Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-819/16-22/S/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: W przedmiotowej sprawie ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała także koszty paliwa związane z udostępnianiem pracownikowi przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; paliwo; pracownik; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 478/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 grudnia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB4/4511-819/16-4/MS2, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 20 października 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 17 listopada 2016 r. Nr IPPB4/4511-819/16-6/MS2 stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 23 listopada 2016 r.).

Spółka złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-819/16-6/MS2 skargę (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 478/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 października 2016 r., Nr IPPB4/4511-819/16-6/MS2. Od powyższego wyroku w dniu 23 kwietnia 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 1 października 2020 r. cofnięto wniesioną przez tut. Organ skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 26 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 17/19 umorzył skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, wyrok z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 478/17 stał się prawomocny od dnia 26 października 2020 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 31 grudnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych i uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe, będące jej własnością lub stanowiące przedmiot umów najmu czy leasingu. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę standardami, Spółka udostępni samochody pracownikom. Udostępniając samochody Spółka ustali z pracownikami zasady ich używania, w szczególności w zakresie praw i obowiązków pracowników i Spółki oraz odpowiedzialności pracowników za powierzone im mienie Spółki. Samochody służbowe co do zasady nie będą mogły być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników dla celów wyjazdów prywatnych poza granicami kraju. Niemniej jednak, pracownicy uprawnieni do korzystania z samochodów służbowych dla celów służbowych będą mogli nieodpłatnie wykorzystywać samochody również w celach prywatnych na terytorium Polski np. po godzinach pracy oraz w weekendy i dni wolne.

Wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, zakup paliwa, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu, ewentualnie koszty najmu bądź leasingu będzie ponosić Spółka.

W związku z przekazaniem samochodów służbowych uprawnionym pracownikom, Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF, zamierza doliczać do ich przychodu ze stosunku pracy dodatkowo przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia za wykorzystywanie przez nich samochodów Spółki do ich celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia naliczonego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust 2a ustawy o PDOF, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu, w tym koszty eksploatacyjne m.in. paliwo?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje wszystkie świadczenia związane z użytkowaniem samochodów służbowych, w tym wydatki eksploatacyjne m.in. paliwo.

Spółka jako płatnik, poza ryczałtem, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF, nie jest zatem obowiązana do naliczania dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów Spółki na ich cele prywatne.

UZASADNIENIE

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o RDOF zalicza się m.in. przychód z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych na cele prywatne. Od początku 2015 r., na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o RDOF, wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustała się ryczałtowo, w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl ust. 2b ww. przepisu, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Zgodnie z literalną treścią art. 12 ustawy o RDOF ryczałt naliczany jest z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu. Należy zauważyć, że pojęcie i „wykorzystywać” jest synonimem słów „używać” ’’użytkować” i nie oznacza wyłącznie udostępnienia samochodu pracownikowi, ale obejmuje również możliwość prawidłowego jego eksploatowania. Prawidłowe używanie samochodu nie jest natomiast możliwe bez poniesienia dodatkowych wydatków na taki samochód, do których bez wątpienia należy zaliczyć m.in. wydatki eksploatacyjne, w tym również wydatki na paliwo. Bez ponoszenia takich wydatków, samochód nie jest zdatny do użytku, nie może więc być czynnie wykorzystywany.

Takie stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, który został wydany w analogicznym stanie faktycznym. We wskazanym wyroku Sąd uznał, że „(\`(...)\`) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc i także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia.”

Co więcej, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, celem wprowadzenia ww. ryczałtu było wyeliminowanie wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych i w konsekwencji zmniejszenie ryzyka podatkowego płatników w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych. Nie ulega tym samym wątpliwości, że intencją ustawodawcy dla wprowadzenia przedmiotowego ryczałtu miało być kompleksowe uregulowanie kwestii nieodpłatnego użytkowania samochodów służbowych przez pracowników na ich prywatne cele i przychodu z tego tytułu.

W uzasadnieniu do ww. ustawy wskazano także, że „do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie 7 warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).”

Zarówno z treści przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o RDOF, jak i ww. uzasadnienia, wynika, że przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu została powiązana w pierwszej kolejności z pojemnością silnika samochodu. Parametr ten ma z kolei ścisły związek ze zużyciem paliwa. Jeżeli intencją ustawodawcy nie byłoby ujmowanie w wartości ryczałtu kosztów zużytego paliwa, ustanawianie dwóch różnych stawek przychodu pracownika - niższej dla samochodów zużywających mniej paliwa i wyższej dla samochodów zużywających więcej paliwa byłoby pozbawione sensu. Taki wniosek nie jest natomiast dopuszczalny przy założeniu tworzenia prawa przez racjonalnego ustawodawcę. Kolejny parametr wykorzystany przez ustawodawcę w ramach kalkulacji wartości ryczałtu dotyczy stawki tzw. kilometrówki, na podstawie której określa się koszty uzyskania przychodów z tytułu używania przez pracowników samochodów prywatnych na cele służbowe.

Stanowisko organów podatkowych w zakresie kosztów związanych z użytkowaniem samochodu, jako szerokiego katalogu kosztów obejmujących m.in. paliwo, jest jednolite, co potwierdza chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-244/14-2/PR), stwierdzając, że: „Ustawodawca pojęciem „używania samochodów” objął wszelkie wydatki związane z odbywaniem podróży tym środkiem transportu, a nie tylko wskazywane przez Spółkę koszty bezpośrednio związane z użytkowaniem pojazdu (takie jak np. paliwo). Koszty używania pojazdu są bowiem pojęciem znacznie szerszym niż eksploatacja pojazdu (Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/GI 289/12). Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zaliczać niewątpliwie należy wszystkie wydatki eksploatacyjne odnoszące się do samochodu jak również inne koszty używania samochodu, ponoszone w trakcie odbywania podróży służbowej, a więc również wskazane we wniosku wydatki z tytułu opłat za przejazd autostradą oraz opłat za parking.” Takie stanowisko nie jest odosobnione, co potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-302/14/PC).

Mając zatem na uwadze powyższe, należy uznać, że zryczałtowana wartość i przychodu (250 zł lub 400 zł w zależności od pojemności silnika) z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika obejmuje wszelkie wydatki związane z używaniem samochodu służbowego, do których zaliczyć należy m.in. paliwo.

Takie stanowisko wynika zarówno z treści art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej ten przepis. Dodatkowo powyższe potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych w zakresie wydatków uwzględnianych w kilometrówce, której stawka stanowi element kalkulacyjny kwot ryczałtu.

Końcowo należy zauważyć, że w powołanym przez Spółkę wyroku WSA we Wrocławiu, Sąd zwrócił uwagę, że sama wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu.

Dodatkowo należy zauważyć, że stanowisko WSA we Wrocławiu nie jest odosobnione, o czym świadczą analogiczne wyroki z 5 i 6 maja 2016 r., wydawane odpowiednio przez WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1925/15), WSA w Opolu (sygn. akt I SA/Op 68/16), a także wyrok z 11 maja 2016 r. WSA w Poznaniu (sygn. akt SA/Po 1766/15).

Spółka jest tym samym zdania, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, w związku z używaniem przez pracowników samochodów służbowych również do celów prywatnych, Spółka powinna doliczać do przychodu takich pracowników wyłącznie zryczałtowaną wartość przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PDOP, w której to wartości zawarte są wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki niezbędne do prawidłowego użytkowania takiego samochodu, tj. wydatki eksploatacyjne m.in. na paliwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 478/17.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy)

Zgodnie z art. 12 ust. 2a cyt. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c cyt. ustawy jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przywołane powyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662).

W świetle przywołanych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W ocenie Sądu z analizy literalnej treści spornej regulacji prawnej nie można wyprowadzić wniosku, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że poniesione przez pracodawcę powyższe koszty paliwa nie mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Z argumentacji organu wynika natomiast, że wszelkie koszty poniesione przez pracodawcę, związane z eksploatacją samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych, mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia, poza kosztami paliwa. Tymczasem zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że koszt paliwa, jak wszelkie inne koszty związane z eksploatacją samochodu, poniesiony jest w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

W art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać”. Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa.

Na takie też rozumienie spornych przepisów wskazuje przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Nie sposób więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca, wiążąc wysokość ryczałtu ze zużyciem paliwa, jednocześnie chciał wydatki na paliwo z niego wyłączyć.

Zdaniem Sądu, za takim rozumieniem przepisu przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 2a ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również wykładnia systemowa oraz przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wprowadzającej zmiany m.in. do u.p.d.o.f. wskazano, że wysokość ryczałtu kalkulowana jest w następujący sposób:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).

Jak można zauważyć, kalkulacja odwołuje się bezpośrednio do stawek właściwych dla tzw. kilometrówki określonej w odniesieniu do wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych, gdzie wskazane w rozporządzeniu stawki (np. 0,8358 zł) zawierają zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Skoro zatem powyższe stawki uwzględniają koszty eksploatacyjne, to także oparte na nich przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na względy spójności systemu prawnego, powinny analogicznie uwzględniać takie koszty.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa.

Dodać należy, że intencja, jaka przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu sporną regulację prawną ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), wskazuje na objęcie przedmiotowym ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Chodziło bowiem niewątpliwie o uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Świadczy o tym już sam tytuł przywołanej ustawy, jak i uzasadnienie do projektu tej ustawy, w którym wskazano: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych”.

Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, należy przyjąć, że objął on ryczałtem wszystkie elementy tego świadczenia. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. III SA/Wa 478/17 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała także koszty paliwa związane z udostępnianiem pracownikowi przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.