Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-313/16-2/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Miasto usług promocyjnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie A. i B.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi reklamowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Miasto usług promocyjnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie A. i B. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Miasto usług promocyjnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie A. i B. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Miasto wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Miasto w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych, dzierżawy obiektów sportowych, świadczy usługi cmentarne etc. Transakcje te Miasto dokumentuje zasadniczo fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności sprzedaży tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkaniowe. Transakcje te Miasto dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Miasta występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Miasto traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Miasto określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw etc.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością, Miasto świadczy na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych odpłatne usługi reklamowo-promocyjne (dalej również: usługi promocyjne). Czynności te Miasto podejmuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym porozumień).

W ramach działań promocyjnych, w których Miasto występuje w roli usługodawcy, wykonuje ono szereg czynności polegających w szczególności na organizacji imprez sportowych na terenie Miasta. Podczas imprez Miasto zapewnia w szczególności:

*   dystrybucję ulotek promujących danego kontrahenta,
*   ekspozycję logo kontrahenta (również poprzez jego zamieszczanie na stronie internetowej Miasta oraz plakatach),
*   udostępnienie powierzchni na prowadzenie działalności (tj. wydzielonego placu na terenie, na którym odbywa się impreza),
*   miejsce pod reklamę wizualną (na przykład w formie banerów lub nalepek na środkach transportu miejskiego) oraz
*   reklamę dźwiękową w stacjach radiowych oraz w czasie trwania imprez.

Miasto podkreśla, że powyższe działania mają na celu jak najlepsze wykonanie usług promocyjnych na rzecz kontrahentów Miasta. Działania te nie dotyczą promocji Miasta, lecz sprowadzają się do zapewnienia jak najlepszej reklamy danego podmiotu, do czego Miasto zobowiązuje się na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W określonych przypadkach, w zamian za świadczenie usług promocyjnych przez Miasto kontrahenci dokonują na rzecz Miasta zapłaty w formie towaru lub usługi. Taki właśnie sposób wzajemnych rozliczeń strony ustalają w ramach umowy cywilnoprawnej (w tym porozumienia) (dalej również: umowa barterowa). Strony określają wartość wzajemnych świadczeń, zaś każda ze stron dokumentuje ich wykonanie wystawiając fakturę. Nie dochodzi, niemniej jednak, do rozliczeń w formie pieniężnej, strony dokonują bowiem wymiany świadczeń (towarów, bądź usług) o jednakowej wartości.

W ramach prowadzonej działalności promocyjnej, Miasto otrzymuje dwa rodzaje faktur wystawionych przez podmioty zewnętrzne. To jest:

1.  faktury dokumentujące poszczególne wydatki, niezbędne do wykonywania przez Miasto czynności związanych z promowaniem danego kontrahenta – w szczególności są to wydatki na nabycie usług zaprojektowania oraz druku ulotek/plakatów, udostępnienia powierzchni reklamowej (np. na środkach transportu miejskiego), emisji reklam dźwiękowych etc.,
2.  faktury wystawione przez kontrahentów, na rzecz których Miasto dokonuje równoważnego świadczenia na podstawie zawartych umów barterowych.

Otrzymywanie przez Miasto faktur B związane jest z zakupami, których Miasto nie dokonywałoby, gdyby nie wzajemne ustalenia poczynione w ramach umowy barterowej. Są one ściśle związane z realizacją umów barterowych.

Z tytułu podejmowania czynności na podstawie umów barterowych w zakresie świadczenia przez Miasto usług promocyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, Miasto wystawia faktury oraz odprowadza podatek należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Miasto usługi promocyjne, podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia?
2.  Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie A?
3.  Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie B?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez Miasto usługi promocyjne podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia.
2.  Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie A.
3.  Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie B.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów, bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;
*   dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Ponadto należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12, w którym Sąd potwierdził, że „Usługę w znaczeniu nadanym jej przez ustawę o VAT należy rozumieć szeroko, obejmując nim wszelkie transakcje gospodarcze niebędące dostawą towarów, jednakże musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością i otrzymanym wynagrodzeniem, przesądzający o odpłatności czynności, jak również musi wystąpić możliwy do zidentyfikowania konsument (odbiorca) usługi”.

Mając na uwadze, że Miasto świadczy rzeczone usługi promocyjne na podstawie umów cywilnoprawnych oraz w stosunku do tych czynności występują bezpośredni konsumenci, zdaniem Miasta, podlegają one opodatkowaniu VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma zapłaty za wykonane świadczenie. Jednocześnie Miasto wskazuje, że dokonywane czynności w ramach działalności promocyjnej, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią dostawy towarów. Należy zatem wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Pogląd Miasta znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w wydanej:

*   dnia 19 marca 2013 r. interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP2/443-6/13-2/KOM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, wymianę towarów lub usług w ramach umowy barterowej, czy też kompensaty traktuje się jako czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawę towarów lub świadczenie usług. Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT, a obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron, zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług)”,
*   dnia 14 października 2009 r. interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że „przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (\`(...)\`). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji”,
*   dnia 21 listopada 2012 r. interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, opisane przez Miasto czynności wykonywane w ramach działalności promocyjnej, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu czynności wykonywanych w ramach działań promocyjnych Miasto jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych pomiędzy Miastem a kontrahentami. W konsekwencji uznać należy, że Miasto dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Miasta, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowy (w tym porozumienia) zawierane z zainteresowanymi podmiotami zewnętrznymi stanowią umowy cywilnoprawne.

Zdaniem Miasta, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wskazanymi w opisie sprawy wydatkami A z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług promocyjnych w ramach wzajemnych świadczeń. Gdyby bowiem Miasto nie ponosiło wydatków na druk ulotek/banerów, usług emisji reklam dźwiękowych etc. świadczenie usług promocyjnych – podlegających opodatkowaniu VAT – było bardzo utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług” od zainteresowanych podmiotów zewnętrznych są ściśle związane z prowadzoną przez Miasto działalnością promocyjną. Nabywanie towarów/usług od poszczególnych kontrahentów jest bowiem uzależnione od zawarcia umów, na podstawie których dochodzi do wzajemnych świadczeń.

Otrzymywanie przez Miasto faktur B związane jest z zakupami, których Miasto nie dokonywałoby, gdyby nie wzajemne ustalenia poczynione w ramach umowy barterowej. Są one ściśle związane z realizacją umów barterowych.

Wobec powyższego, w ocenie Miasta, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Miasto wskazuje, że przedstawione przez nie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do wówczas planowanej budowy kanalizacji sanitarnej uznał, że „ustanowione na rzecz MPWiK w (\`(...)\`) prawo do korzystania z wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz (\`(...)\`) Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r., nr ILPP2/443-336/10-2/AK, w której organ podatkowy odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że „Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. (\`(...)\`) Jak rozstrzygnięto powyżej, wydanie na festynie nagród spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci m.in. sadzonek wieloletnich roślin ozdobnych i owocowych, świetlówek kompaktowych, toreb ekologicznych i innych gadżetów ekologicznych przekazywanych mieszkańcom Gminy w zamian za towar w postaci wyselekcjonowanych surowców wtórnych w ramach zadania edukacyjnego pn. Festyn recyklingowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w związku ze świadczeniem usług w ramach działalności promocyjnej, Miasto jest uprawnione do odliczania podatku naliczonego ze wskazanych w opisie sprawy – faktur A. oraz faktur B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Miasto/Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, Miasto, zarejestrowane jako czynny podatnik podatku VAT, świadczy na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych odpłatne usługi reklamowo-promocyjne (dalej również: usługi promocyjne). Czynności te Miasto podejmuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym porozumień). W ramach działań promocyjnych, w których Miasto występuje w roli usługodawcy, wykonuje ono szereg czynności polegających w szczególności na organizacji imprez sportowych na terenie Miasta. Podczas imprez Miasto zapewnia w szczególności: dystrybucję ulotek promujących danego kontrahenta, ekspozycję logo kontrahenta (również poprzez jego zamieszczanie na stronie internetowej Miasta oraz plakatach), udostępnienie powierzchni na prowadzenie działalności (tj. wydzielonego placu na terenie, na którym odbywa się impreza), miejsce pod reklamę wizualną (na przykład w formie banerów lub nalepek na środkach transportu miejskiego) oraz reklamę dźwiękową w stacjach radiowych oraz w czasie trwania imprez. Miasto podkreśla, że powyższe działania mają na celu jak najlepsze wykonanie usług promocyjnych na rzecz kontrahentów Miasta. Działania te nie dotyczą promocji Miasta, lecz sprowadzają się do zapewnienia jak najlepszej reklamy danego podmiotu, do czego Miasto zobowiązuje się na podstawie umowy cywilnoprawnej. W określonych przypadkach, w zamian za świadczenie usług promocyjnych przez Miasto kontrahenci dokonują na rzecz Miasta zapłaty w formie towaru lub usługi. Taki właśnie sposób wzajemnych rozliczeń strony ustalają w ramach umowy cywilnoprawnej (w tym porozumienia) (dalej również: umowa barterowa). Strony określają wartość wzajemnych świadczeń, zaś każda ze stron dokumentuje ich wykonanie wystawiając fakturę. Nie dochodzi, niemniej jednak, do rozliczeń w formie pieniężnej, strony dokonują bowiem wymiany świadczeń (towarów, bądź usług) o jednakowej wartości. W ramach prowadzonej działalności promocyjnej Miasto otrzymuje dwa rodzaje faktur wystawionych przez podmioty zewnętrzne. To jest:

1.  faktury dokumentujące poszczególne wydatki, niezbędne do wykonywania przez Miasto czynności związanych z promowaniem danego kontrahenta – w szczególności są to wydatki na nabycie usług zaprojektowania oraz druku ulotek/plakatów, udostępnienia powierzchni reklamowej (np. na środkach transportu miejskiego), emisji reklam dźwiękowych, etc.,
2.  faktury wystawione przez kontrahentów, na rzecz których Miasto dokonuje równoważnego świadczenia na podstawie zawartych umów barterowych.

Otrzymywanie przez Miasto faktur B. związane jest z zakupami, których Miasto nie dokonywałoby, gdyby nie wzajemne ustalenia poczynione w ramach umowy barterowej. Są one ściśle związane z realizacją umów barterowych. Z tytułu podejmowania czynności na podstawie umów barterowych w zakresie świadczenia przez Miasto usług promocyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, Miasto wystawia faktury oraz odprowadza podatek należny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania świadczonych przez Miasto usług promocyjnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – w ramach tzw. wymiany barterowej – niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Zaznaczyć przy tym należy, że wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm).

W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę, czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług należy uznać, że w przypadku, gdy pomiędzy Miastem a kontrahentami (zainteresowanymi podmiotami zewnętrznymi) dochodzi do wymiany barterowej (w zamian za świadczenie przez Miasto usług promocyjnych kontrahenci dokonują bowiem na rzecz Miasta zapłaty w formie towaru lub usługi), w efekcie czego, strony dokonują wymiany świadczeń (towarów, bądź usług) o jednakowej wartości, warunek ten jest spełniony, gdyż w przypadku transakcji barterowych, występuje bezpośredni związek między czynnościami. Taki właśnie sposób wzajemnych rozliczeń strony ustalają w ramach zawartych umów. Strony określają wartość wzajemnych świadczeń, zaś każda ze stron dokumentuje ich wykonanie wystawiając fakturę. Nie dochodzi, niemniej jednak, do rozliczeń w formie pieniężnej.

Zatem skoro w ramach stosunków łączących Miasto z kontrahentami można wyodrębnić świadczenia wzajemne w ramach tzw. wymiany barterowej, tj. dochodzi do świadczenia usług wzajemnych opisanych szczegółowo we wniosku, uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem odpłatne świadczenie przez Miasto usług reklamowo-promocyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych ma niewątpliwie charakter czynności cywilnoprawnej (a nie publicznoprawnej). Świadczone przez Miasto usługi promocyjne nie dotyczą bowiem promocji Miasta, lecz sprowadzają się do zapewnienia jak najlepszej reklamy danego podmiotu, do czego Zainteresowany zobowiązuje się na podstawie zawartych z kontrahentami umów cywilnoprawnych (w tym porozumień/umów barterowych).

W konsekwencji Wnioskodawca nie wykonuje ww. usług w reżimie publicznoprawnym (nie działa/nie będzie działał jako organ władzy publicznej) i w związku z powyższym w analizowanej sprawie Miasto nie może/nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, świadczenie przez Miasto usług promocyjnych na rzecz kontrahentów, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy – w ramach tzw. wymiany barterowej – stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a Zainteresowany w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zastosowania zwolnienia od podatku dla usług reklamowo-promocyjnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że świadczone przez Miasto usługi promocyjne stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie A. i B.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stwierdzono powyżej świadczone przez Miasto w ramach zawartych umów barterowych usługi reklamowo-promocyjne, stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem są/będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a poniesione wydatki niezbędne do wykonywania przez Miasto czynności związanych z promowaniem danego kontrahenta – w szczególności są to wydatki na nabycie usług zaprojektowania oraz druku ulotek/plakatów, udostępnienia powierzchni reklamowej (np. na środkach transportu miejskiego), emisji reklam dźwiękowych –mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Miastu przysługuje również prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie B., tj. faktur wystawionych przez kontrahentów, na rzecz których Miasto dokonuje równoważnego świadczenia na podstawie zawartych umów barterowych. Otrzymywanie przez Miasto faktur B. związane jest bowiem z zakupami, których Miasto nie dokonywałoby, gdyby nie wzajemne ustalenia poczynione w ramach umowy barterowej. Są one ściśle związane z realizacją umów barterowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Świadczone przez Miasto usługi reklamowo-promocyjne, stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. 2 i 3

Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego:

1.  z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie A., tj. faktur dokumentujących wydatki na nabycie usług zaprojektowania oraz druku ulotek/plakatów, udostępnienia powierzchni reklamowej (np. na środkach transportu miejskiego), emisji reklam dźwiękowych,
2.  z faktur wskazanych w opisie sprawy w punkcie B., tj. faktur wystawionych przez kontrahentów, na rzecz których Miasto dokonuje równoważnego świadczenia na podstawie zawartych umów barterowych,

stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.