Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1050/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-04
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT oraz sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; korekta; obowiązek; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT oraz sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**,

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT oraz sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 sierpnia 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 18 sierpnia 2014 r. nr IBPP3/443-600/14/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina S (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Stacja uzdatniania wody

W grudniu 2013 r. (data dokumentu OT) Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie stacji uzdatniania wody (dalej: „stacja”). Koszty w powyższym zakresie poniosła Gmina, na którą wystawiane były faktury VAT (faktury wystawiane były we wrześniu i październiku 2013 r.). Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł.

Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała, aby po jej zakończeniu oddać stację w dzierżawę na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „dzierżawca”). Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową w Gminie, świadcząc na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną

Gmina pragnie wskazać, że już od początku 2013 r. czyniła starania w zakresie zmian organizacyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W tym celu Gmina nawiązała współpracę z kancelarią prawną i wspólnie z nią wypracowała koncepcję, na podstawie której infrastruktura wodno-kanalizacyjna miała zostać wydzierżawiona na rzecz Spółki. Plan ten obejmował wydzierżawienie nie tylko przyszłych inwestycji wodno-kanalizacyjnych (inwestycji, które miały powstać w przyszłości), ale również obiektów już istniejących. W tym celu Gmina wystosowała również pismo do instytucji finansującej jedną z inwestycji z prośbą o wyrażenie zgody na wydzierżawienie inwestycji. Z uwagi jednak na to, że Gmina nie doszła do porozumienia z instytucją finansującą Gmina postanowiła nie wydzierżawiać już istniejących inwestycji wodno-kanalizacyjnych.

Koncepcja wydzierżawienia inwestycji na rzecz Spółki pozostałe jednak aktualna w odniesieniu do przyszłych inwestycji, w tym również inwestycji w zakresie stacji.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że oddanie stacji w dzierżawę nastąpi niezwłocznie po dokonaniu wszelkich niezbędnych formalności w 2014 r.

W wyniku zawartej umowy dzierżawca będzie zobowiązany do uiszczania czynszu w ustalonej wysokości. Umowa dzierżawy będzie przewidywać, że dzierżawca będzie uprawniony do pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy w szczególności w formie opłat za świadczone na rzecz mieszkańców usługi.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję.

Pismem z 18 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że stacja uzdatniania wody została oddana do użytkowania 18 grudnia 2013 r. (data dokumentu OT – przyjęcie środka trwałego). Z przyczyn organizacyjnych od momentu oddania do użytkowania do momentu zawarcia pisemnej umowy dzierżawy stacja jest obecnie nieodpłatnie wykorzystywana przez Zakład Usług Komunalnych sp. z o.o. (dalej: „Spółka"). Podkreślenia wymaga jednak, że pierwszy czynsz dzierżawny, do którego zapłaty obowiązana będzie Spółka zostanie powiększony o odpłatność za okres korzystania ze stacji do chwili zawarcia pisemnej, formalnej umowy dzierżawy. Wynika to z faktu, że, jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, intencją Gminy od początku realizacji inwestycji było jej odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki, a opóźnienie w zawarciu pisemnej umowy dzierżawy i zapłacie należności z tytułu korzystania ze stacji wynika wyłącznie z przyczyn organizacyjnych tj. m.in. konieczności ustalenia wysokości czynszu z władzami Spółki. Tym samym za cały okres użytkowania stacji tj. już od momentu jej oddania do użytku Spółka będzie obowiązana do zapłaty czynszu na rzecz Gminy. Od momentu oddania do użytkowania do momentu wydzierżawienia stacja nie jest wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej. W tym okresie stacja jest faktycznie używana przez Spółkę. Jako że w ocenie Gminy określenie do jakich czynności wykorzystywana jest stacja w okresie do zawarcia umowy dzierżawy (zwolnionych/opodatkowanych VAT/niepodlegających opodatkowaniu) wiąże się z koniecznością interpretacji przepisów ustawy o VAT, Gmina nie jest pewna czy potrafi prawidłowo określić sposób wykorzystania. Niemniej, w ocenie Gminy, należy uznać, że będzie to wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, gdyż jak wskazano wyżej pierwszy czynsz dzierżawny, do którego zapłaty obowiązana będzie Spółka zostanie powiększony o odpłatność za okres, w którym Spółka korzystała ze stacji bez uiszczania czynszu na rzecz Gminy. Od przedmiotowej odpłatności Gmina odprowadzi podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego, a zatem w ocenie Gminy stacja przez cały okres jej użytkowania będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji polegającej na budowie stacji w czerwcu 2013 r. W związku z budową stacji Gmina nie pozyskała środków z funduszy Unii Europejskiej - stacja została zbudowana wyłącznie ze środków własnych Gminy. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku VAT od inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności chciała potwierdzić, że przysługuje jej takie prawo w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej. Gmina zdaje sobie sprawę, że z uwagi na poziom skomplikowania przepisów ustawy o VAT oraz zmieniające się orzecznictwo sądów administracyjnych kwestia odliczania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego może budzić pewne wątpliwości. W związku z tym Gmina nie chciała narażać się na ryzyko kwestionowania odliczenia podatku przez Urząd Skarbowy, a prawo do odliczenia chciała zabezpieczyć interpretacją indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
2.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na- pytanie nr 2, Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie stacji? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)
3.  Czy z uwagi na planowane zawarcie umowy dzierżawy w 2014 r., Gmina powinna dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2)
2.  Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie stacji. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3)
3.  Z uwagi na planowane zawarcie umowy dzierżawy w 2014 r., Gmina powinna dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2014 r. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4)

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową stacji, która będzie przedmiotem umowy dzierżawy.

W opinii Wnioskodawcy, pierwsza ze wskazanych przesłanek zostanie spełniona, gdyż Gmina wydzierżawiając stację będzie działać jako podatnik VAT. Uzasadnienie powyższej kwestii zostało przedstawione powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie pierwsze.

W zakresie spełnienia drugiej z przesłanek, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na budowę stacji było bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT tj. ze świadczoną przez Gminę usługą dzierżawy wskazanej infrastruktury. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę stacji, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w związku z zawarciem umowy dzierżawy, będzie miała ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę stacji.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 marca 2012 r., o sygn. IPTPP2/443-873/11-4/PR, w której organ stwierdził, że „oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa inwestycji będzie stanowić odpłatne świadczenie, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług poniesione wydatki w ramach ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizowanej inwestycje. Tym samym Wnioskodawcy będzie z tego tytułu przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-349/12-4/ALN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-4I5/I2-6/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 5 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-998/11-7/IG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2010 r., sygn. IBPP4/443-523/10/KG.

Podsumowując, należy uznać, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., a więc stosownym dla rozliczenia okresów, w których Gmina otrzymywała faktury z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji) prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż powinno jej przysługiwać prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których otrzymywała faktury związane z zakupami niezbędnymi do realizacji inwestycji polegającej na budowie stacji. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji intencją Gminy było wydzierżawienie już powstałych oraz mających powstać w przyszłości inwestycji wodno-kanalizacyjnych (w tym stacji) na rzecz Spółki.

Gmina pragnie zauważyć, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej, z 11 września 2013 r., sygn. IBPP3/443-720/13/JP wydanej przez tut. organ w zbliżonym stanie faktycznym, w której organ zauważył, że: „mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina realizując inwestycję polegającą na przebudowie budynku już na etapie ponoszenia wydatków zamierzała je przeznaczyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Zatem Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na przebudowie budynku poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o VAT.”

Reasumując, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową stacji w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także będzie mieć prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia 100% wskazanej kwoty podatku (tj. bez konieczności zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji), jednak z uwagi na fakt, że nie doszło do zawarcia planowanej umowy dzierżawy w 2013 r., a zatem w roku. w którym inwestycja została oddana do użytku, Gmina będzie musiała dokonać odpowiedniej korekty 1/10 podatku VAT naliczonego – argumentację w tym zakresie Gmina przedstawia w odpowiedzi na pytanie czwarte.

Ad 3.

W opinii Gminy, ze względu na fakt, że zawarcie umowy dzierżawy stacji na rzecz Spółki nie doszło do skutku w 2013 r. (a zatem w roku oddania inwestycji do użytkowania) przedmiotowa infrastruktura nie została przez Gminę wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, nie może ona zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego za ten rok, w którym stacja nie była wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym w związku z niewykorzystaniem stacji w 2013 r. do czynności opodatkowanych pomimo pierwotnego zamiaru, w ocenie Gminy będzie ona obowiązana do korekty podatku VAT naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle powyższego, zauważyć należy, że jeśli Gmina skorzysta z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT–7 za okresy, w których otrzymywała faktury VAT dokumentujące wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji, za które przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, i w deklaracjach tych wykaże podatek naliczony od nabycia towarów i usług służących inwestycji, czyli w konsekwencji odliczy całość podatku naliczonego związanego z budową stacji, to równocześnie będzie zobowiązana do korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, ponieważ w roku 2013 budynek stacji nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Zgodnie z obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1–4 cytowanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 45 poz. 236). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle powyższego, prócz form będących jednostkami sektora finansów publicznych, do prowadzenia gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać inne jeszcze formy. Wśród nich podstawową rolę odgrywają bez wątpienia kapitałowe spółki handlowe, czyli spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. Są one przez jednostki samorządu terytorialnego tworzone i funkcjonują w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obowiązku równoczesnego stosowania w tej mierze określonych - mających charakter lex specialis względem tego kodeksu - przepisów powołanej wyżej ustawy o gospodarce komunalnej (zwłaszcza art. 10, 10a, 10b, 12 i 13) oraz przepisów ustaw ustrojowych.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W grudniu 2013 r. (data dokumentu OT) Gmina zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie stacji uzdatniania wody. Koszty w powyższym zakresie poniosła Gmina, na którą wystawiane były faktury VAT (faktury wystawiane były we wrześniu i październiku 2013 r.). Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł. Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała, aby po jej zakończeniu oddać stację w dzierżawę na rzecz Zakładu Usług Komunalnych. Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową w Gminie, świadcząc na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Gmina pragnie podkreślić, że oddanie stacji w dzierżawę nastąpi niezwłocznie po dokonaniu wszelkich niezbędnych formalności w 2014 r. W wyniku zawartej umowy dzierżawca będzie zobowiązany do uiszczania czynszu w ustalonej wysokości. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję. Stacja uzdatniania wody została oddana do użytkowania 18 grudnia 2013 r. Od momentu oddania do użytkowania do momentu wydzierżawienia stacja nie jest wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej. Z przyczyn organizacyjnych od momentu oddania do użytkowania do momentu zawarcia pisemnej umowy dzierżawy stacja jest obecnie nieodpłatnie wykorzystywana przez Zakład Usług Komunalnych. Pierwszy czynsz dzierżawny, do którego zapłaty obowiązana będzie Spółka zostanie powiększony o odpłatność za okres korzystania ze stacji do chwili zawarcia pisemnej, formalnej umowy dzierżawy.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji uzdatniania wody.

W celu ustalenia prawa do odliczenia konieczne jest ustalenie związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że po ukończeniu inwestycji, stacja jest nieodpłatnie wykorzystywana przez Zakład Usług Komunalnych.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Z powyższego unormowania wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa stacji oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury Spółce, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie stacji Spółce na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa.

W tym kontekście, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy Wnioskodawca budując stację uzdatniania wody występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, organy władzy publicznej w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika podatku VAT.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m. in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C 446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C–204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona Spółce (Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu stacji do użytkowania nie była ona używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała stację w używanie na rzecz Spółki, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego wykorzystania tej stacji (dzierżawa) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy stacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C 378/02 (pkt 32-35) „ Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (zob. w kwestii art. 17 szóstej dyrektywy wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C 97/90 Lennartz, Rec. str. I 3795, pkt 8).

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem, jeżeli podmioty te, w tym także WZV, działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra”.

Należy podkreślić, że przymiot podatnika, w zakresie czynności objętych wnioskiem, Gmina uzyska w związku z rozpoczęciem odpłatnego wykorzystania stacji. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie stacji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawa), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, która w przyszłości będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, jest nieprawidłowe.

Również przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, regulujące kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7.

TSUE w wyżej cytowanym wyroku C 378/02 odwołując się do wyroku Trybunału w sprawie C 97/90 Lennartz wskazał, że „(…) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17”.

Wobec powyższych ustaleń – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku z rozpoczęciem wykorzystywania stacji przez Gminę do czynności opodatkowanych (odpłatne dzierżawa) Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową stacji, a co za tym idzie Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W konsekwencji stanowisko Gminy w myśl którego, Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie stacji, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą także zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną stację poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej stacji do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej stacji. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wnioskodawca twierdzi, że intencją Gminy od początku realizacji inwestycji było jej odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki (dzierżawa).

Natomiast z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania stacji nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt od momentu oddania do użytkowania wykorzystywany jest do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie stacji w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Ponadto należy wskazać, że jednocześnie Wnioskodawca na okoliczność nieodliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia inwestycji nie podał żadnych przesłanek, które mogły spowodować takie postepowanie, poza faktem, że po oddaniu do użytkowania stacji służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że planowana czynność oddania przedmiotowego obiektu w dzierżawę będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie stacji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy ust. 7a.

Podsumowując, Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania stacji, nie będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na opisany obiekt sportowy, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy. Powyższy brak uprawnienia wynika z faktu, że Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gmina powinna dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2014 r., jest nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

W świetle uznania że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę stacji, nie ma podstaw do zastosowania korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Końcowo zauważa się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 tj. opodatkowania usługi dzierżawy stacji uzdatniania wody, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).