Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-581/13-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę osobową (komandytową albo jawną) Wnioskodawca będzie wykazywać niepodzielone zyski, które powodują zwiększenie majątku spółki. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przekształcanie; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 17.10.2013 r. (data wpływu 21.10.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia SKA w inną spółkę osobową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia SKA w inną spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest dokonanie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), w spółkę komandytową albo w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”), w związku z czym Wnioskodawca, jako notariusz, zostanie poproszony o sporządzenie uchwały o przekształceniu, w formie aktu notarialnego.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek SKA z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki SKA przysługiwać będą Spółce osobowej. Spółka osobowa będzie kontynuować działalność SKA w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej nowych wkładów ani składników majątkowych, jak również z przystąpieniem do Spółki osobowej nowych wspólników. Na skutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do Spółki osobowej dodatkowych składników majątkowych, a majątek Spółki osobowej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi SKA na dzień przekształcenia.

W związku z przekształceniem, wysokość wkładu akcjonariusza SKA w Spółce osobowej będzie odpowiadała wartości jego udziału w kapitale zakładowym SKA, natomiast wysokość wkładu komplementariusza SKA do spółki osobowej, będzie odpowiadała wartości jego wkładu do SKA.

Od strony bilansowej wartość pozostałych kategorii kapitałów własnych SKA (tj.: kapitału zapasowego, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, wyniku roku bieżącego zakończonego na dzień przekształcenia) zostanie ujęta w księgach Spółki osobowej w identycznej wysokości, tj. również nie ulegnie zmianie. W konsekwencji również w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki osobowej (tj. spółki przekształconej) będzie równa wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem. Wartość pozostałych kategorii kapitałów własnych SKA po przekształceniu również nie ulegnie zmianie, tj. w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną one przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) Spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym przekształceniem SKA w Spółkę osobową, Wnioskodawca będący notariuszem, jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że planowane przekształcenie SKA w Spółkę osobową nie będzie się wiązało ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej, nie będzie ono skutkować obowiązkiem obliczenia, pobrania i wpłacenia przez Wnioskodawcę jako płatnika, podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), za płatnika uważa się tylko tę osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, na którą przepisem prawa podatkowego nałożono obowiązki: obliczania należnego od podatnika podatku, pobrania kwoty tego podatku ze środków podatnika oraz wpłacenia pobranej kwoty podatku właściwemu organowi podatkowemu w terminie określonym przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o PCC, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że w przypadku czynności cywilnoprawnych (jak np. przekształcenie spółki) dokonanej w formie aktu notarialnego, notariusz zobowiązany jest do obliczenia wysokości należnego podatku, pobrania go od podatnika w prawidłowej wysokości oraz odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2) ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Katalog czynności objętych opodatkowaniem w ustawie o PCC jest katalogiem zamkniętym, tym samym czynności, które nie zostały wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pt 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Z przytoczonych przez Wnioskodawcę przepisów wynika, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową albo spółkę jawną, jako że jest to przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, mogłoby podlegać opodatkowaniu tylko wówczas, gdy wynikiem takiego przekształcenia byłoby zwiększenie majątku spółki przekształconej.

W tym miejscu należy odwołać się do odpowiednich przepisów KSH, w związku z tym, że ustawa o PCC nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie majątku.

Na podstawie art. 28 KSH majątek spółki osobowej stanowi mienie wniesione do niej jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Regulacje te mają odpowiednie zastosowanie także dla spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem SKA w Spółkę osobową.

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, przekształcenie SKA w Spółkę osobową, nie będzie się wiązało ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej. Do Spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe, a majątek Spółki osobowej będzie odpowiadał majątkowi, jaki posiadała SKA przed przekształceniem. Jedyną zmianą, będzie zmiana formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową albo w spółkę jawną, gdzie Spółka osobowa stanie się sukcesorem praw i obowiązków SKA.

Na podstawie art. 552 KSH, SKA (spółka przekształcana) stanie się spółką komandytową albo spółką jawną (spółką przekształconą) z chwilą wpisu Spółki osobowej do rejestru. W wyniku przekształcenia, SKA zostanie wykreślona, natomiast zarejestrowana zostanie Spółka osobowa. Do Spółki osobowej nie zostaną wniesione żadne nowe składniki majątkowe, natomiast struktura aktywów wraz ze strukturą kapitałów własnych odzwierciedlona w bilansie SKA na dzień przekształcenia zostanie utrzymana na takim samym poziomie i w tym samym kształcie w bilansie Spółki osobowej. Co za tym idzie, w związku z przekształceniem do Spółki osobowej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe, nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a które jest przesłanką niezbędną do opodatkowania przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/436-193/13-2/MZ, która podobnie, jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, dotyczyła przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inna spółkę osobową. W interpretacji tej, stwierdzono, iż „\[…\] skoro w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, przekształcenie SKA w Spółkę osobową nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy koniecznością obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie - w kontekście powołanych przepisów - suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest dokonanie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), w spółkę komandytową albo w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”), w związku z czym Wnioskodawca, jako notariusz, zostanie poproszony o sporządzenie uchwały o przekształceniu, w formie aktu notarialnego. Z chwilą przekształcenia, cały majątek SKA z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki SKA przysługiwać będą Spółce osobowej. Spółka osobowa będzie kontynuować działalność SKA w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej nowych wkładów ani składników majątkowych, jak również z przystąpieniem do Spółki osobowej nowych wspólników. Na skutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do Spółki osobowej dodatkowych składników majątkowych, a majątek Spółki osobowej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi SKA na dzień przekształcenia. W związku z przekształceniem, wysokość wkładu akcjonariusza SKA w Spółce osobowej będzie odpowiadała wartości jego udziału w kapitale zakładowym SKA, natomiast wysokość wkładu komplementariusza SKA do spółki osobowej, będzie odpowiadała wartości jego wkładu do SKA. Od strony bilansowej wartość pozostałych kategorii kapitałów własnych SKA (tj.: kapitału zapasowego, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, wyniku roku bieżącego zakończonego na dzień przekształcenia) zostanie ujęta w księgach Spółki osobowej w identycznej wysokości, tj. również nie ulegnie zmianie. W konsekwencji również w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki osobowej (tj. spółki przekształconej) będzie równa wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem. Wartość pozostałych kategorii kapitałów własnych SKA po przekształceniu również nie ulegnie zmianie, tj. w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną one przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) Spółki osobowej.

Należy wskazać, że wartość niepodzielonego zysku, która zostanie ujęta w księgach spółki osobowej spowoduje powiększenie majątku spółki, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki komandytowo -akcyjnej w Spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę osobową (komandytową albo jawną) Wnioskodawca będzie wykazywać niepodzielone zyski, które powodują zwiększenie majątku spółki. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiąże ona w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.