Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-214/16-1/ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT i dokumentowanie opłat: za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania oraz za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; odszkodowania; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1019/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 672/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 6 maja 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania opłat:

*   za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania,
*   za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 marca 2016r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 6 maja 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania opłat:

*   za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania, oraz
*   za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze.

W dniu 16 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/4512-214/16/BW stwierdzając, że:

*   kwoty należne Wnioskodawcy od klientów za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania nie stanowią odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie jest obowiązany do wystawiania faktur VAT z tytułu pobierania ww. opłat, oraz
*   opłaty pobierane od potencjalnych klientów za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i Wnioskodawca jest obowiązany do wystawiania faktur VAT z tytułu pobierania ww. opłat.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 16 czerwca 2016r. IBPP2/4512-214/16/BW pismem z 30 czerwca 2016 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 lipca 2016 r. znak: IBPP2-4512-1-20/BW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 czerwca 2016r. IBPP2/4512-214/16/BW złożył skargę z 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.) wnosząc o uchylenie interpretacji w części dotyczącej podatkowania podatkiem VAT i dokumentowania opłat za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1019/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów z 16 stycznia 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 672/17 oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 15 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), uzupełniony pismem 6 maja 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania opłat: za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania oraz za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej „VAT”) i prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania miejsc krótkoterminowego zakwaterowania (zwane dalej „usługami zakwaterowania”). W związku z tą działalnością Spółka prowadzi ewidencję rezerwacji udostępnianych przez siebie pokoi lub apartamentów, między innymi w celu uniknięcia sytuacji, w których zarezerwowanych jest więcej miejsc niż Spółka jest w stanie udostępnić (tzw. overbooked). Klienci Spółki dokonują rezerwacji wybranego przez siebie pokoju lub apartamentu w określonym terminie. W związku z rezerwacją klient uiszcza na rzecz Spółki zaliczkę albo podaje dane karty kredytowej lub płatniczej albo dane do płatności wirtualnej (np. w systemie Expedia), niezbędne do obciążenia stosowną kwotą. W przypadku wpłaty przez klienta zaliczki, Spółka wystawia fakturę zaliczkową. Jeśli klient skorzysta z usługi zakwaterowania, Spółka wystawia na rzecz klienta fakturę VAT. W przypadku, gdy klient uprzednio wpłacił zaliczkę, zostaje ona zaliczona na poczet wynagrodzenia Spółki za zrealizowaną przez nią usługę zakwaterowania.

2.

Zdarzają się sytuacje, w których klienci rezygnują z dokonanej uprzednio rezerwacji lub rezerwacja jest anulowana przez Spółkę w związku z tym, że klient nie stawia się w określonym terminie w recepcji Spółki (tzw. „no show"). Sposób postępowania w takich przypadkach zależy od rodzaju rezerwacji:

2.1.

W przypadku rezerwacji standardowej klient może anulować rezerwację do godziny 18 w dniu przyjazdu bez ponoszenia z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Jeśli klient anuluje rezerwację po tym terminie i/lub nie skorzysta z usługi zakwaterowania świadczonej przez Spółkę, Spółka obciąża go stosowną opłatą za spóźnione anulowanie rezerwacji i rezygnację z usługi zakwaterowania.

Spóźnione odwołanie rezerwacji wiąże się często z tym, że Spółka traci możliwość wynajęcia danego apartamentu lub pokoju na rzecz innych potencjalnych klientów. Jednocześnie Spółka musi ponosić pewne stałe koszty związane z utrzymaniem budynku i znajdujących się w nim apartamentów oraz bieżącą działalnością Spółki, w tym utrzymaniem personelu. Opłata za nieterminowe anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania stanowi zatem formę zryczałtowanej rekompensaty za poniesione przez Spółkę koszty i utracone korzyści.

Opłata taka jest rozliczana w następujący sposób:

1.  jeśli klient uprzednio wpłacił na rzecz Spółki zaliczkę: Spółka koryguje fakturę zaliczkową do zera, a wpłaconą przez klienta kwotę zatrzymuje tytułem opłaty za rezygnację z usługi Spółki. Na opłatę tą wystawiana jest nota księgowa (obciążeniowa);
2.  jeśli w związku z dokonaną przez klienta rezerwacją została dokonana preautoryzacja na karcie kredytowej, płatniczej lub wirtualnej klienta, zablokowana kwota jest pobierana przez Spółkę tytułem opłaty za rezygnację z usługi zakwaterowania. Na opłatę tą wystawiana jest nota księgowa (obciążeniowa).

2.2.

Można również zarezerwować apartament lub pokój na specjalnych, korzystnych warunkach, w szczególności po niższej cenie. Rezerwacja ma w takim przypadku zwykle charakter bezzwrotny, co oznacza, że klient nie ma możliwości anulowania rezerwacji czy zrezygnowania z usługi zakwaterowania bez ponoszenia z tego tytułu kosztów.

Rezygnacja z usługi zakwaterowania wiąże się w takim przypadku z obciążeniem potencjalnego klienta Spółki opłatą za rezygnację z usługi zakwaterowania.

Opłata ta jest zasadniczo równa wartości dokonanej rezerwacji i pobierana jest przez Spółkę z karty kredytowej, płatniczej lub wirtualnej klienta.

W wyjątkowych przypadkach, w szczególności gdy termin zarezerwowanych noclegów jest bardzo odległy, menadżer Spółki może wyrazić zgodę na obniżenie opłaty od rezygnacji z usługi zakwaterowania do kwoty stanowiącej równowartość wynagrodzenia Spółki za jedną dobę hotelową apartamentu lub pokoju, którego dotyczyła rezerwacja. W takim przypadku Spółka zwraca na kartę klienta część pobranej uprzednio płatności za rezerwację - w kwocie przekraczającej wysokość zatrzymanej opłaty (naliczonej w obniżonej wysokości).

Również w tym przypadku na opłatę za rezygnację z usługi zakwaterowania wystawiana jest przez Spółkę nota księgowa (obciążeniowa).

3.

Noty księgowe (obciążeniowe) są wystawiane przez Spółkę również na opłaty pobierane od klientów w następujących przypadkach:

(i) gdy podczas korzystania z usługi zakwaterowania Spółki klient dokona zniszczeń w wynajętym apartamencie,

(ii) gdy wynajęty przez danego klienta apartament wymaga dodatkowego sprzątania,

(iii) gdy klient zgubi klucz do wynajętego apartamentu lub do blokady udostępnianych rowerów itp.

Opłata, jaką obciążany jest klient w powyższych przypadkach, stanowi rekompensatę za poniesione przez Spółkę koszty napraw, dodatkowego sprzątania, wymiany zamku w drzwiach wejściowych lub wyrobienie nowych kluczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”)?
2.  Czy opłaty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze powinny być opodatkowane podatkiem VAT?
3.  Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając z tytułu pobrania powyższych opłat noty księgowe (obciążeniowe)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłata za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę Spółki. Opłata taka jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, mającym na celu zrekompensowanie Spółce poniesionych kosztów oraz utraconych korzyści związanych ze spóźnionym anulowaniem rezerwacji i/lub rezygnacją z usługi zakwaterowania, którą Spółka mogłaby wyświadczyć na rzecz innego klienta Opłata taka jest zatem świadczeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Również opłaty, którymi Spółka obciąża klientów za dokonanie zniszczeń w apartamencie, dodatkowe sprzątanie lub zgubione klucze, mają charakter świadczeń odszkodowawczych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Skoro powyższe opłaty nie są związane z żadną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, ich pobranie nie wymaga wystawiania faktur. Spółka postępuje zatem prawidłowo, dokumentując pobranie tych opłat notami księgowymi (obciążeniowymi).

Uzasadnienie

1.Uwagi wstępne

1.Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej „ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT") podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

1.2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wskazane w opisie stanu faktycznego opłaty:

1.  za spóźnione anulowanie rezerwacji bądź rezygnację z usług hotelowych Spółki (zwane dalej „Opłatami I”) oraz
2.  opłaty za zniszczenia, dodatkowe sprzątanie, zgubienie kluczy itd. (zwane dalej Opłatami II”), zwane dalej łącznie „Opłatami”,

nie pozostają w związku z żadnymi towarami, które miałyby być sprzedawane przez Spółkę na rzecz jej gości czy potencjalnych klientów. W opisanym stanie faktycznym z całą pewnością zatem nie dochodzi do dostawy towarów.

1.3.

Z kolei świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez wzglądu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub od tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powstaje pytanie, czy Opłaty stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi.

2\. Wynagrodzenie za usługi w rozumieniu przepisów o VAT 2.1.

2.1.

W doktrynie podkreśla się, „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). (\`(...)\`) Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję". (Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. IX, LEX 2015, stan prawny: 1 stycznia 2015 r.; art. 8, pkt 4).

2.2.

Problematyką wynagrodzenia za usługę zajmował się już wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejską (dalej: „Trybunał”). W orzeczeniach wydanych między innymi w sprawach: C-98/99, publ. LEX nr 83900; C-16/93, publ. LEX nr 83886; C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu, Trybunał orzekł, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem (a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT) uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

2.3.

Powyższe stanowisko Trybunału znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 roku, sygn. akt II SA/Wa 3358/14, w którym Sąd wyraził identyczny pogląd, jak Trybunał. Sąd ten orzekł, iż: „Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Na uwagę zasługuje nadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 roku, sygn. akt I SA/Kr 1194/15. W wyroku tym WSA trafnie stwierdził, że:

„Z konstrukcji podatku od towarów i usług, wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę”.

2.4.

Aby więc opłaty mogły zostać uznane za wynagrodzenie za usługi Spółki, musiałyby zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   opłaty te musiałyby być skorelowane z wzajemnym świadczeniem Spółki i
*   uiszczający opłatę musieliby uzyskiwać jakąś korzyść od Spółki w zamian za tą opłatę.

Powyższe warunki nie są spełnione ani w odniesieniu do Opłat I, ani w odniesieniu do Opłat II.

3\. Opłaty za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania Spółki

3.1.

Opłaty I są pobierane za anulowanie rezerwacji bądź rezygnację z usługi zakwaterowania Spółki:

*   po określonym terminie - w przypadku rezerwacji standardowej (zwykłej),
*   w przypadku, gdy potencjalny klient dokonał uprzednio rezerwacji bezzwrotnej (na preferencyjnych warunkach).

Powyższe opłaty są swoistego rodzaju karą umowną za spóźnione anulowanie rezerwacji bądź rezygnację z usługi zakwaterowania. Mają one mobilizować potencjalnych klientów Spółki do dokonywania rezerwacji w sposób przemyślany i rozważny, aby nie blokować miejsc noclegowych, które Spółka mogłaby sprzedać innym klientom.

Spóźnione odwołanie rezerwacji wiąże się często z tym, że Spółka traci możliwość wynajęcia danego apartamentu lub pokoju na rzecz innych potencjalnych klientów. Jednocześnie Spółka musi ponosić pewne stałe koszty związane z utrzymaniem budynku, w którym znajdują się wynajmowane apartamenty, a także stałe koszty związane z bieżącą działalnością Spółki, w tym utrzymaniem personelu. Odwołanie czy rezygnacja z rezerwacji w sposób niezgody z warunkami rezerwacji obowiązującymi gości Spółki naraża zatem Spółkę na wymierne straty, a także na utratę korzyści. Opłata za nieterminowe anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania Spółki stanowi zatem, z jej punktu widzenia, pewną zryczałtowaną rekompensatę za poniesione koszty i utracone korzyści.

W powyższych przypadkach nie dochodzi do wykonania przez Spółkę żadnej usługi na rzecz potencjalnego klienta. Uiszczenie Opłaty I przez daną osobę nie wiąże się również z otrzymaniem przez nią jakiejkolwiek korzyści od Spółki. Opłata ta skutkuje zatem uszczupleniem majątkowym po stronie potencjalnego klienta. Jednocześnie nie jest ona skorelowana z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Spółki. Skoro tak, to Opłatę I należy zakwalifikować jako świadczenie odszkodowawcze, które nie stanowi wynagrodzenia za żadną usługę Spółki. Opłaty te nie podlegają zatem opodatkowaniu VAT.

3.2.

Problem opłat (zadatków) pobieranych przez podmioty świadczące usługi hotelarskie w przypadku anulowania rezerwacji i nieskorzystania z usługi hotelowej na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT był przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w sprawie C-277/05. W wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 18 lipca 2007 roku Trybunał orzekł, iż:

*   „Artykuł 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi od wartości dodanej, w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.
*   „W istocie zaplata zadatku przez klienta i zobowiązanie przedsiębiorstwa hotelarskiego do powstrzymania się od zawarcia umowy z osobą trzecią, która uniemożliwiałaby wykonanie zobowiązania zaciągniętego wobec klienta, również nie mogą zostać uznane za świadczenia wzajemne, ponieważ w tym przypadku obowiązek ten wynika bezpośrednio z umowy zakwaterowania, a nie z zapłaty zadatku. W ten sposób, gdy w wyniku rezerwacji przedsiębiorstwo hotelarskie świadczy uzgodnioną usługę, to w rzeczywistości wykonuje ono jedynie umowę zawartą ze swym klientem, zgodnie z zasadą dotrzymywania umów W związku z tym przestrzeganie tego obowiązku nie może zostać zakwalifikowane jako świadczenie wzajemne wobec zapłaconego zadatku”.

3.3.

Pogląd wyrażony przez Trybunał znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 roku, sygn. akt I FSK 2040/08, w którym Sąd stwierdził: „Zadatek nie podlega VAT jedynie w razie rezygnacji przez kontrahenta z transakcji. Zaliczenie zadatku na poczet ceny - z powodu braku elementu odszkodowawczego - nie powoduje jego wyłączenia z opodatkowania”.

3.4.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2008 roku, znak: IBPP2/443-188a/07/BWo, w której wyrażone zostały następujące tezy:

*   „w przypadku gdy na skutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku została zwrócona klientowi lub zatrzymana przez Wnioskodawcę zadatek nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą”.
*   „Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”.
*   „Celem zadatków funkcjonujących w sektorze hotelarskim jest nakłonienie do wykonania umowy oraz ewentualne odszkodowanie ryczałtowe. Takie odszkodowanie wówczas nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie ani części podstawy opodatkowania VAT. Nie zmienia tego fakt, że wartość szkody nie jest równa kwocie zadatku. Jest to bowiem normalna konsekwencja ustalenia odszkodowania w formie zryczałtowanej”.
*   „Pobrany przez Wnioskodawcę zadatek nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz pełni funkcje odszkodowawczą. Wówczas Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków”.

Podobnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 20 lutego 2014 roku, znak: IBPP2/443-1076/13/IK, wskazując:

„Opłata za nieodwołanie w umówionym terminie rezerwacji nie stanowi dla Spółki wynagrodzenia za utrzymanie rezerwacji, ponieważ nie jest ona pobierana w sytuacji pojawienia się Klienta i skorzystania z usługi zakwaterowania w hotelu. W takiej sytuacji Klient obciążany jest tylko kwotą usługi zakwaterowania”.

„Opłata ma charakter odszkodowania dla Spółki za anulację rezerwacji i nieskorzystanie z usług - nie jest wynagrodzeniem za usługę wyświadczoną przez Spółkę, bo Spółka nie świadczy w takim przypadku Klientowi żadnej usługi. W związku z tym Spółka w momencie powzięcia informacji od Klienta o jego rezygnacji ze skorzystania z usług Spółki ma prawo wystawić fakturę korygującą fakturę zaliczkową i skorygować podatek VAT, a także wystawić nową fakturę na kwotę opłaty za anulację rezerwacji, która to opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 roku, znak: IPPP2/443-993/12-2/KG, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2007 roku, znak: ITPP1/443-510A/07/MN.

Powyższe orzeczenia i interpretacje potwierdzają stanowisko Spółki, że opłaty pobierane od potencjalnych klientów za spóźnione anulowaniem rezerwacji i nieskorzystanie z usług zakwaterowania nie stanowią wynagrodzenia za usługi Spółki. Opłaty te są świadczeniem o charakterze odszkodowawczym i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

4\. Opłaty za zniszczenia, dodatkowe sprzątanie, zgubienie kluczy

4.1.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Opłaty II są pobierane w przypadku, gdy:

(i) klient dokona zniszczeń w wynajmowanym apartamencie,

(ii) wynajęty przez danego klienta apartament wymaga dodatkowego, ponadstandardowego sprzątania,

(iii) klient zgubi klucz do wynajętego apartamentu, blokady do rowerów itd.

Choć powyższe świadczenia pozostają w pewnym związku z usługą zakwaterowania świadczoną przez Spółkę, nie stanowią elementu wynagrodzenia za tą usługę. Mają one bowiem na celu zrekompensowanie Spółce dodatkowych kosztów powstałych z winy danego klienta i będących następstwem jego niewłaściwego zachowania (zniszczenia czy zabrudzenia w apartamencie przekraczające zakres normalnego użytkowania) lub okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi klient (zgubienie klucza do apartamentu, blokady do rowerów). Opłaty II są więc niewątpliwie świadczeniem o charakterze odszkodowawczym.

4.2.

Jak zostało wywiedzione w punkcie 3 powyżej, świadczenia o charakterze odszkodowawczym (w tym kary umowne, rekompensaty za szkody, utracone korzyści) nie stanowią wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z żadną usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Świadczenia takie nie są skorelowane z żadnym świadczeniem wzajemnym i nie powodują powstania żadnej korzyści, ani po stronie spełniającego to świadczenie (tj. uiszczającego opłatę), ani po stronie beneficjenta tego świadczenia.

4.3.

W konsekwencji, również Opłaty II nie stanowią elementu wynagrodzenia za usługi Spółki, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu VAT.

5\. Dokumentowanie Opłat notami księgowymi

W świetle art. 106a w zw. z art. 106b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 23 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do wystawiania faktur wyłącznie w przypadkach, gdy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak zostało wykazane powyżej, Opłaty są świadczeniami o charakterze odszkodowawczym i jako takie nie są bezpośrednio związane z żadną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka nie jest zatem obowiązana do wystawiania faktur z tytułu pobierania Opłat. Zdarzenia te mogą być więc dokumentowane notami księgowymi (obciążeniowymi).

W tym stanie rzeczy przedstawione stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. u stawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zapewniania miejsc krótkoterminowego zakwaterowania. W związku z tą działalnością Spółka prowadzi ewidencję rezerwacji udostępnianych przez siebie pokoi lub apartamentów, między innymi w celu uniknięcia sytuacji, w których zarezerwowanych jest więcej miejsc niż Spółka jest w stanie udostępnić (tzw. overbooked). Klienci Spółki dokonują rezerwacji wybranego przez siebie pokoju lub apartamentu w określonym terminie. W związku z rezerwacją klient uiszcza na rzecz Spółki zaliczkę albo podaje dane karty kredytowej lub płatniczej albo dane do płatności wirtualnej (np. w systemie Expedia), niezbędne do obciążenia stosowną kwotą. W przypadku wpłaty przez klienta zaliczki, Spółka wystawia fakturę zaliczkową. Jeśli klient skorzysta z usługi zakwaterowania, Spółka wystawia na rzecz klienta fakturę VAT. W przypadku, gdy klient uprzednio wpłacił zaliczkę, zostaje ona zaliczona na poczet wynagrodzenia Spółki za zrealizowaną przez nią usługę zakwaterowania.

Zdarzają się sytuacje, w których klienci rezygnują z dokonanej uprzednio rezerwacji lub rezerwacja jest anulowana przez Spółkę w związku z tym, że klient nie stawia się w określonym terminie w recepcji Spółki (tzw. „no show”). Na opłatę za rezygnację z usługi zakwaterowania wystawiana jest przez Spółkę nota księgowa (obciążeniowa).

Noty księgowe (obciążeniowe) są wystawiane przez Spółkę również na opłaty pobierane od klientów w następujących przypadkach: gdy podczas korzystania z usługi zakwaterowania Spółki klient dokona zniszczeń w wynajętym apartamencie, gdy wynajęty przez danego klienta apartament wymaga dodatkowego sprzątania, gdy klient zgubi klucz do wynajętego apartamentu lub do blokady udostępnianych rowerów itp.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dokumentowania opłat pobieranych:

*   za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania.
*   za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania opłat wymienionych wyżej w pkt 1 (tj. opłat za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania), mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że opłata pobierana od klienta, który nie odwoła w ustalonym terminie rezerwacji i/lub nie skorzysta z usług zakwaterowania, nie jest ekwiwalentem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę. W przedmiotowym przypadku opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę zakwaterowania, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. Podkreślenia wymaga fakt, że należność inkasowana od gościa, który w zbyt późnym terminie odwołał rezerwację - nie ma związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami zakwaterowania, bowiem opłata ta pobierana jest wyłącznie w przypadku, gdy do wyświadczenia usługi hotelowej nie dochodzi.

Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata z tytułu zbyt późnego odwołania rezerwacji jako pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę zakwaterowania, lecz stanowi rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę koszty, bądź też utracone korzyści spowodowane późniejszym niż wynikającym z zawartej umowy anulowaniem rezerwacji.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że kwoty należne Wnioskodawcy od klientów za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania nie stanowią odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury VAT zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wykazano wyżej należne Wnioskodawcy od klientów kwoty za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane innymi dokumentami księgowymi, w tym chociażby notami księgowymi.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty pobierane od potencjalnych klientów za spóźnione zanulowanie rezerwacji i niekorzystanie z usług zakwaterowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania faktur VAT z tytułu pobierania ww. opłat, jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania opłat wymienionych w pkt 2 (tj. opłat za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze) należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyrokach z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1019/16 oraz z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 672/17 będących rozstrzygnięciami w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 listopada 2017 r. wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji które może być uważane za świadczenie usług jedynie wtedy kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, iż wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 545/12, LEX nr 1170254). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Bk 152/09, LEX nr 496190).

Aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Termin ten nie został zdefiniowany ani w ustawie VAT, ani też w Dyrektywie 112 i VI Dyrektywie. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach prawa cywilnego oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok ETS w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r. sygn. akt: I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006r. sygn. akt: I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Tym samym należy podkreślić konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia (wyroki WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 2166/07, z 20 października 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 305/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Do czynności (zaniechań) podlegających opodatkowaniu VAT nie można, w ocenie Sądu, zaliczyć odszkodowań stanowiących w istocie zadośćuczynienie za powstałą (wyrządzoną szkodę). Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Według art. 361 k.c. natomiast odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. Odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. Nie sposób jednakże nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia. Ma to miejsce np. w sytuacji przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

O opodatkowaniu pozostałych odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać zatem należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odszkodowań brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z zadośćuczynieniem, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Co ważne, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE pojęcie „świadczenia usług dokonywanego odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 8 marca 1988r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443, pkt 12; z 16 października 1997r. w sprawie C-258/95 Fillibeck, Rec. s. I-5577, pkt 12; ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Grecji, pkt 29, oraz Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 92).

Podsumowując Sąd wskazał, że naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Inaczej mówiąc odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie.

W orzeczeniu z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 672/17 Naczelny Sąd Administracyjny, potwierdził stanowisko WSA w Krakowie i wskazał, że co do zasady, wypłata odszkodowania z istoty nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie wzajemne, w konsekwencji więc dokonana płatność nie jest wynagrodzeniem za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację sporne pozostawało, czy przedmiotowe czynności można było zakwalifikować jako mające taki charakter. Odszkodowanie, które jest instytucją prawa cywilnego, jest świadczeniem polegającym na naprawieniu wyrządzonej szkody. Szkodą jest strata w majątku wierzyciela lub utrata korzyści, które mógł on uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Rozmiar szkody ustala się poprzez porównanie rzeczywistego stanu majątku ze stanem hipotetycznym, czyli takim, który by istniał, gdyby nie nastąpiło działanie lub zaniechanie wywołujące szkodę. Szkoda zgodnie z art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny obejmuje straty poszkodowanego (damnum emergens) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).

Wymienione we wniosku czynności związane są ewidentnie ze stratami skarżącej, jakie poniosła w związku ze świadczoną usługą udostępniania apartamentów w celu krótkoterminowego zakwaterowania. Opłata za zniszczenia w apartamencie, ponadstandardowe sprzątanie apartamentów, za zagubione klucze czy zabezpieczenia rowerowe kompensują jedynie skarżącej uszczerbek w jej majątku, który powstał w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy lub - w niektórych przypadkach – deliktem. Pobrane opłaty pozwalają wykonać czynności, które przywracają stan sprzed wyrządzenia szkody. Skarżąca niczego nie zyskuje, lecz przywraca stan pierwotny w swoim majątku. Okoliczność, że wyrządzenie szkody wiąże się z umową najmu, co podkreślał organ, nie ma istotnego wpływu na taką kwalifikację czynności.

Odpowiedzialność odszkodowawcza może wynikać z czynu niedozwolonego, z umowy lub z innych tytułów. W zakresie odpowiedzialności kontraktowej, przepisy nie wskazują wyraźnie zasad tej odpowiedzialności, jednak z całokształtu uregulowań wynika, że – co do zasady – jest to odpowiedzialność na zasadzie winy. Wyjątkiem jest odpowiedzialność na zasadzie ryzyka lub słuszności. Strony umowy mogą modyfikować zasady odpowiedzialności, poza możliwością wyłączenia odpowiedzialności dłużnika za szkodę wyrządzoną wierzycielowi umyślnie. Przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej jest działanie lub zaniechanie, szkoda oraz związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem/zaniechaniem a wyrządzoną szkodą. Zobowiązany do naprawienia szkody ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa swojego działania lub zaniechania. Wierzyciel musi wykazać, w przypadku odpowiedzialności umownej, istnienie zobowiązania o określonej treści, fakt niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, poniesienie szkody majątkowej oraz istnienie adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a poniesioną szkodą.

Stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ zaakceptował brak konieczności opodatkowania przez skarżącą podatkiem od towarów i usług szkody stanowiącej w istocie postać lucrum cessans odszkodowania (pytanie pierwsze we wniosku o interpretację), a odmówił przyznania takiego prawa ewidentnej szkodzie w postaci damnum emergens. Nie sposób uznać, że odszkodowanie w takiej postaci stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez przedmiotowej opłaty skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za krótkoterminowy najem apartamentu. Przekazane opłaty kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody.

Ponieważ odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej, jak w niniejszej sprawie, z działania dłużnika. W efekcie uzyskana przez skarżącą opłata nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że ww. stanowiska Sądów, z uwagi na przepis art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/ Kr 1019/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 672/17, należy uznać, że opłaty pobierane od potencjalnych klientów za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, podobnie jak w przypadku opłat, o których mowa w pytaniu nr 1, Wnioskodawca również w przypadku opłat pobieranych od potencjalnych klientów za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie, zgubione klucze nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane innymi dokumentami księgowymi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 zpóźn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.