Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.38.2019.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: dot. w zakresie ustalenia jak Spółka powinna rozliczyć przychody z tytułu otrzymanej od powiernika kwoty oraz czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku dochodowego z tytułu uzyskanej od powiernika kwoty, o podatek zapłacony przez Spółkę Rosyjską przy wypłacie przedmiotowej dywidendy powiernikowi.
Słowa kluczowe: licencja; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2019 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   jak Spółka powinna rozliczyć przychody z tytułu otrzymanej od powiernika kwoty – **jest prawidłowe,**
*   czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku dochodowego z tytułu uzyskanej od powiernika kwoty, o podatek zapłacony przez Spółkę Rosyjską przy wypłacie przedmiotowej dywidendy powiernikowi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia jak Spółka powinna rozliczyć przychody z tytułu otrzymanej od powiernika kwoty oraz czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku dochodowego z tytułu uzyskanej od powiernika kwoty, o podatek zapłacony przez Spółkę Rosyjską przy wypłacie przedmiotowej dywidendy powiernikowi.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Polski przekazała swojemu pracownikowi (dalej: „powiernik”) zamieszkałemu w Polsce, na zasadzie umowy powiernictwa, środki pieniężne celem nabycia przez tego powiernika udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rosji (dalej także: „Spółka Ros.”).

Przedmiotowa umowa powiernictwa stanowi m.in., że Spółka zamierza nabyć udziały w Spółce Ros. Zgodnie z przedmiotowym zamiarem Spółka zleca powiernikowi nabycie udziałów w Spółce Ros. i przekazuje powiernikowi środki finansowe przeznaczone na to nabycie. Powiernik zobowiązuje się, że na podstawie odrębnej umowy nabędzie te udziały i obejmie je na własność w stosunkach zewnętrznych w imieniu własnym, natomiast w stosunkach wewnętrznych jako powiernik Spółki. Zgodnie z powołaną umową powiernik w okresie istnienia stosunku powiernictwa zobowiązany jest:

*   wykonywać przysługujące mu z tytułu nabytych udziałów prawa, szczególnie prawo głosu odnośnie udziału powierniczego, jednak tylko zgodnie z poleceniem Spółki otrzymanym przed każdym oddaniem głosu,
*   regularnie i pisemnie informować Spółkę o wszelkich sprawach, które dotyczą i są ważne dla udziałów w Spółce,
*   przekazywać Spółce zyski otrzymane z udziału w Spółce,
*   rozporządzać udziałami w Spółce tylko za uprzednią zgodą powierzającego,
*   z polecenia Spółki przenieść udziały na niego lub wskazaną przez niego osobę trzecią.

Jak wynika z powołanej wyżej umowy, po wygaśnięciu (upływie), bądź po rozwiązaniu stosunku powiernictwa powiernik jest zobowiązany do bezwarunkowej zwrotnej sprzedaży wszystkich udziałów spółce lub przez nią wskazanej osobie trzeciej, przy czym spółce przysługuje bezwzględne prawo pierwszeństwa nabycia udziałów. Prawo zatrzymania jest wyłączone. Wykonując przedmiotową umowę powiernik zobowiązany jest także przekazywać niezwłocznie spółce otrzymane udziały w zysku (dywidendę) ze Spółki Ros.

Ponadto, Spółka Ros. nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej, nie posiada także na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4 umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 125 poz. 569).

Powiernik nie prowadzi na terytorium Rosji działalności gospodarczej jak też nie wykonuje tam wolnego zawodu. Powiernik mieszka w Polsce i w Polsce jest jego rezydencja podatkowa - podlega opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów. Powiernik dysponuje stosownym certyfikatem rezydencji i przedłoży go Spółce Ros.

Powiernik z tytułu wykonywania powołanej umowy otrzyma wynagrodzenie od Spółki. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rosji. Spółka nie posiada w Rosji (zakładu – przypis Organu), w rozumieniu zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Spółka Ros. nie została poinformowana o tym, że jej udziałowiec (to jest „powiernik”) jest w istocie jedynie powiernikiem. Spółka Ros. nie wie o umowie powiernictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak Spółka powinna rozliczyć przychody z tytułu otrzymanej od powiernika kwoty?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku dochodowego z tytułu uzyskanej od powiernika kwoty, o podatek zapłacony przez Spółkę Ros. przy wypłacie przedmiotowej dywidendy powiernikowi?

Umowa powiernicza nie posiada szczegółowo uregulowania w polskich przepisach prawa. Przyjmuje się, iż stosuje się do niej przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia (art. 734 do 751 Kodeksu cywilnego).

Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z 18 lutego 2004 r., sygn. akt V CK 216/03, stwierdził, że stosunek powiernictwa jako umowy o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie - w przypadku umowy powierniczej zleceniodawcą będzie powierzający (w sprawie: Spółka), a zleceniobiorcą powiernik.

W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie (powierzającego).

Istnieją dwa rodzaje powiernictwa:

1.  powiernictwo fiducjarne, w ramach którego określone prawo zostaje przyznane w pełni powiernikowi, oraz
2.  powiernictwo upoważniające, na mocy którego powiernik jest jedynie uprawniony do zarządzania obcym prawem we własnym imieniu, które jednak w dalszym ciągu pozostaje własnością powierzającego.

W ocenie Wnioskodawcy, opis istotnych postanowień umowy zawarty na wstępie niniejszej opinii (część I „Stan faktyczny”) pozwala stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z pierwszym z ww. rodzajów umowy powiernictwa. Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania na terytorium Polski dywidendy jaką odbierać będzie Powiernik, a którą następnie przekaże Spółce, zauważyć należy, że w sprawie mamy do czynienia z wypłatą udziału w zyskach osiąganych przez spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Rosji.

W sytuacji, jeżeli Spółka Ros. nie zostanie poinformowana o umowie powiernictwa i jej charakterze, niewątpliwie będzie chciała wykonać funkcję płatnika w stosunku do kwot wypłacanych Powiernikowi. Potraktuje wypłatę jako dywidendę mu należną.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania otrzymywanej dywidendy z tytułu udziału w zyskach Spółki Ros. sięgnąć należy przy tym założeniu w pierwszym rzędzie do postanowień umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, lecz podatek ten nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. (Z zastrzeżeniem sytuacji szczególnych - nieistotnych w sprawie).

Z powyższego należy wnioskować, że w opisanej sytuacji, Spółka Ros., jako płatnik na gruncie rosyjskiego podatku dochodowego może pobrać jedynie do 10 % podatku dochodowego z tytułu wypłacanej dywidendy.

Oczywiście, warunkiem koniecznym zastosowania przedmiotowego zapisu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przedstawienie przez Powiernika Spółce Ros. stosownego certyfikatu rezydencji (wskazującego polską rezydencję podatkową Powiernika) wystawionego przez polskie władze skarbowe. Gdyby przedmiotowy certyfikat nie został przedstawiony, należy spodziewać się, że Spółka Ros. nie uwzględniłaby przy rozliczaniu wypłacanej dywidendy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dokonałaby rozliczenia podatku z tytułu dywidendy jedynie z uwzględnieniem rosyjskich przepisów o podatku dochodowy, wg informacji przekazanych Spółce. Powiernik przedstawi Spółce Ros. stosowny certyfikat.

Żadną miarą, więc nie należy się spodziewać by polski organ podatkowy zechciał żądać podatku od powiernika w sprawie.

Na potwierdzenie Wnioskodawca powołał przykładowe interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- 22 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.308.2018.2.MK, gdzie organ uznał za słuszne stanowisko Wnioskodawcy, że:

„W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. (…) kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa, nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c.), przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c.) (…).

Zasadniczo podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki, ponieważ generalnie to wspólnicy są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę, tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku. Jednak w związku z zawartą Umową powiernictwa rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez Sp. k. działalności nie będzie Spółka, lecz Powierzający. Wnioskodawca zobowiązany będzie wydać nieodpłatnie wszystko co uzyska z tytułu członkostwa w spółce komandytowej. W związku z powyższym brak jest podstaw do obciążania Spółki obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów wypracowanych przez Sp. k. - Spółka nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu udziału w Sp. k. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego będzie spoczywał na Powierzającym - faktycznym beneficjencie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2018 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.246.2018.1.KP,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-1.4011.201.2018.2.MN,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2017 r., Znak: 0112-KDIL3-1.4011.138.2017.1.AN,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.280.2017.3.AC.

W kwestii obowiązku podatkowego wynikającego z umowy powiernictwa dla powiernika oraz powierzającego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15, w którym stwierdził, że „Prawidłowo zatem wskazał Sąd I instancji, powołując się na literaturę przedmiotu, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. M Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi. Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu bycia komandytariuszem w Sp. k.

\- z 2 listopada 2018 r. Znak: 0114-KDIP3-1.4011.452.2018.1.ES, gdzie organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. W tym przedmiocie pojawiają się natomiast interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Konkluzje w nich przyjęte sprowadzają się do wniosku, że powiernik (formalnie wspólnik) powinien być transparentny podatkowo, ponieważ nie jest faktycznym właścicielem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce, a jedynie uprawnionym do władania nimi. Powiernik dokonuje bowiem czynności w imieniu swoim, ale na rzecz zleceniodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przykładem takich stanowisk jest następujący wyrok i interpretacje podatkowe:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/14,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., Znak: IPPB1/415-441/14-3/EC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2014 r., Znak: IBPB1/1/415-1174/13/KB,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 grudnia 2015 r., Znak: ITPB1/4511-973/15/WM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2015 r., Znak: IPPB1/4511-926/15-2/EC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4511-198/15/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2015 r., Znak: ILPB1/415-1295/14-2/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 czerwca 2016 r., Znak: ITPB1/4511-257/16/MR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2017 r., Znak: 0112-KDIL3-1.4011.137.2017.1.AN,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r., Znak: 0113- KDIPT2-3.4011.280.2017.3.AC.

Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w ww. wyroku i interpretacjach podatkowych skutki podatkowe związane z działaniami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych jakie wystąpiłyby gdyby czynności tej dokonał zleceniodawca. Pogląd taki sprawia, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne staje się traktowanie powierzających jak wspólników, mimo że prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce formalnie przysługują Powiernikowi.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie do art. 9 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie cytowane wyżej przepisy uznać należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki (będący osobami fizycznymi). Wynika to z faktu, że generalnie to wspólnicy ci są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku. Jednakże w opisanym zdarzeniu, w związku z umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności jest jednak Wnioskodawca (Powierzający), gdyż Powiernik zobowiązany jest wydać mu nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce, a Powierzający będzie zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej spółce.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do obciążania Powiernika obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową. Podatek winien odprowadzić Powierzający, który z uwagi na treść zlecenia powierniczego, uzyska przychód podatkowy z tytułu udziału w tej spółce”.

\-z 24 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP3-2.4011.517.2018.1.JG1, gdzie organ uznaje za słuszną następującą tezę: „Powszechnie uznaje się, że przychodem podatkowym może być jedynie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. Innymi słowy, przez przychód w rozumieniu omawianej ustawy należy rozumieć takie przysporzenie, które nie podlega zwrotowi (jest ostateczne i nieodwołalne) i którym podatnik może rozporządzać jak właściciel (przysporzenie ma faktycznie powiększać majątek podatnika).

Ze względu na specyfikę łączącego strony Umowy stosunku powiernictwa, realizacja przez Powiernika postanowień Umowy będzie dla niego neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak już była o tym mowa, pomimo formalnego objęcia udziałów/akcji przez Powiernika, to Powierzający jest właściwym właścicielem udziałów/akcji i faktycznym Udziałowcem/Akcjonariuszem Spółki.

Żadne z przysporzeń majątkowych, które wystąpiły bądź wystąpią po stronie Powiernika w związku z realizacją postanowień Umowy nie ma charakteru definitywnego, a w konsekwencji nie może zostać uznane za przychód podatkowy w rozumieniu omawianej ustawy.

Otrzymanie od Powierzającego środków pieniężnych na objecie udziałów/akcji w Spółce nie wiązało się z powstaniem po stronie Powiernika przychodu. W Umowie Powiernik zobowiązał się bowiem do nabycia udziałów/akcji w spółce, a następnie Powiernik zobowiązał się do przeniesienia akcji na rzecz Powierzającego lub sprzedaży akcji osobie trzeciej zgodnie z instrukcja Powierzającego. Środki pieniężne zapewnione od Powierzającego zostały przez Powiernika faktycznie przeznaczone na nabycie udziałów. Ze względu na powyższe należy uznać, że w omawianym przypadku po stronie Powiernika nie doszło do powstania definitywnego przysporzenia majątkowego. Środki zapewnione przez Powierzającego były środkami pieniężnymi przeznaczonymi na określony cel. W związku z powyższym fakt zapewnienia Powiernikowi środków pieniężnych przez Powierzającego, które to środki przeznaczone zostały przez Powiernika na nabycie udziałów/akcji zgodnie z zawarta Umową nie spowodowało powstania po stronie Powiernika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także objęcie udziałów/akcji w Spółce przez Powiernika działającego w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego nie wiązało się z powstaniem po stronie Powiernika przychodu. W wyniku objęcia udziałów/akcji w Spółce nie doszło bowiem do faktycznego powiększenia majątku Powiernika. Udziały/akcie zostały objęte przez Powiernika za środki finansowe Powierzającego. Również w przypadku ewentualnego otrzymania przez Powiernika w przyszłości świadczeń związanych z posiadaniem akcji w Spółce (w tym związanych z ich zbyciem osobie trzeciej), po stronie Powiernika nie dojdzie do powstania przychodu, ponieważ Powiernik zobowiązany jest przekazać Powierzającemu wszystkie środki pieniężne związane z posiadaniem akcji (w tym związku z ich zbyciem). Jak wynika z postanowień Umowy. Powiernik bez zgody Powierzającego zobowiązał się nie zbywać udziałów/akcji nabytych na rzecz Powierzającego w całości ani w części ani nie zaciągać takiego zobowiązania.

W związku z powyższym otrzymanie przez Powiernika świadczeń związanych z posiadaniem udziałów/akcji w Spółce w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego nie wiąże się oraz nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Powiernika definitywnego przysporzenia majątkowego. Świadczenia otrzymywane przez Powiernika nie będą bowiem świadczeniami należnymi Powiernikowi. W konsekwencji ich otrzymanie nie doprowadzi do powstania po stronie Powiernika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa argumentacja znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, których aktualna tendencja wskazuje na brak przysporzenia majątkowego po stronie Powiernika w sytuacji otrzymania jakichkolwiek świadczeń pieniężnych przez Powiernika ale na rzecz Powierzającego związanych z udziałami/akcjami (w tym z ich nabyciem, objęciem i zbyciem). Choć Wnioskodawczyni (winno być: Wnioskodawca) zdaje sobie sprawę z indywidualnego charakteru interpretacji, to ich przytoczenie jest istotne dla wzmocnienia stanowiska wyżej opisanego:

1.  interpretacja indywidualna z 8 września 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-265/16-1/AM, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Jednak w związku z zawartą Umową powiernictwa rzeczywistym beneficjentem skutków zbycia udziałów w prawie do Lokali, Lokali oraz odpowiednio w Prawie do Nieruchomości nie będzie Powiernik, lecz Powierzająca, Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem wydać Powierzającej nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu wykonywania Umów powiernictwa. W związku z powyższym Powiernik nie uzyskuje przychodu podatkowego z tytułu otrzymania środków pieniężnych na zakup nieruchomości w ramach Umowy Powierniczej oraz z tytułu udziału w konsorcjum i zbycia udziałów w prawie do Lokali, oraz odpowiednio Prawa do Nieruchomości, przychód ten uzyska Powierzająca, jako faktyczny beneficjent i to na niej będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2018 r. Znak: 0115-KDIT2-1/4010.46.2018.2.MT wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
3.  interpretacja indywidualna z 11 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.35.2017.2.AB wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której argumentowano: „Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka akcyjna zawarła z osobą fizyczną umowę powiernictwa fiducjarnego. Przywołana umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem okresu wypowiedzenia, może zostać również rozwiązana na mocy porozumienia stron lub ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach, o których mowa w umowie. Z tytułu wykonywania umowy powiernictwa Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie od Powierzającego. W ramach zawartej umowy Spółka (Powierzający) zleciła, a Powiernik zobowiązał się do nabycia w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, akcji spółki giełdowej. Powiernik nabył ww. akcje wykorzystując na ten cel środki pieniężne przekazane przez Powierzającego. Na podstawie zawartej umowy powierniczej własności akcji zostanie nieodpłatne przeniesiona przez Powiernika na Powierzającego. (\`(...)\`) W odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności akcji, należy wyjaśnić, że wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył akcie jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem akcji jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swoich własnych udziałów. Innymi słowy przeniesienie przez Powiernika na Powierzającego własności akcji w spółce giełdowej będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Podsumowując, skoro nieodpłatne przekazanie Powierzającemu akcji nabytych przez Powiernika nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy powiernictwa, czynność tą należy uznać za neutralną podatkowo dla Powierzającego, jak i Powiernika”.
4.  Interpretacja indywidualna z 15 września 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-673/16-1/HS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ uznał za prawidłowe następujące stwierdzenia wnioskodawca: „Dla celów podatkowych sprzedaż udziałów przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz powierzającego należałoby ocenić, jako skutkującą zmianami w majątku powierzającego (a nie powiernika). Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie powierzającego, który zostałby opodatkowany z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodem powierzającego byłaby cena sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce (tj. środki przekazane powiernikowi na nabycie udziałów w Spółce). W ocenie Wnioskodawcy, wypłatę dywidendy przez Spółkę, której udziały posiada w danym momencie powiernik, należy interpretować według analogicznych zasad. Taki wniosek potwierdza sposób podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy. Choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy jest Wnioskodawca - powiernik - jako formalny udziałowiec spółki, to jednak ze względu na zapisy Umowy jest on zobowiązany do wykonywania zaleceń powierzającego. Tym samym to powierzający de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś powiernik, który jedynie przekazuje w sposób formalny wolę powierzającego. Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od Spółki jest Wnioskodawca - powiernik, ale zgodnie z Umową dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana powierzającemu. Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje więc po stronie powierzającego, a nie po stronie Wnioskodawcy - powiernika. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy również rozpoznawać wyłącznie po stronie powierzającego, a nie po stronie Wnioskodawcy - powiernika. W opinii Wnioskodawcy, wypłacenie przez Spółkę dywidendy na ręce Wnioskodawcy - powiernika i przekazanie jej następnie powierzającemu lub też wypłata dywidendy bezpośrednio powierzającemu w ramach wykonania Umowy powiernictwa nie wykazuje żadnych różnic z podatkowego punktu widzenia, w porównaniu do zapłaty ceny, wynikającej z umowy sprzedaży, a następnie przekazania środków przez powiernika powierzającemu w ramach wykonania Umowy. W obu przypadkach przekazanie środków pieniężnych, choć dokonane przez pośrednika (Wnioskodawcę - powiernika), następuje ostatecznie do rąk powierzającego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, generalnie analiza interpretacji podatkowych pozwala stwierdzić, że nie tyle opierają się ściśle tylko i wyłącznie na treści przepisów prawa, ile na pewnych poglądach i liniach orzeczniczych. Biorąc jednak pod uwagę, że powiernik jest traktowany jako podmiot transparentny („przezroczysty”) na gruncie podatków dochodowych, oznacza, iż co do zasady to Spółka otrzymuje dywidendę. Odnośnie owej „niewidzialności” Powiernika z tytułu wypłacanego udziału w zysku, zgadzają się także liczne inne interpretacje znane Wnioskodawcy.

Dla przykładu Wnioskodawca wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r., Znak: IPPB2/4511-67/16-4/M, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z tezą wnioskodawcy (powiernika), że „(\`(...)\`) przekazanie przez powierzającego środków pieniężnych Wnioskodawcy na objęcie udziałów nie rodzi po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych.

Neutralne podatkowo dla Powiernika jest również objęcie udziałów w spółce z o.o. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna niepieniężny. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że źródłem przychodów nie jest objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny.

Również przeniesienie własności udziałów w spółce przez powiernika na rzecz powierzającego w wykonaniu zobowiązania powiernika wynikającego z umowy powierniczej należy uznać za neutralne podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego. W ramach tego przeniesienia następuje de facto wydanie przez Wnioskodawcę powierzającemu jego własnych aktywów. Innymi słowy przeniesienie z powiernika na powierzającego własności udziałów będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby po stronie przysporzeniem majątkowym.

W odniesieniu do wypłaty dywidendy przez spółkę, której udziały posiada w danym momencie powiernik należy wyjaśnić, że choć uprawnionym w sposób formalny do oddania głosu z posiadanych udziałów w spółce za lub przeciw wypłacie dywidendy będzie powiernik jako formalny udziałowiec spółki, to jednak ze względu na zapisy umowy powiernictwa będzie on zobowiązany do wykonywania zaleceń powierzającego. Tym samym to powierzający de facto decyduje o podziale zysku i wypłacie dywidendy, nie zaś Wnioskodawca, który jedynie przekazuje w sposób formalny jego wolę.

Zatem wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od spółki będzie powiernik (Wnioskodawca), ale zgodnie z umową powiernictwa dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana powierzającemu. Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje więc po stronie powierzającego. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy rozpoznawać po stronie powierzającego.

W świetle powyższej okoliczności należy uznać, że właściwym podejściem do wypłacenia przez spółkę dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika w ramach wykonania umowy powierniczej jest rozpoznanie skutków podatkowych uzyskania dywidendy po stronie powierzającego. Wypłata powiernikowi (Wnioskodawcy) przez spółkę dywidendy będzie stanowić dochód powierzającego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dla powierzającego z chwilą otrzymania dywidendy przez powiernika (a więc już w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę), zaś samo przekazanie przez powiernika dywidendy na rzecz powierzającego wynikające z umowy powiernictwa nie będzie powodowało dla Wnioskodawcy powstania przychodu z tego tytułu. W kontekście umowy powiernictwa i jej celu otrzymanie przez powiernika środków finansowych (dywidendy) powinno być utożsamiane z postawieniem tych środków do dyspozycji powierzającego. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważyć więc należy, że podatek od otrzymanej dywidendy pobiera spółka już w momencie wypłaty, a więc powiernik otrzyma środki po opodatkowaniu i tak też te środki przekazuje powierzającemu. Dlatego później, gdy powiernik przekaże powierzającemu tę dywidendę nie może ona być już opodatkowana, ponieważ podatek od tych środków został potrącony na początku przez spółkę. Podsumowując, czynności przekazania środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów w spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na powierzającego są dla powiernika neutralne podatkowo i nie powodują powstania przychodu w podatku dochodowym. Podobnie neutralne podatkowo jest przekazanie przez powiernika dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o., gdyż w momencie wypłaty dywidendy powiernikowi spółka powinna już bowiem potrącić zryczałtowany podatek dochodowy”.

W ocenie Wnioskodawcy podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Administracji (winno być: Informacji) Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2017.2.AB, gdzie czytamy:

„(\`(...)\`) skutki podatkowe powinny zostać przypisane wyłącznie Powierzającemu tj. spółce akcyjnej. W momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki (tj. w momencie przeniesienia własności akcji przez Powiernika na Powierzającego na podstawie zawartej umowy powiernictwa fiducjarnego) powstanie przychód. Niemniej jednak, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowanie dochodu z tego tytułu będzie odroczone w czasie do momentu zbycia przez Powierzającego w przyszłości akcji Spółki.

Wypłacona przez spółkę dywidenda na rzecz Powiernika, która została przekazana następnie Powierzającemu stanowi - podobnie jak w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) w spółce kapitałowej - przychód Powierzającego. W konsekwencji, przychód po stronie Powierzającego powstanie już w momencie otrzymania dywidendy przez Powiernika, natomiast przekazanie dywidendy przez Powiernika Powierzającemu, wynikające z łączącej ich umowy, będzie już czynnością neutralną podatkowo”.

Z interpretacji tych wynika, iż organy zgadzają się by uznać, że opodatkowanie powinno nastąpić po stronie powierzającego (w sprawie: Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując za słuszny wyżej wyrażony pogląd stwierdzić należy, że przychody z tytułu dywidendy otrzymane od powiernika przez Spółkę powinny zostać rozliczone, jako przychód z kapitałów już w dacie otrzymania tej kwoty przez powiernika. Konsekwentnie dywidendę otrzymaną w 2018 roku Spółka rozliczy już jako przychód z tytułu zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) za ten rok.

Jednocześnie, zwraca się uwagę na treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W tym stanie rzeczy, Spółka przy założeniach poczynionych powyżej będzie uprawniona do odliczenia podatku zapłaconego w Rosji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy z tytułu otrzymanej dywidendy zapłaci Spółka (Sp. z o.o.). Przychód powinien być rozpoznany przez Spółkę w rozliczeniu za rok otrzymania dywidendy przez powiernika. Przychód otrzymany w roku 2018 powinien być zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 7b (przychody z zysków kapitałowych). Przychód ten wynosi pełną kwotę należnej dywidendy (a więc kwotę brutto - przed opodatkowaniem). W sytuacji jeżeli zostanie zapłacony podatek w Rosji z tytułu wypłaty dywidendy Spółka odliczy przedmiotowy podatek od tego przychodu zgodnie z cytowanym wyżej art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozliczenie to nastąpi w rozliczeniu rocznym Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 1 stycznia 2018 r. weszły w życie zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), wprowadzone ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Jedną ze zmian było wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 2 updop, w przypadku gdy:

1.  spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
2.  dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3.  spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

\-odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka z siedzibą na terytorium Polski zawarła ze swoim pracownikiem umowę powiernictwa fiducjarnego. Umowa powiernictwa stanowi m.in., że Spółka zleca powiernikowi nabycie udziałów w Spółce rosyjskiej i przekazuje powiernikowi środki finansowe przeznaczone na to nabycie. Powiernik zobowiązuje się, że na podstawie odrębnej umowy nabędzie te udziały i obejmie je na własność w stosunkach zewnętrznych w imieniu własnym, natomiast w stosunkach wewnętrznych jako powiernik Spółki. Zgodnie z powołaną umową powiernik w okresie istnienia stosunku powiernictwa zobowiązany jest:

*   wykonywać przysługujące mu z tytułu nabytych udziałów prawa, szczególnie prawo głosu odnośnie udziału powierniczego, jednak tylko zgodnie z poleceniem Spółki otrzymanym przed każdym oddaniem głosu,
*   regularnie i pisemnie informować Spółkę o wszelkich sprawach, które dotyczą i są ważne dla udziałów w Spółce,
*   przekazywać Spółce zyski otrzymane z udziału w Spółce,
*   rozporządzać udziałami w Spółce tylko za uprzednią zgodą powierzającego,
*   z polecenia Spółki przenieść udziały na niego lub wskazaną przez niego osobę trzecią.

Jak wynika z powołanej wyżej umowy, po wygaśnięciu (upływie), bądź po rozwiązaniu stosunku powiernictwa powiernik jest zobowiązany do bezwarunkowej zwrotnej sprzedaży wszystkich udziałów spółce lub przez nią wskazanej osobie trzeciej, przy czym spółce przysługuje bezwzględne prawo pierwszeństwa nabycia udziałów. Powiernik nie prowadzi na terytorium Rosji działalności gospodarczej jak też nie wykonuje tam wolnego zawodu. Powiernik mieszka w Polsce i w Polsce jest jego rezydencja podatkowa - podlega opodatkowaniu na terytorium polski od całości swych dochodów. Powiernik dysponuje stosownym certyfikatem rezydencji i przedłoży go Spółce Ros. Powiernik z tytułu wykonywania powołanej umowy otrzyma wynagrodzenie od Spółki. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rosji. Spółka nie posiada w Rosji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Spółka Ros. nie została poinformowana o tym, że jej udziałowiec („powiernik”) jest w istocie jedynie powiernikiem. Spółka Ros. nie wie o umowie powiernictwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: „K.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od Spółki Ros. jest powiernik, jednakże w związku z zawartą umową powiernictwa dywidenda ta zostanie przekazana powierzającemu. Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy zostanie więc uzyskane przez powierzającego, a nie powiernika. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy przez Spółkę Rosyjską należy również rozpoznawać po stronie powierzającego, a nie powiernika.

Reasumując, wypłata dywidendy powiernikowi będzie stanowiła przychód powierzającego, który jest ostatecznym i faktycznym odbiorcą dywidendy. Dywidenda ta będzie stanowiła dla powierzającego przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dla Spółki (powierzającego) z chwilą otrzymania dywidendy przez powiernika. Natomiast przekazanie dywidendy przez powiernika Spółce (powierzającemu) wynikające z zawartej umowy powiernictwa, będzie już czynnością neutralną podatkowo.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku dochodowego z tytułu uzyskanej od powiernika kwoty, o podatek zapłacony przez Spółkę Ros. przy wypłacie przedmiotowej dywidendy powiernikowi, wskazać należy, w przypadku umowy powiernictwa fiducjarnego, która nie jest ujawniona wobec osób trzecich (w szczególności wobec spółki, której akcje nabył powiernik), Spółka Ros. jest obowiązana traktować powiernika tak jak podatnika i w konsekwencji wobec niego realizować swoje obowiązki płatnika. Pobranie podatku przez płatnika nie zwalnia rzeczywistego podatnika, czyli powierzającego z obowiązku osobistego rozliczenia się z podatku od wypłaconych dywidend. W związku z powyższym skoro Spółka Ros. pobrała podatek z tytułu wypłaconej dywidendy jako płatnik powiernika, a nie Wnioskodawcy to tym samym Wnioskodawca nie jest uprawniony do pomniejszenia uzyskanego przychodu z tytułu dywidend o kwotę tego podatku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   jak Spółka powinna rozliczyć przychody z tytułu otrzymanej od powiernika kwoty – jest prawidłowe,
*   czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku dochodowego z tytułu uzyskanej od powiernika kwoty, o podatek zapłacony przez Spółkę Ros. przy wypłacie przedmiotowej dywidendy powiernikowi – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.