Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.370.2019.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku vat z tytułu sprzedaży Kart przedpłaconych różnego przeznaczenia; Prawo do ewidencjonowania na własnej kasie kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart z zastosowaniem zera technicznego; Możliwość wykazania na paragonie fiskalnym kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart w innej pozycji paragonu jako dodatkowe informacje.
Słowa kluczowe: bony; kasa-kasa rejestrująca; logo; obowiązek; pieniądze; prawo; prowizje; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Kart przedpłaconych różnego przeznaczenia – **jest prawidłowe;**
*   prawa do ewidencjonowania na własnej kasie rejestrującej kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych z zastosowaniem tzw. zera technicznego – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości wykazania na paragonie fiskalnym kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w innej pozycji paragonu fiskalnego jako dodatkowe informacje – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 26 sierpnia 2019 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy. Natomiast dnia 29 sierpnia 2019 r. oraz 9 września 2019 r. uzupełniono wniosek o stosowne pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność handlową poprzez sieć sklepów detalicznych na terenie całej Polski. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z dokonywaniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka jest zobowiązana prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Spółka prowadzi dystrybucję kart (dalej: „Karty przedpłacone”), w postaci m.in.:

*   karty przedpłaconej mającej charakter pieniądza wirtualnego (\`(...)\`),
*   karty przedpłaconej umożliwiającej dostęp do (i) różnego asortymentu dostępnego na konsolach czy w sklepach internetowych (ii) różnych aplikacji, czy portali dostępnych online (eVouchers),
*   karty umożliwiającej ponowne ładowanie telefonu komórkowego.

Karty przedpłacone umożliwiają ich nabywcy korzystanie z różnych usług (w szczególności tych świadczonych drogą elektroniczną). Emitentami kart przedpłaconych, jak również dostawcami usług dostępnych w zamian za zakup kart są m.in. operatorzy telefonii komórkowej, sklepy internetowe, dostawcy gier online itp. (dalej: „Dostawcy”).

W celu dystrybucji opisanych powyżej kart przedpłaconych Wnioskodawca podjął współpracę z powiązanym partnerem (dalej: „Kontrahent”), który posiada umowy z Dostawcami w zakresie dystrybucji i sprzedaży poszczególnych Kart przedpłaconych (Spółka nie jest stroną umów z Dostawcami).

Na podstawie zawartej umowy, Kontrahent umocował Spółkę do prowadzenia w Polsce dystrybucji Kart przedpłaconych na rzecz ostatecznych konsumentów (rozumianych jako końcowy użytkownik). Konsumentami są w szczególności osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Przy czym dystrybucja kart w sklepach Wnioskodawcy odbywać się będzie w oparciu o dwojaki model współpracy:

*   tzw. Buy-Sell Distribution, opierający się na transakcji „kupna-sprzedaży”, tj. Spółka nabywa Karty przedpłacone we własnym imieniu i na własną rzecz od Kontrahenta, a następnie odsprzedaje Karty przedpłacone ostatecznym konsumentom we własnym imieniu;
*   sprzedaż agencyjna (Agency Distribution), w ramach której Spółka jako tzw. „subagent”, na zlecenie Kontrahenta (który jest bezpośrednim agentem Dostawców), dokonuje wydania Kart przedpłaconych w imieniu tych Dostawców (dalej „Model sprzedaży agencyjnej”).

W Modelu sprzedaży agencyjnej, faktyczna sprzedaż Kart przedpłaconych ma miejsce pomiędzy Dostawcą, a ostatecznym konsumentem. W tym zakresie Spółka występuje więc jedynie jako podmiot pośredniczący w zawarciu umowy na korzystanie z danej usługi pomiędzy Dostawcą a ostatecznym konsumentem. Spółka nie ma żadnego wpływu na ustalenie ceny sprzedaży Karty przedpłaconej. W tym modelu Spółka pełni jedynie rolę subagenta, natomiast Kontrahent – rolę agenta Dostawców.

Z tytułu prowadzonej sprzedaży agencyjnej Spółce przysługuje od Kontrahenta wynagrodzenie prowizyjne.

W Modelu sprzedaży agencyjnej działania Spółki związane z dystrybucją Karty przedpłaconej na rzecz konsumenta w sieci sklepów należących do Wnioskodawcy obejmują m.in. następujące czynności:

1.  wydrukowanie kuponu z kodem dla konsumenta,
2.  pobranie w formie gotówkowej lub bezgotówkowej (płatność kartą płatniczą) do kasy sklepu prowadzonego przez Spółkę należności równej wartości nominalnej danej Karty przedpłaconej,
3.  dokonanie stosownych rozliczeń wynikających z umowy zawartej z Kontrahentem.

Kwoty pobrane od konsumenta przekazywane są do Kontrahenta przelewem bankowym (bezgotówkowo), przy czym należna Spółce prowizja potrącana jest z kwot faktycznie przelewanych do Kontrahenta. Także Kontrahent dokonuje dalszych rozliczeń z danym Dostawcą w formie bezgotówkowej przelewem na jego rachunek bankowy. Jednocześnie zapewniona jest – dzięki odpowiednim systemom informatycznym – pełna wymiana informacji o dokonywanych transakcjach między Wnioskodawcą a Kontrahentem i Dostawcami. Dzięki temu wszystkie te podmioty dysponują szczegółową ewidencją i dowodami dokumentującymi zapłatę, co umożliwia jednoznaczne powiązanie płatności z konkretną transakcją.

Ani Dostawcy ani Kontrahent nie przekazali Spółce kas powierzonych, jak i nie zobowiązali Spółki do prowadzenia ewidencji sprzedaży Kart przedpłaconych przy użyciu kas należących do Spółki. W związku z faktem, iż rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, Kontrahentem a dalej Dostawcą następują bezgotówkowo, powyższe podmioty korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z rejestracji na kasach na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sprzedaż Kart przedpłaconych dokonywana w oparciu o Model sprzedaży agencyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy sprzedaż kart przedpłaconych odbywa/będzie się odbywać wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej czy również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będących podatnikami podatku VAT (lub podatku od wartości dodanej)? Należy wskazać oddzielnie do każdego rodzaju kart przedpłaconych” – wskazał, że co do zasady prowadzona przez Spółkę sprzedaż kart przedpłaconych (niezależnie od ich rodzaju) odbywa/będzie się odbywać zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będących podatnikami podatku VAT (lub podatku od wartości dodanej). Niemniej jednak, z uwagi na sformułowane we wniosku pytania, intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży prowadzonej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
2.  „Czy podmioty – na które odbywa/będzie się odbywać sprzedaż kart przedpłaconych – to wyłącznie podmioty posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? Należy wskazać oddzielnie do każdego rodzaju kart przedpłaconych” – wskazał, że prowadzona przez Spółkę dystrybucja kart przedpłaconych (niezależnie od ich rodzaju) odbywa się/będzie się odbywać w sklepach Spółki znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka nie będzie jednak miała żadnych możliwości zweryfikowania, czy podmiot dokonujący zakupu posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można więc wykluczyć, że sprzedaż zostanie dokonana na rzecz osób mających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak, z uwagi na sformułowane we wniosku pytania, intencją Wnioskodawcy jest udzielenie odpowiedzi wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży prowadzonej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce pobytu na terytorium Polski.
3.  „Czy w każdym z opisanym we wniosku przypadków karty przedpłacone uprawniają/będą uprawniały nabywcę do skorzystania z określonej usługi?” – wskazał, że w Modelu sprzedaży agencyjnej Spółka będzie dystrybuowała m.in. następujące rodzaje kart przedpłaconych:
    
    *   Karty (\`(...)\`);
    *   eVouchery;
    *   międzynarodowe doładowanie telefonu komórkowego.
    
    Zasadniczo, dystrybuowane przez Spółkę karty przedpłacone stanowią sposób doładowania kont internetowych takich marek jak np. (…), itp. Konsument dokonuje zakupu karty przedpłaconej w formie wydrukowanego paragonu z kodem PIN, którym może następnie zasilić swoje konto online, uzyskując tym samym dostęp do gier, muzyki, filmów, mediów społecznościowych i innych usług oraz produktów internetowych. Karta (…) (tzw. wirtualny pieniądz) umożliwia nabywcy realizację płatności w wielu sklepach i serwisach internetowych różnych branż, np. gry, portale społecznościowe, czy inne usługi internetowe od wielu różnych dostawców. Nabywca sam decyduje, kiedy i na co wykorzysta środki z karty (\`(...)\`). Spółka nie może więc określić na co konsument przeznaczy zakupiony wirtualny pieniądz. Z kolei eVouchery (tzw. elektroniczne karty podarunkowe) to karty przedpłacone umożliwiające m.in. dostęp do:
    *   różnego asortymentu udostępnionego na poszczególnych konsolach (jednakże bez wskazania np. nazwy konkretnej nazwy gry udostępnionej na danej konsoli);
    *   różnego asortymentu dostępnego w poszczególnych sklepach internetowych (jednakże bez wskazania konkretnego towaru, który nabywca może nabyć);
    *   poszczególnych aplikacji, czy portali dostępnych online, za pośrednictwem których nabywca może uzyskać dostęp do różnych m.in. filmów, muzyki, programów telewizyjnych (jednakże bez wskazania nazwy konkretnego filmu, pliku muzycznego, czy programu telewizyjnego, do którego nabywca uzyskuje dostęp).Poprzez eVoucher konsument uzyskuje dostępu do różnego asortymentu znajdującego się na wybranym przez siebie portalu online, konsoli, sklepie internetowym, czy aplikacji. Należy jednak zauważyć, że Spółka nie może określić, z jakiego konkretnie produktu (tj. z usługi lub towaru – w przypadku karty do sklepu online) dostępnego na takim portalu, nabywca eVouchera skorzysta. Każdy eVoucher może mieć więc różne przeznaczenie w zależności od uznania osoby z niego korzystającej. Kolejnym rodzajem karty przedpłaconej jest International Mobile Topup (tzw. doładowanie międzynarodowe telefonu komórkowego). Są to karty umożliwiające ponowne ładowanie zagranicznego telefonu komórkowego różnych operatorów sieci komórkowych w ponad 150 krajach na całym świecie. Usługa przeznaczona jest dla osób mieszkających za granicą, które potrzebują wsparcia w formie doładowania ich telefonu komórkowego. Doładowanie może zostać użyte do połączeń telefonicznych, SMS-ów, jak również transmisji danych. Intencją Wnioskodawcy jest udzielenie odpowiedzi przy założeniu, że w każdym z opisanym we wniosku przypadków karty przedpłacone uprawniają nabywcę do skorzystania z różnego rodzaju towarów lub usług, a nie z jednej określonej usługi, czy też towaru (tj. że przedmiotem wniosku są bony różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT).
4.  „Czy usługi, które są wykonywane, mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych usługodawców są/będą wskazane w kartach przedpłaconych, które są/będą transferowane przez Wnioskodawcę lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tych kart? Należy wskazać oddzielnie do każdego rodzaju kart przedpłaconych” – wskazał, że w przypadku zakupu karty (\`(...)\`) nabywca, w uproszczeniu, dokonuje wymiany waluty polskiej na wirtualny pieniądz, którym może posługiwać się podczas dowolnych zakupów online. Nabywca może dokonać realizacji płatności online we wszystkich sklepach internetowych akceptujących taką płatność. Nabywca w chwili zakupu takiej karty nie musi precyzować na co konkretnie przeznaczy wirtualny pieniądz. Odnosząc się do eVoucherów, nabywca w chwili zakupu wskazuje konkretną nazwę np. portalu online, konsoli, sklepu internetowego czy aplikacji, których konto online chce doładować. W tym przypadku można więc przyjąć, że tożsamość usługodawcy oraz oferowany przez niego asortyment co do zasady będą znane (są bowiem powszechnie dostępne choćby na stronach internetowych danego usługodawcy). Niemniej jednak na moment zakupu, nabywca nie musi jeszcze wiedzieć z jakiego konkretnie asortymentu oferowanego przez danego usługodawcę zamierza on skorzystać (lub obdarowana przez niego osoba). Również w przypadku (\`(...)\`) (tzw. doładowanie międzynarodowe telefonu komórkowego) nabywca wskazuje podczas zakupu kraj, do którego zamierza dokonać doładowania telefonu komórkowego osoby znajdującej się zagranicą. Potencjalnie znane są usługi, z których będzie możliwe skorzystanie za doładowane środki, niemniej jednak na chwilę zakupu nie zostają one sprecyzowane. Intencja Wnioskodawcy jest udzielenie odpowiedzi przy założeniu, że przedmiotem wniosku są bony różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT.
5.  „Czy miejsce świadczenia usług, których dotyczą transferowane przez Wnioskodawcę karty przedpłacone, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu świadczenia tych usług są/będą znane w chwili emisji tych kart? Należy wskazać oddzielnie do każdego rodzaju kart przedpłaconych” – wskazał, że odnosząc się do każdego rodzaju kart przedpłaconych, należy zauważyć, że na chwilę emisji tych kart, Spółka nie zna miejsca świadczenia usług, których będą dotyczyły transferowane karty, jak również nie może określić precyzyjnie kwoty należnego podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Podkreślenia wymaga fakt, że osoby, które dokonują zakupu karty przedpłaconej nie są zobowiązane osobiście korzystać z usług lub towarów dostępnych poprzez zakup karty przedpłaconej, co oznacza, że ostatecznym beneficjentem świadczenia może być w przyszłości również osoba niemająca miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, której nabywca przekaże zakupioną przez siebie kartę przedpłaconą. Tym samym, Spółka na chwilę emisji kart nie jest w stanie określić w jakim państwie należałoby odprowadzić podatek z tego tytułu. Jednocześnie należy dodać, że w przypadku karty (\`(...)\`) nabywca może przeznaczyć wirtualny pieniądz na dowolne zakupy w sklepie internetowym z siedzibą w różnych państwach. Przedmiotem zakupu mogą być zarówno towary, jak i usługi, opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Podobnie w przypadku eVoucherów, w chwili emisji karty przedpłaconej nie będzie wiadomo z jakiego konkretnie asortymentu udostępnionego na danym portalu, w sklepie online, aplikacji, czy konsoli nabywca (lub obdarowana przez niego osoba) skorzysta. Odnosząc się z kolei do (\`(...)\`) (tzw. doładowanie międzynarodowe telefonu komórkowego), istnieje możliwość określenia kraju, na terytorium którego znajduje się dany telefon komórkowy, niemniej jednak Spółka nie ma i nie będzie miała możliwości zweryfikowania, siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu osoby, której telefon otrzyma takie doładowanie. W konsekwencji, nie będzie również możliwe określenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT. Intencja Wnioskodawcy jest udzielenie odpowiedzi przy założeniu, że przedmiotem wniosku są bony różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT.
6.  „Czy oferowane karty przedpłacone dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów bądź usług oraz czy czynności te opodatkowane są stawką jednakowej wysokości czy też różnymi stawkami?” – wskazał, że karty przedpłacone (\`(...)\`) dotyczą co do zasady nieograniczonej liczby towarów i usług opodatkowanych różnymi stawkami (możliwych do zakupu poprzez pieniądz wirtualny). Z kolei eVouchery i (\`(...)\`) (tzw. doładowanie międzynarodowe telefonu komórkowego) dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazw towarów bądź usług, które mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT (w zależności od miejsca świadczenia lub rodzaju towaru lub usług). Intencją Wnioskodawcy jest udzielenie odpowiedzi przy założeniu, że przedmiotem wniosku są bony różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w Modelu sprzedaży agencyjnej kwoty pobrane od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych nie podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Spółki?
2.  Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaewidencjonowania na własnej kasie rejestrującej kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej i wydania konsumentowi z tego tytułu paragonu fiskalnego, na którym do takiej transakcji zostanie przyporządkowana stawka określona jako wartość 0% (tzw. zero techniczne)?
3.  Jeśli odpowiedz na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy Wnioskodawca może wykazać kwoty pobrane od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w innej pozycji części fiskalnej paragonu przed logo fiskalnym i numerem unikatowym kasy jako dodatkowe informacje?

Zdaniem Wnioskodawcy, w Modelu sprzedaży agencyjnej kwoty pobrane od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych nie podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Spółki.

Sprzedażą w rozumieniu przepisów VAT po stronie Spółki jest wyłącznie świadczenie usług subagenta na rzecz Kontrahenta.

Jednocześnie Spółka jest uprawniona do zaewidencjonowania kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych na własnej kasie rejestrującej. Z uwagi na to, że wydanie Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej nie podlega opodatkowaniu po stronie Spółki, do transakcji tej można przypisać na paragonie stawkę określoną w rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących jako wartość 0% (tzw. zero techniczne).

Jednakże, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Spółka nie jest uprawniona do zaewidencjonowania kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych pod „stawką” zero techniczne, Spółka uważa, że jest uprawniona do wykazania powyższej czynności w innej pozycji części fiskalnej paragonu przed logo fiskalnym i numerem unikatowym kasy jako dodatkowe dane.

H. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Spółki wydanie Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT jako sprzedaż po stronie Spółki. Sprzedażą po stronie Spółki jest wyłącznie świadczenie usług subagenta na rzecz Kontrahenta, gdzie podstawą opodatkowania VAT jest prowizja pobierana od Kontrahenta.

Zgodnie z regulacją art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż dla celów VAT należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Opodatkowaniu VAT podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Przy czym stosowanie do regulacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Na gruncie ustawy o VAT jako towary należy rozpatrywać wyłącznie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, wydania Kart przedpłaconych nie można utożsamiać z dostawą towarów. Karta przedpłacona nie może być bowiem rozpatrywana jako towar dla celów VAT, ponieważ jest wyłącznie dokumentem o określonej wartości pieniężnej, która uprawnia do skorzystania z określonych usług.

Wydanie Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej nie stanowi również świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT po stronie Spółki. Karty przedpłacone umożliwiają ich nabywcy (tj. konsumentowi) korzystanie z różnych usług (w szczególności tych świadczonych drogą elektroniczną), natomiast dostawcami tych usług są Dostawcy, a nie Spółka. Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje wyłącznie techniczną czynność pobrania należności od konsumenta z tytułu zakupionej Karty przedpłaconej do kasy prowadzonego przez siebie sklepu. Wnioskodawca nie może jednak dysponować tymi środkami i jest zobowiązany – w oparciu o zapisy umowy – dokonać ich transferu do Kontrahenta. Oznacza to, że wymiana świadczeń wzajemnych następuje wyłącznie pomiędzy Dostawcą (jako świadczeniodawcą) oraz ostatecznym konsumentem (świadczeniobiorcą), który dokonuje „fizycznie” zakupu karty w sklepie Wnioskodawcy.

Powyższe wynika z istoty umowy agencyjnej, w ramach której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W praktyce więc należność wpłacana przez ostatecznego konsumenta do kasy Spółki stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Dostawcę na rzecz konsumenta (pomiędzy tą należnością a usługą Dostawcy istnieje bezpośredni i czytelny związek). Po stronie Spółki brak jest natomiast jakiegokolwiek świadczenia na rzecz ostatecznego konsumenta (tj. nabywcy Karty przedpłaconej). Spółka dokonuje bowiem jedynie wydania Kart przedpłaconych w imieniu Dostawców.

W ocenie Wnioskodawcy, rola Spółki w przedstawionej we wniosku transakcji sprowadza się wyłącznie do „pośrednictwa”. W orzecznictwie TSUE pośrednictwo jest definiowane co do zasady jako działalność wykonywana przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej danego produktu i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą pośrednik otrzymuje wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig). Oznacza to, że czynnością stanowiącą sprzedaż po stronie Spółki jest wyłącznie świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, których podstawę opodatkowania VAT stanowi otrzymywana od Kontrahenta kwota prowizji.

Powyższe podejście zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji z 9 maja 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-2.4012.76.2018.2.JK.

Ad. 2

W ocenie Spółki, pomimo, że wydanie Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej nie stanowi dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, jest ona uprawniona do zaewidencjonowania powyższej transakcji na kasie własnej. Z tego tytułu Spółka może wydać konsumentowi paragon fiskalny, na którym do transakcji zostanie przypisana stawka określona w rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących jako wartość 0% (tzw. zero techniczne).

1.  Brak obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestracyjnej sprzedaży dokonywanej w imieniu Dostawców

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto, zgodnie z regulacją art. 111 ust. 3b ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganej przez nich wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Jednocześnie, powyższa regulacja została uszczegółowiona w § 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W myśl ust. 1 § 5 powyżej wskazanego rozporządzenia podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji sprzedaży na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy użyciu kasy własnej tego podmiotu. Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących przez wskazany powyżej „inny podmiot” należy rozumieć agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży i prowadzi ewidencję tej sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika obowiązanego do prowadzenia ewidencji.

W przypadku gdy inny podmiot jest obowiązany również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje przy użyciu kasy własnej na potrzeby obliczenia osiąganej przez siebie wartości sprzedaży i wysokości podatku całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (ust. 2 § 5 rozporządzenia). Jednocześnie przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu nabytej przez ten podmiot kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej (ust. 3 § 5 rozporządzenia).

Oznacza to, że na gruncie rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnik, będący agentem (subagentem) ma obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży w imieniu i na rzecz swojego zleceniodawcy, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   zleceniodawca ma obowiązek prowadzenia ewidencji takiej sprzedaży na kasie rejestrującej oraz
*   na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej zleceniodawca zobowiązuje agenta (subagenta) do ewidencjonowania takiej sprzedaży w jego imieniu i na jego rzecz na kasie własnej agenta (subagenta) lub na przekazanej mu w tym zakresie kasie powierzonej.

Powyższe okoliczności nie mają miejsca w sprawie Spółki. Spółka nie zawarła bowiem z Kontrahentem ani z Dostawcami umowy w formie pisemnej, która zobowiązywałaby Wnioskodawcę do ewidencjonowania na kasie własnej sprzedaży Kart przedpłaconych dokonywanej w imieniu i na rzecz Dostawców. Spółka nie otrzymała także kas powierzonych, na których miałaby taką sprzedaż ewidencjonować. Ponadto, należy zauważyć, że w związku z faktem, iż rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, Kontrahentem a dalej Dostawcą następują bezgotówkowo, powyższe podmioty korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z rejestracji na kasach na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży Kart przedpłaconych dokonywanych w imieniu i na rzecz Dostawców.

W podobnych okolicznościach faktycznych jak przedstawione przez Spółkę we wniosku, powyższe stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 maja 2018 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.76.2018.2.JK, wskazując, że:

„Ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, ani Wydawcy, ani Kontrahent nie zamierzają podpisywać z nim umowy w formie pisemnej przewidującej zobowiązanie Wnioskodawcy do ujmowania na własnych kasach fiskalnych Wnioskodawcy sprzedaży kart przepłaconych, wskazując że korzystają oni z przedmiotowego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania sprzedaży kart przepłaconych dokonywanej w imieniu lub na rzecz innych podatników”.

1.  Możliwość zaewidencjonowania na własnej kasie rejestrującej kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej i wydania konsumentowi z tego tytułu paragonu fiskalnego, na którym do takiej czynności zostanie przyporządkowana stawka określona jako wartość 0% (tzw. zero techniczne).

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność handlową poprzez sieć sklepów detalicznych na terenie całej Polski. W związku z dokonywaniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka jest zobowiązana prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jak już wskazano powyżej, Spółka nie ma obowiązku ewidencjonowania sprzedaży Kart przedpłaconych dokonywanych w imieniu i na rzecz Dostawców.

Niemniej jednak nie ma przeszkód, żeby Spółka dobrowolnie ewidencjonowała przy zastosowaniu kas rejestrujących opisaną we wniosku czynność poboru kwot od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej (jako nieobjętej opodatkowaniem po stronie Wnioskodawcy).

Należy zauważyć, że w myśl § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy prowadząc ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących przypisują oznaczenia literowe od „A” do „G” do stawek podatku lub zwolnienia od podatku, przypisanych do nazw towarów i usług, w następujący sposób:

1.  literze „A” – jest przypisana stawka podstawowa podatku w wysokości 22% albo 23%,
2.  literze „B” – jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 7% albo 8%,
3.  literze „C” – jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 5%,
4.  literze „D” – jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 0%,
5.  literze „E” – jest przypisane zwolnienie od podatku,
6.  literze „F” i „G” – są przypisane pozostałe stawki podatku, w tym wartość 0% (zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy.

Regulacja § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących potwierdzą że ustawodawca dopuścił ewidencjonowanie na kasie rejestrującej również transakcji nieobjętych opodatkowaniem żadną ze stawek VAT określonych w ustawie o VAT. Wskazuje na to, możliwość przypisania literom „F” i „G” tzw. pozostałych stawek podatku, rozumianych jako stawki inne niż (1) zwolnienie od VAT, (2) 0%, (3) 5%, (4) 7% lub 8%, (5) 22% lub 23%. Jednocześnie ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez „pozostałe stawki podatku”. Wskazuje jedynie przykładowo w tym zakresie na wartość 0% (zero techniczne) w przypadku sprzedaży dla której podstawą opodatkowania jest marża. Określenie „w tym wartość 0% (zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowo w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy” sugeruje jednak, że jest to jedynie przykład stawki, która może zostać przypisana literze „F” i „G”. Nie ma zatem przeszkód, żeby literom „F” i G” pozostałe stawki” przyporządkować również obrót z tytułu innych czynności wykonywanych przez Spółkę (w tym wypadku kwot pobieranych z tytułu wydania Kart przedpłaconych).

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na to, że pobranie od konsumentów kwot z tytułu wydania konsumentom Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej nie podlega opodatkowaniu po stronie Spółki, to żadna ze stawek VAT określonych w ustawie o VAT nie może zostać przypisana do takiej sprzedaży (tj. żadna ze stawek oznaczonych literowo od „A” do „E” w myśl § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących). Niemniej jednak nie ma przeszkód do tego, żeby Spółka w okolicznościach przedstawionych we wniosku zaewidencjonowała na własnej kasie czynność poboru kwot od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych przypisując do tej czynności oznaczenie literowe „F” lub „G” odpowiadające wartości 0% (tj. zero techniczne). Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w stosownej adnotacji dokonanej w książce serwisowej kasy prowadzonej przez Spółkę.

Podsumowując, Spółka może zaewidencjonować na własnej kasie rejestrującej kwoty pobrane od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej i wydać konsumentowi z tego tytułu paragon fiskalny, na którym do takiej czynności zostanie przyporządkowana stawka określona jako wartość 0% (tzw. zero techniczne), przypisana literom „F” lub „G”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 lutego 2014 r., nr IBPP2/3-151/14/IK, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 maja 2013 r., nr ITPP1/443-125/13/AJ, dopuszczając możliwość ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT poprzez przyporządkowanie do takiej sprzedaży jednej z tzw. „wolnych liter”.

Ad. 3

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Spółka nie może jednak zaewidencjonować na kasie rejestrującej kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych przyjmując na paragonie fiskalnym stawkę zero techniczne, Spółka uważa, że jest uprawniona do wykazania powyższej czynności w innej pozycji fiskalnej części paragonu przed logo fiskalnym i numerem unikatowym kasy jako dodatkowe dane.

W myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie kas, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
12.  łączną kwotę podatku;
13.  łączną kwotę sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera – przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) – na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Informacje zawarte na paragonie fiskalnym powinny znajdować się w kolejności określonej w ust. 1 powyżej, z wyjątkiem informacji o dacie oraz godzinie i minucie sprzedaży, a logo fiskalne i numer unikatowy kasy muszą być umieszczone centralnie w ostatniej linii paragonu fiskalnego (§ 8 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość umieszczenia na paragonie fiskalnym (oprócz wszystkich elementów wymienionych w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących), również innych, dodatkowych i nieobowiązkowych informacji. Przywołany powyżej katalog danych, które powinien zawierać paragon fiskalny nie jest bowiem katalogiem zamkniętym, o czym świadczy określenie „paragon fiskalny zawiera co najmniej”. Zwrot ten oznacza, że paragon fiskalny powinien zawierać przynajmniej, tj. nie mniej niż dane wskazane w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Jednocześnie, użycie sformułowania co „najmniej” świadczy o tym, iż ustawodawca dopuszcza, aby paragon fiskalny obejmował również inne, dodatkowe dane bądź informacje. Istotne jednak jest to, aby dane na paragonie znajdowały się w kolejności wskazanej w § 8 ust. 1 rozporządzenia a dodatkowe, nieobowiązkowe dane zostały umieszczone przed logiem fiskalnym i numerem unikatowym kasy.

Mając to na uwadze Spółka uważa, że jest uprawniona do wykazania wartości kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w innej pozycji fiskalnej części paragonu (niż określone w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących) jako dodatkowe dane przy zachowaniu kolejności danych na paragonie fiskalnym, zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, tj. przed logo fiskalnym i numerem unikatowym kasy.

Możliwość umieszczenia na paragonie fiskalnym dodatkowych informacji niż te określone w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP2 -2.4512.181.2016.1.JK.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje złożonym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Kart przedpłaconych różnego przeznaczenia; – nieprawidłowe – w zakresie prawa do ewidencjonowania na własnej kasie rejestrującej kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych z zastosowaniem tzw. zera technicznego;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie możliwości wykazania na paragonie fiskalnym kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w innej pozycji paragonu fiskalnego jako dodatkowe informacje.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towar, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka – jest podmiotem prowadzącym działalność handlową poprzez sieć sklepów detalicznych na terenie całej Polski. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z dokonywaniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka jest zobowiązana prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Spółka prowadzi dystrybucję kart (dalej: „Karty przedpłacone”), w postaci m.in.:

*   karty przedpłaconej mającej charakter pieniądza wirtualnego (\`(...)\`),
*   karty przedpłaconej umożliwiającej dostęp do (i) różnego asortymentu dostępnego na konsolach czy w sklepach internetowych (ii) różnych aplikacji, czy portali dostępnych online (eVouchers),
*   karty umożliwiającej ponowne ładowanie telefonu komórkowego.

Karty przedpłacone umożliwiają ich nabywcy korzystanie z różnych usług (w szczególności tych świadczonych drogą elektroniczną). Emitentami kart przedpłaconych, jak również dostawcami usług dostępnych w zamian za zakup kart są m.in. operatorzy telefonii komórkowej, sklepy internetowe, dostawcy gier online itp. (dalej: „Dostawcy”).

W celu dystrybucji opisanych powyżej kart przedpłaconych Wnioskodawca podjął współpracę z powiązanym partnerem (dalej: „Kontrahent”), który posiada umowy z Dostawcami w zakresie dystrybucji i sprzedaży poszczególnych Kart przedpłaconych (Spółka nie jest stroną umów z Dostawcami). Na podstawie zawartej umowy, Kontrahent umocował Spółkę do prowadzenia w Polsce dystrybucji Kart przedpłaconych na rzecz ostatecznych konsumentów (rozumianych jako końcowy użytkownik). Konsumentami są w szczególności osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Przy czym dystrybucja kart w sklepach Wnioskodawcy odbywać się będzie w oparciu o dwojaki model współpracy:

*   tzw. (\`(...)\`), opierający się na transakcji „kupna-sprzedaży”, tj. Spółka nabywa Karty przedpłacone we własnym imieniu i na własną rzecz od Kontrahenta, a następnie odsprzedaje Karty przedpłacone ostatecznym konsumentom we własnym imieniu;
*   sprzedaż agencyjna (\`(...)\`), w ramach której Spółka jako tzw. „subagent”, na zlecenie Kontrahenta (który jest bezpośrednim agentem Dostawców), dokonuje wydania Kart przedpłaconych w imieniu tych Dostawców (dalej „Model sprzedaży agencyjnej”).

W Modelu sprzedaży agencyjnej, faktyczna sprzedaż Kart przedpłaconych ma miejsce pomiędzy Dostawcą, a ostatecznym konsumentem. W tym zakresie Spółka występuje więc jedynie jako podmiot pośredniczący w zawarciu umowy na korzystanie z danej usługi pomiędzy Dostawcą a ostatecznym konsumentem. Spółka nie ma żadnego wpływu na ustalenie ceny sprzedaży Karty przedpłaconej. W tym modelu Spółka pełni jedynie rolę subagenta, natomiast Kontrahent – rolę agenta Dostawców. Z tytułu prowadzonej sprzedaży agencyjnej Spółce przysługuje od Kontrahenta wynagrodzenie prowizyjne. W Modelu sprzedaży agencyjnej działania Spółki związane z dystrybucją Karty przedpłaconej na rzecz konsumenta w sieci sklepów należących do Wnioskodawcy obejmują m.in. następujące czynności:

1.  wydrukowanie kuponu z kodem dla konsumenta,
2.  pobranie w formie gotówkowej lub bezgotówkowej (płatność kartą płatniczą) do kasy sklepu prowadzonego przez Spółkę należności równej wartości nominalnej danej Karty przedpłaconej,
3.  dokonanie stosownych rozliczeń wynikających z umowy zawartej z Kontrahentem.

Kwoty pobrane od konsumenta przekazywane są do Kontrahenta przelewem bankowym (bezgotówkowo), przy czym należna Spółce prowizja potrącana jest z kwot faktycznie przelewanych do Kontrahenta. Także Kontrahent dokonuje dalszych rozliczeń z danym Dostawcą w formie bezgotówkowej przelewem na jego rachunek bankowy. Jednocześnie zapewniona jest – dzięki odpowiednim systemom informatycznym – pełna wymiana informacji o dokonywanych transakcjach między Wnioskodawcą a Kontrahentem i Dostawcami. Dzięki temu wszystkie te podmioty dysponują szczegółową ewidencją i dowodami dokumentującymi zapłatę, co umożliwia jednoznaczne powiązanie płatności z konkretną transakcją.

Ani Dostawcy ani Kontrahent nie przekazali Spółce kas powierzonych, jak i nie zobowiązali Spółki do prowadzenia ewidencji sprzedaży Kart przedpłaconych przy użyciu kas należących do Spółki. W związku z faktem, iż rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, Kontrahentem a dalej Dostawcą następują bezgotówkowo, powyższe podmioty korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z rejestracji na kasach na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sprzedaż Kart przedpłaconych dokonywana w oparciu o Model sprzedaży agencyjnej.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy w Modelu sprzedaży agencyjnej kwoty pobrane od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Zainteresowanego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie należy stwierdzić, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Wskazać w tym miejscu należy, iż od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy, przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy, bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast, przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu, w myśl art. 2 pkt 42 ustawy, to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, iż wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi, jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w UE, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą tylko i wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku VAT należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Art. 8a ustawy określa transfer bonu jednego przeznaczenia. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon (art. 8a ust. 2 ustawy).

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik (art. 8a ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 8b ust. 1 ustawy, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi promocji, dotyczące tego bonu.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 28c ust. 1-3 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy na art. 28k ust. 1 ustawy zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby  stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby  stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł (art. 28k ust. 2 ustawy).

Jak wynika z cyt. art. 28k ust. 1 ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. W sytuacji spełnienia tych warunków miejsce świadczenia tych usług ustala się w oparciu o regułę ogólną zawartą w art. 28c.

W myśl art. 2 pkt 25a ustawy przez usługi telekomunikacyjne – rozumie się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z kolei przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011, tj. usług świadczonych za pośrednictwem Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi dystrybucję Kart przedpłaconych w postaci m.in. karty przedpłaconej mającej charakter pieniądza wirtualnego (\`(...)\`), karty przedpłaconej umożliwiającej dostęp do (i) różnego asortymentu dostępnego na konsolach czy w sklepach internetowych (ii) różnych aplikacji, czy portali dostępnych online (eVouchers), karty umożliwiającej ponowne ładowanie telefonu komórkowego. Karty przedpłacone umożliwiają ich nabywcy korzystanie z różnych usług (w szczególności tych świadczonych drogą elektroniczną). Emitentami kart przedpłaconych, jak również dostawcami usług dostępnych w zamian za zakup kart są m.in. operatorzy telefonii komórkowej, sklepy internetowe, dostawcy gier online itp. Prowadzona przez Spółkę sprzedaż Kart przedpłaconych (niezależnie od ich rodzaju) odbywa/będzie się odbywać zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będących podatnikami podatku VAT (lub podatku od wartości dodanej). Niemniej jednak, z uwagi na sformułowane we wniosku pytania, intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży prowadzonej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W Modelu sprzedaży agencyjnej Spółka będzie dystrybuowała m.in. następujące rodzaje kart przedpłaconych: karty (\`(...)\`); eVouchery oraz międzynarodowe doładowanie telefonu komórkowego. Zasadniczo, dystrybuowane przez Spółkę karty przedpłacone stanowią sposób doładowania kont internetowych takich marek jak np. (\`(...)\`), itp. Konsument dokonuje zakupu karty przedpłaconej w formie wydrukowanego paragonu z kodem PIN, którym może następnie zasilić swoje konto online, uzyskując tym samym dostęp do gier, muzyki, filmów, mediów społecznościowych i innych usług oraz produktów internetowych. Karta (…) (tzw. wirtualny pieniądz) umożliwia nabywcy realizację płatności w wielu sklepach i serwisach internetowych różnych branż, np. gry, portale społecznościowe, czy inne usługi internetowe od wielu różnych dostawców. Nabywca sam decyduje, kiedy i na co wykorzysta środki z karty (\`(...)\`). Spółka nie może więc określić na co konsument przeznaczy zakupiony wirtualny pieniądz. Z kolei eVouchery (tzw. elektroniczne karty podarunkowe) to Karty przedpłacone umożliwiające m.in. dostęp do:

*   różnego asortymentu udostępnionego na poszczególnych konsolach (jednakże bez wskazania np. nazwy konkretnej nazwy gry udostępnionej na danej konsoli);
*   różnego asortymentu dostępnego w poszczególnych sklepach internetowych (jednakże bez wskazania konkretnego towaru, który nabywca może nabyć);
*   poszczególnych aplikacji, czy portali dostępnych online, za pośrednictwem których nabywca może uzyskać dostęp do różnych m.in. filmów, muzyki, programów telewizyjnych (jednakże bez wskazania nazwy konkretnego filmu, pliku muzycznego, czy programu telewizyjnego, do którego nabywca uzyskuje dostęp).

Poprzez eVoucher konsument uzyskuje dostęp do różnego asortymentu znajdującego się na wybranym przez siebie portalu online, konsoli, sklepie internetowym, czy aplikacji. Należy jednak zauważyć, że Spółka nie może określić, z jakiego konkretnie produktu (tj. z usługi lub towaru – w przypadku karty do sklepu online) dostępnego na takim portalu, nabywca eVouchera skorzysta. Każdy eVoucher może mieć więc różne przeznaczenie w zależności od uznania osoby z niego korzystającej. Kolejnym rodzajem karty przedpłaconej jest (\`(...)\`) (tzw. doładowanie międzynarodowe telefonu komórkowego). Są to karty umożliwiające ponowne ładowanie zagranicznego telefonu komórkowego różnych operatorów sieci komórkowych w ponad 150 krajach na całym świecie. Usługa przeznaczona jest dla osób mieszkających za granicą, które potrzebują wsparcia w formie doładowania ich telefonu komórkowego. Doładowanie może zostać użyte do połączeń telefonicznych, SMS-ów, jak również transmisji danych. Jak wskazał Wnioskodawca, Karty przedpłacone uprawniają nabywcę do skorzystania z różnego rodzaju towarów lub usług, a nie z jednej określonej usługi, czy też towaru (tj. że przedmiotem wniosku są bony różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy). Co prawda, w przypadku zakupu karty (\`(...)\`) nabywca dokonuje wymiany waluty polskiej na wirtualny pieniądz, którym może posługiwać się podczas dowolnych zakupów online. Nabywca może dokonać realizacji płatności online we wszystkich sklepach internetowych akceptujących taką płatność. Nabywca w chwili zakupu takiej karty nie musi precyzować na co konkretnie przeznaczy wirtualny pieniądz. Odnosząc się do eVoucherów, nabywca w chwili zakupu wskazuje konkretną nazwę, np. portalu online, konsoli, sklepu internetowego czy aplikacji, których konto online chce doładować. W tym przypadku można więc przyjąć, że tożsamość usługodawcy oraz oferowany przez niego asortyment co do zasady będą znane (są bowiem powszechnie dostępne choćby na stronach internetowych danego usługodawcy). Niemniej jednak na moment zakupu, nabywca nie musi jeszcze wiedzieć z jakiego konkretnie asortymentu oferowanego przez danego usługodawcę zamierza on skorzystać (lub obdarowana przez niego osoba). Również w przypadku (\`(...)\`) (tzw. doładowanie międzynarodowe telefonu komórkowego) nabywca wskazuje podczas zakupu kraj, do którego zamierza dokonać doładowania telefonu komórkowego osoby znajdującej się zagranicą. Potencjalnie znane są usługi, z których będzie możliwe skorzystanie za doładowane środki, niemniej jednak na chwilę zakupu nie zostają one sprecyzowane. Odnosząc się do każdego rodzaju kart przedpłaconych, należy zauważyć, że na chwilę emisji tych kart, Spółka nie zna miejsca świadczenia usług, których będą dotyczyły transferowane karty, jak również nie może określić precyzyjnie kwoty należnego podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Podkreślenia wymaga fakt, że osoby, które dokonują zakupu Karty przedpłaconej nie są zobowiązane osobiście korzystać z usług lub towarów dostępnych poprzez zakup karty przedpłaconej, co oznacza, że ostatecznym beneficjentem świadczenia może być w przyszłości również osoba niemająca miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, której nabywca przekaże zakupioną przez siebie kartę przedpłaconą. Tym samym, Spółka na chwilę emisji kart nie jest w stanie określić w jakim państwie należałoby odprowadzić podatek z tego tytułu. Jednocześnie należy dodać, że w przypadku karty (\`(...)\`) nabywca może przeznaczyć wirtualny pieniądz na dowolne zakupy w sklepie internetowym z siedzibą w różnych państwach. Przedmiotem zakupu mogą być zarówno towary, jak i usługi, opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Podobnie w przypadku eVoucherów, w chwili emisji Karty przedpłaconej nie będzie wiadomo z jakiego konkretnie asortymentu udostępnionego na danym portalu, w sklepie online, aplikacji, czy konsoli nabywca (lub obdarowana przez niego osoba) skorzysta. Odnosząc się z kolei do (\`(...)\`) (tzw. doładowanie międzynarodowe telefonu komórkowego), istnieje możliwość określenia kraju, na terytorium którego znajduje się dany telefon komórkowy, niemniej jednak Spółka nie ma i nie będzie miała możliwości zweryfikowania, siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu osoby, której telefon otrzyma takie doładowanie. W konsekwencji, nie będzie również możliwe określenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT. Karty przedpłacone (\`(...)\`) dotyczą co do zasady nieograniczonej liczby towarów i usług opodatkowanych różnymi stawkami (możliwych do zakupu poprzez pieniądz wirtualny). Z kolei eVouchery i (\`(...)\`) (tzw. doładowanie międzynarodowe telefonu komórkowego) dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazw towarów bądź usług, które mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT (w zależności od miejsca świadczenia lub rodzaju towaru lub usług).

Mając na uwadze powyższy opis, w którym Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że Karty przedpłacone wydane przez Wnioskodawcę konsumentowi stanowią bony różnego przeznaczenia, stwierdzić należy że ich transfer nie podlega/nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1.

W rozpatrywanej sprawie wskazano również, że w celu dystrybucji Kart przedpłaconych Wnioskodawca podjął współpracę z Kontrahentem, który posiada umowy z Dostawcami w zakresie dystrybucji i sprzedaży poszczególnych Kart przedpłaconych (Spółka nie jest stroną umów z Dostawcami). Na podstawie zawartej umowy, Kontrahent umocował Wnioskodawcę do prowadzenia w Polsce dystrybucji Kart przedpłaconych na rzecz ostatecznych konsumentów (rozumianych jako końcowy użytkownik). Konsumentami są w szczególności osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Dystrybucja Kart w sklepach Wnioskodawcy odbywać się będzie w oparciu o sprzedaż agencyjną, w ramach której Spółka jako tzw. „subagent”, na zlecenie Kontrahenta (który jest bezpośrednim agentem Dostawców), dokonuje wydania Kart przedpłaconych w imieniu tych Dostawców. Faktyczna sprzedaż Kart przedpłaconych ma miejsce pomiędzy Dostawcą, a ostatecznym konsumentem. W tym zakresie Wnioskodawca występuje więc jedynie jako podmiot pośredniczący w zawarciu umowy na korzystanie z danej usługi pomiędzy Dostawcą, a ostatecznym konsumentem. Spółka nie ma żadnego wpływu na ustalenie ceny sprzedaży Karty przedpłaconej. W tym modelu Spółka pełni jedynie rolę subagenta, natomiast Kontrahent – rolę agenta Dostawców. Z tytułu prowadzonej sprzedaży agencyjnej Wnioskodawcy przysługuje od Kontrahenta wynagrodzenie prowizyjne.

Z powołanego powyżej art. 8b ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

W opisanej sytuacji transferu Kart przedpłaconych – jako bonów różnego przeznaczenia – dokonuje Wnioskodawca, natomiast podmiotami faktycznie świadczącymi usługi w zamian za te Karty są Dostawcy. Z tytułu pośrednictwa w sprzedaży świadczenia danego Dostawcy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u Wnioskodawcy jest – na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy – świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz danego Dostawcy usługa pośrednictwa, za którą Wnioskodawca otrzymuje od niego wynagrodzenie prowizyjne.

Podsumowując, w świetle art. 8b ust. 2 ustawy, opodatkowaniu VAT w odniesieniu do dystrybuowanych Kart przedpłaconych podlega/będzie podlegała wyłącznie prowizja należna Wnioskodawcy stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz Kontrahenta. A zatem, w Modelu sprzedaży agencyjnej kwoty pobrane od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych nie podlegają/nie będą podlegały u Wnioskodawcy jako pośrednika opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy jest on uprawniony do zaewidencjonowania na własnej kasie rejestrującej kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej i wydania konsumentowi z tego tytułu paragonu fiskalnego, na którym do takiej transakcji zostanie przyporządkowana stawka określona jako wartość 0% (tzw. zero techniczne). W razie negatywnej oceny Wnioskodawca oczekuje również odpowiedzi na pytanie, czy może on wykazać kwoty pobrane od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w innej pozycji paragonu przed logo fiskalnym i numerem unikatowym kasy jako dodatkowe informacje.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2019 r. – podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższą definicję, za pomocą kasy rejestrującej powinna być ewidencjonowana dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Rozpatrując kwestię obowiązku rejestrowania przez Wnioskodawcę sprzedaży dokonywanej przez niego w imieniu i na rzecz Wydawców, przy zastosowaniu należących do niego kas rejestrujących należy zauważyć, że stosownie do art. 111 ust. 3a ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy (pkt 1) oraz stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b (pkt 7).

Z kolei jak wynika z zapisu art. 111 ust. 3b ustawy – podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganej przez nich wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Powyższy przepis ustanawia wyjątek od zasady, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników w sytuacji, gdy poza sprzedażą towarów/usług zleceniodawcy podmiot (zleceniobiorca) dokonuje sprzedaży własnych towarów bądź usług. W opisanej sytuacji należy więc odróżnić obowiązek ewidencjonowania, który ciąży na zleceniobiorcy, od obowiązku ewidencjonowania spoczywającego na zleceniodawcy.

Należy wskazać, że obowiązujące od 1 maja 2019 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących”, w sposób szczególny reguluje kwestie obowiązku prowadzenia ewidencji w przypadku sprzedaży w imieniu i na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   innym podmiocie – rozumie się przez to agenta, zleceniobiorcę, pośrednika lub inną osobę, która na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze dokonuje sprzedaży i prowadzi ewidencję tej sprzedaży w imieniu lub na rzecz podatnika obowiązanego do prowadzenia ewidencji (pkt 5);
*   kasie powierzonej – rozumie się przez to kasę nabytą przez podatnika obowiązanego do prowadzenia ewidencji przy jej użyciu, który na podstawie umowy przekazuje ją innemu podmiotowi do prowadzenia ewidencji sprzedaży wyłącznie na rzecz lub w imieniu tego podatnika (pkt 7);
*   kasie własnej – rozumie się przez to kasę nabytą przez podatnika obowiązanego do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży przy jej użyciu albo kasę nabytą do prowadzenia ewidencji własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (pkt 8).

Jak wynika z zapisów § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy użyciu kasy własnej tego podmiotu.

W przypadku gdy inny podmiot jest obowiązany również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje przy użyciu kasy własnej na potrzeby obliczenia osiąganej przez siebie wartości sprzedaży i wysokości podatku całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników – § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Jak stanowi § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących – przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu nabytej przez ten podmiot kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Wskazać należy, że w § 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących zawarto uregulowania dotyczące podatników wykonujących czynności w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze.

Przepis ten porządkuje obowiązek ewidencjonowania przez podmioty działające w ten sposób, rozróżniając przypadek, gdy do ewidencjonowania wykorzystywana jest kasa powierzona oraz kasa własna.

Jak wynika z powołanych przepisów dotyczących ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, co do zasady pośrednik, który obok sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy dokonuje sprzedaży towarów/usług własnych, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tytułu sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy.

Jednocześnie przepisy te wskazują, że to zleceniodawca, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi (pośrednikowi), zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu. Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. Należy jednak zauważyć, że obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy.

Natomiast, jeżeli sprzedawane przez Wnioskodawcę Karty przedpłacone stanowią/będą stanowić bony różnego przeznaczenia (MPV), o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy, to czynność ta (o ile w momencie ich wydania nie następuje dostawa towarów ani świadczenie usług) nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie ich sprzedaży.

Powtórzyć należy, że Karty przedpłacone wydawane przez Wnioskodawcę stanowią/będą stanowić bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej kwoty pobrane od konsumentów przez Wnioskodawcę z tytułu wydania Kart nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u Wnioskodawcy. Spółka w ww. modelu jest pośrednikiem pomiędzy Dostawcą a ostatecznym konsumentem. Samo wydanie przez Spółkę za odpłatnością wskazanych w opisie sprawy Kart przedpłaconych, przy założeniu że stanowią one bony różnego przeznaczenia (o ile w tym momencie nie dochodzi do faktycznej dostawy towaru bądź świadczenia usługi) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy czynność ta nie mieści się/nie będzie mieścić się w pojęciu „sprzedaży”, o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta (o ile w momencie ich wydania nie następuje dostawa towarów ani świadczenie usług) nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie ich sprzedaży.

Obowiązek podatkowy w ww. przypadku powstaje w momencie faktycznej sprzedaży towaru lub usługi zrealizowanej przy użyciu przedmiotowego bonu. Tym samym, odpłatnego wydania przedmiotowych Kart przedpłaconych, przy założeniu że stanowią one bony różnego przeznaczenia (MPV), nie należy ewidencjonować na kasie rejestrującej.

Zatem Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany ewidencjonować na kasie rejestrującej odpłatnego wydania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym wskazanych we wniosku Kart przedpłaconych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy jednak nie obowiązku ewidencjonowania kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w Modelu sprzedaży agencyjnej, ale prawa Spółki do ewidencjonowania tych kwot na własnej kasie rejestrującej i wydania konsumentowi z tego tytułu paragonu fiskalnego, na którym do takiej transakcji zostanie przyporządkowana stawka określona jako wartość 0% (tzw. zero techniczne).

Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy, prowadząc ewidencję przypisują oznaczenia literowe od „A” do „G” do stawek podatku lub zwolnienia od podatku, przypisanych do nazw towarów i usług, w następujący sposób:

1.  literze „A” – jest przypisana stawka podstawowa podatku w wysokości 22% albo 23%,
2.  literze „B” – jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 7% albo 8%,
3.  literze „C” – jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 5%,
4.  literze „D” – jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 0%,
5.  literze „E” – jest przypisane zwolnienie od podatku,
6.  literze „F” i „G” – są przypisane pozostałe stawki podatku, w tym wartość 0% (zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy.

Stosownie do zapisu § 6 ust. 1 pkt 5 lit. f rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, literze „F” i „G” są przypisane pozostałe stawki podatku, w tym wartość 0% (zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z kolei zgodnie z zapisem art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak już wyżej wskazano, literze „F” i „G” są przypisane pozostałe stawki podatku, w tym wartość 0% (zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy.

Z powyższego wynika, że tzw. „zero techniczne” ma zastosowanie w przypadku ewidencjonowania sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub 120 ust. 4 ustawy, czyli w przypadkach gdzie podstawą opodatkowania jest marża.

Natomiast, jak wyżej rozstrzygnięto, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany ewidencjonować na kasie rejestrującej odpłatnego wydania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym wskazanych we wniosku Kart przedpłaconych.

Zatem należy wskazać, iż Wnioskodawca dokonując wydania Kart przedpłaconych nie dokonuje/nie będzie dokonywał sprzedaży opodatkowanej, na zasadzie marży o której mowa w ww. art. 119 ust. 1 lub w art. 120 ust. 4. Co więcej, jest to sprzedaż „obca” a nie Wnioskodawcy. Zatem, ewidencja na kasie rejestrującej ww. czynności nie może/nie będzie mogła odbywać się z zastosowaniem tzw. zera technicznego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z takim rozstrzygnięciem, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy może on wykazać kwoty pobrane od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w innej pozycji części paragonu fiskalnego przed logo fiskalnym i numerem unikatowym kasy, jako dodatkowe informacje.

Przepisy prawne regulujące zasady stosowania kas rejestrujących nie dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym dobrowolne ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności poboru kwoty z tytułu wydania (w modelu sprzedaży agencyjnej) ww. Kart klientom indywidualnym, jako nieobjętej opodatkowaniem, można uznać za dopuszczalne, przy założeniu, że prowadzona ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących umożliwi prawidłowe ustalenie faktycznego przebiegu dokonywanych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji przy użyciu kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a w przypadku sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika;
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym;
12.  łączną wysokość podatku;
13.  łączną wartość sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera – przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy – na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy.

W myśl § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, dane zawarte na paragonie fiskalnym powinny znajdować się w kolejności określonej w ust. 1, z wyjątkiem danych o dacie oraz godzinie i minucie sprzedaży, a logo fiskalne i numer unikatowy powinny być umieszczone centralnie w ostatniej linii paragonu fiskalnego.

Ww. przepisy wskazują na elementy, do umieszczenia których ustawodawca zobowiązuje sprzedawcę stosującego kasę rejestrującą. Przepisy te nie przewidują pozycji dla czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstawy opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku, przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce), istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżana obrotów.

Należy zatem uznać, że celem wprowadzenia obowiązku ewidencjowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących było zobowiązanie podatników do ewidencjonowania tej sprzedaży, która nie jest dokumentowana w żaden inny sposób, a więc nie ma możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja faktycznie miała miejsce.

Paragon fiskalny spełnia określone funkcje: kontrolną, ochronną, informacyjną – co jest szczególnie istotne z punktu widzenia nabywcy będącego konsumentem.

Wskazać należy, że przepisy regulujące ewidencjonowanie za pomocą kas rejestrujących wskazują na obowiązkowe elementy, jakie mają być zamieszczone na paragonie. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby paragon zawierał elementy dodatkowe oprócz wymienionych w przepisie. Pamiętać jednak należy, że prowadzona dokumentacja służy sporządzeniu deklaracji i wykazaniu czynności opodatkowanych i kwoty podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że ani przepisy ustawy ani rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie zabraniają umieszczania na paragonie fiskalnym innych danych niż te wskazane w § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Jednakże należy pamiętać, że ustawodawca przewidział określoną kolejność danych na paragonie, o której mowa w § 25 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Wnioskodawca może zatem (przy zachowaniu, zgodnie z § 25 ust. 2 ww. rozporządzenia kolejności danych na paragonie fiskalnym) umieścić na paragonie fiskalnym – przed logo fiskalnym i numerem unikatowym kasy – dodatkowe informacje jakimi w przedmiotowej sprawie będzie wartość kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania im przedmiotowych Kart przedpłaconych. Natomiast, jak wynika z § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji przy użyciu kasy on-line paragon fiskalny powinien zawierać kolejno dane określone w przepisach o wymaganiach technicznych (kryteriach i warunkach technicznych) dla kas.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie ma przeciwwskazań do umieszczenia przez Wnioskodawcę na paragonie fiskalnym kwot pobranych od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych w innej pozycji części fiskalnej paragonu, np. przed logo fiskalnym i numerem unikatowym kasy jako dodatkowe informacje, poza danymi wskazanymi w § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Należy jednak zachować kolejność danych na paragonie określoną w § 25 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Zatem zaproponowany przez Wnioskodawcę ww. sposób zaewidencjonowania na kasie rejestrującej przedmiotowych wpłat w przedstawionym modelu sprzedaży agencyjnej należy uznać za prawidłowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest rozstrzygnięcie co do prawidłowości uznania dystrybuowanych przez Wnioskodawcę kart przedpłaconych za bony różnego przeznaczenia. Informację w tym zakresie przyjęto jako niepodważalny element opisu sprawy. Weryfikacja, czy w istocie dystrybuowane przez Wnioskodawcę karty stanowią po pierwsze bony, a dalej są bonami różnego przeznaczenia, może nastąpić w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających czy też kontroli celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem przedmiotem niniejszej interpretacji nie mogą być obowiązki innego podmiotu, tj. np. obowiązek ewidencjonowania sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.