Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-819/10/13-8/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-24
Teza: możliwość przesyłania faktur e-mail’em
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura elektroniczna; faktura-otrzymanie faktury; poczta-poczta elektroniczna; podpis-podpis elektroniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2010r. (data wpływu 09.08.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 26.08.2010r. (data wpływu 31.08.2010r.), nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13.08.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przesyłania faktur VAT e-mailem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.08.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przesyłania faktur VAT e-mailem.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26.08.2010r. (data wpływu 31.08.2010r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 13.08.2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej firma C. (dalej C.) dokonuje szeregu transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 106 U. o VAT C. obowiązana jest do wystawiania znacznej ilości faktur.

W celu usprawnienia działań służb księgowych, w spółce funkcjonuje system informatyczny, który pozwala na przesyłanie faktur w formacie PDF, jako załącznik do e - maila. Dotychczasowa praktyka postępowania z fakturami w C. polega na wysyłaniu do klientów pocztą elektroniczną jedynie kopii faktury, natomiast oryginał trafia do odbiorcy za pośrednictwem tradycyjnej poczty. Takie ukształtowanie modelu dostarczania faktur jest jednak wysoce nieefektywne, kosztowne i czasochłonne. Często ma miejsce zagubienie faktur przez pocztę, czego wynikiem jest wzrost kosztów, poprzez konieczność wystawiania duplikatów oraz trudności ze ściągalnością wierzytelności.

Obecnie C. rozważa możliwość wysyłania oryginałów faktur sprzedaży drogą elektroniczną jako załącznik do e - maila. Oryginały faktur byłyby zatem wysyłane do kontrahentów drogą elektroniczną, a następnie kontrahenci będą je drukować i przechowywać w formie papierowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wysyłanie przez C. oryginałów faktur sprzedaży do klientów drogą elektroniczną bez gwarantowania ich autentyczności bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), a następnie ich drukowanie i przechowywanie przez kontrahentów w formie papierowej jest zgodne z przepisami U. o VAT i aktami wykonawczymi do U. o VAT?
2.  Czy do oryginałów faktur przesyłanych drogą elektroniczną i przechowywanych w zmaterializowanej formie papierowej mają zastosowanie szczególne uregulowania znajdujące się w § 3- § 6 Rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych?

Zdaniem Spółki:

Zdaniem C. wysyłanie oryginałów faktur sprzedaży do klientów drogą elektroniczną bez gwarantowania ich autentyczności bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), a następnie ich drukowanie i przechowywanie przez kontrahentów w formie papierowej jest zgodne z UoVAT oraz aktami wykonawczymi wydanymi w oparciu o UoVAT.

W ocenie C. do faktur przesyłanych do kontrahentów drogą elektroniczną, które są następnie przez nich drukowane, a nie są zabezpieczone podpisem elektronicznym ani systemem wymiany danych elektronicznych (EDI), nie będą miały zastosowania postanowienia Rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

Ustawodawca w Rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych, jak i w innych aktach prawnych dotyczących fakturowania, wyróżnia trzy typy czynności mających za przedmiot faktury, a więc ich wystawianie, przesyłanie i przechowywanie.

W ocenie C. w art. 106 ust. 1 UoVAT nie została wskazana konieczność wystawienia przez podatników VAT, faktur w formie papierowej. W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się o formie faktury. Brzmienie ustawy, operując zwrotem „wystawia” nie powoduje ograniczenia stosowanych form jedynie do faktur papierowych. Tak również słusznie skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09).

NSA w dalszej części uzasadnienia do wspomnianego wyroku przeprowadza analizę leksykalną pojęcia „wystawienia” faktury, również w odniesieniu do pojęć użytych w pozostałych przepisach UoVAT (np. art. 106 ust. 1 oraz art. 106 ust. 10). W wyniku tej operacji myślowej NSA stwierdza, iż „wystawienie” ogranicza się jedynie do sporządzenia faktury, nie dotyczy natomiast jej przekazania (wręczenia odbiorcy, przesłania). Na potwierdzenie tego rozumowania należy przywołać treść art. 106 ust. 10, w którym prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków „wystawiania” oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej”.

Korzystając z wnioskowania argumentum a major ad minus, jeśli dla wystawienia faktury ustawa nie zastrzega formy „papierowego” dokumentu, to tym bardziej samo przesłanie faktury nie powinno być obwarowane koniecznością posługiwania się zmaterializowaną formą pisemną.

Za dopuszczalnością przesyłania faktury drogą elektroniczną i przechowywaniem jej na nośniku papierowym przemawia również wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/06), w którym Sąd uznaje, że „nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i przechowywania faktur (…)”.

W związku z powyższym należy odróżnić dwie sytuacje faktyczne które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Pierwsza, kiedy podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie. Natomiast w drugiej, podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym drukowane i przechowywane w formie zmaterializowanej, a nie elektronicznej.

Po analizie Rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, należy stwierdzić, iż prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym jedynie pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 Rozporządzenia: „Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania”. Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane Rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Do identycznych wniosków doszedł NSA w wyroku z dnia 20 maja 2010 r.

W następnych fragmentach uzasadnienia ww. wyroku Sąd posługuje się wnioskowaniem a contrario: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował - jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można (\`(...)\`) uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDl), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści”.

Podsumowując swoje rozważania Sąd stwierdza: „(…) prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, (\`(...)\`) skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony”.

Wszystkie krajowe uregulowania prawne należy oceniać uwzględniając prymat prawa europejskiego. Materia będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest normowana w dyrektywie Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., nr L 347, dalej zwana: Dyrektywa).

Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą być przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. W art. 233 ust. 1 Dyrektywy, prawodawca europejski stwierdza, iż państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Istotny dla oceny stanu faktycznego jest również art. 234 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z powyższych przepisów wynika, że Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch metod wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy. Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Identyczne konkluzje zawarł NSA w swym wyroku z dnia 20 maja 2010r.

We wspomnianym orzeczeniu, NSA w sposób prawidłowy zastosował wykładnię prowspólnotową. W wyniku jej wykorzystania Sąd doszedł do wniosków, które przemawiają za prawidłowością stanowiska C. Zgodnie z opinią Sądu, podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie. W dalszej części uzasadnienia NSA uznał, że dla przesyłania faktur drogą elektroniczną a następnie ich drukowania i przechowywania w formie papierowej, ustawodawca nie wymaga ani podpisu elektronicznego ani systemu elektronicznej wymiany danych (EDI) celem uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur, integralności ich treści.

Przy interpretacji postanowień Dyrektywy należy uwzględnić również prace, które obecnie toczą się nad jej treścią. Komisja Europejska dnia 28 stycznia 2009 r. przedstawiła wniosek dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (COM (2009) 21 wersja ostateczna 2009/0009 (CNS)). W projekcie tego aktu prawnego czytamy: Wprowadzając zasadę równego tratowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z dyrektywy o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI.”

O zaawansowaniu prac nad zmianami świadczy również fakt, iż w dniu 16 grudnia 2009 r. opublikowano opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania COM (2009)21 wersja ostateczna - 2009/0009 (CNS). Opinia jest pozytywna i również wskazuje konieczność minimalizowania obciążeń istniejących po stronie przedsiębiorców, a związanych z fakturowaniem. Komitet stwierdza: „Propozycje dotyczące fakturowania są szczegółowe, mają wysoce techniczny charakter i zmierzają do osiągnięcia wyżej wymienionych celów. Warto wspomnieć zwłaszcza wyraźne uznanie równego traktowania faktur wysłanych drogą elektroniczną i w wersji papierowej. EKES zgadza się z zaproponowanymi środkami, które wydają się racjonalne i zgodne z zasadami prawidłowego zarządzania”.

Wskazane wyżej dokumenty, chociaż nie są jeszcze obowiązującym prawem, to potwierdzają prawidłowość obecnie funkcjonujących w państwach członkowskich rozwiązań prawnych, które pozwalają na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI. Świadczą także o przekonaniu prawodawcy europejskiego, iż wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy.

Taka interpretacja Dyrektywy, która nie dopuszczałaby korzystania z faktur VAT drukowanych po otrzymaniu drogą elektroniczną jeśli nie są one zabezpieczone podpisem elektronicznym albo systemem EDI, niweczyłaby naczelną zasadę prawa europejskiego, jaką jest zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wielu wyrokach (np. wyrok w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też wyrok w sprawie C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przesyłania faktur w formie papierowej oraz zabezpieczania ich drogimi instrumentami, w sytuacji gdy i tak są następnie drukowane jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. Dzieje się tak gdyż, inne metody przesyłania i przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy. Takie rozumowanie jest szczególnie uzasadnione, biorąc pod uwagę wchodzące niebawem w życie zmiany liberalizujące prawodawstwo europejskie.

Ponadto rozumienie przepisów w sposób odmienny niż stanowisko C. osłabia konkurencyjność polskiej gospodarki. Przedsiębiorstwa polskie ponoszą zdecydowanie większe koszty związane z pocztowym obrotem fakturami, niż firmy z krajów, które w sposób właściwy - a więc nierestrykcyjny stosują postanowienia Dyrektywy (w Estonii i Danii 25% wszystkich wystawianych faktur stanowią faktury elektroniczne). Była to jedna z przyczyn, dla których Wicepremier, minister gospodarki Waldemar Pawlak w liście skierowanym dnia 20 lipca 2010 r. do Ministra Finansów, opowiada się za jednoznacznym dopuszczeniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, drukowanych po otrzymaniu drogą elektroniczną nie będących e – fakturą z podpisem elektronicznym.

W dniu 05.10.2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-819/10-5/AW, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ stwierdził, iż przesłanie faktury drogą elektroniczną bez zagwarantowania ich autentyczności bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (zatem bez zastosowania przepisów regulujących tę materię), powoduje, że wystawione faktury nie mogą zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Ponadto należy uznać, iż faktury przesłane drogą elektroniczną a następnie drukowanie i przechowywane w formie papierowej nie mogą zostać uznane za faktury elektroniczne, gdyż nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Powyższa interpretacja indywidualna była przedmiotem rozpoznania WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 26.10.2011r. sygn. akt III SA/Wa 309/11 uchylił ww. interpretację indywidualną.

WSA odwołał się i podzielił poglądy wyrażone w orzeczeniu NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09. Po analizie treści art. 106 ust. 1 ustawy, Sąd wskazał, że ustawodawca w ww. przepisie nie wypowiada się na temat konieczności wystawiania faktur VAT w formie papierowej, stąd też językowa analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że faktury mogą być wystawiane w formie innej niż papierowa. Zawarte w analizowanym przepisie wyrażenie „wystawia”, w ocenie Sądu, nie ogranicza zakresu ww. przepisu do faktur w formie papierowej. Analiza leksykalna wyrażenia „wystawić” oraz analiza treści przepisów art. 106 ust. 7 i ust. 10 ustawy i użytego w nich ww. wyrażenia, w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Ponadto analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z 14.07.2004 w sprawie wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, wskazuje, iż reguluje ono takie sytuacje, w których podatnik zarówno sporządza jak i przesyła w formie elektronicznej faktury, które są następnie przechowywane przez obie strony w takiej samej formie. A zatem rozporządzenie to nie odnosi się do sytuacji, w których faktury są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie są drukowane i przechowywane w formie papierowej.

WSA odniósł się również do uregulowań Dyrektywy 2006/112/WE w analizowanym zakresie tj. do treści art. 232, art. 233 ust. 1, art. 234, z których wynika, iż państwa członkowskie mogą dopuścić jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez możliwości wykorzystania metod wskazanych w art. 233 ust. 1 (podpis elektroniczny, EDI) a także państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przysłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w której również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej.

W ocenie Sądu należy dokonać takiej wykładni przepisów prawa krajowego aby nie skutkowało to niezgodnością przepisów prawa krajowego z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie.

W związku z powyższym, w analizowanym orzeczeniu stwierdzono, iż o ile w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub wymianę danych elektronicznych EDI, o tyle w sytuacjach, w których faktury są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie są drukowane i przechowywane w formie papierowej, ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 27.11.2012 r. sygn. akt I FSK 53/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 28.01.2013 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzając, iż skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. NSA uwypuklił, opierając się przy tym na orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09, iż za wykładnią prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.10.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 309/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 18.02.2013 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Stosownie od art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz „KOPIA” (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – § 21 ust. 1 rozporządzenia. Stosownie do § 21 ust. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

W § 21 ust. 3 rozporządzenia postanowiono, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej.

Jednocześnie wskazać należy, iż regulacje prawne dotyczące faktur elektronicznych zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119) – wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Stosownie do § 2 cyt. rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Podkreślić należy, iż stosownie do § 3 ust. 1 powyższego rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, zwanej dalej „akceptacją”.

Faktury – na mocy § 4 cyt. rozporządzenia – mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1.  bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.³), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych4), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

W myśl zaś § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawiania faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Faktury te wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że konsekwencją wstąpienia Polski do Unii Europejskiej jest przyjęcie całego wspólnotowego dorobku prawnego. Zatem o ile nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego, należy dążyć do dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Zgodnie z art. 247 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, każde państwo członkowskie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium.

Według art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

W myśl art. 232 Dyrektywy, faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1.  za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2.  za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z analizy ww. przepisów Dyrektywy wynika, że Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym. Ponadto, jak wynika z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa możliwość wysłania oryginałów faktur drogą elektroniczną jako załącznik do e-maila, w formacie PDF. Oryginały faktur byłyby zatem wysyłane do kontrahentów drogą elektroniczną, a następnie kontrahenci spółki będą je drukować i przechowywać w formie papierowej. Ewentualne wprowadzenie takiej formy przekazywania faktur wynika z faktu, że tradycyjne przesyłanie faktur pocztą jest zdaniem Spółki wysoce nieefektowne, kosztowne i czasochłonne.

Należy wskazać, iż dostarczenie elektronicznego dokumentu – faktury z oznaczeniem ORYGINAŁ pocztą tradycyjną czy elektronicznie nie zmienia charakteru tego dokumentu. W tej sytuacji nie można także mówić o braku skutecznego doręczenia faktur. Przesyłanie faktur pocztą elektroniczną (e-mail) w formacie dokumentu przenośnego PDF należy uznać za dopuszczalne. Faktura taka odzwierciedla faktyczną transakcję. Jedynie niedoręczenie faktury (e-mailem) w ogóle spowoduje, że nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego. Otrzymaną tą drogą fakturę po wydrukowaniu można traktować jako dokument w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy, stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Sam dokument jest drukowany, a następnie przechowywany zgodnie z odrębnymi przepisami. Przeciwna argumentacja godzi w neutralność VAT i w zasadę proporcjonalności, która powinna być uwzględniana przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, takich jak przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż sporządzenie faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom pocztą e-mail (np. w formacie PDF), spełnia wymóg wystawienia prawidłowej faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119) nie odnoszą się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej, zatem nie mają zastosowania do faktur przesyłanych drogą elektroniczną przez Spółkę i przechowywanych w zmaterializowanej formie papierowej.

Tym samym należy uznać, że Zainteresowany przedstawił prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r.; poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.