Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-79/16-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: W zakresie opodatkowania czynności sprzedaży bitcoinów.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; transakcja; waluta; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności pośrednictwa sprzedaży bitcoinów oraz określenia podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług polegających na wymianie bitcoinów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności pośrednictwa sprzedaży bitcoinów oraz określenia podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług polegających na wymianie bitcoinów

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca rozpoczął działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w ramach działalności oferuje pomoc stroną zainteresowanym kupnem i sprzedażą waluty bitcoin w przeprowadzeniu transakcji. Celem Wnioskodawcy jest wyszukanie najkorzystniejszej ceny waluty bitcoin. Waluty bitcoin nabywa się za pomocą sieci internet. Przenoszenie bitcoinów odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, które może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci internet. Działalność jest skupiona przede wszystkim na osobach fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którzy chcą sprzedać lub zakupić bitcoiny.

Wnioskodawca na zlecenie osoby fizycznej wyszuka najkorzystniejszej oferty w sieci internet i za pomocą wirtualnego portfela nastąpi przeniesienie wartości na rzecz osoby trzeciej (może to być zarówno osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej bądź spółka mająca siedzibę w Polsce lub zagranicą),

Zapłata za transakcję odbywa się za pomocą przelewu na konto bankowe Wnioskodawcy lub gotówką w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca za wykonaną usługę dolicza prowizję. Zapłata prowizji spoczywa na sprzedawcy bitcoinów, który otrzymuje zapłatę za walutę obniżoną o kwotę potrąconej prowizji. Z założenia zyskiem będzie jedynie umownie przyjęta prowizja obliczona na podstawie ceny nabycia bitcoina.

W takiej sytuacji Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w przeniesieniu wartości bitcoina między portfelami dwóch pozostałych uczestników transakcji.

Wynagrodzenie za powyższe usługi jest należne Wnioskodawcy w przypadku gdy klient skorzysta z przedstawionej przez Wnioskodawcę oferty.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny płatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania zdarzenia Wnioskodawcy jest jedynie wysokość prowizji/marży jaką Wnioskodawca pobiera za wykonaną usługę?
2.  Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki zwolnionej z VAT przy sprzedaży bitcoina?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz, 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady świadczeniem usługi jest wszystko co nie stanowi dostawy towarów. Należy wnioskować, iż zakup i sprzedaż internetowej waluty bitcoin nie będzie towarem lecz usługą. W przypadku czynności przedstawionych przez Wnioskodawcę będzie to usługa pośrednictwa.

W przepisach ustawy o VAT nie zawarto legalnej definicji „pośrednictwa”. Z kolei definicja słownikowa „pośrednictwa” wskazuje, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się miedzy stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku. Usługi pośrednictwa zostały szeroko omówione w orzecznictwie sądów polskich oraz przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który bada zgodność m.in. implementacji dyrektyw unijnych do krajowego porządku prawnego. W wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r,, sygn. akt C-235/00, w sprawie Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Servises Ltd. orzeczono, że ze świadczeniem usług pośrednictwa mamy do czynienia w przypadku przedsiębiorcy, który nie jest żadną ze stron umowy, która dotyczy produktu finansowego. Pośrednictwo stanowi niejako mediację, a jego celem jest czynienie wszystkiego co możliwe w granicach prawa, aby strony zawarły umowę.

Na tle polskiego ustawodawstwa na uwagę zasługuje treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12, w którym stwierdzono: „Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem NSA takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.”

Jeśli chodzi o podstawę opodatkowania w przypadku usługi świadczoną przez Wnioskodawcę na uwagę zasługuje interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 28 lutego 2011 r. (sygn. akt ILPP2/443-1963/10-5/EN) w myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/98 First National Bank of Chicago. W wyroku tym ETS stwierdził, że kwoty waluty będące przedmiotem transakcji wymiany walut, pomimo iż są dostarczane pomiędzy stronami transakcji, nie stanowią płatności za usługę. Wynagrodzeniem dla banku jest zysk, który generuje na tych transakcjach.

Pomimo, iż bitcoin nie jest oficjalnie uznawany za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą bitcoina jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą.

Ad. 2)

Obecnie w sprawie uregulowania przepisów dotyczących obrotem waluty bitcoin wyrok w tej sprawie ogłosił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 22 października 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził kwalifikację wymiany bitcoina jako usługi zwolnionej z VAT.

Na uwagę zasługuje stanowisko rzecznik generalnej TSUE, która analizując wcześniejsze orzecznictwo TSUE, w tym orzeczenie w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, przypomniała, że przeniesienie prawa do rozporządzania środkami płatniczymi nie może samo w sobie stanowić usługi podlegającej VAT. Taką opodatkowaną usługą może być jedynie wymiana środków płatniczych, a obrotem z tego tytułu jest różnica pomiędzy ceną ich zakupu a ceną zbycia.

Jako że bitcoiny spełniają wyłącznie funkcje płatnicze, powinny być traktowane jak pozostałe środki płatnicze, a więc bezpośrednie zastosowanie musi do nich znaleźć wyrok w sprawie C-172/96. W konsekwencji ewentualny podatek nie może obciążać ceny bitcoina, lecz obrót generowany w ramach transakcji zakupu i sprzedaży tej waluty.

Co więcej, zgodnie z przepisami usługa ma mieć związek ze środkami płatniczymi. Powinna się więc łączyć z ich udostępnieniem bądź to w formie gotówkowej, bądź bezgotówkowej. Przepis mówi w tym zakresie o transakcjach dotyczących „walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy”, jednak nie jest jednoznaczne, czy obie strony tej samą transakcji muszą operować prawnymi środkami płatniczymi (por. wymiana złotych na euro), czy też wystarczy wymiana prawnego środka płatniczego na środek płatniczy niemający takiego charakteru (por. wymiana złotych na bitcoiny). Z tego względu zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie także do transakcji wymiany, w której tylko jeden ze środków płatniczych został oficjalnie uznany, jeżeli ten drugi („użytkowy”) środek płatniczy spełnia wyłącznie funkcję płatniczą (tzn. nie jest towarem i nie służył szeroko rozumianej konsumpcji jak inne wirtualne przedmioty zdobywane w grach) i jest w obrocie akceptowany jako środek płatniczy. Taka wymiana środków płatniczych doprowadzi bowiem do wykreowania praw i obowiązków dotyczących środków płatniczych, a więc spełni założenia omawianej regulacji. Poddanie wymiany bitcoinów zwolnieniu z VAT zapewni spójność z pozostałymi przepisami i zgodność z zasadą neutralności.

Zasada neutralności podatku VAT zachodzi wtedy, gdy relatywne ceny dóbr i usług nie są zakłócone. Ceny relatywne mają wpływ na aktywność w każdej gałęzi gospodarki, a brak neutralności powoduje inną alokację środków, które płyną zgodnie z zasadą największych korzyści. Neutralność podatkowa nie osłabia zdolności społeczeństwa do produktcji danego dobra, ani też nie wpływa na jego jakość. Opodatkowanie waluty bitcoin zniekształciłoby jego cenę rynkową, przez co zachwiana zostałaby zasada neutralności.

W wyroku wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Hogsta forvalningsdomstolen (szwedzki najwyższy sąd administracyjny) TSUE poparł stanowisko Davida Hedqvista w jego sprawie przeciwko Skatteverket (szwedzkiej agencji podatkowej) i zgodził się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, Mannę Kokott, że dla oceny skutków transakcji bitcoinowych na gruncie VAT bezwzględnie należy uwzględnić ich podstawową funkcję płatniczą. Bitcoiny zasadniczo nie służą bowiem innym celom niż umarzanie zobowiązań, nawet jeśli nie stanowią prawnego środka płatniczego, w związku z czym obowiązująca na gruncie VAT zasada neutralności wymaga, aby były traktował jak inne środki płatnicze. Według TSUE celem tego zwolnienia jest przeciwdziałanie trudnościom związanym z określeniem podstawy opodatkowania i kwoty VAT podlegającego odliczeniu w przypadku opodatkowania transakcji finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność w Polsce i jest polskim rezydentem. Wnioskodawca w ramach działalności oferuje pomoc stroną zainteresowanym kupnem i sprzedażą waluty bitcoin w przeprowadzeniu transakcji. Celem Wnioskodawcy jest wyszukanie najkorzystniejszej ceny waluty bitcoin. Waluty bitcoin nabywa się za pomocą sieci internet. Przenoszenie bitcoinów odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, które może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci internet. Działalność jest skupiona przede wszystkim na osobach fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którzy chcą sprzedać lub zakupić bitcoiny. Wnioskodawca na zlecenie osoby fizycznej wyszuka najkorzystniejszej oferty w sieci internet i za pomocą wirtualnego portfela nastąpi przeniesienie wartości na rzecz osoby trzeciej (może to być zarówno osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej bądź spółka mająca siedzibę w Polsce lub zagranicą), Zapłata za transakcję odbywa się za pomocą przelewu na konto bankowe Wnioskodawcy lub gotówką w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca za wykonaną usługę dolicza prowizję. Zapłata prowizji spoczywa na sprzedawcy bitcoinów, który otrzymuje zapłatę za walutę obniżoną o kwotę potrąconej prowizji. Z założenia zyskiem będzie jedynie umownie przyjęta prowizja obliczona na podstawie ceny nabycia bitcoina. W takiej sytuacji Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w przeniesieniu wartości bitcoina między portfelami dwóch pozostałych uczestników transakcji. Wynagrodzenie za powyższe usługi jest należne Wnioskodawcy w przypadku gdy klient skorzysta z przedstawionej przez Wnioskodawcę oferty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podstawy opodatkowania za czynność pośrednictwa związanej z obrotem jednostek bitcoin.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu Jednostki bitcoin nie stanowią towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie tut. Organu, opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na pośrednictwie w sprzedaży bitcoinów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługodawcy tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto w tym celu odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania będące przedmiotem zapytania zostały uregulowane w art. 29a ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy, zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, na które powołuje się Wnioskodawca, kwoty waluty będące przedmiotem transakcji wymiany walut, pomimo iż są dostarczane pomiędzy stronami transakcji, nie stanowią płatności za usługę. Wynagrodzeniem dla banku jest zysk, który generuje na tych transakcjach.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że celem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jest wyszukanie najkorzystniejszej ceny waluty bitcoin i doprowadzenie do skojarzenia dwóch stron zainteresowanych kupnem i sprzedażą tymi jednostkami. Przenoszenie bitcoinów odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, które może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci. Wnioskodawca działając zatem jako pośrednik w przeniesieniu wartości bitcoina między portfelami dwóch pozostałych uczestników transakcji za wykonaną usługę dolicza prowizję, której zapłata spoczywa na sprzedawcy bitcoina. Sprzedawca otrzymuje zapłatę za jednostki bitcoina obniżoną o kwotę potrąconej prowizji, tym samym w przedmiotowym przypadku zyskiem będzie przyjęta prowizja obliczona na podstawie ceny nabycia. W konsekwencji powyższego podstawą opodatkowania będzie wysokość prowizji jaką Wnioskodawca pobiera za wykonaną usługę. Wobec tego za zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy należy przyjąć jedynie prowizję/marżę, a powyższe wynagrodzenie będzie należne Wnioskodawcy w przypadku gdy klient skorzysta z przedstawionej przez Wnioskodawcę oferty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania prowizji/marży pobieranej za wykonaną usługę należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także zwolnienia z opodatkowania przy sprzedaży bitcoinów. Jak ustalono powyżej świadczenie, polegające na pośrednictwie w sprzedaży bitcoinów na zlecenie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na których spoczywa zapłata prowizji wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługodawcy tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Natomiast stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa.

W art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.) postanowiono, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy).

W ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873, z późn. zm.), w art. 1 pkt 1-3 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych (pkt 1); określono prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych (pkt 2); warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego (pkt 2a) oraz zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze i biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami (pkt 3).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przepisy tej ustawy stosuje się do usług płatniczych świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w obrocie z innymi państwami członkowskimi.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), Bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

Czynnościami bankowymi, w myśl art. 5 tej ustawy, są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych;
3.  udzielanie kredytów;
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych;
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
7.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. TSUE stwierdził, że z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki bitcoin, które Wnioskodawca działający jako pośrednik będzie oferował stronom zainteresowanym kupnem i sprzedażą waluty bitcoin będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Waluta bitcoin poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywanego środka płatniczego będzie służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem pośrednictwo w sprzedaży waluty bitcoin za wynagrodzeniem będące świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmować będzie również jednostki bitcoin może być uznane za usługi zwolnione z opodatkowania.

Tym samym transakcja sprzedaży bitcoina jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jednocześnie zwolnioną z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).