Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.62.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: 1. W jaki sposób należy przyporządkować koszty pośrednie nie dające się przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów, gdy koszty te związane są z całą działalnością Wnioskodawcy? 2. W jaki sposób odbywa się sposób ustalania proporcji, a także reguł dotyczących klucza rozdzielania wydatków, w ramach zaliczki, czy w ujęciu rocznym? 3. W jaki sposób należy przyporządkować do właściwego źródła przychodu koszty pośrednie dające się przypisać tylko do jednego z dwóch źródeł przychodów? 4. W jaki sposób należy przyporządkować do źródła przychodu jakim są zyski kapitałowe koszty pośrednie dające się przypisać tylko do tego źródła, w sytuacji gdy Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie osiągnie żadnych przychodów kwalifikowanych do tego źródła przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu przyporządkowania kosztów do odpowiedniego źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu przyporządkowania kosztów do odpowiedniego źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usług szkoleniowych. Od całości uzyskanych dochodów Spółka odprowadza podatek dochodowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka planuje uzyskiwać przychody zarówno z zysków kapitałowych, w tym z tytułu dywidendy (zgodnie z katalogiem z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i z innych źródeł przychodów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka będzie ponosić koszty - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z konkretnym źródłem przychodów.

Koszty te będzie można podzielić zarówno na:

1.  koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a także z przychodem z zysków kapitałowych,
2.  koszty pośrednie, dające się przypisać tylko do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe, albo tylko do źródła przychodów, jakim są inne źródła przychodów.

Do kosztów pośrednich, które zamierza ponosić Spółka, będą należały w szczególności wszelkie opłaty związane z obsługą biura, usługami administracyjnymi, najmem powierzchni biurowej, mediami - opłatami eksploatacyjnymi. Z kolei Wnioskodawca zamierza ponosić także koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością główną, w postaci kosztów usług podwykonawców.

Wnioskodawca zamierza także ponosić koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uczestnictwem w innym podmiocie prawnym - które to koszty docelowo będzie można połączyć ze źródłem przychodów jakim są zyski kapitałowe. Wydatki będą wówczas ponoszone w związku z uczestnictwem w zgromadzeniach wspólników (koszty dojazdu, ewentualnego zakwaterowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy przyporządkować koszty pośrednie nie dające się przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów, gdy koszty te związane są z całą działalnością Wnioskodawcy?
2.  W jaki sposób odbywa się sposób ustalania proporcji, a także reguł dotyczących klucza rozdzielania wydatków, w ramach zaliczki, czy w ujęciu rocznym?
3.  W jaki sposób należy przyporządkować do właściwego źródła przychodu koszty pośrednie dające się przypisać tylko do jednego z dwóch źródeł przychodów?
4.  W jaki sposób należy przyporządkować do źródła przychodu jakim są zyski kapitałowe koszty pośrednie dające się przypisać tylko do tego źródła, w sytuacji gdy Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie osiągnie żadnych przychodów kwalifikowanych do tego źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

W przypadku kiedy poniesie on koszty pośrednie, nie dające się jednocześnie przypisać wyłącznie do przychodu z zysków kapitałowych, czy też do działalności organizacyjnej Spółki, a Spółka osiągnie przychody zarówno ze źródeł kapitałowych, jak i z innych źródeł, poniesione wydatki należy podzielić proporcjonalnie, tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskanych zysków kapitałowych oraz do innych przychodów.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, dzielenie wydatków proporcjonalnie, tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskanych zysków kapitałowych oraz do innych przychodów, powinno się odbywać w ramach zaliczki, a proporcja liczona jest dla sumy kosztów pośrednich poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. Klucz rozdzielania wydatków będzie przyjmowany in concreto dla każdego poniesionego kosztu.

Ad. 3.

W przypadku kiedy spółka poniesie wydatek, który daje się wprost przypisać tylko do przychodów z zysków kapitałowych, powinien on zostać w całości przypisany do rozważanego źródła przychodów. Z kolei, w przypadku kiedy spółka poniesie wydatek, który daje się wprost przypisać tylko do przychodów z innych źródeł, powinien on zostać w całości przypisany do rozważanego źródła przychodów.

Gdy wydatku nie można przypisać do źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe, czy też do źródła przychodów jakimi są inne źródła, w ocenie Wnioskodawcy nie można z góry uznać, że wydatek ten powinien być przypisany w częściach równych (tj. 50/50) zarówno do przychodów z działalności z innych źródeł oraz do przychodów z zysków kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kiedy dany wydatek (koszt pośredni, czy też bezpośredni) nie wykazuje związku z zyskiem ze źródeł kapitałowych, nie można go przypisać do tego źródła przychodów. Wówczas, w całości powinien on zostać przypisany do przychodów osiągniętych z innych źródeł, tj. związanych z ogólną działalnością Spółki.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kiedy podatnik nie uzyska przychodu z zysków kapitałowych, zasadnym będzie rozliczenie rozważanego wydatku w ramach rozliczeń dot. wydatków poniesionych w celu osiągnięcia zysku kapitałowego, nie zaś w ramach rozliczeń dot. innych źródeł przychodów. Wydatek ten nie powinien więc zostać rozliczony w ramach pozostałej działalności operacyjnej.

Uzasadnienie prawne.

Na skutek wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.), od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje rozróżnienie źródeł przychodów, na:

*   przychody z innych źródeł oraz
*   przychody ze źródeł kapitałowych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jako dochód ze źródła przychodów należy uznać nadwyżkę sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 7b u.p.d.o.p., zawiera katalog przychodów uzyskiwanych z zysków kapitałowych. Przepis ten zawiera zamkniętą definicję zysków kapitałowych, wymieniając pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła. Sama definicja zysków kapitałowych obejmuje sześć kategorii przychodów. Pozostałe przychody będą kwalifikowane do innych źródeł.

W ścisłym związku z przychodem pozostają regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Kategoria ta dotyczy podatników stosujących tzw. metodę memoriałową. Istotą tej metody jest rozliczenie kosztów w podziale na koszty bezpośrednie - związane z przychodami oraz koszty pośrednie.

W przepisach brak jest definicji kosztów bezpośrednich związanych z przychodami. W konsekwencji czego podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez podatnika, z uwzględnieniem specyfiki oraz charakteru danego wydatku.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, należy rozumieć takie, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Zatem, są to takie koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem.

Koszty pośrednie dotyczą wydatków związanych z prowadzoną działalnością, niemających bezpośredniego wpływu na osiągnięte przychody, oznacza to, że są to koszty związane z całokształtem działalności podatnika. Do kosztów pośrednich należą w szczególności: czynsz, leasing, media, wyposażenie biura, obsługa prawna oraz obsługa księgowa.

W wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów, w przypadku kiedy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyska dochód wyłącznie z jednego z tych źródeł, a w drugim z nich poniesie stratę, uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bez możliwości pomniejszenia o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. Straty poniesione w każdym ze źródeł będą mogły być rozliczone w ramach tego źródła. Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Podatnicy nie mogą kompensować straty z jednego źródła z dochodami z innego źródła. Mimo, że żaden przepis u.p.d.o.p. wprost o tym nie stanowi, a stanowisko takie podnoszone jest wyłącznie w literaturze, rozróżnienie takie powinno być dokonane już w trakcie roku, przy wyznaczeniu zaliczek na podatek dochodowy (tak: Kowalski Radosław, Podatki 2018: Zyski kapitałowe u podatników CIT).

Ad. 1, 2.

W wyniku nowelizacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 317 ze zm., winno być: Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), na podatniku ciąży powinność przypisania każdego poniesionego wydatku do właściwego źródła przychodów. Jest to tzw. zasada łączenia kosztów podatkowych z odpowiednim źródłem przychodów.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem, w przypadku kiedy poniesie on koszty pośrednie, nie dające się jednocześnie przypisać wyłącznie do przychodu z zysków kapitałowych, czy też do działalności operacyjnej Spółki, a Spółka osiągnie przychody zarówno ze źródeł kapitałowych, jak i z innych źródeł, poniesione wydatki należy podzielić proporcjonalnie, tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskanych zysków kapitałowych oraz do innych przychodów.

Przepisy nie zawierają zasad dotyczących ustalenia rozważanych proporcji, a także reguł dotyczących klucza rozdzielania wydatków. Nie wiadomo także czy:

*   ustalanie proporcji odbywa się na poziomie każdego wydatku (tj. indywidualnie dla każdego wydatku, a każda faktura rozpisywana jest na źródła),
*   czy może w ramach zaliczki (proporcja liczona jest dla sumy kosztów pośrednich poniesionych w danym okresie rozliczeniowym),
*   czy też w ramach rozliczenia rocznego (podział sumy kosztów w danym roku podatkowym).

W ocenie Wnioskodawcy, dzielenie wydatków proporcjonalnie, tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskanych zysków kapitałowych oraz do innych przychodów, powinno się odbywać w ramach zaliczki, a proporcja liczona jest dla sumy kosztów pośrednich poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. Klucz rozdzielania wydatków będzie przyjmowany in concreto dla każdego poniesionego kosztu.

Ad. 3.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 317 ze zm., winno być: Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) zawiera zamknięty katalog przychodów uzyskanych z zysków kapitałowych. W konsekwencji czego, poniesione wydatki można przypisać do rozważanych przychodów wyłącznie w przypadku kiedy są bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodem z zysków kapitałowych.

W przypadku kiedy spółka poniesie wydatek, który nie daje się wprost przypisać do przychodów z zysków kapitałowych, nie można z góry uznać, że wydatek ten powinien być przypisany w częściach równych (tj. 50/50) zarówno do przychodów z działalności z innych źródeł oraz do przychodów z zysków kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kiedy dany wydatek (koszt pośredni, czy też bezpośredni) nie wykazuje związku z zyskiem ze źródeł kapitałowych, nie można go przypisać to tego źródła przychodów. Wówczas, w całości powinien on zostać przypisany do przychodów osiągniętych z innych źródeł, tj. związanych z ogólną działalnością Spółki.

W przypadku kiedy Spółka poniesie wydatki pośrednio związane z jednym ze źródeł przychodów, należy je rozliczyć wyłącznie w zakresie tego źródła.

Ad. 4.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Z uwagi na to, że koszty uzyskania przychodów nie są koszami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła - w rozważanym przypadku, miałby to być przychód z zysków kapitałowych. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła niewątpliwie pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, nie zaś - jakiekolwiek przychody. Są więc ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów (podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2017 r. znak: 0113-KDIPT3.4011.112.2017.KC).

Z uwagi na to, że rozważany wydatek stanowi koszt pośredni poniesiony w celu osiągnięcia przychodu z zysków kapitałowych, w przypadku kiedy podatnik nie uzyska przychodu z zysków kapitałowych, zasadnym będzie rozliczenie rozważanego wydatku w ramach rozliczeń dot. wydatków poniesionych w celu osiągnięcia zysku kapitałowego, nie zaś w ramach rozliczeń dot. innych źródeł przychodów. Wydatek ten nie powinien więc zostać rozliczony w ramach pozostałej działalności operacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego oraz usług szkoleniowych. Spółka planuje uzyskiwać przychody zarówno z zysków kapitałowych, w tym z tytułu dywidend jak i z innych źródeł przychodów. Do kosztów pośrednich, które zamierza ponosić Spółka, będą należały w szczególności wszelkie opłaty związane z obsługą biura, usługami administracyjnymi, najmem powierzchni biurowej, mediami – opłatami eksploatacyjnymi. Wnioskodawca zamierza ponosić także koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością główną, w postaci kosztów usług podwykonawców. Wnioskodawca zamierza także ponosić koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uczestnictwem w innym podmiocie prawnym - które to koszty docelowo będzie można połączyć ze źródłem przychodów jaki są zyski kapitałowe. Wydatki będą wówczas ponoszone w związku z uczestnictwem w zgromadzeniach wspólników (koszty dojazdu, ewentualnego zakwaterowania).

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania wyż. cyt. art. 15 ust. 2b jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz z przychodów z innych źródeł przychodów.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczyć należy także, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Z konstrukcji podatku wynika zasada, zgodnie z którą dzielenie wydatków proporcjonalnie tzn. w takiej części, w jakiej odnoszą się one do uzyskania zysków kapitałowych oraz do innych przychodów powinno się odbywać już w momencie wyliczania zaliczek na podatek, a proporcja powinna być liczona dla sumy kosztów pośrednich poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. Klucz rozdzielenia wydatków będzie zatem przyjmowany dla każdego poniesionego kosztu.

Jeżeli zaś Spółka będzie w roku podatkowym uzyskiwała zarówno dochody z zysków kapitałowych, jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł.

W przypadku wykazania dochodu tylko w jednym z źródeł przychodów, rozliczenie będzie następowało oddzielnie, a więc strata z jednego z tych źródeł nie pomniejszy dochodu z drugiego.

Wyjaśniając powyższe należy zauważyć, że jeżeli w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – Wnioskodawca uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. O wysokość takiej straty poniesionej w roku podatkowym w danym źródle dochodów (przychodów) Wnioskodawca będzie jednak mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty. Analogiczne odliczenie straty tylko w danym źródle dochodów, poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych pięciu latach podatkowych, będzie dotyczyć także sytuacji, w której – w roku podatkowym – podatnik poniesie stratę w obu źródłach przychodów, tj. stratę w źródle przychodów (dochodów) zdefiniowanym jako „zyski kapitałowe” i stratę „w źródle” jakim będą przychody uzyskiwane z pozostałych źródeł przychodów.

Podobnie, odnośnie poniesienia kosztu dającego się przypisać tylko do źródła zyski kapitałowe w sytuacji nieuzyskania przychodu z tego źródła, wydatek taki nie może zostać rozliczony w ramach rozliczeń dotyczących innych źródeł przychodów bowiem jak wskazano powyżej koszty dające się przypisać do danego źródła winny być alokowane do tego źródła. W związku z powyższym taki wydatek powinien zostać przypisany do źródła zyski kapitałowe.

W związku z powyższym ww. zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawca i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.