Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP5/443-133/14/17/PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie przepisów Dyrektywy.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług; szkolenie; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2449/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lipca 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1252/15 (data wpływu orzeczenia 12 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP5/443-133/14-2/PG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzone przez niego kursy nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr ILPP5/443-133/14-2/PG wniósł pismem z dnia 15 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 15 października 2014 r. nr ILPP5/443/W-17/14-2/IN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr ILPP5/443-133/14-2/PG złożył skargę z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2449/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr ILPP5/443-133/14-2/PG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2449/14, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 12 maja 2015 r. nr ILRP – 46 – 186 /15-2/MT do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1252/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność, polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs Psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Towarzystwa. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię.

Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-e(…). Program kursu jest tak ułożony aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie, jak psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin, w tym: Trening interpersonalny 60 godz.; Zajęcia wykładowo-warsztatowe 800 godz. w tym: Teoria i praktyka psychoterapii (160 godz.); Psychoterapia systemowa (60 godz.); Psychoterapia e(…) (80 godz.); Psychoterapia psychodynamiczna (40 godz.); Psychoterapia poznawczo-behawioralna (40 godz.); Psychoterapia pozytywna (20 godz.); Praca z genogramem rodzinnym (60 godz.); Psychopatologia i terapia wybranych zagadnień klinicznych człowieka dorosłego (140 godz.); Psychopatologia i psychoterapia wybranych zagadnień klinicznych dzieci i młodzieży (60 godz.); Uzależnienia (60 godz.); Psychoterapia grupowa (40 godz.); Psychoterapia rodzin (40 godz.); Psychoterapia małżeństw i par (20 godz.); Ocena grupowa i indywidualna (130 godz.). Ponadto wymagana jest: Terapia własna w wymiarze 250 godzin oraz Staż w ośrodku psychoterapeutycznym – spełniającym wymogi PTP 360 godz. W trakcie III i IV roku każdy z uczestników obligatoryjnie przygotowuje przynajmniej jeden opis prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego i poddaje go regularnej ocenie. Zainteresowany nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczone przez podatnika usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kursy prowadzone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy przepisu Dyrektywy, zwalnia się od podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 – art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 133 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy 2006/112/WE, w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 Dyrektywy 112). W kontekście rozpatrywanego zagadnienia przywołać należy również art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zwolnienia przewidziane w art. 132-134 Dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać.

Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek: 1. świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej), 2. jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów). Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z 7 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 oraz z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12. Nadal to stanowisko NSA potwierdzone zostało wyrokami: I FSK 1145/12, I FSK 1299/12, I FSK 1622/12 oraz I FSK 173/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2449/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1252/15.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność, polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs Psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Towarzystwa. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię.

Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-e(…). Program kursu jest tak ułożony aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie, jak psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin, w tym: Trening interpersonalny 60 godz.; Zajęcia wykładowo-warsztatowe 800 godz. w tym: Teoria i praktyka psychoterapii (160 godz.); Psychoterapia systemowa (60 godz.); Psychoterapia e(…) (80 godz.); Psychoterapia psychodynamiczna (40 godz.); Psychoterapia poznawczo-behawioralna (40 godz.); Psychoterapia pozytywna (20 godz.); Praca z genogramem rodzinnym (60 godz.); Psychopatologia i terapia wybranych zagadnień klinicznych człowieka dorosłego (140 godz.); Psychopatologia i psychoterapia wybranych zagadnień klinicznych dzieci i młodzieży (60 godz.); Uzależnienia (60 godz.); Psychoterapia grupowa (40 godz.); Psychoterapia rodzin (40 godz.); Psychoterapia małżeństw i par (20 godz.); Ocena grupowa i indywidualna (130 godz.). Ponadto wymagana jest: Terapia własna w wymiarze 250 godzin oraz Staż w ośrodku psychoterapeutycznym – spełniającym wymogi PTP 360 godz. W trakcie III i IV roku każdy z uczestników obligatoryjnie przygotowuje przynajmniej jeden opis prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego i poddaje go regularnej ocenie. Zainteresowany nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczone przez podatnika usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy kursy prowadzone przez niego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Zainteresowanego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, z wniosku nie wynika także, aby był on uczelnią lub jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu.

W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Na wstępie wskazać należy, że powołany przepis stanowi jeden z przepisów, którym ustawodawca polski dokonał implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 112. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ponadto art. 133 dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (\`(...)\`).

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 dyrektywy 112).

Istotna jest również treść art. 131 dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych (unijnych) i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W tym miejscu wskazać należy, że zwolnienia przewidziane w art. 132-134 dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób szczegółowy (por. wyroki TSUE w sprawie Taksatoringen, C-8/01, pkt 60; Ygeia, C-394/04 i C 395/04, pkt 16; Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, pkt 14). Należy również podkreślić, że zwolnienia od podatku określone w art. 132 dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie unijnym oraz definicję nadaną im przez to prawo (wyrok TSUE w sprawie Rudolf Maierhofer, C-315/00, pkt 25). Z powyższego wynika, że pojęcia używane do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok TSUE w sprawie Horizon College, C434/05, pkt 16 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto analiza orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 131 dyrektywy 112 wskazuje na to, że państwa członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (por. wyrok TSUE w sprawie Becker, 8/81; Komisja/Hiszpania, C-124/96, pkt 11).

Zastanawiając się nad celem przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 to wskazane w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka dotyczy charakteru działalności. Dla przedmiotowej sprawy kluczowe jest sformułowanie „kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie”. Określone doprecyzowanie ww. pojęcia odnajdujemy w treści art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady. Zgodnie ze wskazanym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Uwzględniając ten cel, należy wskazać, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyrok TSUE w sprawie Hoffmann, C-144/00, pkt 38; MDDP, C-319/12, pkt 39). Tam gdzie prawodawca unijny chciał przyznać zwolnienia przewidziane w art. 132 dyrektywy 112 jedynie jednostkom, które nie mają celu zarobkowego lub nie mają charakteru komercyjnego wskazał na to w sposób wyraźny, jak to ma miejsce w lit. l), m) oraz q) tego przepisu (wyrok TSUE w sprawie Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, C-498/03, pkt 37). Druga przesłanka dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o odpowiednich podmiotach prawa publicznego lub innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jak to stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie MDDP, C-319/12, pkt 35 inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Zatem zwolnienie, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 według koncepcji prawodawcy Unii (wyrok TSUE w sprawie MDDP, pkt 36). W zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów.

Należy zauważyć, że opisana w sprawie sytuacja podmiotu prowadzącego kursy dokształcające w dziedzinie psychoterapii jest o tyle specyficzna, że w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą.

Jednakże w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1386, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie MZ) ze względu na brak uchwalonej ustawy powstały pozaustawowe kryteria które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 rozporządzenia MZ). W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym „Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń” jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.:

1.  osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, z późn. zm.);
    2.  ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia;
    3.  posiada zaświadczenie, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”, poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty – zwana dalej „osobą prowadzącą psychoterapię”, lub
2.  osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a, posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b, oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być:

1.  osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty;
2.  psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ).

W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się:

1.  osobę prowadząca psychoterapię;
2.  osobę prowadząca psychoterapię lub osobę ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 2449/14 – wydanym w niniejszej sprawie – „Uzależnianie zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12; z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, opubl. CBOSA)”.

Zatem, jak stwierdził WSA we Wrocławiu w ww. orzeczeniu, należy przyjąć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach może być przez skarżącego zastosowany.

Mając zatem na względzie fakt – zdaniem WSA we Wrocławiu wyrażonym w orzeczeniu wydanym dla celów niniejszej sprawy – że ustawodawca polski zaniedbał uregulowania zawodu psychoterapeuty, a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin to należy stwierdzić, że szkolenie takie jak wyżej określone będzie podlegało zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Takie też szkolenia prowadzi Podatnik, albowiem są to czteroletnie kursy dokształcające w zakresie psychoterapii (1.620 godzin) w oparciu o standardy Towarzystwa dedykowane osobom z wykształceniem wyższym na co dzień stosującym psychoterapię, czyli mającym charakter podyplomowy. Ich głównym celem jest uzyskanie przez uczestników przygotowania zawodowego w zakresie prowadzenia samodzielnego psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Kursy te zawierają w swym programie obok zajęć teoretycznych w zakresie podejścia systemowo-e(…) lecz również poznawczo-behawioralnego czy psychodynamicznego również wymagania w zakresie terapii własnej, jak też uczestnictwa w ośrodku psychoterapeutycznym. Zatem zarówno forma szkoleń skarżącego, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

Podsumowując powyższe rozważania WSA we Wrocławiu w przedmiotowym orzeczeniu stwierdził, że „skarżący ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i może być uznany za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego”.

Reasumując – biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 2449/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1252/15 – należy stwierdzić, że kursy prowadzone przez Podatnika korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.