Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.255.2018.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 lipca 2018 r. (data wpływu – 19 lipca 2018 r.), uzupełnionym 10 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim naniesieniami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim naniesieniami.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 27 sierpnia 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.420.2018.2.IZ, 0111-KDIB4.4014.255.2018.3.BD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 10 września 2018 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający”, „Spółka”, Zainteresowany 1);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”, Zainteresowany 2);

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania, (dalej: „Sprzedający”, „Spółka” lub Zainteresowany 1) prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr 74/1, 75/1, 84/1, 85/1, 74/3, 75/3, 84/3, 85/3, 84/4, 85/4, obręb nr 5, położone w C., dla której Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: „Działka”).

Na Działce znajduje się budynek handlowo-mieszkalno-usługowy, który stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki, w którym znajdują się lokale usługowo-handlowe oraz mieszkalne (dalej: Budynek). W księdze wieczystej Działka została oznaczona jako grunt zabudowany. Przeznaczenie Budynku wskazane zostało w księdze wieczystej jako pawilon użytkowy dwukondygnacyjny, murowany, kryty papą – stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki. Grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z jego zapisami, grunt przeznaczony jest pod zabudowę usługową. Na Nieruchomości znajduje się również droga wewnętrzna, chodniki i parking (plac manewrowy) związany funkcjonalnie z działalnością Budynku (dalej łącznie: „Budowle”). Na Nieruchomości mogą znajdować się również inne obiekty takie jak wiata śmietnikowa, wiata na wózki sklepowe, lampy oświetleniowe, banery reklamowe, ławki, instalacja wodna, kanalizacyjna, elektryczna, gazowa oraz instalacja CO (dalej: „Obiekty”).

Działka, Budynek, Budowle oraz Obiekty w dalszej części zwane będą łącznie „Nieruchomością”.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 czerwca 2007 r., objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w Warszawie, Repertorium A (…). Nabycie Nieruchomości nastąpiło w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości. Budynek oraz Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane i oddane do użytkowania jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę, tj. przed 2007 r. Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie ponosił wydatków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na ulepszenie Budynku, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej. Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie Budowli. Ulepszenia te polegały na gruntownej przebudowie zagospodarowania terenu wraz z infrastrukturą techniczną przy Budynku. W szczególności przeprowadzone prace polegały na przebudowie placu manewrowego wraz z odwodnieniem, chodnikiem i wejściem do Budynku, przebudowie sieci kanalizacji deszczowej, przyłącza kanalizacji deszczowej oraz rozbiórce istniejących odcinków kanalizacji deszczowej. Prace związane z przebudową Budowli rozpoczęły się 10 maja 2016 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w T. zaświadczeniem z dnia 24 stycznia 2017 r. potwierdził, że nie wnosi sprzeciwu na użytkowanie przebudowanej infrastruktury. W związku z ww. pracami Spółka poniosła wydatki na ulepszenie Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej, od których odliczała podatek od towarów i usług naliczony. Po dokonanych ulepszeniach Budowle były oddane do wykorzystywania przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z Budowli korzystali najemcy Nieruchomości oraz ich klienci. Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego na Nieruchomości nie zostały wzniesione żadne nowe budynki i budowle oprócz tych, które znajdowały się na niej już wcześniej. W Budynku znajdują się lokale usługowo-handlowe oraz lokale mieszkalne. W Budynku znajdują się również części wspólne przeznaczone do użytku klientów oraz najemców, np. pomieszczenia techniczne, socjalne, gospodarcze i ciągi komunikacyjne przeznaczone do użytku ogólnego. Wszystkie lokale znajdujące się w Budynku zostały przez Spółkę wynajęte w ramach umów najmu, dzierżawy, bądź innych umów o podobnym charakterze. Przychody uzyskiwane z wyniku zawarcia ww. umów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 23% stawki podatku od towarów i usług (tj. lokale użytkowe) lub są zwolnione z podatku od towarów i usług (w przypadku lokali mieszkalnych wynajmowanych na cale mieszkalne). Najemcy są uprawnieni do korzystania z części wspólnych Budynku, Budowli oraz Obiektów, parkingów, dróg wewnętrznych, chodników oraz pozostałych obiektów znajdujących się na Nieruchomości. Składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie mają swojego wyodrębnionego miejsca w strukturze organizacyjnej Spółki, jako dział, wydział czy odział. Składniki te nie stanowią i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Spółka nie posiada regulaminów wewnętrznych Nieruchomości czy uchwał wyodrębniających Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającej. Sprzedająca nie sporządza też osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającej i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Spółki Sprzedającej.

Dnia 21 czerwca 2018 r. Spółka Sprzedająca zawarła z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej: „Kupujący”, Zainteresowany 2) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa przedwstępna”). Sprzedająca oraz Kupujący będą dalej łącznie nazywani „Stronami”. Strony ustaliły, że w ramach planowanej transakcji dojdzie do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: „KC”) umowy najmu zawarte przez Sprzedającą zostaną przeniesione na Kupującego w ramach planowanej transakcji. W związku z przejęciem przez Kupującego umów najmu w trybie art. 678 § 1 KC, na Kupującego przejdą również ściśle związane z nieruchomością prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, tj. zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców. Spółka będzie zobowiązana złożyć na koncie depozytowym kwotę złożonych przez najemców kaucji gotówkowych, przy czym kwota depozytu będzie podlegać zwolnieniu na rzecz Kupującego w dniu następującym po przekazaniu notariuszowi potwierdzenia dokonania płatności ceny ustalonej przez Strony za dostawę Nieruchomości. Co do zasady przedmiotem planowanej transakcji nie będzie wyposażenie Nieruchomości. Nie jest jednak wykluczone, że w ramach transakcji na rzecz Kupującego mogą zostać przeniesione drobne ruchomości znajdujące się w Budynku. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów (innych niż opisane powyżej umowy najmu), zobowiązań czy wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, za wyjątkiem zabezpieczeń ustanowionych przez poszczególnych najemców, o których mowa powyżej. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej, itp. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych (z wyłączeniem kaucji gotówkowych, złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia umów najmu), praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Spółka nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. Co do zasady umowy dotyczące obsługi Nieruchomości (np. umowy dotyczące ochrony fizycznej, sprzątania, odbioru nieczystości) i zaopatrywania jej w media (np. dotyczące dostaw wody, prądu, ścieków) zostaną rozwiązywane przez Spółkę. Kupujący będzie zawierał odrębne umowy w tym zakresie. Decyzja w zakresie wyboru dostawców zostanie podjęta przez Kupującego niezależnie, w oparciu o analizę dostępnych na rynku ofert i w ramach odrębnych negocjacji. W ramach negocjacji związanych z planowanym nabyciem Nieruchomości lub/i z prowadzeniem tzw. procesu „due dilligence”, prowadzonego przed dniem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, Kupujący mógł zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogłyby potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Miało to jednak ograniczony zakres i zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. W ramach transakcji nie zostaną również przejęte przez Kupującego księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego. Rozliczenia finansowo-księgowe dotyczące Nieruchomości będą prowadzone przez inne podmioty, w szczególności Kupujący może zawrzeć odrębne umowy w zakresie obsługi księgowej Nieruchomości. Sprzedający nie nabywał usług zarządzania Nieruchomością wobec czego tego typu umowy dotyczące zarządzania również nie zostaną objęte transakcją. Sprzedający na dzień przeprowadzenia transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników ściśle związanych z Nieruchomością. Wobec tego, w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego pracowników Sprzedającego. W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Spółkę. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący może otrzymać niektóre dokumenty, które okażą się niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającą na wynajmie lokali znajdujących się w Budynku. Część wynajętych lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23% (lokale usługowo-handlowe) a część będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług (lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe). W przyszłości Kupujący nie wyklucza, że nabędzie również inne nieruchomości. Nie można również wykluczyć, że ze względu na uwarunkowania biznesowe w przyszłości Kupujący podejmie decyzję o sprzedaży Nieruchomości. Zarówno Sprzedająca jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni i będą posiadali taki status na dzień transakcji.

W uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło do Organu 10 września 2018 r. wskazano m.in., że po dokładnej weryfikacji Spółka ustaliła, że na Działce znajduje się budowla w postaci drogi wewnętrznej (zbudowana z kostki betonowej). Droga wewnętrzna jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Droga wewnętrzna jest położona z tyłu Budynku na działkach ewidencyjnych: 74/1,75/1, 84/1. Jest to jedyna budowla wykazywana przez Spółkę na Działce.

Na Działce znajduje się również plac manewrowy (potrzebny po to, aby samochody mogły wykręcić), ale nie jest to parking. Plac manewrowy „obsługuje” wyłącznie jeden budynek i nie jest wydzielony jako odrębny środek trwały. Spółka nie wydzielała wartości początkowej placu w księgach. Wartość placu manewrowego uwzględniana jest w wartości początkowej Budynku, gdyż – zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych – w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Plac znajduje się na działce ewidencyjnej 85/1.

Nie prowadzono prac mających na celu przebudowę drogi wewnętrznej. W konsekwencji nie ponoszono nakładów na ulepszenie drogi wewnętrznej.

Prowadzono prace mające na celu przebudowę zagospodarowania terenu wraz z infrastrukturą techniczną przy Budynku. Prace te obejmowały również przebudowę placu manewrowego, choć nie wydzielano wartości prac przypadających na ten plac. Prace miały bowiem charakter kompleksowy i dotyczyły otoczenia Budynku (przebudowa obejmowała wejścia do Budynku, chodnik, plac wraz z odwodnieniem, kanalizację deszczową, przyłącza). Jak wyjaśniono wcześniej wartość placu manewrowego jest ujęta w wartości początkowej Budynku. W konsekwencji prace mające na celu przebudowę otoczenia Budynku (w tym prace dotyczące placu manewrowego) zwiększyły wartość początkową Budynku. Wartość tej inwestycji wyniosła łącznie 594.964,58 zł i zakończyła się w styczniu 2017 roku. Wartość początkowa Budynku wynosiła 8.499.507,81 zł. W wyniku przeprowadzonych prac doszło do jej zwiększenia o kwotę 594.964,58 zł.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący może otrzymać od Sprzedającego dokumenty takie jak decyzje, zezwolenia, licencje, itp. Nie są one jednak przedmiotem zbycia – nie są one wymienione w umowie sprzedaży jako element transakcji. Nie dochodzi też do przeniesienia na Sprzedającego praw i obowiązków wynikających z tych dokumentów (np. wydanych wcześniej decyzji). Sprzedający zobowiązał się do przekazania tego rodzaju dokumentów gdyby okazało się, że Kupujący ich potrzebuje i są one mu niezbędne (przykładowo gdyby Kupujący w przyszłości został zobowiązany do przedłożenia decyzji w postaci pozwolenia na budowę Budynku, itp.).

Po przeprowadzonej weryfikacji Spółka wyjaśnia, że w momencie transakcji na Działce znajdować się będzie Budynek (w tym ujęty w wartości Budynku plac manewrowy) i Budowla (droga). W odniesieniu do Obiektów Spółka wyjaśnia, że na Działce pozostaje wyłącznie wiata blaszana. Inne wskazane we wniosku Obiekty zostały już rozebrane.

Sprzedający jest właścicielem wiaty blaszanej, która nie jest budowlą. Droga (Budowla) stanowi nieruchomość, natomiast wiata blaszana (Obiekt) jest ruchomością. Wskazane we wniosku instalacje są częścią Budynku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej dostawy lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku. W pozostałej części transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług w części dotyczącej lokali mieszkalnych. W pozostałym zakresie planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. W rezultacie, planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie dotyczącym dostawy lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku. W pozostałej części dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi nie podlegają również czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. W tym zakresie wyjątek stanowią umowy dotyczące sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Mając to na uwadze, dostawa nieruchomości podlegająca zwolnieniu z podatku od towarów i usług (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli Strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy lokali usługowo-handlowych planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w części dotyczącej dostawy lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pyt. nr 5). W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 26 września 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.420.2018.3.IZ.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1).

Odrębna własność budynków istnieje w przypadku budynków pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste: budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego).

Z uwagi na brak w Kodeksie cywilnym definicji budynku, Sąd Najwyższy (m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. II CK 262/04) opowiedział się za dopuszczalnością odwołania się do definicji budynku z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018, poz. 1202, ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy podkreślić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Kupujący (Zainteresowany 2) planuje nabyć od Sprzedającego (Zainteresowanego 1) prawo wieczystego gruntu; grunt składa się z kilku działek (dalej: „Działka”). Na Działce znajduje się budynek handlowo-mieszkalno-usługowy, który stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki, w którym znajdują się lokale usługowo-handlowe oraz mieszkalne (dalej: Budynek). W księdze wieczystej Działka została oznaczona jako grunt zabudowany. Przeznaczenie Budynku wskazane zostało w księdze wieczystej jako pawilon użytkowy dwukondygnacyjny, murowany, kryty papą – stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki. Grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z jego zapisami, grunt przeznaczony jest pod zabudowę usługową. Na Nieruchomości znajduje się również droga wewnętrzna, chodniki i parking (plac manewrowy) związany funkcjonalnie z działalnością Budynku (dalej łącznie: „Budowle”). Na Nieruchomości mogą znajdować się również inne obiekty takie jak wiata śmietnikowa, wiata na wózki sklepowe, lampy oświetleniowe, banery reklamowe, ławki, instalacja wodna, kanalizacyjna, elektryczna, gazowa oraz instalacja CO (dalej: „Obiekty”). W uzupełnieniu zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że w momencie transakcji na Działce znajdować się będzie Budynek (w tym ujęty w wartości Budynku plac manewrowy) i Budowla (droga). W odniesieniu do Obiektów na Działce pozostaje wyłącznie wiata blaszana. Inne wskazane we wniosku Obiekty zostały już rozebrane. Działka, Budynek, Budowle oraz Obiekty zwane będą łącznie „Nieruchomością”.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim naniesieniami, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 26 września 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.420.2018.3.IZ w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „(…) transakcja zbycia wskazanej we wniosku Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. (…) Tym samym sprzedaż Budynku oraz Budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte jest również zbycie prawa użytkowania gruntu, na którym przedmiotowy Budynek i Budowla są posadowione. (…) Nie można zgodzić się jednak ze stwierdzeniem Sprzedającej, że na podstawie tego przepisu Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku wyłącznie w odniesieniu do lokali handlowo-usługowych znajdujących się w Budynku. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie dokona dostawy wyodrębnionych części, lokali (usługowo-handlowych) lecz całego Budynku, którego dostawa w całości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…) Z uwagi na to, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 objęty będzie cały Budynek, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i usługowo-handlowe, Spółka może wybrać opcję opodatkowania dostawy Budynku przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Skoro, jak wskazała Spółka przedmiotem dostawy jest budynek handlowo-mieszkalno-usługowy (Budynek) odstąpiono od odpowiedzi na pytanie Spółki dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania VAT Nieruchomości w zakresie dotyczącym dostawy lokali mieszkalnych podlegających zwolnieniu z VAT (…).”

Zdaniem Zainteresowanych, jeżeli Strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy lokali usługowo-handlowych planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w części dotyczącej dostawy lokali mieszkalnych. W pozostałej części transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji dotyczącej opodatkowania planowanej czynności podatkiem od towarów i usług wynika, że planowana sprzedaż (Transakcja jako całość) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte jest również zbycie prawa użytkowania gruntu, na którym przedmiotowy Budynek i Budowla są posadowione). Przy czym w sytuacji, gdy Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to wówczas cała transakcja podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że do całej transakcji sprzedaży znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast w przypadku gdy Zainteresowani nie złożą oświadczenia o rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług, to do omawianej transakcji sprzedaży zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W takiej sytuacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część transakcji, która dotyczy prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz składników spełniających w świetle powołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego definicję nieruchomości (czyli np. budynek).

Wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie natomiast ta część transakcji, która dotyczyć będzie innych przedmiotów niż szczegółowo wymienione w lit. b) art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.