Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-203/16-2/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Opodatkowanie dochodu uzyskanego na Malcie.
Słowa kluczowe: dyrektor; Malta; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Posiada stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada w żadnym innym państwie poza Polską stałego miejsca zamieszkania ani ośrodka interesów życiowych. Wnioskodawca będzie pełnił funkcję Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Malty, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Maltańska).

Rada Zarządzająca jest pojęciem przedmiotowo szerszym od określenia Rada Dyrektorów. Rada Zarządzająca Spółki Maltańskiej może składać się z:

*   Rady Dyrektorów, obejmującej członków zarządu, ujawnionych w rejestrze przedsiębiorstw, uprawnionych do reprezentowania Spółki Maltańskiej,
*   Dyrektorów zarządzających, nie ujawnionych w rejestrze przedsiębiorstw, mogących pełnić wyłącznie funkcje zarządcze i nadzorcze, jednakże nieuprawnionych do reprezentowania Spółki Maltańskiej.

Reasumując, w skład Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej wchodzą członkowie Rady Dyrektorów ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek; w skład Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej mogą też wchodzić Dyrektorzy Zarządzający, nie wchodzący w skład Rady Dyrektorów i nie ujawnieni w rejestrze spółek. Wnioskodawca jako Dyrektor Zarządzający będzie więc członkiem Rady Zarządzającej, jednocześnie nie będzie członkiem Rady Dyrektorów Spółki Maltańskiej. Spółka Maltańska jest zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym na Malcie prawem oraz prowadzi działalność na terytorium Malty poprzez usytuowane tam biuro. Siedzibą Spółki jest miejscowość położona na Malcie. Miejscem faktycznego zarządu Spółki Maltańskiej, w którym podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania Spółką Maltańską jako całością, w tym jej zagranicznymi zakładami i oddziałami, jest i będzie terytorium Malty. Spółka Maltańska posiada i będzie posiadała status maltańskiego rezydenta podatkowego i podlega opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Malta jest stroną.

Istotą strategii biznesowej Spółki Maltańskiej jest prowadzenie działalności w różnych krajach Europy (przede wszystkim Unii Europejskiej) poprzez uczestnictwo w spółkach osobowych. Do czynności zarządzania i nadzoru nad działalnością poszczególnych spółek osobowych, w których uczestniczyć będzie Spółka Maltańska zostaną oddelegowani Dyrektorzy Zarządzający, będący członkami Rady Zarządzającej, ale nie będący członkami Rady Dyrektorów Spółki Maltańskiej. W ramach realizacji strategii biznesowej, Spółka Maltańska została jedynym komplementariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Polska Spółka Komandytowa), która wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Przystąpienie przez Spółkę Maltańską do Polskiej Spółki Komandytowej jako komplementariusz, jest równoznaczne z posiadaniem zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (dalej: Umowa).

W związku z powyższym Spółka Maltańska zostanie zarejestrowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaprowadzi księgi rachunkowe oraz będzie wypełniała ciążące na niej w Polsce obowiązki podatkowe. W imieniu spółki Maltańskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działać będą jej Dyrektorzy Zarządzający (w tym m.in. Wnioskodawca), będący członkami Rady Zarządzającej, ale nie będący członkami Rady Dyrektorów.

Spółka Maltańska jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem oraz zasobami ludzkimi będzie się zajmować zarządzaniem i nadzorem nad działalnością Polskiej Spółki Komandytowej i będzie — zgodnie z umową spółki — jedynym komplementariuszem Polskiej Spółki Komandytowej, uprawnionym do reprezentowania jej w stosunkach zewnętrznych. Wnioskodawca jako Dyrektor Zarządzający, oddelegowany do zarządzania Polską Spółką Komandytową, będzie równolegle pełnomocnikiem Spółki Maltańskiej, uprawnionym do działania w imieniu tejże Spółki Maltańskiej jako komplementariusza Polskiej Spółki Komandytowej, reprezentującego Polską Spółkę Komandytową w stosunkach zewnętrznych. Wnioskodawca będzie też komandytariuszem Polskiej Spółki Komandytowej, przy czym status komandytariusza nie daje Wnioskodawcy prawa do prowadzenia spraw ani do reprezentowania Polskiej Spółki Komandytowej.

Podkreślenia wymaga, że czym innym jest reprezentowanie spółki komandytowej w stosunkach zewnętrznych a czym innym prowadzenie jej Spraw.

Prowadzenie spraw spółki jest tożsame z zarządzaniem i kontrolą nad spółką, natomiast reprezentowanie spółki w stosunkach zewnętrznych oznacza zawieranie w imieniu spółki prawnie skutecznych umów z podmiotami trzecimi np. odbiorcami, dostawcami, bankami, ubezpieczycielami, pracownikami etc.

Wnioskodawca nie jest i nie będzie:

*   członkiem zarządu Spółki Maltańskiej,
*   udziałowcem Spółki Maltańskiej.

Natomiast czynności Wnioskodawcy jako pełnomocnika Spółki Maltańskiej będą ograniczone wyłącznie do składania oświadczeń woli w imieniu tej spółki jako komplementariusza Polskiej Spółki Komandytowej, reprezentującego Polską Spółką Komandytową w stosunkach prawnych z podmiotami trzecimi.

Jednocześnie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Dyrektora Zarządzającego w imieniu Spółki Maltańskiej będą dotyczyły tylko i wyłącznie zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową.

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję czasu, poświęconego na czynności zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową oraz czasu poświęconego na składanie oświadczeń woli w imieniu Polskiej Spółki Komandytowej w stosunkach zewnętrznych jako pełnomocnik. Ewidencja ta będzie dokumentowała czasowe i organizacyjne rozgraniczenie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w Polskiej Spółce Komandytowej jako pełnomocnik oraz jako Dyrektor Zarządzający Spółki Maltańskiej.

Powołanie Wnioskodawcy na stanowisko Dyrektora Zarządzającego nastąpiło na podstawie uchwały członków zarządu Spółki Maltańskiej (dalej: Akt Powołania), która wraz ze statutem Spółki Maltańskiej, stanowi źródło praw i obowiązków Dyrektora Zarządzającego. Do obowiązków Wnioskodawcy, jako Dyrektora Zarządzającego Spółki Maltańskiej będzie należało wykonywanie następujących czynności:

*   zarządzanie i nadzór nad działalnością polskiego Zakładu Spółki Maltańskiej (tj. nad Polską Spółką Komandytową, w której Spółka Maltańska jest komplementariuszem), w tym weryfikowanie kontraktów, umów i innych dokumentów,
*   zarządzanie zasobami ludzkimi Polskiej Spółki Komandytowej,
*   zarządzanie zasobami rzeczowymi Polskiej Spółki Komandytowej,
*   nadzorowanie inwestycji Polskiej Spółki Komandytowej,
*   zarządzanie i nadzorowanie działań marketingowych Polskiej Spółki Komandytowej, nadzorowanie procesów uzgadniania strategii działania Polskiej Spółki Komandytowej, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności Polskiej Spółki Komandytowej,
*   uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do bieżącej działalności i strategii oraz kierunków rozwoju działalności Polskiej Spółki Komandytowej i wdrażania nowych projektów biznesowych.

Wnioskodawca jako Dyrektor Zarządzający i członek Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej wykonuje czynności zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową co prawda w ramach ogólnych wytycznych członków zarządu Spółki Maltańskiej, jednakże w sposób samodzielny i bez bezpośredniego podporządkowania tymże członkom zarządu. Wytyczne mają charakter na tyle ogólny, że nie nadają relacji między Wnioskodawcą a Spółką Maltańską charakteru nawet w nieznacznym stopniu zbliżonego do stosunku pracy. O poszczególnych działaniach i czynnościach, wykonywanych na podstawie aktu powołania, Wnioskodawca jako Dyrektor Zarządzający decyduje całkowicie samodzielnie, nie będąc podporządkowanym członkom zarządu.

Wszystkie czynności Wnioskodawcy, jako Dyrektora Zarządzającego, oddelegowanego przez Spółkę Maltańską do zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową, dotyczą wyłącznie Polskiej Spółki Komandytowej. W ramach pełnionej funkcji Dyrektora Zarządzającego, Wnioskodawca wykonuje wyłącznie wymienione wyżej czynności, do których wykonywania został uprawniony Aktem Powołania i statutem Spółki Maltańskiej, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim. Niezależnie od okoliczności natury formalno - prawnej, charakter i sposób wykonywania wymienionych czynności Dyrektora Zarządzającego, wskazują jednoznacznie, że nie są to czynności wykonywane w roli pracownika, doradcy czy też konsultanta.

Jednocześnie Akt Powołania stanowi dla Wnioskodawcy jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej. Wynagrodzenie będzie wypłacane bezpośrednio z rachunku bankowego Spółki Maltańskiej założonego w banku zlokalizowanym w Polsce i będzie wynagrodzeniem wyłącznie za wykonywanie przez Wnioskodawcę wymienionych wyżej czynności Wnioskodawcy, jako Dyrektora Zarządzającego Spółki Maltańskiej. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał natomiast wynagrodzenia za pełnienie roli pełnomocnika Spółki Maltańskiej, co jest uzasadnione przewidywanym niewielkim czasowym zaangażowaniem w wykonywanie tych czynności (szacunkowo ograniczonym do nie więcej niż ok. 1 - 2 godzin miesięcznie).

Wnioskodawca nie jest i nie będzie związany ze Spółką Maltańską umową o pracę, umową o dzieło, umową o świadczenie usług czy też inną umową o podobnym charakterze, w szczególności nie jest i nie będzie jej pracownikiem, a także nie będzie wykonywał na rzecz Spółki Maltańskiej usług i czynności w charakterze doradcy lub konsultanta.

W świetle przepisów maltańskiego prawa podatkowego Wnioskodawca ma ograniczony obowiązek podatkowy na Malcie, tj. podlega na Malcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym od dochodów uzyskanych z tytułu członkostwa w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej jest wynagrodzeniem dyrektorów, o którym mowa w art. 16 Umowy (tj. polsko - maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania)?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy na terytorium Malty?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania tego dochodu na terytorium Malty?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej powinien być uwzględniony przy wyliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, opodatkowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach ogólnych wg skali podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy

Odpowiedzi:

1.  Tak, wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej jest wynagrodzeniem dyrektorów, o którym mowa w art. 16 Umowy (tj. polsko - maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).
2.  Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej podlega opodatkowaniu PIT w Polsce i na Malcie, z zastrzeżeniem Umowy. Jednocześnie Umowa nakazuje - zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a — zastosowanie do tego wynagrodzenia metody unikania podwójnego opodatkowania wyłączenie z progresją.
3.  Tak, dochód Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a Umowy, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania tego dochodu na terytorium Malty.
4.  Tak, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochód Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej powinien być uwzględniony przy wyliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, opodatkowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (dalej: Umowa), wynagrodzenie i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie, mogą być opodatkowane na Malcie. Zgodnie z Modelową Konwencją OECD, na której bazuje Umowa, na zasadzie art. 16 Modelowej Konwencji OECD opodatkowane są tylko te dochody, które dana osoba uzyskuje jako członek organu spółki z tytułu pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych, a nie te, które uzyskuje dodatkowo jako pracownik spółki, który wykonuje także inne funkcje w spółce.

Jak stanowi pkt 9 Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition), członek rady dyrektorów spółki pełni często również inne funkcje w spółce, na przykład pracownika, doradcy, konsultanta. W takim przypadku artykuł 16 Umowy nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji.

Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawcy można zaliczyć do wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 Umowy jedynie w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty, a zakres jego obowiązków jako Dyrektora Zarządzającego Spółki Maltańskiej obejmować będzie wyłącznie czynności o charakterze nadzorczo - zarządczym.

Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko Dyrektora Zarządzającego. Są to wyłącznie czynności dotyczące zarządzania i nadzoru; w zakresie obowiązków Wnioskodawcy nie ma i w przyszłości nie będzie czynności innych niż zarządcze i nadzorcze. W szczególności Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywał czynności doradczych i konsultingowych. Wyłącznym tytułem prawnym Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia jest akt powołania, Wnioskodawca nie jest i nie będzie związany ze Spółką Maltańską umową o pracę, umową zlecenia, umową o dzieło ani inną umową o podobnym charakterze.

Klaus Vogel, w komentarzu do art. 16 Modelowej Konwencji stwierdza, że artykuł 16 Umowy obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacane w zamian za nadzór i zarządzanie spółką. Obowiązki Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej obejmować będą wyłącznie czynności o charakterze typowo nadzorczo - zarządczym a Wnioskodawca z tytułu powołania na funkcję Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej stanie się jednocześnie członkiem Rady Zarządzającej tejże Spółki Maltańskiej. Tym samym wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej będzie wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w Radzie Zarządzającej tejże Spółki Maltańskiej. Dlatego wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej jest wynagrodzeniem dyrektorów, o którym mowa w art. 16 Umowy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16 Umowy wynagrodzenie i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie, mogą być opodatkowane na Malcie. Umowa przewiduje więc możliwość opodatkowania na Malcie wynagrodzeń z tytułu czynności zarządzania i kontroli wykonywanych w ramach członkostwa w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej, bez względu na miejsce ich faktycznego wykonywania, bez względu na fakt posiadania przez Spółkę Maltańską zakładu w Polsce, a także bez względu na długość pobytu w ciągu roku na terytorium Polski osoby wykonującej te czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ Wnioskodawca jest i będzie polskim rezydentem podatkowym, jego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego Spółki Maltańskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w Polsce.

Jednocześnie zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, do faktycznego opodatkowania w Polsce wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej, będą miały zastosowania postanowienia Umowy, w szczególności dotyczące zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej podlega opodatkowaniu PIT w Polsce i na Malcie, jednocześnie Umowa nakazuje - zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a - zastosowanie do tego wynagrodzenia metody unikania podwójnego opodatkowania wyłączenie z progresją.

Ad. 3.

Zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT - osoby fizyczne, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to zgodnie z art. 3 ust. 1 PIT osoba fizyczna, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 4a ustawy o PIT powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponieważ Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie osiągał dochody ze źródła położonego na terytorium Malty to w tym przypadku zastosowanie powinny znaleźć stosowne przepisy Umowy.

Zgodnie z art. 16 Umowy wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku na Malcie), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (na Malcie). Oznacza to, że Umowa przyznaje Malcie pierwotne prawo opodatkowania takich dochodów. Poprzez określenie wynagrodzenia i inne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce. Chodzi zatem o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy (mającym zastosowanie do wynagrodzeń dyrektorów, o których mowa w art. 16 Umowy), w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 lit. b Umowy, nie mającym znaczenia dla sprawy.

Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy będzie pełnił funkcję Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej, w ramach której będzie wykonywał wyłącznie funkcje zarządzania i kontroli, będąc jednocześnie członkiem Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej jest wynagrodzeniem dyrektorów, o którym mowa w art. 16 Umowy.

Do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę, jako polskiego rezydenta podatkowego, z tytułu pełnienia przez niego funkcji Dyrektora Zarządzającego w Spółce Maltańskiej, z siedzibą na Malcie ma więc zastosowanie art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy, zwalniający z opodatkowania w Polsce wynagrodzenia dyrektorów, uzyskane na Malcie przez polskich rezydentów podatkowych.

W konsekwencji dochody Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a Umowy, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania tego dochodu na terytorium Malty.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. d Umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić ten dochód.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o PIT jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1;
*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
*   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną powyżej stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie Umowy, osiągał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, dochód Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej, zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a Umowy, powinien być uwzględniony przy wyliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy, opodatkowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co oznacza, że do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany będzie pełnił funkcję Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Malty. Zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę obowiązków, jako Dyrektora Zarządzającego i członka Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej, mieści się w zakresie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 16 umowy zawartej w dniu 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W myśl przepisu art. 16 umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Aby jednak ww. przepis miał zastosowanie do danej sytuacji muszą być spełnione wszystkie przesłanki w nim określone, tj.:

*   osoba mająca miejsce zamieszkania w pierwszym państwie, która otrzymuje wynagrodzenie (lub inne należności) musi to wynagrodzenie otrzymać z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki (lub innym podobnym jej organie),
*   spółka ta musi mieć siedzibę w drugim państwie (być jego rezydentem).

W celu wyjaśnienia treści analizowanego przepisu koniecznym jest sięgnięcie do komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji OECD (na niej bowiem wzorowane są wszystkie umowy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania).

Użyte w angielskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji OECD określenie „board of directors” (taki zapis istniej również w wersji angielskiej umowy polsko-maltańskiej), jest rozumiane w prawie angielskim jako główny organ odpowiadający za zarządzanie spółką. Analiza brzmienia art. 16 MK OECD prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie do każdego wynagrodzenia członka zarządu z tytułu pełnienia przez niego tej funkcji, bez względu na podstawę prawną stosunku łączącego go ze spółką, w której pełni powyższą funkcję. Oznacza to, że kwestią istotną z punktu widzenia zastosowania artykułu umowy dotyczącego opodatkowania dochodów dyrektorów jest analiza funkcji, jakie pełni on w zagranicznej spółce.

Zgodnie z pkt 1.1 Komentarza do art. 16 MK OECD, określenie „Wynagrodzenia i inne podobne należności” obejmuje świadczenia w naturze otrzymywane przez osobę w związku z pełnieniem przez nią funkcji w organach spółki. Zgodnie natomiast z pkt 2 Komentarza do art. 16 MK OECD, członek zarządu często pełni także inne funkcje w spółce.

Również Klaus Vogel, w komentarzu do art. 16 MK (Klus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Editio, str. 957-958) stwierdza, że art. 16 MK obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacane w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

Wskazane powyżej uregulowania dają jednoznaczną odpowiedź, że przepis art. 16 umowy polsko-maltańskiej ma zastosowanie tylko i wyłącznie do wynagrodzenia otrzymywanego przez polskiego rezydenta z tytułu wykonywania funkcji w organach spółki, która ma siedzibę na Malcie, tj. z tytułu nadzoru nad zarządzaniem tą spółką.

Należy jednak zauważyć, że z treści wniosku wynika, że istotą strategii biznesowej Spółki Maltańskiej jest prowadzenie działalności m.in. w Polsce, poprzez uczestnictwo w spółkach osobowych. Do czynności zarządzania i nadzoru nad spółkami osobowymi zostaną oddelegowani Dyrektorzy Zarządzający, w tym Wnioskodawca. W ramach strategii biznesowej, Spółka Maltańska została jedynym komplementariuszem Polskiej Spółki Kapitałowej, wykonującej faktyczną działalność na terytorium Polski. Wszystkie czynności Wnioskodawcy, jako Dyrektora Zarządzającego, dotyczą wyłącznie zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową.

Z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w imieniu Spółki Maltańskiej Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. Jednakże wskazane wynagrodzenie – co jednoznacznie wynika z treści wniosku – będzie wypłacane wyłącznie za zarząd i nadzór nad Polską Spółką Komandytową.

Zatem uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (mimo, że będzie otrzymywane w ramach pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie) nie będzie w efekcie wypłacane z tytułu zarządzania Spółką, która ma siedzibę na Malcie, lecz z tytułu zarządzania spółką, która ma siedzibę w Polsce (Polską Spółką Komandytową).

W świetle powyższego należy przyjąć, że do uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego spółką komandytową na terytorium Polski nie znajduje zastosowania art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty.

Skoro przepis te nie znajduje zastosowania, to w stosunku do omawianego wynagrodzenia należy dokonać odmiennej kwalifikacji dla celów podatkowych na gruncie postanowień ww. umowy polsko-maltańskiej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 ww. umowy, który stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zatem omawiany dochód jest dochodem podlegającym opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (nie będzie podlegał opodatkowaniu na Malcie), według prawa obowiązującego w Polsce – czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miała więc do niego zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.