Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.469.2019.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: Skutki podatkowe zmiany proporcji udziałów w spółce komandytowej w trakcie roku podatkowego
Słowa kluczowe: proporcja; spółki; udział; umowa; zmiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziałów w spółce komandytowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziałów w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (osoba fizyczna podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) jest wspólnikiem spółki komandytowej … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w … (adres …, kod pocztowy:, ul.), REGON:…, NIP: …, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla … w …, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS.. .

W Spółce uczestniczą inne osoby fizyczne oraz prawne (dalej także jako: „Wspólnicy”). W umowie Spółki z dnia … sierpnia 2018 r. ustalone zostały zasady na jakich Wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie.

W myśl § 10 ust. 3 Umowy Spółki: „Wspólnicy ustalają, że uczestniczą w zyskach Spółki w następujący sposób: a. Spółka pod firmą: … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … – w 1%, … w 49,5%, c. … – w 49,5%”. Jednocześnie zgodnie z § 10 ust. 5 Umowy Spółki komandytowej „Każdy ze Wspólników otrzymywał będzie comiesięcznie (z dołu, do 10 dnia następnego miesiąca) zaliczkę na poczet uczestniczenia w zyskach Spółki, w wysokości 1/12 części kwoty należnej mu zgodnie z § 10 ust. 3”.

Spółka została zarejestrowana w dniu września 2018 r. Początkowo każdy ze Wspólników wniósł do Spółki wkład pieniężny w wysokości ….zł (słownie: ….złotych). Aktem notarialnym z dnia … lutego 2019 r. Wspólnicy dokonali zmian w Umowie Spółki, na podstawie których jeden ze Wspólników podwyższył swój wkład w Spółce. … wniósł do majątku spółki, ponad swój dotychczasowy wkład, wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego o łącznej wartości rynkowej …zł … gr (słownie: …. złotych). Proporcje udziałów w zyskach Spółki pozostały jednak w dotychczasowej wysokości.

Umową w formie aktu notarialnego z dnia … sierpnia 2019 r. Wspólnicy wprowadzili zmiany do Umowy Spółki komandytowej i nadały nowe brzmienie § 10 ust. 3, a mianowicie: „Wspólnicy ustalają, że uczestniczą w zyskach Spółki w następujący sposób: a. Spółka pod firmą: …Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … – w 1%. b. …– w 10%, c. ….– w 89%”. Powyższa zmiana była skutkiem uprzednich zmian w zakresie wkładów Wspólników do Spółki.

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 2 aktu notarialnego z dnia … sierpnia 2019 r., Wspólnicy oświadczyli, że: „niniejszą zmianę umowy spółki dokonują celem sprostowania pomyłki powstałej przy redagowaniu tekstu umowy spółki komandytowej, która to pomyłka nie została wcześniej zauważona i celem stron było ustalenie zysku proporcjonalnie do wniesionych przez wspólników wkładów przy uwzględnieniu wniesionego przez wspólnika … wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z aktem Rep. A Nr …./2019, wobec powyższego sposób uczestnictwa w zyskach Spółki komandytowej wprowadzony niniejszym aktem obowiązywać będzie od dnia zarejestrowania Spółki w rejestrze, tj. od dnia … września 2018 r”.

W wyniku dokonanych zmian, przychód Wnioskodawczyni z tytułu udziału w Spółce za rok podatkowy 2019 będzie wynosił 10% nie zaś 49,5%. Równocześnie zmniejszeniu ulegną zaliczki wypłacone przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni. Tym samym łączna wysokość zaliczek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni będzie wyższa od udziału Wspólnika w zysku, a zatem po zakończeniu roku podatkowego nadwyżka wypłaconych zaliczek zostanie zwrócona przez Podatnika na rzecz Spółki.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawczyni:

*   nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek,

*   opodatkowuje dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem progresywnym,

*   korzysta z miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,

*   uiszczała dotychczas w sposób terminowy zaliczki w oparciu o poprzednie brzmienie Umowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zmiana, w trakcie roku podatkowego, proporcji w jakiej Wnioskodawczyni uczestniczy w zysku Spółki, spowoduje u Niej konieczność korekty odprowadzonych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy dochód Wnioskodawczyni z tytułu udziału w zysku Spółki należy ustalić z zastosowaniem proporcji określonej w wersji Umowy Spółki obowiązującej w chwili uzyskiwania dochodu przez Spółkę, czy też z zastosowaniem nowej wersji umowy, zmienionej w trakcie roku podatkowego, lecz mającej zastosowanie z mocą wsteczną, od chwili rejestracji Spółki, czyli mającą zastosowanie do całego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, udział wspólników w zyskach (oraz stratach) Spółki komandytowej może być dowolnie określony przez wspólników w Umowie Spółki.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) przyjęto zasadę (która może być przez wspólników w umowie zmodyfikowana), że każdy komplementariusz ma prawo do równego udziału w zysku i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 w zw. z art. 103 KSH). W razie wątpliwości określony w umowie udział komplementariusza w zysku odnosi się także do udziału w stratach. W przypadku komandytariuszy określenie poziomu udziału w zyskach i stratach uzależnione zostało od wkładów wniesionych i wkładów umówionych.

Zgodnie z art. 123 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku Spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do Spółki (chyba że Umowa Spółki stanowi inaczej). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stratach jedynie do wartości umówionego wkładu.

Z prawnego punktu widzenia dopuszczalna jest zmiana proporcji udziału w zysku w trakcie roku podatkowego. Nie ma wątpliwości, że taka zmiana rzutuje na wysokość zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od momentu skutecznego jej dokonania. Zmiana proporcji w trakcie roku podatkowego wywołuje skutki na przyszłość, co oznacza, że zmienioną proporcję należy uwzględniać począwszy od miesiąca wprowadzenia zmiany. Ustalenie wysokości kolejnej (po zmianie proporcji) zaliczki wymaga określenia wysokości dochodu uzyskanego od początku roku według nowych zasad oraz odjęcia od tej wartości zaliczek uiszczonych za poprzednie miesiące.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w wyniku zmiany wysokości udziału w zysku Spółki w trakcie roku podatkowego (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez Nią zaliczek na podatek dochodowy za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana umowy. Odprowadzała Ona zaliczki w wysokości ustalonej na podstawie dotychczasowej umowy i uznać należy, że zaliczki uiszczała w terminie i we właściwej wysokości. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie należy wskutek późniejszych zdarzeń przyjmować, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone odpowiednio, opłacone zostały w niewłaściwej wysokości. Zaliczki stanowią wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do uznania, że wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany umowy, zdaniem Wnioskodawczyni, określała je Ona w wyższej wysokości, niż to wynikało z Jej uprawnienia jako wspólnika spółki osobowej.

Reasumując, zmiana proporcji udziału w zysku spółki komandytowej z mocą wsteczną od początku roku podatkowego nie generuje obowiązku korekty zaliczek za okres sprzed zmiany. Dla oceny, czy wystąpiła zwłoka w zapłacie zaliczek, miarodajny powinien być moment, kiedy zaliczki te były uiszczane. Trzeba mieć na uwadze, że zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego – dają wstępny obraz tego, ile wynosić będzie zobowiązanie podatkowe, lecz suma zaliczek nie musi równać się ostatecznie ustalonemu podatkowi. Dla obliczenia zaliczek za poszczególne miesiące, w tym z tytułu udziału w spółce osobowej, zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązana jest Ona na bieżąco obliczać dochód za te miesiące, uwzględniając istniejące w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcje do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki (por. wyroki NSA na tle analogicznych unormowań w podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 175/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1527/13; publik. CBOSA). W konsekwencji, zmiana Umowy Spółki i obniżenie udziału w zysku Spółki spowoduje konieczność obliczenia i zapłaty zaliczki w obniżonej już wysokości.

Jeżeli zmiana wysokości udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki z mocą wsteczną będzie prawnie skuteczna, to Jej zdaniem, w związku z ustaleniem nowej wysokości udziału w zysku Spółki (według nowej wersji umowy) obowiązującej w odniesieniu do przychodów i kosztów za cały rok podatkowy, dochód z Jej udziału w tej Spółce za rok podatkowy (wysokość przychodów oraz kosztów jego uzyskania) należy ustalić z zastosowaniem nowej wersji umowy. Ustalony według tego udziału dochód będzie dochodem uzyskanym przez Wnioskodawczynię z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostanie rozliczony w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Nie ma przeciwskazań ku temu, by wspólnicy spółki komandytowej zmienili w czasie roku podatkowego, a nawet już po jego zakończeniu, sposób podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w ciągu tego roku podatkowego. Podział ten może się różnić od udziału w zysku, zgodnie z którym dokonywała Ona obliczenia i wpłat zaliczek w ciągu roku. Zmiana ta może mieć zastosowanie od początku roku podatkowego. Po podjęciu przez wspólników decyzji w sprawie podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w danym roku podatkowym, musi Ona dokonać kalkulacji osiągniętego w ciągu tego roku dochodu z tytułu udziału w zysku Spółki w oparciu o nowe zasady. Na bazie zmienionej Umowy Spółki, powinna Ona wskazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym.

Definitywne ustalenie podstawy obliczenia podatku (a więc dochodu) następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od Jej dochodów uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Mimo obowiązku uiszczania zaliczek, podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez Nią w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki komandytowej) jest zatem, co do zasady podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez Nią zeznaniu rocznym.

Potwierdzenie ww. wykładni przepisów można odnaleźć wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, warto tutaj wskazać na m.in.:

1.  interpretację indywidualną wydaną w dniu 17 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1432/ 14-2/AM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekt odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych”;
2.  interpretację indywidualną wydaną w dniu 6 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB1/415-477/ 14-2/AMN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika, według którego: „Wobec tego w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o niezapłaconym przez Wnioskodawcę w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z wewnętrznych regulacji Spółki, obowiązujących w dniu kalkulacji i zapłat tejże zaliczki. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy kwota wpłaconych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku obliczonego od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, nie powstanie zaległość podatkowa”;
3.  interpretację indywidualną wydaną w dniu 8 maja 2013 r., sygn. IPPB1/415-262/ 13-2/AM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego: w przypadku, gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi”;
4.  interpretację indywidualną wydaną w dniu 28 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415-370/ 10-2/AM przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, zgodnie z którą: „Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2009 r. przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. W przypadku wystąpienia dopłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu). W myśl natomiast art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28, tj. niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast określone w art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, 23u, 24-24b, 24c, 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przewiduje przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Kryterium, które służy ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie przewidział odstępstw od ww. zasady – nie ma zatem możliwości zastosowania innego kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w umowie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Poziom udziału danego wspólnika w zyskach spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i treści umowy spółki.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną”, ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Podatnik powinien więc uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce w celu ustalenia dochodu albo straty, o których mowa w art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Powinien zatem każdorazowo:

*   ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki niebędącej osobą prawną za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   „przypisać” sobie odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną – przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Oznacza, to że wspólnicy spółki komandytowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Podkreślić bowiem trzeba, że:

*   zysk należny wspólnikowi ze spółki niebędącej osobą prawną, (tj. udział wspólnika w zysku spółki przeznaczonym do podziału) oraz

*   zysk, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy, (tj. udział wspólnika w takim zysku)

to odrębne kategorie od przychodu z udziału w spółce niebędącej osoba prawną i dochodu z udziału w takiej spółce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni (osoba fizyczna podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców. W Spółce uczestniczą inne osoby fizyczne oraz prawne (dalej także jako: „Wspólnicy”). W umowie Spółki z dnia …sierpnia 2018 r. ustalone zostały zasady, na jakich Wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Umową w formie aktu notarialnego z dnia ….sierpnia 2019 r. Wspólnicy wprowadzili zmiany do umowy spółki komandytowej na skutek uprzednich zmian w zakresie wkładów Wspólników do Spółki. Wobec powyższego sposób uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej wprowadzony niniejszym aktem obowiązywać będzie od dnia zarejestrowania spółki w rejestrze, tj. od dnia ….września 2018 r.

W wyniku dokonanych zmian, przychód Wnioskodawczyni z tytułu udziału w Spółce za rok podatkowy 2019 będzie wynosił 10% nie zaś 49,5%. Równocześnie zmniejszeniu ulegną zaliczki wypłacone przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni. Tym samym łączna wysokość zaliczek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni będzie wyższa od udziału Wspólnika w zysku, a zatem po zakończeniu roku podatkowego nadwyżka wypłaconych zaliczek zostanie zwrócona przez Podatnika na rzecz Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że o ile zmiana udziałów w zysku spółki z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawczyni będzie natomiast zobowiązana do wykazania w zeznaniu za 2019 r. przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 8 ww. ustawy, proporcjonalnie do posiadanego przez Nią udziału w zyskach spółki.

Zatem, dochód z tytułu udziału w zysku spółki Wnioskodawczyni powinna ustalić z zastosowaniem ostatecznej proporcji określonej w nowej wersji umowy, na podstawie której powinna wykazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, późn zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. , … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.