Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.93.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej leasing finansowy nieruchomości oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nakładów od leasingobiorcy
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; leasing-leasing finansowy; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej leasing finansowy nieruchomości,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nakładów od leasingobiorcy.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej leasing finansowy nieruchomości oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nakładów od leasingobiorcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi leasingu nieruchomości. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawyz 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT), leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, jaki będący de facto odrębnym rodzajem leasingu - leasing gruntów, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w tych przepisach. Leasing operacyjny z perspektywy podatku VAT traktowany jest jako odpłatne świadczenie usług, a leasing finansowy oraz leasing gruntów - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 9 ustawy o VAT - jako odpłatna dostawa towarów.

W trakcie trwania umowy leasingu korzystający mogą dokonywać szeroko pojętej „rozbudowy” przedmiotu leasingu. Przez „rozbudowę” na potrzeby niniejszego wniosku należy rozumieć sytuację, w której nieruchomość (budynek lub budowla), będąca przedmiotem umowy leasingu, jest powiększana lub ulepszana, np. poprzez dobudowanie dodatkowego piętra. Ponieważ Spółka z punktu widzenia prawa cywilnego pozostaje właścicielem nieruchomości, wydatki korzystającego na tę nieruchomość traktowane są jako nakłady ponoszone przez korzystającego na cudzą rzecz.

Korzystający może jednak wnioskować by również rozbudowa budynku lub budowli została sfinansowana przez Spółkę, tj. objęta umową leasingu tak jak sama nieruchomość. W takim przypadku korzystający wystawi na Spółkę fakturę na koszt rozbudowy.

Jeśli koszt rozbudowy budynku lub budowli zostaną poniesione przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej w tym zakresie przez korzystającego, prowadzić to będzie do zwiększenia wartości wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług leasingu, ponieważ wskutek zwiększenia wartości kapitału pozostającego do spłaty, zwiększy się również stanowiąca wynagrodzenie Spółki odsetkowa część raty leasingowej. Stąd też Spółka planuje ponieść koszty rozbudowy nieruchomości. Spółka planuje, że rozliczenie z tego tytułu odbywać się będzie w następujący sposób:

*   Spółka przekaże korzystającemu środki finansowe na dokonanie rozbudowy w oparciu o wystawioną z tego tytułu przez korzystającego fakturę, na podstawie której Spółka dokona na rzecz korzystającego wypłaty zaliczki na poczet rozbudowy nieruchomości;

*   korzystający na własny rachunek nabędzie towary i usługi (w tym przede wszystkim usługi budowlane) niezbędne do dokonania rozbudowy;

*   następnie, po dokonaniu rozbudowy korzystający obciąży Spółkę kosztem dokonanej rozbudowy rozliczając jednocześnie otrzymaną (bądź otrzymane) uprzednio od Spółki zaliczkę. Faktura wystawiona w takim przypadku przez korzystającego reprezentować będzie - z jednej strony - wartość kompleksowych robót budowlanych wykonanych na majątku Spółki przez korzystającego, z drugiej zaś - rozliczenie nakładów poniesionych przez korzystającego na rozbudowę nieruchomości należącej do Spółki,

*   w związku z poniesieniem przez Spółkę dodatkowych kosztów rozbudowy nieruchomości będącej przedmiotem leasingu nastąpi podwyższenie wartości przedmiotu leasingu — w efekcie Spółka zmieni umowę leasingu w zakresie harmonogramu spłaty i wysokości rat leasingowych oraz, ewentualnie, w zakresie ceny wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu umowy leasingu.

Powyższe rozliczenia mogą mieć miejsce:

1.  w trakcie umowy leasingu operacyjnego budynków bądź budowli, stanowiącego na gruncie podatku VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dokumentowane za pomocą faktur wystawianych przez Spółkę za poszczególne okresy rozliczeniowe,
2.  w przypadku leasingu finansowego budynków bądź budowli, traktowanego przez Spółkę, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 9 ustawy o VAT, jako dostawa towarów na potrzeby tego podatku i dokumentowanego za pomocą faktury wystawionej w związku z wydaniem przedmiotu umowy leasingu korzystającemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaprezentowanych okolicznościach, w przypadku leasingu finansowego, traktowanego jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 9 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego oraz kwoty podatku należnego z tytułu dostawy przedmiotu leasingu?
2.  Czy w zaprezentowanych okolicznościach Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez korzystającego z tytułu zaliczki (zaliczek) należnej i zapłaconej przez Spółkę na poczet rozbudowy nieruchomości oraz pozostałej kwoty podatku VAT, wynikającej z faktury dokumentującej ostateczne rozliczenie prac w ramach rozbudowy nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

W ocenie Spółki, w zaprezentowanych okolicznościach, w przypadku leasingu finansowego, traktowanego jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 9 ustaw o VAT, Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty pierwotnej faktury - dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego oraz kwot podatku należnego z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko. co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych podatnika.”

Natomiast w myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, „W przypadku gdy po wystawieniu faktury (\`(...)\`) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia faktury korygującą. ”

W zaprezentowanych okolicznościach, w trakcie trwania umowy leasingu finansowego, Spółka poniesie dodatkowe koszty rozbudowy budynku lub budowli dokonując ich wypłaty na rzecz korzystającego. W związku z tym dokonana zostanie również zmiana umowy leasingu, w której wartość przedmiotu umowy ulegnie stosownemu podwyższeniu, a w ślad za tym - podwyższeniu ulegnie kwota należności przypadająca do spłat - ze strony korzystającego na rzecz Spółki z tytułu używania przedmiotu leasingu.

Biorąc pod uwagę, że zwiększeniu ulegnie kwota kapitału przypadająca do spłaty na rzecz Spółki ze strony korzystającego, zwiększeniu ulegną również należne Spółce raty leasingowe. Skoro natomiast art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, podwyższenie kwoty kapitału przypadającej do spłaty ze strony korzystającego i należnych rat leasingowych skutkuje podwyższeniem pierwotnej podstawy opodatkowania. Do sytuacji tej odnosi się art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który nakazuje wystawić fakturę korygującą w przypadku podwyższenia ceny, którą w tym przypadku jest kwota rat leasingowych należnych Spółce.

Konsekwentnie, ze wskazanych regulacji jasno wynika, że zwiększenie kwoty należnych rat leasingowych skutkuje koniecznością wystawienia przez Spółkę faktury korygującej dla udokumentowania podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wydania przedmiotu leasingu do używania. Nie sposób przy tym mówić o odrębnej czynności opodatkowanej - Spółka nie dokona dostawy towaru na rzecz korzystającego ani nie będzie mu świadczyć dodatkowej usługi, zmienią się natomiast wtórnie warunki uprzednio dokonanej czynności (dostawy towaru).

W ocenie Spółki, jedynie w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym „pierwotnie” powstał obowiązek podatkowy z tytułu wydania przedmiotu leasingu do używania, obowiązek wystawienia faktury korygującej nie powstanie.W takim wypadku Spółka nie będzie również zobowiązana do korekty podatku należnego VAT w związku ze zwiększeniem kwot przypadających do spłaty ze strony korzystającego. Wynika to z faktu, że - zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych i organów podatkowych - przedawnione zobowiązanie podatkowe nie może podlegać korekcie, także w zakresie dokumentowania tego zobowiązania fakturą.

Jak bowiem wynika z przedmiotowego orzecznictwa, przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), powoduje przedawnienie nie tylko samego zobowiązania, ale także formalnych obowiązków i praw związanych z tym zobowiązaniem. Przykładowo, w wyrokuz 2 października 2012 r. (sygn. I FSK 1897/11) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) stwierdził, że „pomimo tego, ani ustawa VAT ani też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie zawierają wprost regulacji zabraniających dokonywania korekty faktur czy faktur wewnętrznych po upływie terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że podatnik nie może dokonać zmiany wcześniej deklarowanego podatku. Zatem mimo formalnego prawa do wystawienia faktury korygujące do faktury wewnętrznej uwagi na przedawnienie nie jest możliwe uwzględnienie korekty faktury wewnętrznej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę wewnętrzną, jak również w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.”

Podobnie, w wyroku z 13 marca 2014 r. (sygn. I FSK 500/13) NSA wskazał, że „Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśniecie zatem, uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego.(\`(...)\`) Powyższe stanowisko co do braku możliwości korygowania podatku należnego ze zdarzeń objętych przedawnieniem nie narusza przy tym zasad neutralności i skuteczności.”

Podsumowując zatem, w zaprezentowanych w niniejszym wniosku okolicznościach, w związku z podwyższeniem kwot przypadających do spłaty ze strony korzystającego, Spółka będzie zobowiązana skorygować pierwotną fakturę, podstawę opodatkowania VAT, jak i kwotę podatku należnego, chyba że przesłanki korekty zajdą po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym powstało pierwotne zobowiązanie z tytułu wydania przedmiotu leasingu do używania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, w zaprezentowanych okolicznościach Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez korzystającego z tytułu zaliczki (zaliczek) należnej i zapłaconej przez Spółkę na poczet rozbudowy nieruchomości oraz pozostałej kwoty podatku VAT, wynikającej z faktury dokumentującej ostateczne rozliczenie prac w ramach rozbudowy nieruchomości (w zakresie, w jakim podatek VAT nic został odliczony na podstawie faktury bądź faktur wystawionych przez korzystającego dla udokumentowania należnych mu uprzednio zaliczek).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 14, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

W zaprezentowanych okolicznościach Spółka dokona na rzecz korzystającego płatności zaliczek, a następnie nabędzie od korzystającego usługi (kompleksowe roboty budowlane), które będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi w postaci (i) świadczenia usług leasingu operacyjnego albo (ii) dostawy towaru (nieruchomości) w ramach leasingu finansowego.

Wątpliwości nie może budzić, że obciążenie Spółki przez korzystającego kosztami rozbudowy nieruchomości, niezależnie czy zostanie to uznane za obciążenie z tytułu „odprzedaży” kompleksowych robót budowlanych, czy też rozliczenie nakładów przez korzystającego, stanowi na gruncie podatku VAT świadczenie usług, z których korzystać będzie Spółka. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, jak również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Odpłatne rozliczenie nakładów („odprzedaż” kompleksowych robót budowlanych) niewątpliwie jest „świadczeniem” w rozumieniu tego przepisu i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okoliczność tę powszechnie potwierdzają organy podatkowe, w tym przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 16 maja 2014 r. (sygn. ILPP1/443-156/14-2/NS) stwierdził, że „nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.”

Szerszego omówienia w tym kontekście nie wymaga kwestia rozliczenia umowy leasingu operacyjnego. W tym wypadku istnieć będzie bowiem bezpośredni i ścisły związek wydatków na poniesienie kosztów rozbudowy nieruchomości przez Spółkę z późniejszym świadczeniem usługi leasingu na rzecz korzystającego. Kwota uiszczona na rzecz korzystającego tytułem zwrotu nakładów (robót budowlanych) zostanie bowiem wliczona przez Spółkę do wartości przedmiotu leasingu, a tym samym i do rat leasingowych, które korzystający zapłaci następnie na rzecz Spółki. W efekcie, poniesienie kosztów rozbudowy nieruchomości skutkować będzie bezpośrednio podwyższeniem podstawy opodatkowania VAT usług leasingu świadczonych przez Spółkę na rzecz korzystającego.

Zdaniem Spółki, również w przypadku leasingu finansowego zachodzi ścisły związek pomiędzy nabytą przez Spółkę od korzystającego usługą rozbudowy budynku lub budowli a czynnością opodatkowaną VAT w postaci zaistniałej w przeszłości odpłatnej dostawy towarów, której podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu na skutek sfinansowania przez Spółkę kosztów rozbudowy. Zdaniem Spółki bowiem w zaistniałych okolicznościach nie dochodzi do wykonania przez Spółkę odrębnej czynności opodatkowanej, ale ma miejsce wtórne zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu uprzednio dokonanej przez Spółkę czynności. Szerszego omówienia tej kwestii dokonano w opisie stanowiska Spółki do pytania nr 1.

Jak już wspomniano, leasing finansowy jest na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2) i ust. 9 ustawy o VAT traktowany jako dostawa towarów, odmiennie od leasingu operacyjnego. W tym wypadku wydanie towaru powoduje natychmiastowe powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy (z chwilą wydania towaru), pomimo iż raty leasingowe Spółka otrzymywać będzie w przeciągu okresu trwania umowy leasingu. Z uwagi na ten fakt kalkulacja podstawy opodatkowania dokonywana jest w oparciu o przewidywaną sumę rat leasingowych, niemniej, z uwagi na specyfikę działalności leasingowej, łączna wartość tych rat (jako wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru) może ulec i zwykle ulega zmianie w trakcie trwania umowy leasingu. Skutkiem tego jest konieczność korekty podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy.

Spółka zauważa, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w żaden sposób nie odnosi się do związku czasowego między nabyciem towarów i usług a dokonaniem czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia przysługuje zatem podatnikowi zarówno w odniesieniu do tych wydatków, które mają związek z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jak i w odniesieniu do tych, które nastąpiły w przeszłości. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do leasingu finansowego - pomimo tego, że usługi te nadal są świadczone, to z perspektywy VAT czynność opodatkowana nastąpiła już w przeszłości. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę mają ścisły i bezpośredni związek z określoną czynnością opodatkowaną, tj. dostawą towarów - która jednak nastąpiła w przeszłości.

Podkreślenia wymaga jednak, że pomimo wystąpienia czynności opodatkowanej w przeszłości, jej skutki podatkowe nie będą mieć charakteru retrospektywnego. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych, w tym również interpretacji Ministra Finansów z dnia 01 sierpnia 2008 r., sygn. IPPP1-443-995/08-3/JL, wydanej na rzecz Spółki, w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania na skutek zdarzeń mających miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w ramach umowy leasingu finansowego, korekty podatku należnego dokonuje się „na bieżąco”, w okresie, w którym zaistnieją przesłanki do podwyższenia podstawy opodatkowania dokonanej czynności. Stąd też ponoszone przez Spółkę wydatki na rozbudowę nieruchomości mają związek nie tylko z konkretną czynnością opodatkowaną, ale również wynikającym z tej czynności, powstającym natychmiast podatkiem należnym.

Spółka podkreśla, że brak znaczenia następstwa czasowego dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał). W wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn Trybunał stwierdził, że „Artykuł 168 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.” Natomiast w wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia podatku VAT powinno być zatem przyznane w związku z otwarciem likwidacji działalności, o ile jej przeprowadzenie nie pociąga za sobą działań nieuczciwych ani nie stanowi nadużycia.”

W zaprezentowanych wyrokach Trybunał jednoznacznie przyznał podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami, które miały miejsce (i) przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej i (ii) po jej zakończeniu przez podatnika. W ocenie Spółki, tym bardziej zasadne jest przyznanie prawa do odliczenia podatku w związku z aktywną umową leasingową, dla której obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstał w przeszłości z uwagi na zakwalifikowanie wydania towaru w jej ramach jako odpłatnej dostawy towarów, a która jednocześnie przynosi skutek w postaci bieżącego podwyższenia podstawy opodatkowania tej czynności podatkiem VAT.

Końcowo Spółka stwierdza, że w przypadku, gdyby nieruchomość będąca przedmiotem umowy leasingu nie została wykupiona przez korzystającego lub stała się przedmiotem windykacji przez Wnioskodawcę, np. wskutek braku płatności przez korzystającego i wypowiedzenia umowy leasingu przez Spółkę, zostałaby sprzedana na rzecz podmiotu trzeciego lub została mu oddana do używania na podstawie umowy leasingu. W rezultacie takiego działania Spółka dokonałaby kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można zatem wykluczyć związku dokonanych wydatków z czynnościami innymi niż wydanie towaru aktualnemu korzystającemu i zwiększenie podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej leasing finansowy nieruchomości oraz jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nakładów od leasingobiorcy.

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniuww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przy czym, towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że za dostawę towarów, w przypadku umowy leasingu, należy uznać wydanie tych towarów tylko wówczas, gdy umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na leasingobiorcę. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Umowa leasingu traktowana, dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów zwana jest umową leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu finansowego nieruchomości. W trakcie trwania umowy leasingu korzystający mogą dokonywać szeroko pojętej „rozbudowy” przedmiotu leasingu. Jak Wnioskodawca wskazuje, przez „rozbudowę” na potrzeby niniejszego wniosku należy rozumieć sytuację, w której nieruchomość (budynek lub budowla), będąca przedmiotem umowy leasingu finansowego, jest powiększana lub ulepszana, np. poprzez dobudowanie dodatkowego piętra. Ponieważ Spółka z punktu widzenia prawa cywilnego pozostaje właścicielem nieruchomości, wydatki korzystającego na tę nieruchomość traktowane są jako nakłady ponoszone przez korzystającego na cudzą rzecz. Korzystający może jednak wnioskować by również rozbudowa budynku lub budowli została sfinansowana przez Wnioskodawcę, tj. objęta umową leasingu tak jak sama nieruchomość. W takim przypadku korzystający wystawi na Wnioskodawcę fakturę na koszt rozbudowy. Jeśli koszt rozbudowy budynku lub budowli zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie faktury wystawionej w tym zakresie przez korzystającego, prowadzić to będzie do zwiększenia wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług leasingu, ponieważ wskutek zwiększenia wartości kapitału pozostającego do spłaty, zwiększy się również stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawcy odsetkowa część raty leasingowej.

Wnioskodawca planuje, że rozliczenie z tego tytułu odbywać się będzie w następujący sposób:

*   przekaże korzystającemu środki finansowe na dokonanie rozbudowy w oparciu o wystawioną z tego tytułu przez korzystającego fakturę, na podstawie której Wnioskodawca dokona na rzecz korzystającego wypłaty zaliczki na poczet rozbudowy nieruchomości;

*   korzystający na własny rachunek nabędzie towary i usługi (w tym przede wszystkim usługi budowlane) niezbędne do dokonania rozbudowy;

*   następnie, po dokonaniu rozbudowy korzystający obciąży Wnioskodawcę kosztem dokonanej rozbudowy rozliczając jednocześnie otrzymaną (bądź otrzymane) uprzednio zaliczkę. Faktura wystawiona w takim przypadku przez korzystającego reprezentować będzie - z jednej strony - wartość kompleksowych robót budowlanych wykonanych na majątku Wnioskodawcy przez korzystającego, z drugiej zaś - rozliczenie nakładów poniesionych przez korzystającego na rozbudowę nieruchomości należącej do Wnioskodawcy,

*   w związku z poniesieniem przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów rozbudowy nieruchomości będącej przedmiotem leasingu nastąpi podwyższenie wartości przedmiotu leasingu - w efekcie Wnioskodawca zmieni umowę leasingu w zakresie harmonogramu spłaty i wysokości rat leasingowych oraz, ewentualnie, w zakresie ceny wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu umowy leasingu.

Powyższe rozliczenia mogą mieć miejsce w przypadku leasingu finansowego budynków bądź budowli, traktowanego przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 9 ustawy, jako dostawa towarów na potrzeby tego podatku i dokumentowanego za pomocą faktury wystawionej w związku z wydaniem przedmiotu umowy leasingu korzystającemu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym wiążą się z ustaleniem, czy w przypadku leasingu finansowego, traktowanego jako dostawa towarów, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego oraz kwoty podatku należnego z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w powyższym przepisie skutkująca obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej do wystawionej wcześniej faktury dokumentującej wydanie Nieruchomości na rzecz leasingobiorcy w związku z zawartą umową leasingu finansowego a zatem faktury dokumentującej dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że pierwotnie przedmiotem leasingu finansowego była Nieruchomość przed jej rozbudową. Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentując w ten sposób zaistniałe wówczas zdarzenie. A zatem faktura odzwierciedlała faktyczną okoliczność, która miała wówczas miejsce. Dobudowanie w późniejszym okresie (nawet po kilku latach) przez korzystającego dodatkowego piętra a następnie sprzedaż poniesionych nakładów na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi żadnej z przesłanek wymienionych w ustawie powodujących obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej do pierwotnie wystawionej na rzecz korzystającego faktury.

Skoro w wyniku rozbudowy dodatkowego piętra leasingowanej Nieruchomości przedmiotem leasingu na rzecz korzystającego będzie Nieruchomość powiększona o to piętro to należy uznać, że dojdzie do kolejnej dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, której przedmiotem będzie część Nieruchomości (część dobudowana). Nie można w takiej sytuacji uznać, że doszło do jakiejkolwiek pomyłki czy podwyższenia ceny skutkującej obowiązkiem wystawienia faktury korygującej. Zwiększenie wartości leasingu, w przedmiotowej sprawie, nastąpi dopiero po jakimś czasie być może nawet kilku latach i nie spowoduje zmiany wartości leasingu, której przedmiotem była Nieruchomość w stanie istniejącym na moment wystawienia faktury pierwotnej tj. przed jej rozbudową.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego. Powyższe nie będzie wynikać z upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak wskazuje Wnioskodawca, lecz z braku przesłanek powodujących powstanie obowiązku dokonania takiej korekty.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

W odniesieniu do kwestii poruszonej w pytaniu drugim, tj. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych przez leasingobiorcę, wskazać należy przede wszystkim na art. 86 ust. 1 ustawy, gdzie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem, spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość, tj. wskazana we wniosku rozbudowa budynku lub budowli, poniesiona na cudzej nieruchomości stanowi z definicji część składową nieruchomości, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który poczynił jakieś inwestycje na cudzej nieruchomości (budynku), dysponuje jedynie prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, zbycie nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny, w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej, wykonuje usługi leasingu, które są czynnościami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Zatem Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu i tym samym w sytuacji leasingu finansowego jak i leasingu operacyjnego nabycie nakładów poczynionych przez leasingobiorcę na leasingowanym budynku będzie służyło tej działalności gospodarczej.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. I tak w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku, bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Zatem w zaprezentowanych okolicznościach Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez leasingobiorcę z tytułu rozliczenia prac w ramach rozbudowy nieruchomości, ponieważ nabycia te będą związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.