Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4514-1-104/15-8/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-16
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismami z dni: 29 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.), 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) oraz 9 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – pytanie nr 2 oraz zmiany umowy spółki kapitałowej (wymiana udziałów) – pytanie nr 1 i skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – pytanie nr 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzić będzie działalność pod „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”). Adresem do doręczeń dla Spółki w momencie jej zawiązania będzie (…).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Nowoutworzone udziały Spółki pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością / akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej jako „Spółka polska”) i/lub udziałów/akcji zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej wymienionej w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako „Spółka zagraniczna”). Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w Spółce polskiej / Spółce zagranicznej albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki.

W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako „Spółka osobowa”).

Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Wnioskodawca niniejszy wniosek składa na podstawie art. 14n § pkt 1) Ordynacji podatkowej, jako podmiot planujący założenie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki polskiej/ Spółki zagranicznej będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki lub równa wartości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Spółki?

Na tle powyższego informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia przedstawiona w pytaniu nr 2. W przedmiocie wynikającym z pytania nr 1 w dniu 8 września 2015 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB2/4514-1-104/15-6/MK, natomiast w kwestii pytania nr 3 wniosek zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 − zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC).

Przy spółce osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Ponadto za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC).

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże z wkładami do spółki. Przy przekształceniu w spółkę osobową podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako sumę wkładów, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego z wkładów wspólników.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem – w przypadku spółki osobowej będzie nim suma wkładów do spółki. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o PCC nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o PCC każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W przypadku zatem Spółki, która planuje przekształcenie w Spółkę osobową, dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu należy dokonać porównania kapitału zakładowego Spółki oraz sumy wkładów do Spółki osobowej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki albo równa wartości kapitału zakładowego Spółki, w oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC przekształcenie Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki osobowej w rozumieniu ustawy o PCC.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Spółki znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Spółki, jak i wartość zobowiązań Spółki, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Spółki. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Spółki po zaspokojeniu obciążających Spółkę zobowiązań.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Spółki. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe), w tym kapitały utworzone z zysku. Kapitały własne Spółki odpowiadają zatem wartości majątku Spółki. Majątek Spółki odpowiadający kapitałom własnym (aktywom netto) Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do Spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki stanowiących wkład do Spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki lub równa wartości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydane w dniu 23 maja 2014 r. oraz 10 lipca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626 ze zm.), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1.  spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki/jej zmiana jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę kapitałową (sp. z o.o.). Następnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Nowoutworzone udziały Spółki pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością / akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej jako „Spółka polska”) i/lub udziałów/akcji zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej wymienionej w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako „Spółka zagraniczna”). Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. W ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako „Spółka osobowa”). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

Na tle powyższego, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z art. 555 Kodeksu – zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 Kodeksu, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10), który stwierdził: Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Jak również, w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

W konsekwencji, fakt, że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a majątek spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej − nawet jeżeli mają mieć identyczną wartość – gdyż z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż cały majątek spółki przekształcanej, który stanie się majątkiem spółki przekształconej będzie mniejszy bądź równy kapitałowi zakładowego – w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy. Planowane przekształcenie – będące przedmiotem pytania nr 2 − nie spowoduje bowiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.