Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: Ustalenie, czy obrót z tytułu udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; pożyczka; proporcja; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obrót z tytułu udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obrót z tytułu udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa polskiego, zaangażowaną w branżę e-commerce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT).

Według założeń grona zagranicznych inwestorów (dalej: Inwestorzy), pierwotną funkcją Spółki było nabycie udziałów w polskiej spółce Grupa X. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmowana), z siedzibę w Polsce, i późniejsze połączenie się z tym podmiotem. W wykonaniu tych założeń, Wnioskodawca nabył 100% udziałów w Spółce Przejmowanej na mocy umowy z października 2016 r. (dalej: Umowa), przy czym własność tych udziałów przeszła skutecznie na Wnioskodawcę w styczniu 2017 r.

Spółka Przejmowana prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu wiodącej na polskim rynku internetowej platformy handlowej umożliwiającej przeprowadzanie aukcji oraz transakcji sprzedaży za z góry określoną cenę przedmiotów oferowanych przez użytkowników platformy (klientów Spółki Przejmowanej).

Na poziom atrakcyjności rynkowej podmiotów z branży e-commerce (a w konsekwencji na osiąganie przez nie wysokich zysków z prowadzonej działalności gospodarczej) znaczny wpływ mają wykorzystywane wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowanie (platforma), zarejestrowane znaki towarowe oraz prawa do domeny internetowej (dalej: Prawa IP). Dlatego, planując inwestycję nabycia Spółki Przejmowanej, dostrzegano także konieczność uporządkowania struktury właścicielskiej Praw IP, które w tamtym czasie należały do (ówczesnego) właściciela udziałów w Spółce Przejmowanej – tj. do spółki matki Spółki Przejmowanej. Konsekwentnie, Inwestorzy – decydując się na efektywne przejęcie kontroli nad Spółką Przejmowaną – skupili się także na jednoczesnym umożliwieniu Spółce Przejmowanej przejęcia własności tych Praw IP, mających istotne znaczenie dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Problemem, jaki pojawił się na etapie inwestycji, był brak odpowiednich środków finansowych w Spółce Przejmowanej, koniecznych do nabycia wspomnianych Praw IP. Dlatego przeanalizowano dostępne metody wyposażenia Spółki Przejmowanej w kapitał pozwalający na zakup tych praw i finalnie zdecydowano się na finansowanie długiem (czyli poprzez zaciągniecie pożyczki). Nabycie Praw IP było jednym z celów, dla których Spółka Zależna Inwestorów (dalej: SZI) – będąca jedynym udziałowcem udziałowca Wnioskodawcy, udziałowiec Wnioskodawcy, Wnioskodawca wraz ze Spółką Przejmowaną zawarli w grudniu 2016 r. wielostronną umowę z bankami komercyjnymi (dalej: Pożyczka1). Przystąpienie Spółki Przejmowanej do umowy Pożyczki1 było wymogiem banków udzielających Pożyczki1, które wymagały, aby spółka operacyjna (docelowo faktycznie nabywająca Prawa IP) była jednym z podmiotów przystępujących do umowy. Z uwagi na wskazanie w umowie Pożyczki1 jako pożyczkobiorcy SZI, koniecznym było odpowiednie rozdysponowanie pożyczonych środków pomiędzy poszczególne spółki w strukturze, tak, aby odpowiednia kwota trafiła efektywnie do podmiotu, który potrzebował finansowania (głównie na nabycie Praw IP) – czyli do Spółki Przejmowanej. W tym celu wykorzystano model kaskadowy przekazania pożyczki, to znaczy wypłacone przez banki środki pożyczkowe zostały wykorzystane najpierw na udzielenie przez SZI oprocentowanych pożyczek jedynemu udziałowcy Wnioskodawcy (dalej łącznie: Pożyczka2).

Następnie, udziałowiec Wnioskodawcy udzielił oprocentowanych pożyczek samemu Wnioskodawcy (dalej łącznie: Pożyczka3).

W kolejnym kroku Wnioskodawca wykorzystał przeważającą część pożyczonych środków udostępnionych mu w ramach Pożyczki3 na udzielenie Spółce Przejmowanej oprocentowanej pożyczki na nabycie Praw IP (dalej: Pożyczka4) oraz oprocentowanej pożyczki na spłatę dotychczasowego zadłużenia i bieżących zobowiązań (dalej: Pożyczka5).

W międzyczasie, Wnioskodawca udzielił także dwóch innych pożyczek wspierających działalność Spółki Przejmowanej, które przeznaczone były na rozliczenie programów motywacyjnych (dalej: Inne Pożyczki). Także w tym zakresie, Wnioskodawca sfinansował te pożyczki ze środków udostępnionych mu w ramach Pożyczki3. Pewna część środków z Pożyczki3 została także zatrzymana u Wnioskodawcy.

Natomiast po stronie Spółki Przejmowanej otrzymane od Wnioskodawcy środki (w ramach Pożyczki4 i Pożyczki5) zostały przeznaczone na wspomniany zakup Praw IP i pokrycie powiązanych z tym kosztów, jak również na spłatę istniejącego zadłużenia wobec poprzedniego właściciela Spółki Przejmowanej. Co istotne, zgodnie z postanowieniami umownymi, zapłata ceny za Prawa IP (nabyte w styczniu 2017 r. przez Spółkę Przejmowaną) została dokonana w jej imieniu przez Wnioskodawcę, przy zastosowaniu instytucji przekazu (uregulowanej w art. 921(1) – 921 (5) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.).

W powyżej opisany sposób udało się efektywnie sfinansować zakup przez Spółkę Przejmowaną Praw IP, które – jak wspomniano – stanowią kluczowe aktywa mające wpływ na atrakcyjność i konkurencyjność Spółki Przejmowanej w prowadzonej przez nią działalności e-commerce.

Z uwagi na przyjęty model finansowania nabycia Praw IP przez Spółkę Przejmowaną (ale także innych celów tej Spółki, jak wskazano powyżej), polegający na udzieleniu przez Wnioskodawcę Pożyczki4 (oraz odpowiednio Pożyczki5 i Innych Pożyczek) w całości sfinansowanych ze środków Pożyczki3, Wnioskodawca nie angażował swoich własnych środków pieniężnych w celu zapewnienia Spółce Przejmowanej środków pożyczkowych. Potwierdza to także fakt, że zadłużenie na poziomie Wnioskodawcy (z tytułu Pożyczki3) było wyższe niż zadłużenie na poziomie Spółki Przejmowanej (z tytułu łącznie Pożyczki4, Pożyczki5 i Innych Pożyczek). W konsekwencji, udział Wnioskodawcy w transakcji udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek sprowadzał się w zasadzie do zawarcia umowy, wykazania Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek w ewidencji dla celów księgowo-podatkowych i bieżącego nadzoru nad prawidłowością wykonania zobowiązań Spółki Przejmowanej z tytułu zaciągnięcia tego długu u Wnioskodawcy. Wnioskodawca zatrzymywał natomiast u siebie pewną część wynagrodzenia z tytułu udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek, bowiem konstrukcja tych pożyczek przewidywała konieczność zapłaty przez Spółkę Przejmowaną wyższych kwot Wnioskodawcy, niż on sam musi wypłacić z tytułu zaciągnięcia Pożyczki3 w odniesieniu do finansowania udzielonego Spółce Przejmowanej. Przy czym na wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu udzielonych Spółce Przejmowanej pożyczek – Pożyczki4, Pożyczki5 i Innych Pożyczek – składały się nie tylko odsetki wskazane wprost w umowach dotyczących tych pożyczek, ale także inne koszty związane z pozyskaniem finansowania. Kwestia wysokości należnej prowizji także została uregulowana odrębnym dokumentem, określającym poziom tej prowizji oraz zasady jej płatności – pomimo istnienia ogólnego zapisu w zawartych umowach pożyczek, dotyczącego możliwości przenoszenia kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem umowy Pożyczki3, a pozostających w bezpośrednim związku z dalszym udzieleniem finansowania na rzecz Spółki Przejmowanej.

Dla pełnego obrazu, Wnioskodawca wskazuje, że banki udzielające finansowania (wykorzystanego między innymi na zakup Praw IP) uzależniały udzielenie finansowania od dokonania integracji Spółki i Spółki Przejmowanej. Integracja ta nastąpiła w drodze połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną (dalej: Połączenie) przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę w listopadzie 2017 r., dokonanego na mocy uchwał zgromadzeń wspólników obu spółek. Po przeprowadzeniu Połączenia Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu głównie o majątek, którego właścicielem była Spółka Przejmowana (obejmujący również Prawa IP) i w oparciu o tak pozyskany majątek Wnioskodawca kontynuuje działalność Spółki Przejmowanej. Z racji Połączenia doszło do wygaśnięcia wierzytelności Wnioskodawcy i zobowiązań Spółki Przejmowanej z tytułu Pożyczki4 i Pożyczki5 na skutek konfuzji (tj. połączenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy w jednym podmiocie). Inne Pożyczki zostały spłacone przez – Spółkę Przejmowaną już w kwietniu 2017 r. lub skonwertowane na kapitał w czerwcu 2017 r.

W zamiarze Wnioskodawcy nie leżało przed Połączeniem, ani nie leży obecnie trudnienie się działalnością pożyczkową. Spółka nie miała i nadal nie ma w zamiarze udzielania pożyczek w sposób zorganizowany i częstotliwy lub tworzenia rozwiązań zapewniających regularność ich udzielania. Wnioskodawca nie zamierza doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności. W szczególności, do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w kierunku udzielania w przyszłości innych pożyczek niż Pożyczka4, Pożyczka5 i Inne Pożyczki – tj. Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców wśród osób trzecich, nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu faktyczne udzielanie pożyczek.

Wnioskodawca świadczy obecnie także inne usługi korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT (związane m. in. z prowadzonym przedszkolem dla dzieci pracowników, związane z udzielaniem odpłatnych gwarancji, zabezpieczających transakcje finansowe, a także pośrednictwem finansowym w zakresie umożliwienia korzystania przez użytkowników platformy e-commerce usług finansowych świadczonych przez podmioty trzecie). Usługi te nie są jednak przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca dąży przede wszystkim potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu udzielonych Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek we współczynniku sprzedaży, o którym mowa w art. 90 i nast. ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obrót z tytułu udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. Ustawy o VAT, gdyż ich udzielenie stanowi dla Spółki transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT (alternatywnie – pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. – dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują również przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej: Współczynnik).

Według art. 90 ust. 4 ustawy, Współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalony Współczynnik. Współczynnik ten zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że zważywszy na zasadę neutralności podatku VAT kluczowym jest, żeby poziom przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w jak największym stopniu odzwierciedlał zakres wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. W świetle powyższego, chcąc przeciwdziałać zniekształceniu „typowej” wartości Współczynnika poprzez jednorazowe transakcje o znacznej wartości, ustawodawca zadecydował o wykluczeniu z kalkulacji Współczynnika obrotu z tytułu transakcji, które mają charakter pomocniczy w odniesieniu do podstawowej działalności gospodarczej podatnika.

W rezultacie, przy ustalaniu wartości Współczynnika należy mieć na względzie art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT. Na podstawie ustępu 6 omawianego przepisu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wśród wskazanych powyżej usług znajdują się usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wyświadczone przez Spółkę usługi udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek są podlegającymi zwolnieniu z VAT usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, niezbędne staje się przeanalizowanie, czy usługi udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu warto wskazać, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. 1 – dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; (ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jednocześnie ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego – przy ich realizacji w kalkulacji Współczynnika.

Dlatego też w celu uzyskania wskazówek interpretacyjnych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również judykatów krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych.

W orzecznictwie TSUE wydanym na gruncie art. 174 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT oraz odpowiadającego mu art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1 – dalej: Szósta Dyrektywa), będącej poprzedniczką prawną Dyrektywy VAT, prezentowany jest zgodnie pogląd, co do tego, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Wnioskując a contrario, jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie są transakcjami pomocniczymi. Stanowisko takie wynika z wyroków z dnia 11 lipca 1996 r. sprawie C-306/94 (Regie dauphinoise – Cabinet A. Forest), wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C 378/15 (Mercedes Benz Italia SpA). W tym ostatnim, powołując się na przytoczone wcześniej orzeczenia, TSUE wskazał, że „działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną” w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT”.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że w ślad za orzeczeniem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C77/01, TSUE w cytowanym już wyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 (Mercedes Benz Italia SpA) uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika). Oprócz powyższego, TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia przez podatnika większego dochodu z tytułu transakcji finansowych niż z jego działalności podstawowej, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne: „Niemniej jednak Trybunał wyjaśnił już, że chociaż wielkość przychodów pochodzących z transakcji finansowych objętych zakresem szóstej dyrektywy może stanowić wskazówkę, iż transakcje te nie powinny być uważane za okazjonalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, to okoliczność, że owe transakcje generują przychody większe od pochodzących z działalności określonej jako działalność główna, sama w sobie nie wystarcza, by wykluczyć zakwalifikowanie ich jako „transakcji okazjonalnych” w rozumieniu tego przepisu”.

Podsumowując kryteria świadczące o pomocniczości transakcji finansowych wypracowane przez orzecznictwo TSUE, przy ocenie takich transakcji należy mieć na uwadze przede wszystkim:

1.  relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika (jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika);
2.  stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, co do których przysługiwało mu prawo odliczenia VAT, w osiąganiu przychodów z tego podatku zwolnionych (transakcje pomocnicze jedynie w niewielkim stopniu angażują te aktywa).

Przyjmowana w orzecznictwie TSUE definicja transakcji pomocniczej – na potrzeby stosowania przepisu art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy, znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych wydawanych na gruncie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W tym kontekście warto przywołać fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1292/13, w którym NSA wskazał że „prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale”. Podobne stanowisko NSA wyraził także w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1894/15, cytując przytoczony wyżej fragment wyroku.

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1757/12, stanowiąc, że: „Z powoływanych przez strony sporu orzeczeń ETS (C-306/94 i C-77/01 ) prawidłowo więc Sąd odnosząc się także do definicji słownikowych przedmiotowych pojęć wywiódł, że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając że „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.”

Stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika został uznany jako jedno z głównych kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie pomocniczości transakcji finansowych, również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Gd 1423/17), w którym uznano, że: równie istotną, okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej Spółki. Z opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług, bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem”. W przedmiotowym stanie faktycznym nie wyodrębniono bowiem osobnego stanowiska pracy, ani nie utworzono dodatkowych etatów w związku z delegowaniem na pracowników spółki powiązanej obowiązków związanych z obsługą udzielanych pożyczek i poręczeń, gdyż ich czasochłonność była na tyle niewielka, że nie przeszkadzała owym pracownikom w wykonywaniu pozostałych zadań.

Dla potrzeb niniejszego wniosku i biorąc pod uwagę specyfikę przedstawionego w nim stanu faktycznego warto przytoczyć również wyrok z dnia 25 maja 2017, sygn. I FSK 1877/15 w którym NSA stwierdził, że: „Przedstawiona wyżej ocena wykładni prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji obarczona jest błędem ustalenia, że skarżąca nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w deklarowanym, jako podstawowym, zakresie z uwagi na fazę przygotowawczą tej działalności. Takie stanowisko przeczy twierdzeniom skarżącej, która racjonalnie wyjaśniła specyfikę działalności, w ramach której obecnie realizuje długoterminowe inwestycje w działalności podstawowej, wydobywczej, po zrealizowaniu których oczekuje generowania znacznych kwot podatku należnego. Taki etap funkcjonowania przedsiębiorstwa, etap inwestycji przygotowujących do rozpoczęcia działalności bez wątpienia kwalifikować należy jako prowadzenie działalności w tym zakresie. Brak transakcji opodatkowanych nie uprawnia do stwierdzenia, że na ten moment podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w jej ramach czyni przygotowania do rozpoczęcia działalności dokonując nakładów inwestycyjnych, generujących podatek naliczony”, podkreślając, że prowadzenie działalności przygotowawczej może być w pewnych okolicznościach traktowane jako wykonywane w ramach działalności podstawowej podatnika.

Również podejście polskich organów podatkowych jest co do zasady zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE oraz przez sądy administracyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.950.2016.2.KR uznał, że: „czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie”, podkreślając dodatkowo, że ,,aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r. ITPP1/4512-403/16/BK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-476/16-3/AO;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1178/15-6/EK.

Powołując się na praktykę krajowych organów podatkowych, za kryteria pomocniczości transakcji uznawane są w ramach całościowej oceny również wartość, częstotliwość i ilość poszczególnych czynności/transakcji, co zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. (nr IPPP1/443-125/14-2/AS), w której organ stwierdził, że: ,,Należy zatem stwierdzić, że transakcje pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne (\`(...)\`). Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r. (nr ILPP3/4512-1-210/15-4/MR), w której organ stwierdził, że: ,,Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) Aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter ,,pomocniczy” – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. (nr IPPP1/443-1400/14-2/BS), w której organ stwierdził, że: transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności”.

W tym miejscu, ze względu na zbliżoną specyfikę stanu faktycznego wynikającą w szczególności z zastosowania kaskadowego modelu finansowania pożyczką, w opinii Wnioskodawcy warto również przywołać treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.661.2017.1.AK), w której organ uznał, że: ,,Na podstawie przedstawionej treści wniosku oraz jego uzupełnienia ww. usługi finansowej związanej z dofinansowaniem pożyczką Spółki Przejmowanej (model kaskadowy) w celu nabycia Praw IP nie można uznać za niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Główna działalność Wnioskodawcy nie polega/nie będzie polegała na udzielaniu pożyczek (świadczeniu usług finansowych), a pojedyncze świadczenie jest poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem ww. świadczenie usług nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy”. Warto również podkreślić, że w tej samej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził cytowane już w niniejszym wniosku stanowisko o konieczności całościowej oceny kryteriów pomocniczości transakcji, wskazując że: „Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Mając na uwadze zaprezentowaną wykładnię TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym udzieloną przez niego Pożyczkę4, Pożyczkę5 oraz Inne Pożyczki należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT (alternatywnie – pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT), w związku z czym, obrót z ich tytułu nie powinien być przez Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji Współczynnika po Połączeniu.

W ocenie Spółki, na wstępie należy wskazać, że zważywszy na pierwotny cel Spółki wiążący się z nabyciem Spółki Przejmowanej i zamiarem dokonania Połączenia, zagadnienie podstawowej działalności Wnioskodawcy należy rozpatrywać zarówno w kontekście obecnej działalności Wnioskodawcy, jak również działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną przed dokonaniem Połączenia. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że po przeprowadzeniu Połączenia działalność Spółki Przejmowanej stała się w pełni główną działalnością Wnioskodawcy. Jak wskazał natomiast NSA w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 25 maja 2017, sygn. I FSK 1877/15, „etap inwestycji przygotowujących do rozpoczęcia działalności bez wątpienia kwalifikować należy jako prowadzenie działalności w tym zakresie”. Zgodnie zatem z wykładnią prezentowaną przez NSA, czynności przygotowawcze do prowadzenia działalności podstawowej mogą wchodzić w zakres deklarowanej, podstawowej działalności podatnika. Analizując więc powyższe pod kątem okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że jego podstawową działalność gospodarczą należy rozpatrywać zarówno w kontekście usług świadczonych obecnie (po dokonaniu Połączenia), jak również działalności prowadzonej przed Połączeniem przez Spółkę Przejmowaną. Należy przy tym zauważyć, że główny przedmiot działalności Spółki Przejmowanej, który stał się również takim w odniesieniu do Wnioskodawcy po dokonaniu Połączenia, to prowadzenie internetowej platformy handlowej umożliwiającej przeprowadzanie aukcji oraz transakcji sprzedaży za z góry określoną cenę przedmiotów oferowanych przez użytkowników platformy. Mając to na uwadze, należy zdaniem Spółki podkreślić, że udzielenie Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek nie wpisuje się w tak zarysowany zakres podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponadto, jak już zostało to wskazane przez Wnioskodawcę, orzecznictwo wspólnotowe jako jedną z głównych przesłanek wskazujących na pomocniczość transakcji wskazuje relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika (jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika). Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, udzielenie Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek nie spowodowało koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy, gdyż jak wskazano wyżej, przedmiot działalności Wnioskodawcy nie ma związku z udzielaniem pożyczek.

Pożyczka4, Pożyczka5 oraz Inne Pożyczki miały charakter incydentalny, dodatkowy i ich udzielenie było podyktowane chęcią dofinansowania spółki z Grupy poprzez wykorzystanie zewnętrznych źródeł pozyskania funduszy (pożyczka od podmiotu z Grupy) w sytuacji wyjątkowej, jaką jest inwestycją. Udzielenie Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek nie było zatem ukierunkowane na trwałe osiąganie przez Wnioskodawcę zysku odsetkowego, lecz na realizację celów, jakimi były nabycie przez Spółkę Przejmowaną Praw IP, finansowanie programów motywacyjnych oraz spłata dotychczasowego zadłużenia oraz bieżących zobowiązań. Natomiast o braku stałości – zdaniem Wnioskodawcy – świadczy też fakt, że Spółka nie udzielała w przeszłości (przed Połączeniem) innych pożyczek. Jak ponadto wskazano w opisie stanu faktycznego, do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie podejmował też żadnych działań w kierunku udzielania w przyszłości innych pożyczek niż Pożyczka4, Pożyczka5 oraz Inne Pożyczki – w szczególności Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców wśród osób trzecich, zaś personel Spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu udzielenie pożyczek. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Spółka nie miała przed Połączeniem i nadal z całą pewnością nie ma zamiaru udzielać w przyszłości pożyczek w sposób zorganizowany i częstotliwy lub tworzyć rozwiązania zapewniające regularność ich udzielania. W opinii Spółki, incydentalny charakter Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek potwierdza dodatkowo okoliczność ich udzielenia, tzn. fakt, że zostały one udzielone generalnie dla celów realizacji pewnej strategii biznesowej przyjętej przez Inwestorów w ramach inwestycji, a nie wynika ona z reorganizacji czy też poszerzenia ogólnego zakresu prowadzonej w praktyce działalności Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki, nie można zatem mówić o Pożyczce4, Pożyczce5 oraz Innych Pożyczkach w związku z jednorazowym celem jako o czynnościach stanowiących stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do przesłanki dotyczącej zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie wykorzystywał przy udzieleniu Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek takich zasobów. Żadne środki trwałe i wyposażenie posiadane przez Wnioskodawcę, jak również żadni pracownicy Spółki nie zostali zaangażowani przy świadczeniu usługi udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek. Ponadto, jak już podniesiono w opisie stanu faktycznego, wypłata kwot pożyczek w zakresie nabycia Praw IP została dokonana przy użyciu instytucji przekazu. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wyraźnie wskazuje na jedynie techniczny charakter działania Wnioskodawcy przy udzieleniu Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek i znikomy stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W praktyce, jedyne aktywa Wnioskodawcy wykorzystane przy udzieleniu Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek to same pożyczone środki finansowe.

Jak już wskazywano, Pożyczka4, Pożyczka5 oraz Inne Pożyczki były sporadycznymi transakcjami nakierowanymi na realizację celu Inwestorów w ramach inwestycji. Wnioskodawca w swojej dotychczasowej działalności nie świadczył regularnie podobnych usług, jak również nie podejmuje żadnych działań w kierunku udzielania w przyszłości innych pożyczek. Działania biznesowe Wnioskodawcy nie były i nie są nakierowane na działania takie, jak np. poszukiwanie nowych pożyczkobiorców wśród podmiotów spoza Grupy, co mogłoby świadczyć o zamiarze przesunięcia ciężaru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na świadczenie usług pożyczkowych lub implikowało regularność ich udzielania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu udzielenia przez niego Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji Współczynnika ze względu na niespełnienie kryterium dotyczącego częstotliwości i ilości transakcji. Sama wartość pożyczek, biorąc pod uwagę incydentalność transakcji oraz marginalność efektu ekonomicznego ich udzielenia w perspektywie działalności gospodarczej, jaką Wnioskodawca prowadzi po Połączeniu, nie może tym samym, w opinii Wnioskodawcy, wpłynąć na całokształt oceny transakcji i odmowę zakwalifikowania ich jako transakcji o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT (alternatywnie – pomocniczej transakcji finansowej w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Podsumowując, udzielenie Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek przez Wnioskodawcę w okolicznościach określonych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czyniło zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT (alternatywnie – pomocniczych transakcji finansowych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT), jakie to warunki stawiane są w orzecznictwie europejskim i krajowym oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Na podstawie przedstawionej treści wniosku ww. usługi finansowej związanej z dofinansowaniem pożyczką Spółki Przejmowanej (model kaskadowy) w celu nabycia Praw IP oraz na spłatę dotychczasowego zadłużenia i bieżących zobowiązań nie można uznać za niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Główna działalność Wnioskodawcy nie polega/nie będzie polegała na udzielaniu pożyczek (świadczeniu usług finansowych), a pojedyncze świadczenie jest poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem ww. świadczenie usług nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie angażował swoich własnych środków pieniężnych w celu zapewnienia Spółce Przejmowanej środków pożyczkowych. Świadczenie usługi finansowej związanej z nabyciem przez Spółkę Przejmowaną Praw IP nie stanowi zasadniczej działalności Wnioskodawcy i jest znikomy (żadni pracownicy Spółki nie zostali zaangażowani przy świadczeniu usługi udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek oraz zapłata ceny za Prawa IP została dokonana w imieniu Spółki Przejmowanej przy użyciu instytucji przekazu). Udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki mają charakter incydentalny, dodatkowy i ich udzielenie było podyktowane chęcią dofinansowania spółki z Grupy poprzez wykorzystanie źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką jest inwestycja. Tak więc udzielenie pożyczek nie było i nie jest ukierunkowane na trwałe osiąganie przez Zainteresowanego zysku odsetkowego.

Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Inne Pożyczki zostały udzielone dla celów realizacji pewnej strategii biznesowej przyjętej przez Inwestorów w ramach inwestycji, na realizację celów, jakimi były nabycie przez Spółkę Przejmowaną Praw IP, finansowanie programów motywacyjnych oraz spłata dotychczasowego zadłużenia oraz bieżących zobowiązań, a nie wynika ona z reorganizacji czy też poszerzenia ogólnego zakresu prowadzonej w praktyce działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wykorzystywał przy udzieleniu Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek aktywów materialnych i niematerialnych, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Żadne środki trwałe i wyposażenie posiadane przez Wnioskodawcę, jak również żadni pracownicy Spółki nie zostali zaangażowani przy świadczeniu usługi udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek.

Potwierdzeniem powyższego – jak wskazał Wnioskodawca – jest również to, że w zamiarze Wnioskodawcy nie leży trudnienie się działalnością pożyczkową, Spółka nie miała i nadal nie ma w zamiarze udzielania pożyczek w sposób zorganizowany i częstotliwy lub tworzyć rozwiązań zapewniających regularność ich udzielania. Wnioskodawca nie zamierza doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności. Ponadto, Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w kierunku udzielania w przyszłości innych pożyczek – tj. Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców wśród osób trzecich, nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu ich faktyczne udzielanie.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek (Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek) za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.