Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-141/08/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-10
Teza: Czy określenie "rok podatkowy" odnosi się do roku podatkowego w Polsce (od stycznia do grudnia), czy w Wielkiej Brytanii (od kwietnia do marca)? Czy do okresu pobytu 183 dni, o którym mowa jest w art. 14 Konwencji polsko-angielskiej oraz art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wlicza się dni "zjazdu" do kraju (na weekend, urlop czy w związku z chorobą)? Jeżeli pracownik przebywa w Wielkiej Brytanii ponad 183 dni i nie jest wyczerpana przesłanka określona w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-angielskiej, jak w Polsce należy rozliczać zaliczki na podatek dochodowy tego pracownika ? Jak należy przeliczać wynagrodzenie wypłacane w walucie obcej, żeby sporządzić listę wypłat?
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; pracodawca; pracownik; Wielka Brytania; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura17 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   znaczenia pojęcia „rok podatkowy”, sposobu obliczania okresu pobytu pracownika za granicą oraz sposobu przeliczania przychodu w walutach obcych na złote – **jest prawidłowe.**
*   sposobu pobierania zaliczek na podatek od pracowników wykonujących pracę na terytorium Wielkiej Brytanii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów pracowników wykonujących pracę na terytorium Wielkiej Brytanii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą miedzy innymi na usługach budowlanych świadczonych na terenie Wielkiej Brytanii - ma zawarty kontrakt z firmą niemiecką. Do pracy na budowach w Wielkiej Brytanii deleguje swoich pracowników, którzy niejednokrotnie przebywają tam przez okres przekraczający 183 dni. Wnioskodawca nie posiada zakładu (w rozumieniu art. 5 konwencji) na terenie Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zgodnie z postanowieniami art. 14 Konwencji pracownik po przekroczeniu 183 dni pobytu w Wielkiej Brytanii, podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. W art. 14 ust. 2a) Konwencji jest zapis mówiący o okresie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

1.  Czy określenie "rok podatkowy" odnosi się do roku podatkowego w Polsce (od stycznia do grudnia), czy w Wielkiej Brytanii (od kwietnia do marca)?
2.  Czy do okresu pobytu 183 dni, o którym mowa jest w art. 14 konwencji oraz art. 3 ustawy, wlicza się dni "zjazdu" do kraju (na weekend, urlop czy w związku z chorobą)?
3.  Jeżeli pracownik przebywa w Wielkiej Brytanii ponad 183 dni i nie jest wyczerpana przesłanka określona w art. 14 ust. 2 konwencji, jak w Polsce należy rozliczać zaliczki na podatek dochodowy tego pracownika ?
4.  Czy można w umowie o pracę z pracownikiem, który ma być oddelegowany do pracy w innym kraju, umówić się na wynagrodzenie w walucie obcej i jednakże wtedy przeliczać wynagrodzenie, żeby sporządzić listę wypłat?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  "dany rok podatkowy" odnosi się do drugiego państwa - gdyż o pobycie w tym właśnie państwie mowa jest w art. 14 ust. 2 a) Konwencji. W tym przypadku drugie państwo to Wielka Brytania, a więc przepis dotyczy roku podatkowego w Wielkiej Brytanii (od kwietnia do marca).
2.  skoro mowa jest o pobycie za granicą, to do okresu tego nie wlicza się zjazdów do Polski bez względu na powód. Jednocześnie - z kolei - do okresu pobytu za granicą wlicza się okresy urlopu i zwolnień lekarskich, jeżeli pracownik w tym czasie przebywa za granicą.
3.  jeżeli pracownik przekroczył okres pobytu 183 dni w Wielkiej Brytanii i w związku z tym warunek określony w art. 14 ust. 2 nie jest spełniony, to wynagrodzenia wypłacane pracownikowi podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Zatem na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy podatnik zwolniony jest od obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Zaliczki nie pobiera się od dochodu począwszy za miesiąc, w którym nastąpiło przekroczenie okresu 183 dni pobytu za granicą.
4.  ani Kodeks pracy, ani prawo dewizowe nie zawiera zakazu ustalenia wysokości i wypłacenia wynagrodzenia pracownika w walucie obcej. W takim przypadku do przeliczenia ma zastosowanie przepis art. 11 ust. 3 i 4 ustawy, a zatem wynagrodzenie w walucie przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku lub bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie właściwego kursu, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Niniejsza interpretacja jest odpowiedzią na pytania nr 1, 2, 3 i część pytania nr 4.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca deleguje swoich pracowników do pracy na terytorium Wielkiej Brytanii.

Zatem w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy Konwencji polsko- angielskiej.

Zgodnie z art. 4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. Konwencji z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (Wielka Brytania). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (Wielka Brytania).

W myśl art. 14 ust. 2 tej Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie (Wielka Brytania), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie (Polska), jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie (Wielka Brytania) przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (Wielka Brytania), i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (Wielka Brytania).

W odniesieniu do ww. art. 14 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji polsko-angielskiej należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy, że do okresu pobytu za granicą nie wlicza się „zjazdów” do Polski bez względu na powód a wlicza się okresy urlopów, zwolnień lekarskich jeżeli w tym czasie pracownik przebywa za granicą uznaje się za prawidłowe

Należy także wyjaśnić, że rok podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji polsko-angielskiej nie jest pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym. "Dany rok podatkowy", o którym mowa jest w art. 14 ust. 2 a) Konwencji polsko- angielskiej odnosi się do drugiego państwa - w tym przypadku drugie państwo to Wielka Brytania, a więc przepis dotyczy roku podatkowego w Wielkiej Brytanii.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo wyjaśnia się, że przy takiej redakcji przepisu jaki zastosowano w art. 14 ust. 2 lit. a) Konwencji należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. Zatem, w celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa (Wielkiej Brytanii), ale także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tegoż pracownika z drugiego państwa.

W świetle powyższej cytowanych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-angielskiej wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii.

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-angielskiej określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile zostaną łącznie spełnione określone w ww. przepisach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-angielskiej, w tym państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 22 Konwencji polsko-angielskiej, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Wielkiej Brytanii.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wnioskodawca deleguje do pracy na budowach w Wielkiej Brytanii swoich pracowników, którzy niejednokrotnie przebywają tam przez okres przekraczający 183 dni. Wnioskodawca nie posiada zakładu (w rozumieniu art. 5 konwencji) na terenie Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z postanowienia art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby zakład pracy nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy, to dochód pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej winien podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

Zatem z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Wielkiej Brytanii, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii według przepisów prawa brytyjskiego, przy czym opodatkowaniu podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia (dwunastomiesięcznego okresu), w którym praca wykonywana była w Wielkiej Brytanii.

W przypadku gdy 183 dzień przypadnie w trakcie miesiąca, wnioskodawca jako zakład pracy jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek od wynagrodzenia za pracę, proporcjonalnie dzieląc wynagrodzenie ustalone dla danego miesiąca w stosunku do liczby dni roboczych przepracowanych do momentu osiągnięcia 183 dnia pobytu pracownika w Wielkiej Brytanii. Zaliczkę od tak obliczonego wynagrodzenia za dni przepracowane do momentu osiągnięcia 183 dnia pracy w Wielkiej Brytanii płatnik odprowadza do polskiego urzędu skarbowego. Za pozostałe dni miesiąca, w którym przypada przekroczenie przez pracownika 183 dni pobytu w Wielkiej Brytanii, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii, chyba, że pracownik złoży wniosek, o którym mowa w ww. art. 32 ust. 6 ww. ustawy.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie, z uwagi na nieprawidłowe określenie momentu zaprzestania pobierania zaliczki na podatek dochodowy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust.4.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski – art. 11 ust. 4 ww. ustawy.

Jak z powyższego wynika zasadą jest przeliczanie przychodów według kursów banku, z którego usług korzysta podatnik. Jeśli podatnik nie korzysta z usług banku, co w praktyce jest możliwe, to wówczas, w celu przeliczenia przychodów na złote, należy zastosować kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, w tym zakresie, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, że Kodeks pracy, ani prawo dewizowe nie zawiera zakazu ustalenia wysokości i wypłacenia wynagrodzenia pracownika w walucie obcej, informuje się, że tut. organ podatkowy na podstawie 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do dokonania interpretacji przepisów z zakresu prawa pracy czy prawa dewizowego, czyli odpowiedzi na część pytania nr 4. W tym zakresie wydano odrębne postanowienie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.