Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.16.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Brak uznania Gminy za podatnika VAT w związku z czynnościami usuwania azbestu.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Gminy za podatnika VAT w związku z czynnościami usuwania azbestu – **jest nieprawidłowe**,

*   braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji – **jest nieprawidłowe**,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorcę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Gminy za podatnika VAT w związku z czynnościami usuwania azbestu, braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorcę.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina posiada status podatnika podatku VAT czynnego o numerze NIP (…). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) zwaną dalej u.s.g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u. s. g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u. s. g. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. 3a) działalności w zakresie telekomunikacji,
4.  lokalnego transportu zbiorowego.
5.  ochrony zdrowia,
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziły i systemu pieczy zastępczej,
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
8.  edukacji publicznej,
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
11.  targowisk i hal targowych,
12.  zieleni gminnej i zadrzewień,
13.  cmentarzy gminnych,
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
18.  promocji gminy,
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650, 723 i 1365 oraz z 2019 r. poz. 37),
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u. s. g. organami gminy są: 1) rada gminy. 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u. s. g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust.1 u. s. g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511 ze zm.). zwanej dalej u. s. p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców (…) Miastem takim jest więc Gmina.

Zadania powiatu określone są w art. 4 u. s. p.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u. s. g. dochodzą także zadania nałożone przez u. s. p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.) zwaną dalej u. f. p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u. f. p są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów t wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r. zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Gmina działając poprzez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną Urzędu Miasta - Wydział Ochrony środowiska zamierza wyłonić wykonawcę na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843) do usuwania azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców miasta. Wykonawca obciążać będzie Gminę fakturami z doliczonym podatkiem VAT w przypadku, gdy posiadał będzie status podatnika VAT czynnego (nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 u.p.t.u.). Źródłem finansowania nabycia ww. usług będą początkowo środki własne Gminy Program usuwania wyrobów zawierających azbest wynika z realizacji przez Gminę jej zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Realizacja ww. zadania ustawowego skonkretyzowana jest także w Programie Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009 – 2032, stanowiącym Załącznik do uchwały Nr 39/2010 Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r.

Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032. zwany dalej „Programem”, utrzymuje cele przyjętego przez Radę Ministrów 14 maja 2002 r. Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski:

1.  usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest;
2.  minimalizacja negatywnych skutków zdrowotnych spowodowanych obecnością azbestu na terytorium kraju;
3.  likwidacja szkodliwego oddziaływania azbestu na środowisko.

Określa jednak nowe zadania niezbędne do oczyszczenia kraju z azbestu w okresie 24 lat, wynikające ze zmian gospodarczych i społecznych, jakie nastąpiły m.in. w związku ze wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Realizuje wnioski zawarte w „Raporcie z realizacji w latach 2003-2007 Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski” poprzez wprowadzenie priorytetowych zadań legislacyjnych, uruchomienie wsparcia finansowego dla działań prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz usprawnienie systemu monitoringu realizacji Programu.

Wsparcie finansowe ze środków budżetowych pozostających w gestii Ministra Gospodarki ukierunkowane jest głównie na wzmocnienie procesu inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest przez dofinansowanie opracowywania gminnych, powiatowych i wojewódzkich planów usuwania wyrobów zawierających azbest. Jest również przeznaczane na prowadzenie działań edukacyjno-informacyjnych, w tym szkoleń dla administracji publicznej oraz szkoleń lokalnych, dzięki którym zostanie wzmocniony proces usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu nieruchomości bez korzystania z usług wyspecjalizowanych firm.

Program grupuje zadania przewidziane do realizacji na poziomie centralnym, wojewódzkim i lokalnym, w pięciu blokach tematycznych:

1.  zadania legislacyjne;
2.  działania edukacyjno-informacyjne skierowane do dzieci i młodzieży, szkolenia pracowników administracji rządowej i samorządowej, opracowywanie materiałów szkoleniowych, promocja technologii unicestwiania włókien azbestowych, organizacja krajowych i międzynarodowych szkoleń, seminariów, konferencji, kongresów i udział w nich;
3.  zadania w zakresie usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych, z obiektów użyteczności publicznej, terenów byłych producentów wyrobów azbestowych, oczyszczania terenów nieruchomości, budowy składowisk oraz instalacji do unicestwiania włókien azbestowych;
4.  monitoring realizacji Programu przy pomocy elektronicznego systemu informacji przestrzennej;
5.  działania w zakresie oceny narażenia i ochrony zdrowia.

Szacuje się, że na terenie kraju nadal użytkowane jest ok 14,5 mln ton wyrobów zawierających azbest (w latach 2003-2008 usunięto ok 1 min ton).

Całkowity koszt realizacji Programu w latach 2009-2032 szacowany jest na kwotę ok 40,4 mld zł, na którą składają się środki własne właścicieli nieruchomości, środki inwestorów, środki z budżetu państwa oraz środki jednostek samorządu terytorialnego.

Na terenie Gminy kwestie realizacji ww. zadań reguluje Uchwała nr (…) Rady Miasta z dnia 26 kwietnia 2019 r. w sprawie przyjęcia „..” oraz Zarządzenie nr 62/9/2019 Prezydenta Miasta z dnia 23 września 2019 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad realizacji Programu usuwania azbestu dla Miasta oraz rozpatrywania wniosków o usunięcie wyrobów oraz odpadów zawierających azbest i powołania Komisji do spraw rozpatrywania wniosków o usunięcie wyrobów oraz odpadów zawierających azbest.

Zgodnie z uregulowaniami Zarządzenia Prezydenta Miasta:

\- Gmina realizuje na terenie miasta:

1.  usuwanie wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkalnych i gospodarczych
2.  usuwanie (odbiór) odpadów zawierających azbest.

Gmina zrealizuje usuwanie wyrobów oraz odpadów zawierających azbest poprzez przedsiębiorcę wybranego w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53, 730 i 1655).

\- Gmina sfinansuje całość kosztów związanych z usuwaniem:

1.  wyrobów zawierających azbest;
2.  odpadów zawierających azbest.

Usuwanie wyrobów i odpadów zawierających azbest nie dotyczy nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zakres prac związanych z usuwaniem wyrobów i odpadów zawierających azbest uzależniony jest od wysokości posiadanych środków finansowych przeznaczonych na ten cel w danym roku.

Na realizację usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest Gmina może ubiegać się o dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej.

Gmina nie jest odpowiedzialna za zabezpieczenie konstrukcji dachu po wykonaniu demontażu wyrobów zawierających azbest.

Gmina nie pokrywa kosztów związanych z zakupem i montażem nowego pokrycia dachowego i elewacyjnego.

O usunięcie wyrobów zawierających azbest mogą ubiegać się osoby fizyczne oraz wspólnoty mieszkaniowe, które w trybie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309, 1524, 1696 i 1712) posiadają:

1.  decyzję na budowę, przebudowę, rozbiórkę budynku wydaną przez Wydział Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta, lub
2.  dokonane zgłoszenie o zamiarze przystąpienia do wykonania robót budowlanych.

Usuwanie wyrobów zawierających azbest dotyczy:

1.  budynków mieszkalnych;
2.  budynków gospodarczych, w tym budynków garażowych rekreacji indywidualnej, tymczasowych obiektów budowlanych, obiektów małej architektury służących utrzymaniu porządku.

Usuwanie wyrobów zawierających azbest dotyczy:

1.  pokryć dachowych,
2.  elewacji ze ścian i balkonów - z budynków maksymalnie dwupiętrowych.

Usługa usunięcia wyrobów zawierających azbest jest łączna z usługą usunięcia odpadów zawierających azbest.

O usunięcie odpadów zawierających azbest mogą ubiegać się właściciele nieruchomości, na terenie których zalegają odpady zdemontowanego pokrycia dachowego, elewacyjnego lub odpady rur i złączy azbestowo-cementowych powstałych w wyniku:

1.  usunięcia wyrobów zawierających azbest przez uprawnionego wykonawcę demontażu,
2.  usunięcia wyrobów azbestowych przed wejściem w życie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. Nr 71, poz. 649 oraz z 2010 r. Nr 162, poz. 1089);
3.  zdarzenia losowego związanego ze zjawiskiem meteorologicznym.

Usunięcie odpadów zawierających azbest przez uprawnionego wykonawcę potwierdza kserokopia pisemnego oświadczenia o prawidłowości wykonania prac związanych z usuwaniem materiałów zawierających azbest oraz oczyszczeniu terenu prac z pyłu azbestowego.

Usuwanie wyrobów oraz odpadów zawierających azbest odbywa się na wniosek, którego wzór stanowi załącznik nr 2 do zarządzenia.

Nabór wniosków odbywa się w trybie ciągłym.

Wzór wniosku oraz szczegółowe informacje dotyczące wniosku są zamieszczone na portalu miasta.

Miejscem składania wniosków jest Wydział Ochrony Środowiska lub Biura Obsługi Mieszkańców Urzędu Miasta.

Wnioski są rejestrowane w kolejności złożenia w Urzędzie Miasta.

Realizacja prac związanych z usuwaniem wyrobów oraz odpadów zawierających azbest następuje w terminie do 31 października każdego roku kalendarzowego.

Reasumując

Gmina realizując publiczne zadania ustawowe oraz program Rady Ministrów zamierza na podstawie wniosków mieszkańców sfinansować usunięcie azbestu z budynków zakwalifikowanych do programu. Mieszkańcy nie będą ponosili z ww. tytułu jakichkolwiek kosztów. Gmina dokona usunięcia wyrobów zawierających azbest nie siłami własnych pracowników lecz poprzez przedsiębiorcę wybranego w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, 12215 oraz z 2019 r. poz. 53, 730 i 1655). Gmina sfinansuje ww. zadania środkami własnymi. Przedsiębiorca będzie wystawiał dla Gminy faktury z naliczonym podatkiem VAT (Gmina zakłada, iż przedsiębiorca będzie podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 u.p.t.u). Podatek VAT będzie wyliczony od całej kwoty wynagrodzenia, którą Gmina będzie obowiązana zapłacić na podstawie umowy wykonawcy. Następnie Gmina będzie ubiegała się o dotację stanowiącą zrefundowanie poniesionych wydatków w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dotacja ta może wynieść od 40 do 100 % kosztów w zależności od spełnienia wymogów określonych przez Fundusz (wskaźnik dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca dla poszczególnych gmin (wskaźnik G).

Z informacji na stronie Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wynika, iż ogłosił on nabór wniosków o dofinansowanie w ramach Programu priorytetowego „Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest” na 2020 r. Celem programu jest wzrost ilości unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest. W ramach Programu dofinansowanie w formie dotacji udzielane będzie gminom, związkom międzygminnym i powiatom, działającym na rzecz właścicieli lub posiadaczy obiektów budowlanych na jej terenie.

Do projektu mogą przystąpić te JST, których:

*   przedsięwzięcie zlokalizowane jest na terenie gminy, w której została przeprowadzona inwentaryzacja wyrobów zawierających azbest,

*   przedsięwzięcie zlokalizowane na terenie gminy posiadającej program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest i jest z nim zgodne.

Rodzaje przedsięwzięć:

*   przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest, zgodne z gminnymi programami usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest,
*   przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest na obszarach dotkniętych klęską żywiołową lub dotkniętych zdarzeniami noszącymi znamiona klęski żywiołowej.

Poziom dofinansowania dla danej gminy zależny jest od wartości wskaźnika dochodów podatkowych gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca.

Kwota dofinansowania przedsięwzięcia wynosi odpowiednio:

*   do 100 % jego kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku nie większej niż 1500,
*   do 70 % jego kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku w przedziale powyżej 1500 do 2000,
*   do 40 % jego kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku powyżej 2000.

Wykonawcą przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest powinien być podmiot wybrany zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r . poz. 1396 ze zm.).

Termin zakończenia realizacji przedsięwzięcia nie może być dłuższy niż do dnia 15 listopada 2020 r. i wynika z przyjętego w roku 2019 harmonogramu rozliczenia płatności pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej a Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy realizacji Programu usuwania azbestu dla miasta (…) Gmina występuje w roli organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz.2174 ze zm.)?
2.  Czy otrzymanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej spowoduje powstanie dla Gminy obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorcę wyłonionego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843) dokumentujących usuwanie wyrobów zawierających azbest na budynkach osób fizycznych i wspólnot mieszkaniowych zakwalifikowanych do Programu usuwania azbestu dla miasta (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Przy realizacji Programu usuwania azbestu dla miasta (…) Gmina występuje w roli organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)
2.  Otrzymanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie spowoduje powstania dla Gminy obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)
3.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorcę wyłonionego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843) dokumentujących usuwanie wyrobów zawierających azbest na budynkach osób fizycznych i wspólnot mieszkaniowych zakwalifikowanych do Programu usuwania azbestu dla miasta.

UZASADNIENIE

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest implementacją do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady. Na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11.12.2006 r. L 347/1 ) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W przypadku objętym wnioskiem nie będą pobierane od mieszkańców jakiekolwiek należności, opłaty, składki lub płatności. Gmina działając jako organ władzy publicznej i realizując zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g oraz programu Rady Ministrów dokonuje nieodpłatnego sfinansowania czynności usunięcia azbestu na rzecz mieszkańców.

Nawet jednak gdyby przyjąć, iż Gmina nie działa jako organ władzy publicznej to w myśl art. 29a ust.1 u. p.t.u podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z uwagi na nieodpłatny charakter czynności (osoba fizyczna będąca mieszkańcem czy wspólnota mieszkaniowa nie płaci Gminie jakichkolwiek wpłat) nie można mówić iż otrzymana dotacja pokrywająca w całości lub części koszty jest dotacją do ceny, gdyż ceny nie ma - jest nieodpłatność ze strony organu władzy publicznej.

Przyjęcie odwrotnej tezy mogłoby prowadzić w skrajnym przypadku do wniosku, iż działania nieodpłatne gmin wynikające z przepisów prawa (nałożonych zadań ustawowych) rodziłyby obowiązek podatkowy np. przy korzystaniu z dróg publicznych przez użytkowników czy ogólnodostępnej przestrzeni publicznej (parki, place, skwery) lub przy nieodpłatnym świadczeniu usług w zakresie edukacji publicznej (obowiązek szkolny), itp.

W przypadku będącym przedmiotem wniosku mamy ze strony Gminy działanie nieodpłatne w stosunku do członków wspólnoty lokalnej mające na celu realizację ważnych zadań ustawowych związanych z ochroną środowiska i tym samym życia ludzkiego.

Należy także zwrócić uwagę, iż nawet tam gdzie Gmina pobiera - stosując terminologię Dyrektywy należności, opłaty, składki lub płatności - nie zawsze występuje w charakterze podatnika, lecz bardzo często w charakterze organu władzy publicznej. Powyższe wynika z szeregu orzeczeń sądowych dla Gminy (por. wyroki WSA w Lublinie: z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 612/17, z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 727/17,z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 728/17, z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 615/18, z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 673/18, z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 888/16, z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 973/16, z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 974/16, z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 193/18, sygn. akt I SA/Lu 126/19 z 13 listopada 2019 r., sygn. akt. I SA/Lu 447/19 z 18 grudnia 2019 r., z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 760/17, z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 193/18, z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/ Lu 435/18), z których część ma już charakter prawomocny po wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalających skargi kasacyjne organu.

W przypadku objętym wnioskiem nie ma także groźby zakłócenia konkurencji, o której mowa w art. 13 dyrektywy - taka teoretyczna możliwość by istniała gdyby Gmina wykonywała usuwanie azbestu siłami własnymi, tj. własnych zatrudnionych pracowników, własnym zespołem sił i środków. Tak jednak nie jest, Gmina zgodnie z wymogami postawionymi zarówno przez jej organ wykonawczy, tj. Prezydenta Miasta oraz Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej musi wyłonić wykonawcę na podstawie przepisów Prawo zamówień publicznych. Nie tylko więc Gmina nie narusza konkurencji lecz ją wzmacnia.

Nawiasem mówiąc obowiązek podatkowy i podatek wystąpi lecz u wykonawcy/przedsiębiorcy wyłonionego w myśl przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, który na zlecenie Gminy będzie usuwał azbest i fakturował usługę wg realnych cen rynkowych określonych w umowie z Gminą obciążając Gminę wynagrodzeniem wraz z podatkiem VAT (Gmina przyjmuje założenie graniczące z pewnością, iż wykonawca nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 u.p.t.u.).

Przyjęcie, iż przy realizacji Programu usuwania azbestu dla miasta. Gmina występuje w roli organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz.2174 ze zm.) implikuje - jako naturalną konsekwencję - przyjęte stanowisko na pozostałe dwa pytania, tj.:

*   otrzymanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie spowoduje powstania dla Gminy obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)
*   Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorcę wyłonionego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843) dokumentujących usuwanie wyrobów zawierających azbest na budynkach zakwalifikowanych osób fizycznych i wspólnot mieszkaniowych zakwalifikowanych do Programu usuwania azbestu dla miasta.

Otrzymanie dotacji rodzi wyłącznie skutki, o których mowa w art. art. 19a ust. 5 pkt 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz.2174 ze zm.) wtedy gdy mamy do czynienia z tzw. dotacją do ceny wchodzącą u podatnika tego podatku do podstawy opodatkowania o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy.

W przypadku objętym wnioskiem Gmina występuje w charakterze organu, nie zaś podatnika, zaś ceny nie ma - jest nieodpłatność ze strony podmiotu prawa publicznego jakim jest Gmina.

Abstrahując już jednak od problematyki nieodpłatności dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska jest dotacją do kosztów, nie do ceny - co jednoznacznie wynika choćby z dostępnych na stronie internetowej Funduszu zasad przyznawania dotacji j.s.t. (kwota dofinansowania wynosi odpowiednio 100%, 70%, 40% jego kosztów kwalifikowanych).

Dotacjami do ceny są przykładowo dotacje do cen leków współfinansowane przez NFZ lub do cen biletów ulgowych współfinansowane przez urzędy marszałkowskie.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przysługuje podmiotowi będącemu podatnikiem VAT czynnym w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w charakterze tegoż prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u podatnika, nie zaś podmiotowi wykonującemu ustawowe zadania własne wykonywane w charakterze nie podatnika (organu władzy publicznej - w terminologii art. 15 ust. 6 u.p.t.u, krajowego, regionalnego i lokalnego organu władzy czy innego podmiotu prawa publicznego - w rozumieniu art. 13 Dyrektywy).

Zwrócić uwagę należy, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z kształtującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych w zbliżonych lub identycznych stanach faktycznych.

I tak:

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28.05.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 134/19 czytamy:

,,Wbrew stanowisku wyrażonemu w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. W takim stanie rzeczy - z perspektywy gminy - mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony "A". Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług.

Okoliczność, że mieszkańcy występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

W ocenie sądu, organ nieadekwatnie powołuje się na okoliczność, że wyłoniony przez gminę wykonawca wystawia na jej rzecz fakturę. Nie ulega wątpliwości, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa nie korzysta z pomocy tylko zatrudnionej przez nią kadry, ale także posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty (przykładowo firma budowlana rozbudowuje obiekt będący siedzibą urzędu gminy), które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy z dotacji. Nie można zgodzić się z uproszczonym zapatrywaniem organu, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. O aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).”

W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 721/19 czytamy: „(\`(...)\`) Należy też zauważyć, że przedmiotem usługi ze strony Gminy na rzecz mieszkańców jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które niewątpliwie należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska. Finansowanie takiej działalności jest zaś zadaniem własnym gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo ochrony środowiska. Trudno w takich okolicznościach zaakceptować ocenę, że oferowane przez Gminę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu stanowią przejaw działalności gospodarczej z tego powodu, że korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i „odsprzedaje” nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To nie wykonawca realizuje bowiem zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie finansuje, a finansowanie to będzie - jak wynika z treści wniosku - zapewnione także w sytuacji nieotrzymania dotacji ze środków funduszu ochrony środowiska. Z tych względów trafny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a w konsekwencji art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Tylko na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć kwalifikację organu, że Gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą (w tym poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu, gdyż zasadniczo na takim założeniu organ oparł tę kwalifikację), to otrzymywana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. I FSK 593/17; opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach sprawy nie stanowiłaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należało wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Jej brak (nieotrzymanie) ma według Gminy nie powodować ani zaniechania realizacji programu ani pobierania opłat od mieszkańców, lecz tylko wiązać się z innym źródłem jego finansowania.

Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. I FSK 566/19). Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że Gmina realizowałaby program usuwania azbestu choćby nie uzyskała dotacji. Wówczas przeznaczyłaby na ten cel tylko środki własne. W żadnym razie nie miałoby to wpływu na to, czy pobierałaby opłaty od mieszkańców, którzy w żadnym zaprezentowanym we wniosku wariancie nie byliby zobowiązani do świadczeń na jej rzecz (ani na rzecz wykonawcy), gdyby zgłosili akces do udziału w programie Świadczy to w ocenie Sądu o tym, że między dotacją a usługami usuwania azbestu nie byłoby bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym. Ponadto należałoby, czego w interpretacji zabrakło, wskazać sposób obliczania podatku (wyliczenia podstawy opodatkowania), skoro w przedstawionej przez Gminę sprawie nie występował element zapłaty, o którym mowa w art. 29a ustawy VAT.(\`(...)\`)”.

W wyroku WSA w Łodzi z dnia 05.11.2019 r. sygn. akt I SA/Łd 515/19 czytamy:

,,(\`(...)\`) Zdaniem Sądu do opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych realizuje projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści przepisów podanych we wniosku, regulujących zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. oraz art. 403 ust. 2 i art. 400a ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo ochrony środowiska). Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poza tym, z wniosku nie wynika, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska.

Z wniosku nie wynika też czy faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę. Rozważania organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Wniosek nie wskazuje również, że dotacja w niniejszej sprawie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

Skoro zatem Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy usług podlegający opodatkowaniu VAT na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko przeciwne organu jest zatem nieprawidłowe. (\`(...)\`)”

W wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 560/19 Sąd zważył co następuje: „Zdaniem Sądu do opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych realizuje projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści przepisów podanych we wniosku, regulujących zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 i art. 400a ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo ochrony środowiska). Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poza tym, z wniosku nie wynika, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska.

Z wniosku nie wynika też czy faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę. Rozważania organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Wniosek nie wskazuje również, że dotacja w niniejszej sprawie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

Skoro zatem Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy usług podlegający opodatkowaniu VAT na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko przeciwne organu jest zatem nieprawidłowe (\`(...)\`)”.

W wyroku z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 502/19 WSA w Gorzowie zważył, co następuje:

,,(\`(...)\`) Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa.

W takim stanie rzeczy - z perspektywy Gminy - mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW.

Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług.

W przekonaniu Składu orzekającego, okoliczność, że mieszkańcy występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Nie ulega też wątpliwości, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa może posiłkować się także usługami wykonywanymi przez inny (jak tu) wyspecjalizowany podmiot, który wystawia fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Gmina, otrzymując fakturę, uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych (tu) z dotacji. Nie można zgodzić się z uproszczonym zapatrywaniem, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. O aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach Gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności Gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g).

Otrzymana przez Gminę dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie ma wpływu na cenę świadczenia. We wniosku wyraźnie wskazano, że dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma charakter kosztowy, a Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów.

W tej sytuacji, zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i w tym kontekście art. 14b § 1 w zw. z § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd uznał za zasadne.

W rezultacie, Skład orzekający podziela również stanowisko skarżącej, co do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Rację ma skarżąca, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegający opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko przeciwne organu jest zatem nieprawidłowe. (…)”

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 453/19 czytamy:

(\`(...)\`) Wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej otrzymana przez Stronę dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29 a u.p.t.u., gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że nie ma ona charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przywołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane VAT istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11 B/l-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków. Podobnie orzekł tut. Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17 (LEX nr 2395934) w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/ dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (\`(...)\`) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny — odnosi się do realizacji „Projektu”, jako pewnej całości”.

W piśmiennictwie także wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. A. Bartosiewicz w VAT Komentarz (wyd. X Wolters Kluwer 2016) wskazał, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego stwierdza, że otrzymana przez Gminę dotacja, tak jak wskazała Strona, nie ma wpływu na cenę. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Stronie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację ww. zadania nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (\`(...)\`)”.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 185/19 czytamy:

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej otrzymana przez Stronę dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29 a u.p.t.u., gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że nie ma ona charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane VAT istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków. Podobnie orzekł tut. Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17 (LEX nr 2395934) w którym wyraźnie zaznaczono, że: „W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (\`(...)\`) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości”.

W piśmiennictwie także wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. A. Bartosiewicz w VAT Komentarz (wyd. X Wolters Kluwer 2016) wskazał, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego stwierdza, że otrzymana przez Gminę dotacja, tak jak wskazała Strona, nie ma wpływu na cenę. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Stronie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację ww. Zadania nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.(\`(...)\`)”.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 401/19 Sąd zważył, co następuje:

„Zdaniem składu orzekającego, w zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej, iż otrzymana dotacja nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania i podlegać opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do zasadniczej, spornej w sprawie kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że analogiczny spór prawny, w zbliżonym stanie faktycznym był przedmiotem rozważań tut Sądu, który wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 185/19 uchylił indywidualną interpretację organu, przyznając rację wnioskodawcy. Skład rozpoznający mniejszą skargę podziela stanowisko zawarte w podanym wyroku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p . składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Trafny jest wyrażony w literaturze przedmiotu pogląd, że opisany we wniosku stan faktyczny „konstytuuje przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę” (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego. Warszawa 2010. s. 76). Innymi słowy, przedstawiony we wniosku stan rzeczy oraz własne stanowisko wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna, pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w konsekwencji zakres, w jakim ma zostać udzielona interpretacja.

Warte odnotowania jest również, że organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny jest związany również zakresem problemu prawnego jaki zainteresowany przedstawi we wniosku (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1135/10 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe przywołane przez Sąd wyroki).

W dalszej kolejności, w aspekcie istotnych dla oceny spornych kwestii zagadnień należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. l u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innym dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie i którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dokonując wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w tym użytego w nim pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi. może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini. Ł. Karpiesiuk. VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Dokonując syntezy przedstawionych poglądów należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Innymi słowy, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

W wydanej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest, że Gmina występuje w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalność gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe z kilku zasadniczych powodów. Po pierwsze, Gmina przedstawiając stan faktyczny podała, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych Gminy należą mm sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach wykonywania wymienionych zadań własnych, Gmina zrealizowała w 2018 r. projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie zrealizowane zostało na posesjach mieszkańców. Na proces usuwania azbestu składała się rozbiórka (demontaż) transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomość na terenie Gminy. Zgodnie z przyjętym modelem finansowania, koszty związane z wymienionym zadaniem w 70% finansowane były z dotacji pochodzącej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a w 30% ze środków własnych Gminy Mieszkańcy nie partycypowali, finansowo w kosztach zadania.

Z przedstawionego stanu faktycznego me wynika, że Gmina, jako podmiot gospodarczy, wykonuje na rzecz mieszkańców czynność opodatkowaną. Nie sposób zatem do opisanej sytuacji uznać możliwość zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania czy odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych zrealizowała projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treść podanego przepisu, regulującego zadania własne gminy. Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wprawdzie Gmina podała, że zawarto umowy z mieszkańcami jednak nie wiadomo jaką treść im nadano oraz jakie obowiązki i uprawnienia stron z nich wynikają. Wyłączenie czynności „wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych” odnosi się do tej sfery aktywności, w której organy władzy publicznej występują jako podatnicy VAT. Nie każde zawarcie umowy przez gminę oznacza, iż działa ona w charakterze podatnika VAT.

Po drugie, z wniosku nie wynika, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców oraz, że ma ona wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy nieodpłatny i związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska. Z wniosku nie wynika, czy faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę. Dywagacje organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Nie wynika z niego, że dotacja w mniejszej sprawie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Otrzymana przez Gminę dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

W tej sytuacji, zarzuty skarg, odnośnie naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i w tym kontekście art. 14b § 1 w zw. z § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd uznał za zasadne. Jedynie marginalnie należy wskazać, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Wobec tego, organy podatkowe wydające interpretacje w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, na możliwe zastosowanie danego przepisu w opisanych we wniosku okolicznościach.

W rezultacie, Sąd podziela również stanowisko skarżącej co do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Rację ma skarżąca, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanym.

Skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegający opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabyte towarów i usług związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko przeciwne organu jest zatem nieprawidłowe (…)”.

W wyroku WSA w Lublinie z dnia 03 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 930/18 czytamy:

Wbrew stanowisku wyrażonemu w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. W takim stanie rzeczy - z perspektywy gminy - mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług. Okoliczność, że mieszkańcy sukcesywnie występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

W ocenie sądu, organ nieadekwatnie powołuje się na okoliczność, że wyłoniony przez gminę wykonawca wystawia na jej rzecz fakturę. Nie ulega wątpliwości, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa nie korzysta z pomocy tylko zatrudnionej przez nią kadry, ale także posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty (przykładowo firma budowlana rozbudowuje obiekt będący siedzibą urzędu gminy), które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy z dotacji. Nie można zgodzić się z uproszczonym zapatrywaniem organu, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. O aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego). W konsekwencji, zdaniem sądu, w opisanych organowi okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g).

W następstwie zaaprobowania stanowiska prawnego gminy, w myśl którego nie jest ona podatnikiem VAT w zaprezentowanych organowi okolicznościach, a więc w kwestii najdalej idącej, traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT(\`(...)\`)”.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska biorąc pod uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Wnioskodawca przywołuje też zasadę wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zgodnie z kształtującą się linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada ta winna znajdować zastosowanie - w związku z niejasnością i niejednoznacznością przepisów zarówno krajowych jak i europejskich - przede wszystkim właśnie w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego.

W wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 988/16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

„Jak widać, stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje trudności interpretacyjne, zaś problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są gminy, pozostaje wciąż aktualna.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15, w takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie NSA, może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Można przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.”

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt. I FSK 1271/15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

„(\`(...)\`) Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. (\`(...)\`)”

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał następującej wykładni:

,,(\`(...)\`) Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są miedzy innymi gminy, pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.(\`(...)\`)”

Biorąc powyższe zacytowane przepisy prawa krajowego i wspólnotowego, tezy z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym te odnoszące się do zasady in dubio pro tributario, Gmina stoi na stanowisku, iż:

1.  Przy realizacji Programu usuwania azbestu dla miasta. Gmina występuje w roli organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz.2174 ze zm.)
2.  Otrzymanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie spowoduje powstania dla Gminy obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)
3.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorcę wyłonionego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz U. z 2019 r. poz. 1843) dokumentujących usuwanie wyrobów zawierających azbest na budynkach osób fizycznych i wspólnot mieszkaniowych zakwalifikowanych do Programu usuwania azbestu dla miasta.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie o elementy, które nie były poruszone we wniosku.

Potwierdzeniem stanowiska zajętego przez Gminę są także tezy wynikające z ostatniego wyroku WSA w Opolu.

WSA w Opolu w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 349/19 dokonał następującej wykładni: ,,(\`(...)\` )Trafnie również podniesiono w skardze, że skoro Gmina organizując usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców, realizuje zadania własne i działa w charakterze organu władzy publicznej, zawarte z mieszkańcami umowy nie są umowami na wykonanie jakichkolwiek usług, Gmina nie pobiera od nich żadnych opłat, zatem nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. W konsekwencji, skoro Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia od mieszkańców, nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.

Zgodzić należy się również ze skarżącą, że zawarte w wydanej interpretacji stwierdzenie, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, bowiem pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo, nie znajduje odzwierciedlenia w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Nie ma zatem podstaw do wnioskowania, jak uczynił to organ, że brak całości lub części dotacji oznaczałby konieczność uiszczenia ceny świadczenia przez mieszkańców.

Poza tym, z wniosku nie wynika, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy ma charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane jest z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska. Z wniosku nie wynika ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną, a rozważania organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Jak podkreślała Gmina, dotacja przeznaczona była na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów azbestowych z terenu administracyjnego Gminy i z wniosku nie wynika jakakolwiek wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną. Trafnie zatem wskazuje skarżąca, że dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona była na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez Gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Dotacja ma więc charakter zakupowy, gdyż Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów uptu, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

W konsekwencji, trafne jest również stanowisko skarżącej, co do naruszenia art. 86 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegający opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko organu w tej kwestii jest zatem również nieprawidłowe (\`(...)\`)".

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę we wniosku zgodne jest także z szeregiem wydawanych obecnie interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych i prawnych:

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. znak: 0112-KDIL1-4012.478.2019.1.HW organ dokonał następującej wykładni: ,,(\`(...)\`) Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3) ochrony zdrowia (pkt 5).

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina od 1 stycznia 2017 r. jest „Vatowcem”. Gmina, jako przyszły beneficjent, planuje zrealizować zadanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (\`(...)\`) pod nazwą: „(\`(...)\`)”. Gmina realizując operację będzie realizowała zadanie własne, nałożone na jednostkę samorządu terytorialnego przepisami ustawy o samorządzie gminnym, a tym samym nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Gmina ma możliwość odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT w związku z realizacją zadania „(\`(...)\`)”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca - Gmina realizując operację będzie realizowała zadanie własne, nałożone na jednostkę samorządu terytorialnego przepisami ustawy o samorządzie gminnym, a tym samym nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu. W konsekwencji Zainteresowanemu z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowych wydatków objętych dofinansowaniem WFOŚiGW Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tego warunku, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia. Podsumowując, Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2020 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.568.2019.1.AKS dokonał następującej wykładni co do roli jednostek samorządu terytorialnego w programie usuwania azbestu: ,,(\`(...)\`) Zasadniczo realizując wymienione zadania publiczne Powiat występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań na rzecz wspólnoty lokalnej na podstawie umów cywilnoprawnych, które wiązałyby się z pobieraniem wynagrodzenia przez Powiat w zamian za korzystanie z określonych efektów działania Powiatu.

W okresie marzec-listopad 2020 r. Powiat będzie realizował przedsięwzięcie pn. „(\`(...)\`)” w ramach programu pn. „Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest".

Realizacja przedsięwzięcia będzie polegała na zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów budowlanych zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości mieszkańców Powiatu. Prace związane z realizacją przedsięwzięcia zostaną wykonane przez uprawnioną firmę wyłonioną w trybie przetargu nieograniczonego lub zapytania ofertowego przez Powiat.

Celem przedsięwzięcia będzie usunięcie z terenu Powiatu, poprzez usunięcie z posesji mieszkalnych i gospodarstw, azbestu w łącznej ilości ok. 200 Mg oraz unieszkodliwienie go na uprawnionym składowisku odpadów. Realizacja przedsięwzięcia ograniczy niewłaściwe magazynowanie odpadów zawierających azbest w miejscach do tego nieprzeznaczonych. Dodatkowymi skutkami realizacji przedsięwzięcia będzie zmniejszenie negatywnego oddziaływania odpadów azbestowych na mieszkańców Powiatu oraz na środowisko.

Przedmiotowe cele przedsięwzięcia potwierdzają, że realizacja tego zadania przez Powiat stanowić będzie realizację zadań własnych w zakresie ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia i zapewnienia bezpieczeństwa.

Wybór odpadów do objęcia przedsięwzięciem zostanie poczyniony przez Powiat na podstawie wniosków złożonych przez mieszkańców Powiatu, w których wskażą oni lokalizację nieruchomości, z obszaru której właściciel deklaruje zapotrzebowanie na odbiór określonej wagowo ilości odpadów zawierających azbest. Mieszkańcy Powiatu - właściciele nieruchomości - nie będą wnosić żadnych opłat na rzecz Powiatu z tytułu realizacji przedsięwzięcia. Powiat nie będzie zawierał z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, w których zobowiąże się do odbioru odpadów z azbestu. Mieszkaniec Powiatu składając wniosek z informacją o ilości odpadów zawierających azbest na jego posesji nie będzie miał wiedzy jaki jest koszt usunięcia i unieszkodliwienia takiej ilości azbestu. Tym samym mieszkaniec składając do Powiatu wniosek o objęcie programem nie będzie starał się o dotację na usługę o określonej cenie, którą Powiat realizowałby w reżimie cywilnoprawnym, ale o objęcie programem publicznym realizowanym przez Powiat na rzecz mieszkańców nieodpłatnie w ramach realizacji przez Powiat zadań własnych. Z perspektywy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wydatki na przedsięwzięcie nie będą w żaden sposób związane z czynnościami generującymi dochody, które podlegałyby ewidencji i opodatkowaniu VAT.

Efekty realizowanego przez Powiat przedsięwzięcia nie będą służyły w ogóle czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT według stawek VAT, ani czynnościom zwolnionym od tego podatku. Realizacja przedsięwzięcia związana będzie wyłącznie z realizacją przez Powiat nieodpłatnie zadań publicznych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1, 13 i 15 ustawy o samorządzie powiatowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że realizacja przedsięwzięcia związana jest wyłącznie z realizacją przez Powiat nieodpłatnie zadań publicznych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1, 13 i 15 ustawy o samorządzie powiatowym. Realizowane przedsięwzięcie nie przyczyni się do uzyskania przez Powiat dochodów z działalności cywilnoprawnej. Wydatki na przedsięwzięcie nie będą w żaden sposób związane z czynnościami generującymi dochody, które podlegać będą ewidencji i opodatkowaniu VAT. W konsekwencji efekty realizowanego przedsięwzięcia nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie będzie spełniony. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i/lub usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Powiat nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „(\`(...)\`)”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. (\`(...)\`)”

Podobne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej będące potwierdzeniem prawidłowości stanowiska zajętego we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Gminę wynika także z bieżąco wydawanych interpretacji indywidualnych:

*   z 17 stycznia 2020 r. znak: 0112-KDIL3.4012.20.2019.2.JK,
*   z 15 stycznia 2020 r. znak: 0112-KDIL3.4012.98.2019.1.WB,
*   z 15 stycznia 2020 r. znak: 0112-KDIL3.4012.95.2019.1.JK,
*   z 10 stycznia 2020 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.611.2019.2.AG,
*   z 08 stycznia 2020 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.540.2019.2.NK,
*   z 03 stycznia 2020 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.525.2019.2.NK,
*   z 31 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.852.2019.1 .MD,
*   z 17 grudnia 2019 r. znak: 0112-KDSL2-2.4012.1.2019.2.AG,

których też Wnioskodawca nie będzie już jednak cytował - są one zbieżne z jego stanowiskiem w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, tj. przywołane przez Wnioskodawcę tezy wynikające z orzeczeń sądów administracyjnych, jak i interpretacji Dyrektora KIS tym bardziej znajduje uzasadnienie stanowisko Gminy iż w sprawie objętej wnioskiem może i powinna - jako wykładnia drugiego stopnia - mieć zastosowanie zasada wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W tym momencie Wnioskodawca za zasadne i celowe uznaje przywołanie jako własnej tezy z pisemnego uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 447/19, który wpłynął do Gminy w dniu 17 stycznia 2020 r. ,,(\`(...)\`) Dodatkowo należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w sytuacji gdy w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nastręcza szeregu trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych, zaś problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są między innymi gminy, pozostaje wciąż aktualna, w kontekście ich statusu na gruncie ustawy o VAT, otwiera się możliwość zastosowania zasady z art. 2a Ordynacji podatkowej, w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia , że ww. zasada może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z uwagi na powyższe, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, realizując publiczne zadania ustawowe oraz program Rady Ministrów zamierza na podstawie wniosków mieszkańców sfinansować usunięcie azbestu z budynków zakwalifikowanych do programu. Mieszkańcy nie będą ponosili z ww. tytułu jakichkolwiek kosztów. Gmina dokona usunięcia wyrobów zawierających azbest nie siłami własnych pracowników lecz poprzez przedsiębiorcę wybranego w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Gmina sfinansuje ww. zadania środkami własnymi. Przedsiębiorca będzie wystawiał dla Gminy faktury z naliczonym podatkiem VAT (Gmina zakłada, iż przedsiębiorca będzie podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 u.p.t.u). Podatek VAT będzie wyliczony od całej kwoty wynagrodzenia, którą Gmina będzie obowiązana zapłacić na podstawie umowy wykonawcy. Następnie Gmina będzie ubiegała się o dotację stanowiącą zrefundowanie poniesionych wydatków w Wojewódzkim Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej. Dotacja ta może wynieść od 40 do 100 % kosztów w zależności od spełnienia wymogów określonych przez Fundusz (wskaźnik dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca dla poszczególnych gmin (wskaźniki G).

Z informacji na stronie Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wynika, iż ogłosił on nabór wniosków o dofinansowanie w ramach Programu priorytetowego „Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest” na 2020 r. Celem programu jest wzrost ilości unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest.

W ramach Programu dofinansowanie w formie dotacji udzielane będzie gminom, związkom międzygminnym i powiatom, działającym na rzecz właścicieli lub posiadaczy obiektów budowlanych na jej terenie.

Do projektu mogą przystąpić te JST, których:

*   przedsięwzięcie zlokalizowane jest na terenie gminy, w której została przeprowadzona inwentaryzacja wyrobów zawierających azbest,

*   przedsięwzięcie zlokalizowane na terenie gminy posiadającej program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest i jest z nim zgodne.

Rodzaje przedsięwzięć:

*   przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest, zgodne z gminnymi programami usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest,
*   przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest na obszarach dotkniętych klęską żywiołową lub dotkniętych zdarzeniami noszącymi znamiona klęski żywiołowej.

Poziom dofinansowania dla danej gminy zależny jest od wartości wskaźnika dochodów podatkowych gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca.

Kwota dofinansowania przedsięwzięcia wynosi odpowiednio:

*   do 100 % jego kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku nie większej niż 1500,
*   do 70 % jego kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku w przedziale powyżej 1500 do 2000,
*   do 40 % jego kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku powyżej 2000.

Wykonawcą przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest powinien być podmiot wybrany zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy Gmina wykonując program usuwania azbestu działa w charakterze podatnika VAT oraz czy otrzymanie dotacji, jaką otrzyma Gmina na realizację projektu spowoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług usuwania azbestu, zakupionych przez Gminę od firmy na rzecz mieszkańców, będących właścicielami budynków), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem będzie nabywać przedmiotowe usługi od wyłonionej w trybie zamówień publicznych firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne.

Podkreślenia wymaga, że Gmina będzie realizowała powyższe czynności na rzecz tych mieszkańców, którzy złożą stosowne wnioski, a zatem odbiorcami usług w ramach projektu nie są wszyscy mieszkańcy Gminy. Nie zmienia tego także okoliczność, że z efektów projektu pośrednio korzystają wszyscy mieszkańcy, gdyż bezpośrednimi beneficjentami usług są konkretni mieszkańcy, notabene wnioskujący o objęcie ich posesji celami projektu.

Trzeba też zauważyć, że to Wnioskodawca (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia ww. usługi wystawiana jest na Gminę jako nabywcę usługi (poniesione wydatki zostaną udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę - Gmina pokryje koszty w całości ze środków własnych). Potwierdza to, że Gmina aktywnie uczestniczy w świadczeniu tej usługi.

W przedmiotowej sprawie występują zatem skonkretyzowane świadczenia, które będą realizowane między dwiema stronami czynności, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania określonych zadań na rzecz właścicieli nieruchomości, a właścicielami nieruchomości, z których usuwane będą wyroby zawierające azbest.

Wnioskodawca wskazuje, że opisane zadanie realizuje w ramach zadań własnych gminy. Wskazać należy, że realizacja zadań własnych nie oznacza, że Gmina w ramach ich realizacji nie może działać jak przedsiębiorca i świadczyć usług w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Otóż w niniejszych okolicznościach, cele podejmowanego zadania są realizowane w związku ze świadczoną usługą usuwania azbestu z konkretnych nieruchomości mieszkańców, co do wykonania której złożono stosowne wnioski.

W związku z powyższym, Gmina wykonując opisane zadanie występuje jako podatnik VAT świadczący usługę, a nie jako organ władzy realizujący zadania publiczne.

W odniesieniu do środków finansowych pozyskanych przez Gminę (dotacja uzyskana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) wskazać należy, że środki te będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z demontażem, pakowaniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców/podmiotów z terenu Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy takie dofinansowanie przekazywane jest na podstawie refundacji wydatków (poniesionych kosztów) i nie można przeznaczyć go na inny cel. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców/podmiotów, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy. Jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Wnioskodawcy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Poziom dofinansowania dla danej gminy zależny jest od wartości wskaźnika dochodów podatkowych gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca. Kwota dofinansowania przedsięwzięcia może być na poziomie od 40-100% kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania. W pozostałym zakresie zadanie zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy. Właściciele nieruchomości nie ponoszą żadnych kosztów związanych z realizacją zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę uiszczać na rzecz Gminy żadnych opłat, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach umów zawieranych z mieszkańcami objętymi realizowanym projektem, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem Gmina świadcząc usługi w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania odpadów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców objętych projektem.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak już wyżej rozstrzygnięto, dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem otrzymanie dotacji, wbrew twierdzeniu Gminy, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego odnośnie otrzymanej dotacji w momencie jej otrzymania w całości lub w części – na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 w zw. z ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorcę, dokumentujących usuwanie wyrobów zawierających azbest na budynkach osób fizycznych i wspólnot mieszkaniowych zakwalifikowanych do programu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występować, bowiem – jak wykazano powyżej – świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach umów zawieranych z mieszkańcami/podmiotami objętymi realizowanym projektem, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Ponadto, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w usuwania odpadów zawierających azbest. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w niniejszej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, tzn. ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego, który zawierać się będzie w realizowanym zadaniu polegającym na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z posesji mieszkańców/wspólnot mieszkaniowych. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. W szczególności ww. interpretacje dotyczyły prawa do odliczenia z faktur dokumentujących usuwanie azbestu. Jednakże rozstrzygnięcia te nie zawierały analizy kwestii jakim czynnościom będą służyły efekty realizowanego przez Gminę przedsięwzięcia, ani też czy wskazane w opisie sprawy dofinansowanie stanowi wynagrodzenie lub bezpośrednią dopłatę do ceny usługi podlegającą opodatkowaniu. Powyższe zostało przyjęte jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że Organ nie podziela stanowiska w nich wyrażonego. W kontekście powyższego Organ na poparcie własnego stanowiska w sprawie powołał orzeczenia, które w jego ocenie zawierają trafne konkluzje odnoszące się do kwestii będącej przedmiotem wniosku. Natomiast wskazane przez Gminę orzeczenia potraktował jako element argumentacji Strony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.