Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.396.2020.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-08
Teza: Ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych), natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego oraz czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty ubezpieczenia OC samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 47 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 49) i 51 u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; samochód-samochód osobowy; ubezpieczenia; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych), natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego – **jest nieprawidłowe,**
*   poniesione przez Wnioskodawcę koszty ubezpieczenia OC samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 47 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 49) i 51 u.p.d.o.p. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych), natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego oraz czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty ubezpieczenia OC samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 47 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 49) i 51 u.p.d.o.p.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są pozaszkolne formy edukacji sklasyfikowane pod kodem PKD 85.53.Z. Wnioskodawca zajmuje się również m.in. wynajmem i dzierżawą samochodów, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.1.) oraz działalnością wspomagającą edukację (PKD 85.6.). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę leasingu operacyjnego (dalej: „umowa leasingu”) na samochód o wartości 205 000 zł brutto wraz z opłatą końcową (dalej: „przedmiot umowy leasingu”, „samochód”). Zawarta przez Wnioskodawcę umowa leasingu stanowi umowę leasingu operacyjnego spełniającą warunki umowy leasingu operacyjnego na podstawie art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „u.p.d.o.p.”). Samochód spełnia definicję samochodu osobowego uregulowaną w art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p. Na powyższą wartość samochodu składać się będą: a) opłaty związane z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego, w tym opłata wstępna oraz raty leasingowe w łącznej wysokości 138 666,67 zł netto + podatek VAT; b) opłata końcowa związana z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego w wysokości 28 000 zł netto + podatek VAT. Wnioskodawca zaznacza, że opłata końcowa nie jest związana z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu, lecz stanowi odrębne świadczenie na rzecz finansującego, w ramach której leasingobiorca może (ale nie musi) wykupić przedmiot umowy leasingu na własność. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje wynajmować samochód na rzecz innego albo innych podmiotów. W związku z powyższym samochód będzie wykorzystywany wyłącznie na cele związane działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, tj. na wynajem. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, w związku z używaniem leasingowanego samochodu osobowego wyłącznie na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na gruncie art. 86a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „u.p.t.u.”) Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu dla celów odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ samochód będzie przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie ponosił koszt w postaci wydatków na ubezpieczenie AC i OC samochodu osobowego, będącego przedmiotem zapytania, który następnie będzie przedmiotem umowy najmu.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych), natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione przez Wnioskodawcę koszty ubezpieczenia OC samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 47 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 49) i 51 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych), natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Wnioskodawca pragnie wskazać, że wykup samochodu z leasingu, na podstawie przepisów u.p.d.o.p. jest transakcją podatkowo odrębną od samego leasingu. Zasady opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego zostały uregulowane w rozdziale 4a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód dla finansującego i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla korzystającego. Z kolei, na podstawie art. 17c pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto. Mając powyższe na uwadze, transakcje związane z używaniem samochodu osobowego w ramach tzw. umowy leasingu operacyjnego, w tym opłata wstępna i opłaty związane z ratami leasingowymi, stanowią odrębną dla celów podatkowych transakcję od transakcji wykupu samochodu osobowego z leasingu, dlatego limit 150 000 zł wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. powinien być naliczany wyłącznie dla transakcji związanych z używaniem samochodu osobowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca może ująć w całości kwotę 138 666,67 zł netto, na którą zawiera się opłata wstępna i raty leasingowe, w kosztach uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy, że limit 150 000 zł uregulowany w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie transakcji związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego, w tym czynszu inicjalnego i rat leasingowych, natomiast nie dotyczy transakcji wykupu, zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych na podstawie analogicznego stanu faktycznego. Tytułem przykładu Wnioskodawca przywołał następujące interpretacje:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2019 r, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.1.2019.2.MO, w której wskazano, że „limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, będzie dotyczył ewentualnego wykupu samochodu osobowego na podstawie zawartej umowy leasingu tj. w przypadku dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, wynikające z umowy leasingu operacyjnego opłaty, limitowane będą odrębnym limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy będą przysługiwać dwa limity odnoszące się do kwoty 150.000 zł w odniesieniu do zawartej umowy leasingu operacyjnego, tj. jeden wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT (dotyczący opłat wynikających z umowy leasingu), a drugi określony w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po wykupie przedmiotu umowy leasingu operacyjnego.”;
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2019 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4011.412.2019.4.MK dotyczącej analogicznego przepisu zawartego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), w której wskazano, że „wykup przedmiotu leasingu jest podatkowo transakcją odrębną od samego leasingu, a w związku z tym, limit 150 000 zł powinien on naliczyć osobno dla leasingu (czynsz inicjalny i raty miesięczne), osobno dla wykupu. Z tym jednak wskazaniem, że Wnioskodawcy nie przysługuje „podwójny” limit, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty ubezpieczenia OC samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 i 51 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Zgodnie z art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p., w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Z kolei, stosownie do art. 23 ust. 5g u.p.d.o.p., przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, dla ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek na ubezpieczenie OC samochodu osobowego w pełnej wysokości, należy w pierwszej kolejności ustalić podstawę zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie przepisów u.p.t.u. Zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów osobowych. Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., powyższy przepis nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Przy czym podkreślić należy, że przedmiot umowy leasingu jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 110 ze zm.) i na gruncie niniejszego zapytania jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powyższego warunku prowadzenia ewidencji nie stosuje się, na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca jest zwolniony z prowadzenia ewidencji na podstawie przepisów u.p.t.u., to na gruncie niniejszego stanu faktycznego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, a Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów pełną wartość kosztów ubezpieczenia OC samochodu jeżeli zostaną spełnione ogólne przesłanki w zaliczeniu wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei w zakresie drugiego ograniczenia w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów składek na ubezpieczenie OC samochodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. należy stosować wyłącznie do składek na ubezpieczenie, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu przyjętego dla celów ubezpieczenia. Składką uzależnioną od wartości samochodu przyjętego dla celów ubezpieczenia jest składka na ubezpieczenie AC. Z kolei, składka na ubezpieczenie OC jest uzależniona od innych czynników. W związku z powyższym, składka na ubezpieczenie OC samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie podlegała limitowaniu na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., ponieważ wysokość tej składki nie jest uzależniona od wartości samochodu osobowego przyjętego dla celów ubezpieczenia. Limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie składek na ubezpieczenie, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu osobowego.

Stanowisko Wnioskodawcy, że składka OC nie podlega limitowaniu na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu Wnioskodawca przywołał następujące interpretacje:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2019 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4011.380.2019.2.AD, w której wskazano, że „w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 150 000 zł z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Z tym, że przewidziane ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone go kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu (AC). (\`(...)\`) do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć koszty ubezpieczenia OC, NW oraz Assistance w wysokości 100% poniesionych wydatków”;
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2019 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.545.2018.2.MR dotyczącej analogicznego przepisu zawartego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) wskazał, że „w nawiązaniu do możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie AC i OC, które nie są składnikiem raty leasingowej i będą opłacane przez Wnioskodawcę zauważyć trzeba, że jedynie w stosunku do składki na ubezpieczenie AC zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, ograniczenie dotyczy składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia. W konsekwencji Wnioskodawca, będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodu. Tylko składka na ubezpieczenie AC winna być ograniczona stosowną proporcją, którą wyznacza przepis art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy CIT, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym – oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 4, odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
    1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 908 i 1086),
    2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych;
*   pkt 49, składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;
*   pkt 49a, dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy;
*   pkt 51, 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 3b ustawy o CIT, w przypadku gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 51 stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego.

Stosownie do art. 16 ust. 5a ustawy CIT, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 16 ust. 5b ustawy o CIT).

Na podstawie art. 16 ust. 5c ustawy CIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Z treści art. 16 ust. 5d ustawy CIT, w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

W myśl art. 16 ust. 5f ustawy CIT, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 16 ust. 5g ustawy o CIT, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa VAT”), pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\-jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 17a pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, co do zasady jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o CIT, warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatki związane ze spłatą rat leasingowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca działa w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są pozaszkolne formy edukacji, zajmuje się również m.in. wynajmem i dzierżawą samochodów, z wyłączeniem motocykli oraz działalnością wspomagającą edukację. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę leasingu operacyjnego na samochód o wartości 205 000 zł brutto wraz z opłatą końcową. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa leasingu stanowi umowę leasingu operacyjnego spełniającą warunki umowy leasingu operacyjnego na podstawie art. 17b ustawy o CIT. Samochód spełnia definicję samochodu osobowego uregulowaną w art. 4a pkt 9a ustawy o CIT. Na powyższą wartość samochodu składać się będą: a) opłaty związane z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego, w tym opłata wstępna oraz raty leasingowe w łącznej wysokości 138 666,67 zł netto + podatek VAT; b) opłata końcowa związana z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego w wysokości 28 000 zł netto + podatek VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że opłata końcowa nie jest związana z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu, lecz stanowi odrębne świadczenie na rzecz finansującego, w ramach której leasingobiorca może (ale nie musi) wykupić przedmiot umowy leasingu na własność. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje wynajmować samochód na rzecz innego albo innych podmiotów. Samochód będzie wykorzystywany wyłącznie na cele związane działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, tj. na wynajem. Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu dla celów odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ samochód będzie przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie ponosił koszt w postaci wydatków na ubezpieczenie AC i OC samochodu osobowego – będącego przedmiotem zapytania – który następnie będzie przedmiotem umowy najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego w jaki sposób obliczyć limit o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, a konkretnie ustalenia czy wartość opłaty końcowej związanej z wykupem przedmiotu leasingu powinna być brana pod uwagę przy ustalania limity o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a updop.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że z cyt. art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że aby określona umowa leasingu mogła być uznana za podatkową umowę leasingu operacyjnego – suma ustalonych w tej umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W tym też zakresie zauważyć trzeba, że wyłączenie wskazanej we wniosku ceny wykupu przedmiotu leasingu z opłat wynikających z umowy leasingu, spowodowałoby, że suma netto określonych w niej wartości byłaby niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu, co tym samym wykluczałoby możliwość uznania wskazanej we wniosku umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego i zaliczenia wynikających z niej należności do kosztów podatkowych.

W konsekwencji wskazana we wniosku „opłata końcowa” stanowi „opłatę wynikającą z umowy leasingu” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, co zarazem oznacza, że na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, opłata ta powinna być uwzględniana przy obliczeniu limitu o jakim mowa w ww. przepisie.

W związku z powyższym twierdzenie Wnioskodawcy, że wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych), natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu, jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków z tytułu ubezpieczenia OC opisanego we wniosku samochodu osobowego, zauważyć należy, że jak wynika z powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Poza zakresem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT pozostają wszelkiego rodzaju ubezpieczenia samochodu osobowego, w tym również te nieobjęte zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT. Oznacza to, że np. składka z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia OC faktycznie opłacana przez np. leasingobiorcę (zwrot kosztów) nie podlega limitowaniu w oparciu o omawiane przepisy (w związku z limitem 150 000 zł).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty ubezpieczenia OC samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 i 51 u.p.d.o.p. należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że zastosowanie limitu, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy CIT nie jest uzależnione od faktu, czy samochód osobowy wykorzystywany jest również na cele niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Okoliczność ta istotna jest m.in. z punktu widzenia stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Powtórzyć raz jeszcze należy, że zważywszy na fakt, że jak wskazano w opisie sprawy, opisany we wniosku samochód osobowy wykorzystywany będzie wyłącznie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, ograniczenie w zaliczaniu wydatków związanych z używaniem tego samochodu do kosztów podatkowych, wynikające z powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych), natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego jest nieprawidłowe,
*   poniesione przez Wnioskodawcę koszty ubezpieczenia OC samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 47 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 49) i 51 u.p.d.o.p. jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych ww. interpretacji indywidualnych, przywołanych w celu potwierdzenia argumentacji Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należy zauważyć, że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niż przedmiot niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.