Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.26.2020.4.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Stwierdzić należy, że sprzedaż w 2019 r. przedmiotowego udziału w niezabudowanej nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku po matce nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ww. transakcja zbycia przedmiotowego udziału w niezabudowanej nieruchomości w 2019 r. jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.
Słowa kluczowe: dekret; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 5 marca 2020 r. Nr 0114 KDIP3-1.4011.26.2020.1.MZ (data nadania 5 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 5 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.26.2020.2.MZ (data nadania 6 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był współwłaścicielem w udziale wynoszącym 22/432 (dwadzieścia dwa/ czterysta trzydzieści dwa) części niezabudowanej nieruchomości położonej w W., stanowiącej działkę gruntu ew. …… o obszarze 451,00 m2, której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw. Nr …….. Wnioskodawca nabył powyższy udział na podstawie dziedziczenia ustawowego po E. M. - swojej matce, zmarłej w dniu 9 lipca 2015 roku, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr ………/2015 sporządzonym przez notariusza w dniu 6 sierpnia 2015 roku.

E. M. udział w przedmiotowej nieruchomości nabyła na podstawie ostatecznej decyzji wydanej przez Zarząd (…) w dniu 19 maja 2015 roku, znak ../2015, znak ……….. o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego. E. M. stała się użytkownikiem wieczystym w udziale w przedmiotowej nieruchomości na mocy ostatecznej decyzji Prezydenta miasta nr …………/2010 z dnia 27 kwietnia 2010 roku o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. E. M. nabyła prawo do ubiegania się o oddanie jej gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po A. R. - swojej matce, a zmarłej w dniu 10 lipca 1999 roku, wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 16 września 1999 roku sygn. akt I Ns ……/99.

Wnioskodawca sprzedał cały przysługujący mu powyższy udział w nieruchomości w dniu 14 maja 2019 roku na mocy Umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A ……/2019. Wnioskodawca do chwili obecnej nie przeznaczył przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 5 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.26.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    *   Co było przedmiotem spadku po A. R.?
    *   Co nabyła w wyniku spadku po zmarłej w dniu 10 lipca 1999 r. matce (A. R.) E. M., tj. prawo/ roszczenie o ubieganie się o zwrot nieruchomości/ użytkowanie wieczyste, czy inne prawo (jakie?)?
    *   Czy przedmiotowa nieruchomość została objęta Dekretem W., czy też została wywłaszczona?
    *   Czy A. R. była pierwotnym właścicielem, któremu odebrano przedmiotową nieruchomość?
    *   Czy w dniu 19 maja 2015 r. nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności?

Wnioskodawca pismem z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) przesłał uzupełnienie do wniosku. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Przedmiotem spadku po A. R. były nieruchomości, udziały w nieruchomościach, a także roszczenie o ubieganie się o zwrot przedmiotowej nieruchomości.

*   Przedmiotowa nieruchomość została objęta Dekretem W.

*   Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy A. R. była pierwotnym właścicielem, któremu odebrano przedmiotowa nieruchomość, przy czym niezbędne jest zaznaczenie, iż aktualne uzyskanie i potwierdzenie tych informacji nie jest możliwe, gdyż Wnioskodawca jest lekarzem aktualnie pozostającym w domu na przymusowej kwarantannie, skutkiem czego nie ma możliwości uzyskania dokumentów i informacji na te okoliczności.

*   W dniu 19 maja 2015 roku wydana została ostateczna decyzja o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności przez Zarząd (…), znak ../2015, znak …………….., na mocy której E. M. stała się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Pismem z dnia 5 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.26.2020.2.MZ wezwano ponownie Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

*   Czy A. R. była pierwotnym właścicielem, któremu odebrano nieruchomość?

Wnioskodawca pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) przesłał uzupełnienie do wniosku. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   A. R. nabyła przedmiotową nieruchomość przed II wojną Światową w drodze spadkobrania po krewnym.

*   Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę od rodziny wynika, iż przedmiotowa nieruchomość, jak i kilka nieruchomości sąsiednich, była własnością rodziny Wnioskodawcy już od wielu pokoleń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca dokonawszy w dniu 14 maja 2019 roku sprzedaży całego przysługującego mu udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie miał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tą sprzedażą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przedstawienia własnego stanowiska podnieść przede wszystkim należy, iż w innej interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPB1/415-393/09-2/MT, która to dotyczyła praktycznie analogicznego stanu faktycznego, organ wypowiedział się, iż podatnik nie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy wobec dokonania w dniu 14 maja 2019 roku sprzedaży całego przysługującego mu udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie on miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tą sprzedażą. Istotnym dla obliczenia terminu 5 lat, po którym ustaje obowiązek zapłaty podatku jest moment nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez poprzednika prawnego wnioskodawcy, a nie moment przekształcenia tego prawa we własność. Brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na „nabycie”, nie precyzując o jakie nabycie chodzi. Wykładnia wskazanego przepisu zmierzająca do wniosku, iż dotyczy to wyłącznie prawa własności byłaby zbyt wąska. Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego wnioskodawcy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był współwłaścicielem w udziale wynoszącym 22/432) części niezabudowanej nieruchomości położonej w W. Wnioskodawca nabył powyższy udział na podstawie dziedziczenia ustawowego po E. M. - swojej matce, zmarłej w dniu 9 lipca 2015 roku. Matka Wnioskodawcy udział w przedmiotowej nieruchomości nabyła na podstawie ostatecznej decyzji wydanej przez Zarząd (…)W. w dniu 19 maja 2015 r. o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego. E. M. stała się użytkownikiem wieczystym w udziale w przedmiotowej nieruchomości na mocy ostatecznej decyzji Prezydenta m. W. z dnia 27 kwietnia 2010 roku o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Matka Wnioskodawcy nabyła prawo do ubiegania się o oddanie jej gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po A. R. - swojej matce, a zmarłej w dniu 10 lipca 1999 roku. Przedmiotem spadku po A. R. były nieruchomości, udziały w nieruchomościach, a także roszczenie o ubieganie się o zwrot przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została objęta Dekretem W. W dniu 19 maja 2015 roku wydana została ostateczna decyzja o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności przez Zarząd Dzielnicy m. W., na mocy której E. M. stała się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. A. R. nabyła przedmiotową nieruchomość przed II wojną Światową w drodze spadkobrania po krewnym. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę od rodziny wynika, iż przedmiotowa nieruchomość, jak i kilka nieruchomości sąsiednich, była własnością rodziny Wnioskodawcy już od wielu pokoleń. Wnioskodawca sprzedał cały przysługujący mu powyższy udział w nieruchomości w dniu 14 maja 2019 roku.

Przy rozstrzygnięciu kwestii momentu nabycia praw do nieruchomości, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. ) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej, zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. z 1945 r., Nr 50, poz. 279) w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów – na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucje stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

W kluczowym dla spraw dekretowych wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 18/02) Sąd Najwyższy uznał, że „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. W. decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu w. nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.”

Zatem Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego uszczerbku majątkowego.

Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 425/13, wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., sygn. II FSK 1232/05, wyrok WSA w W. z dnia 29 września 2006 r., sygn. III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w W. z dnia 5 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w W. z dnia 28 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w W. z dnia 7 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3072/12).

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, że „(…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu, tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani nie jest spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości w. Wnioskodawca w spadku po zmarłej matce nabył udział w niezabudowanej nieruchomości. To matka Wnioskodawcy była spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości i w spadku nabyła prawa i roszczenia do nieruchomości. Na podstawie art. 7 dekretu na rzecz matki Wnioskodawcy ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zatem, w przedmiotowej sprawie to nie do Wnioskodawcy, ale do Jego matki zastosowanie ma przepis art. 7 dekretu, stanowiący substytut zwrotu nieruchomości, jako forma rekompensaty.

Nadmienić zatem należy, że ustanowienia na rzecz podmiotu (w przedmiotowej sprawie – matki Wnioskodawcy) w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia ww. podmiot nabył w spadku po swojej matce (A. R.), nie powinno się oceniać w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowego udziału w niezabudowanej nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłej matce będącej spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości, należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotowy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawca sprzedał w 2019 r.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zatem od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie, którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje, zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (prawa).

W przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zawarcie w dniu 27 kwietnia 2010 r. przez matkę Wnioskodawcy (spadkodawcę) z przedstawicielami m. W. umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy więc stwierdzić, że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży przedmiotowego udziału w niezabudowanej nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku nie należy wiązać z datą ustanowienia na rzecz matki Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. 27 kwietnia 2010 r., bowiem jak już wyżej wyjaśniono ustanowienia na rzecz matki Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu nie powinno się oceniać w kategoriach nabycia.

Reasumując, w świetle przywołanych uregulowań prawnych, skoro ustanowienie w 2010 r. na rzecz matki Wnioskodawcy w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia matka Wnioskodawcy nabyła w spadku po pierwotnych właścicielach, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biegnie z uwzględnieniem ww. daty, tj. od końca 2010 r.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż w 2019 r. przedmiotowego udziału w niezabudowanej nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku po matce nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ww. transakcja zbycia przedmiotowego udziału w niezabudowanej nieruchomości w 2019 r. jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.