Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.910.2016.2.LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w ww. projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności.
Słowa kluczowe: dostawa; gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; projekt; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „…”– **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych w/na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300m2\- **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego - **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w ww. projekcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”, opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w ww. projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512. 910.2016.1.LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2017 roku Gmina planuje realizację projektu pn.: „ …” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa III. Czysta energia, Działanie 3.1 Rozwój OZE.

Realizacja ww. inwestycji wynika z zadań nałożonych na Gminę, co szczegółowo określone zostało w art. 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, 1890). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na realizację zadania Gmina będzie się ubiegać o fundusze zewnętrzne w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 - Oś Priorytetowa III. Czysta energia, Działanie 3.1 Rozwój OZE. Ponadto, w kosztach projektu, na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej z Gminą, uczestniczyć będą mieszkańcy poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych na poczet montażu instalacji odnawialnych źródeł energii tj. kolektorów słonecznych, modułów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę i gruntowych pomp ciepła. Inwestycja będzie obejmowała także koszty pośrednie m.in. promocji, wykonania dokumentacji budowy instalacji OZE. Umowa będzie nakładała na właściciela nieruchomości obowiązek wniesienia wpłaty w wysokości nieprzekraczającej 30% kosztów związanych z montażem instalacji. Wpłata będzie obowiązkowa, a jej nieuiszczenie spowoduje odstąpienie Inwestora od umowy. Wnoszone przez mieszkańców wpłaty pieniężne ustalone na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych będą stanowić współfinansowanie budowy inwestycji i będą dokonywane na rachunek dochodów budżetu i przyjmowane w dochodach jako pozyskane z innych źródeł.

Gmina realizując zawarte umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi będzie działała jako podatnik VAT i wykonywała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Brakujące środki, niezbędne do zbilansowania finansowego całej inwestycji, pochodzić będą z budżetu Gminy. Wybudowane w ramach projektu instalacje grzewcze stanowić będą mienie komunalne, oddane do eksploatacji użytkownikowi.

Zakończona inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Po upływie okresu trwałości projektu w ramach którego Gmina otrzyma dofinansowanie, nie wcześniej jednak niż 5 lat licząc od daty zrealizowania inwestycji, instalacja przejdzie na własność dotychczasowych użytkowników na podstawie odrębnej umowy w formie nieodpłatnego użytkowania.

Celem realizacji projektu jest ochrona i poprawa środowiska naturalnego poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii.

Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu, zostaną określone zgodnie ze sporządzoną w tym celu przez Gminę dokumentacją.

Instalacje będą montowane z uwagi na konstrukcję częściowo wewnątrz budynków mieszkalnych, a częściowo na zewnątrz budynku poza jego obrysem - wymiennik powietrzny.

Gmina realizując przedmiotowe zadanie będzie ponosiła koszty m.in.:

*   dostawy i montażu instalacji systemów grzewczych opartych na pompach ciepła z wymiennikiem powietrznym,
*   usługę inspektora nadzoru,
*   wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej dla montażu zestawów,
*   studium wykonalności.

Montaże części instalacji w budynkach mieszkalnych osób fizycznych oraz na ścianach budynków mieszkalnych będą wykonane w ramach termo modernizacji budynków mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 300m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

W przypadku instalacji montowanych częściowo na gruncie należącym do osób fizycznych i częściowo w budynkach osób fizycznych, w częściach instalacji montowanych poza budynkiem mieszkalnym traktowane będą z jako usługi związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

W przypadku realizacji tych umów cywilnoprawnych w związku z otrzymywaniem wpłat Gmina zamierza wystawiać faktury VAT z odpowiednimi stawkami VAT 8% lub 23%, w zależności od miejsca montażu instalacji odnawialnych źródeł energii i powierzchni budynku mieszkalnego (uwzględniając zapisy art. 41 ust. 12, 12a, 12b, 12c). W momencie przeniesienia własności właściciel nieruchomości nie będzie już pokrywał żadnych kosztów wobec Gminy, dlatego Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją zadania dot. montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz osób fizycznych będących mieszkańcami gminy, wystawiane będą na Gminę i przez nią płacone. Gmina jest i w momencie realizacji ww. projektu będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizacja inwestycji będzie prowadzona przez wykonawców wyłonionych w postępowaniu przetargowym prowadzonym zgodnie z ustawą Prawo Zamówień Publicznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Symbol PKOB budynków - 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne,
2.  Budynki będące przedmiotem projektu nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym,
3.  Gmina zamierza aplikować o środki unijne. Przedmiotowe zadanie nie jest zadaniem własnym Gminy.
4.  Na pytanie tut. Organu „Gdzie będą poza bryłą ww. budynków montowane instalacje (w szczególności wskazany wymiennik powietrzny)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że Instalacje, w szczególności elementy pomp ciepła będą montowane na działce przy budynku mieszkalnym. Na każdy obiekt został sporządzony audyt wstępny, gdzie wykazano jakie elementy będą montowane poza bryłą budynku.
5.  Na pytanie tut. Organu „Jakie części instalacji będą montowane poza bryłą budynku?”, Wnioskodawca odpowiedział, że na każdy obiekt został sporządzony audyt wstępny, który jednoznacznie wskazuje jakie elementy będą montowane poza budynkami. Część instalacji będzie montowanych na specjalistycznych konstrukcjach poza bryłą budynku.
6.  Montowane instalacje poza bryłą budynku stanowią integralną, niepodzielną i funkcjonalną całość, które nie będą mogły funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku.
7.  Elementy montowane na budynku mogą być w każdym czasie wymontowane z niego. Powstałe uszkodzenia w bryle budynku mogą być zawsze naprawione.
8.  Gmina zawrze umowę z wykonawcą na wykonanie robót dotyczących montażu instalacji w budynkach mieszkalnych wskazanych we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina wobec opisanej powyżej sytuacji przyszłej ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wszystkich kosztów poniesionych na realizację projektu?
2.  Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla wpłat mieszkańców z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych w/na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2?
3.  Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wpłat mieszkańców z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego?
4.  Czy otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odpowiedzi na pytanie 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wszystkich kosztów poniesionych na realizację projektu, pod warunkiem, że dokonane zakupy towarów i usług będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tyt.:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Gmina realizując przedmiotowe zadanie będzie ponosiła koszty m.in.:

*   montażu wraz z dostawą instalacji odnawialnych źródeł energii,
*   usługę inspektora nadzoru,
*   wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej dla montażu zestawów,
*   studium wykonalności.

Gmina realizując umowy cywilnoprawne zawarte z osobami fizycznymi będącymi mieszkańcami Gminy będzie wykonywała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyt. wszystkich kosztów poniesionych na realizację przedmiotowego projektu, zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na pytanie 2 i 3 :

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie za realizację umów cywilnoprawnych dot. montażu ww. Instalacji w budynkach mieszkalnych i na ścianach tych budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, należy opodatkować stawką VAT w wysokości 8%. Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%, zastosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W przypadku spełnienia tych warunków Gmina będzie mogła zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT.

W uzupełnieniu stanowiska nr 3 Wnioskodawca podał, że: w ocenie Wnioskodawcy montaż części instalacji poza bryłą obiektu należy opodatkować stawką 23% VAT. Pomimo, że instalacja jest integralny i stanowi funkcjonalną całość, należy zastosować stawkę 23% VAT. Wnioskodawca zlecił wykonanie audytów wstępnych, które wskazują jakie elementy będą zamontowane poza bryłą budynku. Wskazano również koszt wykonania instalacji wraz z podaniem zastosowanej stawki VAT. Montaż części instalacji poza bryłą budynku powinien być, zatem opodatkowany stawką 23%.

W odpowiedzi na pytanie 4 :

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zawarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 712 ze zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT –powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz osób fizycznych biorących udział w projekcie pn.: „Wsparcie energetyki rozproszonej wśród mieszkańców Gminy …”, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii tj. kolektorów słonecznych, modułów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę i gruntowych pomp ciepła. Inwestycja będzie obejmowała także koszty pośrednie m.in. promocji, wykonania dokumentacji budowy instalacji OZE. Umowa będzie nakładała na właściciela nieruchomości obowiązek wniesienia wpłaty w wysokości nieprzekraczającej 30% kosztów związanych z montażem instalacji. Wpłata będzie obowiązkowa, a jej nieuiszczenie spowoduje odstąpienie Inwestora od umowy. Gmina realizując zawarte umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi będzie działała jako podatnik VAT i wykonywała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brakujące środki, niezbędne do zbilansowania finansowego całej inwestycji, pochodzić będą z budżetu Gminy. Wybudowane w ramach projektu instalacje grzewcze stanowić będą mienie komunalne, oddane do eksploatacji użytkownikowi. Po upływie okresu trwałości projektu w ramach którego Gmina otrzyma dofinansowanie, nie wcześniej jednak niż 5 lat licząc od daty zrealizowania inwestycji, instalacja przejdzie na własność dotychczasowych użytkowników na podstawie odrębnej umowy w formie nieodpłatnego użytkowania.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcami na montaż instalacji odnawialnych źródeł energii oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od osób fizycznych – mieszkańców, stanowić będą element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz tych osób fizycznych.

Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od montażu instalacji odnawialnych źródeł energii.

Tym samym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyły świadczenia usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z tymi mieszkańcami umów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców, które będą stanowiły wkład w budowę instalacji odnawialnych źródeł energii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia przekazania ostatniej refundacji na konto Gminy a tym samym zakończenia okresu trwałości projektu do momentu przeniesienia własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz właścicieli budynków, na których zostały zamontowane.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie będą podlegały opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że instalacje odnawialnych źródeł energii będą montowane na budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne, bądź poza bryłą budynku.

Montaż części instalacji w budynkach mieszkalnych osób fizycznych oraz na ścianach budynków mieszkalnych będą wykonane w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

W przypadku instalacji montowanych częściowo na gruncie należącym do osób fizycznych i częściowo w budynkach osób fizycznych, w częściach instalacji montowanych poza budynkiem mieszkalnym traktowane będą z jako usługi związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania. Natomiast w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne.

Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu ww. instalacji należy ustalić czy dokonywane są one w ramach czynności wymienionych w powołanym wcześniej art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1-2 i pkt 7-9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

7.robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;

7a.przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;

8.remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym;

9.urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”.

Z kolei pojęcie „modernizacja” – według cytowanego słownika - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Stawki 8% ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza ww. obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Wnioskodawca wskazał, że realizacja inwestycji (montaż instalacji) będzie na/w budynkach mieszkalnym jednorodzinnych sklasyfikowanych w PKOB pod symbolem 1110.

Montaż części instalacji w budynkach mieszkalnych osób fizycznych oraz na ścianach budynków mieszkalnych będą wykonane w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Część instalacji będzie montowanych na specjalistycznych konstrukcjach poza bryłą budynku.

Instalacje będą montowane z uwagi na konstrukcję częściowo wewnątrz budynków mieszkalnych, a częściowo na zewnątrz budynku poza jego obrysem - wymiennik powietrzny.

Instalacje, w szczególności elementy pomp ciepła będą montowane na działce przy budynku mieszkalnym. Na każdy obiekt został sporządzony audyt wstępny, gdzie wykazano jakie elementy będą montowane poza bryłą budynku.

Montowane instalacje poza bryłą budynku stanowią integralną, niepodzielną i funkcjonalną całość, które nie będą mogły funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, zalicza się do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji gdy montaż instalacji będzie wykonany na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych w PKOB pod symbolem 1110 których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, w ramach modernizacji budynku czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, budynki te stanowić będą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT (bowiem Wnioskodawca wskazał PKOB 1110 dla ww. budynków). W tym przypadku ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy montaż instalacji nastąpi poza bryłą budynku, bądź na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekroczy 300 m2 wówczas zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, nie mają wówczas zastosowania przepisy o obniżonej stawce podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy o VAT, nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne -jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Zatem stwierdzić należy, iż montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców np. na gruncie i na specjalistycznych konstrukcjach poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego będzie się odbywał na zewnątrz budynku mieszkalnego i będzie stanowiło infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy, dla której zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że montaż ww. Instalacji w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i na ścianach tych budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, należy opodatkować stawką VAT w wysokości 8%, natomiast montaż części instalacji poza bryłą budynku powinien być opodatkowany stawką 23%, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych na Gminę dokumentujących koszty poniesione przy realizacji projektu, w szczególności z faktury za:

*   dostawy i montażu instalacji systemów grzewczych opartych na pompach ciepła z wymiennikiem powietrznym,
*   usługę inspektora nadzoru,
*   wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej dla montażu zestawów,
*   studium wykonalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Analiza opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi w pierwszej kolejności do stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

Jak wynika z niniejszej interpretacji usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, o których mowa we wniosku będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wszystkich kosztów poniesionych na realizację projektu, pod warunkiem, że dokonane zakupy towarów i usług będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania otrzymanego dofinansowania ani ustalenia podstawy opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.