Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-97/14-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji sprzedaży towarów wysyłanych za pomocą kuriera przez internet.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; towar; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie detalicznej sprzedaży towarów, która jest realizowana za pośrednictwem sklepu internetowego. Spółka dokonuje sprzedaży jedynie na terytorium Polski (tj. w wyniku realizowanych dostaw towary nie są transportowane poza terytorium RP).

Oferta Spółki skierowana jest do osób fizycznych (dalej również: Odbiorca), którzy po zarejestrowaniu się na stronie internetowej Wnioskodawcy i zaakceptowaniu regulaminu sklepu internetowego mogą wybierać produkty z dostępnego w danym momencie asortymentu. Dokonując zakupu Odbiorca wybiera konkretny, zdefiniowany produkt, tj. decyduje się na określony kolor, bądź rozmiar czy rodzaj produktu. W skład asortymentu oferowanego przez Zainteresowanego wchodzą m.in. ubrania, kosmetyki, akcesoria odzieżowe, zabawki dziecięce, elementy wyposażenia domu itp.

Po złożeniu zamówienia przez Odbiorcę Spółka podejmuje czynności mające na celu realizację dostawy, tj. weryfikuje czy posiada zamówione towary na stanie magazynowym, jeśli nie to zamawia je od swoich dostawców, a następnie zleca firmie zarządzającej magazynem (w którym przechowywane są towary należące do Wnioskodawcy) organizację ich wysyłki (zapakowanie towarów, zaadresowanie paczki), w tym wydanie towarów z magazynu.

Zainteresowany wysyła zakupione towary do swoich Odbiorców. Transport towarów organizowany jest przez Spółkę – dostawa wybranych przez Odbiorcę towarów dokonywana jest za pośrednictwem firm kurierskich (dalej: Kurier). Na podstawie zawartej umowy przewozu Kurier zobowiązany jest do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy m.in. usług krajowych w zakresie przewożenia przesyłek bez pobrania gotówki lub „za pobraniem” w oparciu o warunki opisane na liście przewozowym.

Zgodnie z regulaminem sklepu internetowego Spółki (który Odbiorca musi zaakceptować podczas rejestracji, tak aby mógł nabywać towary Wnioskodawcy) zamawiane przez Odbiorcę towary pozostają własnością Spółki do momentu uiszczenia zapłaty przez Odbiorcę (zastrzeżenie przejścia własności). Tym samym prawo własności co do nabytych przez Odbiorcę towarów przenoszone jest na Odbiorcę dopiero z chwilą uiszczenia zapłaty za towar.

Zainteresowany umożliwia Odbiorcom dokonanie płatności za dostarczane towary na dwa sposoby – w formie przedpłaty albo płatności przy odbiorze.

W przypadku przedpłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez Spółkę płatności (stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku gdy Odbiorcy dokonują płatności za zamówione towary przy odbiorze towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w którym Odbiorcy dokonują płatności przy odbiorze towarów, a prawo własności przechodzi na Odbiorcę dopiero z chwilą zapłaty ceny za zakupione towary, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dokonywanej dostawy będzie powstawał w chwili wydania towarów z magazynu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży dokonywanej na rzecz Odbiorców na warunkach odroczonej płatności, tj. z zastrzeżeniem, że prawo własności przechodzi na odbiorcę dopiero z chwilą zapłaty ceny, należy zastosować art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten zrównuje „wydanie” towarów przez dostawcę (tj. w tym przypadku Spółkę) z ich dostawą. Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy towarów. Tym samym obowiązek podatkowy w VAT powstanie w omawianym przypadku już w momencie wydania towarów z magazynu i przekazania ich Kurierowi.

Uzasadnienie

Stosownie do regulacji ustawy o VAT obowiązek podatkowy w VAT powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Przy ustalaniu zatem, w którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy VAT z tytułu realizowanych dostaw, kluczowe jest określenie kiedy miała miejsce dostawa towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Co do zasady, dostawa towaru na gruncie ustawy o VAT ma miejsce w momencie, w którym nabywca towaru otrzymuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. może nim dysponować jakby był jego właścicielem (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Niezależnie jednak od powyższego, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również: „wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”.

Zgodnie z ww. regulacją za dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT, i w wyniku której powstaje obowiązek podatkowy, powinno być uznane już wydanie towarów m.in. na podstawie umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową, tj. np. z chwilą zapłaty ceny, zostaje przeniesione prawo własności.

Ustawa o VAT zakłada zatem, że przy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, mimo braku przejścia prawa własności na nabywcę, do dostawy towarów opodatkowanej VAT dochodzi już w momencie wydania towaru przez podatnika (sprzedawcę). W takim przypadku dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia kiedy nabywca towarów je odbierze, gdyż jak to wynika z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT istotne dla zaistnienia dostawy towarów jest to kiedy towar jest „wydany”.

W omawianym przypadku Spółka dokonuje sprzedaży na odległość za pośrednictwem sklepu internetowego. Sprzedaż realizowana jest na następujących warunkach:

1.  po pierwsze w regulaminie sprzedaży sklepu internetowego zastrzeżono własność towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę do momentu zapłaty ceny przez Odbiorcę;
2.  po drugie Zainteresowany otrzymuje płatność już po wydaniu towaru i doręczeniu towaru – zatem płatność ma charakter odroczony, bowiem płatność nie następuje w momencie wydania przesyłki, ale dopiero w momencie jej odebrania przez Odbiorcę.

W związku z powyższym Spółka jest zdania, że dokonuje sprzedaży na warunkach odroczonej płatności i w stosunku do dokonywanych przez nią dostaw znajduje zastosowanie regulacja art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy już wydając towar Kurierowi realizuje on dostawę, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Taką konkluzję co do momentu powstania obowiązku podatkowego uzasadnia to, że art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje z dostawą towarów czynność faktyczną, tj. wydanie towaru przez sprzedawcę. W takim przypadku nie ma znaczenia, ani to kiedy zgodnie z ustaleniami stron umowy cywilnoprawnej przeszło prawo własności na Odbiorcę, ani to kiedy Odbiorca otrzymał towar.

Wspomniany przepis stanowi swego rodzaju domniemanie ustawowe, w ramach którego ustawodawca abstrahuje od faktycznego przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Taka interpretacja znajduje również oparcie w art. 14 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który został implementowany do polskiego porządku prawnego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – również ten przepis zrównuje dostawę towarów z faktyczną czynnością ich wydania i stanowi, że za dostawę towarów rozumie się również: „faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”.

Idąc dalej, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 8 lutego 1980 r., sprawa C-320/88) wynika, że co do zasady dla zaistnienia dostawy opodatkowanej VAT nie mają znaczenia ustalenia umowne dotyczące momentu przejścia prawa własności towaru na jego nabywcę. Zdaniem Trybunału o momencie przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a zatem zaistnienia dostawy opodatkowanej VAT, nie mogą przesądzać tylko i wyłącznie kwestie zorganizowania i opłacenia kosztów transportu czy przejścia ryzyk. Dla ustalenia bowiem, że miała miejsce dostawa opodatkowana VAT istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny zdarzenia.

W związku z tym, w ocenie Spółki, w sytuacji, w której sprzedawany towar jest jednoznacznie określony, przeznaczony jest dla konkretnego nabywcy, wygenerowany został dokument potwierdzający wydanie towaru z magazynu i Spółka wydaje ten towar, to należy przyjąć, że w aspekcie ekonomicznym traci ona możliwość dysponowania nim jak właściciel i prawo to przechodzi na Odbiorcę. W związku z tym już w momencie wydania towaru dochodzi do dostawy opodatkowanej VAT i powstaje obowiązek podatkowy w VAT (co znajduje również oparcie w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W tym kontekście przejście prawa własności (do którego dochodzi po zapłaceniu ceny) i odebranie towaru przez Odbiorcę nie może być uznane za moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży realizowanej na rzecz Odbiorców na warunkach odroczonej płatności należy zastosować art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, do dostawy towarów, rodzącej obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, dochodzi już w momencie wydania towarów z magazynu Spółki (a nie w momencie odebrania towaru i uiszczenia ceny przez Odbiorcę, w wyniku czego na Odbiorcę przechodzi prawo własności do towarów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W związku ze zmianami do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 35 ze zm.), które obowiązują od 1 stycznia 2014 r., w zakresie obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Mając na uwadze cyt. przepisy należy stwierdzić, że posługują się one pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Właściwościom towaru powinien odpowiadać zwłaszcza sposób opakowania i przewozu. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – jako czynny podatnik podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie detalicznej sprzedaży towarów, która jest realizowana za pośrednictwem sklepu internetowego. Spółka dokonuje sprzedaży jedynie na terytorium Polski (tj. w wyniku realizowanych dostaw towary nie są transportowane poza terytorium RP). Oferta Spółki skierowana jest do osób fizycznych (dalej również: Odbiorca), którzy po zarejestrowaniu się na stronie internetowej Wnioskodawcy i zaakceptowaniu regulaminu sklepu internetowego mogą wybierać produkty z dostępnego w danym momencie asortymentu. Dokonując zakupu Odbiorca wybiera konkretny, zdefiniowany produkt, tj. decyduje się na określony kolor, bądź rozmiar czy rodzaj produktu. W skład asortymentu oferowanego przez Zainteresowanego wchodzą m.in. ubrania, kosmetyki, akcesoria odzieżowe, zabawki dziecięce, elementy wyposażenia domu itp. Po złożeniu zamówienia przez Odbiorcę Spółka podejmuje czynności mające na celu realizację dostawy, tj. weryfikuje czy posiada zamówione towary na stanie magazynowym, jeśli nie to zamawia je od swoich dostawców, a następnie zleca firmie zarządzającej magazynem (w którym przechowywane są towary należące do Wnioskodawcy) organizację ich wysyłki (zapakowanie towarów, zaadresowanie paczki), w tym wydanie towarów z magazynu. Zainteresowany wysyła zakupione towary do swoich Odbiorców. Transport towarów organizowany jest przez Spółkę – dostawa wybranych przez Odbiorcę towarów dokonywana jest za pośrednictwem firm kurierskich (dalej: Kurier). Na podstawie zawartej umowy przewozu Kurier zobowiązany jest do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy m.in. usług krajowych w zakresie przewożenia przesyłek bez pobrania gotówki lub „za pobraniem” w oparciu o warunki opisane na liście przewozowym.

Zgodnie z regulaminem sklepu internetowego Spółki (który Odbiorca musi zaakceptować podczas rejestracji, tak aby mógł nabywać towary Wnioskodawcy) zamawiane przez Odbiorcę towary pozostają własnością Spółki do momentu uiszczenia zapłaty przez Odbiorcę (zastrzeżenie przejścia własności). Tym samym prawo własności co do nabytych przez Odbiorcę towarów przenoszone jest na Odbiorcę dopiero z chwilą uiszczenia zapłaty za towar.

Zainteresowany umożliwia Odbiorcom dokonanie płatności za dostarczane towary na dwa sposoby – w formie przedpłaty albo płatności przy odbiorze.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku gdy Odbiorcy dokonują płatności za zamówione towary przy odbiorze towarów.

Zatem, z przedstawionego powyżej opisu sprawy wynika, że Zainteresowany dokonuje detalicznej sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz osób fizycznych wyłącznie na terytorium kraju. Zgodnie z regulaminem sklepu internetowego Spółki – który osoba fizyczna musi zaakceptować chcąc nabyć określony towar – zamawiane towary pozostają własnością Wnioskodawcy do momentu uiszczenia zapłaty przez osobę fizyczną. Tym samym prawo własności co do nabytych towarów przenoszone jest dopiero z chwilą uiszczenia zapłaty za towar. Wysyłka towaru następuje za pośrednictwem firm kurierskich a transport jest organizowany przez Spółkę.

Ponadto, co istotne w sprawie Wnioskodawca dokonując sprzedaży za pośrednictwem internetu (na odległość) nie udostępnia towaru nabywcy w swoim magazynie lecz zleca jego wysyłkę do miejsca wskazanego przez kupującego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 548 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), dalej k.c., z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Jeżeli jednak strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów – w myśl art. 548 § 2 k.c. – poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli wydanie rzeczy nastąpiło przed przeniesieniem prawa własności na kupującego, co może mieć miejsce w przypadku umów zawartych pod warunkiem zawieszającym, korzyści, ciężary i niebezpieczeństwo przypadkowego zniszczenia lub utraty rzeczy przejdą na kupującego dopiero z chwilą spełnienia się warunku. Oznacza to, że do momentu ziszczenia się określonego w umowie warunku prawa te pozostają po stronie sprzedawcy (dostawcy).

Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Chwilę dokonania dostawy natomiast należy łączyć z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Przy czym – co zostało już wcześniej podkreślone – nie oznacza to konieczności przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym lecz wystarczające jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią (por. wyrok TSUE w sprawie C 320/88).

W tym miejscu należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez internet, gdy towar jest wysyłany firmą kurierską przez dostawcę za „zaliczeniem pocztowym” (tj. w sytuacjach gdy zapłata następuje przy odbiorze towaru) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. W przypadku gdy ryzyko utraty towarów w ich wysyłkowej dostawie ponosi dostawca ma to miejsce z chwilą wydania towaru jego nabywcy.

W analizowanej sprawie miejscem spełnienia świadczenia jest miejsce odbioru przesyłki przez kupującego (sprzedaż na odległość) a kupujący prawo własności uzyska dopiero z chwilą zapłaty za towar.

Zatem w opisanej we wniosku sytuacji nabywca do momentu dostarczenia towaru do miejsca przez niego wskazanego i wydania mu towaru nie ma żadnego władztwa nad zamówioną rzeczą – nie posiada bowiem ani prawa własności w sensie cywilistycznym ani prawa dysponowania towarem jak właściciel. Dopiero wydanie tego towaru spowoduje przejęcie praktycznej kontroli nad rzeczą (władztwa ekonomicznego).

Wskazać ponadto należy, że przepisy ustaw podatkowych nie określają na jakich zasadach podatnicy/strony transakcji mają układać wzajemne stosunki. Kwestię zawierania umów regulują przepisy k.c. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, co oznacza, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, gdzie ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania przez podatników decyzji gospodarczych. Umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikami nie mogą jednak zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. W tym miejscu należy przy tym dodać, że dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych oznacza możność kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie obowiązków i uprawnień w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego (ważność i skuteczność umów). Następstwo czynności cywilnoprawnych ocenia się z punktu widzenia podatkowego, przyjmując jako punkt odniesienia treść obowiązku podatkowego określonego w danym podatku.

Zatem umowy cywilnoprawne – co do zasady – nie mogą wpłynąć na zmianę obowiązków podatkowych, jednak ich treść może być pomocna przy ustalaniu stanu faktycznego.

Mając na uwadze przepisy art. 19a ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku tj. gdy towar jest dostarczany przez dostawcę nabywcy wyłącznie za pośrednictwem firm kurierskich oraz z regulaminu wynika, że prawo własności przechodzi z chwilą uiszczenia zapłaty za towar, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru odbiorcy, bowiem z tym momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy).

Resumując, w przedstawionym powyżej opisie sprawy, zgodnie z którym Odbiorcy dokonują płatności przy odbiorze towarów, a prawo własności przechodzi na Odbiorcę dopiero z chwilą zapłaty ceny za zakupione towary, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dokonywanej dostawy powstaje/będzie powstawał z chwilą wydania towaru jego nabywcy, a nie – jak uważa Wnioskodawca – z chwilą wydania towarów z magazynu Kurierowi.

Zatem stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanego we własnym stanowisku Wnioskodawcy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że przepis ten również uzależnia uznanie wskazanych w nim czynności za dostawę towarów od wydania towaru nabywcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.