Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-14
Teza: Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Nieruchomość zostanie zakupiona przez Nabywcę w celu realizacji projektu deweloperskiego, tj. budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze i garażem podziemnym, a zatem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych/użytkowych oraz wynajmie lokali użytkowych, warunki określone w art. 86 ust. 1 będą spełnione. W konsekwencji Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionej przez Wnioskodawcę będącego podatnikiem podatku VAT faktury VAT.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia Nieruchomości za zbycie poszczególnych składników majątkowych, opodatkowania oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**,

*   prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia Nieruchomości za zbycie poszczególnych składników majątkowych, opodatkowania i zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie obrotu nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wyszukuje atrakcyjne nieruchomości pod zabudowę, które następnie nabywa, przygotowuje pod inwestycję deweloperską (często poprzez scalenie gruntów i uzyskanie odpowiednich pozwoleń) i następnie sprzedaje firmom realizującym inwestycję na nieruchomości.

Obecnie Spółka planuje sprzedaż nieruchomości 31/35.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży obejmuje prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 124, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą \[dalej: Grunt\] wraz z prawem własności:

*   budynku produkcyjno-biurowego, wybudowanego w 1960 r. znajdującego się na tej działce \[dalej: Budynek\],
*   budynku portierni \[dalej: Portiernia\],
*   wiaty murowanej wykorzystywanej jako altana śmietnikowa i rowerownia \[dalej: Wiata\],
*   pozostałych budowli znajdujących się na Gruncie \[Budowle\],
*   jak również z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem.

W dalszej części wniosku Grunt, Budynek, Portiernia, Wiata oraz Budowle określone będą łącznie jako „Nieruchomość”. Transakcja sprzedaży planowana jest na drugą połowę 2017 r.

Nieruchomość została nabyta w wyniku licytacji komorniczej, która miała miejsce w czerwcu 2014 r. - przysądzenie własności miało miejsce 23 grudnia 2015 r., a uprawomocniło się 23 czerwca 2016 r. Nabycie nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\].

Przed nabyciem Nieruchomości na licytacji komorniczej Nieruchomość była własnością spółki „B.” Sp. z o.o. \[Poprzedni właściciel\], który nabył ją w 1998 r. od Z. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Począwszy od 1998 r. powierzchnie Budynku były przedmiotem najmu dla celów komercyjnych. Od tego czasu nie miała miejsca sytuacja, że jakaś część powierzchni Budynku nigdy nie była przedmiotem najmu.

Z kolei, Portiernia, Wiata oraz Budowle nie były dotychczas przedmiotem najmu. Jednakże ww. obiekty wykorzystywane były do prowadzonej przez Poprzedniego właściciela działalności gospodarczej polegającej w szczególności na świadczeniu usług najmu celem zapewnienia dogodniejszych warunków najmu oferowanych najemcom. Z kolei Spółka, kontynuując zawarte przez Poprzedniego właściciela umowy najmu, również wykorzystuje ww. obiekty na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Niemniej, z uwagi na to, że podstawową działalnością Wnioskodawcy jest obrót nieruchomościami, działalność polegająca na najmie stanowi dla Wnioskodawcy działalność poboczną.

Począwszy od 1998 r. na Nieruchomość ponoszone były nakłady inwestycyjne/wydatki ulepszeniowe, które jednak nie przewyższają 30% wartości początkowej Budynku/Portierni/Wiaty/Budowli. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości Spółka nie zamierza przeprowadzać prac ulepszeniowych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku/Portierni/Wiaty/Budowli.

W chwili obecnej główną wartość Nieruchomości stanowi grunt, z kolei Budynek, Portiernia i Wiata mają bardzo niską wartość komercyjną w stosunku do gruntu. Budynek, Portiernia i Wiata nie zostały ujęte jako środki trwałe przez Spółkę, intencją nabycia Nieruchomości od początku była jej sprzedaż.

Obecnie Spółka zamierza przenieść własność Nieruchomości na nabywcę - spółkę D. S.A. \[dalej: Nabywca\], a po zbyciu Nieruchomości wspólnicy Spółki będącej Wnioskodawcą zamierzają zlikwidować Spółkę - Wnioskodawcę.

Celem nabycia Nieruchomości przez Nabywcę jest pozyskanie atrakcyjnego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze i garażem podziemnym, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną \[dalej: Projekt\]. W tym celu Nabywca zamierza wyburzyć Budynek/Portiernię/Wiatę oraz Budowle. Sprzedaż lokali mieszkalnych/użytkowych oraz wynajem lokali użytkowych przez Nabywcę będzie opodatkowana VAT. Ponadto ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta, jeśli spełnią się warunki przewidziane w umowie przedwstępnej, a jednym z nich jest doprowadzenie przez Sprzedającego jego kosztem i staraniem do zmiany Umowy Użytkowania Wieczystego w zakresie celu, na jaki grunt został oddany w użytkowanie wieczyste poprzez wpisanie do treści Umowy Użytkowania Wieczystego celu mieszkaniowego wielorodzinnego bądź innego sformułowania, zgodnie z którym zabudowa gruntu budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym będzie zgodna ze sposobem korzystania z gruntu określonym w Umowie Użytkowania Wieczystego, oraz złożenie przez Sprzedającego do sądu wieczystoksięgowego wniosku o wpis tego zmienionego celu (sposobu korzystania) w Dziale I- Sp księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż na dzień przeniesienia praw do Nieruchomości będą obowiązywały umowy najmu, Nabywca będzie wynajmował w dalszym ciągu pomieszczenia w Budynku, do momentu pojawienia się możliwości rozpoczęcia inwestycji deweloperskiej - czyli w szczególności, choć nie wyłącznie, uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego. W chwili obecnej realizowana jest procedura wygaszania pozwolenia na budowę uzyskanego przez Poprzedniego właściciela w 1998 r. (na podstawie tego pozwolenia nie zostały przeprowadzone żadne prace budowlane). W związku z planami realizacji Projektu Nabywca przewiduje, że obecnie obowiązujące umowy najmu zostaną rozwiązane w momencie uzyskania nowego pozwolenia na budowę.

Spółka i Nabywca Nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości.

Wnioskodawca i Nabywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w stosunku do Budynku,Portierni, Wiaty i Budowli, o ile ich sprzedaż będzie mogła z takiego zwolnienia skorzystać. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Spółka i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku, Portierni, Wiaty i Budowli spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 - dalej KC), wskutek sprzedaży Nieruchomości, Nabywca Nieruchomości wstąpi w miejsce Wnioskodawcy w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynku będącego częścią składową Nieruchomości, przy czym zgodnie z zapisami przedwstępnej umowy sprzedaży, Spółka (jako sprzedający) bez uprzedniej pisemnej zgody Nabywcy nie może zmieniać Umów Najmu w taki sposób, aby ich wypowiedzenie przez wynajmującego wymagało dłuższego okresu wypowiedzenia niż według stanu na dzień zawarcia niniejszej Umowy, ani nie może zawierać nowych umów najmu w odniesieniu do Nieruchomości, które byłyby zawarte na czas oznaczony dłuższy niż do 30 września 2017 r. lub które byłyby zawarte na czas nieoznaczony z okresem wypowiedzenia dłuższym niż trzy miesiące ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego, ani też nie składać w stosunku do osób trzecich jakichkolwiek oświadczeń, na mocy których osoby trzecie nabyłyby prawa do posiadania lub korzystania z Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części na innej podstawie niż umowy najmu. Umowa ostateczna sprzedaży Nieruchomości ma być zawarta najpóźniej do końca 2017 r.

Wnioskodawca nie będzie przenosić na Nabywcę Nieruchomości:

*   zobowiązań kredytowych Spółki względem banku,
*   środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub w kasie będące własnością Spółki,
*   należności Spółki - wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
*   tajemnic przedsiębiorstwa Spółki,
*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy,
*   know-how związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,
*   umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczącej sprzątania Nieruchomości, umowy na wykonanie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda, energia cieplna), umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy na ochronę obiektu. Przedmiotowe umowy zostaną rozwiązane przed lub najpóźniej w dniu przeniesienia własności Nieruchomości na Nabywcę.

Możliwe jest, iż po transakcji dojdzie między Spółką i Nabywcą Nieruchomości oraz najemcami do rozliczenia czynszu i zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali Spółce, aby podzielić czynsz i opłaty eksploatacyjne przypadające na okres do dnia sprzedaży Nieruchomości i od dnia sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Spółka zamierza wystawić na Nabywcę fakturę z doliczonym podatkiem VAT, jeśli będzie należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (w szczególności przy założeniu, że strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości), a w konsekwencji, czy do faktury za sprzedaż Nieruchomości powinien zostać doliczony podatek VAT?
2.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę i dokumentującej nabycie Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przy założeniu, że zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy VAT - czyli przy założeniu, że Strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Nabywcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT. W związku ze sprzedażą, Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić na Nabywcę Nieruchomości fakturę z doliczonym podatkiem VAT.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 1

Ustalenie czy transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa

W celu ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona, niezbędna jest uprzednia analiza, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT, tj. czy będzie ona stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i tym samym będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomość) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE \[dalej: Dyrektywa VAT\] (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Stosownie do art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Regulacja ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał, TSUE\], Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Schriever C-444/10 wskazał, że „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT wymaga zatem, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez nabywcę. Kwestię, czy całość przekazanych składników musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać zaś z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes C-497/01, Trybunał podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 5(8) VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT), jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes orzekł także w kontekście implementacji omawianych regulacji unijnych do przepisów krajowych państw członkowskich, że „niezgodnie z przepisami Dyrektywy jest wprowadzenie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te o których mowa w Dyrektywie”.

W odniesieniu do wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes, Trybunał wskazał również, że zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 (8) VI Dyrektywy stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił, że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel VI Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo, ani tym bardziej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\], Tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego \[dalej: KC\], co potwierdza powszechnie stosowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 55(1) KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 55(1) KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 540/08), w którym sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż faktycznie prowadzona działalność przez Nabywcę w zasadniczy sposób różni się od działalności Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca prowadzi działalność deweloperską - zamierza na Gruncie zrealizować Projekt i w tym celu zamierza nabyć Nieruchomość. Fakt, iż Nieruchomość jest zabudowana i przynosi określone dochody z najmu (które są zresztą niewspółmiernie niskie do środków pieniężnych, które musi zainwestować Nabywca w celu nabycia Nieruchomości, której przeważającą wartość stanowi Grunt) nie ma istotnego znaczenia dla Nabywcy, w kontekście realizacji celu gospodarczego działalności, a w szczególności realizacji Projektu. Co wiecei istnienie zabudowań na Nieruchomości oraz związanych z nimi umów najmu stanowi pewne utrudnienie w realizacji projektu deweloperskiego, gdyż będzie wymagało wygospodarowania dodatkowych środków na wyburzenia oraz zaangażowania dodatkowych zasobów w celu stopniowego wygaszania umów najmu.

Zatem z perspektywy Nabywcy i jej planów biznesowych nabycie Nieruchomości Gruntowych stanowi nabycie nieruchomości pod inwestycję deweloperską, a nie nabycie obiektów generujących stały dochód z najmu.

Z kolei z perspektywy Wnioskodawcy, spółki zajmującej się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, sprzedaż Nieruchomości będzie wyłącznie zbyciem aktywa o charakterze inwestycyjnym.

Mając na uwadze odmienny charakter przedsiębiorstw Wnioskodawcy oraz Spółki, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia środków wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności know-how w zakresie wyszukiwania i nabywania nieruchomości, a następnie przygotowania do sprzedaży i promocji. W ramach transakcji dojdzie jedynie do sprzedaży „przedmiotu inwestycji” Wnioskodawcy, czyli Nieruchomości i związanych z nimi przynależności.

Na bazie nabytych składników, ale w oparciu o własny know-how i zasoby Nabywca będzie mógł rozpocząć Projekt w ramach swojej działalności deweloperskiej. Niemniej, w okresie przejściowym Nabywca będzie musiał podjąć określone działania aby zapewnić wywiązanie się z umów najmu, które z mocy art. 678 KC przejdą na Nabywcę, takie jak np. zawarcie nowych umów z dostawcami mediów oraz z zarządcą Nieruchomości.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy działającego na rynku obrotu nieruchomościami (czyli know-how pozwalający na prowadzenie takiej działalności), a jedynie przeniesienie Nieruchomości Wnioskodawcy nabytej w ramach dotychczasowej działalności. Tym samym nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (nr IBPP3/4512-733/15/SR), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (nr ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (nr IPPP1/443-1256/14-4/MPe), 16 października 2012 r. (nr IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (nr IPPP2/443-611/12-2/BH).

Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie przeniesie na Nabywcę Nieruchomości swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa ani praw z umów zawartych z dostawcami usług koniecznych do funkcjonowania Nieruchomości (sprzątanie, ochrona, dostawa mediów, telefon, zarządzanie).

Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (Spółka zresztą nie zatrudnia pracowników). Nie można zatem uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo tylko dlatego, że z mocy prawa nabywca nieruchomości wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu. Strony (tj. Sprzedawca i Nabywca) nie mają możliwości, aby ten skutek wyłączyć np. w ostatecznej umowie sprzedaży nieruchomości, a ewentualny zapis, wg którego z chwilą zawarcia umowy sprzedaży wygasają wszelkie umowy najmu/dzierżawy, byłby bezskuteczny i w świetle 678 § 1 Kc Nabywca i tak wstąpiłby w miejsce zbywcy Nieruchomości, niezależnie od istnienia lub nieistnienia zapisów przeciwnych w umowie sprzedaży Nieruchomości. Wobec tego z faktu, że obowiązujące prawo wprowadza skutek, którego strony nie mogą wyłączyć w drodze czynności prawnej, nie można wywodzić, że przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo - tym bardziej, że ani Wnioskodawca, jako sprzedający, nie ma zamiaru sprzedawać przedsiębiorstwa, ani Nabywca Nieruchomości nie jest zainteresowany zakupem przedsiębiorstwa celem kontynuowania jego działalności, lecz zakupem gruntów celem zburzenia wszelkich naniesień, w tym budynku, który jest obecnie wynajmowany i zbudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Ponadto w umowie przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się do podjęcia działań, które doprowadzą do uzyskania przez Sprzedającego zmiany Umowy Użytkowania Wieczystego tak, aby Nabywca, jako nowy użytkownik wieczysty, mógł na tym gruncie zbudować budynek mieszkaniowy wielorodzinny. Powyższe dodatkowo dowodzi, że przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo (nawet, jeśli w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości Nabywca, z mocy prawa, wstąpi w miejsce sprzedającego, jako wynajmującego), skoro sprzedawca (Wnioskodawca), jako aktualny użytkownik wieczysty, zobowiązał się do podjęcia wszelkich działań celem zmiany przeznaczenia użytkowania wieczystego gruntu na mieszkalny, pod potrzeby Nabywcy.

O tym świadczy też fakt, że sprzedawca (Wnioskodawca) nie może z dotychczasowymi najemcami zawierać jakichkolwiek umów, które choćby wydłużą okresy ich wypowiedzenia, ani też zawierać nowych umów najmu, które miałyby obowiązywać po 30 września 2017 r. Tymczasem gdyby przedmiotem sprzedaży miało być przedsiębiorstwo, to Sprzedawca nie byłby zobowiązany do podejmowania działań mających na celu zmianę sposobu użytkowania wieczystego Nieruchomości na mieszkaniową, a ponadto obie strony (sprzedający i Nabywca) byliby zainteresowani tym, aby dotychczasowe umowy najmu były kontynuowane po zakupie Nieruchomości przez Nabywcę - a temu przeczą zapisy umowy przedwstępnej zakazujące sprzedającemu (Wnioskodawcy) podejmowania jakichkolwiek czynności, które wiązałyby Nabywcę Nieruchomości z najemcami dłużej, niż to konieczne z punktu widzenia zamiaru Nabywcy, czyli budowy budynków mieszkaniowych.

Nie ma zatem miejsca zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Nie ma w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym również miejsca zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ustalenie czy transakcja stanowi zbycie ZCP

Z tych samych (choć nie tylko) przyczyn przedmiot sprzedaży nie może być kwalifikowany jako Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa. W myśl wskazanej wyżej definicji ustawowej, w celu ustalenia czy przedmiot transakcji stanowi ZCP na gruncie podatku VAT należy bowiem określić:

*   czy stanowi on zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   czy zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   czy zespół ten mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Brak zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością funkcjonalną, organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz musi stanowić pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z 25 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-378/13-2/JSK, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-474/14/AW.

W omawianym przypadku powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za zorganizowany zespół Nieruchomość bez pracowników, praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań. Ponadto, celem nabycia Nieruchomości jest zrealizowanie na Gruncie Projektu, zaś obowiązkiem Wnioskodawcy, jako sprzedawcy, jest podjęcie działań określonych umową przedwstępną (i to jeszcze przed zawarciem umowy ostatecznej), które umożliwią Nabywcy realizację tego celu. Budynek wraz z Portiernią, Wiatą oraz Budowlami nie stanowi dla Nabywcy wartości - obiekty te zostaną zburzone po nabyciu Gruntu.

W związku z tym należy uznać, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników, ale różne aktywa, których jedyną cechą wspólną jest w istocie bycie przedmiotem prawa własności jednego podmiotu gospodarczego.

Brak spełnienia warunku istnienia zorganizowanego zespołu składników wyklucza zatem możliwość uznania Nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zbywana Nieruchomość nie zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Nie stanowi ona odrębnego działu czy oddziału (odrębnej jednostki organizacyjnej). Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości, zbywanej w ramach planowanej transakcji. Ponadto, żaden zapis statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze nie świadczy o tym, iż Nieruchomość została wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Tym samym, nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2015 r. (nr IPPP2/4512-938/15-2/MAO) oraz w interpretacji indywidualnej z 3 września 2015 r. (nr IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Wnioskodawcy odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w stosunku do Nieruchomości. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest prowadzona żadna odrębna księgowość dla części przedsiębiorstwa Spółki, lecz ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Spółkę.

W związku z tym, finanse Nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów Spółki.

Mając na uwadze powyższe, kryterium wyodrębnienia finansowego również nie jest spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (nr IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r. (nr IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z 22 lipca 2014 r. (nr IBPP1/443-474/14/AW), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2015 r. (nr IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., I FSK 815/11, w którym stwierdzono, iż „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne -wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem nie stanowi ZCP. Pozostawienie poza zakresem sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Spółki pozbawia Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (które zresztą są różne u Sprzedającego i Nabywcy).

Potwierdza to także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

W konsekwencji, planowane zbycie Nieruchomości w ramach transakcji opisanej w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując, nie można w przedmiotowej sprawie mówić o wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zespole składników materialnych i niematerialnych, które m.in. w kontekście polskiego orzecznictwa, interpretacji indywidualnych oraz wyroków Trybunału z 10 listopada 2011 r. w sprawie Schriever C-444/10 oraz z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes C-497/01, stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem transakcji nie będzie więc przedsiębiorstwo ani ZCP gotowe do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższej analizy wynika zatem, że planowana transakcja nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa ani ZCP, a zatem nie jest wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że planowana transakcja dotycząca sprzedaży Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż co do zasady mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, aby stwierdzić, czy transakcja opisana w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT. należy ustalić czy transakcja ta nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ustalenie czy transakcja podlega zwolnieniu z VAT

W przypadku gruntów zabudowanych, w celu ustalenia czy mamy do czynienia z dostawą zwolnioną z VAT konieczna jest analiza art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Przepisy te dotyczą wprawdzie dostawy budynków i budowli lub ich części - jednak zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika zatem, że ewentualne zwolnienie z VAT dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie stosuje się również do dostawy tego gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi zatem nastąpić oddanie do użytkowania budynków i budowli. W praktyce gospodarczej następujące czynności najczęściej powodują wystąpienie pierwszego zasiedlenia budynku i budowli:

1.  dostawa dokonana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży,
2.  oddanie w najem lub dzierżawę,
3.  rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, który jest przedmiotem wniosku - Nieruchomość była przedmiotem sprzedaży w 1998 r. na rzecz Poprzedniego właściciela, która to sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT.

Po tej dacie, na Nieruchomości nie były ponoszone wydatki ulepszeniowe, które przewyższyłyby 30% wartości początkowej Budynku/Portierni/Wiaty/Budowli. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości Spółka nie zamierza przeprowadzać prac ulepszeniowych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku/Portierni/Wiaty/Budowli.

Nie ma więc wątpliwości w odniesieniu do tego, że od pierwszego zasiedlenia Budynku, Portierni, Wiaty oraz Budowli upłynęły więcej niż dwa lata. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, strony transakcji będą uprawnione do opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy Nieruchomości zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.

Jednocześnie, sprzedaż użytkowania wieczystego Gruntu będzie opodatkowana wg takiej samej stawki jak znajdujący się na gruncie Budynek, Portiernia, Wiata oraz Budowle zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przy założeniu, że zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy VAT. W związku ze sprzedażą, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia na Nabywcę Nieruchomości faktury z doliczonym podatkiem VAT.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę z tytułu sprzedaży Nieruchomości, z uwagi na to, że sprzedaż Nieruchomości (przy założeniu, że zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy VAT) będzie opodatkowana VAT a Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 2

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki to znaczy gdy: (i) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie przysługuje natomiast podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi będą przez niego wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub też do czynności niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Nieruchomość zostanie zakupiona przez Nabywcę w celu realizacji Projektu, a zatem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, warunki określone w art. 86 ust. 1 są spełnione. W konsekwencji Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie nie zachodzi żadna okoliczność określona w art. 88 ustawy o VAT, która spowodowałaby brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę.

W konsekwencji Nabywca będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości położonej w Warszawie, która obejmuje prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 124 wraz z prawem własności: budynku produkcyjno-biurowego, budynku portierni, wiaty murowanej wykorzystywanej jako altana śmietnikowa i rowerownia, pozostałych budowli znajdujących się na Gruncie, wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem. Celem nabycia Nieruchomości przez Nabywcę jest pozyskanie atrakcyjnego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze i garażem podziemnym, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. W tym celu Nabywca zamierza wyburzyć Budynek/Portiernię/Wiatę oraz Budowle. Wnioskodawca w ramach tej transakcji nie będzie przenosić na Nabywcę Nieruchomości m.in. zobowiązań kredytowych Spółki względem banku, środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub w kasie będących własnością Wnioskodawcy, swoich należności wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury, w tym wynikających z umów najmu, tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Wnioskodawcy, know-how związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, czy umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczącej sprzątania Nieruchomości, umowy na wykonanie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy na ochronę obiektu). Przedmiotowe umowy zostaną rozwiązane przed lub najpóźniej w dniu przeniesienia własności Nieruchomości na Nabywcę. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie stanowi ona także oddziału Wnioskodawcy wyodrębnionego w KRS. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że przedmiot planowanej transakcji dostawy nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W przypadku planowanej transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Planowanemu nabyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponieważ planowana transakcja nie obejmie kluczowych z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa elementów, jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (prawo użytkowania wieczystego grunt wraz z budynkami i budowlami) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy. Ponadto, przedmiotowa Nieruchomość nie jest organizacyjnie wyodrębniona, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Nieruchomość nie jest wyodrębniona finansowo w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Opisana Nieruchomość nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizują własnych celów ani zadań gospodarczych.

W konsekwencji, przedmiot planowanej transakcji dostawy nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i w związku z tym, nie będzie zatem spełniał przesłanek do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja dostawy Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania zbywanej Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

W pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy transakcja dostawy Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, czy nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że transakcja sprzedaży planowana jest na drugą połowę 2017 r. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w wyniku licytacji komorniczej w czerwcu 2014 r., a przysądzenie własności miało miejsce 23 grudnia 2015 r. (uprawomocniło się 23 czerwca 2016 r.). Nabycie nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przed licytacją Nieruchomość była własnością spółki z o.o., która nabyła ją w 1998 r. od Spółdzielni Pracy. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Począwszy od 1998 r. do dzisiaj powierzchnie Budynku w całości były przedmiotem najmu dla celów komercyjnych. Z kolei Portiernia, Wiata oraz Budowle nie były dotychczas przedmiotem najmu, ale ww. obiekty wykorzystywane były do prowadzonej przez sp. z o.o. działalności gospodarczej polegającej w szczególności na świadczeniu usług najmu celem zapewnienia dogodniejszych warunków najmu oferowanych najemcom. Z kolei Wnioskodawca, kontynuując zawarte przez sp. z o.o. umowy najmu, również wykorzystuje ww. obiekty na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Niemniej, z uwagi na to, że podstawową działalnością Wnioskodawcy jest obrót nieruchomościami, działalność polegająca na najmie stanowi dla Wnioskodawcy działalność poboczną.

Począwszy od 1998 r. na Nieruchomość ponoszone były nakłady inwestycyjne/wydatki ulepszeniowe, które jednak nie przewyższały 30% wartości początkowej Budynku/Portierni/Wiaty/Budowli. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca nie zamierza przeprowadzać prac ulepszeniowych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku/Portierni/Wiaty/Budowli.

W chwili obecnej główną wartość Nieruchomości stanowi grunt, z kolei Budynek, Portiernia i Wiata mają bardzo niską wartość komercyjną w stosunku do gruntu. Budynek, Portiernia i Wiata nie zostały ujęte jako środki trwałe przez Spółkę, intencją nabycia Nieruchomości od początku była jej sprzedaż. Obecnie Wnioskodawca zamierza przenieść własność Nieruchomości na Nabywcę, a po zbyciu Nieruchomości wspólnicy Wnioskodawcy zamierzają zlikwidować Wnioskodawcę.

Z uwagi na to, że na dzień przeniesienia praw do Nieruchomości będą obowiązywały umowy najmu, Nabywca będzie wynajmował w dalszym ciągu pomieszczenia w Budynku, do momentu pojawienia się możliwości rozpoczęcia inwestycji deweloperskiej - czyli w szczególności, choć nie wyłącznie, uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego na tym gruncie. W związku z planami realizacji inwestycji Nabywca przewiduje, że obecnie obowiązujące umowy najmu zostaną rozwiązane w momencie uzyskania nowego pozwolenia na budowę (poprzednie pozwolenie z 1998 r. nie zostało zrealizowane).

Wnioskodawca i Nabywca Nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożą właściwemu dla Nabywcy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku, Portierni, Wiaty i Budowli spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy.

Zamiarem Wnioskodawcy i Nabywcy jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybranie opodatkowanie VAT w stosunku do Budynku, Portierni, Wiaty i Budowli, o ile ich sprzedaż będzie mogła z takiego zwolnienia skorzystać.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynku, Portierni, Wiaty i Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Organ zauważa, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował daną nieruchomość i spełnia warunek korzystania z tej nieruchomości przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tej nieruchomości zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionych na gruncie Budynku/Portierni/Wiaty/Budowli może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, gdyż zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, które w omawianym przypadku nastąpiło odpowiednio z chwilą sprzedaży Nieruchomości w 1998 r. na rzecz sp. z o.o. (poprzedniego właściciela), która to transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło jeszcze przed jej dostawą na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto po 1998 r. na Nieruchomość nie były ponoszone wydatki ulepszeniowe, które przewyższyłyby 30% wartości początkowej Budynku/Portierni/Wiaty/Budowli. Także Wnioskodawca przed planowaną sprzedażą w drugiej połowie 2017 r. nie zamierza takich ulepszeń/nakładów ponosić.

Tym samym zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w przepisie powołanym powyżej, tj. dostawa nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia do daty dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy miną 2 lata.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Nieruchomości zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie jest zatem zasadne. Również rozpatrywanie zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Należy zauważyć, że ponieważ w omawianym przypadku zaistnieją przesłanki umożliwiające podatnikowi zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ustawodawca zezwala na zrezygnowanie z tego zwolnienia i zastosowanie opodatkowania transakcji po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przed dniem dokonania dostawy złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy. A zatem, w analizowanej sprawie będą spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, co oznacza, że w stosunku do dostawy Nieruchomości Zainteresowani będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu tej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Nieruchomość zostanie zakupiona przez Nabywcę w celu realizacji projektu deweloperskiego, tj. budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze i garażem podziemnym, a zatem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych/użytkowych oraz wynajmie lokali użytkowych, warunki określone w art. 86 ust. 1 będą spełnione. W konsekwencji Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionej przez Wnioskodawcę będącego podatnikiem podatku VAT faktury VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.