Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.713.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-21
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępniania parkingu, brak opodatkowania nieodpłatnego udostępniania parkingu na potrzeby własne Gminy oraz jednostek organizacyjnych, a także prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z parkingiem.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; opodatkowanie; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania parkingu, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania parkingu na potrzeby własne Gminy oraz jednostek organizacyjnych, a także prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z parkingiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania parkingu, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania parkingu na potrzeby własne Gminy oraz jednostek organizacyjnych, a także prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z parkingiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina zrealizowała w sierpniu 2018 r. zadanie inwestycyjne pn. „B.” (dalej: „Inwestycja” lub „Parking”) na działkach będących własnością Gminy, które nie znajdują się w pasie dróg publicznych. Zrealizowana Inwestycja ma za zadanie obsługę sąsiadujących obiektów użyteczności publicznej takich jak Ośrodek Kultury (dalej: „OK”), Nowy Szpital w \`(...)\` (dalej: „Szpital”) oraz basen X.(dalej: „Basen”).

W ramach realizacji Inwestycji zostały wykonane prace budowlane w zakresie: budowy miejsc postojowych, przebudowy istniejącej zieleni rekreacyjnej, przebudowy oraz budowy nowych ciągów pieszych. Przebudowa istniejących i budowa nowych ścieżek pieszych ma na celu dostosowanie sytuacyjno-wysokościowe budowanego Parkingu oraz zapewnienie komunikacji osób korzystających z Parkingu z okolicznymi miejscami użyteczności publicznej (m.in. Szpital, OK, Basen, Park im. \_). W ramach Inwestycji likwidacji uległy niektóre wpusty, w miejsce których powstały nowe w celu zastosowania powierzchniowego sytemu odwodnienia. Przebudowane i rozbudowane zostało także istniejące oświetlenie ze względu na kolizje z nowoprojektowaną infrastrukturą drogową - ciągami pieszymi i Parkingiem. W ramach realizacji Inwestycji dokonano także rozbiórki ogrodzenia znajdującego się na działce gminnej, stanowiącego własność Szpitala – sąsiadującego bezpośrednio z terenem objętym Inwestycją oraz usunięto karpiny pobliskich drzew.

Celem głównym Inwestycji jest zapewnienie zmotoryzowanym osobom miejsc parkingowych na czas korzystania z obiektów użyteczności publicznej.

Przystępując do realizacji Inwestycji, Gmina zakładała (i zakłada także obecnie) utworzenie na terenie Parkingu tzw. Płatnych Miejsc Postojowych (dalej: „PMP”), które funkcjonują już na niektórych terenach innych niż drogi publiczne Miasta N. W ramach utworzenia PMP za postój na Parkingu będą pobierane opłaty (w automatach parkingowych), które Gmina zamierza opodatkować podatkiem VAT według stawki 23%. Korzystanie z Inwestycji przez podmioty trzecie, na podstawie obecnie obowiązujących regulacji w Gminie, w dni powszednie od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 17.00 (z wyłączeniem dni wolnych od pracy) będzie odpłatne. Natomiast w pozostałe dni i poza ww. godzinami korzystanie z Parkingu przez podmioty trzecie będzie nieodpłatne i odbywać się będzie na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego. Dodatkowo Gmina wskazuje, że wybudowane miejsca postojowe na Parkingu będą mogły być użytkowane nieodpłatnie na potrzeby Gminy (np. przez podległe Gminie jednostki organizacyjne, odpowiednie służby - Straż Pożarna, Policja).

Gmina zamierza powierzyć funkcjonowanie Parkingu i wszelkie czynności techniczne związane z jego administrowaniem spółce prawa handlowego, tj. XYZ Sp. z o.o. (dalej: „XYZ”), poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej (lub aneksu do aktualnie obowiązującej umowy na zorganizowanie i administrowanie funkcjonującymi już w Gminie strefami PMP). Za realizację umowy XYZ będzie otrzymywać od Gminy wynagrodzenie, którego wysokość będzie określona w umowie/aneksie do umowy. XYZ będzie wykonywała wskazane czynności w imieniu i na rzecz Gminy, tj. Gmina będzie rozpoznawała w swoich rozliczeniach wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc postojowych na Parkingu.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji (dalej: „wydatki inwestycyjne”) są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Ponadto Gmina będzie otrzymywała (co miesiąc) od XYZ faktury za organizację i administrowanie Parkingiem (dalej: „wydatki bieżące”).

Ze względu na planowane wykorzystanie przez Gminę Parkingu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż biletów parkingowych) oraz na potrzeby własne Gminy (niepodlegające ustawie o VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków na Inwestycję (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) do jednego z rodzajów wykonywanych czynności z wykorzystaniem Parkingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie Parkingu przez Gminę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę Parkingu także na potrzeby własne Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy i właściwych służb (np. Straży Pożarnej, Policji) oraz nieodpłatnego udostępniania Parkingu na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego (poza godzinami objętymi odpłatnością w ramach PMP) Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?
3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na Parking przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji właściwej dla Urzędu Gminy (obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, na zasadach wskazanych w Rozporządzeniu), w związku z zamiarem rozpoczęcia przez Gminę odpłatnego udostępniania Parkingu w ramach PMP?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Odpłatne udostępnianie przez Gminę Parkingu będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Z tytułu wykorzystywania przez Gminę Parkingu także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy i właściwych służb (np. Straży Pożarnej, Policji) oraz nieodpłatnego udostępniania na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego (poza godzinami objętymi odpłatnością), Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.

Ad 3.

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Parking przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji (obliczonej na zasadach wskazanych w § 3 ust. 2 Rozporządzenia), właściwej dla Urzędu Gminy, w związku z zamiarem rozpoczęcia przez Gminę odpłatnego udostępniania Parkingu w ramach PMP.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 5 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zatem, czynności dokonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych takie jak sprzedaż biletów parkingowych w ramach udostępniania miejsc na Parkingu (nawet, gdy umowa będzie zawierana bez formy pisemnej, poprzez skorzystanie z parkomatów) powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług), bowiem w tym zakresie Gmina będzie działała jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.795.2017.2.JM, wskazał, że: „w świetle powyższego udostępnianie miejsc parkingowych – na parkingach niestanowiących pasa drogowego – za wynagrodzeniem jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z tego, że parkowanie pojazdów odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej i podmiot prowadzący parking świadczy usługę parkingową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 25 marca 2013 r., sygn. IBPP2/443-1276/12/AMP) i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1746/11-2/MP).

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje/nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Parkingu w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie Parkingu), niewątpliwie nie dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn - Gmina nie będzie bowiem dokonywała wydania dostawy/towarów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania Parkingu również do zadań pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnienie Parkingu dla mieszkańców/innych podmiotów po godzinach funkcjonowania odpłatności w PMP, a dla wybranych podmiotów w całym okresie funkcjonowania PMP - jak Policja, Straż Pożarna) potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że Parking będzie się znajdował na majątku Gminy i w konsekwencji jego nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie będzie stanowiło użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z argumentacją przedstawioną w dalszej części).

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania również pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie będzie dokonywana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz Gmina udostępni jedynie miejsca parkingowe w ramach realizacji zadań własnych (w przedmiocie infrastruktury drogowej).

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do oraz „nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika. Jak podkreślała Gmina udostępniając nieodpłatnie Parking nie będzie występowała w charakterze podatnika, ale jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), a tym samym nie ma po stronie Gminy konieczności naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Parkingu w celach gminnych.

Należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Parkingu będzie miało charakter stricte służący realizacji zadań Gminy polegających na zaspokojeniu potrzeb osób trzecich w zakresie organizacji ruchu drogowego, funkcjonowania infrastruktury drogowej oraz turystyki. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.88.2017.1.AK, stwierdził, że „czynność bezpłatnego użyczenia pomieszczenia z przeznaczeniem na gabinety lekarskie jako związana z działalnością edukacyjną szkół wpisuje się w działalność gospodarczą Miasta prowadzoną za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, tj. szkół. Tym samym, z uwagi na fakt, że jednostki organizacyjne Miasta powołane w celu realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej są zobligowane ustawowo do zagwarantowania uczniom możliwości skorzystania z pomocy medycznej, należy uznać, że bezpłatne użyczenie pomieszczeń z przeznaczeniem na gabinety lekarskie w zamian za świadczenie usługi opieki zdrowotnej na rzecz uczniów danej szkoły, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem czynności te są związane z działalnością gospodarczą Miasta prowadzoną za pośrednictwem jednostek organizacyjnych”.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie wcześniej prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Dla przykładu:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, wskazał, że: „wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym. iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzona przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własna odpowiedzialność zadań publicznych)” \[podkreślenie Gminy\];
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10- 3/MN, uznał, że „mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Gmina wskazuje ponadto, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz Gminy (w tym na potrzeby jej jednostek organizacyjnych, stanowiących tego samego podatnika VAT) nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występował wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności (w tym na rzecz swoich jednostek organizacyjnych), zdaniem Gminy, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi.

Jak wskazała Gmina, z Parkingu w czasie nieobjętym odpłatnością będą mogli korzystać mieszkańcy Gminy, odpowiednie służby, jednostki organizacyjne Gminy lub podmioty trzecie. W ocenie Gminy udostępniając nieodpłatnie miejsca parkingowe Gmina nie będzie świadczyć usługi na rzecz określonego podmiotu, tym samym nie jest/nie będzie w stanie określić, kto będzie konsumentem (beneficjentem) usługi. Ponadto, Gmina będzie wykorzystywać w ramach nieodpłatnego udostępniania Parking do realizacji zadań własnych, a zatem nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-373/13/JP, w której organ wskazał, iż „jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina dostarczając wodę do własnego Urzędu Gminy nie świadczy usługi sprzedaży wody, jest to czynność wewnętrzna niepodlegająca podatkowi od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-559/11-2/JM, w której organ wskazał, iż „świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania jej fakturą VAT ani wystawienia paragonu fiskalnego”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania Parkingu również na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy i właściwych służb (np. Straży Pożarnej, Policji) oraz nieodpłatnego udostępniania Parkingu na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego (poza godzinami objętymi odpłatnością). Gmina udostępniając nieodpłatnie Parking będzie realizowała zadania własne i działała w ramach jednego podatnika VAT, w związku z czym ww. czynności będą stanowiły działania pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych i bieżących na Parking, jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące na Parking mają/będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT (sprzedaż biletów parkingowych), zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia przynajmniej części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo wskazuje, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, dotyczących zarówno towarów jak i usług nabytych/nabywanych w przyszłości w celu realizacji/utrzymania Inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, w związku z zamiarem odpłatnego udostępniania Parkingu.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz 5 3 ust. 2 Rozporządzenia

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT.

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tvch towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie iest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć \[podkreślenia Gminy\],

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne i bieżące na Parking mają/będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (sprzedaży biletów parkingowych) Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 tej ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki inwestycyjne i bieżące na Parking są/będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (np. udostępnianiem nieodpłatnym parkingu na potrzeby podległych jednostek Gminy, odpowiednich służb – Straż Pożarna, Policja, czy też poza dniami i godzinami w których wyznaczono odpłatność dla lokalnej społeczności lub turystów). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki/dochody dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina ponownie wskazuje, że planowane wykorzystanie Parkingu powoduje, że Gmina nie jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić, w jakiej części wydatki inwestycyjne i bieżące na tę Inwestycję odnoszą/będą odnosić się do konkretnego rodzaju wykonywanych przez Gminę czynności, tj. zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych/ponoszonych w przyszłości wydatków inwestycyjnych i bieżących na Inwestycję przy zastosowaniu proporcji ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda taka Gminy została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze ww. przepisy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące na Parking będą służyły działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną pre-proporcję właściwą dla Urzędu Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.328.2018.2.MC, DKIS wskazał, iż: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji. Wobec powyższego, w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy parkingu oraz modernizacji ulicy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji” \[podkreślenie Gminy\].

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych/ponoszonych przez Gminę na Inwestycję, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku VAT naliczonego od tych wydatków, Gmina powinna dokonać odliczenia VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji właściwej dla Urzędu Gminy, obliczonej na zasadach wskazanych w Rozporządzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.