Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.251.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: Termin wystawiania i ujmowania faktur korygujących zwiększających.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; ewidencja-ewidencja podatku od towarów i usług; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania i ujmowania faktur korygujących:

*   dla pytań nr 1, 2 i 3 - **jest prawidłowe**,

*   dla pytań 5, 6 i 7 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

21 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania i ujmowania faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie szeroko pojętych usług ochrony. W szczególności, jest to ochrona obiektów i mienia. Klientami Wnioskodawcy są zarówno przedsiębiorcy (podatnicy VAT), jak również konsumenci, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Podstawę prawną świadczonych usług stanowią stosowne umowy. Są to zarówno umowy zawierane na czas nieokreślony, jak również na czas określony. Umowy regulują prawa i obowiązki stron, a w szczególności wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług. Wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o stawkę naliczaną za godzinę pracy pracownika albo jest określone w stałej kwocie oraz powiększane o kwotę podatku od towarów i usług. Co do zasady, wynagrodzenie jest naliczane w systemie miesięcznym, tj. właściwa faktura VAT jest wystawiana w miesiącu następującym po miesiącu, w którym była wykonywana usługa.

W związku ze zmianą warunków makroekonomicznych oraz mikroekonomicznych dotyczących świadczenia usług, w szczególności w związku ze wzrostem kosztów pracy, Wnioskodawca podejmuje działania w celu podwyższenia ww. wynagrodzenia, tj. w szczególności Klienci otrzymują ofertę świadczenia usług na nowych zasadach, tj. z uwzględnieniem nowych stawek pod rygorem wypowiedzenia warunków dotychczasowych umów. W przypadku, jeżeli Klient przyjmie ofertę, zawierany jest stosowny aneks do umowy. Złożenie oferty, przyjęcie oferty oraz podpisanie aneksu ma zwykle miejsce na koniec roku i nowe stawki obowiązują poczynając od następnego roku. Skutkuje to tym, że poczynając od nowego roku wynagrodzenie Wnioskodawcy jest już naliczane po nowych stawkach.

W praktyce zdarza się jednak również tak, że Klienci przyjmują oferty i podpisują stosowne aneksy już w nowym roku. Przypadek taki w żaden sposób nie jest uregulowany na gruncie obowiązujących w chwili obecnej umów. W związku z powyższym, w takiej sytuacji, do momentu podpisania aneksu, wynagrodzenie naliczane jest po starych stawkach, a w momencie podpisania aneksu dokonywana jest korekta faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług poczynając od nowego roku. W konsekwencji powyższego, kierując się postulatem daleko posuniętego bezpieczeństwa podatkowego, Wnioskodawca dokonuje korekty ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za ten okres. Są to zawsze korekty zwiększające wynagrodzenie, a co za tym idzie zwiększające podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług. W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa uregulowanie tej problematyki na gruncie zawieranych umów, w ten sposób, że w przypadku podpisania aneksu zwiększającego wynagrodzenie już w nowym roku, zwiększeniu uległoby wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu. W tym wypadku, wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu uległoby zwiększeniu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja zgodna z przedstawioną we wniosku):

1.  Czy w przypadku podpisania aneksów do umów o świadczenie usług ochrony w ciągu roku zwiększających wynagrodzenie z tego tytułu poczynając od początku danego roku, istnieje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych?
2.  Czy faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony, poczynając od początku danego roku winny być ujęte na poziomie ewidencji VAT oraz deklaracji VAT z mocą wsteczną, tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne?
3.  Czy faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony, poczynając od początku danego roku winny być ujęte na poziomie ewidencji VAT oraz deklaracji VAT na bieżąco, tj. w miesiącach, w których zostały podpisane aneksy i wystawione faktury korygujące?
4.  Czy w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, nie będzie konieczności wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych?
5.  Czy w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniom naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia w fakturze dokumentującej świadczenie usług ochrony za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony?
6.  Czy w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starach oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Odnośnie pytania nr 1 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w przypadku podpisania aneksów do umów o świadczenie usług ochrony w ciągu roku, zwiększających wynagrodzenie z tego tytułu poczynając od początku danego roku, istnieje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle ww. przepisu należy stwierdzić, że definicja podstawy opodatkowania została ujęte bardzo szeroko. Natomiast, nie budzi wątpliwości, że głównym świadczeniem przysługującym dostawcy towarów lub usługodawcy od nabywcy towarów lub usługobiorcy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest cena. Jednocześnie, w myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 UoVAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury: (\`(...)\`) podwyższono cenę (\`(...)\`) podatnik wystawia fakturę korygującą Podwyższenie ceny może mieć miejsce wskutek błędu, ale również z przyczyn obiektywnych. Tym niemniej, w obu przypadkach prawidłowe udokumentowanie takiego zdarzenia winno mieć postać faktury korygującej wystawionej do faktury pierwotnej.

W związku z powyższym, odnośnie pytania nr 1 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w przypadku podpisania aneksów do umów o świadczenie usług ochrony w ciągu roku, zwiększających wynagrodzenie z tego tytułu poczynając od początku danego roku, istnieje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych.

Ad. 2 i 3)

Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony poczynając od początku danego roku, nie powinny być ujęte na poziomie ewidencji VAT oraz deklaracji VAT z mocą wsteczną, tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne.

Odnośnie pytania nr 3 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony poczynając od początku danego roku, winny być ujęte na poziomie ewidencji VAT oraz deklaracji VAT na bieżąco, tj. w miesiącach, w których zostały podpisane aneksy i wystawione faktury korygujące.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle ww. przepisu należy stwierdzić, że definicja podstawy opodatkowania została ujęta bardzo szeroko. Natomiast, nie budzi wątpliwości, że głównym świadczeniem przysługującym dostawcy towarów lub usługodawcy od nabywcy towarów lub usługobiorcy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest cena. Jednocześnie, w myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 UoVAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury: (\`(...)\`) podwyższono cenę (\`(...)\`) podatnik wystawia fakturę korygującą. Podwyższenie ceny może mieć miejsce wskutek błędu, ale również z przyczyn obiektywnych. Tym niemniej, w obu przypadkach prawidłowe udokumentowanie takiego zdarzenia winno mieć postać faktury korygującej wystawionej do faktury pierwotnej.

Jednocześnie, jeśli idzie o wpływ wystawienia takiej faktury korygującej na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług to wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 17 UoVAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W utrwalonej praktyce orzeczniczej wskazuje się, że jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej był błąd, należy skorygować obrót za miesiąc, w którym został rozpoznany obrót dokumentowany fakturą pierwotną, natomiast w przypadku jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej była przyczyna natury obiektywnej, należy zwiększyć obrót miesiąca, w którym ta przyczyna zaistniała.

Tak w szczególności:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/17: „(\`(...)\`) Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Spółka w momencie przyjęcia zlecenia nie ma możliwości ustalenia gabarytów i wagi przesyłek. A zatem, w przypadku gdy okaże się, że gabaryty lub waga przesyłki były większe niż zadeklarowane przez użytkownika, co powoduje zwiększenie ceny, spółka wystawiając fakturę korygującą in plus, może ją rozliczyć na bieżąco (\`(...)\`)”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 446/16: „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę faktury korygujące, które zostaną ewentualnie wystawiono przez Spółkę za pozostałe okresy - albo po prawomocnym rozstrzygnięciu sporu na korzyść strony skarżącej przez sąd powszechny, albo też w wyniku zawarcia z zamawiającym stosownego porozumienia, będą fakturami wystawionymi na skutek nowych okoliczności, które nie istniały w chwili wystawiania faktur pierwotnych. To z kolei oznacza, że korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż poprzednie faktury były wystawione poprawnie zgodnie z przyjętą w chwili ich wystawienia przez strony wykładnią warunków umowy. Skoro bowiem zdarzenie powodujące podwyższenie ceny wykonanych usług miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości (\`(...)\`)”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/12: „(\`(...)\`) Jeżeli wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości (\`(...)\`)”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/11: „(\`(...)\`) 1. W sytuacji gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego w fakturze pierwotnej powstało na skutek błędu, sprzedawca winien ująć fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura - nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc (\`(...)\`)”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10: „(\`(...)\`) Wbrew temu co przyjął w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów oraz Sąd I instancji termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego) (…)”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08: „(\`(...)\`) W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym miesiącu nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest skutkiem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło (…)”.

Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podpisanie aneksów do umów o świadczenie usług ochrony w trakcie roku, zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług ochrony poczynając od początku danego roku, jest przyczyną natury obiektywnej, albowiem do momentu podpisania takich aneksów strony nie mają pewności, że do zwiększenia wynagrodzenia dojdzie. Konsekwentnie, mimo tego, że w tym wypadku winny być wystawione faktury korygujące, do okresów które już miały miejsce, korekty takie nie powinny być wykazane w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT w miesiącach, w których został wykazany obrót z faktur pierwotnych, ale winny być wykazane w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za miesiąc podpisania stosownych aneksów.

W związku z powyższym:

Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony poczynając od początku danego roku, nie powinny być ujęte na poziomie ewidencji VAT oraz deklaracji VAT z mocą wsteczną, tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne.

Odnośnie pytania nr 3 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych zwiększające wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony, w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony poczynając od początku danego roku, winny być ujęte na poziomie ewidencji VAT oraz deklaracji VAT na bieżąco, tj. w miesiącach, w których zostały podpisane aneksy i wystawione faktury korygujące.

Ad. 5 i 6)

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 5, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, nie będzie konieczności wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 6 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu, o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia w fakturze dokumentującej świadczenie usług ochrony za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony.

Zgodnie z art. 3531 KC strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Głównym świadczeniem przysługującym dostawcy towarów lub usługodawcy od nabywcy towarów lub usługobiorcy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest cena, która może być przez strony ustalona w sposób swobodny.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że strony mogą swobodnie kształtowań prawa i obowiązki w wiążących je umowach, również w zakresie ceny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług. Jedyne ograniczenie w powyższym zakresie stanowią: właściwość (natura) stosunku prawnego, przepisy ustawy oraz zasadny współżycia społecznego. W związku z powyższym, odnośnie modyfikacji ceny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, strony mogą postanowić, że korygowana będzie cena towarów oraz usług już dostarczonych / wykonanych, jak również strony mogą postanowić, że cena towarów oraz usług już dostarczonych / wykonanych pozostanie bez zmian, natomiast strony zmodyfikują cenę towarów / usług aktualnie dostarczanych / wykonywanych. Wszystkie te możliwości mieszczą się w ww. zasadzie swobody umów.

Z tym ostatnim przypadkiem mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy, tj. strony mogą postanowić, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony za miesiąc podpisania aneksu zostanie powiększone o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem obliczonym według stawek starych oraz stawek nowych za okres od początku roku do miesiąca poprzedzającego miesiąc podpisania aneksu, zamiast zmiany wynagrodzenia za świadczone usługi poczynając od początku danego roku.

Wnioskodawca nie znajduje okoliczności, które wskazywałyby, że takie działanie mogłoby być uznane za sprzeczne z właściwością (naturą) stosunku prawnego, ustawą, ani zasadami współżycia społecznego. Powyższe przełoży się zaś na problematykę fakturowania w ten sposób, że zwiększone wynagrodzenie powinno zostać zaprezentowane w fakturze wystawionej za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług oraz nie powinno być związane z wystawieniem faktur korygujących do faktur pierwotnych za uprzednie miesiące, albowiem w tym przypadku będziemy mieli do czynienia z określeniem wynagrodzenia za miesiąc podpisania aneksu, natomiast nie będziemy mieli do czynienia z podwyższeniem wynagrodzenia za miesiące uprzednie. Z tego punktu widzenia, należy w szczególności stwierdzić, iż zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 9 UoVAT faktura powinna zawierać cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto). Natomiast, w myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 UoVAT, faktura korygująca powinna być wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę.

W związku z powyższym:

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 5 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starach oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, nie będzie konieczności wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 6 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku, będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starach oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia w fakturze dokumentującej świadczenie usług ochrony za miesiąc podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony.

Ad. 7)

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 7 Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za miesiąc wystawienia faktury dotyczącej podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Głównym świadczeniem przysługującym dostawcy towarów lub usługodawcy od nabywcy towarów lub usługobiorcy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest cena, która może być przez strony ustalona w sposób swobodny.

Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powiększone wynagrodzenie wynikające z aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony będzie mocą woli stron należne tylko za miesiąc podpisania aneksu. Jednocześnie, należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a tiret cztery UoVAT, obowiązek podatkowy w tym wypadku powstaje w dacie wystawienia faktury. Konsekwentnie powiększone wynagrodzenie, będzie zwiększało podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług w miesiącu, w którym została wystawiona faktura za miesiąc podpisania aneksu.

Konsekwentnie, odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 7, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że w przypadku wprowadzenia zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony po rozpoczęciu danego roku będzie zwiększane wynagrodzenie należne za miesiąc podpisania aneksu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starach oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku, będzie konieczność wykazania powiększonego wynagrodzenia w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za miesiąc wystawienia faktury dotyczącej miesiąca podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług ochrony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie terminu wystawiania i ujmowania faktur korygujących dla pytań nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe, dla pytań 5, 6 i 7 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług ochrony. W szczególności jest to ochrona obiektów i mienia. Podstawę prawną świadczonych usług stanowią stosowne umowy. Umowy regulują prawa i obowiązki stron, a w szczególności wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług. Co do zasady wynagrodzenie jest naliczane w systemie miesięcznym, tj. właściwa faktura VAT jest wystawiana w miesiącu następującym po miesiącu, w którym była wykonywana usługa.

W związku ze zmianą warunków Wnioskodawca podejmuje działania w celu podwyższenia wynagrodzenia, tj. w szczególności Klienci otrzymują ofertę świadczenia usług na nowych zasadach - z uwzględnieniem nowych stawek, pod rygorem wypowiedzenia warunków dotychczasowych umów. W przypadku, jeżeli Klient przyjmie ofertę, zawierany jest stosowny aneks do umowy. Złożenie oferty, przyjęcie oferty oraz podpisanie aneksu ma zwykle miejsce na koniec roku i nowe stawki obowiązują poczynając od następnego roku. Skutkuje to tym, że poczynając od nowego roku wynagrodzenie Wnioskodawcy jest już naliczane po nowych stawkach.

W praktyce zdarza się jednak również tak, że Klienci przyjmują oferty i podpisują stosowne aneksy już w nowym roku. Przypadek taki nie jest uregulowany na gruncie obowiązujących w chwili obecnej umów. W takiej sytuacji do momentu podpisania aneksu wynagrodzenie naliczane jest po starych stawkach, a w momencie podpisania aneksu dokonywana jest korekta faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług poczynając od nowego roku. Wnioskodawca dokonuje korekty ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za ten okres. Są to zawsze korekty zwiększające wynagrodzenie, a co za tym idzie zwiększającej podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca rozważa uregulowanie tej problematyki na gruncie zawieranych umów, w ten sposób, że w przypadku podpisania aneksu zwiększającego wynagrodzenie już w nowym roku, zwiększeniu uległoby wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu. W tym wypadku, wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu uległoby zwiększeniu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku.

Pytanie nr 1 dotyczy rozstrzygnięcia, czy w przypadku podpisania aneksów do umów o świadczenie usług ochrony w ciągu roku, zwiększających wynagrodzenie poczynając od początku danego roku, istnieje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zatem w sytuacji, gdy w trakcie roku w związku z podpisaniem aneksów do umów o świadczenie usług ochrony doszło do zwiększenia wynagrodzenia Wnioskodawcy za te usługi z mocą obowiązującą od początku danego roku, koniecznym jest skorygowanie zapisów znajdujących się na pierwotnych fakturach dokumentujących te usługi w taki sposób, aby wartości na nich wykazane odpowiadały rzeczywistej kwocie sprzedaży. W tym przypadku zastosowanie znajdzie zacytowany powyżej przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który wprost łączy obowiązek wystawienia faktury korygującej do faktury z faktem podwyższenia ceny po jej wystawieniu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu ujęcia wystawionych faktur korygujących zwiększających wartość wynagrodzenia od początku danego roku z tytułu świadczenia usług ochrony w związku z podpisaniem aneksów do umów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

*   późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c

i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy, mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

W myśl art. 99 ust. 11b ustawy, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

W myśl art. 109 ust. 3b ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku ze zmianą warunków makro i mikroekonomicznych podejmuje działania w celu podwyższenia wynagrodzenia, tj. w szczególności Klienci otrzymują ofertę świadczenia usług na nowych zasadach - z uwzględnieniem nowych stawek, pod rygorem wypowiedzenia warunków dotychczasowych umów. W przypadku, jeżeli Klient przyjmie ofertę, zawierany jest stosowny aneks do umowy. Złożenie oferty, przyjęcie oferty oraz podpisanie aneksu ma zwykle miejsce na koniec roku i nowe stawki obowiązują poczynając od następnego roku. Skutkuje to tym, że poczynając od nowego roku wynagrodzenie Wnioskodawcy jest już naliczane po nowych stawkach.

W praktyce zdarza się jednak również tak, że Klienci przyjmują oferty i podpisują stosowne aneksy już w nowym roku. Przypadek taki nie jest uregulowany na gruncie obowiązujących w chwili obecnej umów. W takiej sytuacji do momentu podpisania aneksu wynagrodzenie naliczane jest po starych stawkach, a w momencie podpisania aneksu dokonywana jest korekta faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług poczynając od nowego roku. Wnioskodawca dokonuje korekty ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za ten okres. Są to zawsze korekty zwiększające wynagrodzenie, a co za tym idzie zwiększającej podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w ww. art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że korekta zwiększająca („in plus”) dokonywana jest na bieżąco w przypadku, kiedy podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży, stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez zwiększenie należnego podatku. Zatem dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wykazanej wcześniej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania, stosownie do ww. art. 29a ust. 17 ustawy, powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że pytania nr 2 i 3 dotyczą sytuacji, w której Klienci podpisują aneksy do umów w nowym roku, przy czym przypadek ten w żaden sposób nie jest uregulowany w obowiązującej między stronami umowie. W konsekwencji powyższego do momentu podpisania aneksu wynagrodzenie naliczane jest po „starych” stawkach, a w momencie podpisania aneksu dokonywana jest korekta faktur pierwotnych zwiększająca wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług poczynając od początku roku. Z powyższych okoliczności wynika zatem, że na fakturach pierwotnych podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości od umownie określonego wynagrodzenia naliczonego miesięcznie po „starych”, obowiązujących na moment wystawienia ww. faktur stawkach. Natomiast sama przyczyna korekty związana z zawarciem aneksu do umowy, który zwiera nowe ustalenia stron co do wysokości wynagrodzenia, powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawie ww. faktur pierwotnych. W związku z powyższym należy uznać, że mamy do czynienia z sytuacją, w której przyczyna korekty powstała po dacie wystawienia faktur pierwotnych.

Jednocześnie zgodnie z uregulowaniami art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret czwarty ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że w momencie podpisania aneksu dokonywana jest korekta faktur pierwotnych, tym samym moment, w którym zaistniało zdarzenie będące przyczyną korekty, jak i moment powstania obowiązku podatkowego związanego z wystawaniem faktury korygującej odnośnie zwiększonej wartości wynagrodzenia z tytułu usług ochrony mienia jest tożsamy.

Zatem w tym przypadku należy przyjąć, że faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych w związku z podpisaniem aneksów do umów zwiększających wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ochrony od początku danego roku nie powinny być ujęte w ewidencji i deklaracji VAT z mocą wsteczną, tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne, lecz na bieżąco, tj. w miesiącach, w których zostały podpisane aneksy i wystawione faktury korygujące.

Stanowisko w zakresie pytań nr 2-3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również rozstrzygnięcia korygowania wynagrodzenia w sytuacji wprowadzenia nowych zapisów umownych.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa uregulowanie opisanej problematyki na gruncie zawieranych umów w ten sposób, że w przypadku podpisania aneksu zwiększającego wynagrodzenie już w nowym roku, zwiększeniu uległoby wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu. W tym wypadku, wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu uległoby zwiększeniu o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(…)

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 15) kwotę należności ogółem;

(…).

Zgodnie z ww. art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wprowadzenie przez Spółkę zapisu umownego, zgodnie z którym w przypadku podpisania aneksu zwiększającego wynagrodzenie już w nowym roku, zwiększeniu uległoby wynagrodzenie za miesiąc podpisania aneksu (o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku) nie zmieni zasad korygowania podatku od towarów i usług przewidzianych w cytowanych przepisach, tj. art. 29a ust. 17 ustawy. Wbrew twierdzeniem Spółki, będzie ona miała obowiązek wystawienia faktur korygujących w opisanej we wniosku sytuacji.

Przyjęcie zaproponowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania powoduje, że należne wynagrodzenie nie jest zafakturowane za miesiące, za które jest należne (tj. doliczone do odpowiednich okresów rozliczeniowych), lecz w okresie późniejszym - miesiącu podpisania aneksu w kwocie będącej różnicą pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po starych oraz nowych stawkach poczynając od początku danego roku.

Wystawiona w miesiącu podpisania aneksu faktura nie odzwierciedlałaby rzeczywistych danych – dokumentowałaby również obrót z tytułu czynności wykonanych w miesiącach poprzedzających ten miesiąc.

Natomiast jak wynika z opisu sprawy, podpisane aneksy do umów dotyczą zwiększenia wynagrodzenia (nowych stawek) obowiązujących od początku nowego roku. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie jest naliczane w systemie miesięcznym, tj. właściwa faktura VAT jest wystawiana w miesiącu następującym po miesiącu, w którym była wykonywana usługa.

Oznacza to, że uregulowane aneksem podwyższenie wynagrodzenia dotyczy wcześniejszych okresów rozliczeniowych i winno być udokumentowane, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych za te okresy.

Jak bowiem wskazano, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Jak wyżej wskazano, faktura wystawiona za miesiąc podpisania aneksu, na której zostanie ujęte wynagrodzenie zwiększone o różnicę pomiędzy wynagrodzeniem naliczonym po „starych” oraz „nowych” stawkach poczynając od początku danego roku, nie będzie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych odnoszących się do wcześniejszych okresów miesięcznych, to nie wystąpi obowiązek wykazania powiększonego wynagrodzenia w fakturze dokumentującej świadczenie usług ochrony za miesiąc podpisania aneksu do umowy, jak również w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za okres wystawiania tej faktury.

Tym samym stanowisko w zakresie pytań nr 6 i 7 jest również nieprawidłowe.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.