Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.99.2022.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-06
Teza: Możliwość przemieszczania nabytych w zwolnieniu wyrobów akcyzowych pomiędzy zakładami podmiotu zużywającego bez utraty prawa do zwolnienia oraz prawidłowość prowadzenia ewidencji
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; ewidencja; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Podatek akcyzowy-Ewidencje i inne dokumentacje.; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.; Podatek akcyzowy-Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi; Podatek akcyzowy-Przepisy ogólne 
Przepisy: [AKCYZA] Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego-Rozdział 2-§ 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 3-art. 16; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VIa-art. 138f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące możliwości przemieszczania nabytych w zwolnieniu wyrobów akcyzowych pomiędzy zakładami podmiotu zużywającego bez utraty prawa do zwolnienia (pytanie nr 1) oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji (pytanie nr 2), jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący możliwości przemieszczania nabytych w zwolnieniu wyrobów akcyzowych pomiędzy zakładami podmiotu zużywającego bez utraty prawa do zwolnienia oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

\[…\] (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy, utrzymania i modernizacji \[…\]. Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności:

1) 33.17.Z Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego;

2) 33.12 Z Naprawa i konserwacja maszyn.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w kilkunastu lokalizacjach w Polsce, na które składają się główna siedziba działalności gospodarczej Spółki \[…\] oraz Zakłady/Sekcje Spółki (dalej: Zakład) działające w następujących lokalizacjach:

\[…\].

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka występuje w obrocie wyrobami akcyzowymi jako podmiot zużywający oraz zużywający podmiot gospodarczy w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020, poz. 722, t.j. z 23 kwietnia 2020 ze zm., dalej: UPA).

Spółka rozpoczęła działalność w zakresie wyrobów akcyzowych z dniem \[…\].

Wniosek dotyczy działalności Spółki związanej z jej statusem jako podmiotu zużywającego, tj. odnoszącej się do wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Jako podmiot zużywający, Spółka zużywa:

1) Oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 2710 19 91,

2) Preparaty smarowe o kodach CN 3403 99 00,

3) Wyroby gazowe o kodach CN 2711 12 94, 2711 19 00.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (dalej: CRPA). W odniesieniu do zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie Spółka wykazała w zgłoszeniu rejestracyjnym \[…\] adresów działalności akcyzowej, które odpowiadają adresom poszczególnych Zakładów.

Wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie są nabywane ze składów podatkowych albo od podmiotów pośredniczących na terytorium kraju. W ramach dostawy, wskazane wyroby są przemieszczane od sprzedawcy do odpowiednich Zakładów (adresów działalności akcyzowej, wynikających ze zgłoszenia rejestracyjnego).

Spółka spełnia warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do analizowanych wyrobów akcyzowych, w szczególności te związane ze sposobem dostarczenia tych wyrobów, jak również ich zużycia (§ 6 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - dalej Rozporządzenie o zwolnieniach, Dz. U. 2021, poz. 1178 z dnia 2021.06.28 w związku z art. 32 ust. 3 oraz art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 UPA).

Spółka prowadzi przy tym ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f UPA. Ewidencja pozwala na wyodrębnienie poszczególnych adresów działalności akcyzowej Spółki, w których poszczególne wyroby są otrzymywane, magazynowane i zużywane

W ramach prowadzonej działalności może dochodzić do sytuacji, w których wybrane Zakłady (adresy działalności akcyzowej) będą chciały przemieścić pomiędzy sobą określone wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (oleje i preparaty smarowe). Będzie się tak działo, np. w wypadku braku danego wyrobu akcyzowego na stanie danego Zakładu. Pracownicy Zakładu posiadającego zapasy tego wyrobu będą je przewozić samochodem służbowym pod adres odpowiedniego Zakładu, który zgłosił braki.

Przewożone wyroby akcyzowe zostaną wcześniej ujęte w ewidencji akcyzowej i magazynowej danego Zakładu jako otrzymane i magazynowane pod danym adresem prowadzenia działalności akcyzowej. W ramach transportu Zakład wysyłający nie wykaże w ewidencji akcyzowej wysyłki odpowiednich wyrobów akcyzowych. Zakład, do którego wyroby zostaną przewiezione również nie wykaże ich w częściach ewidencji akcyzowej dotyczącej wyrobów otrzymanych i magazynowanych. Przewiezienie wyrobów pomiędzy Zakładami znajdzie odzwierciedlenie wyłącznie w wewnętrznych ewidencjach magazynowych Spółki. Jednocześnie Zakład, do którego zostaną przywiezione wyroby akcyzowe uwzględni je w ewidencji jako zużyte zgodnie z przeznaczeniem pod adresem działalności akcyzowej tego Zakładu (tj. zgodnie z okolicznościami faktycznymi). Powyższe działania można przedstawić chronologicznie w następujący sposób:

1\. Wyrób akcyzowy na podstawie e-DD jest dostarczany do Zakładu 1 ze składu podatkowego/podmiotu pośredniczącego.

2\. Zakład 1 uwzględnia (wskazując swój adres prowadzenia działalności akcyzowej wynikający ze zgłoszenia rejestracyjnego w CRPA) odebrany wyrób akcyzowy w częściach ewidencji akcyzowej dotyczącej wyrobów otrzymanych i magazynowanych.

3\. Wyroby akcyzowe są przewożone z Zakładu 1 do Zakładu 2 przez pracowników któregoś z tych Zakładów.

4\. Przewiezienie wyrobów znajduje odzwierciedlenie w systemie obsługującym gospodarkę magazynową poszczególnych Zakładów.

5\. Przewieziony wyrób zostaje zużyty zgodnie z przeznaczeniem w Zakładzie 2, co zostaje odnotowane w części ewidencji akcyzowej dotyczącej zużycia wyrobów akcyzowych (z użyciem adresu prowadzenia działalności akcyzowej wynikającego ze zgłoszenia rejestracyjnego w CRPA Zakładu 2).

Spółka zamierza przewozić w ten sposób jednorazowo od kilkunastu do 100 l/kg wskazanych powyżej wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie przesunięcie wyrobów akcyzowych nie będzie podlegać systemowi monitorowania przewozu i obrotu (SENT) na podstawie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, Dz. U. 2021, poz. 1857 t.j. z dnia 2021.10.13 (dalej: ustawa o SENT) w związku z brzmieniem:

1) Art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o SENT (masa brutto przesyłki nie będzie przekraczać 500 kg lub jej objętość nie przekroczy 500 I), lub

2) Art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o SENT (opakowania jednostkowe mniejsze od objętości wskazanej w tych regulacjach), lub

3) art. 3 ust. 7 ustawy o SENT (przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

### Pytania

1\. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym przewóz wyrobów akcyzowych pomiędzy Zakładami tego samego podmiotu zużywającego jest możliwy w świetle regulacji akcyzowych, tj. UPA oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, a w szczególności, czy opisywany przewóz wyrobów akcyzowych nie sprawi, że Spółka utraci prawo do zastosowania zwolnienia lub nie wypełni odpowiednich obowiązków nakładanych przez UPA i akty wykonawcze wydane na jej podstawie w odniesieniu do zwolnienia analizowanych wyrobów od akcyzy ze względu na przeznaczenie (m.in. w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1-2 UPA oraz § 6 Rozporządzenia o zwolnieniach w związku z art. 32 ust. 3 oraz art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 UPA)?

2\. Jeśli stanowisko Spółki w ramach pytania nr 1 zostanie potwierdzone, to czy opisany we wniosku sposób ujmowania w prowadzonej ewidencji akcyzowej przewozów i zużycia zwalnianych wyrobów będzie prawidłowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących regulacji akcyzowych, brak jest podstaw do twierdzenia, że opisane w zdarzeniu przyszłym przewozy wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie pomiędzy Zakładami tego samego podmiotu zużywającego zrodzą jakiekolwiek konsekwencje na gruncie UPA lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie (w szczególności powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1-2 UPA). Jednocześnie sposób ujmowania w ewidencji akcyzowej opisanych przewozów i zużycia zwolnionych wyrobów akcyzowych będzie prawidłowy.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia o zwolnieniach zwalnia się od akcyzy m.in. oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 UPA zwolnienie od akcyzy wyrobów stosuje się m.in. w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) importu przez podmiot pośredniczący, lub

5) importu przez podmiot zużywający, lub

6) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

7) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 UPA warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również m.in.:

1\. objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

2\. przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

Na podstawie art. 32 ust. 6 UPA warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa powyżej, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 UPA.

Spółka wskazuje, że w ramach nabycia wyrobów zwolnionych od opodatkowania ze względu na przeznaczenie wszystkie warunki zastosowania zwolnienia zostaną spełnione (§ 6 Rozporządzenia o zwolnieniach), w szczególności:

1\. Wyroby zwolnione będą zużywane na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia,

2\. Dostarczenie wyrobów następuje ze składu podatkowego/od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (jeden z adresów prowadzenia działalności akcyzowej Spółki, wykazany w zgłoszeniu rejestracyjnym),

3\. Wyroby są obejmowane zabezpieczeniem akcyzowym przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający (Spółkę),

4\. Wyroby są przemieszczane na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD, a samo przemieszczenie zostaje zakończone w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2 UPA, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 UPA,

5\. Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 UPA.

Na podstawie § 18 Rozporządzenia o zwolnieniach podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 6, prowadzący działalność gospodarczą, prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f UPA. Szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz sposób prowadzenia ewidencji określają przepisy wydane na podstawie art. 138s UPA.

Spółka prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie zgodnie z zasadami i w zakresie wynikającym z odpowiednich regulacji akcyzowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą jednak sytuacji, która może mieć miejsce po dostarczeniu wyrobów akcyzowych do poszczególnych Zakładów (miejsc prowadzenia działalności akcyzowej), a przed ich zużyciem.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPA przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 UPA przedmiotem opodatkowania akcyzą może również być m.in.:

1\. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a. było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b. nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2\. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 UPA obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPA podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie Spółki, w świetle obowiązujących przepisów UPA oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewóz analizowanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie pomiędzy Zakładami tego samego podmiotu zużywającego (miejscami działalności akcyzowej wyszczególnionymi w zgłoszeniu rejestracyjnym) jest możliwa, z zachowaniem prawa do zastosowania zwolnienia (o ile wyrób zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia). W takiej sytuacji, na Spółce nie będą ciążyły żadne dodatkowe obowiązki wynikające z regulacji akcyzowych (poza tymi, które musi wykonać podmiot zużywający korzystający z wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie).

Spółka uważa, że przewóz analizowanych wyrobów pomiędzy Zakładami jest neutralny w świetle regulacji akcyzowych. Warunki zwolnienia wynikające z Rozporządzenia o zwolnieniach zostają bowiem spełnione na moment dostarczenia wyrobów do danego Zakładu. Nawet po przewiezieniu ich do innego Zakładu - wyroby będą zużywane zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia. Ustawodawca nie uzależnił prawa do zwolnienia od miejsca działalności akcyzowej danego podmiotu, w której wyroby akcyzowe zostaną zużyte.

Spółka wskazuje dodatkowo, że w katalogu z art. 8 UPA nie występuje sytuacja przemieszczenia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie pomiędzy różnymi miejscami działalności akcyzowej tego samego podmiotu zużywającego.

Za taką sytuację nie należy w szczególności uznawać okoliczności z:

1\. art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. b UPA, tj. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki związane ze zwolnieniem analizowanych wyrobów będą zachowane w ramach pierwotnego dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego/od podmiotu pośredniczącego do Spółki. Warunków tych nie można stosować również w odniesieniu do przewozu zwalnianych wyrobów akcyzowych pomiędzy Zakładami Spółki (tj. w ramach wewnętrznej struktury podmiotu zużywającego).

2\. art. 8 ust. 2 pkt 2 UPA, tj. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Zdaniem Spółki takie dostarczenie odbywa się pomiędzy składem podatkowym/podmiotem pośredniczącym, a Spółką (jako podmiotem zużywającym). W ramach tego dostarczenia odpowiednie warunki będą spełnione. Za takie dostarczenie nie powinno się uznawać okoliczności opisanych we wniosku, tj. przesunięcie zwalnianych wyrobów akcyzowych pomiędzy Zakładami (miejscami działalności akcyzowej) tego samego podmiotu zużywającego. W art. 32 ust. 3 UPA ustawodawca wyraźnie wskazał, w jakich sytuacjach dochodzi do dostarczenia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

a. ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego,

b. ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego,

c. od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

W świetle powyższego, nie można w ocenie Spółki uznać, że przewóz wyrobów akcyzowych pomiędzy Zakładami jest dostarczeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Dostarczenie jest bowiem możliwe w sytuacjach, gdy mamy do czynienia z dwoma uczestnikami obrotu wyrobami akcyzowymi, np. skład podatkowy i podmiot zużywający. Na podstawie wskazanego przepisu opodatkować można wyłącznie naruszenie odpowiednich warunków przez podmiot dokonujący dostawy, którym w opisywanej sytuacji nie może być Spółka (podobnie S. Parulski \[w:\] Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 8.).

Pośrednio potwierdza to również brzmienie art. 46a UPA, który reguluje sytuacje, w których przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. W katalogu z art. 46a UPA nie została wymieniona sytuacja będąca przedmiotem wniosku, tj. przewóz analizowanych wyrobów akcyzowych pomiędzy Zakładami tego samego podmiotu - Spółki, działającej w charakterze podmiotu zużywającego.

Na podstawie art. 46a UPA przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, m.in. jeżeli wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie są przemieszczane:

a. ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego,

b. od podmiotu pośredniczącego do składu podatkowego, w celu zwrotu,

c. ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego,

d. od podmiotu zużywającego do składu podatkowego, w celu zwrotu,

e. od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego,

f. od podmiotu zużywającego do podmiotu pośredniczącego, w celu zwrotu.

g. od zarejestrowanego odbiorcy, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 5, do podmiotu zużywającego,

h. od zarejestrowanego odbiorcy, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 5a, do podmiotu pośredniczącego - w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2,

i. ze składu podatkowego do podmiotu prowadzącego miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych - w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1a,

j. od podmiotu posiadającego alkohol etylowy stanowiący odpad do składu podatkowego - w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 5,

k. z miejsca importu do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego prowadzącego działalność gospodarczą.

Powyższe jest niemożliwe również w świetle definicji podmiotu wysyłającego z UPA. Podmiot zużywający nie może bowiem zostać uznany za podmiot wysyłający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 31 UPA (z wyjątkiem importu wyrobów akcyzowych, który nie znajduje zastosowania w sprawie). Wygenerowanie e-DD w ramach przewozu analizowanych wyrobów pomiędzy Zakładami byłoby zatem niemożliwe. Spółka, jako podmiot zużywający nie mogłaby zostać wskazana jako podmiot wysyłający w e-DD.

Podmiotem wysyłającym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 31 UPA może być bowiem m.in.:

1\. podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego, którzy wysyłają wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

2\. podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący, którzy wysyłają wyroby akcyzowe przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący również w przypadku, gdy wyroby takie są zwracane do składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego przez podmiot zużywający albo przemieszczane do składu podatkowego przez zużywający podmiot gospodarczy,

3\. podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, który dokonał importu odpowiednio wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W ocenie Spółki powyższe oznacza, że również zaproponowany przez nią sposób ujmowania w ewidencji przewozów analizowanych wyrobów pomiędzy Zakładami jest prawidłowy.

Na podstawie art. 138f UPA ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzi m.in. podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Ewidencja powinna umożliwiać w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskanie informacji o e-DD.

Na podstawie art. 138s UPA Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia m.in.:

1\. szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencjach, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138g i art. 1381, oraz protokołach, o których mowa w art. 138m ust. 1,

2\. sposób prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138I,

\- uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli nad wyrobami akcyzowymi oraz wydanymi znakami akcyzy, a także właściwego poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych i funkcjonowania zwolnień od akcyzy.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy, Dz. U. 2021, poz. 1150 z dnia 2021.06.28 (dalej: Rozporządzenie o ewidencjach) ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-1381 UPA, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o UPA (zwane w Rozporządzeniu "dokumentacją"), są prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Dokumentacja powinna umożliwiać identyfikację podmiotu zobowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy.

Zgodnie z § 22 Rozporządzenia o ewidencjach:

\- Ewidencja, o której mowa w art. 138f ustawy, dotycząca wysłanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie zawiera dane obejmujące:

1\. nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

2\. ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość;

3\. datę wysłania wyrobów akcyzowych;

4\. numer referencyjny e-DD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-DD, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały przemieszczone.

\- Ewidencja, o której mowa w art. 138f ustawy, dotycząca otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie zawiera dane obejmujące:

1\. nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

2\. ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość;

3\. numer referencyjny e-DD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-DD, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały przemieszczone;

4\. datę otrzymania wyrobów akcyzowych.

\- Ewidencja, o której mowa w art. 138f ustawy, dotycząca wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, zużytych na cele uprawniające do zwolnienia, zawiera dane obejmujące:

1\. nazwy zużytych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

2\. sposób zużycia wyrobów akcyzowych;

3\. ilości zużytych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość;

4\. datę zużycia wyrobów akcyzowych.

\- Ewidencja, o której mowa w art. 138f ustawy, dotycząca magazynowanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie zawiera dane obejmujące:

1\. nazwy magazynowanych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

2\. ilości magazynowanych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość.

W ramach przewozów pomiędzy Zakładami, Spółka (jako podmiot zużywający) nie będzie mogła wygenerować e-DD (na podstawie art. 46a UPA). Tym samym takie przemieszczenie nie mogłoby być wykazywane w następujących częściach ewidencji prowadzonej przez Spółkę:

\- dotyczącej wysłanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie,

\- dotyczącej otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie.

Wskazane części ewidencji muszą bowiem zawierać numer referencyjny e-DD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-DD, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały przemieszczone.

Przewozy będące przedmiotem wniosku nie będą wiązały się z wygenerowaniem e-DD (w świetle przepisów jest to po prostu niemożliwe). Tym samym ewidencja odnosząca się do poszczególnych miejsc działalności akcyzowej Spółki nie będzie zawierała informacji o przewozie wyrobów pomiędzy poszczególnymi Zakładami.

Przewóz będzie udokumentowany wyłącznie w ramach wewnętrznej dokumentacji Spółki w zakresie gospodarki magazynowej.

Jednocześnie Spółka uważa, że zużycie wyrobów akcyzowych powinno zostać wykazane w ewidencji akcyzowej z podaniem adresu działalności akcyzowej (Zakładu), do którego wyroby zostały przewiezione (tj. tam, gdzie w rzeczywistości doszło do ich zużycia).

W ocenie Spółki, pośrednim potwierdzeniem jej stanowiska jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r. IBPP4/443-357/12/PH, w którym wskazano, że (niezależnie od zmiany przepisów w analizowanym zakresie oraz różniącego się stanu faktycznego) przemieszczanie wyrobów węglowych pomiędzy własnymi magazynami wnioskodawcy (w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa) nie wymaga wystawiania dokumentu dostawy.

Podsumowując, w ocenie Spółki:

1\. transport wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie pomiędzy Zakładami Spółki i zużycie ich zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia jest możliwe i nie rodzi po stronie Spółki dodatkowych obowiązków akcyzowych (w szczególności związanych z utratą prawa do zastosowania zwolnienia i opodatkowaniem takich wyrobów właściwą stawką akcyzy),

2\. transport wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie pomiędzy Zakładami Spółki nie będzie wiązał się z obowiązkiem wygenerowania e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD,

3\. zaprezentowany przez Spółkę sposób ujmowania przewozu wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie pomiędzy Zakładami Spółki i zużycia ich zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia jest zgodny z zasadami i wypełnia zakres odpowiedniej ewidencji akcyzowej wynikające z Rozporządzenia o ewidencjach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie możliwości przemieszczania nabytych w zwolnieniu wyrobów akcyzowych pomiędzy zakładami podmiotu zużywającego bez utraty prawa do zwolnienia (pytanie nr 1) oraz nieprawidłowe w zakresie poprawności prowadzonej ewidencji (pytanie nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 5a, 18b lit. a, 22 lit. a ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

\- wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

\- Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych - rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a;

\- e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

\- podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Art. 3 ustawy stanowi:

1\. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

2\. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

\- w poz. 27 pod kodem CN 2710 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

\- w poz. 28 pod kodem CN 2711 - Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;

\- w poz. 37 pod kodem CN 3403 - Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 8 ust. 3 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Art. 12 ustawy:

Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów.

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ustawy:

W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zgłoszenie rejestracyjne zawiera dane dotyczące tego podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności, obejmujące w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę podmiotu;

2) adres zamieszkania lub siedziby;

3) adres miejsca prowadzenia działalności;

4) numer identyfikacji podatkowej (NIP) albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie jego zamieszkania lub siedziby;

5) określenie rodzaju wyrobów akcyzowych lub określenie samochodów osobowych będących przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, lub określenie rodzaju wyrobów akcyzowych wykorzystywanych przy jej prowadzeniu;

6) wskazanie właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego w zakresie akcyzy;

7) w przypadku podmiotu zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju - również dane jego oddziału na terytorium kraju, w tym nazwę oddziału z siedzibą na terytorium kraju, w ramach którego podmiot zagraniczny prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju, oraz adres jego siedziby;

8) w przypadku podmiotu zagranicznego reprezentowanego przez podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5 lub 5a - również dane podmiotu zagranicznego, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2022 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych, które powinny być zawarte w dokumentach związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2022 r. poz. 713):

Zgłoszenie rejestracyjne podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zawiera następujące dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - adresy miejsc wykonywania działalności w zakresie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

\- objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

\- objęte pozycją CN 3403.

Zasadniczy katalog wyrobów energetycznych, które mogą być objęte zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, wraz z warunkami ich stosowania, zawarto w art. 32 ustawy i wydanym na podstawie art. 39 ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm., dalej „rozporządzenie ws. zwolnień”).

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że m.in. w przypadku zwolnienia o którym mowa w § 6 rozporządzenia ws. zwolnień, zwolnienie stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ustawy:

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

5a) dostarczenia od zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, do podmiotu pośredniczącego, w przypadku posiadania przez zarejestrowanego odbiorcę zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie tych wyrobów, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;

2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

3) (uchylony)

Stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Z uwagi na status Wnioskodawcy, w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 32 ust. 12 i 13 ustawy.

Równocześnie jak wynika z § 18 rozporządzenia ws. zwolnień:

1\. Podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 3, § 6, § 7 ust. 1, § 9 ust. 1, § 10 ust. 1, § 14, § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą, prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy.

2\. Szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz sposób prowadzenia ewidencji określają przepisy wydane na podstawie art. 138s ustawy.

Szczegółowe warunki przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, ustawodawca określił w przepisach Rozdziału 1a, Działu III ustawy (Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi) i wydanych na ich podstawie przepisach wykonawczych.

Ponadto dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień określono w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 stycznia 2021 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 205).

W myśl art. 138f ustawy:

1\. Ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą:

1) zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca;

2) podmiot pośredniczący;

3) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

2\. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskanie informacji o e-DD.

Zgodnie z art. 138q ust. 1 ustawy:

Ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138o, powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone.

Szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencjach, o których mowa w m.in. w art. 138f ustawy, zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150 ze zm., dalej rozporządzenie ws. ewidencji).

Jak stanowi § 2 rozporządzenie ws. ewidencji:

1\. Ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138l ustawy, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale łącznie „dokumentacją”, są prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

2\. Dokumentacja powinna umożliwiać identyfikację podmiotu zobowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy.

3\. Wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

4\. W przypadku:

1) zużycia energii elektrycznej, użycia wyrobów gazowych albo wyrobów węglowych - wpisów do dokumentacji prowadzonej odpowiednio przez podatnika zużywającego energię elektryczną, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, pośredniczący podmiot gazowy albo pośredniczący podmiot węglowy dokonuje się nie rzadziej niż raz w miesiącu;

2) informacji dotyczących zużywanych wyrobów zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, których ilość jest ustalana na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający - wpisów do ewidencji, o której mowa w art. 138f ustawy, prowadzonej przez podmiot zużywający, dokonuje się raz w miesiącu, po zweryfikowaniu ilości podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia.

W myśl § 22 ust. 1-4 rozporządzenia ws. ewidencji:

1\. Ewidencja, o której mowa w art. 138f ustawy, dotycząca wysłanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie zawiera dane obejmujące:

1) nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

2) ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość;

3) datę wysłania wyrobów akcyzowych;

4) numer referencyjny e-DD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-DD, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały przemieszczone.

2\. Ewidencja, o której mowa w art. 138f ustawy, dotycząca otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie zawiera dane obejmujące:

1) nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

2) ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość;

3) numer referencyjny e-DD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-DD, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały przemieszczone;

4) datę otrzymania wyrobów akcyzowych.

3\. Ewidencja, o której mowa w art. 138f ustawy, dotycząca wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, zużytych na cele uprawniające do zwolnienia, zawiera dane obejmujące:

1) nazwy zużytych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

2) sposób zużycia wyrobów akcyzowych;

3) ilości zużytych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość;

4) datę zużycia wyrobów akcyzowych.

4\. Ewidencja, o której mowa w art. 138f ustawy, dotycząca magazynowanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie zawiera dane obejmujące:

1) nazwy magazynowanych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

2) ilości magazynowanych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca jako m.in. podmiot zużywający nabywa, a nastąpienie zużywa wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Nabycie wyrobów w zwolnieniu odbywa się przy spełnieniu wszystkich ustawowych warunków (fakt zwolnienia i spełnienia warunków przy ich nabyciu przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego i nie stanowi to przedmiotu oceny).

Nabyte w zwolnieniu wyroby Wnioskodawca zużywa w ramach prowadzonej działalności w kilkunastu różnych lokalizacjach na terenie kraju. Wszystkie lokalizacje (zakłady) prowadzenia działalności w zakresie wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczanie zostały zgłoszone do CRPA.

Wnioskodawca prowadzi przy tym ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f ustawy, która pozwala na wyodrębnienie poszczególnych adresów działalności akcyzowej Spółki, w których poszczególne wyroby są otrzymywane, magazynowane a następnie zużywane.

W ramach prowadzonej działalności może dochodzić do sytuacji, w których wybrane zakłady (adresy działalności akcyzowej) będą chciały przemieścić pomiędzy sobą określone wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (oleje i preparaty smarowe). Będzie się tak działo, np. w wypadku braku danego wyrobu akcyzowego na stanie danego zakładu. Pracownicy zakładu posiadającego zapasy tego wyrobu będą je przewozić samochodem służbowym pod adres odpowiedniego zakładu, który zgłosił braki.

Przewożone wyroby akcyzowe zostaną wcześniej ujęte w ewidencji akcyzowej i magazynowej danego zakładu jako otrzymane i magazynowane pod danym adresem prowadzenia działalności akcyzowej. W ramach transportu zakład wysyłający nie wykaże w ewidencji akcyzowej wysyłki odpowiednich wyrobów akcyzowych. Zakład, do którego wyroby zostaną przewiezione również nie wykaże ich w częściach ewidencji akcyzowej dotyczącej wyrobów otrzymanych i magazynowanych. Przewiezienie wyrobów pomiędzy zakładami znajdzie odzwierciedlenie wyłącznie w wewnętrznych ewidencjach magazynowych Spółki. Jednocześnie zakład, do którego zostaną przywiezione wyroby akcyzowe uwzględni je w ewidencji jako zużyte zgodnie z przeznaczeniem pod adresem działalności akcyzowej tego Zakładu (tj. zgodnie z okolicznościami faktycznymi).

Spółka zamierza przewozić w ten sposób jednorazowo od kilkunastu do 100 l/kg wskazanych powyżej wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie przesunięcie wyrobów akcyzowych nie będzie podlegać systemowi monitorowania przewozu i obrotu (SENT).

Na tle powyższych okoliczności przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość przemieszczenia wyrobów nabytych ze zwolnieniem z zachowaniem prawa do zwolnienia oraz prawidłowość prowadzenia ewidencji akcyzowej w związku z opisaną sytuacją.

Odnosząc się do tych wątpliwości Organ w pierwszej kolejności zaznacza, że co do zasady w momencie odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający, na ten podmiot przechodzi odpowiedzialność za te wyroby, o ile były spełnione wszystkie warunki zwolnienia na etapie dostawy do tego podmiotu, co jak wynika z opisu sprawy ma miejsce.

Przepisy ustawy jak i przepisy rozporządzeń regulujących zwolnienia i dodatkowe warunki ich stosowania, w okolicznościach niniejszej sprawy nie odnoszą się do możliwości przemieszczenia nabytych w zwolnieniu wyrobów akcyzowych pomiędzy zakładami podmiotu zużywającego. Przepisy te co do zasady wymagają zużycia zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia.

Tym samym podmiot zużywający, który dokonał rejestracji w CRPA i wskazał adresy prowadzenia działalności gospodarczej w których wykonywać będzie czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji przemieszczenia tych wyrobów pomiędzy wskazanymi w CRPA adresami i finalnego zużycia wyrobów zgodnie z przeznaczaniem, w ocenie Organu nie traci prawa do zastosowania zwolnienia, a samo przemieszczenie nie wiąże się ze stosowaniem e-DD, gdyż stosowanie e-DD zastrzeżone jest dla innych sytuacji.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą w zakresie pytania nr 1, że opisane we wniosku przemieszczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem pomiędzy zakładami ujętymi w CRPA jest możliwe w świetle przepisów akcyzowych i nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia i w konsekwencji konieczności zapłaty podatku akcyzowego.

Organ nie może się jednak zgodzić ze stanowiskiem Spółki w zakresie poprawności prowadzonej ewidencji w związku z tą sytuacją (pytanie nr 2).

Podkreślić w tym miejscu należy, że prowadzenie ewidencji w aktualnym stanie prawnym nie stanowi warunku do zastosowania zwolnienia. Nawet zatem błędnie prowadzona ewidencja, nie stanowi podstawy do utraty prawa do zwolnienia.

Czym innym zatem jest możliwość stosowania zwolnienia w oparciu o ustanowione warunki jego zastosowania, a czym innym jest obowiązek prowadzenia prawidłowej ewidencji. Obie te sytuacje, pomimo że dotyczą zwolnienia, mają odrębne skutki.

Jak wynika z treści art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zobowiązany jest podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, co jest zbieżne z § 18 rozporządzenia ws. zwolnień, przy czym po raz kolejny podkreślić należy, nie stanowi to warunku zwolnienia.

Jak natomiast wynika z przepisów rozporządzenia ws. ewidencji, prowadzona przez podmiot zużywający ewidencja (dokumentacja) winna być prowadzona w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi. Powinna umożliwiać identyfikację podmiotu zobowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy. Wpisów do dokumentacji winno dokonywać się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego. Ewidencja ta powinna zawierać m.in. takie dane jak: ilość otrzymanych, magazynowany i zużytych wyrobów akcyzowych.

W tym miejscu Organ wskazuje, że rolą ewidencji bez względu na to jaki podmiot jest zobowiązany do jej prowadzenia, co wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne, jest ujęcie wszelkich rzeczywistych zdarzeń związanych z czynnościami i zdarzeniami dla których taki obowiązek ewidencyjny ustanowił ustawodawca (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 1624/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 275/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 852/16).

Ewidencja, w szczególności ewidencja wyrobów objętych preferencjami podatkowym, a więc przede wszystkim objętymi zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, ma odzwierciedlać faktyczne stany dotyczące otrzymanych, magazynowanych i zużywanych wyrobów akcyzowych. Powinna być prowadzona zatem w sposób przejrzysty, tak aby na jej podstawie, w dowolnym momencie można było ustalić m.in. ilości faktycznie magazynowanych i zużywanych wyrobów przez podmiot zużywający w miejscu prowadzenia działalności, której ta ewidencja dotyczy.

W ocenie Organu prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja w związku z opisanymi przesunięciami wyrobów pomiędzy zakładami nie będzie spełniała nałożonych przez ustawodawcę wymagań. W szczególności ewidencja ta nie będzie odzwierciedlała rzeczywistych ilości posiadanych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez dany zakład oraz będzie wykazywała większe zużycie względem przyjętych i posiadanych stanów magazynowych.

Zgodnie z opisem sprawy wyroby nabyte ze składu podatkowego lub od podmiotu pośredniczącego zostaną przyjęte w jednym zakładzie, gdzie zostaną odnotowane w ewidencji jako otrzymane i magazynowane. Następnie mogą zostać przewiezione przez pracowników do innego zakładu, gdzie nie zostaną odnotowane w ewidencji akcyzowej dotyczącej tego zakładu jako przyjęte na stan. W tej zatem sytuacji faktyczny stan magazynowy obu zakładów nie będzie zgodny z tym co znajdować się będzie w ewidencji.

Co więcej, zużycie wyrobów akcyzowych zostanie odnotowane w ewidencji zakładu do którego będą przewiezione. Oznacza to, że w ewidencji będzie odnotowane zużycie wyrobów, które nie znajdowały się w ewidencji jako przyjęte i magazynowane.

Zdaniem zatem Organu prowadzona w ten sposób ewidencja nie będzie spełniała swojej roli, tj. nie będzie odzwierciedlała stanu faktycznego.

Powyższej oceny co do nieprawidłowości prowadzonej ewidencji nie zmienia także fakt, że przepisy akcyzowe nie dają podstaw do przemieszczenia wyrobów pomiędzy zakładami przez Wnioskodawcę na podstawie e-DD, co umożliwiałoby późniejsze odnotowanie w ewidencji przemieszczenia pomiędzy zakładami jako wysłanych/otrzymanych i magazynowanych.

Zaznaczyć należy, że przemieszczanie wyrobów na podstawie e-DD dotyczy innych sytuacji, tj. wyłącznie wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy objętych zerową stawką akcyzy, pomiędzy określonymi podmiotami. Rolą takiego przemieszczania z wykorzystaniem e-DD jest nadzór nad przemieszczaniem w ustanowionych przez ustawodawcę sytuacjach, które racjonalny ustawodawca uznał za szczególnie istotne i powiązał ten nadzór z wypełnieniem warunków do zastosowania zwolnienia lub zerowej stawki, ale na etapie przemieszczania do podmiotu zużywającego lub zużywającego podmiotu gospodarczego (lub w celu zwrotu).

Równoczesne zasadą jest, że podmioty uczestniczące w obrocie wyrobami akcyzowymi nie mogą oczekiwać innych przywilejów aniżeli wyłącznie tych jakie wynikają z ustanowionych przepisów, co jest wyrazem konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16).

Oznacza to, że Spółka, jak każdy inny podmiot uczestniczący w obrocie wyrobami akcyzowymi dla których ma obowiązek prowadzenia ewidencji, winna tak dostosować i planować swą działalności, aby móc wypełnić nałożone przez ustawodawcę wymagania w tym zakresie.

Pomimo zatem faktu, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka może dokonać przemieszczenia wyrobów pomiędzy zakładami bez utraty prawa do zwolnienia, a przepisy nie przewidują takich przemieszczeń z zastosowaniem e-DD, nie zwalnia to Wnioskodawcy z obowiązku prowadzenia odpowiednio prawidłowej ewidencji odzwierciedlającej stan faktyczny.

Podsumowując, mimo możliwości przemieszczenia wyrobów z innego zakładu, bez utraty prawa do zwolnienia, Spółka powinna tak organizować swą działalność, aby mogła spełnić ustawowe wymagania w zakresie ewidencji, której rolą jest odzwierciedlenie stanu faktycznego związanego z wyrobami objętymi zwolnieniem ze względu na przeznaczenie.

Jak wskazano bowiem już wyżej, czym innym jest możliwość stosowania zwolnienia w oparciu o ustanowione warunki jego zastosowania, a czym innym jest obowiązek prowadzenia prawidłowej ewidencji. Obie te sytuacje niosą ze sobą odrębne skutki.

Na taką interpretację przepisów ustawy i rozporządzenia ws. ewidencji, nie ma wpływu także fakt odnotowania rzeczywistych przemieszczeń i stanów magazynowych w systemie obsługującym gospodarkę magazynową poszczególnych zakładów.

System ten nie zastępuje bowiem ewidencji akcyzowej o której mowa w art. 138f ustawy. Może on być jednie pomocny w trakcie ewentualnego postępowania prowadzonego przez odpowiednie organy podatkowe, zmierzającego do wyjaśnienia powstałych rozbieżności w ewidencji. Niemniej nie może to być przedmiotem oceny w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Jest to zastrzeżone dla innych organów, w toku odrębnego od interpretacji postępowania, gdyż rolą Dyrektora Krajowej Informacji w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest wyłącznie wyjaśnienie treści przepisów o interpretacje których zwróci się Zainteresowany.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie sformułowanych przez Państwa we wniosku watpliwości i została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).