Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-582/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-19
Teza: Czy lokal mieszkalny, który Wnioskodawczyni planuje kupić, stanowi środek trwały przed planowanym wykonaniem ulepszenia? Czy jeżeli Wnioskodawczyni poniesie wydatki na ulepszenie lokalu powyżej 30% wartości nabycia, będzie mogła zastosować art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawka amortyzacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od 2007 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem tej działalności jest sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza, opodatkowana jest podatkiem liniowym. Sprzedaż ww. wyrobów realizowana jest bezpośrednio do odbiorców realizujących sprzedaż detaliczną, których sklepy znajdują się na terenie całego kraju. Wnioskodawczyni posiada także sklep, za pośrednictwem którego realizuje sprzedaż detaliczną wymienionych wyrobów.

W związku z systematycznym rozwojem firmy, Wnioskodawczyni planuje otwarcie dodatkowego biura. W 2012 r. zdecydowała się na zakup lokalu mieszkalnego, w którym wstępnie planuje urządzić dodatkowe biuro (oddział) firmy, które ma zostać zlokalizowane we W. W 2012 r. znalazła lokal mieszkalny w stanie deweloperskim, którym jest zainteresowana. W związku z tym podpisała ze sprzedającym umowę przedwstępną. Lokal mieszkalny ma powierzchnię ok. 30 m² i pochodzi z rynku wtórnego, rok budowy 2011. Jest wyposażony m.in. w: instalację centralnego ogrzewania, instalację ciepłej i zimnej wody, instalację kanalizacyjną, instalację elektryczną, ma zamontowaną umywalkę i miskę ustępową, drzwi wejściowe antywłamaniowe, posadzki (wylewka betonowa), tynki. Lokal ten zostanie zakupiony na potrzeby działalności gospodarczej i będzie środkiem trwałym firmy. Lokal jest o dość niskim standardzie, w związku z czym Wnioskodawczyni planuje ponieść nakłady na ulepszenie, których celem będzie podniesienie wartości nieruchomości, funkcjonalności oraz standardu. Nakładami na ulepszenie będą między innymi wydatki na wykonanie podłóg z kafli i paneli, zabudowy szafami wnękowymi, zakup i montaż drzwi wewnętrznych, kompleksowe urządzenie łazienki, malowanie ścian, montaż oświetlenia, dostosowanie instalacji elektrycznej do potrzeb działalności (np. dodatkowe punkty elektryczne), wykonanie zaplecza kuchennego. Wydatki na ulepszenie lokalu Wnioskodawczyni planuje ponieść w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej środka trwałego (lokalu). Po przeprowadzeniu wszystkich ulepszeń, lokal zostanie niezwłocznie przyjęty do użytkowania i ujęty w ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy lokal mieszkalny, który Wnioskodawczyni planuje kupić, stanowi środek trwały, kompletny i zdatny do używania przed planowanym wykonaniem ulepszenia?
2.  Czy jeżeli Wnioskodawczyni poniesie wydatki na ulepszenie lokalu powyżej 30% wartości nabycia, będzie mogła zastosować art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, lokal, który planuje nabyć spełnia definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest kompletny i zdatny do używania, ponieważ od chwili nabycia Wnioskodawczyni jest w stanie go użytkować na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (archiwum firmy, magazynek na artykuły biurowe i reklamowe, biuro o niskim standardzie). Ponadto lokal jest nabywany z rynku wtórnego, zatem po wszelkich odbiorach budowlanych. Wydatki na ulepszenie przedmiotowego lokalu planuje ponieść w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, a zatem będzie mogła zastosować przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalić indywidulaną stawkę amortyzacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (…).

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W sytuacji, gdy podatnik zamierza amortyzować środek trwały lub wartość niematerialną i prawną istotnym jest ustalenie ich wartości początkowej. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi bowiem wartość początkowa środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 22g ust. 3 powyższej ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków, tzn. musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu - przekroczyć 3.500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy to elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Ponadto warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu. Powyższy przepis odnosi się do nakładów na ulepszenie o wartości przekraczającej w roku podatkowym 3.500 zł, ponoszonych po uznaniu danego składnika majątku za środek trwały i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wskazuje przy tym jak należy rozumieć termin „ulepszenie”.

Co do zasady lokal stanowiący środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 wymienionej ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje, iż zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tą można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu, a wydatki na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Zauważyć przy tym należy, iż wynikająca z art. 22j ww. ustawy, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych lokali jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zakupić lokal mieszkalny, wybudowany w 2011 r., który będzie środkiem trwałym Jej firmy. Lokal ten jest wyposażony m.in. w: instalację centralnego ogrzewania, instalację ciepłej i zimnej wody, instalację kanalizacyjną, instalację elektryczną, ma zamontowaną umywalkę i miskę ustępową, drzwi wejściowe antywłamaniowe, posadzki (wylewka betonowa), tynki. Wnioskodawczyni planuje ponieść nakłady na jego ulepszenie, w wysokości przewyższającej 30% jego wartości początkowej, celem podniesienia wartości nieruchomości, funkcjonalności i standardu. Nakładami na ulepszenie będą między innymi wydatki na wykonanie podłóg z kafli i paneli, zabudowy szafami wnękowymi, zakup i montaż drzwi wewnętrznych, kompleksowe urządzenie łazienki, malowanie ścian, montaż oświetlenia, dostosowanie instalacji elektrycznej do potrzeb działalności (np. dodatkowe punkty elektryczne), wykonanie zaplecza kuchennego. Po przeprowadzeniu ulepszeń lokal zostanie przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy wydatki na ulepszenie lokalu mieszkalnego stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, to Wnioskodawczyni będzie miała możliwości ustalenia dla nabytego lokalu mieszkalnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie lokalu mieszkalnego będą powiększały wartość początkową tego środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego różnił się będzie od stanu, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy jednocześnie podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. W związku z powyższym, tut. Organ, opierając się na ocenie dokonanej przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, iż lokal mieszkalny nabyty w 2011 r. w chwili zakupu stanowił środek trwały, nie oceniał natomiast tej kwestii. Takie ustalenia mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa są wyłącznie przepisy prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.