Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-57/15-4/AJB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-20
Teza: uznanie udostępniania przez Gminę Budynku na rzecz GOKSiT za odpłatną, kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia; uznanie czy Budynek w całości wykorzystywany jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT; określenie podstawy opodatkowania dla ww. czynności; prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych i ponoszonych na Budynek;
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku; media; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udostępniania przez Gminę Budynku na rzecz GOKSiT za odpłatną, kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia;

*   uznania czy Budynek w całości wykorzystywany jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych i ponoszonych na Budynek;

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udostępniania przez Gminę Budynku na rzecz GOKSiT za odpłatną, kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia;

*   uznania czy Budynek w całości wykorzystywany jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych i ponoszonych na Budynek.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem budynku przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (dalej: Budynek), który został udostępniony na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Turystyki w \`(...)\` (dalej: GOKSiT lub Ośrodek). Budynek ten pozostaje własnością Gminy.

Gmina w 2011 r. poniosła nakłady na termomodernizację Budynku (dalej: wydatki inwestycyjne). Całkowita wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Ponoszone na realizację wskazanej inwestycji wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Ośrodek jest samorządową instytucją kultury utworzoną na mocy uchwały Nr \`(...)\` Rady Gminy z dnia 15 listopada 2007 r. „Akt o utworzeniu samorządowej instytucji kultury – Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Turystyki w \`(...)\`”, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.), a także statutu GOKSiT przyjętego w drodze uchwały Nr … Rady Gminy z dnia 15 listopada 2007 r.

GOKSiT posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. Ośrodek jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT.

Budynek jest udostępniony na siedzibę GOKSiT. Dodatkowo – w związku z faktem, iż do zadań realizowanych przez GOKSiT należy między innymi współdziałanie z instytucjami, klubami sportowymi, organizacjami społecznymi i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz szkołami w zakresie lepszego zaspokajania potrzeb kulturalnych, edukacyjnych rekreacyjno-sportowych, turystycznych i promocyjnych – wybrane pomieszczenia w przedmiotowym budynku zostały udostępnione na rzecz Biblioteki Publicznej Gminy \`(...)\` (dalej: Biblioteka), będącej również samorządową instytucją kultury. Ponadto w Budynku prowadzona jest świetlica.

Gmina pragnie podkreślić, iż w związku z udostępnieniem przedmiotowego Budynku nie nastąpiło przeniesienie prawa jego posiadania lub własności, a Gmina zachowuje w całości władztwo faktyczne nad Budynkiem.

Udostępnienie przedmiotowego Budynku na rzecz GOKSiT jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża Ośrodek opłatami z tytułu mediów, tj. w szczególności za zużycie wody i odbiór ścieków. Gmina jest bowiem bezpośrednim dostawcą wody i odbiorcą ścieków na terenie Gminy. W związku z powyższym, czynności dostawy wody i odbioru ścieków związane z udostępnianiem Budynku Gmina dokumentuje wystawianymi na GOKSiT fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu. Kwestie udostępnienia Budynku i obciążania za zużycie wody oraz odbiór ścieków są ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem Gmina nie zamierzała udostępniać przedmiotowego budynku na rzecz GOKSiT (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała budynek np. dla potrzeb Urzędu Gminy), nie byłoby konieczności obciążania GOKSiT wartością zużytej wody i odebranych ścieków.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż Gmina dokonuje obciążenia GOKSiT opłatami z tytułu zużycia mediów w całym Budynku, tj. również w części, w jakiej dotyczą one świetlicy oraz pomieszczeń, które ośrodek udostępnił na Bibliotekę.

Gmina pragnie wskazać, iż powyższe rozwiązanie w zakresie udostępniania Budynku na rzecz GOKSiT funkcjonowało również przed oraz w trakcie realizacji inwestycji w zakresie jego termomodernizacji. Ponadto, powyższe rozwiązanie funkcjonuje również w odniesieniu do innych, stanowiących własność Gminy obiektów.

W piśmie z dnia 26 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Przedmiotowy Budynek został udostępniony na rzecz GOKSiT w momencie jego utworzenia, co nastąpiło w drodze Uchwały Nr \`(...)\` Rady Gminy \`(...)\` z dnia 15 listopada 2007 r. Akt o utworzeniu samorządowej instytucji kultury – Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Turystki w \`(...)\` (dalej: Akt o utworzeniu GOKSiT).
2.  Poza opłatami za zużycie wody i odbiór ścieków, Gmina obecnie obciąża GOKSiT z tytułu usług telekomunikacyjnych, tj. za rozmowy telefoniczne przeprowadzone przez pracowników GOKSiT. Gmina jest bowiem stroną umowy z podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne w Budynku.
3.  Udostępnienie Budynku na rzecz GOKSiT nastąpiło na podstawie ustnej umowy, w oparciu o postanowienia Aktu o utworzeniu GOKSiT. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż udostępnienie to nie zostało udokumentowane w formie pisemnej, nie została również podjęta decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu.
4.  Opłaty za wodę i ścieki, którymi Gmina obciąża GOKSiT kalkulowane są w oparciu o wskazania liczników. W odniesieniu natomiast do usług telekomunikacyjnych – Gmina na podstawie otrzymanych od sprzedawcy przedmiotowych usług faktur wystawia na rzecz GOKSiT tzw. refaktury, obciążając go wartością usług świadczonych w przedmiotowym Budynku.
5.  Zdaniem Gminy w odniesieniu do inwestycji termomodernizacji nie można mówić o fakcie oddania do użytkowania, a jedynie o jej przyjęciu/odbiorze. W wyniku realizacji inwestycji nastąpiło bowiem zwiększenie wartości środka trwałego, nie zaś jego wytworzenie. W związku z powyższym Gmina wskazuje, iż ostateczny odbiór przedmiotowej inwestycji miał miejsce w dniu 17 sierpnia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedmiotowej sytuacji po stronie Gminy dochodzi do wykonywania jednej opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) czynności, tj. odpłatnej, kompleksowej usługi udostępniania Budynku na rzecz GOKSiT?
2.  Czy w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż Budynek jest przez Gminę w całości wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina prosi o wskazanie, jak należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?
4.  Czy w związku z udostępnieniem Budynku na rzecz GOKSiT Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Budynkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedmiotowej sytuacji po stronie Gminy dochodzi do wykonywania jednej opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) czynności, tj. odpłatnej, kompleksowej usługi udostępniania Budynku na rzecz GOKSiT.
2.  W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż Budynek jest przez Gminę w całości wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
3.  Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępniania Budynku na rzecz GOKSiT jest należna zapłata z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku suma wynagrodzenia należnego z tytułu dostarczania wody oraz wynagrodzenia należnego z tytułu usługi odbioru ścieków, niezbędnych do funkcjonowania przedmiotowego obiektu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
4.  W związku z udostępnieniem Budynku na rzecz GOKSiT Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Budynkiem.

Ad. 1. i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniony Budynek pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie udostępniania przedmiotowego Budynku na rzecz GOKSiT na gruncie VAT stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz GOKSiT.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem w postaci odpłatnego udostępniania na rzecz GOKSiT Budynku wraz z dostępem do mediów niezbędnych do funkcjonowania tego obiektu.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 112 zasadniczo nie regulują kwestii świadczeń złożonych. W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenia mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę.

W konsekwencji, w sprawach wątpliwych należy brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, mają na celu określenie czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie ze świadczeniem złożonym w postaci udostępniania Budynku wraz z dostępem do mediów niezbędnych do funkcjonowania tego obiektu. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku gdyby Gmina nie świadczyła na rzecz Ośrodka usługi udostępniania Budynku, wówczas czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków wykonywane na rzecz GOKSiT utraciłyby swój ekonomiczny sens. Świadczenia te służą bowiem należytemu wykonaniu usługi zasadniczej, stanowią jej integralną część. Również wykonywanie przez Gminę na rzecz Ośrodka wyłącznie czynności udostępniania Budynku bez jednoczesnego zapewnienia dostępu do mediów w opinii Gminy nie byłoby uzasadnione ekonomicznie.

W konsekwencji, zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie świadczy ona na rzecz GOKSiT jedną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania Budynku wraz z dostępem do niezbędnych dla jego funkcjonowania mediów, dla której należy ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

W konsekwencji kolejną kwestią, którą należy rozważyć w przedmiotowej sprawie, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi kompleksowej. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępnia GOKSiT Budynek do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś, Ośrodek zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu dokonywanych przez Gminę czynności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, niezbędnych do funkcjonowania tego obiektu. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za dostarczanie wody i odbiór ścieków na rzecz Gminy stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz GOKSiT powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość sumy należnej zapłaty z tytułu dostarczania wody oraz należnej zapłaty z tytułu usługi odbioru ścieków), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne.

Przedmiotowa złożona usługa zdaniem Gminy stanowi więc jedną czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania Budynku wraz z dostępem do mediów niezbędnych dla jego funkcjonowania. Usługa ta nie jest przy tym w opinii Gminy czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, mając na uwadze, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku „usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa udostępnienia budynku przychodni, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego w użytkowanie ww. nieruchomość, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest usługa udostępnienia budynku przychodni” wskazał, że „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia budynku przychodni, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania budynku przychodni – odsprzedaż wody i odbiór ścieków, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie w ramach czynności cywilnoprawnej, podmiotowi leczniczemu, będącemu odrębnym podatnikiem VAT, zmodernizowanego budynku przychodni, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Prezentowane stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi również w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego stwierdził, że „przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania infrastruktury – odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r.. sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-4/MW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1009/13-4/HW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-3/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-4/MR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-4/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-4/AWa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. ILPP2/443-209/14-4/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-2/NS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-2/JSK oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-3/AD.

W konsekwencji, zdaniem Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie Gmina świadczy na rzecz GOKSiT jedną podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, kompleksową, odpłatną usługę udostępniania Budynku wraz z dostępem do niezbędnych do funkcjonowania tego obiektu mediów.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Gmina świadczy na rzecz GOKSiT jedną kompleksową, odpłatną usługę udostępniania Budynku, w ramach której zapewniony jest dostęp do niezbędnych do jego funkcjonowania mediów, należy uznać, iż obiekt ten w całości służy czynnościom opodatkowanym Gminy. Zaznaczenia bowiem wymaga, iż – zgodnie z przytoczoną argumentacją – Gmina nie wykonuje na rzecz Ośrodka trzech odrębnych czynności w postaci: usługi udostępniania nieruchomości, dostawy wody oraz usługi odbioru ścieków i tym samym nie można stwierdzić, iż przedmiotowy Budynek służy w pewnej części każdej z tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowym w opinii Gminy jest stwierdzenie, iż Budynek jest przez Gminę w całości wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl natomiast ust. 6 pkt 1 przytoczonej regulacji, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższe, skoro w przedmiotowej sprawie mamy w opinii Gminy do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem kompleksowej usługi, dla której odpłatność stanowi kwota należnej zapłaty z tytułu odbioru ścieków i dostarczania wody, niezbędnych do funkcjonowania Budynku, zatem podstawą opodatkowania jest suma należnej zapłaty z tytułu dostarczania wody do przedmiotowego obiektu oraz należnego wynagrodzenia z tytułu usługi odprowadzania ścieków z Budynku, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Gminy, również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (tj. na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), podstawę opodatkowania należało określić jako sumę należnego wynagrodzenia z tytułu dostarczania wody do przedmiotowego obiektu oraz należnego wynagrodzenia z tytułu usługi odprowadzania ścieków z Budynku, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której Organ, odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, iż skoro „Gmina będzie wystawiała na rzecz ZGK fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Zapłata ta będzie jedyną opłatą jaką poniesie Zakład Gospodarki Komunalnej na rzecz Gminy z tytułu udostępniania przedmiotowej oczyszczalni (\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania do eksploatacji oczyszczalni ścieków, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej energii elektrycznej, o ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług”.

Na prawidłowość stanowiska Gminy wskazują również wydawane w podobnych stanach prawnych interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-4/MW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1009/13-4/HW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-4/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-4/MR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-4/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-4/AWa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. ILPP2/443-209/14-4/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-2/NS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-2/JSK oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-3/AD.

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia złożonej usługi w zakresie udostępniania Budynku na rzecz GOKSiT jest zapłata z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku suma należnego wynagrodzenia z tytułu dostarczenia wody oraz należnego wynagrodzenia z tytułu usługi odprowadzania ścieków niezbędnych do funkcjonowania przedmiotowego obiektu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszone wydatki inwestycyjne dotyczące Budynku są bezpośrednio związane z de facto odpłatnym udostępnieniem Budynku na rzecz GOKSiT (gdyby Gmina nie poniosła tych wydatków, nie doszłoby jej zdaniem również do świadczenia przedmiotowych usług opodatkowanych VAT).

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu de facto odpłatnego udostępnienia Budynku, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Takie stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-5/BM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, iż ze względu na fakt, iż „Zgodnie z zawartą umową, samo udostępnianie majątku ma być zasadniczo nieodpłatne, Gmina będzie w ramach tej umowy obciążać ZGK z tytułu mediów. (\`(...)\`) w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne związane z modernizacją oczyszczalni ścieków i wydatki bieżące związane z nabyciem energii elektrycznej, zużywanej przez oczyszczalnię ścieków, są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług tj. odpłatnym udostępnianiem do eksploatacji Zakładowi Gospodarki Komunalnej zmodernizowanej oczyszczalni ścieków”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w podobnej sprawie uznał, iż „Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach umów użyczenia udostępnia odpłatnie i nieodpłatnie pomieszczenia w budynkach. Działalność nieodpłatna Wnioskodawcy polega na użyczeniu pomieszczeń podmiotom (jednostkom Ochotniczych Straży Pożarnych, stowarzyszeniu gospodyń wiejskich, klubowi sportowemu), za które nie jest pobierane żadne wynagrodzenie. Natomiast działalność odpłatna, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie polega na tym, że zgodnie z ww. umową użyczenia pozostałe podmioty wymienione we wniosku, korzystają nieodpłatnie z budynków będących własnością Wnioskodawcy jednak są obciążani przez Wnioskodawcę kosztami zużycia mediów i usług przypadających na te budynki. Koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń np. w postaci remontów, eksploatacji ponosi użyczający. Zatem Gmina dokonuje zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowych budynków, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że „\`(...)\`w większości zakupów tych nie da się przypisać jednoznacznie do jednej z tych kategorii czynności, jedynie w niektórych przypadkach można np. na podstawie podliczników określić zużycie energii elektrycznej natomiast jeżeli chodzi o pozostałe zakupy to faktury od dostawców dotyczą całego budynku (remonty, środki czystości, ciepło)”.

(\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali w całości”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-5/MW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-698/13-3/OS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-5/JS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-3/NS.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-654/13-6/AI,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-4/AD,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-5/AWa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-5/MR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-3/JSK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-5/SJ oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-5/AK.

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących przedmiotowego Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jest właścicielem budynku przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (dalej: Budynek), który został udostępniony na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Turystyki w \`(...)\` (dalej: GOKSiT lub Ośrodek). Budynek ten pozostaje własnością Gminy. Gmina w 2011 r. poniosła nakłady na termomodernizację Budynku (dalej: wydatki inwestycyjne). Całkowita wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Ponoszone na realizację wskazanej inwestycji wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT. Ośrodek jest samorządową instytucją kultury utworzoną na mocy uchwały Nr \`(...)\` Rady Gminy z dnia 15 listopada 2007 r. „Akt o utworzeniu samorządowej instytucji kultury – Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Turystyki w \`(...)\`”, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.), a także statutu GOKSiT przyjętego w drodze uchwały Nr IX/54/07 Rady Gminy z dnia 15 listopada 2007 r. GOKSiT posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. Ośrodek jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT. Budynek jest udostępniony na siedzibę GOKSiT. Dodatkowo – w związku z faktem, iż do zadań realizowanych przez GOKSiT należy między innymi współdziałanie z instytucjami, klubami sportowymi, organizacjami społecznymi i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz szkołami w zakresie lepszego zaspokajania potrzeb kulturalnych, edukacyjnych rekreacyjno-sportowych, turystycznych i promocyjnych – wybrane pomieszczenia w przedmiotowym budynku zostały udostępnione na rzecz Biblioteki Publicznej Gminy \`(...)\` (dalej: Biblioteka), będącej również samorządową instytucją kultury. Ponadto w Budynku prowadzona jest świetlica. Gmina pragnie podkreślić, iż w związku z udostępnieniem przedmiotowego Budynku nie nastąpiło przeniesienie prawa jego posiadania lub własności, a Gmina zachowuje w całości władztwo faktyczne nad Budynkiem. Udostępnienie przedmiotowego Budynku na rzecz GOKSiT jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża Ośrodek opłatami z tytułu mediów, tj. w szczególności za zużycie wody i odbiór ścieków. Gmina jest bowiem bezpośrednim dostawcą wody i odbiorcą ścieków na terenie Gminy. W związku z powyższym, czynności dostawy wody i odbioru ścieków związane z udostępnianiem Budynku Gmina dokumentuje wystawianymi na GOKSiT fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu. Kwestie udostępnienia Budynku i obciążania za zużycie wody oraz odbiór ścieków są ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem Gmina nie zamierzała udostępniać przedmiotowego budynku na rzecz GOKSiT (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała budynek np. dla potrzeb Urzędu Gminy), nie byłoby konieczności obciążania GOKSiT wartością zużytej wody i odebranych ścieków. Podkreślenia wymaga przy tym, iż Gmina dokonuje obciążenia GOKSiT opłatami z tytułu zużycia mediów w całym Budynku, tj. również w części, w jakiej dotyczą one świetlicy oraz pomieszczeń, które ośrodek udostępnił na Bibliotekę. Gmina pragnie wskazać, iż powyższe rozwiązanie w zakresie udostępniania Budynku na rzecz GOKSiT funkcjonowało również przed oraz w trakcie realizacji inwestycji w zakresie jego termomodernizacji. Ponadto, powyższe rozwiązanie funkcjonuje również w odniesieniu do innych, stanowiących własność Gminy obiektów.

Ponadto Gmina wskazała, iż przedmiotowy Budynek został udostępniony na rzecz GOKSiT w momencie jego utworzenia, co nastąpiło w drodze Uchwały Nr \`(...)\` Rady Gminy \`(...)\` z dnia 15 listopada 2007 r. Akt o utworzeniu samorządowej instytucji kultury – Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Turystki w \`(...)\` (dalej: Akt o utworzeniu GOKSiT). Poza opłatami za zużycie wody i odbiór ścieków, Gmina obecnie obciąża GOKSiT z tytułu usług telekomunikacyjnych, tj. za rozmowy telefoniczne przeprowadzone przez pracowników GOKSiT. Gmina jest bowiem stroną umowy z podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne w Budynku. Udostępnienie Budynku na rzecz GOKSiT nastąpiło na podstawie ustnej umowy, w oparciu o postanowienia Aktu o utworzeniu GOKSiT. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż udostępnienie to nie zostało udokumentowane w formie pisemnej, nie została również podjęta decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu. Opłaty za wodę i ścieki, którymi Gmina obciąża GOKSiT kalkulowane są w oparciu o wskazania liczników. W odniesieniu natomiast do usług telekomunikacyjnych – Gmina na podstawie otrzymanych od sprzedawcy przedmiotowych usług faktur wystawia na rzecz GOKSiT tzw. refaktury, obciążając go wartością usług świadczonych w przedmiotowym Budynku. Zdaniem Gminy w odniesieniu do inwestycji termomodernizacji nie można mówić o fakcie oddania do użytkowania, a jedynie o jej przyjęciu/odbiorze. W wyniku realizacji inwestycji nastąpiło bowiem zwiększenie wartości środka trwałego, nie zaś jego wytworzenie. W związku z powyższym Gmina wskazuje, iż ostateczny odbiór przedmiotowej inwestycji miał miejsce w dniu 17 sierpnia 2011 r.

Ad. 1. i 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia uznania udostępniania przez Gminę Budynku rzecz GOKSiT za odpłatną, kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia oraz uznania czy Budynek w całości wykorzystywany jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami takiej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w 2011 r. poniosła nakłady na termomodernizację Budynku, który został udostępniony na rzecz GOKSiT 15 listopada 2007 r. Udostępnienie przedmiotowego Budynku na rzecz GOKSiT jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża Ośrodek opłatami z tytułu mediów, tj. w szczególności za zużycie wody i odbiór ścieków oraz usług telekomunikacyjnych – za rozmowy telefoniczne przeprowadzone przez pracowników GOKSiT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz GOKSiT stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca obciąża/będzie obciążał podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, kosztami usług dotyczących udostępnianego do używania Budynku w postaci należności za zużycie wody, odprowadzanie ścieków.

Przy czym w tym miejscu należy zauważyć, iż jakkolwiek Wnioskodawca obciąża GOKSiT kosztami z tytułu usług telekomunikacyjnych, jednakże odsprzedaż usługi telekomunikacyjnej jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi udostępnienia Budynku. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z udostępnionego Budynku, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu i pozostają bez wpływu na kwalifikację czynności udostępniania Budynku.

Wobec powyższego w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz GOKSiT, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie Budynku.

W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów związanych z zapewnieniem wody i odbioru ścieków stanowić będzie wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości będącej własnością Gminy na rzecz GOKSiT.

Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Zatem, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że opisana powyżej usługa udostępnienia będzie usługą złożoną, tzn. taką, która łączą w sobie usługę sensu stricte użyczenia Budynku i przyporządkowane do niej usług związanych z zapewnieniem pełnowartościowej eksploatacji użyczanego obiektu, takich jak dostawa mediów (zużycie wody i odbiór ścieków) które są nierozerwalnie ze sobą związane. Jaki byłby bowiem sens korzystania z użyczonego obiektu, np. bez wody. Innymi słowy nikt nie nabyłby od Wnioskodawcy samej wody bez lokalu.

Zużycie wody oraz odbiór ścieków nie są/nie będą odrębnym elementem usługi udostępnienia Budynku na rzecz GOKSiT, ale tworzą/będą tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępnienia ww. Budynku – odsprzedaż wody oraz odbiór ścieków utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy ww. mediów służą/służyć będą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów, czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

W analizowanej sprawie usługą podstawową będzie usługa udostępnienia Budynku, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego tj. na rzecz GOKSiT. Natomiast stosownie do postanowień umowy, dostawa wody oraz odbiór ścieków stanowią integralną część świadczonej przez Gminę usługi pełniąc funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest ww. usługa udostępnienia Budynku na rzecz GOKSiT.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, a także zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie będzie wynajmować i nie będzie wydzierżawiać nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) – zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

–z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Wskazać jednakże należy, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienia Budynku na rzecz GOKSiT, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usługi.

Reasumując, Gmina świadczy na rzecz GOKSiT usługę odpłatnego, kompleksowego udostępnienia Budynku podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, iż Budynek jest przez Gminę w całości wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego świadczenia usługi wykonywanej w ramach umowy zawartej przez Gminę z GOKSiT należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie ustaleń pomiędzy Gminą a GOKSiT, Wnioskodawca otrzyma zwrot poniesionych kosztów z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków, związanych z udostępnieniem przedmiotowego Budynku.

Wskazać zatem należy, że podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma Gmina z tytułu usługi udostępnienia Budynku na rzecz GOKSiT – czyli w przypadku odpłatnego udostępnienia obiektu do podstawy opodatkowania będą wchodziły odpłatności za zużycie wody i odbiór ścieków.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (wody, odprowadzeniem ścieków) jest/będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której Gmina udostępnienia Budynek na rzecz GOKSiT, a więc jest/będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest/nie będzie odrębnym elementem, ale tworzy/będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania dla usługi odpłatnego, kompleksowego udostępnienia Budynku jest/będzie – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę należną Gminie z tytułu dostawy mediów (wody, odbioru ścieków) pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Ad. 4.

Odnośnie natomiast do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych i ponoszonych na ww. Budynek wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki inwestycyjne ponoszone na przedmiotowy Budynek mają oraz będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków inwestycyjnych ponoszonych na przedmiotowy Budynek z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje/wykonywać będzie na podstawie umowy udostępnienia, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na ww. Budynek – w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.