Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1318/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-29
Teza: Jak obliczyć wartość odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy do wartości zadłużenia wlicza się wartość odsetek od pożyczki oraz kwoty, wypłaconych w tym samym dniu co odsetki od pożyczki, zaliczek i wynagrodzeń wobec udziałowców? Czy obliczając wskaźnik określający wartość odsetek nie będących kosztami uzyskania przychodów w mianowniku ujmuje się wartość całego zadłużenia czy tylko pożyczki?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; koszt-wyłączenie z kosztów; odsetki; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczenia wartości odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obliczenia wartości odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada 2 udziałowców. Udziałowiec I posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki oraz udziałowiec II posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki. W 2007 roku Spółka A udzieliła Spółce pożyczki w kwocie 900.000 zł. W Spółce A udziałowcem jest również udziałowiec I Spółki, posiada 51% udziałów. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 100.000 zł. W związku z powyższym pożyczka przekracza 3-krotność kapitału zakładowego spółki.

Na dzień 30 czerwca 2009 czyli na dzień spłaty odsetek Spółka posiada oprócz pożyczki także inne zobowiązania:

*   wobec Spółki A - z tytułu wynajmu lokalu 3.294,00 zł,
*   wobec udziałowca I - z tytułu nierozliczonych zaliczek 610,13 zł ( z czego 405,45 zł zostało wypłacone 30 czerwca 2009 czyli w dniu spłaty odsetek),
*   wobec udziałowca II -z tytułu wynagrodzenia za pracę 299,10 zł ( kwota ta została wypłacona 30 czerwca 2009 czyli w dniu spłaty odsetek),
*   odsetki od pożyczki - 4 815,62 zł (spłacone 30 czerwca 2009).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak obliczyć wartość odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy do wartości zadłużenia wlicza się wartość odsetek od pożyczki oraz kwoty, wypłaconych w tym samym dniu co odsetki od pożyczki, zaliczek i wynagrodzeń wobec udziałowców? Czy obliczając wskaźnik określający wartość odsetek nie będących kosztami uzyskania przychodów w mianowniku ujmuje się wartość całego zadłużenia czy tylko pożyczki?

Spółka w następujący sposób oblicza wartość odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

(wartość zadłużenia - 3-krotność kapitału zakładowego) x 100 = wskaźnik

(wartość pożyczki)

Następnie wskaźnik jest mnożony przez wartość spłacanych odsetek i otrzymujemy kwotę odsetek nie będącą kosztami uzyskania przychodów. W wartości zadłużenia spółka nie ujmuje odsetek od pożyczki oraz wypłaconych w tym samym dniu co pożyczka zaliczek i wynagrodzeń wobec udziałowców, a w mianowniku wskaźnika spółka ujmuje wartość pożyczki a nie wartość całego zadłużenia.

Czyli za m-c czerwiec spółka w następujący sposób obliczyła wartość odsetek nie będących kosztami uzyskania przychodów:

wartość zadłużenia: 900.000,00 zł (pożyczka) + 3.294,00 zł (zobowiązania z tyt. najmu) + 204,68 zł (zobowiązania z tyt. nierozliczonych zaliczek wobec udziałowca I) = 903.498,68 zł

903.498,68 zł – 300.000,00 zł (3-krotność kapitału) ------------------------------------ x 100 = 67,06 % 900.000,00 zł (wartość pożyczki)

4.815,62 zł x 67.06% = 3.229,35 zł. W m-cu 06/2009 spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 3.229,35 zł z tyt. odsetek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Użyte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, pojęcie „wartości zadłużenia”, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Użyte w cytowanych przepisach sformułowanie „zadłużenie” oznacza zatem sumę długów. Obliczając zadłużenie podatnika należy ująć w takim sumowaniu wszystkie istniejące i niezapłacone na dany dzień długi.

Wobec powyższego, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zwarte z udziałowcem, które powodują powstanie zadłużenia, np. handlowe zobowiązania polegające na zapłacie ceny za dostarczony towar, niewypłacona dywidenda. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności stanowią zadłużenie spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop.

Natomiast nie uwzględnia się w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym wartość zadłużenia (w przykładzie przedstawionym przez Spółkę jest to kwota 903.498,68 zł) powinna być pomniejszona o spłacaną w danym dniu ratę kapitałowa pożyczki.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.