Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-130/14-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi dzierżawy, w skład której to usługi wkalkulowany jest podatek od nieruchomości niezależnie od tego czy koszt podatku od nieruchomości udokumentowany jest fakturą obejmującą usługę dzierżawy czy osobną fakturą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynsz; dzierżawa; faktura; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi dzierżawy, w skład której to usługi wkalkulowany jest podatek od nieruchomości niezależnie od tego czy koszt podatku od nieruchomości udokumentowany jest fakturą obejmującą usługę dzierżawy czy osobną fakturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi dzierżawy, w skład której to usługi wkalkulowany jest podatek od nieruchomości niezależnie od tego czy koszt podatku od nieruchomości udokumentowany jest fakturą obejmującą usługę dzierżawy czy osobną fakturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „B” S.A. (dalej: „B”, Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka powstała w 1991 r., natomiast w styczniu 2014 r. połączyła się ze spółką „C” S.A. (w trybie połączenia przez przejęcie - spółką przejmującą było „B”). Obecnie 100% akcji Spółki posiada „A” S.A.

Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Terminalu „D”, uruchomionego w Porcie „E”. Oprócz powyższego „B” prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją spółka „C”, a więc w zakresie produkcji związków renu (wykorzystywanych w technice lotniczej), kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych oraz przetwarzania elektroodpadów.

Niektóre z oddziałów Spółki korzystają z nieruchomości, będących środkami trwałymi Spółki, które mają postać budynków i budowli, wybudowanych przez „B” (a wcześniej także przez „C”) na gruntach dzierżawionych od innych podmiotów. Odbyło się to oczywiście po uzyskaniu odpowiednich zgód, pozwoleń na budowę itp. Dzierżawione grunty posadowione są na działkach, które to tereny oddane są wydzierżawiającym w użytkowanie wieczyste. Obecnie ww. obiekty posadowione przez Spółkę na cudzym gruncie są ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę, i przez nią amortyzowane. Nadmienić należy, że wszystkie obiekty posadowione na gruntach dzierżawionych - służą wyłącznie działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę interpretacjami indywidualnymi - podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli posadowionych przez Spółkę na gruntach dzierżawionych - jest wydzierżawiający. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zapisach zawartych z wydzierżawiającymi umów oraz uzgodnionych zasadach wzajemnych rozliczeń, zgodnie z którymi:

*   Spółka przekazała wydzierżawiającym informacje o posadowionych przez nią obiektach na gruntach dzierżawionych, w zakresie umożliwiającym zgłoszenie ich przez wydzierżawiającego do opodatkowania;
*   zgodnie z uzyskanymi informacjami - wydzierżawiający ujęli je w składanych przez siebie deklaracjach na podatek od nieruchomości;
*   wysokość kwot uiszczanych na podstawie umowy dzierżawy - była każdorazowo uzgadniania w wyniku negocjacji i uwzględniała w sobie m.in. to, że podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obiektów posadowionych na gruntach dzierżawionych - jest wydzierżawiający, przez co wysokość czynszu dzierżawnego została odpowiednio powiększona.

W praktyce fakturowanie odbywa się na podstawie jednego z dwóch schematów:

1.  faktura wystawiana jest na jedną kwotę łącznie (tytułem czynszu dzierżawnego), przy czym strony mają świadomość, że kwota ta zawiera w sobie również „przerzucany” na Spółkę podatek od nieruchomości;
2.  wystawiane są dwie odrębne faktury, jedna tytułem czynszu dzierżawnego i druga tytułem „przerzucanego” na Spółkę podatku od nieruchomości.

W obu przypadkach całość zafakturowanych kwot powiększona jest o podatek VAT wg stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na jej rzecz w związku z zawartymi umowami dzierżawy, niezależnie od tego, czy fakturowanie odbywa się wg schematu „a” czy też schematu „b” opisanego powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tym samym aby można było odliczyć VAT, powinien on być:

*   wykazany przez sprzedawcę usługi na fakturze VAT, jako podatek należny od czynności opodatkowanej, zgodnie z przepisami ustawy o VAT,
*   u nabywcy - związany z dokonywanym przez niego opodatkowanym świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Zważywszy na fakt, że jak wskazano w części wniosku stanowiącej opis stanu faktycznego - wszystkie obiekty posadowione na gruntach dzierżawionych - służą wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, przedmiotem dalszej analizy powinno być przede wszystkim ustalenie, czy całość świadczenia należnego wydzierżawiającym (tj. kwota czynszu dzierżawnego wraz z podatkiem od nieruchomości) winna być opodatkowana VAT.

Sama usługa dzierżawy - bez wątpienia jest czynnością opodatkowaną VAT wg stawki 23% (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast w odniesieniu do podatku od nieruchomości - rozstrzygnięcia wymaga kwestia włączenia go (lub też nie) po stronie sprzedawcy usługi dzierżawy, do podstawy opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 29a ust. 6 obejmuje ona:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis jest w swej treści zgodny z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006. 347. 1).

Należy przy tym zauważyć, że w porównaniu do nieobowiązującego już art. 29 ustawy o VAT (który do końca 2013 r. regulował przedmiotowa materię) art. 29a ustawy o VAT nie posługuje się już pojęciem obrotu, używając sformułowania „wszystko, co stanowi zapłatę (\`(...)\`) z tytułu sprzedaży”. W myśl Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z przepisu wynika więc zdaniem Spółki, że pojęcie zapłaty powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną, w tym konkretnym przypadku - jako całą kwotę należną Wydzierżawiającym.

Potwierdzeniem powyższego może być także brzmienie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zwłaszcza jeśli porównać je z regulacjami obowiązującymi do końca roku 2013. Obowiązująca wówczas regulacja nakazywała wliczanie do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, jeśli sprzedaż była opodatkowana podatkiem akcyzowym. Obecnie obowiązujący przepis mówi natomiast o wszelkich podatkach, w tym oczywiście o podatku akcyzowym. Z komentowanego przepisu wynika więc, że nie będzie możliwe rozdzielenie przy sprzedaży usług podstawy opodatkowania na:

*   kwotę czynszu (opodatkowaną VAT wg stawki 23%),
*   związanych z przedmiotem dzierżawy należności podatkowych mających wpływ na wysokość zapłaty za usługę, które zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obciążają wydzierżawiającego (już poza fakturą - bez podatku).

W opinii Spółki - wobec precyzyjnych regulacji ustawowych w przedmiotowej materii - dla sposobu opodatkowania (rozumianego jako ustalenie podstawy opodatkowania) bez znaczenia pozostają również ustalenia stron co do technicznego sposobu fakturowania danej transakcji (jedna faktura na czynsz dzierżawny z „wkalkulowanym” podatkiem od nieruchomości, lub też dwie faktury - odrębnie na czynsz dzierżawny i podatek). Powyższe wynika m.in. z zawartej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady wyłączności ustawy podatkowej w ustalaniu podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Jej naturalną konsekwencją będzie uznanie, że zasady ustalania podstawy opodatkowania (w praktyce - sprowadzające się do ustalenia jej wysokości) nie mogą w przypadku dwóch identycznych transakcji być różne wyłącznie dlatego, że strony w zawartych umowach przyjęły dwa różne sposoby ich fakturowania.

Co istotne - w zaistniałym stanie faktycznym podatek od nieruchomości nie jest niezależnym świadczeniem z kontrahentem, lecz nierozerwalnie związanym z umową dzierżawy ustaleniem, które w zamyśle stron miało stanowić wynagrodzenie z tytułu przedmiotowej dzierżawy. Potwierdzeniem tego jest rozliczenie podatku należnego przez wydzierżawiających oraz uwzględnienie tego podatku na wystawianych fakturach jak i w ramach rozliczeń VAT kontrahentów (nie prowadząc do zaniżenia łącznych wpływów podatkowych do budżetu).

Zastosowania w sprawie nie znajdzie również art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Powyższe wynika z faktu, że przepis ten dotyczy sytuacji których wydatek ponoszony przez jedną stronę transakcji w imieniu drugiej (np. opłat sądowych ponoszonych przez radcę prawnego w imieniu klienta). Tutaj natomiast wydzierżawiający uiszczają podatek od nieruchomości w imieniu i na rachunek własny.

Reasumując - zarówno przy sposobie fakturowania opisanym w punkcie „a” jak i „b” stanu faktycznego - Spółka ma prawo do odliczenia całości podatku należnego z faktur wystawianych przez wydzierżawiających, gdyż opodatkowanie przez sprzedawców usługi całej należnej im kwoty zgodne jest z przepisami ustawy o VAT, a sam zakup przedmiotowych usług - związany jest z działalnością opodatkowaną Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności,
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia m.in. w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Niektóre z oddziałów Spółki korzystają z nieruchomości, będących środkami trwałymi Spółki, które mają postać budynków i budowli, wybudowanych przez Spółkę (a wcześniej także przez „C”) na gruntach dzierżawionych od innych podmiotów. Odbyło się to oczywiście po uzyskaniu odpowiednich zgód, pozwoleń na budowę itp. Dzierżawione grunty posadowione są na działkach, które to tereny oddane są wydzierżawiającym w użytkowanie wieczyste. Obecnie ww. obiekty posadowione przez Spółkę na cudzym gruncie są ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę, i przez nią amortyzowane. Wszystkie obiekty posadowione na gruntach dzierżawionych - służą wyłącznie działalności opodatkowanej VAT. Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli posadowionych przez Spółkę na gruntach dzierżawionych - jest wydzierżawiający. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zapisach zawartych z wydzierżawiającymi umów oraz uzgodnionych zasadach wzajemnych rozliczeń, zgodnie z którymi:

*   Spółka przekazała wydzierżawiającym informacje o posadowionych przez nią obiektach na gruntach dzierżawionych, w zakresie umożliwiającym zgłoszenie ich przez wydzierżawiającego do opodatkowania;
*   zgodnie z uzyskanymi informacjami - wydzierżawiający ujęli je w składanych przez siebie deklaracjach na podatek od nieruchomości;
*   wysokość kwot uiszczanych na podstawie umowy dzierżawy - była każdorazowo uzgadniania w wyniku negocjacji i uwzględniała w sobie m.in. to, że podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obiektów posadowionych na gruntach dzierżawionych - jest wydzierżawiający, przez co wysokość czynszu dzierżawnego została odpowiednio powiększona.

W praktyce fakturowanie odbywa się na podstawie jednego z dwóch schematów:

1.  faktura wystawiana jest na jedną kwotę łącznie (tytułem czynszu dzierżawnego), przy czym strony mają świadomość, że kwota ta zawiera w sobie również „przerzucany” na Spółkę podatek od nieruchomości;
2.  wystawiane są dwie odrębne faktury, jedna tytułem czynszu dzierżawnego i druga tytułem „przerzucanego” na Spółkę podatku od nieruchomości.

W obu przypadkach całość zafakturowanych kwot powiększona jest o podatek VAT wg stawki 23%.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi dzierżawy, w skład której to usługi wkalkulowany jest podatek od nieruchomości niezależnie od tego czy koszt podatku od nieruchomości udokumentowany jest fakturą obejmującą usługę dzierżawy czy osobną fakturą.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W analizowanej sprawie oba ww. warunki są spełnione ponieważ jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT a nabycie usług dzierżawy ma związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Jednakże jak wynika z przywołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Należy zatem również zbadać, czy w analizowanym przypadku czynności udokumentowane przez kontrahentów Spółki (wydzierżawiających) fakturami, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie nie występują inne okoliczności wskazane w art. 88 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W analizowanej sprawie na podstawie zawartych umów Spółka nabywa usługę dzierżawy nieruchomości. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy, usługa dzierżawy wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Stawka podatku - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do niej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług najmu lub dzierżawy nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%. W analizowanej sprawie przedmiotem umowy dzierżawy nie są nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Do świadczonej usługi dzierżawy nie ma zatem zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W konsekwencji usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z nieruchomości (w tym np. mediów) stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11, w którym stwierdzono, że: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (…) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”.

W przypadku usług dzierżawy - niezależnie od tego jakie elementy kalkulacji ceny wchodzą w skład czynszu dzierżawnego - podstawową usługą świadczoną przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy jest usługa dzierżawy. Należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty ponoszone przez wydzierżawiającego w związku ze świadczoną usługą - w przypadku nieruchomości - mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a zatem obciążenie nimi dzierżawcy zależy wyłącznie od umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji.

Zgodnie z obowiązującą także na gruncie przepisów prawa podatkowego cywilistyczną zasadą swobody umów strony transakcji w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dzierżawy (np. media) lub przerzuca na dzierżawcę jakieś inne koszty związane z nieruchomością (np. koszt podatku od nieruchomości). Wynagrodzeniem wydzierżawiającego jest bowiem w tym przypadku uzgodniona kwota za wykonanie usługi dzierżawy, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Podkreślić przy tym należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy dzierżawy są wydzierżawiający i dzierżawca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wydzierżawiającego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą dzierżawcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wydzierżawiającego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży jest wykazany sam „podatek od nieruchomości”. Jeżeli jednak strony umowy dzierżawy postanowiły, że wydzierżawiający będzie „przerzucał” koszt podatku od nieruchomości na dzierżawcę (Spółkę) wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi dzierżawy. W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny wchodzi koszt ww. podatku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na - wystawianych według schematu opisanego we wniosku w punkcie „b” - fakturach dokumentujących „przerzucany” na Spółkę podatek od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższe wynika z faktu, że faktury te dokumentują czynność, która nie może być przedmiotem sprzedaży, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych według schematu „b” faktur dokumentujących „czynsz dzierżawny” (pomimo tego, że usługodawca zaniżył podstawę opodatkowania usługi dzierżawy) oraz w sytuacji, gdy usługa dzierżawy zostanie udokumentowana według schematu „a” opisanego we wniosku. W tych przypadkach bowiem są spełnione zarówno przesłanki pozytywne uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika również by zachodziły inne okoliczności wskazane w art. 88 ustawy.

Ponieważ zdaniem Spółki zarówno przy sposobie fakturowania opisanym w punkcie „a” jak i „b” stanu faktycznego Spółka ma prawo do odliczenia całości podatku należnego z faktur wystawianych przez wydzierżawiających, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego należy podkreślić, że udzielona interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych uczestników transakcji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi dzierżawy, w skład której to usługi wkalkulowany jest podatek od nieruchomości niezależnie od tego czy koszt podatku od nieruchomości udokumentowany jest fakturą obejmującą usługę dzierżawy czy osobną fakturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast interpretacją indywidualną z 22 sierpnia 2014 r., nr ILPP5/443-130/14-3/KG rozstrzygnięto kwestię dotyczącą zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania i dokumentowania przenoszonej przez wydzierżawiającego na dzierżawcę kwoty podatku od nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.