Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-254/15-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów strefowych wydatku z tyt. zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 25 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów strefowych wydatku z tyt. zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów strefowych wydatku z tyt. zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest wspólnikiem A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka, A) i z tytułu uczestnictwa w Spółce osiąga przychody i ponosi koszty ich uzyskania proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

A prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z metalu (zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej przewiduje określone pozycje PKWiU w zakresie wyrobów metalowych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A dokonuje zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych od podmiotów zewnętrznych (podwykonawców), którzy nie prowadzą działalności w specjalnych strefach ekonomicznych (nie posiadają zezwolenia strefowego lub/i nie posiadają zakładu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej).

Zakup usług dodatkowych od podwykonawców obejmuje następujące świadczenia:

*   usługi powlekania i zabezpieczania powierzchni materiału - malowanie, lakierowanie, anuidowanie, wyżarzanie, hartowanie, odsalanie, odkwaszanie, czyszczenie, odtłuszczanie, trowalizowanie, mycie, cynkowanie, posrebrzanie, pozłacanie, odrdzewianie, miedziowanie;
*   obróbka powierzchni materiału - toczenie, frezowanie, szlifowanie, spawanie i zgrzewanie, tłoczenie, wycinanie i cięcie, wypalanie, gwintowanie, fazowanie, montaż części pojedynczych, wiercenie i rozwiercanie, polerowanie;
*   usługi badawcze i kontrolne - badanie spawów, badanie składu materiałowego, testy fizykochemiczne na materiale i produktach, testy wpływu na środowisko oraz testy wytrzymałościowe.

Finalny produkt jest wytwarzany w specjalnej strefie ekonomicznej, w zakładzie produkcyjnym Spółki i tam też nadawany jest ostateczny kształt wyrobu oraz przeprowadzane są atesty jakościowe produktów końcowych.

Zakup usług dodatkowych ma charakter wyłącznie pomocniczy do procesu produkcyjnego, a samodzielnie wykonywanie usług dodatkowych przez A jest ekonomicznie nieopłacalne i niejednokrotnie niemożliwe ze względu na brak specjalistycznego sprzętu. Z biznesowego punktu widzenia znacznie korzystniejszy jest zakup usług od podmiotów spoza strefy, gdyż przyspiesza to proces produkcji i minimalizuje koszty wytwarzania wyrobów metalowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów „strefowych”?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu usług od podwykonawców prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, a które to usługi są niezbędne w procesie produkcji wyrobów metalowych prowadzonym w specjalnej strefie ekonomicznej powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów osiąganych na terenie Strefy. W konsekwencji, wydatki takie powinny stanowić jeden z elementów służących do określenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to dochody podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniższe argumenty.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2308 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości.

Przywołana regulacja wskazuje, iż zwolniona z podatku dochodowego jest działalność:

*   prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz
*   w zakresie towarów i usług wymienionych w zezwoleniu strefowym.

Oba wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym dla dochodów z działalności strefowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyroby metalowe są przez Spółkę wytwarzane w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a sam zakres produkcji został wymieniony w uzyskanym przez A zezwoleniu strefowym. W takiej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, wszystkie warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pozostają spełnione.

Ponadto, ustawodawca nie wprowadził jasnego wyłączenia z zakresu zwolnienia, dochodów z działalności strefowej, której część procesu produkcji jest wykonywana poza specjalną strefą ekonomiczną bądź przez podmioty, które ze zwolnienia strefowego nie korzystają.

W opinii Wnioskodawcy, tak długo jak większa część procesu produkcyjnego jest wykonywana w jej zakładzie, wyrób końcowy nabiera ostatecznych kształtów pod nadzorem A i w oparciu o jej standardy, a zakup usług od podwykonawców spoza specjalnej strefy ekonomicznej ma tylko charakter pomocniczy, całość kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem wyrobów objętych zezwoleniem strefowym powinien być rozliczany w ramach działalności strefowej, a tym samym może pomniejszać dochód uzyskiwany z działalności objętej zezwoleniem na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Należy wskazać, iż w obecnych realiach gospodarczych, w wielu przypadkach wyjątkowo trudne jest wykonanie całego procesu produkcyjnego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej bez udziału podwykonawców zewnętrznych. Jest to wynikiem rozwoju technologicznego, rosnącej specjalizacji działalności oraz coraz bardziej zaawansowanego podziału pracy i funkcji wytwórczych w ramach procesów produkcyjnych. Wykonywanie wszelkich czynności produkcyjnych przez jednego przedsiębiorcę w jednej lokalizacji jest w praktyce spotykane bardzo rzadko i dotyczy głównie produkcji wyrobów niezaawansowanych technologicznie. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż żadna działalność gospodarcza nie jest w pełni „samowystarczalną”, a zatem każdy przedsiębiorca, również działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest zmuszony korzystać z usług innych podmiotów zewnętrznych. Nie oznacza to automatycznie, iż działalność taka jest przenoszona częściowo poza teren strefy (przykładowo: nabycie mediów od kontrahentów działających poza strefą).

Ponadto, współpraca podmiotów działających na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z podwykonawcami zewnętrznymi jest naturalnym procesem występującym w obrocie gospodarczym. Korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych jest zgodne z jednym z celów tworzenia specjalnych stref ekonomicznych - rozwojem gospodarczym całego regionu, który A rozumie jako intensyfikację współpracy przedsiębiorców działających w danym regionie, a nie tylko na terenie strefy, czy tylko wśród tych posiadających zezwolenie strefowe. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż w każdym przypadku na terenie zakładu produkcyjnego A będzie następować zakończenie procesu produkcyjnego. Gotowe wyroby metalowe każdorazowo będą dystrybuowane przez dział dystrybucyjny A. Na terenie strefy następować będzie także certyfikacja jakościowa danego wyrobu, warunkująca w ogóle możliwość jej zbycia odbiorcom.

Należy wskazać, iż ustawodawca nie wprowadził reguł, według jakich należałoby oceniać, czy produkt finalny został wytworzony na terytorium strefy ekonomicznej. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, rozważając ten aspekt należy wziąć pod uwagę przede wszystkim obowiązujące realia gospodarcze. Jak zostało już wskazane w niniejszym wniosku, w obecnych warunkach gospodarczych nie jest możliwym przeprowadzenie całego procesu produkcji wyrobu zaawansowanego technologicznie w jednym zakładzie produkcyjnym u jednego producenta. W takiej sytuacji, definiując miejsce wytworzenia wyrobu gotowego należy przede wszystkim wziąć pod uwagę fakt, gdzie prowadzone są zasadnicze etapy procesu produkcyjnego, w tym jego zakończenie. Jeżeli będą one realizowane na terenie zakładu Spółki znajdującego się w strefie, a jedynie niektóre etapy obróbki produktów będą prowadzone przez zewnętrznych podwykonawców, to wyprodukowane w ten sposób wyroby metalowe należy uznać za produkt, którego sprzedaż przez Spółkę generuje dochód z działalności prowadzonej na terenie strefy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, iż koszty zakupu usług od podwykonawców prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu osiąganych na terenie strefy.

Powyższe uwagi potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1356/13/AP) czytamy, iż: „jeżeli czynności wykonywane przez kooperantów Spółki, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż komponentu będzie się mieścić w zakresie PKWiU, określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej w całości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sam fakt wykorzystania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy. Pamiętać przy tym należy, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz kooperantów ponoszone w związku z wytworzeniem produktu strefowego należy traktować jako koszty uzyskania przychodów mające wpływ na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych”.

Powyższe potwierdzają także:

*   interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-370/10/11-S/MM);
*   interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1291/10/AK);
*   interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1062/12/SD).

Ponadto, potwierdzenie konkluzji Wnioskodawcy znajduje się także w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 960/12), w którym czytamy, iż: „odnośnie do kwestii kwalifikacji wydatków na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych skarżącej spółki - do kosztów uzyskania przychodu, należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy wydatki te służą prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem - czego jednak organ również nie dostrzegł - że poniesione przez spółkę wydatki inwestycyjne, zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji, dotyczą całego procesu produkcji w ramach SSE, a więc również etapów wykonywanych na podstawie umów z podwykonawcami”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi dodatkowe nabywane od podwykonawców spoza specjalnej strefy ekonomicznej, jako związane z procesem produkcji wyrobów strefowych mogą być rozliczane w ramach dochodu strefowego zwolnionego z podatku.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalną strefą ekonomiczną jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą – art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282).

Warunki i zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, a także korzyści jakie można dzięki temu uzyskać określone są w ww. ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych i aktach wykonawczych wydanych do tej ustawy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465) oraz pozostałe rozporządzenia w sprawie poszczególnych stref ekonomicznych. Rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom określa: 1) przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie, 2) maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, 3) warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, 4) warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków, 5) koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r., 6) sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ww. ustawy, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9 – art. 16 ust. 3 ww. ustawy.

Art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że plan rozwoju strefy określa w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do pierwszego z elementów składowych dochodu, należy podkreślić, że powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. podatnik został obciążony tym kosztem;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),
*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3).

A zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami – art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powołane powyżej regulacje, przyporządkowując koszty do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód nie podlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, podatnik powinien kierować się kryterium związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

O zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez podatnika indywidualnie.

W kontekście pomocy publicznej należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów należy zauważyć, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z 5 sierpnia 2004 r.).

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też uregulowania zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i z tytułu uczestnictwa w tej spółce osiąga przychody i ponosi koszty ich uzyskania proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie produkcji i handlu wyrobami z metalu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych od podmiotów zewnętrznych (podwykonawców), którzy nie prowadzą działalności w specjalnych strefach ekonomicznych (nie posiadają zezwolenia strefowego lub/i nie posiadają zakładu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej). Zakup usług dodatkowych od podwykonawców obejmuje m.in. usługi powlekania i zabezpieczania powierzchni materiału - malowanie, lakierowanie, anuidowanie, wyżarzanie, hartowanie, odsalanie, odkwaszanie, czyszczenie, odtłuszczanie, trowalizowanie, mycie, cynkowanie, posrebrzanie, pozłacanie, odrdzewianie, miedziowanie; obróbka powierzchni materiału - toczenie, frezowanie, szlifowanie, spawanie i zgrzewanie, tłoczenie, wycinanie i cięcie, wypalanie, gwintowanie, fazowanie, montaż części pojedynczych, wiercenie i rozwiercanie, polerowanie; usługi badawcze i kontrolne - badanie spawów, badanie składu materiałowego, testy fizykochemiczne na materiale i produktach, testy wpływu na środowisko oraz testy wytrzymałościowe.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku – art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie wyżej powołanych przepisów, Wnioskodawca ma możliwość rozpoznania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Konsekwentnie zatem koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Spółki mogą być przez Wnioskodawcę rozpoznawane proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy koszty zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów „strefowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, „koszty zakupu usług od podwykonawców prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, a które to usługi są niezbędne w procesie produkcji wyrobów metalowych prowadzonym w specjalnej strefie ekonomicznej powinny być traktowane jak koszty uzyskania przychodów osiąganych na terenie Strefy”.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć aby zakup usług dodatkowych miał charakter wyłącznie pomocniczy do procesu produkcyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1139/10 czytamy, że: „przy braku definicji ustawowej „wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej” dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, to jest wykonanymi na terenie strefy a „czynnościami pomocniczymi” wykonani poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności pomocnicze” zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.”.

Czynności mają charakter pomocniczy, gdy:

*   są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych,
*   pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo-skutkowym z działalnością strefową podatnika objętą zezwoleniem,
*   nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych,
*   są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE - tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.

W analizowanej sprawie zatem, zakupu usług dodatkowych nie można uznać za działalność pomocniczą. Nie może być uznany za działalność pomocniczą zakup od podmiotów zewnętrznych nieprowadzących działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej usług polegających na wskazanych w opisie sprawy czynnościach.

Jak już wyżej wspomniano, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, tym samym wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Z tego też względu nie można dopuścić do odejścia od ścisłej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe, skoro faktycznie istniejące zwolnienie podatkowe w specjalnej strefie ekonomicznej jest limitowane. Taka konstrukcja prawna nie jest przewidziana w prawie podatkowym.

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Innymi słowy, dochody osiągane z każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy bowiem odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła – działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy „w ramach” (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież „na podstawie” (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34) zezwolenia strefowego.

Należy również wskazać, że użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy zwrot „specjalna strefa ekonomiczna”, zgodnie z jego dyspozycją legalną zawartą w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Celem ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych było stworzenie impulsu do rozwoju regionalnego, przede wszystkim zaś zachęcenie potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia działalności na teren strefy. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W ocenie Organu, wskazane przez Wnioskodawcę stanowisko prowadzi do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe naruszałoby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy). Ponadto, prowadziłoby to do rozszerzającej wykładni przepisów prawa, a jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 630/11 (w odmiennym co prawda stanie faktycznym): „Zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 p.d.o.f. akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”.

Oprócz powyższego wskazać należy, że zakup usług dodatkowych od podwykonawców spoza terenu specjalnej strefy ekonomicznej jest niezgodny z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie tj. tworzenia nowych miejsc pracy na terenie danej strefy ekonomicznej. Korzystanie w procesie produkcji z usług kontrahentów zewnętrznych nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy, gdyż prace wykonane zostaną przez pracowników zatrudnionych poza strefą. Przedsiębiorca, który zamierza prowadzić produkcję w ten sposób, z pewnością nie powinien korzystać ze zwolnienia, które przewidują przepisy o prowadzeniu działalności na terenie strefy ekonomicznej.

Wobec powyższego, Organ stoi na stanowisku, że zakup usług dodatkowych od podwykonawców nie jest wydatkiem stanowiącym „koszt strefowy”. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 wyraźnie bowiem wskazują, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie od dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (a więc przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy pomniejszonego o koszty uzyskania poniesione na terenie strefy). Tym samym, koszty uzyskania przychodów związane z usługami obcymi wykonywanymi poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej nie są objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca nie może na podstawie zasad wyrażonych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć wydatków związanych z zakupem usług dodatkowych od podwykonawców jako kosztów uzyskania przychodów osiąganych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.