Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-985/11-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-14
Teza: Opodatkowanie odszkodowania w zamian za przejęcie pod drogi działek gruntu.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; małżeństwo; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu: 14 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu: 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania w zamian za przejęcie pod drogi działek gruntu – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania otrzymanego odszkodowania w zamian za przejęcie pod drogi publiczne z mocy prawa przez Gminę sześciu działek gruntu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1),
*   prawidłowe – w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku oraz prawidłowości rozumienia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (pyt. nr 2 i nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania w zamian za przejęcie pod drogi działek gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 września 2011 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła nieodpłatnie w roku 1984 (na prawach wspólności ustawowej) od rodziców męża Wnioskodawczyni jako następcy gospodarstwo ogrodnicze wraz z zabudowaniami o łącznej powierzchni 1,3580 ha (jedna działka gruntu zabudowana dwoma budynkami gospodarczymi murowanymi), dla której prowadzona była jedna księga wieczysta.

Działalność ogrodnicza prowadzona była do początków lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku.

Wskutek kilkukrotnego podziału nieruchomości, dokonywanych począwszy od roku 1997 każdorazowo z urzędu, nie zaś na wniosek właścicieli, nieruchomość została podzielona na kilka działek.

Uwzględniając ostatni podział nabytej w roku 1984 nieruchomości, nieruchomość została ostatecznie podzielona na 8 działek oznaczonych numerami: 4/5 AM11, 4/7 AM11, 5/3 AM11, 5/4 AM11, 5/5 AM11, 5/6 AM11, 7/3 AM11 i 7/5 AM11.

Ostatni podział nieruchomości został dokonany na mocy decyzji Wojewody z dnia 31 grudnia 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na przebudowie ulicy B. w ciągu drogi wojewódzkiej nr xx - odcinek od al. A. do ul. Ś. we W.

Wskazaną wyżej decyzją Wojewody o lokalizacji drogi publicznej cztery działki stanowiące do dnia uzyskania waloru ostateczności wskazanej decyzji własność na zasadach wspólności ustawowej majątkowej Wnioskodawczyni i jej męża, stały się z mocy prawa własnością Gminy i weszły w pas przebudowanej drogi wojewódzkiej.

Działki, które z mocy prawa stały się własnością Gminy, a mianowicie:

*   działka 5/3 AM11 o powierzchni 0,2021 ha, na której zostały wybudowane i sfinansowane przez dzierżawcę - droga i parkingi utwardzone nawierzchnią z kostki brukowej (powierzchnia 880 m2) oraz ogrodzenie z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie - 87 mb ogrodzenia; ogrodzenie usytuowane było od strony drogi publicznej,
*   działka 5/5 AM11 o powierzchni 0,1604 ha z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie od strony drogi publicznej - 88 mb ogrodzenia; ogrodzenie usytuowane było od strony drogi publicznej,
*   działka 4/5 AM11 o powierzchni 0,0037 ha z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie od strony drogi publicznej - 15 mb ogrodzenia; ogrodzenie usytuowane było od strony drogi publicznej,
*   działka 7/3 AM11 o powierzchni 0,0038 ha z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie od strony drogi publicznej - 30 mb ogrodzenia.

Kolejne dwie działki gruntu oznaczone numerami: nr 7/5 AM11 oraz 5/6 AM11 z dniem uzyskania waloru ostateczności decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 lutego 2010 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą „Rozbudowa i przebudowa (…)” stały się własnością Gminy i zostały wcielone w pas przebudowanej drogi gminnej - ulicy M. przy czym:

*   działka 7/5 AM11 o powierzchni 0,0076 ha była niezabudowana,
*   działka 5/6 AM11 o powierzchni 0,2336 ha, na której została wybudowana i sfinansowana przez dzierżawcę droga wewnętrzna utwardzona tłuczniem kamiennym o powierzchni 100 m2 wraz z bramą wjazdową i furtką z siatki w ramach stalowych oraz z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z siatki handlowej na słupkach metalowych osadzonych na trwale w gruncie - 100 kwadratowych ogrodzenia odgradzającego działkę 7/5 z działką 5/6.

Istotne dla sprawy jest również to, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem we wrześniu 1996 r. na mocy umowy ustnej, potwierdzonej w formie pisemnej 10 czerwca 2000 r., wydzierżawili odpłatnie spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną (w której jest i była wraz z mężem wspólnikiem) grunt o powierzchni 1,3580 ha, tj. o powierzchni obejmującej całość powierzchni nieruchomości nabytej nieodpłatnie od rodziców męża.

Z tytułu dzierżawy gruntu, faktury VAT były wystawione do końca I kwartału 2005 r. włącznie.

Przez okres przekraczający 2 lata, w okresie od kwietnia 2005 r. do października 2007 r. Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Od października 2007 r. do lutego 2010 r. z uwagi na przekroczenie limitów sprzedaży opodatkowanej, były wystawiane faktury VAT ze stawką podstawową, zaś od marca 2010 r. Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku mimo wszczętych postępowań o ustalenie odszkodowania za grunty przejęte pod drogi publiczne, Wnioskodawczyni ani jej mąż, nie otrzymali ani ostatecznej decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, ani też jakiejkolwiek kwoty odszkodowania za grunty przejęte pod drogi publiczne.

W dniu przejścia 6 działek na własność Gminy, tj. w dniu uzyskania waloru ostateczności stosownych decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych dla obszaru, na których położone były działki „wywłaszczone”, brak było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Między Wnioskodawczynią i jej mężem istnieje wspólność majątkowa małżeńska.

Ponadto, z pisma uzupełniającego z dnia 28 września 2011 r. wynikają następujące informacje:

1.  Przedmiotem umowy dzierżawy był grunt o powierzchni 1,358 ha stanowiący w dacie zawarcia umowy jedną działkę 160/61, tj. działkę która wskutek kolejnych podziałów nieruchomości dokonywanych z urzędu została ostatecznie podzielona na 8 działek oznaczonych numerami: 4/5 AM11, 4/7 AM11, 5/3 AM11, 5/4 AM11, 5/5 AM11, 5/6 AM11, 7/3 AM11, 7/5 AM11. Wobec braku szczególnych uregulowań w umowie dzierżawy w przedmiocie wyłączeń z dzierżawy budowli należy uznać, iż przedmiotem dzierżawy były również wszelkie budowle znajdujące się na wydzierżawionym gruncie i stanowiły przedmiot dzierżawy.
2.  Zarówno ogrodzenie, drogi wewnętrzne jak również część parkingu znajdujące się na 6 - ciu wywłaszczonych działkach zostały wybudowane przez dzierżawcę w latach 1996-2002:

*   działka 5/3 AM11 - wywłaszczona na mocy decyzji Wojewody o powierzchni 0,2021 ha, na której została wybudowana i sfinansowana przez dzierżawcę droga i parkingi utwardzone nawierzchnią z kostki brukowej (powierzchnia 880 m2) oraz ogrodzenie z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie - 87 mb ogrodzenia; ogrodzenie usytuowane było od strony drogi publicznej,
*   działka 5/5 AM11 - wywłaszczona na mocy decyzji Wojewody o powierzchni 0,1604 ha z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie od strony drogi publicznej - 88 mb ogrodzenia; ogrodzenie usytuowane było od strony drogi publicznej,
*   działka 4/5 AM11 – wywłaszczona na mocy decyzji Wojewody o powierzchni 0,0037 ha z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie od strony drogi publicznej - 15 mb ogrodzenia; ogrodzenie usytuowane było od strony drogi publicznej,
*   działka 7/3 AM11 – wywłaszczona na mocy decyzji Wojewody o powierzchni 0,0038 ha z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie od strony drogi publicznej - 30 mb ogrodzenia.
*   działka 5/6 AM11 o powierzchni 0,2336 ha - wywłaszczona na mocy decyzji Prezydenta Miasta, na której została wybudowana i sfinansowana przez dzierżawcę droga wewnętrzna utwardzona tłuczniem,
*   działka 7/5 AM11, wywłaszczona na mocy decyzji Wojewody o powierzchni 0,0076 ha była niezabudowana.

4.  Postanowienia umowy dzierżawy nie zawierały uregulowań w zakresie zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na ulepszenie przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca nie był uprawniony do zwrotu nakładów poniesionych na budowle posadowione na wydzierżawionym gruncie. W związku z powyższym Wnioskodawczyni jako wydzierżawiająca nie dokonywała zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowle (parking, drogi wewnętrzne, ogrodzenie). Przekazanie Gminie 6-ciu działek wywłaszczonych pod drogi publiczne nastąpiło bez rozliczenia nakładów miedzy stronami umowy dzierżawy nakładów poniesionych na wybudowanie przez dzierżawcę dróg, parkingów i ogrodzenia.
5.  Posadowione na wywłaszczonych działkach budowle nie były przez wydzierżawiającego (Wnioskodawczynię i jej małżonka) ulepszane i modernizowane.
6.  Nakłady na ulepszenie budowli, znajdujących się na wywłaszczonych działkach nie były ponoszone przez Wnioskodawczynię i jej małżonka jako wydzierżawiających grunt.
7.  W odniesieniu do czterech działek gruntu, tj. działek o numerach ewidencyjnych:

*   działka 5/3 AM 11 o powierzchni 0,2021 ha,
*   działka 5/5 AM11 o powierzchni 0,1604 ha,
*   działka 4/5 AM11 o powierzchni 0,0037 ha,
*   działka 7/3 AM11 o powierzchni 0,0038 ha „wywłaszczonych” na mocy decyzji Wojewody z dnia 31 grudnia 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na przebudowie ulicy B. w ciągu drogi wojewódzkiej nr xx - odcinek od al. A. do ul. Ś. we W. w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wg studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy uchwalonym w roku 2006 przejętego przez Gminę grunty położone były w granicach obszaru oznaczonego symbolem „G”, przeznaczonego pod ośrodki usługowe.

W odniesieniu do dwóch działek wywłaszczonych na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 lutego 2010 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oznaczonych jako działki nr 7/5 AM11 o powierzchni 0,076 ha AM11 oraz nr 5/6 AM11 o powierzchni 0,2336 ha w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 20 maja 2010 r. (po dacie uzyskania waloru ostateczności ww. decyzji Prezydenta Miasta) wywłaszczone działki położone były w zespole urbanistycznym „T”, w którym przewiduje się rozbudowę drogi publicznej, klasy technicznej Z. Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych zapisów wynika bezspornie, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy uważać zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego jak i decyzję o warunkach zabudowy. Przez inwestycje celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (ponadregionalne) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 i Nr 106, poz. 675). Stosownie do art. 6 pkt 1 ostatnio wymienionej ustawy celami publicznymi w rozumieniu ustawy m. in. jest wydzielenie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji. W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja Wojewody (cztery działki) oraz Prezydenta Miasta (dwie działki) o lokalizacji na tych działkach inwestycji drogowej świadczy o charakterze tej działki jako przeznaczonej pod zabudowę. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), droga jest budowlą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie odszkodowania w zamian za przejęcie pod drogi publiczne z mocy prawa przez Gminę sześciu działek gruntu, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), powstałych w wyniku podziału jednej nieruchomości nabytej nieodpłatnie od rodziców męża Wnioskodawczyni w roku 1984, objęte jest zakresem ustawy o VAT i w konsekwencji będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania otrzymania odszkodowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy w odniesieniu do pięciu działek zabudowanych utwardzoną drogą wewnętrzną, parkingiem lub ogrodzeniem mocowanym na słupkach metalowych osadzonych na trwale z gruntem, przedmiotowa czynność korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
3.  Czy jako „grunt” w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, należy uznawać część działki gruntu, tj. część gruntu zajętą pod budowlę, czy też całą wydzieloną ewidencyjnie działkę gruntu?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powyższego wynika, iż w tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Zatem, jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to wówczas stanowi ono odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka jest opodatkowana.

Aby dana czynność została uznana za opodatkowaną, koniecznym jest zatem wystąpienie zarówno przesłanki podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Bezspornym jest, że z punktu widzenia przedmiotowego, przeniesienie własności działek gruntowych pod drogi publiczne na mocy decyzji organów władzy publicznej, wydanych na podstawie ww. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, podlegają co do zasady - w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności te są opodatkowane, jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, zgodnie z ust. 2 ww. art. 15 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne od rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawczyni, opodatkowanie tej „transakcji” utraty własności nieruchomości (nabytej nieodpłatnie od rodziców męża w roku 1984), w zamian za odszkodowanie z punktu widzenia przesłanki podmiotowej mogłoby mieć miejsce jedynie wtedy, gdyby czynność została wykonana przez podatnika VAT w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednakże skoro w opisanej sytuacji brak jest w ogóle jakiejkolwiek aktywności ze strony Wnioskodawczyni jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie można mówić o występowaniu Wnioskodawczyni w roli podatnika i związku takiej „czynności” z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ad. 2.

Nawet jednak, gdyby uznać, że przedmiotowa czynność będzie objęta zakresem podatku VAT, w ocenie Wnioskodawczyni będzie ona kwalifikowała się do objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę korzysta ze zwolnienia od podatku. Natomiast art. 29 ust. 5 ustawy o VAT formułuje zasadę, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Zatem aby stwierdzić, czy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, konieczne jest w pierwsze kolejności ustalenie, czy dana nieruchomość jest zabudowana, a w przypadku gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia terenów niezabudowanych. Mając jednak na uwadze zapis art. 29 ust. 5 ww. ustawy, należy wyciągnąć wniosek, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, to należy uznać, iż zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle, czy też ich części.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o VAT, za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki lub budowle lub ich części.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za teren zabudowany należy uznać taki teren, na którym znajdują się budynki, budowle lub ich części. Przy czym należy zauważyć, iż muszą to być budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Ponadto zauważyć należy, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W odniesieniu do powyżej przedstawionego zdarzenia należy najpierw stwierdzić, że znajdujące się na gruncie działek o numerach 5/5 AM11 o powierzchni 0,1604 ha, 4/5 AM11 o powierzchni 0,0037 ha oraz - działki 7/3 AM11 o powierzchni 0,0038 ha ogrodzenia trwale związane z gruntem, stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

Również drogi wewnętrzne i parkingi utwardzone kostką brukową znajdujące się na działkach gruntu nr 5/3 AM11 oraz działce nr 5/6 AM11 stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

Jedynie w odniesieniu do jednej niezabudowanej działki 7/5 AM11 o powierzchni 0,0076 ha należy przyjąć, iż przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana i w związku z przeznaczeniem tej działki pod budowę drogi publicznej czynność ta będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, której wysokość na dzień sporządzenia wniosku wynosi 23%.

Przedmiotowa dostawa pięciu działek gruntu (nr 5/3, nr 5/5, nr 4/5, nr 7/3 oraz nr 5/6) wraz ze znajdującymi się na niej budowlami (drogi wewnętrzne i parkingi trwale z gruntem związane lub ogrodzenie trwale z gruntem związane) - w ocenie Wnioskodawczyni będzie mogła, co do zasady, skorzystać także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem ma ona miejsce w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, do którego w analizowanej sprawie doszło najpóźniej w momencie wydzierżawienia całej nieruchomości (przed jej podziałem) przez Wnioskodawczynię, tj. w roku 1996.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym niemniej, nawet gdyby przyjąć, iż w odniesieniu do wskazanych pięciu numerów działek gruntu, na których znajdują się budowle nie doszło do pierwszego zasiedlenia to korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostaw prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ budowle znajdujące się na pięciu działkach gruntu zostały wybudowane i sfinansowane wyłącznie przez dzierżawcę (spółkę jawną), to w sytuacji nie ponoszenia wydatków przez Wnioskodawczynię i jej męża, korzystać będzie ona z obligatoryjnego zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zagadnienia związane z różnym opodatkowaniem budowli i gruntu, na którym są one posadowione reguluje art. 29 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Regulacja ta powoduje w praktyce, że grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy, opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki, budowle. A zatem gdy budynki korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt z którym są trwale związane będzie objęty zwolnieniem podatkowym. Dlatego też interpretując to pojęcie nie należy odwoływać się ani do przepisów Kodeksu cywilnego, ani ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, czy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, czy jakichkolwiek norm prawnych.

Należy bowiem pamiętać, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 stycznia 1984 r. w sprawie 327/82 Ekro, Rec. 1984 r. str. 00107 pkt 11; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster, Rec. 2000 r. str. I-06917 pkt 43 oraz z dnia 17 marca 2005 r. w sprawie C-170/03 Feron, Zb. Orz. 2005 r. str. I-02299 pkt 26, z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-316/05 Nokia Corp. przedwko Joachimowi Wärdellowi). Trzeba także zwrócić uwagę na specyfikę terminologii prawa unijnego, która z zasady jest oderwana od zakresu pojęciowego prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich. W odmiennej sytuacji, w każdym z państw członkowskich norma prawa podatkowego miałaby odmienną treść, w zależności od zakresu pojęciowego innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego.

W sprawie Sociedad General de Autores y Editores de Espańa (SGAE), wyrok Trybunału Sprawiedliwości (Trzecia Izba) z dnia 7 grudnia 2006 r., sprawa C-306/05, Trybunał przypomniał, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który - podobnie jak przepisy Dyrektywy 2001/29 - nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. zwłaszcza wyroki: z dnia 9 listopada 2000 r. w sprawie C-357/98 Yiadom, Rec. 2000 r. str. I-09265 pkt 26, oraz z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-245/00 SENA. Rec. 2003 r. str. I-01251, pkt 23).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, grunt to między innymi wierzchnia warstwa ziemi nadająca się pod uprawę, powierzchnia ziemi, obszar własności ziemskiej. Pojęcie to należy jednak interpretować także w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu.

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym pod pojęciem towarów art. 2 pkt 6 tej ustawy rozumie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez rzeczy ustawa ta rozumie zatem zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, w ramach których wyróżnia się „grunty”, „budynki”, „części budynków”.

Z uwagi na istniejące na gruncie podatku VAT przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny, mogący być przedmiotem obrotu. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być tylko wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu.

W związku z powyższym za „grunt” w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, należy uznawać cała wydzieloną geodezyjne działkę gruntu, nie zaś część działki gruntu, tj. grunt po obrysie budynku, czy też powierzchnie gruntu pod budowlą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania otrzymanego odszkodowania w zamian za przejęcie pod drogi publiczne z mocy prawa przez Gminę sześciu działek gruntu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku oraz prawidłowości rozumienia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (pyt. nr 2 i nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego przepisu wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zatem, wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział (art. 98 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 98 ust. 2 cyt. ustawy, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją wykonującego określoną czynność, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonania tej czynności.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyli nieodpłatnie w roku 1984 (na prawach wspólności ustawowej) od rodziców męża Wnioskodawczyni jako następcy gospodarstwo ogrodnicze wraz z zabudowaniami o łącznej powierzchni 1,3580 ha (jedna działka gruntu zabudowana dwoma budynkami gospodarczymi murowanymi), dla której prowadzona była jedna księga wieczysta. Działalność ogrodnicza prowadzona była do początków lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku.

Wskutek kilkukrotnego podziału nieruchomości, dokonywanych począwszy od roku 1997 każdorazowo z urzędu, nie zaś na wniosek właścicieli, nieruchomość została podzielona na kilka działek. Uwzględniając ostatni podział nabytej w roku 1984 nieruchomości, nieruchomość została ostatecznie podzielona na 8 działek oznaczonych numerami: 4/5 AM11, 4/7 AM11, 5/3 AM11, 5/4 AM11, 5/5 AM11, 5/6 AM11, 7/3 AM11 i 7/5 AM11.

Ostatni podział nieruchomości został dokonany na mocy decyzji Wojewody z dnia 31 grudnia 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na przebudowie ulicy B. w ciągu drogi wojewódzkiej nr xx - odcinek od al. A. do ul. Ś. we W.

Wskazaną wyżej decyzją Wojewody o lokalizacji drogi publicznej cztery działki stanowiące do dnia uzyskania waloru ostateczności wskazanej decyzji własność na zasadach wspólności ustawowej majątkowej Wnioskodawczyni i jej męża, stały się z mocy prawa własnością Gminy i weszły w pas przebudowanej drogi wojewódzkiej.

Działki, które z mocy prawa stały się własnością Gminy, a mianowicie:

*   działka 5/3 AM11 o powierzchni 0,2021 ha, na której zostały wybudowane i sfinansowane przez dzierżawcę - droga i parkingi utwardzone nawierzchnią z kostki brukowej (powierzchnia 880 m2) oraz ogrodzenie z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie - 87 mb ogrodzenia; ogrodzenie usytuowane było od strony drogi publicznej,
*   działka 5/5 AM11 o powierzchni 0,1604 ha z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie od strony drogi publicznej - 88 mb ogrodzenia; ogrodzenie usytuowane było od strony drogi publicznej,
*   działka 4/5 AM11 o powierzchni 0,0037 ha z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie od strony drogi publicznej - 15 mb ogrodzenia; ogrodzenie usytuowane było od strony drogi publicznej,
*   działka 7/3 AM11 o powierzchni 0,0038 ha z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z prętów stalowych mocowanych na słupach metalowych osadzonych na trwale w gruncie od strony drogi publicznej - 30 mb ogrodzenia.

Kolejne dwie działki gruntu oznaczone numerami: nr 7/5 AM11 oraz 5/6 AM11 z dniem uzyskania waloru ostateczności decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 lutego 2010 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą „Rozbudowa i przebudowa (…)” stały się własnością Gminy i zostały wcielone w pas przebudowanej drogi gminnej - ulicy M. przy czym:

*   działka 7/5 AM11 o powierzchni 0.0076 ha była niezabudowana,
*   działka 5/6 AM11 o powierzchni 0,2336 ha, na której została wybudowana i sfinansowana przez dzierżawcę droga wewnętrzna utwardzona tłuczniem kamiennym o powierzchni 100 m2 wraz z bramą wjazdową i furtką z siatki w ramach stalowych oraz z wybudowanym i sfinansowanym przez dzierżawcę ogrodzeniem z siatki handlowej na słupkach metalowych osadzonych na trwale w gruncie - 100 m2 kwadratowych ogrodzenia odgradzającego działkę 7/5 z działką 5/6.

Istotne dla sprawy jest również to, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem we wrześniu 1996 r. na mocy umowy ustnej, potwierdzonej w formie pisemnej 10 czerwca 2000 r., wydzierżawili odpłatnie spółce cywilnej, przekształconej następnej w spółkę jawną (w której jest i była wraz z mężem wspólnikiem) grunt o powierzchni 1,3580 ha, tj. o powierzchni obejmującej całość powierzchni nieruchomości nabytej nieodpłatnie od rodziców męża Wnioskodawczyni.

Z tytułu dzierżawy gruntu, faktury VAT były wystawione do końca I kwartału 2005 r. włącznie.

Przez okres przekraczający 2 lata, w okresie od kwietnia 2005 r. do października 2007 r. Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Od października 2007 r. do lutego 2010 r. z uwagi na przekroczenie limitów sprzedaży opodatkowanej były wystawiane faktury VAT ze stawką podstawową, zaś od marca 2010 r. Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku mimo wszczętych postępowań o ustalenie odszkodowania za grunty przejęte pod drogi publiczne Wnioskodawczyni ani jej mąż nie otrzymali ani ostatecznej decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, ani też jakiejkolwiek kwoty odszkodowania za grunty przejęte pod drogi publiczne.

W dniu przejścia 6 działek na własność Gminy, tj. w dniu uzyskania waloru ostateczności stosownych decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych dla obszaru, na których położone były działki „wywłaszczone”, brak było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Między Wnioskodawczynią i jej mężem istnieje wspólność majątkowa małżeńska.

Jak wynika z pisma uzupełniającego, przedmiotem umowy dzierżawy był grunt o powierzchni 1,358 ha stanowiący w dacie zawarcia umowy jedną działkę 160/61, tj. działkę, która wskutek kolejnych podziałów nieruchomości dokonywanych z urzędu została ostatecznie podzielona na 8 działek oznaczonych numerami: 4/5 AM11, 4/7 AM11, 5/3 AM11, 5/4 AM11, 5/5 AM11, 5/6 AM11, 7/3 AM11, 7/5 AM11. Wobec braku szczególnych uregulowań w umowie dzierżawy w przedmiocie wyłączeń z dzierżawy budowli należy uznać, iż przedmiotem dzierżawy były również wszelkie budowle znajdujące się na wydzierżawionym gruncie i stanowiły przedmiot dzierżawy. Zarówno ogrodzenie, drogi wewnętrzne jak również część parkingu znajdujące się na 6 - ciu wywłaszczonych działkach zostały wybudowane przez dzierżawcę w latach 1996-2002.

Postanowienia umowy dzierżawy nie zawierały uregulowań w zakresie zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na ulepszenie przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca nie był uprawniony do zwrotu nakładów poniesionych na budowle posadowione na wydzierżawionym gruncie. W związku z powyższym Wnioskodawczyni jako wydzierżawiająca nie dokonywała zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowle (parking, drogi wewnętrzne, ogrodzenie). Przekazanie Gminie 6-ciu wywłaszczonych pod drogi publiczne nastąpiło bez rozliczenia miedzy stronami umowy dzierżawy nakładów poniesionych na wybudowanie przez dzierżawcę dróg, parkingów i ogrodzenia.

Posadowione na wywłaszczonych działkach budowle nie były przez wydzierżawiającego (Wnioskodawczynię i jej małżonka) ulepszane i modernizowane.

Nakłady na ulepszenie budowli, znajdujących się na wywłaszczonych działkach nie były ponoszone przez Wnioskodawczynię i jej małżonka jako wydzierżawiających grunt.

W odniesieniu do czterech działek gruntu, tj. działek o numerach ewidencyjnych:

*   działka 5/3 AM 11 o powierzchni 0,2021 ha,
*   działka 5/5 AM11 o powierzchni 0,1604 ha,
*   działka 4/5 AM11 o powierzchni 0,0037 ha,
*   działka 7/3 AM11 o powierzchni 0,0038 ha „wywłaszczonych” na mocy decyzji Wojewody z dnia 31 grudnia 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi dla inwestycji polegającej na przebudowie ulicy B. w ciągu drogi wojewódzkiej nr xx - odcinek od al. A. do ul. Ś. we W. w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wg studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy uchwalonym w roku 2006 przejętego przez Gminę, grunty położone były w granicach obszaru oznaczonego symbolem „G”, przeznaczonego pod ośrodki usługowe.

W odniesieniu do dwóch działek wywłaszczonych na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 lutego 2010 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oznaczonych jako działki nr 7/5 AM11 o powierzchni 0,076 ha, AM11 oraz nr 5/6 AM11 o powierzchni 0,2336 ha w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 20 maja 2010 r. (po dacie uzyskania waloru ostateczności ww. decyzji Prezydenta Miasta) wywłaszczone działki położone były w zespole urbanistycznym „T”, w którym przewiduje się rozbudowę drogi publicznej, klasy technicznej Z.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że grunt przejęty pod drogi publiczne był wykorzystywany w działalności ogrodniczej, a ponadto był przedmiotem umowy dzierżawy (stanowiący w dacie zawarcia umowy jedną działkę 160/61, tj. działkę, która wskutek kolejnych podziałów nieruchomości dokonywanych z urzędu została ostatecznie podzielona na 8 działek), a to oznacza, że był wykorzystywany w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i jego wywłaszczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast Wnioskodawczyni wystąpi – w związku z dostawą przedmiotowych nieruchomości – w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Stosownie do § 2 tegoż artykułu, współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

W przypadku małżeństwa stosunki własnościowe dotyczące ustawowego ustroju majątkowego regulują przepisy art. 31-46 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

Z regulacji art. 31 § 1 Kodeks rodzinny i opiekuńczy wynika, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z kolei zgodnie z art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej).

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ww. przepis otrzymał powyższe brzmienie na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666). Natomiast w art. 2 ust. 1 tej ustawy wskazano, iż kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. (art. 113 ust. 4 ustawy).

Art. 113 ust. 5 stanowi, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

Ponadto, należy również zauważyć, iż w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów nie mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (sprzedającego) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ww. przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W myśl przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, iż jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów (m. in. dróg).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy odpowiedź na zadane we wniosku pytania przedstawia się następująco:

Ad. 1.

Otrzymane odszkodowanie w zamian za przejęcie pod drogi publiczne z mocy prawa przez Gminę sześciu działek gruntu, powstałych w wyniku podziału jednej nieruchomości nabytej nieodpłatnie od rodziców męża Wnioskodawczyni w roku 1984, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawczyni wystąpi – w związku z dostawą przedmiotowych nieruchomości – w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ad. 2.

Wywłaszczenie pięciu działek zabudowanych utwardzoną drogą wewnętrzną, parkingiem lub ogrodzeniem mocowanym na słupkach metalowych osadzonych na trwale z gruntem, nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy wszystkie te budowle zostały wybudowane w latach 1996-2002 przez dzierżawcę, co oznacza, że przeniesienie z mocy prawa prawa ich własności w zamian za odszkodowanie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (posadowione na wywłaszczonych działkach budowle nie były przez Wnioskodawczynię ulepszane i modernizowane) – przedmiotowa dostawa będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym są posadowione przedmiotowe budowle, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni w ww. zakresie tut. Organ uznał za prawidłowe, jednakże częściowo na podstawie innej podstawy prawnej, bowiem przedmiotowe zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad. 3.

Grunt, w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy, dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż posadowione na działkach poszczególne budowle będą objęte zwolnieniem od podatku, całe wydzielone ewidencyjnie działki, również będą korzystały z tego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania odszkodowania w zamian za przejęcie pod drogi publiczne działki niezabudowanej. Przedmiotem analizy nie była również kwestia rozliczenia nakładów.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej opodatkowania odszkodowania w zamian za przejęcie pod drogi działek gruntu.

W kwestii dotyczącej powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania odszkodowania w zamian za przejęcie pod drogi działek gruntu – w dniu 14 października 2011 r. wydana została interpretacja nr ILPP1/443-985/11-5/BD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.