Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1128/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości i prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; budowle; grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 18 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 14 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Wnioskodawca przekazał w trwały zarząd za odpłatnością M zabudowaną nieruchomość, na której znajdował się stadion piłkarski (trybuny, boisko), budynek administracyjny, pawilony, jak również inne budynki i budowle. Na podstawie decyzji Wnioskodawca przekazał w trwały zarząd za odpłatnością na rzecz wskazanego podmiotu nieruchomość gruntową zabudowaną stacją transformatorową.

M działa jako zakład budżetowy, jest gminną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

W stosunku do wykazanych nieruchomości, w trakcie ich budowy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Na wyżej wskazanych nieruchomościach w ramach wykonywania zadań własnych, Wnioskodawca jako beneficjent, poprzez M realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne obejmujące budowę stadionu piłkarskiego wraz z zapleczem treningowym w ramach Projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej pn. „S”.

W wyniku trudności napotkanych w trakcie realizacji umowy z generalnym wykonawcą robót budowlanych niezbędna jest modyfikacja struktury organizacyjnej ww. projektu w trakcie jego realizacji. Analizowanym rozwiązaniem jest zmiana beneficjenta niniejszego projektu z Wnioskodawcy na Spółkę Celową (spółka z o. o.), która będzie posiadała status podmiotu wewnętrznego, w której Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów. Spółka celowa zostanie powołana w celu świadczenia usług publicznych, zleconych przez Wnioskodawcę, tj. wykonywania zadania własnego, polegającego na wybudowaniu infrastruktury sportowej dotyczącej stadionu oraz zarządzania obiektem po zakończeniu budowy. Zadania zlecone spółce przez Wnioskodawcę będą stanowić podstawowy przedmiot działalności spółki celowej. W tym celu planowane jest wydanie decyzji o wygaszeniu trwałego zarządu przekazanego M w związku z zamiarem przejęcia zadania i obowiązków związanych z budową i zarządzaniem stadionem przez spółkę celową. W wyniku tego działania przedmiotowa nieruchomość (stadion wraz z infrastrukturą oraz grunt) wraz z nakładami poniesionymi przez zakład budżetowy na ww. gruncie w ramach projektu, zostanie wprowadzona do ksiąg Wnioskodawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (przesunięcie aktywów w ramach tej samej osoby prawnej i w ramach zasobu gminnego).

Następnie, po utworzeniu spółki Wnioskodawca planuje przekazać spółce ww. nieruchomości wraz z gruntem i nakładami w formie aportu, w zamian za udziały. W ten sposób spółka celowa, jako beneficjent przejmie realizację projektu pn. „S” oraz będzie mogła realizować zlecone jej w statucie zadania polegające w szczególności na budowie stadionu, a następnie eksploatacji i zarządzaniu ww. obiektem. Po przejęciu od M wskazanych obiektów, na których prowadzone są roboty budowlane, Wnioskodawca nie będzie zawierał umów na dalsze prowadzenie robót lecz niezwłocznie sceduje te obowiązki na spółkę celową, która będzie kontynuować prace rozpoczęte przez M.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ramach realizowanego projektu prowadzone są przez M prace budowlane, których końcowym efektem ma być powstanie nowych obiektów w postaci stadionu i zaplecza treningowego.

Obiekt stadionu zaprojektowany został jako zwarta bryła, mieszcząca pełnowymiarowe boisko, widownie, funkcje pomocnicze oraz pełny program funkcjonalny wymagany do przeprowadzenia meczu. W obiekcie tym znajdą się powierzchnie komercyjne dla ewentualnych potrzeb gastronomii, handlu, powierzchni biurowych przeznaczonych pod wynajem. Na stadionie wybudowana zostanie widownia o 2 strefach wysokościowych, a na szczycie - widownia jednopoziomowa, ukształtowana w sposób zapewniający pełną widoczność płyty boiska. Ogółem na stadionie znajdzie się łącznie 76 sektorów, w tym 56 sektorów kibiców i 20 sektorów lożowych. W związku ze znaczną pojemnością stadionu, w jego otoczeniu zlokalizowano miejsca parkingowe dla samochodów osobowych i autobusów. Jest to odpowiednio 950 miejsc postojowych dla samochodów osobowych oraz 80 miejsc postojowych dla autokarów oraz wozów transmisji satelitarnej. Przewidziano także 14 miejsc dla osób niepełnosprawnych. W północno-wschodniej części terenu inwestycyjnego wybudowane zostanie boisko treningowe ze sztuczną nawierzchnią o wymiarach 105x68m i powierzchni 7 140 m2.

Nowe obiekty mają powstawać na miejscu starych, które zostaną zlikwidowane. Będą one oddawane do użytkowania etapami. Na dzień dzisiejszy nie zakończono etapu pierwszego w związku z tym nie oddano do użytkowania żadnego obiektu. Oddanie do użytkowania nastąpi dopiero w trakcie prowadzenia działalności przez Spółkę Celową. W okresie obejmującym przedmiotowy wniosek nie powstaną żadne nowe obiekty, które będą gotowe do użytkowania.

Przedmiotem aportu do spółki celowej będą odrębne budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 z późn. zm), będące wcześniej w zarządzie trwałym w M - będą one oddane aportem do spółki w niezmienionej formie. Pozostałą część aportu będą stanowiły nakłady poniesione przez M - czyli obiekty w trakcie realizacji. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w wyniku zamierzonej czynności nastąpi nieodpłatne rozliczenie nakładów poniesionych przez zakład budżetowy M.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie przez Wnioskodawcę przejętych od M nieruchomości i nakładów do spółki celowej w formie aportu będzie opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy spółka celowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej wniesienie aportu do spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przejętych od M nieruchomości zabudowanych do spółki celowej w formie aportu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 oraz art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z tym, że część ich wartości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, który to artykuł wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie z podatku VAT będzie dotyczyło dostawy tych części nieruchomości, które zostały przekazane w trwały zarząd za odpłatnością do M, zgodnie z decyzjami Prezydenta Miasta i nie zostały jeszcze przebudowane, tj. są obecnie w takiej postaci jak po przekazaniu w trwały zarząd. Przekazanie aportem spółce celowej tych nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem miało ono miejsce w momencie przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć przekazanie oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru, należy zatem uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, odpłatne przekazanie nieruchomości, będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej podlega opodatkowaniu, ale korzysta ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym przekazanie w trwały zarząd za odpłatnością do M ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę było czynnością opodatkowaną.

Należy dokonać oddzielenia wartości nieruchomości przekazanych w trwały zarząd, której przekazanie aportem jest zwolnione od podatku VAT od części podlegającej opodatkowaniu podatkiem w wysokości 23%.

Opodatkowaniu stawką w wysokości 23% będzie podlegał aport rozpoczętych inwestycji budowlanych niezakończonych przez M, przejętych przez Wnioskodawcę „jako nakłady (finansowane z dotacji celowych przekazanych przez Miasto), które łącznie z gruntem należy traktować jako obiekt budowlany”.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do zwolnienia z podatku VAT aportu do spółki celowej nakładów poczynionych przez M. Wnioskodawca podniósł, że obiekty, które są w trakcie realizacji nie spełniają definicji budynków i budowli i nie są wymienione w przepisach o podatku od towarów i usług jako zwolnione od podatku.

Z kolei odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Wnioskodawcy spółka celowa powołana przez Wnioskodawcę będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących wniesienie aportu. Podstawą takiego działania będzie to, że dalsze kontynuowanie prac budowlanych przez spółkę będzie miało na celu zakończenie budowy wszystkich obiektów i przyjęcia ich jako środka trwałego do użytkowania, który będzie służył w dalszej działalności spółki do czynności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Czynności te będą polegały na zarządzaniu obiektem poprzez odpłatne udostępnianie kontrahentom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazać aportem do nowoutworzonej spółki, w zamian za udziały, nieruchomości gruntowe zabudowane, które wcześniej oddane były odpłatnie w trwały zarząd zakładowi budżetowemu. Ponadto na nieruchomości gruntowej, zakład budżetowy ponosił nakłady, które również będą stanowiły przedmiot planowanego aportu. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem aportu będą odrębne budynki i budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, w „niezmienionej formie”. Pozostałą część aportu będą stanowiły nakłady poniesione przez zakład budżetowy - „obiekty w trakcie realizacji”, które jak wskazał Wnioskodawca nie spełniają definicji budynków i budowli i „nie są wymienione w przepisach o podatku od towarów i usług jako zwolnione od podatku”. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w wyniku zamierzonej czynności nastąpi „nieodpłatne rozliczenie nakładów poniesionych przez zakład budżetowy”.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki w zamian za prawa udziałowe, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu do spółki wiąże się z przeniesieniem na nią wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. Wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki, spełnia zatem definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki w postaci nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, jak również „nakładów poniesionych przez zakład budżetowy”, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy przedmiotem planowanego aportu do spółki z o. o. będą – jak wskazał Wnioskodawca - nieruchomości stanowiące budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), konieczne jest dokonanie oceny czy zamierzona czynność, pomimo iż będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika co do zasady, że dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wyjątek następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Kluczowym zatem dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Uwzględniając definicję art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy też oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością.

Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części. Intencją ustawodawcy było więc celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Zatem oddanie do użytkowania jedynie części budynku czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, jak również powołane przepisy - podzielając stanowisko wyrażone we wniosku - wskazać należy, że planowana dostawa nieruchomości (budynków i budowli), które po wygaszeniu trwałego zarządu „są w takiej postaci jak po przekazaniu w trwały zarząd” korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym bowiem przypadku dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem jak słusznie zauważył Wnioskodawca pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie przekazania nieruchomości odpłatnie w trwały zarząd.

Zauważyć należy również, że w ww. przypadku Wnioskodawca będzie miał możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy – przy spełnieniu warunków ustanowionych w tych przepisach.

Ponadto uwzględniając brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku podlegać będzie również dostawa (aport) gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty.

W odniesieniu natomiast do przejętych przez Wnioskodawcę, po wygaszeniu trwałego zarządu, mających być przedmiotem aportu, nakładów poniesionych przez zakład budżetowy, wskazać należy, że przy założeniu, że jak wskazano we wniosku „obiekty w trakcie realizacji” nie spełniają definicji budynków i budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, w stosunku do tej części planowanej dostawy, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku, zarówno w odniesieniu do gruntu (który jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie stanowi terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę), jak również nakładów z nim związanych.

Ustosunkowując się z kolei do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ponadto obok ww. warunku, tj. związku pomiędzy nabyciem a czynnościami opodatkowanymi, ustawodawca wprowadził także warunek odnośnie dokumentu stanowiącego podstawę odliczenia, z którego wynikać musi kwota podatku przypadającego do odliczenia podatku naliczonego i w którego posiadaniu musi znajdować się podatnik.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że spółce - która jak wynika z wniosku świadczyć będzie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług - przysługiwać będzie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dokonaną na jej rzecz czynność, w sytuacji gdy zamierzona przez Wnioskodawcę dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. W przypadku bowiem nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami prawo to przysługiwać będzie wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca wybierze opcję opodatkowania planowanej czynności na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym bowiem przypadku – zwolnienia zamierzonej czynności na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - spółka nie będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż faktura wystawiona przez Wnioskodawcę będzie dokumentowała dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług, a więc na dokumencie tym podatek nie będzie wykazany. Natomiast w przypadku pozostałej „części aportu”, uprawnienie to będzie przysługiwało pod warunkiem, że dostawa będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. „obiekty w trakcie realizacji” w istocie, jak wskazuje Wnioskodawca, nie będą stanowiły budynków, budowli lub ich części w stosunku do których zastosowanie mogłyby znaleźć przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jedynie w sytuacji wyboru przez Wnioskodawcę – jak wykazano powyżej – opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług planowana dostawa części nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową i w tym zakresie powstałej spółce przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, gdyż jak wynika z wniosku spółka będzie świadczyła czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jednoczenie zauważyć należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty budowlane, o których mowa we wniosku (które wniesione będą do spółki celowej w „niezmienionej formie”) stanowią budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane, natomiast „obiekty w trakcie realizacji” warunku tego nie wypełniają, tj. jak wynika z wniosku nie mogą być uznane za budynki i budowle lub ich części.

Jednocześnie nadmienia się, iż interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.