Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1091/14/19-3/S/ISZ/IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Nabywane przez Wnioskodawcę w ramach importu usług kompleksowe czynności opisane w pkt a) - e) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, wykonywane przez usługodawców, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1503/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 stycznia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 29 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP3/443-1091/14-2/ISZ, w której uznał częściowo za prawidłowe oraz częściowo za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dla importu usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2015 r. znak: IPPP3/443-1091/14-2/ISZ wniósł pismem z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 27 marca 2015 r. znak: IPPP3/4512-1-9/15-2/ISZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2015 r. znak: IPPP3/443-1091/14-2/ISZ złożył skargę w dniu 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 1503/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 stycznia 2015 r. znak: IPPP3/443-1091/14-2/ISZ w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu w dniu 23 maja 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 22 czerwca 2016 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1503/15, doręczonego w dniu 23 maja 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1399/16 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Krajowa Informacja Skarbowa w Bielsku Białej w dniu 16 stycznia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ wydający interpretacje indywidualne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą w oparciu o m.in. ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, tekst jednolity ze zm.) oraz ustawę z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2014 r., poz. 109, tekst jednolity). Z uwagi na wyjątkowy profil działalności, Bank jednocześnie łączy funkcje banku zrzeszającego dla banków spółdzielczych oraz funkcje banku komercyjnego oferując szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz klientom korporacyjnym.

W ramach prowadzonej działalności komercyjnej, Bank świadczy usługi finansowe m.in. wydając klientom karty debetowe i kredytowe powiązane z rachunkami bankowymi albo stanowiące oddzielny produkt bankowy, umożliwiające przeprowadzanie transakcji w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz w sieci internet.

Posługując się kartami płatniczymi ich posiadacze składają polecenia dotyczące m.in. płatności w terminalach oraz wypłaty środków pieniężnych z bankomatów. Następnie, w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych dochodzi do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty dokonującego zakupu / wypłaty z bankomatu gotówki i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego punktu akceptującego płatności dokonywane kartami płatniczymi, w którym doszło do nabycia towarów lub usług lub podmiotu, w którego bankomacie dokonano wypłaty gotówki.

Rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych jest skomplikowanym i wieloetapowym procesem, w który zaangażowana jest znaczna liczba podmiotów, często z różnych zakątków świata. Na globalnym rynku usług finansowych funkcjonują obecnie dwa główne podmioty organizujące i zarządzające międzynarodowymi systemami rozliczeniowymi transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, które pozwalają na prawidłowe rozliczanie tych transakcji pomiędzy uczestnikami systemów.

Mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, Bank stał się członkiem międzynarodowych systemów rozliczeniowych organizowanych i zarządzanych przez M. (z siedzibą w Belgii) i K. (z siedzibą w Wielkiej Brytanii), od których nabywa usługi pozwalające na rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

M. i K. to międzynarodowe organizacje zarządzające systemami do rozliczeń transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, zrzeszające liczne instytucje finansowe, w tym banki wydające karty sygnowane markami i logo (i) M, a także należącymi do M. markami W. i C. oraz (ii) K. i należącą do K. marką E.

Systemy rozliczeniowe M. i K. umożliwiają rozliczanie finansowe transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych pomiędzy poszczególnymi grupami uczestników tych systemów, tj.:

*   bankami wydawcami kart - I,

*   agentami rozliczeniowymi / akceptantami, którzy zawierają umowy z podmiotami przyjmującymi płatności kartami, bądź rozliczają transakcje bankomatowe dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty A.,

*   podmiotami przyjmującymi płatności kartami – B.,

*   użytkownikami kart C.

Dzięki uczestnictwie w systemach M. i K., Bank działając jako wydawca kart płatniczych (I) oraz akceptant rozliczeń dokonywanych w bankomatach Banku przy użyciu kart wystawionych przez inne instytucje finansowe (A) - zapewnia klientom nieprzerwany dostęp do środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach, którymi mogą dysponować w formie bezgotówkowej (tj. zaplata za pośrednictwem terminala płatniczego w punkcie przyjmującym taki sposób zapłaty) bądź w formie gotówkowej (tj. wypłata gotówki w bankomacie).

Systemy M. i K., w celu odpowiedniego rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, zapewniają przeprowadzenie szeregu czynności, w szczególności w zakresie:

*   przesyłania do Banku zapytań autoryzacyjnych (akceptacyjnych) w celu potwierdzenia czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji. Decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez Bank czy na rachunku posiadacza karty znajdują się odpowiednie środki finansowe do dokonania danego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy;

*   przekazywania do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do M. i K. odpowiednie kwoty z tych rachunków.

Natomiast, sam proces rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi M / K odbywa się w następujący sposób:

*   z urządzeń dedykowanych do przyjmowania płatności dokonywanych kartami płatniczymi /bankomatów do Banku wysyłane są zapytania autoryzacyjne, które po ich akceptacji przez Bank przyjmowane są w tych punktach jako podstawa do realizacji zapłaty;

*   z urządzeń generowane są wiadomości rozliczeniowe dotyczące transakcji zawartych w punktach akceptujących płatności kartami / bankomatów i wysyłane są drogą elektroniczną do M / K celem ich rozliczenia w systemach,

*   rozliczone przez M / K kwoty transakcji, po potrąceniu prowizji należnych Bankowi oraz M / K, przesyłane są do agenta rozliczeniowego, który z kolei otrzymanymi kwotami uznaje rachunki punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki i pobiera swoją prowizję.

Usługi świadczone przez M. i K. na rzecz Banku polegają zatem na autoryzacji i rozliczaniu transakcji kartowych, co w efekcie prowadzi do obciążenia odpowiednimi kwotami rachunków bankowych klientów Banku dokonujących zakupów w punktach akceptujących płatności kartami płatniczymi / wypłaty środków / bankomatów i przekazania tych kwot (po potrąceniu należnych Bankowi oraz M i K prowizji) agentowi rozliczeniowemu, Następnie otrzymanie przez agenta rozliczeniowego odpowiednich kwot od M. / K., umożliwia mu przekazanie kwot na rachunki bankowe punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi (tj. C) lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki.

Skutkiem powyżej opisanych czynności jest przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami M. / K. a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych, tj.:

*   pomiędzy M / K a agentami rozliczeniowymi oraz

*   pomiędzy agentami rozliczeniowymi a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami lub podmiotami, w których bankomatach dokonano wykonano wypłaty gotówki.

W efekcie przeprowadzenia transakcji realizowanych z użyciem kart płatniczych, zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach poprzez obciążenie lub uznanie rachunków klientów Banku, M. / K, agentów rozliczeniowych oraz punktów akceptujących płatności kartami / podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. W konsekwencji tych rozliczeń dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań podmiotów uczestniczących w tych systemach, tj.:

*   wygaśnięcia zobowiązań podmiotów dokonujących zleceń płatności kartami płatniczymi, tj. klientów Banku do zapłaty za nabywane usługi / produkty, i jednocześnie

*   zaspokojenia wierzytelności punktów przyjmujących płatności kartami płatniczymi (usługodawców / producentów) z tytułu należnych kwot wynikających z transakcji sprzedaży towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych M / K lub zaspokojenia wierzytelności podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki.

Należy również zauważyć, że członkowie organizacji M / K (w tym banki - wydawcy kart, również Bank, banki sponsorujące, członkowie stowarzyszeni) zobowiązani są do przestrzegania zasad M / K opracowanych i zebranych w odpowiednich dokumentach regulujących w sposób szczegółowy poszczególne procesy związane z wydawnictwem kart i rozliczaniem transakcji nimi dokonywanych (dalej: "Zasady M / K).

Zasady M / K określają m.in. zasady odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w systemach rozliczeniowych. I tak kwestia odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w systemach uzależniona jest od podmiotu, którego działanie doprowadziło do naruszenia obowiązujących zasad oraz od etapu rozliczeń, na jakim dochodzić może do powstania straty w związku z przeprowadzanymi transakcjami.

Zgodnie z zasadami M. / K., w przypadku niespełnienia przez jednego z członków zobowiązania wobec innego członka (w tym również związanych z transferem rozliczonych kwot pieniężnych), M / K może spełnić takie świadczenie w imieniu członka, wstępując równocześnie w miejsce zaspokojonego wierzyciela (członka M./K.).

Ponadto, jak zostało wskazano w zasadach M. / K., wszelkie straty poniesione przez M / K na skutek odpowiedzialności za błędy w wypełnianiu zobowiązań przez członków, mogą zostać przypisane do członków w zakresie i czasie ustalonym przez M. / K.

Dodatkowo, zauważyć należy, że zgodnie z jedną z zasad zawartych w zasadach M. / K., od momentu przekazania środków na rzecz M / K, odpowiedzialność za ich utratę spoczywa na M. / K. Mając to na uwadze uznać należy, że M / K ponoszą odpowiedzialność za przekazanie środków pieniężnych na rzecz podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi. Tym samym odpowiedzialność M/ K związana ze świadczoną usługą nie jest ograniczona wyłącznie do aspektów technicznych związanych z tą usługą, gdyż M. i K. gwarantują prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, w tym transfer środków pieniężnych.

Usługi świadczone przez M. i K. umożliwiają Bankowi realizowanie usług świadczonych przez Bank na rzecz klientów, polegających na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu wykonywania operacji przy ich użyciu (tj. transakcji płatniczych lub poboru gotówki z rachunku) oraz prowadzenia rachunków bankowych. Jednocześnie w związku z usługami nabywanymi od M. i K., Bank uczestniczy w procesie rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Na usługi świadczone przez M. i K. na rzecz Banku składa się szereg różnych czynności. Wynagrodzenie należne M. i K. z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez M. i K. w ramach świadczonych przez nie usług. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat ryczałtowych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi / bankomatach. Pobierane przez M. i K. opłaty można pogrupować na kategorie ze względu na typy czynności wykonywane przez M. i K. w ramach świadczonych usług, tj.:

1.  autoryzacja transakcji

Do tej grupy opłat należą opłaty za autoryzację transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych polegającą na generowaniu komunikatów, przesyłaniu i otrzymywaniu akceptacji transakcji w ramach systemu M./K., tj.:

*   transakcje o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowe, intraregionalne (europejskie) i interregionalne (pozaeuropejskie),

*   transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych,

*   transakcje bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www, tzw. transakcje card not present),

*   transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

W większości przypadków zapytanie autoryzacyjne za pośrednictwem M./K. trafia do Banku, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Jednakże, w określonych przypadkach (tj. gdy po stronie banku autoryzacja nie jest możliwa system Banku jest niedostępny lub z różnych powodów system Banku nie odpowiada) autoryzacja może zostać dokonana przez M. lub K. w oparciu o wcześniej ustalone z Bankiem kryteria autoryzacyjne (tzw. Stand In Processing).

1.  przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów

Do tej grupy opłat należy opłaty za codzienne wzajemne rozliczenia transakcji pomiędzy instytucjami finansowymi / członkami systemów M./ K., tj.:

*   transakcje o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowe, intraregionalne (europejskie) i interregionalne (pozaeuropejskie),

*   transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych,

*   transakcje bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www, tzw. Transakcje card not present),

*   transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

Powyższe czynności obejmują również przesyłanie informacji (potwierdzeń) o dokonanych wzajemnych rozliczeniach pozwalających na prawidłowe zaksięgowanie danej transakcji na rachunku klienta / korektę błędnej realizacji transakcji (tj. odpowiednio obciążenie lub uznanie rachunku w zależności od roli klienta w transakcji).

1.  obsługa kart płatniczych

Do tej grupy opłat należą opłaty za obsługę kart płatniczych, przy użyciu których dokonywane są transakcje kartowe. M. i K. naliczają z tego tytułu m.in. opłaty na podstawie wolumenu transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o statystyki przesyłane przez Bank w tym zakresie.

1.  uczestnictwo / członkostwo w systemach M. i K., implementacja produktów kartowych

Do tej grupy opłat należą opłaty związane z uczestnictwem w systemach M. i K. oraz opłaty z tytułu udostępniania usług, np. umożliwienie korzystania z numeru BIN, czyli Bank Identification Number (6-cyfrowego numeru przyporządkowanego do danej instytucji finansowej w systemie).

W powyższym zakresie należy podkreślić, iż przystąpienie do systemów M. i K. wymagało nabycia licencji na korzystanie ze znaków firmowych tych organizacji (tj. M., C., E., K., KE.). Wstępne czynności związane z członkostwem, w szczególności udzielenie licencji będących warunkiem koniecznym do uczestnictwa w systemach M. i K., stanowiły integralny element usług M. i K. Bez wykonania wspomnianych czynności (i pobrania przez M / K. opłat w tym zakresie) nie było możliwe przystąpienie do systemów M. i K., a tym samym skorzystanie z usług świadczonych przez M. i K.

Dodatkowo, do tej grupy opłat należą również opłaty za implementację (wdrożenie) własnych kart Bartku, nowych produktów M. / K. oraz różnego rodzaju funkcjonalności produktowych, które pozwalają na usprawnienie transakcji bądź zwiększenie ich bezpieczeństwa.

1.  raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty

Do tej grupy opłat należą opłaty za udostępnienie różnego rodzaju danych i informacji dotyczących systemów M. i K. oraz inne opłaty, w szczególności opłaty za:

*   dostęp do narzędzia M. Online, za pośrednictwem którego ma miejsce zasadnicza komunikacja w ramach platformy płatniczej M; narzędzie to umożliwia m.in. wymianę informacji dotyczących transakcji, udostępnianie faktur, procedur i polityk oraz ich aktualizacji; raportów dotyczących rozliczeń; zgłoszenia kart zastrzeżonych; udostępnianie bazy bankomatów,

*   udostępnianie niezbędnych raportów generowanych z globalnego systemu M. do rozliczeń kart płatniczych GCMS (GCMS Report) - raporty dotyczą m.in. rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi, autoryzacji, oszustw oraz błędów występujących przy poszczególnych transakcjach,

*   dostęp do serwisu „Member Information Online”, jak również do polityk i procedur dotyczących np. zarządzania system autoryzacji,

*   dostęp do narzędzia umożliwiającego komunikację pomiędzy członkami systemu K w zakresie procedur i informacji dotyczących zarządzania ryzykiem oraz przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom w obszarze transakcji dokonywanych kartami (Global Fraud Information Services - GFIS),

*   dostęp do serwisu K. Online umożliwiającego uczestnikom systemu K procesowanie reklamacji realizowanych transakcji,

*   działanie telefonicznego centrum wsparcia dla użytkowników kart, które udziela potrzebnych informacji w zakresie lokalizacji bankomatów oraz danych teleadresowych Banku jako wystawcy karty (ATM locator),

*   dostęp do serwisu ułatwiającego obsługę procesu reklamacyjnego z udziałem użytkowników kart płatniczych, w tym automatyzującego proces wymiany dokumentów reklamacyjnych,

*   możliwość umieszczania w specjalnym biuletynie numerów kart płatniczych i numerów BIN wskazanych przez Bank jako zastrzeżone - biuletyn jest przesyłany drogą elektroniczną do uczestników systemu K.,

*   możliwość natychmiastowego zgłaszania zagubionych bądź skradzionych kart płatniczych w każdym miejscu na świecie,

*   dostęp do serwisu internetowego umożliwiającego dostarczanie członkom K informacji na temat produktów, usług i systemów K., pozyskiwania faktur,

*   możliwość uczestnictwa w szkoleniach udostępnianych elektronicznie (e-szkolenia) lub w formie tradycyjnej.

W ramach czynności świadczonych przez M./K. nie jest możliwe nabywanie tylko niektórych / wybranych czynności, bowiem czynności te składają się na jedno kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym celem jest autoryzacja i rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności - w okresach rocznych, kwartalnych, miesięcznych, jednorazowo lub w systemie obciążeń dziennych.

Wnioskodawca podkreślił, że jako nabywca usług świadczonych przez podmioty zagraniczne jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych transakcji. Tym samym otrzymanie przez Bank interpretacji indywidualnej jest kluczowe w celu określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla nabywanej usługi lub prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu nabywania przez Bank wskazanych wyżej usług od M. i K., Bank powinien rozpoznać import usług zwolniony od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Bank stoi na stanowisku, że nabywane przez niego od M. i K. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, Bank rozpoznając import usług z tytułu nabywania tych usług nie powinien naliczać podatku VAT należnego od kwoty wynagrodzenia M. i K.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje zarówno brzmienie przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

1.  Zwolnienie od VAT dla usług nabywanych od M. i K.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Mając na uwadze brzmienie powołanego powyżej przepisu, dla określenia czy usługi nabywane od M. i K. mogą na jego podstawie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, kluczowym jest ustalenie znaczenia terminu „transakcje płatnicze”. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że ani ustawa o VAT ani też inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji tego pojęcia. Tym samym, aby ustalić zakres znaczeniowy tego pojęcia należy posiłkować się Słownikiem Języka Polskiego. Zgodnie z nim pojęcie „transakcja” oznacza „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; lub zawarcie takiej umowy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/transakcja;2578480.html). Z kolei pojęcie „płacić” zostało zdefiniowane jako „dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar; uiszczanie długu, podatku itp.; ponoszenie przykrych konsekwencji czegoś” (http://sjp.pwn.pl/sjp/placic;2501161.html).

W świetle powyższego - łącznie przez pojęcie „transakcja płatnicza” należy więc rozumieć dawanie (przekazywanie) pieniędzy jako należności wynikającej z operacji handlowej dotyczącej w szczególności kupna towarów lub usług. W konsekwencji, powyższe oznacza, że pojęcie „transakcja płatnicza” jest tożsame z zakresem usług M. i K., bowiem jak zostało to już powyżej przedstawione usługi te służą autoryzacji i rozliczeniu transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, rozumianym jako uiszczanie wzajemnych należności wynikających z transakcji kupna / sprzedaży towarów lub usług / wypłaty gotówki z bankomatu.

Dodatkowo, powyższe potwierdza również definicja „transakcji płatniczej” znajdująca się w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873, tekst jednolity). Zgodnie z art. 2 pkt 29 powyższej ustawy, transakcja płatnicza oznacza „zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych”. Tym samym, zdaniem Banku, nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane przez M. i K. spełniają powyższą definicję tj. stanowią „zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych”. W przypadku użycia karty, użytkownik karty (C.) inicjuje bowiem transakcję w punkcie akceptującym płatności dokonywane kartami bądź w bankomacie, w wyniku której następuje transfer lub wypłata środków z rachunku bankowego. Transfer ten jest natomiast dokonywany przy udziale M./K.

Dodatkowo, na taką klasyfikację usług M. i K. wskazuje również wprost ich charakter. Należy bowiem zauważyć, iż bez czynności podejmowanych w ramach usług M. i K., nie byłoby możliwe świadczenie usług finansowych przez Bank. Jest to element konieczny nierozerwalnie związany z usługami finansowymi w zakresie transakcji płatniczych wykonywanych przez Bank.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Banku, usługi świadczone przez M. i K. na rzecz Banku należy uznać za usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT art. 43 ust. 13, który stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, nawet gdyby uznać, że usługi M. i K. nie stanowią bezpośrednio usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, powinny one wówczas korzystać ze zwolnienia od VAT jako element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem dla takiej klasyfikacji nabywanych od M. i K. usług jest spełnienie przez nie warunków, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a mianowicie:

1.  nabywane usługi są elementem usług finansowych świadczonych przez Bank, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT tj. usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Dla klienta Banku możliwość wypłaty gotówki z bankomatu czy też dokonania płatności bezgotówkowej przy użyciu karty płatniczej jest nieodzownym elementem usługi jakiej oczekuje od swojego banku w zakresie prowadzenia rachunku pieniężnego i z perspektywy klienta świadczenia te realizowane są przez Bank;
2.  nabywane usługi stanowią odrębną całość - tj. z perspektywy ekonomicznej usługi M/ K tworzą świadczenia złożone, tworzące całość, które mogą być realizowane w całości przez niezależne od Banku podmioty;
3.  nabywane usługi są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług finansowych przez Bank -według Słownika Języka Polskiego „właściwy” to „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś oraz mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk” ( tak słownik języka polskiego PWN on-line: http://sjp.pwn.pl/slownik/2536887/w%C5%82a%C5%9Bciwy. Brzmienie przepisu art. 43 ust. 13 poprzez użycie sformułowania „właściwe do świadczenia usług” pozwala więc na uznanie, iż zwolnione od podatku VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe a zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią. Mając powyższe na uwadze, usługi M. i K., zdaniem Wnioskodawcy, można uznać za charakterystyczne, typowe a zarazem niezbędne do świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Dodatkowo, przez niezbędność usług należy rozumieć, że w przypadku ich braku wykonanie usługi zasadniczej nie będzie możliwe - w przypadku gdyby Bank nie nabywał usług od M. i K. jego klienci nie mogliby w pełni korzystać ze środków zgromadzonych na swoich rachunkach pieniężnych, tj. nie mogliby wypłacać gotówki w bankomatach ani dokonywać płatności w punktach przyjmujących płatności za pomocą kart płatniczych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, warunki, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy uznać za spełnione w odniesieniu do usług nabywanych od M. i K.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi nabywane od M. i K. stanowią usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że usługi nabywane od M i K. nie są jednak objęte zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy, powinny one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (tj. jako element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych).

1.  Koncepcja tzw. usług kompleksowych na gruncie podatku VAT

Należy podkreślić, że w przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wypracował koncepcję tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował kryteria pozwalające na określenie czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym).

Jak wskazuje się w doktrynie usługa złożona (kompleksowa) stanowi kompleks różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego (za: Paweł Salera, VAT w branży finansowej, CH Beck 2012). Z kolei pojedynczą usługę (świadczenie) należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (tamże).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, każda czynność powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie, czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, ażeby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. A zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (tak w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan).

W tej kwestii TSUE stoi na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak w wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob (w wyroku tym TSUE wskazał: „Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”).

A zatem zgodnie z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być bowiem dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych (tak w wyrokach TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NU v. Skatteverket).

Podsumowując, w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, na co wskazuje orzecznictwo TSUE, jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 1249/13) oraz z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1112/13) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2010 r. (sygn. III SA/Wa 3263/12), z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Z kolei, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką podatku VAT).

Mając powyższe na uwadze, Bank stoi na stanowisku, że świadczenia nabywane od M. i K. stanowią usługi kompleksowe, tj. usługi, które składają się z wielu czynności, niemniej jednak w istocie stanowią jedną całość (odrębnie jednak dla czynności świadczonych przez M., a odrębnie dla czynności świadczonych przez K.). Jak zostało podkreślone powyżej, w przypadku usług kompleksowych wyróżnia się świadczenie główne, którego traktowanie na gruncie VAT determinuje traktowanie świadczeń pomocniczych, które służą lepszej realizacji świadczenia głównego. Analizując charakter i cel usług nabywanych od M. i K., zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem głównym w tym przypadku jest autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy wynika z faktu, że autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych są bezpośrednim powodem, dla którego Bank nabywa usługi od M. i K. Dzięki tym czynnościom dochodzi bowiem do przekazania środków pieniężnych pomiędzy rachunkami M. i K. a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych tj. pomiędzy M. i K. a agentami rozliczeniowymi oraz pomiędzy agentami rozliczeniowymi a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami lub podmiotami, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. W wyniku czynności podejmowanych przez M. i K. w ramach świadczonych przez te podmioty usług zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach poprzez obciążenie rachunków klientów Banku, M / K, agentów rozliczeniowych oraz punktów akceptujących płatności kartami lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. W konsekwencji tych rozliczeń dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań podmiotów uczestniczących w tych systemach. Pozostałe czynności nabywane od M. i K. mają natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, charakter pomocniczy, uzupełniający do świadczenia głównego (tu: autoryzacji i rozliczenia transakcji kartowych).

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że Bank zarówno ze względów ekonomicznych, jak i praktycznych, nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności składających się na usługi M / K od różnych dostawców (pomijając fakt czy w ogóle takie działanie byłoby możliwe od strony technicznej). Jednocześnie, Bank nie jest też zainteresowany nabywaniem wyłącznie wybranych, poszczególnych czynności M / K, bowiem w sensie gospodarczym usługi M i K tworzą pewien kompleks czynności, które łącznie pozwalają na skuteczną, przystępną z perspektywy Banku obsługę kart płatniczych wydawanych jego klientom.

Przykładowo, nabycie przez Bank samych tylko czynności dostępu online do raportów finansowych zawierających podsumowania poszczególnych okresów rozliczeniowych, czynności z zakresu obsługi procesów reklamacyjnych, zarządzenia numerami identyfikacyjnymi BIN czy utrzymania kluczy kryptograficznych z ekonomicznego punktu widzenia byłoby dla Banku bezwartościowe w oderwaniu od czynności autoryzacji i rozliczania transakcji kartowych. Wymienione czynności służą bowiem lepszej realizacji świadczenia głównego, natomiast same w sobie w oderwaniu od świadczenia głównego jakim jest autoryzacja i rozliczenie transakcji - nie mają dla Banku żadnej wartości użytkowej (tj. gdyby Bank nie nabywał od kontrahentów usługi autoryzacji i rozliczania transakcji kartowych, wspomniane czynności pomocnicze oferowane pakietowo przez kontrahentów byłyby Bankowi zbędne).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno świadczenie główne, jak i świadczenia pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, powinny być traktowane jednakowo dla celów opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że zarówno M. jak i K. pobierają wynagrodzenie za swoje usługi jako sumę opłat kalkulowanych za poszczególne czynności - tj. jako składowe jednej usługi. W ocenie Wnioskodawcy, taka forma pobierania opłat stanowi jedynie techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia usług świadczonych przez M i K, a takie postanowienia umowne pomiędzy stronami transakcji nie mogą determinować sposobu ich traktowania podatkowego.

Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen i OV Bank) jak i w orzeczeniu w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan), TSUE stwierdził jedynie, że możliwość wyodrębniania wynagrodzenia w odniesieniu do poszczególnych czynności, może wskazywać na to, że usługa nie stanowi nierozerwalnej całości. TSUE zastrzegł jednocześnie, że wskazana w poprzednim zdaniu przesłanka, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z jedna usługą kompleksową, czy większa ilością usług odrębnych: „Uwypuklona w pytaniu okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej” (C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, akapit 25).

Podobnie uznał TSUE w wyroku C-276/09 (Everything Everywhere Ltd): „Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunatu okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym” (akapit 29).

Takie samo stanowisko zajął Rzecznik Generalny Eleanor Sharpston w opinii przedstawionej w dniu 8 maja 2012 r. w sprawie C-44/11 (Deutsche Bank AG): „Samo okoliczność, że wzorzec umowy stosowany przez spółkę Deutsche Bank zawiera odrębne opłaty procentowe za usługę a) i usługę h), nie zmienia mojej oceny. W wyroku w sprawie RLRE Tellmer Property trybunał nie posłużył się odrębnym wystawianiem rachunków jako kryterium decydującym przy rozstrzyganiu, czy świadczona jest jedna usługa czy usługi odrębne”.

Zatem, jak wynika z powyższej przedstawionego orzecznictwa TSUE, fakt, iż istnieje możliwość wyodrębnienia wynagrodzenia w odniesieniu do poszczególnych czynności składających się na daną usługę nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy poszczególne świadczenia stanowią jedną usługę kompleksową.

W konsekwencji, zdaniem Banku odrębne wykazywanie przez M. i K. wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na świadczone przez nie usługi rozliczania transakcji kartowych mają wyłącznie charakter techniczny (kalkulacyjny) i nie wpływają na ocenę, czy występuje jedna, złożona usługa czy też kilka niezależnych od siebie usług.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych powinny korzystać ze zwolnienia od VAT jako usługa finansowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ewentualnie jako element usługi finansowej, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, pozostałe nabywane przez Bank czynności od M i K mające charakter pomocniczy, pozwalające na właściwe skorzystanie ze świadczenia głównego (tu: autoryzacja i rozliczanie transakcji kartowej) również powinny podlegać zwolnieniu od VAT jako składowe usługi kompleksowej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od M i K powinny w całości korzystać ze zwolnienia od VAT.

1.  Aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych potwierdzające prawidłowość stanowiska Banku

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych czynności nabywane od M stanowią usługi kompleksowe dla celów VAT i w całości powinny korzystać ze zwolnienia od VAT.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3234/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1489/13 wydanym w tej samej sprawie.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że „we wniosku o wydanie interpretacji Bank zaakcentował pewne okoliczności świadczące o kompleksowym charakterze opisanych czynności, które w efekcie składają się na jedną usługę zwolnioną. Wydanie klientowi karty płatniczej ma na celu umożliwienie korzystania z tej karty. Dokonanie transakcji skutkuje koniecznością jej rozliczenia. Temu "rozliczeniu", którego koniecznym elementem jest z kolei przesyłanie zapytań akceptacyjnych, podporządkowane są wszystkie inne czynności, za które płaci Bank podmiotowi zarządzającemu systemem płatniczym, czyli M. Z tego względu tym dwóm czynnościom można przypisać status czynności dominujących i gospodarczo wiodących. Opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazują zatem konsekwentnie, że inne czynności M mają charakter pomocniczy. Nie mają one celu samoistnego, lecz są podporządkowane zasadniczemu celowi, tj. rozliczeniu transakcji. Te inne czynności, które Minister uznał za "czysto techniczne", nie funkcjonują samodzielnie jako cel omawianego przedsięwzięcia, lecz mają umożliwić lub usprawnić zasadniczy zamiar Banku i M, tj. rozliczenie transakcji dokonanej przy użyciu karty płatniczej”.

Jak wynika z powyższego, Sąd I instancji uznał, że czynnościami „wiodącymi” w ramach usługi świadczonej przez M są rozliczanie transakcji i przesyłanie zapytań akceptacyjnych. Z kolei pozostałe czynności (w tym te uznane przez Ministra Finansów za „czysto techniczne”) powinny zostać uznane za element szeroko pojętej, jednej usługi kompleksowej. Tym samym, WSA stanął na stanowisku, że nabywane przez bank usługi stanowią de facto jedną, kompleksową usługę korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

W wyroku z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1489/13 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższe stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Tym samym, przedstawione postępowanie sądowe zostało prawomocnie zakończone.

Choć powyższe postępowanie dotyczyło usług nabywanych od M, to z uwagi na analogiczny charakter usług, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko powinno mieć również zastosowanie do usług nabywanych od K.

Analogiczne stanowisko, uznające, że usługi nabywane od międzynarodowych organizacji kartowych powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jest również potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-342/11-2/JF) oraz z dnia 4 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-607/13-4/MP).

W pierwszej z nich wnioskodawca stanął na stanowisku, iż "przy transakcjach kartowych organizacje rozliczeniowe mają status podmiotów pośredniczących w rozliczeniu między bankami - wydawcami kart, jakimi posługują się klienci. Stąd nabywane od instytucji kartowych usługi wynikają w efekcie ze świadczenia usługi pośrednictwa finansowego" i jako takie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Organ podatkowy potwierdził takie stanowisko wnioskodawcy (banku).

Natomiast w drugiej z powołanych interpretacji (sygn. IPPP1/443-607/13-4/MP) wnioskodawca (bank) wskazywał, iż nabywa kompleksową usługę świadczoną przez jedną z międzynarodowych organizacji kartowych, która polega w szczególności na akceptacji, rozliczaniu i autoryzacji transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. W tym wypadku organ również przychylił się do stanowiska wnioskodawcy (banku) stwierdzając, że nabywana usługa spełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W konsekwencji, organ stwierdził, że niniejsza usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Banku, usługi nabywane przez Bank od M. i K. należy uznać za usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT lub tzw. usługę pomocniczą do takich usług w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z tym, Bank rozpoznając import usług z tego tytułu, nie powinien naliczać podatku VAT należnego w odniesieniu do wynagrodzenia M. i K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz na dzień wydania pierwotnej interpretacji uchylonej wyrokiem Sądu w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1503/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności komercyjnej, Bank świadczy usługi finansowe m.in. wydając klientom karty debetowe i kredytowe powiązane z rachunkami bankowymi albo stanowiące oddzielny produkt bankowy, umożliwiające przeprowadzanie transakcji w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz w sieci internet. Posługując się kartami płatniczymi ich posiadacze składają polecenia dotyczące m.in. płatności w terminalach oraz wypłaty środków pieniężnych z bankomatów. Następnie, w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych dochodzi do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty dokonującego zakupu / wypłaty z bankomatu gotówki i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego punktu akceptującego płatności dokonywane kartami płatniczymi, w którym doszło do nabycia towarów lub usług lub podmiotu, w którego bankomacie dokonano wypłaty gotówki.

W celu prawidłowego rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, Bank stał się członkiem międzynarodowych systemów rozliczeniowych organizowanych i zarządzanych przez M. i K. od których nabywa usługi pozwalające na rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Na usługi świadczone przez M. i K. na rzecz Banku składa się szereg różnych czynności. Wynagrodzenie należne firm z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez M i K w ramach świadczonych przez nie usług. Wysokość tych opłat najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi / bankomatach. Pobierane opłaty można pogrupować na kategorie ze względu na typy czynności wykonywane przez M. i K. w ramach świadczonych usług, tj.:

1.  autoryzacja transakcji

Do tej grupy opłat należą opłaty za autoryzację transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych polegającą na generowaniu komunikatów, przesyłaniu i otrzymywaniu akceptacji transakcji w ramach systemu, tj.: transakcje o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowe, intraregionalne (europejskie) i interregionalne (pozaeuropejskie), transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych, transakcje bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www, tzw. transakcje card not present), transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

W większości przypadków zapytanie autoryzacyjne za pośrednictwem M / K trafia do Banku, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Jednakże, w określonych przypadkach gdy po stronie banku autoryzacja nie jest możliwa system Banku jest niedostępny lub z różnych powodów system Banku nie odpowiada, autoryzacja może zostać dokonana przez M. lub K. w oparciu o wcześniej ustalone z Bankiem kryteria autoryzacyjne tzw. Stand In Processing.

1.  przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów

Do tej grupy opłat należą opłaty za codzienne wzajemne rozliczenia transakcji pomiędzy instytucjami finansowymi / członkami systemów, tj.: transakcje o różnym zakresie terytorialnym, tj. krajowe, intraregionalne (europejskie) i interregionalne (pozaeuropejskie), transakcje bankomatowe, transakcje w punktach detalicznych, transakcje bez fizycznego użycia karty np. transakcje w sieci www, tzw. Transakcje card not present, transakcje przy użyciu kart płatniczych innych organizacji płatniczych.

Powyższe czynności obejmują również przesyłanie informacji (potwierdzeń) o dokonanych wzajemnych rozliczeniach pozwalających na prawidłowe zaksięgowanie danej transakcji na rachunku klienta / korektę błędnej realizacji transakcji, tj. odpowiednio obciążenie lub uznanie rachunku w zależności od roli klienta w transakcji.

1.  obsługa kart płatniczych

Do tej grupy opłat należą opłaty za obsługę kart płatniczych, przy użyciu których dokonywane są transakcje kartowe. Firmy naliczają z tego tytułu m.in. opłaty na podstawie wolumenu transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o statystyki przesyłane przez Bank w tym zakresie.

1.  uczestnictwo / członkostwo w systemach M. i K. implementacja produktów kartowych

Do tej grupy opłat należą opłaty związane z uczestnictwem w systemach oraz opłaty z tytułu udostępniania usług, np. umożliwienie korzystania z numeru BIN, czyli Bank Identification Number.

Przystąpienie do systemów wymagało nabycia licencji na korzystanie ze znaków firmowych tych organizacji (tj. M., C., E., K., KE.). Wstępne czynności związane z członkostwem, w szczególności udzielenie licencji będących warunkiem koniecznym do uczestnictwa w systemach M. i K., stanowiły integralny element usług M. i K. Bez wykonania wspomnianych czynności i pobrania przez M / K. opłat w tym zakresie nie było możliwe przystąpienie do systemów, a tym samym skorzystanie z usług świadczonych przez M. i K.

Do tej grupy opłat należą również opłaty za implementację (wdrożenie) własnych kart Banku, nowych produktów M / K oraz różnego rodzaju funkcjonalności produktowych, które pozwalają na usprawnienie transakcji bądź zwiększenie ich bezpieczeństwa.

1.  raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M. i K. oraz inne opłaty

Do tej grupy opłat należą opłaty za udostępnienie różnego rodzaju danych i informacji dotyczących systemów oraz inne opłaty, w szczególności opłaty za: dostęp do narzędzia M. Online, za pośrednictwem którego ma miejsce zasadnicza komunikacja w ramach platformy płatniczej M., narzędzie to umożliwia m.in. wymianę informacji dotyczących transakcji, udostępnianie faktur, procedur i polityk oraz ich aktualizacji, raportów dotyczących rozliczeń, zgłoszenia kart zastrzeżonych, udostępnianie bazy bankomatów; udostępnianie niezbędnych raportów generowanych z globalnego systemu do rozliczeń kart płatniczych GCMS (GCMS Report) - raporty dotyczą m.in. rozliczeń pomiędzy instytucjami finansowymi, autoryzacji, oszustw oraz błędów występujących przy poszczególnych transakcjach; dostęp do serwisu „Member Information Online”, jak również do polityk i procedur dotyczących np. zarządzania system autoryzacji; dostęp do narzędzia umożliwiającego komunikację pomiędzy członkami systemu K. w zakresie procedur i informacji dotyczących zarządzania ryzykiem oraz przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom w obszarze transakcji dokonywanych kartami (Global Fraud Information Services – GFIS); dostęp do serwisu K. Online umożliwiającego uczestnikom systemu K. procesowanie reklamacji realizowanych transakcji; działanie telefonicznego centrum wsparcia dla użytkowników kart, które udziela potrzebnych informacji w zakresie lokalizacji bankomatów oraz danych teleadresowych Banku jako wystawcy karty (ATM locator); dostęp do serwisu ułatwiającego obsługę procesu reklamacyjnego z udziałem użytkowników kart płatniczych, w tym automatyzującego proces wymiany dokumentów reklamacyjnych (M,\`(...)\`.com); możliwość umieszczania w specjalnym biuletynie numerów kart płatniczych i numerów BIN wskazanych przez Bank jako zastrzeżone - biuletyn jest przesyłany drogą elektroniczną do uczestników systemu K.; możliwość natychmiastowego zgłaszania zagubionych bądź skradzionych kart płatniczych w każdym miejscu na świecie; dostęp do serwisu internetowego umożliwiającego dostarczanie członkom K. informacji na temat produktów, usług i systemów K., pozyskiwania faktur; możliwość uczestnictwa w szkoleniach udostępnianych elektronicznie (e-szkolenia) lub w formie tradycyjnej.

W ramach czynności świadczonych przez M / K nie jest możliwe nabywanie tylko niektórych / wybranych czynności, bowiem czynności te składają się na jedno kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym celem jest autoryzacja i rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności - w okresach rocznych, kwartalnych, miesięcznych, jednorazowo lub w systemie obciążeń dziennych.

Wnioskodawca wskazał, że jako nabywca usług świadczonych przez podmioty zagraniczne jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych transakcji w ramach importu usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy z tytułu nabywania wskazanych wyżej usług od M. i K., Bank powinien rozpoznać import usług zwolniony od podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego - kompleksowego. Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym.

Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych, np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że wszystkie czynności nabywane przez Wnioskodawcę w ramach importu usług mają charakter jednolitego świadczenia. Wskazane i szczegółowo opisane we wniosku czynności, tj.: a) autoryzacja transakcji, b) przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów, c) obsługa kart płatniczych, d) uczestnictwo / członkostwo w systemach M i K, implementacja produktów kartowych, e) raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów M i K oraz inne wymienione w tej grupie czynności, są charakterystyczne, typowe i niezbędne do świadczenia usług związanych z rozliczaniem transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach czynności świadczonych przez M / K nie jest możliwe nabywanie tylko niektórych / wybranych czynności, bowiem czynności te składają się na jedno kompleksowe świadczenie, którego zasadniczym celem jest autoryzacja i rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W opisanej sytuacji wszystkie warunki dla uznania całokształtu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy za świadczenie kompleksowe są spełnione. Zatem wszystkie czynności wskazane przez Wnioskodawcę, składające się całość świadczenia, należy uznać za komponent usługi, którego zasadniczym celem jest autoryzacja i rozliczenie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy objęte są m.in. usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także – stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy – usługi stanowiące właściwy i niezbędny element świadczenia ww. usług zwolnionych. Do takich usług należy zaliczyć czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę w ramach importu usług kompleksowe czynności opisane w pkt a) - e) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, wykonywane przez M. i K., podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu opisanych usług - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.