Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.340.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: W przypadku, gdy towar jest wysyłany za pośrednictwem przewoźnika (firmy kurierskiej), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 18 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od roku 2001. Przedmiotem działalności jest produkcja i dostarczanie …. typu: …. Wytworzenie i wydanie produktów wymaga znacznych nakładów pracy co znacznie rozciąga się w czasie. Towary wydawane stanowią ciężkie przedmioty. Spółka dostarcza towary na podstawie zamówienia. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów, które między innymi dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych, z którymi Spółka ma podpisane umowy na świadczenie usług transportowych. Towar odbierany jest przez przewoźnika w miejscu prowadzenia działalności Spółki, następnie dostarczany do kupującego, który jest ostatecznym odbiorcą towaru. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego w momencie odbioru towaru. W przypadku utraty bądź uszkodzenia towaru w transporcie to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. Spółka dostarcza towar do miejsca przeznaczenia określonego w zamówieniu na swój koszt i ryzyko. Spółka przyjmuje moment powstania obowiązku podatkowego w momencie przekazania towaru firmie spedycyjnej, kurierskiej. W momencie, gdy towar wydawany jest z magazynu i przekazywany kurierowi celem dostarczenia do klienta wystawiana jest faktura. Data wystawienia faktury jest datą przekazania towaru przewoźnikowi.

W momencie kiedy kontrahent dokonuje płatności przed wysyłką towaru, firma wpłatę traktuje jako zaliczkę i wystawia w dniu zapłaty fakturę zaliczkową. Dokumenty dotyczące sprzedaży przed otrzymaniem płatności są wystawiane z datą przekazania towaru kurierowi i posiadają ustalone z klientem terminy płatności od 14 do 30 dni.

Spółka nie posiada żadnych regulacji wewnętrznych oraz umów z firmą kurierską określającą zasady rozporządzania towarem. Kieruje się w tym zakresie zasadami ogólnymi, czyli w momencie przekazania produktu klientowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z opisanym stanem faktycznym, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy, czy z chwilą wydania towaru przez sprzedającego firmie przewozowej, czy też z chwilą faktycznego odbioru towaru przez klienta, dostarczonego za pośrednictwem spedytora?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przyjmuje się, że przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć moment wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę w sensie prawnym. Zatem dostawa ma miejsce z chwilą wydania towaru z magazynu firmie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 stwierdza, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

Zgodnie z tym orzeczeniem zwrotu prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawa własności. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Wskazując na powyższą ocenę prawną przywołanych przepisów we wskazanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi celem przekazania nabywcy. Jak wskazano we wniosku, w tym momencie następuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast z art. 19a ust. 8 ww. ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów ze stali. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów, które dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych, z którymi ma podpisane umowy na świadczenie usług transportowych. Towar odbierany jest przez przewoźnika w miejscu prowadzenia działalności Spółki, następnie dostarczany do kupującego, który jest ostatecznym odbiorcą towaru. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego w momencie odbioru towaru. W przypadku utraty bądź uszkodzenia towaru w transporcie to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. W momencie, gdy towar wydawany jest z magazynu i przekazywany kurierowi celem dostarczenia do klienta wystawiana jest faktura, z terminem płatności od 14 do 30 dni. Datą wystawienia faktury jest data przekazania towaru przewoźnikowi. Wnioskodawca nie posiada regulacji wewnętrznych ani nie zawiera umów określających moment przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Aspekt ten został poddany regulacjom ogólnym, czyli w momencie przekazania produktu klientowi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika aby w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, były zawierane umowy regulujące dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą, jak również Spółka nie ma regulaminu, który regulowałby kwestie dotyczące momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Brak tego rodzaju zapisów w umowach handlowych lub regulaminie sprzedaży wskazuje, że strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w opisie, w którym wskazano, że Spółka „kieruje się w tym zakresie zasadami ogólnymi, czyli w momencie przekazania produktu klientowi.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

W myśl art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą (548 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) wyłącznie za pobraniem, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Reasumując uznać należy, że w sytuacji, gdy płatność następuje po dostawie (w przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką podlegającą opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru przewoźnikowi (kurierowi).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.