Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-93/12/13-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-11
Teza: W jaki sposób powinien być określony podlegający opodatkowaniu dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Sp. k.?
Słowa kluczowe: komplementariusz; koszt-udział w kosztach; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział; umowa-umowa spółki; wkład; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu 09 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego:

*   w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną,
    *   powiązań między podmiotami,
*   w zakresie sposobu oszacowania przez organy podatkowe dochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: Sp. k.). Wspólnikami Sp. k. powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą:

*   jako komplementariusz – Wnioskodawca,
*   jako komandytariusze - osoby fizyczne oraz spółki, w tym zagraniczne (dalej: Wspólnicy) posiadający łącznie 100% udziałów we Wnioskodawcy.

Strony określą w umowie spółki komandytowej zasady podziału zysku pomiędzy wspólników Sp. k., które nie będą odpowiadały proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów. Wnioskodawca będzie uczestniczył w znacznie mniejszym stopniu (czy też wręcz w minimalnym stopniu) w zysku Sp. k. niż Wspólnicy, mimo iż wartość wkładu Wnioskodawcy będzie znacząco wyższa od wartości wkładów Wspólników, określonych w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinien być określony podlegający opodatkowaniu dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Sp. k.?
2.  Czy przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Wnioskodawcy mogą być określone przez organy podatkowe w inny sposób niż wynikający z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o przepisy art. 11 tej ustawy?
3.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na drugie pytanie powyżej, dochody wspólników Sp. k. (tj. Wnioskodawcy i Wspólników), podlegające opodatkowaniu lub ich ewentualne straty podatkowe zrealizowane z tytułu udziału w Sp. k. powinny zostać oszacowane przez organy podatkowe w oparciu o odpowiednią alokację przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów zrealizowanych w ramach działalności Sp. k., przy zastosowaniu przez organ odpowiedniej metody szacowania dochodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 06 czerwca 2012 r. nr ILPB4/423-93/12-2/MC, natomiast w zakresie pytania nr 3 wydane zostało postanowienie z dnia 06 czerwca 2012 r. nr ILPB4/423-93/12-4/MC o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczo nie powinien mieć zastosowania do zasad podziału zysku ustalonych w umowie spółki komandytowej przez wspólników spółki komandytowej, gdyż umowa spółki komandytowej nie jest transakcją, o której mowa w przepisach o cenach transferowych.

Uzasadnienie.

W ocenie Spółki, analiza ewentualnego zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Sp. k. powinna objąć stosunek Spółka - Sp. k. (gdyż przepływy pieniężne z tytułu udziału w zyskach Sp. k. będą realizowane pomiędzy Sp. k. a Spółką) oraz stosunek Spółka – pozostali wspólnicy Sp. k. (gdyż Spółka zawarła z pozostałymi wspólnikami Sp. k. umowę spółki komandytowej, w której określono zasady udziału Wnioskodawcy w zyskach Sp. k.).

Stosunek między Spółką a Sp. k.

Zdaniem Spółki, Sp. k. nie może być uznana za krajowy podmiot powiązany, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do Spółki. W konsekwencji, nie można stosować art. 11 w stosunku do podziału zysku wypłacanego przez Sp. k. do Spółki.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do oszacowania dochodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. Spółki), w sposób odmienny niż wynikający z warunków przyjętych na podstawie ustaleń z innym podmiotem mogłoby dojść m.in. w sytuacji, w której „podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (…)”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady analogiczne do zasad określonych w art. 11 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do powiązań występujących pomiędzy podmiotami krajowymi.

Spółka pragnie podkreślić, iż użyte w powołanych przepisach pojęcia „podmiot krajowy” i „podmiot zagraniczny” oznaczają odpowiednio podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium innego kraju.

Tak więc, za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać tylko podmioty mające status podatnika podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, podatnikami tego podatku są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne.

Spółka komandytowa, uregulowana w przepisach KSH, nie posiada osobowości prawnej, a zarazem spółka taka nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji, ze względu na specyfikę spółki komandytowej, w kontekście powołanych przepisów art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze oraz definicję „podmiotu krajowego” zawartą w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż spółka komandytowa nie spełnia przedmiotowej definicji „podmiotu krajowego”, gdyż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji, w omawianym przypadku w odniesieniu do relacji Spółka - Sp. k. nie znajdzie zatem zastosowania art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z dochodem uzyskiwanym przez Spółkę z udziału w zysku Sp. k. (wypłacanym ze Sp. k.), gdyż Sp. k. nie może być traktowana jako podmiot krajowy będący stroną transakcji, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosunek między Spółką a pozostałymi wspólnikami Sp. k.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowej z podmiotami powiązanymi (tj. osobami fizycznymi oraz spółkami będącymi udziałowcami Spółki oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Spółka będzie posiadała 100% udziałów).

Zgodnie z art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, nie można postrzegać umowy ustanawiającej Sp. k. jako rodzaju transakcji / „warunków” uzgodnionych przez podmioty powiązane.

W ocenie Spółki, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być stosowany ani do Sp. k., ani do żadnej innej spółki osobowej uregulowanej w KSH. Spółki osobowe na gruncie KSH nie są co prawda osobami prawnymi, niemniej jednak, zgodnie z art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Powyższe sprawia, iż spółka osobowa jest tzw. „osobą ustawową”, „ułomną osobą prawną”, czy też „jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną”. Spółka osobowa jest zatem podmiotem prawa (choć nie jest podatnikiem na gruncie podatków dochodowych, w szczególności nie ma podmiotowości prawnopodatkowej), na podobnych zasadach jak osoby fizyczne i osoby prawne (np. spółki kapitałowe) nie zaś przedmiotem prawa (jak nieruchomość), ani stosunkiem prawnym (np. umową w rozumieniu Kodeksu cywilnego).

W konsekwencji należy uznać, iż umowa spółki komandytowej nie ustanawia warunków żadnej transakcji pomiędzy jej wspólnikami, lecz jest zasadniczo aktem ustanawiającym odrębny podmiot oraz określającym prawa i obowiązki wspólników w stosunku do tworzonej spółki osobowej.

Jednocześnie, w wyniku zawarcia umowy spółki osobowej, wspólnicy nie zobowiązują się do żadnych wzajemnych świadczeń, których ekwiwalentność mogłaby być oceniana w kontekście analizowanych przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy spółki zaliczają się do kategorii umów organizacyjnych, regulujących zasady współpracy pomiędzy podmiotami dążącymi do osiągnięcia wspólnego celu. Cele uczestników umów organizacyjnych nie mają charakteru przeciwstawnego, ale wspólny. Mają one zatem charakter wielostronny i niewzajemny.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, bezzasadna byłaby ocena, czy w związku z przyjętymi przez wspólników spółki osobowej zasadami podziału zysku tej spółki dochodzi do wypłat ze spółki osobowej na rzecz wspólników zgodnie z zasadą ceny rynkowej, gdyż wypłaty te w ogóle nie stanowią świadczeń pomiędzy wspólnikami.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być stosowany w stosunku do umowy spółki osobowej jako przedmiotu transakcji, gdyż w przeciwnym wypadku musiałby być również stosowany w stosunku do innych podmiotów prawa, przykładowo spółek kapitałowych (co zostało wykluczone w doktrynie, por. A. Pęczyk-Tofel, M. Tofel, Zastosowanie przepisów o cenach transferowych do wynagrodzenia za umorzone udziały. Umorzenie udziałów objętych w części za wkład pieniężny i w części za aport, Monitor Podatkowy 9/2009) oraz w stosunku do osób fizycznych, np. dziecka, jako „warunków” pomiędzy dwoma innymi osobami fizycznymi (rodzicami).

Tym samym, w ocenie Spółki, fakt, że wspólnikami Sp. k. są podmioty powiązane nie powinien uprawniać organów podatkowych do określenia wyniku podatkowego poszczególnych wspólników Sp. k. (Spółki jako komplementariusza i Wspólników) w inny sposób niż wynika to z umowy spółki Sp. k., gdyż umowa ta nie reguluje wzajemnych warunków pomiędzy wspólnikami, lecz pomiędzy poszczególnymi wspólnikami a Sp. k.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 06 czerwca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-93/12-3/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje.

Przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Spółki mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, dokonanie oceny czy zachodzą przesłanki do zastosowania tej regulacji mieści się w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które dokonują tej oceny na podstawie przeprowadzonego stosownego postępowania.

Pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 23 lipca 2012 r. nr ILPB4/423W-43/12-2/HS).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 27 sierpnia 2012 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 28 września 2012 r. nr ILPB4/4240-46/12-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 6 grudnia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1241/12, uchylający interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał skargę za zasadną.

Sąd stwierdził, iż Organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację i przywołaniu treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz omówieniu jego celu i genezy poinformował Stronę, że organy podatkowe mogą ten przepis wobec niej stosować, jeśli stwierdzą, że istniejące powiązania kapitałowe miały wpływ na ustalanie szczególnych warunków transakcji.

Istotą zapytania strony było natomiast to, czy w konkretnie opisanej przez Nią sytuacji można mówić przede wszystkim o istnieniu powiązań kapitałowych. Taka intencja wniosku wynika w sposób oczywisty z podnoszonej przez Stronę argumentacji dotyczącej wyłącznie tego zagadnienia.

Sąd wskazał, iż Organ, powołując się na niemożliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w istocie uchylił się od oceny stanowiska strony, a więc nie wypełnił wymogów wynikających z art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, jeśli — w ocenie Organu — opis stanu faktycznego podany przez stronę był niedokładny, Organowi przysługiwało prawo do zażądania dalszych wyjaśnień. Brak jednak oceny wyrażonego przez Stronę poglądu, że w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o istnieniu powiązań kapitałowych, w tym brak oceny przytoczonej przez stronę argumentacji prawnej powoduje, że interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Braki te nie mogą być sanowane przez argumentację podnoszoną dopiero na etapie odpowiedzi na skargę.

Ponadto, Sąd zauważył, iż nie można uznać za dostateczne uzasadnienie postawienie tezy, że dana regulacja podatkowa może być w ogóle stosowana.

W ocenie Sądu, ponownie rozpoznając sprawę Organ winien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do argumentów przytoczonych przez stronę,

a w szczególności wskazać, czy w opisanym stanie faktycznym pomiędzy Skarżącą a z jednej strony SKA, a z drugiej pozostałymi kontrahentami istnieją powiązania wymienione w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Sąd wskazał, iż na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z prawem.

W dniu 11 marca 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 07 lutego 2013 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie natomiast z ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odprzedaży;
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Na podstawie art. 11 ust. 5a tej ustawy, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

W tym miejscu wskazać należy, iż artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż z regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej, czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań pomiędzy wspólnikami spółki osobowej.

Ponadto, należy podkreślić, iż użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: Sp. k.). Wspólnikami Sp. k. będą: Wnioskodawca (jako komplementariusz) oraz osoby fizyczne oraz spółki, w tym zagraniczne (dalej: Wspólnicy) posiadający łącznie 100% udziałów we Wnioskodawcy (jako komandytariusze). W umowie Sp. k. zawarte zostaną zasady podziału zysku pomiędzy Jej wspólników, które nie odpowiadają proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów.

W tym miejscu wskazać również należy, iż zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest zatem spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowa jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy oraz Sp. k. nie można uznać za podmioty powiązane na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie oznacza to, iż regulacja ta nie może znaleźć zastosowania. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca oraz Jego wspólnicy - osoby fizyczne oraz spółki, w tym zagraniczne posiadający łącznie 100% udziałów we Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tej ustawy oraz są jednocześnie wspólnikami Sp. k. powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, Sp. k. stanowi przedsiębiorstwo bez podmiotowości prawnopodatkowej, tym samym, przychody i koszty podatkowe osiągane przez Sp. k. podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, z omawianej regulacji nie wynika, iż ma ona zastosowanie tylko i wyłącznie do transakcji rozumianej jako operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Przepisem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są bowiem wszystkie stosunki gospodarcze (a za takie uznać należy również umowę Sp. k.) zachodzące pomiędzy podmiotami powiązanymi i mające wpływ na poziom opodatkowania tych podmiotów.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca i podmioty z Nim powiązane (tu: Wspólnicy) utworzą spółkę osobową (tu: Sp. k.), a warunki zawarcia umowy tej spółki określającej m.in. sposób ustalenia praw do udziału w zysku związany z uczestnictwem wspólników w Sp. k. odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby Jego powiązania z pozostałymi Wspólnikami nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ponieważ zagadnienie przedstawione przez Skarżącą dotyczy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie, czy warunki rozliczeń między stronami umowy Sp. k. różnią się od warunków, które określiłyby między sobą niezależne podmioty, wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego - na podstawie dokumentów źródłowych - wszelkie warunki zaistniałych stosunków między tymi podmiotami.

Reasumując, przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Spółki mogą zostać określone w oparciu o art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyczyną tego stanu rzeczy są powiązania istniejące pomiędzy Wnioskodawcą (komplementariuszem Sp. k.), a pozostałymi wspólnikami Sp. k. - komandytariuszami, będącymi osobami fizycznymi oraz spółkami, w tym zagranicznymi, posiadającymi łącznie 100% udziałów we Wnioskodawcy. Przy czym, ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 06 czerwca 2012 r. nr ILPB4/423-93/12-3/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.