Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.16.2018.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; szpital; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) oraz z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych, z wyłączeniem usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych na rzecz placówek medycznych realizujących badania kliniczne – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych na rzecz placówek medycznych realizujących badania kliniczne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.) oraz z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.), o aktualny KRS, wskazanie pytania w zakresie, którego Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca (dalej również jako „Szpital”), w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638) oraz statutu nadanego uchwałą organu tworzącego, którym jest samorząd województwa …, udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa szpitalnego oraz ambulatoryjnej opieki medycznej. Szpital jest czynnym podatnikiem VAT o numerze NIP …..

Zgodnie z art. 43 ust. l pkt 18a i 19 ustawy o podatku od towarów i usług i PKWiU 86, działalność w zakresie ochrony zdrowia jest zwolniona z VAT, w tym także gotowość do udzielania świadczeń medycznych.

Wojewódzkie …. jest największą jednostką służby zdrowia w regionie…. Ze względu na specjalistykę wykonywanych zabiegów i operacji swoim zasięgiem obejmuje cały kraj. Wyposażony jest w nowoczesny sprzęt i aparaturę medyczną oraz dysponuje profesjonalnym, akredytowanym lądowiskiem dla śmigłowców ratowniczych. Szpital posiada status Centrum Urazowego, ma możliwość szybkiego diagnozowania oraz specjalistycznego leczenia urazów wielonarządowych. Realizuje świadczenia w zakresie m.in. medycyny ratunkowej, chirurgii ogólnej i naczyniowej, neurochirurgii, torakochirurgii, kardiologii, onkologii, ortopedii, chorób wewnętrznych, alergologii, neurologii, urologii, nefrologii, reumatologii, pediatrii. Istotną część placówki stanowi Regionalny Ośrodek Onkologiczny z nowoczesnym Ośrodkiem Transplantacji Szpiku oraz Zakładem Teleradioterapii, posiadającym najwyższy stopień referencyjności przyznany przez Polskie Towarzystwo Radioterapii Onkologicznej. Regionalny Ośrodek Onkologiczny jest jedyną taką placówką w regionie, świadczącą kompleksowe usługi zdrowotne w zakresie chorób onkologicznych.

W ramach działalności statutowej, Szpital świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Jednakże mając specjalistyczne zaplecze techniczne, szpital zawiera także umowy o świadczenie usług zdrowotnych na rzecz placówek medycznych, które podobnie jak on, realizują świadczenia medyczne na rzecz pacjentów oraz na rzecz placówek medycznych realizujących umowy na badania kliniczne. W ramach tych umów zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń medycznych (badań z jego oferty, np. EKG, RTG, USG, badań laboratoryjnych), w zależności od potrzeb zlecających placówek medycznych.

Wynagrodzenie za te badania kalkulowane jest na podstawie cennika szpitala stanowiącego załącznik do umów. Placówka medyczna, poza należnością wynikającą z wykonanych badań – także, gdy nie zleci żadnych w danym miesiącu - ma obowiązek uiszczenia na rzecz szpitala opłaty ryczałtowej za tzw. usługi gotowości, tj. z tytułu pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń medycznych.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 160 z późn. zm.). W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone objęte wnioskiem, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Specyfika działalności podmiotu leczniczego wymusza na Szpitalu gotowość do udzielania świadczeń medycznych, a co za tym idzie - ciągłą gotowość potencjału szpitala, w tym odpowiednio wykwalifikowanej kadry medycznej, sprzętu medycznego i pomieszczeń, a to - zdaniem Wnioskodawcy - niezależnie od tego, jakiej umowy dotyczy, służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi, objęte zakresem wniosku, wykonywane są na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów leczniczych, z wyłączeniem badań klinicznych - są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę, tj. usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania kliniczne - zgodnie z ustawodawcą - stanowią niezbędny etap wprowadzenia produktu leczniczego na rynek w celach komercyjnych, a wobec tego są to czynności ściśle związane z działalnością gospodarczą sponsora i dlatego też wykonywanie usług badań klinicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Na pytanie Organu „Czy usługi gotowości do świadczeń medycznych przez Wnioskodawcę, w placówkach realizujących umowy na badania kliniczne, dotyczą badań klinicznych?” Wnioskodawca odpowiedział, „Tak, usługi gotowości do świadczeń medycznych dotyczą badań klinicznych. Jednakże wykonywane są na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.”

Na pytanie Organu „Czy przedmiotowe usługi są świadczone przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Zainteresowanego poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia?” Wnioskodawca odpowiedział, „Nie. Pozostawanie Wnioskodawcy w gotowości do udzielania świadczeń medycznych związana jest ze specyfiką działalności podmiotu leczniczego zgodnie z przepisami prawa (ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Dz.U. z 2018 r., poz. 160 z późn. zm.).”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Szpital usługi gotowości do udzielania świadczeń medycznych, także te, które są świadczone na rzecz placówek medycznych realizujących umowy na badania kliniczne - są usługami w zakresie opieki medycznej, korzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wojewódzkie … (czynny podatnik VAT) ma status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o podatku od towarów i usług - „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” objęte zostały zwolnieniem z podatku VAT.

Szpital, dysponując najnowocześniejszym specjalistycznym zapleczem technicznym, realizuje działalność statutową nie tylko w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, ale także poprzez umowy o świadczenie usług zdrowotnych na rzecz innych placówek medycznych, które także realizują świadczenia medyczne na rzecz pacjentów oraz świadczone na rzecz placówek medycznych realizujących umowy na badania kliniczne. W ramach tych umów, Szpital zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń medycznych (badań z jego oferty, np. EKG, RTG, USG, RM głowy, badań laboratoryjnych) w zależności od potrzeb zlecających placówek medycznych. Wynagrodzenie za te badania kalkulowane jest na podstawie cennika Szpitala stanowiącego załącznik do umów. W zależności od rodzaju wykonywanej usługi, wystawiane są faktury zwolnione z podatku VAT - usługi medyczne lub mają naliczony 23% VAT. Ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 od spełnienia dwóch kryteriów jednocześnie, podmiotowego i przedmiotowego z uwzględnieniem celu ustanowienia zwolnienia. Zgodnie z wyrokiem NSA (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., znak: I FSK 1374/14) - badania kliniczne stanowią niezbędny etap wprowadzenia produktu leczniczego na rynek w celach komercyjnych i są to czynności ściśle związane z działalnością gospodarczą sponsora. Dlatego też wykonywanie usług badań klinicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Placówka medyczna poza należnością wynikającą z wykonanych badań - także, gdy nie zleci żadnych w danym miesiącu - ma obowiązek uiszczenia na rzecz Szpitala opłaty ryczałtowej za tzw. usługi gotowości, tj. z tytułu pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń medycznych. Warunek gotowości do udzielania świadczeń medycznych, zawarty w umowach, wymusza na jednostce ciągłą gotowość potencjału Szpitala, w tym odpowiednio wykwalifikowanej kadry medycznej, sprzętu medycznego i pomieszczeń, co – zdaniem Szpitala - służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca uznaje, iż gotowość do udzielania świadczeń medycznych także w przypadku umów związanych z badaniami klinicznymi, podlega zwolnieniu z podatku VAT, gdyż spełnia przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Takie stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 roku znak: IBPP4/443-814/11/AŚ; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2014 roku, znak: ILPP1/443-77/14-4/AI; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 roku, znak: IPTPP1/4512-612/15-2/IG; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.323.2017.1.JD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych, z wyłączeniem usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych na rzecz placówek medycznych realizujących badania kliniczne,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych na rzecz placówek medycznych realizujących badania kliniczne.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Natomiast art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, szpital to zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Podmiotami leczniczymi są m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje więc kwestia czy usługi objęte zakresem pytania, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane, korzystające ze zwolnienia od podatku.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambułanter Pfegedienst Ktigler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – świadczone usługi objęte wnioskiem stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Specyfika działalności podmiotu leczniczego wymusza na Szpitalu gotowość do udzielania świadczeń medycznych, a co za tym idzie - ciągłą gotowość potencjału szpitala, w tym odpowiednio wykwalifikowanej kadry medycznej, sprzętu medycznego i pomieszczeń, a to - zdaniem Wnioskodawcy - niezależnie od tego, jakiej umowy dotyczy, służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na gotowości do udzielania świadczeń medycznych, z wyłączeniem usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych na rzecz placówek medycznych realizujących badania kliniczne, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłankę przedmiotową – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na gotowości do udzielania świadczeń medycznych na rzecz placówek realizujących badania kliniczne, nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2211, z późn. zm.), badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Z art. 2 ust. 2c ustawy Prawo farmaceutyczne wynika, że badanym produktem leczniczym jest substancja albo mieszanina substancji, którym nadano postać farmaceutyczną substancji czynnej lub placebo, badana lub wykorzystywana jako produkt referencyjny w badaniu klinicznym, w tym również produkt już dopuszczony do obrotu, ale stosowany lub przygotowany w sposób odmienny od postaci dopuszczonej do obrotu lub stosowany we wskazaniu nieobjętym pozwoleniem, lub stosowany w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących postaci już dopuszczonych do obrotu.

Z definicji tej wynika jednoznacznie, że zasadniczym celem badań klinicznych nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 37a ust. 2 ww. ustawy Prawo farmaceutyczne).

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2017 r., poz. 125 z późn. zm.), eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu (art. 21 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Sponsorem - jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego, która ma siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jeżeli sponsor nie ma siedziby na terytorium jednego z państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, może działać wyłącznie przez swojego prawnego przedstawiciela posiadającego siedzibę na tym terytorium (art. 2 pkt 37a ww. ustawy Prawo farmaceutyczne).

Z powyższego wynika, że przeprowadzenie badań klinicznych jest etapem procesu wprowadzania do produkcji i sprzedaży produktów leczniczych i stanowi usługę świadczoną na rzecz sponsora, a więc podmiotu odpowiedzialnego za ich podjęcie, prowadzenie i finansowanie. Są to zatem czynności związane ściśle z działalnością gospodarczą sponsora, który jest przedsiębiorcą z branży farmaceutycznej.

Zasadniczym celem badań klinicznych jest, zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 2 ww. ustawy Prawo farmaceutyczne, odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa, a sponsor, czyli firma farmaceutyczna, nie płaci lekarzowi wynagrodzenia za leczenie pacjentów, lecz za badania kliniczne skuteczności leków.

Oceny tej nie zmienia fakt, że w wyniku badań klinicznych pacjenci, którzy biorą udział w tych badaniach, mogą odnosić korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia. Poprawa zdrowia uczestnika badania może rzeczywiście stanowić jeden z efektów prowadzenia badań klinicznych, jednakże usługi te mają na celu sprawdzenie, czy badany produkt medyczny jest skuteczny i bezpieczny. Natomiast jako takie nie mają one na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Badania kliniczne nie służą zatem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Wnioskodawca wskazał również, że badania kliniczne stanowią niezbędny etap wprowadzenia produktu leczniczego na rynek w celach komercyjnych, a wobec tego są to czynności ściśle związane z działalnością gospodarczą sponsora i dlatego też wykonywanie usług badań klinicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Usługi gotowości do świadczeń medycznych na rzecz podmiotów realizujących badania kliniczne dotyczą badań klinicznych.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na gotowości do udzielania świadczeń medycznych na rzecz placówek medycznych realizujących badania kliniczne jako związane ze świadczeniem, których podstawowym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Bowiem w tym przypadku świadczone usługi gotowości związane są z usługami, których rzeczywistym celem jest odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa, a więc przeprowadzenie eksperymentu badawczego celem rozszerzenia wiedzy na temat określonych produktów. Tym samym, usługi gotowości do udzielania świadczeń medycznych na rzecz placówek medycznych realizujących badania kliniczne, nie spełniają/nie będą spełniały przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych, z wyłączeniem usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych na rzecz placówek medycznych realizujących badania kliniczne należało uznać za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług gotowości do udzielania świadczeń medycznych na rzecz placówek medycznych realizujących badania kliniczne należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.