Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-21/15-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-13
Teza: 1. Czy odsetki otrzymane przez Spółkę (jako pełniącą funkcję lidera w strukturze cash poolingu) od Uczestników z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika oraz odpowiednio odsetki zewnętrzne otrzymane od Banku z tytułu dodatniego salda na rachunku konsolidacyjnym będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy o pdop? 2. Czy odsetki wewnętrzne płacone Uczestnikom przez Spółkę (jako pełniącą funkcję lidera w strukturze cash poolingu) z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika oraz odpowiednio odsetki zewnętrzne płacone Bankowi z tytułu ujemnego salda na rachunku konsolidacyjnym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop? 3. Czy wynagrodzenie płacone Bankowi przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) w formie opłat i prowizji będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym salda poszczególnych Uczestników struktury cash-poolingu odzwierciedlone na rachunku konsolidacyjnym, którego posiadaczem będzie Spółka, nie powinny być traktowane jako przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ustawy o pdop? 5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionej strukturze cash poolingu, do odsetek wewnętrznych wypłacanych Uczestnikom przez Spółkę (jako pełniącą funkcję lidera struktury) w związku z dodatnim saldem na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 7g oraz art. 16 ust. 7h ustawy o pdop o tzw. niedostatecznej kapitalizacji? 6. Czy w świetle art. 9a ustawy o pdop Spółka jest obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu cash pooling? 7. Czy Spółka (jako lider przedmiotowej struktury) będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku od wypłacanych na rzecz Uczestników z siedzibą lub zarządem poza terytorium Polski odsetek z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika, tj. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ustawy o pdop? 8. Czy Spółka wypłacając odsetki zewnętrzne Bankowi z tytułu ujemnego salda na rachunku konsolidacyjnym będzie jako płatnik obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat, przy założeniu, iż Bank mający siedzibę poza terytorium Polski prowadzi działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, stosownie do art. 26 ust. 1d w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; prowizje; przychód; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; transakcja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2015 r. (data nadania 13 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) na wezwanie z dnia 3 marca 2015 r. Nr IPPB5/4510-21/15-2/JC, IPPB2/4514-8/15-2/MZ (data nadania 3 marca 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   momentu rozpoznania przychodów z tytułu faktycznie otrzymanych odsetek (pytanie nr 1) **\- jest prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych odsetek (pytanie nr 2) **\- jest prawidłowe,**
*   uznania wynagrodzenia płaconego bankowi przez Spółkę w formie opłat i prowizji za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośredni (pytanie nr 3) **\- jest prawidłowe,**
*   braku uznania jako przychód Spółki sald poszczególnych Uczestników struktury odzwierciedlonych na rachunku konsolidacyjnym (pytanie nr 4) **\- jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 5) **\- jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 6) **\- jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia podmiotu zobowiązanego do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek (pytanie nr 7) **\- jest nieprawidłowe,**
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych Bankowi (pytanie nr 8) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” albo „CP Leader”) na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 j.t.), składa wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zastosowania przepisów ustawy o PCC, ustawy o pdop oraz ustawy o VAT.

Spółka zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „cash pooling”) prowadzonej przez działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddział instytucji kredytowej (dalej jako: „Bank”) w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2012.1376 j.t., dalej jako: „Prawo bankowe”). Usługa jest skierowana do podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych (dalej jako: „Uczestnicy”) i ma na celu głównie optymalizację zarządzania środkami finansowymi oraz ograniczanie kosztów pozyskania kapitału.

Spółka będzie stroną umowy cash poolingu, jednym z Uczestników struktury cash poolingu, a zarazem podmiotem dominującym w grupie kapitałowej oraz będzie pełnić funkcję lidera (dalej jako: „CP Leader”). CP Leader wykonuje czynności administrowania strukturą. CP Leader będzie zawsze pełnił podwójną rolę w strukturze cash poolingu, tj. CP Leadera oraz Uczestnika. Uczestnicy mogą być podmiotami polskimi mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak również podatnikami nieposiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Polski (tj. podmiotem określonym w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop).

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez Bank. Spółka (jak pozostali Uczestnicy) będzie posiadała rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi. Spółka pełniąca w strukturze funkcję CP Leadera będzie również posiadaczem rachunku konsolidacyjnego wykorzystywanego do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz informującego Bank oraz CP Leadera o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników bezpośrednio przed tzw. „zerowaniem”.

Rachunki transakcyjne służą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych. Wszelkie operacje dokonywane na rachunku transakcyjnym są odzwierciedlane na rachunku konsolidacyjnym; to rachunek konsolidacyjny wskazuje aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu.

Do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych wykorzystywany będzie rachunek konsolidacyjny mający charakter bieżącego rachunku bankowego. Na rachunku konsolidacyjnym nie są księgowane transakcje inne niż odzwierciedlające transakcje na rachunkach transakcyjnych. Ponadto, nie jest możliwe dokonanie transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem konsolidacyjnym a rachunkami transakcyjnymi.

Usługa cash poolingu będzie opierać się na umowie zawartej między Bankiem a Spółką/CP Leaderem i pozostałymi Uczestnikami.

Usługa cash poolingu polega na kompleksowej usłudze zarządzania płynnością świadczonej przez Bank na rzecz CP Leadera i pozostałych Uczestników, a w ramach struktury można, co do zasady, wyodrębnić trzy rodzaje stosunków prawnych, tj. pomiędzy Bankiem a CP Leaderem, pomiędzy CP Leadera a Uczestnikami oraz między Bankiem a Uczestnikami:

*   Bank - CP Leader; rachunek konsolidacyjny prowadzony przez Bank dla CP Leadera przedstawia wyłącznie należności lub zobowiązania CP Leadera w stosunku do Banku;
*   CP Leader - Uczestnik; salda rachunków transakcyjnych odzwierciedlają należności/zobowiązania poszczególnych Uczestników wyłącznie wobec CP Leadera, nie odzwierciedlają należności/zobowiązań wobec Banku lub innego Uczestnika (dla banku saldo na rachunku transakcyjnym ma jedynie charakter informacyjny);
*   Bank - Uczestnik; Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę prowadzenia rachunku bankowego.

Usługa zarządzania płynnością finansową polega na automatycznym sumowaniu bieżących sald rachunków transakcyjnych. Konsolidacja sald rachunków transakcyjnych odbywa się w czasie rzeczywistym, poprzez odzwierciedlanie na rachunku konsolidacyjnym każdej pojedynczej transakcji przeprowadzanej na poszczególnych rachunkach transakcyjnych. Tym samym, saldo rachunku konsolidacyjnego stanowi sumę sald rachunków transakcyjnych. Zmiana salda rachunku transakcyjnego wpływa więc na zmianę salda rachunku konsolidacyjnego (z wyjątkiem „zerowania”).

Na koniec dnia saldo każdego rachunku transakcyjnego jest „zerowane”, które polega na doprowadzeniu salda rachunku transakcyjnego do zera bez przenoszenia tego salda na inny rachunek bankowy. Z początkiem kolejnego dnia w/w saldo rachunku transakcyjnego jest przywracane. Z ustaloną przez strony częstotliwością, Bank będzie dokonywać kalkulacji odsetek w odniesieniu do salda występującego na rachunku konsolidacyjnym (dalej jako: „odsetki zewnętrzne”). Odsetki zewnętrzne są należne wyłącznie (odpowiednio) Bankowi lub CP Leaderowi. Odsetki zewnętrzne debetowe/kredytowe od skonsolidowanego salda na rachunku konsolidacyjnym księgowane są przez Bank na rachunku transakcyjnym CP Leadera.

Zasady dotyczące ustalania wysokości odsetek i sposób ich alokacji pomiędzy Uczestnikami ustala CP Leader (dalej jako: „odsetki wewnętrzne”). Odsetki wewnętrzne są należne wyłącznie (odpowiednio) CP Leaderowi lub Uczestnikowi w zależności od salda występującego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika (odsetki debetowe/kredytowe). Kwota odsetek wewnętrznych jest kalkulowana niezależnie od kwoty odsetek zewnętrznych. Obliczania odsetek wewnętrznych (przed tzw. „zerowaniem”) oraz ich automatycznego zaksięgowania na rachunku transakcyjnym Uczestnika dokonuje Bank. Księgowanie odsetek wewnętrznych następuje w wykonaniu usługi realizowanej przez Bank na rzecz i w imieniu CP Leadera.

Bank może udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash poolingu CP Leader wyznacza Uczestnikom limity zadłużenia, które są udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych Uczestników.

Spółka oraz pozostali Uczestnicy będą ponosili na rzecz Banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu; (i) opłata za uruchomienie struktury oraz (ii) prowizja okresowa za wykonywanie czynności przewidzianych w umowie cash poolingu.

W piśmie z dnia 13 marca 2015 r. Wnioskodawca, doprecyzowując zdarzenie przyszłe, wskazał:

1.  Czy pomiędzy Wnioskodawcą a: pozostałymi Uczestnikami struktury cash poolingu, Bankiem występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? Powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 11 ust. 1 i 5 ustawy o pdop występują pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami. Powyższe nie ma zastosowania do relacji między Bankiem a Spółką oraz między Bankiem a pozostałymi Uczestnikami.
2.  Szczegółowe wskazanie roli CP Leadera oraz Banku w strukturze cash poolingu. CP Leader zazwyczaj będzie podmiotem dominującym w grupie, pośredniczącym w relacjach pomiędzy innymi Uczestnikami a Bankiem. CP Leader będzie podejmował następujące decyzje i wykonywał czynności związane z funkcjonowaniem cash poolingu:
    
    *   ustalanie wysokości oprocentowania odsetek od salda na rachunkach transakcyjnych Uczestników oraz sposób ich alokacji pomiędzy Uczestnikami;
    *   wyznaczanie Uczestnikom limitów zadłużenia udostępnianych w rachunkach transakcyjnych tych Uczestników na podstawie ogólnego limitu zadłużenia przewidzianego dla całej struktury cash poolingu;
    *   zawieranie z Bankiem porozumień w imieniu własnym oraz Uczestników dotyczących wszelkich opłat na rzecz Banku z tytułu zarządzania usługą cash poolingu;
    *   przyjmowanie i wykluczanie ze struktury cash poolingu poszczególnych Uczestników;
    *   wypowiedzenie umowy cash-poolingu z Bankiem w imieniu poszczególnych Uczestników na podstawie pełnomocnictwa udzielonego CP Leaderowi przez Uczestników.
    
    Bank na podstawie umowy cash poolingu będzie odpowiedzialny za następujące czynności:
    *   prowadzenie rachunków bankowych dla Uczestników i CP Leadera;
    *   ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez „zerowanie” sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia;
    *   kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed „zerowaniem”) oraz rachunku konsolidacyjnym;
    *   kalkulacja odsetek należnych Bankowi bądź poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednia alokacja pomiędzy Uczestników - zgodnie z wytycznymi CP Leadera;
    *   udzielanie kredytu dla CP Leadera w rachunku konsolidacyjnym.
3.  Czy CP Leader świadczy na rzecz Uczestników usługi i czy otrzymuje od Uczestników wynagrodzenie? Usługa cash poolingu jest świadczona przez Bank. Ze względu na uproszczenie relacji Bank-Uczestnicy (których zazwyczaj jest od kilku do kilkunastu) oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach usługi wyznaczany jest lider, który wykonuje niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentuje wszystkich Uczestników (będących podmiotami tej samej grupy kapitałowej) przed Bankiem. Wykonywanie funkcji technicznych, w tym podejmowanie decyzji mających znaczenie dla wszystkich pozostałych Uczestników nie jest równoznaczne ze świadczeniem jakichkolwiek usług przez CP Leadera na rzecz Uczestników. Umowa cash poolingu nie przewiduje otrzymywania przez CP Leadera wynagrodzenia od Uczestników.
4.  Szczegółowe wskazanie na czym polega proces konsolidacji sald rachunków transakcyjnych. Usługa zarządzania płynnością finansową polega na automatycznym sumowaniu sald rachunków transakcyjnych. Konsolidacja sald rachunków transakcyjnych odbywa się w czasie rzeczywistym, poprzez odzwierciedlanie na rachunku konsolidacyjnym każdej pojedynczej transakcji przeprowadzanej na poszczególnych rachunkach transakcyjnych. Tym samym saldo rachunku konsolidacyjnego stanowi sumę sald rachunków transakcyjnych. Transakcje stanowiące rzeczywiste obroty na rachunkach transakcyjnych (uznania i obciążenia) są księgowane na rachunku transakcyjnym. Niemniej transakcje te są również ewidencjonowane na rachunku konsolidacyjnym. Na koniec dnia w ramach usługi cash poolingu saldo każdego rachunku transakcyjnego jest „zerowane”. Szczegółowe wyjaśnienie mechanizmu „zerowania” sald rachunków transakcyjnych Spółka prezentuje w odpowiedzi na pytanie nr 5 poniżej.
5.  Co Wnioskodawca rozumie poprzez użyte w opisie zdarzenia przyszłego sformułowanie „doprowadzenie salda rachunku transakcyjnego do zera”? „Zerowanie” polega na doprowadzeniu salda rachunku transakcyjnego do zera bez przenoszenia tego salda na inny rachunek bankowy lub konto księgowe (czynność techniczna niestanowiąca operacji księgowania w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz.U. z 2013 r. poz. 330). Z początkiem kolejnego dnia w/w saldo rachunku transakcyjnego jest przywracane. Ponadto, zerowanie nie wpływa na zmianę salda rachunku konsolidacyjnego. Na wyciągu z rachunku bankowego saldo rachunku transakcyjnego zawsze wynosi zero zarówno na początek jak i na koniec dnia. Zerowanie jest czynnością techniczną pełniącą funkcję informacyjną dla Banku. Spółka podkreśla, że nie dochodzi do fizycznego przepływu środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników (w tym CP Leadera).
6.  Szczegółowe wskazanie sposobu powstawania „odsetek zewnętrznych” oraz „odsetek wewnętrznych” na gruncie opisanej struktury cash poolingu. Odsetki zewnętrzne przewidziane w umowie cash poolingu będą powstawać na gruncie skonsolidowanego salda na rachunku konsolidacyjnym, tj. sumy sald wszystkich rachunków transakcyjnych. Na określony szczegółowo w umowie moment, Bank będzie kalkulował odsetki zewnętrzne w odniesieniu do salda na rachunku konsolidacyjnym. W przypadku wystąpienia salda dodatniego, odsetki będą należne w stosunku do CP Leadera i księgowane na rachunku transakcyjnym CP Leadera. Z drugiej strony, saldo ujemne na określony w umowie moment, będzie powodowało powstanie wierzytelności Banku w stosunku do CP Leadera o kwotę odsetek ustalonych na podstawie stopy oprocentowania wynegocjowanej przez Bank i CP Leadera. Odsetki wewnętrzne będą kalkulowane na gruncie salda występującego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury cash poolingu (przed „zerowaniem”). Ujemne saldo na rachunku transakcyjnym oznacza zobowiązanie Uczestnika w stosunku do CP Leadera z tytułu odsetek debetowych. Jeżeli saldo na rachunku transakcyjnym będzie dodatnie, Uczestnik nabywa roszczenie o zapłatę odsetek w stosunku do CP Leadera. Kwota odsetek wewnętrznych jest kalkulowana i księgowana niezależnie od kwoty odsetek zewnętrznych. Zasady i oprocentowanie stosowane do kalkulacji odsetek wewnętrznych od sald na rachunkach transakcyjnych będą ustalane przez CP Leadera.
7.  Czy Uczestnicy struktury cash poolingu zobowiązani są do zapłaty odsetek z tytułu salda ujemnego oraz czy otrzymują odsetki z tytułu salda dodatniego. Uczestnicy struktury cash poolingu zobowiązani są do zapłaty odsetek z tytułu wystąpienia ujemnego salda na rachunku transakcyjnym (przed „zerowaniem”) na rzecz CP Leadera. Z kolei w przypadku salda dodatniego na rachunku transakcyjnym (przed „zerowaniem”) Uczestnicy mają roszczenie w stosunku do CP Leadera o zapłatę odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki otrzymane przez Spółkę (jako pełniącą funkcję lidera w strukturze cash poolingu) od Uczestników z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika oraz odpowiednio odsetki zewnętrzne otrzymane od Banku z tytułu dodatniego salda na rachunku konsolidacyjnym będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy o pdop?
2.  Czy odsetki wewnętrzne płacone Uczestnikom przez Spółkę (jako pełniącą funkcję lidera w strukturze cash poolingu) z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika oraz odpowiednio odsetki zewnętrzne płacone Bankowi z tytułu ujemnego salda na rachunku konsolidacyjnym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop?
3.  Czy wynagrodzenie płacone Bankowi przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) w formie opłat i prowizji będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym salda poszczególnych Uczestników struktury cash-poolingu odzwierciedlone na rachunku konsolidacyjnym, którego posiadaczem będzie Spółka, nie powinny być traktowane jako przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ustawy o pdop?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionej strukturze cash poolingu, do odsetek wewnętrznych wypłacanych Uczestnikom przez Spółkę (jako pełniącą funkcję lidera struktury) w związku z dodatnim saldem na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 7g oraz art. 16 ust. 7h ustawy o pdop o tzw. niedostatecznej kapitalizacji?
6.  Czy w świetle art. 9a ustawy o pdop Spółka jest obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu cash pooling?
7.  Czy Spółka (jako lider przedmiotowej struktury) będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku od wypłacanych na rzecz Uczestników z siedzibą lub zarządem poza terytorium Polski odsetek z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika, tj. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ustawy o pdop?
8.  Czy Spółka wypłacając odsetki zewnętrzne Bankowi z tytułu ujemnego salda na rachunku konsolidacyjnym będzie jako płatnik obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat, przy założeniu, iż Bank mający siedzibę poza terytorium Polski prowadzi działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, stosownie do art. 26 ust. 1d w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop?
9.  Czy administrowanie strukturą cash-poolingu przez Spółkę (jako lidera wyznaczonego w umowie cash-poolingu) powinno być zakwalifikowane jako świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT i podlegać regulacjom ustawy o VAT?
10.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z administrowaniem przedmiotową strukturą cash poolingu przez Spółkę (jako lidera/agenta), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek rozliczania podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: „podatek PCC”) z tytułu kompleksowej usługi cash poolingu, bądź w związku z czynnościami podejmowanymi przez Spółkę lub na jej rzecz w ramach realizacji umowy?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Usługi cash poolingu świadczone są na podstawie umów, które nie zostały uregulowane wprost na gruncie prawa cywilnego (umowa cash poolingu stanowi umowę nienazwaną, do której stosuje się zasadę swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz.U.2014.121 j.t.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zdaniem Spółki, odsetki otrzymywane przez Spółkę (jako lidera struktury) od Uczestników z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy o pdop.

W przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku transakcyjnym (przed „zerowaniem”) danego Uczestnika, rachunek Spółki zostanie uznany kwotą odsetek wewnętrznych. W stosunku do odsetek otrzymanych przez Spółkę, zastosowanie znajdzie zasada kasowego rozpoznania przychodu. W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o pdop przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, odsetki należne Spółce od Uczestnika z tytułu wystąpienia salda ujemnego na rachunku transakcyjnym Uczestnika będą stanowiły przychód dla Spółki (art. 12 ust. 4 pkt 2 a contrario), a dniem właściwym do rozpoznania przychodu, będzie dzień uznania przez Bank rachunku Spółki.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. (sygn. IPPB5/423-605/12-5/JC),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-335/12-5/GG),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1560/12/MO).

Ad. 2.

Odsetki, którymi zostanie obciążony rachunek Spółki (jako lidera struktury cash poolingu) z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 (a contrario) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

W przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika (przed „zerowaniem”), będzie on uprawniony do odpowiedniej kwoty odsetek, zgodnie z umową cash poolingu.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem koszty generowane przez działania podatników zmierzające do osiągnięcia celu wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, a koszty działań podejmowanych w innym celu nie będą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające z nimi w związku pośrednim, o ile zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet w przypadku, gdy z obiektywnych przyczyn w ostatecznym rozrachunku przychód nie zostanie osiągnięty.

W ocenie Spółki, wydatki w postaci odsetek na rzecz danego Uczestnika o ujemnym saldzie na rachunku transakcyjnym przed „zerowaniem” zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka ponosi koszt ze względu na uczestnictwo w strukturze, którą jako lider administruje, ale zarazem umożliwia Spółce tańsze finansowanie działalności. Innymi słowy, odsetki wypłacane Uczestnikom są kosztem administrowania strukturą cash-poolingu, który umożliwia grupie (w tym Spółce) relatywnie niedrogi sposób poprawy płynności, a zatem powyższe odsetki będą kosztem poniesionym w celu uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności. W rezultacie, zastosowanie znajdą zasady ogólne kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Stanowisko to zostało potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. (sygn. IPPB5/423-605/12-5/JC),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r. (sygn. ILPB4/423-309/13-2/DS),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-335/12-3/GG).

Ponadto, wydatki poniesione przez Spółkę trudno uznać za bezpośrednio związane z poszczególnymi przychodami. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w zakresie daty rozpoznania kosztu, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem zasad kasowego rozpoznaniu kosztu z tytułu odsetek, o którym mowa w art. 16 ust. l pkt 11 ustawy o pdop.

Podsumowując, odsetki płacone na rzecz Uczestnika z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym Uczestnika, będą stanowiły koszty podatkowe w momencie obciążenia rachunku Spółki.

Ad. 3.

Wynagrodzenie płacone Bankowi przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) w formie prowizji będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem koszty generowane przez działania podatników zmierzające do osiągnięcia celu wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, a koszty działań podejmowanych w innym celu nie będą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające z nimi w związku pośrednim, o ile zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet w przypadku, gdy z obiektywnych przyczyn w ostatecznym rozrachunku przychód nie zostanie osiągnięty.

W ocenie Spółki, wydatki w postaci wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Banku z tytułu świadczonej przez Bank usługi cash-poolingu zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka ponosi koszt ze względu na uczestnictwo w strukturze cash-poolingu umożliwiającej Spółce finansowanie jej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie należne Bankowi pozostaje, zdaniem Spółki, w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ma wpływ na uzyskiwane przychody. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, system cash-poolingu ma na celu efektywne zarządzanie środkami finansowymi podmiotów należących do grupy kapitałowej, której członkiem jest Spółka, a więc m.in.:

*   poprawę płynności finansowej Spółki i podmiotów z grupy kapitałowej, której członkiem jest Spółka;
*   zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;
*   zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zatem wynagrodzenie płacone przez Spółkę będzie kosztem poniesionym w celu uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności. W rezultacie, zastosowanie znajdą zasady ogólne kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Ponadto, wydatki w postaci wynagrodzenia prowizyjnego poniesione przez Spółkę trudno uznać za bezpośrednio związane z poszczególnymi przychodami. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w zakresie daty rozpoznania kosztu, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (tj. w dacie obciążenia rachunku Spółki odpowiednią kwotą wynagrodzenia).

Ad. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zdaniem Spółki, w przypadku środków (sumy sald wszystkich Uczestników struktury cash-poolingu) odzwierciedlonych na rachunku konsolidacyjnym nie zachodzą przesłanki do uznania tych środków za przychód w rozumieniu wyżej przywołanego przepisu.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, usługa zarządzania płynnością finansową polega na automatycznym sumowaniu bieżących sald rachunków transakcyjnych. Na koniec dnia saldo rachunku transakcyjnego każdego z Uczestników jest "zerowane", które polega na doprowadzeniu salda rachunku transakcyjnego do zera bez przenoszenia tego salda na inny rachunek bankowy. Z początkiem kolejnego dnia w/w saldo rachunku transakcyjnego jest przywracane. Powyższe operacje pomiędzy rachunkiem konsolidacyjnym a rachunkami transakcyjnymi jednoznacznie wskazują, że nie mają one charakteru definitywnego, gdyż służą jedynie do wyliczenia skonsolidowanego salda. Tym samym nie dochodzi więc do definitywnego przysporzenia po stronie Spółki.

W związku z powyższym, pomimo że środki na rachunku konsolidacyjnym odzwierciedlają zobowiązania Spółki wobec Banku, Spółka nie odnosi żadnych bezpośrednich korzyści finansowych (nie zwiększa swoich aktywów) z tytułu posiadania rachunku konsolidacyjnego, gdyż de facto nie może dysponować tymi środkami poprzez np. zlecenie przelewu i transfer pieniężny z rachunku. Rachunek konsolidacyjny służy jedynie celom informacyjnym dla Banku (kalkulacja odsetek z tytułu usługi cash poolingu dla całej grupy), niemniej strony w ramach zasady swobody kontaktowej uznały, że równocześnie suma sald wykazywana w czasie rzeczywistym na rachunku konsolidacyjnym będzie wyrażać wzajemne zobowiązania pomiędzy Bankiem a Spółką. Nie jest to jednak przesłanka do uznania, że środki całej grupy odzwierciedlone na powyższym rachunku stanowią przychód dla Spółki.

Zgodnie z wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychód w postaci wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania. Takie stanowisko powszechnie przyjmowane jest również w piśmiennictwie (zob. Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2014). Jeżeli zatem w przedmiotowej strukturze nie możemy mówić o otrzymaniu przez Spółkę środków pieniężnych odzwierciedlonych na rachunku konsolidacyjnym, którego Spółka będzie posiadaczem, to nie ma również podstaw do uznania tych wartości pieniężnych za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Podsumowując, salda poszczególnych Uczestników struktury cash-poolingu odzwierciedlone na rachunku konsolidacyjnym, którego posiadaczem będzie Spółka, nie powinny być traktowane jako przychód Spółki w świetle ustawy o pdop.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o pdop przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Spółka podkreśla, że umowa cash-poolingu, jako przejaw efektywnego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, jest umową nienazwaną, zawieraną w oparciu o zasadę swobody kontraktowej. Zdaniem Spółki, umowa cash-poolingu nie spełnia warunków niezbędnych do uznania jej za pożyczkę w myśl definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop.

W szczególności, w przypadku umowy cash-poolingu mamy do czynienia nie z dwoma - tak jak w przypadku umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego - ale przynajmniej z trzema podmiotami, tj. podmiotem posiadającym nadwyżki środków finansowych, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz Bankiem, występującym w roli świadczącego usługę zarządzania płynnością finansową Uczestników, działającego we własnym imieniu. Ponadto, z tytułu uczestnictwa w transakcjach przeprowadzanych w ramach systemu cash poolingu, dla poszczególnych podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, natomiast nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, gdyż nie powstaje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot pod tytułem zwrotnym.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in. :

*   w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. (sygn. IPPB5/423-446/10-4/JC),
*   w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-335/12-3/GG),
*   w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-49/13-2/GG).

Ponadto, brak podstaw do kwalifikacji umowy cash-poolingu jako umowy pożyczki potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie:

*   w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 241/14,
*   w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 277/14.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 208/14).

W powyższych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko podatnika i wskazał, że „w rozpatrywanej sprawie umowa nie spełnia podstawowych warunków pożyczki. W standardowej umowie cash poolingu występują co najmniej trzy podmioty: jeden posiadający wolne środki finansowe, drugi mający ich niedobór, oraz podmiot świadczący kompleksową usługę. Korzystający ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych podmiotów umowy cash poolingu nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Może więc zaliczać całość wypłaconych odsetek do kosztów podatkowych”.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do odsetek wypłacanych przez Spółkę (jako pełniącą funkcję lidera struktury) Uczestnikom z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym (przed „zerowaniem”) danego Uczestnika oraz w związku z jej uczestnictwem w opisanej strukturze cash-poolingu nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop o niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, przedmiotowe odsetki powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty lub kapitalizacji.

Ad. 6.

W świetle art. 9a ustawy o pdop Spółka nie będzie obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu cash-pooling.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o pdop podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Kryteria uznania danych podmiotów za powiązane zostały przez ustawodawcę wskazane w art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o pdop. Spółka może być podmiotem powiązanym z innymi Uczestnikami struktury cash-poolingu w rozumieniu ustawy o pdop.

Z treści art. 9a ustawy o pdop wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

1.  musimy mieć do czynienia z transakcją oraz,
2.  transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W myśl Słownika Języka Polskiego transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy".

W omawianym tu zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Uczestników, którzy zawarli z Bankiem umowę w sprawie zapewnienia płynności finansowej w ramach struktury cash-poolingu, w przypadku, gdy występują pomiędzy tymi Uczestnikami a Spółką powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop należy uznać, że nie dochodzi pomiędzy Spółką a poszczególnymi Uczestnikami do zawarcia transakcji, tj. zakupu/sprzedaży usług lub towarów. Wypłata odsetek pomiędzy Uczestnikami umowy cash-poolingu nie jest dokonywana w ramach transakcji pomiędzy tymi Uczestnikami. W ramach umowy cash-poolingu usługi zarządzania płynnością finansową świadczone są przez Bank jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność na rynku finansowym. Skoro zatem Uczestnicy cash-poolingu nie świadczą w ramach tej umowy usług, nie można mówić o transakcji pomiędzy Uczestnikami tej umowy.

Zdaniem Spółki trudno mówić o transakcjach w sytuacji, gdy w ramach cash-poolingu dochodzi do sumowania sald wszystkich Uczestników w celu obliczenia skonsolidowanego salda. Umowa cash-poolingu jako umowa nienazwana charakteryzuje się zarządzaniem płynnością całej grupy, a administrator w postaci CP Leadera wykonuje pewne czynności niezbędne do prawidłowego funkcjonowania struktury, które polegają przede wszystkim na wzajemnych rozliczeniach z tytułu odsetek od dodatniego bądź ujemnego salda na rachunkach transakcyjnych poszczególnych Uczestników.

Zdaniem Spółki, przedmiotowa struktura cash poolingu nie wypełnia również definicji umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze wprowadzonych przez ustawodawcę do art. 9a ust. 1 ustawy o pdop począwszy od 1 stycznia 2015 r. Obowiązek dokumentacji cen transferowych odnosi się bowiem przede wszystkim do umów mających na celu realizację pewnego celu gospodarczego, na co wskazuje łączne dodanie do znowelizowanego art. 9a ustawy o pdop umów wspólnego przedsięwzięcia i umów spółki między podmiotami powiązanymi jako kreujących obowiązek dokumentacji. Jak wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328 z późn. zm.), „(\`(...)\`) Jednocześnie w związku z tym, iż na wysokość dochodów wykazywanych przez podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną wpływ mają warunki umowy takiej spółki, a w szczególności wynikające z niej prawa poszczególnych wspólników do udziału w zyskach lub stratach takiej spółki, doprecyzowano, iż transakcjami objętymi obowiązkiem dokumentacyjnym są również takie umowy”. Wydaje się zatem, że ustawodawca zamierzał objąć obowiązkiem dokumentacyjnym takie umowy, które co prawda nie zakładają transakcji między podmiotami powiązanymi, ale mogą przewidywać pewne korzyści finansowe na skutek realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego i transakcji z podmiotami trzecimi (np. spółki, konsorcja). W opinii Spółki, głównym celem przedmiotowej umowy cash poolingu jest bardziej efektywne zarządzanie płynnością grupy kapitałowej poprzez odpowiednie rozliczanie sald na rachunkach podmiotów z grupy, a nie osiągnięcie zysków z tytułu transakcji z podmiotami trzecimi. Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku struktury cash poolingu trudno wskazać na kryteria, na podstawie których podatnik powinien określić wartość umowy, od której ustawodawca uzależnia obowiązek sporządzania dokumentacji w art. 9a ust. 3a ustawy o pdop, co również sugeruje, że przedmiotowa umowa cash poolingu nie jest tożsama z pojęciem „wspólnego przedsięwzięcia” z art. 9a ust. 1 ustawy o pdop.

W związku z powyższym, brak transakcji oraz niezakwalifikowanie umowy cash poolingu do umowy wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 9a updop oznacza nieziszczenie się jednego z dwóch ww. warunków, od których kumulatywnego spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Spółka, w zakresie przepływów pieniężnych z tytułu kompleksowego administrowania strukturą cash-poolingu nie będzie (jako lider/agent) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o pdop.

Ad. 7.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o pdop) przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Ponadto, w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o pdop osoby prawne, które dokonują wypłat z tytułu odsetek są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Dokonujący powyższych wypłat są uprawnieni do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym, w przypadku, gdy Spółka wypłacałaby odsetki z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika z siedzibą lub zarządem poza terytorium Polski, Spółka jako płatnik byłaby obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop. Niemniej jednak, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem właściwym ze względu na siedzibę lub miejsce zarządu Uczestnika, na rzecz którego Spółka wypłacałaby odsetki, przewidywałaby zastosowanie innej niż wskazana w art. 21 ust. pkt 1 ustawy o pdop stawki podatku dochodowego bądź niepobranie podatku, Spółka byłaby uprawniona do zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ad. 8.

W przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu ujemnego salda na rachunku konsolidacyjnym Bankowi niebędącemu polskim rezydentem podatkowym, jednakże prowadzącym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność poprzez zagraniczny zakład, Spółka nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stosownie do brzmienia art. 26 ust. 1d ustawy o pdop osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu odsetek, na rzecz podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, a prowadzącymi działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika-nierezydenta prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu.

W związku z powyższym, Spółka nie będzie obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty odsetek na rzecz Banku będącego instytucją kredytową w rozumieniu Prawa bankowego i działającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział (zagraniczny zakład), pod warunkami wskazanymi w art. 26 ust. 1d ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   momentu rozpoznania przychodów z tytułu faktycznie otrzymanych odsetek (pytanie nr 1) **\- za prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych odsetek (pytanie nr 2) **\- za prawidłowe,**
*   uznania wynagrodzenia płaconego bankowi przez Spółkę w formie opłat i prowizji za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośredni (pytanie nr 3) **\- za prawidłowe,**
*   braku uznania jako przychód Spółki sald poszczególnych Uczestników struktury odzwierciedlonych na rachunku konsolidacyjnym (pytanie nr 4) **\- za prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 5) **\- za nieprawidłowe,**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 6) **\- za nieprawidłowe,**
*   ustalenia podmiotu zobowiązanego do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek (pytanie nr 7) **\- za nieprawidłowe,**
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych Bankowi (pytanie nr 8) **\- za prawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop należy zatem stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „cash pooling”) prowadzonej przez działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddział instytucji kredytowej (dalej jako: „Bank”) w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2012.1376 j.t., dalej jako: „Prawo bankowe”). Usługa jest skierowana do podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych (dalej jako: „Uczestnicy”) i ma na celu głównie optymalizację zarządzania środkami finansowymi oraz ograniczanie kosztów pozyskania kapitału. Spółka będzie stroną umowy cash poolingu, jednym z Uczestników struktury cash poolingu, a zarazem podmiotem dominującym w grupie kapitałowej oraz będzie pełnić funkcję lidera (dalej jako: „CP Leader”). CP Leader wykonuje czynności administrowania strukturą. CP Leader będzie zawsze pełnił podwójną rolę w strukturze cash poolingu, tj. CP Leadera oraz Uczestnika. Uczestnicy mogą być podmiotami polskimi mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak również podatnikami nieposiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Polski (tj. podmiotem określonym w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop). Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez Bank. Spółka (jak pozostali Uczestnicy) będzie posiadała rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi. Spółka pełniąca w strukturze funkcję CP Leadera będzie również posiadaczem rachunku konsolidacyjnego wykorzystywanego do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz informującego Bank oraz CP Leadera o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników bezpośrednio przed tzw. „zerowaniem”.

Jak wynika zatem z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie pełnił w strukturze cash poolingu podwójną rolę: funkcję lidera oraz Uczestnika.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, lidera którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Podmioty uczestniczące w tej umowie otrzymują odsetki od udzielonych w ramach ww. umowy innym podmiotom pożyczek oraz zobowiązane są do zapłaty, odsetek od pożyczek otrzymanych od innych stron umowy cash poolingu.

Jak już podnoszono powyżej, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Zatem, odsetki faktycznie otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu – powiększające jego aktywa, mające definitywny charakter – czyli odsetki co do których Wnioskodawca nie działa jako pośrednik, będą stanowiły przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Wnioskodawcy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do odsetek przysługujących innym uczestnikom struktury cash poolingu, rozpatrywanie momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy (pośrednika) pozostaje bezprzedmiotowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Działania podatników muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Kosztami będą dlatego zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem a dążeniem do uzyskania przychodów. Wydatki winny również pozostawać w związku z prowadzoną działalnością tak, aby była możliwa ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ( art. 15 ust. 4e updop). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`). Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „cash pooling”) prowadzonej przez działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddział instytucji kredytowej (dalej jako: „Bank”) w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2012.1376 j.t., dalej jako: „Prawo bankowe”). Usługa jest skierowana do podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych (dalej jako: „Uczestnicy”) i ma na celu głównie optymalizację zarządzania środkami finansowymi oraz ograniczanie kosztów pozyskania kapitału. Spółka będzie stroną umowy cash poolingu, jednym z Uczestników struktury cash poolingu, a zarazem podmiotem dominującym w grupie kapitałowej oraz będzie pełnić funkcję lidera (dalej jako: „CP Leader”). CP Leader wykonuje czynności administrowania strukturą. CP Leader będzie zawsze pełnił podwójną rolę w strukturze cash poolingu, tj. CP Leadera oraz Uczestnika. Uczestnicy mogą być podmiotami polskimi mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak również podatnikami nieposiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Polski (tj. podmiotem określonym w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop). Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez Bank. Spółka (jak pozostali Uczestnicy) będzie posiadała rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi. Spółka pełniąca w strukturze funkcję CP Leadera będzie również posiadaczem rachunku konsolidacyjnego wykorzystywanego do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz informującego Bank oraz CP Leadera o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników bezpośrednio przed tzw. „zerowaniem”.

Jak wynika zatem z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie pełnił w strukturze cash poolingu podwójną rolę: funkcję lidera oraz Uczestnika.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, lidera którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Podmioty uczestniczące w tej umowie otrzymują odsetki od udzielonych w ramach ww. umowy innym podmiotom pożyczek oraz zobowiązane są do zapłaty, odsetek od pożyczek otrzymanych od innych stron umowy cash poolingu.

Zatem, odsetki które będą płacone przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu z jego własnych środków – czyli odsetki co do których Wnioskodawca nie działa jako pośrednik, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w momencie obciążenia rachunku Spółki.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do odsetek płaconych przez innych uczestników struktury cash poolingu, rozpatrywanie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy (pośrednika) pozostaje bezprzedmiotowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wynagrodzenia płaconego bankowi przez Spółkę w formie opłat i prowizji za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośredni, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku uznania jako przychód Spółki sald poszczególnych Uczestników struktury odzwierciedlonych na rachunku konsolidacyjnym, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „cash pooling”) prowadzonej przez działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Usługa jest skierowana do podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych i ma na celu głównie optymalizację zarządzania środkami finansowymi oraz ograniczanie kosztów pozyskania kapitału.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.02.2014 r., nr IPTPB3/423-469/13-4/GG.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13; WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13; WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku stwierdził, że: „(…) w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „cash pooling”) prowadzonej przez działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Usługa jest skierowana do podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych i ma na celu głównie optymalizację zarządzania środkami finansowymi oraz ograniczanie kosztów pozyskania kapitału.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, czy liderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje lidera, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a updop do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 7.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wątpliwość Wnioskodawcy - działającego jako lider opisanej w zdarzeniu przyszłym struktury - budzi kwestia ustalenia płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty odsetek uczestnikowi struktury cash poolingu niebędącemu polskim rezydentem podatkowym.

Uczestnicy cash poolingu mogą, w związku z uczestnictwem w tej strukturze, uzyskiwać przychód z tytułu otrzymanych odsetek. W przypadku, gdy przychód taki otrzymuje uczestnik cash poolingu niebędący polskim rezydentem podatkowym, co do zasady pojawia się obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop.

W związku z powyższym, należy ustalić kto jest podmiotem zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 updop.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie stroną umowy cash poolingu, jednym z Uczestników struktury cash poolingu, a zarazem podmiotem dominującym w grupie kapitałowej oraz będzie pełnić funkcję lidera (dalej jako: „CP Leader”). CP Leader wykonuje czynności administrowania strukturą. CP Leader będzie zawsze pełnił podwójną rolę w strukturze cash poolingu, tj. CP Leadera oraz Uczestnika.

Rola lidera w strukturze cash poolingu oraz wykonywane przez lidera czynności nie wskazują na obowiązek występowania w roli płatnika zgodnie z zapisami art. 26 ust. 1 updop i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Czynności te wynikają bowiem z roli lidera, a lider dokonuje transferów w imieniu uczestników struktury cash poolingu.

W niniejszej sprawie podmiotem zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 updop będzie uczestnik cash poolingu będący posiadaczem ujemnym, od którego przysługują odsetki posiadaczowi dodatniemu, niebędącemu polskim rezydentem podatkowym.

Zatem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (z uwzględnieniem art. 21 ust. 2 updop) wyłącznie w sytuacji, w której jako uczestnik cash poolingu (będący posiadaczem ujemnym) będzie wypłacała odsetki uczestnikowi struktury niebędącemu polskim rezydentem podatkowym (posiadaczowi dodatniemu). Z samej tylko pełnionej przez Wnioskodawcę funkcji lidera nie wynika natomiast obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 8.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych Bankowi, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 8.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.