT traktować przedmiotową dostawę jako jedną WDT do Wielkiej Brytanii, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego realizuje cel art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. (…) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego schemat opisanej we wniosku transakcji nawiązuje do obowiązującej od 1 grudnia 2008 roku możliwości dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych z wykorzystaniem magazynów konsygnacyjnych, które to regulacje pozwalają właśnie na zastosowanie uproszczeń w rozliczeniu VAT. Zostały one zapisane w art. 20a ustawy o VAT i, jakkolwiek zawierają zapisy nie do końca odpowiadające stanowi faktycznemu sprawy, to – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowią wyraz akceptacji dla uproszczeń rozliczeń w VAT uwzględniających rozwój życia gospodarczego, które służyć mają właśnie transakcjom o charakterze podobnym, jak opisana we wniosku”.

W związku z powyższym tutejszy organ wskazuje, że zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy – w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, dopuszczające stosowanie do przedmiotowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 13 ust. 1 ustawy, uproszczeń dotyczących rozliczeń VAT analogicznych jak stosowanych w systemie call off stock (a więc również zasad wskazanych w art. 20a ustawy), obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawał z chwilą dostawy towarów (rozumianą jako moment pobrania towarów przez odbiorcę z Wielkiej Brytanii z magazynu spółki belgijskiej), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę.

W związku z tym stanowisko Spółki w zakresie pytania 5, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz odbiorcy z Wielkiej Brytanii powinna ona rozpoznać z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym odbiorca z Wielkiej Brytanii (lub wynajęty w tym celu przewoźnik) pobrał towary z magazynu spółki belgijskiej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.