Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.866.2017.12.S.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-08
Teza: prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez Partnera dokumentującej przekazywanie przez Stowarzyszenie środków pieniężnych tytułem partycypacji w 50% kosztów zatrudnienia
Słowa kluczowe: odliczenia; partner; partycypacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1871/18 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2018 r. r. sygn. akt I SA/Gd 476/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 października 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) uzupełnionym 19 lutego 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez Partnera dokumentującej przekazywanie przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, tytułem partycypacji w 50% kosztów zatrudnienia - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

14 grudnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez Partnera dokumentującej przekazywanie przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, tytułem partycypacji w 50% kosztów zatrudnienia.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

1 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.866.2017.2.MN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez Partnera dokumentującej przekazywanie przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, tytułem partycypacji w 50% kosztów zatrudnienia.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 476/18 uchylił zaskarżoną interpretację z 1 marca 2018 r.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1871/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu. W wyroku tym Sąd wskazał, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena była prawidłowa i na uwzględnienie nie zasługiwał podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT był niezasadny. Konsekwencją powyższej oceny było ustalenie, że chybiony był także podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

11 października 2021 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 476/18, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca (dalej: „A”) jest lokalnym stowarzyszeniem zarejestrowanym w Rejestrze Stowarzyszeń KRS. Podstawowym zakresem jej działania pozostaje promocja turystyczna \[…\] oraz całego obszaru (\`(...)\`) a także regionu \[…\].

Dodatkowo w ograniczonym zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż upominków, czy kart zniżkowych do obiektów turystycznych.

A wraz z innym Stowarzyszeniem o zbieżnych celach statutowych – \[B\] przystąpił jako partner zapewniający ciągłość przedsięwzięcia do umowy Partnerskiej z \[…\] marca 2009 r. dla projektu pn. „\[…\]”.

W opisywanej powyżej umowie A i B jako partnerzy zapewniający ciągłość przedsięwzięcia zostali zobowiązani do utworzenia i prowadzenia wspólnie Centrum. W porozumieniu zawarto m. in. zapisy dotyczące solidarnego ponoszenia przez partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia w określonych proporcjach kosztów utrzymania obiektu, jak i zatrudnienia pracowników.

Zgodnie z ww. umową, jej Partner zobowiązał się przekazać partnerom zapewniającym ciągłość przedsięwzięcia - którymi pozostają A i B, w najem, na okres nie krótszy niż 20 lat, budynek \[…\]. Realizując wspomniane ustalenia umowy partnerskiej, jej Partner jako wynajmujący i ww. Stowarzyszenia jako najemcy podpisali \[…\] grudnia 2012 r. umowę najmu. Zgodnie z tą umową budynek zostaje oddany w najem najemcom w celu utworzenia w \[…\] siedziby \[…\].

W wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy Partnerskiej, Partnerzy Zapewniający Ciągłość przedsięwzięcia - A i B, zawarli między sobą w dniu \[…\] grudnia 2012 r., umowę nr \[…\] dotyczącą działalności Centrum funkcjonującego w ramach projektu „\[…\]”.

W tym kontrakcie tym strony uzgodniły, że:

„A i B prowadząc wspólnie informację turystyczną Województwa \[…\] i Miasta \[…\] zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4 osób do obsługi \[…\]. Pracodawcą dla osób zatrudnionych do obsługi \[…\] będzie B, przy czym A w ramach obsługi części dotyczącej miejskiej informacji, partycypować będzie finansowo w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi \[…\], w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów. Strony ustalają ponadto, że wynagrodzenie tych pracowników nie będzie przekraczało średniej pensji krajowej, przy czym wzrost wynagrodzenia nie może się odbywać częściej niż raz w roku i nie może być wyższy niż wskaźnik inflacji w dniu zmiany wynagrodzenia”.

**W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie:**

Czy wystawiona przez Partnera faktura, dokumentująca przekazywanie przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, tytułem partycypacji Wnioskodawcy w 50% kosztów zatrudnienia, o których mowa w opisie stanu faktycznego daje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z tej faktury?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, ponieważ przekazanie przez Niego pieniędzy nie jest związane z żadną z wymienionych w ustawie czynności opodatkowanych - faktura wystawiona przez Partnera nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie własnego stanowiska:

Zgodnie z powołanym przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

O ile tematyka zwolnienia transakcji nie powinna wzbudzać wątpliwości, wobec enumeratywnego wymienienia przez ustawodawcę, wprost w ustawie, sprzedaży towarów czy świadczenia usług, które z takiego zwolnienia korzystają, o tyle kwestię „nie podlegania opodatkowania” należy rozstrzygać sięgając do kryteriów przedmiotowych, jak i podmiotowych opodatkowania.

Kryterium przedmiotowe zawarte zostało w art. 5 ust. 1 ustawy, w którym prawodawca wskazuje jakie czynności podlegają opodatkowaniu, wymieniając:

1) odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Kryterium podmiotowe określono natomiast w art. 15, gdzie w ust. 1 i 2 stanowi się:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne oba te kryteria muszą być spełnione łącznie. Tymczasem brak spełnienia któregokolwiek z nich, eliminuje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym już kryterium przedmiotowe należy uznać za niespełnione.

Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (w argumentacji do własnego stanowiska strona świadomie pomija inne czynności ustawowo opodatkowane takie jak: eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jako nie mające zastosowania w jej sprawie).

Ponieważ w przypadku A i jej kontrahenta zdecydowanie nie wchodzi w grę również dostawa towaru jedynym możliwym rodzajem czynności, który mógłby być rozpatrywany jako przedmiot opodatkowania jest świadczenie usług.

Definicję usług zawarł prawodawca w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którymi:

1\. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji:

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

2\. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza wspomnianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku, że wszystko co nie jest dostawą jest usługą i podlega opodatkowaniu. W kwestii takiej interpretacji usług wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, który w swoich orzeczeniach wyrażał pogląd, że za opodatkowane świadczenie usług za wynagrodzeniem uznane mogą być tylko takie świadczenia, które spełniają następujące warunki:

a) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tego typu warunków nie spełniają natomiast umowy o wspólne przedsięwzięcie, czyli swego rodzaju umowy o konsorcjum, którego rodzajem jest właśnie umowa pomiędzy A i B.

Analizując stan faktyczny wynikający z tego rodzaju umów należy wziąć pod uwagę cel porozumienia gospodarczego, jakie zostało zawarte między stronami, a nie w sposób sztuczny dla celów podatkowych dokonywać podziału czynności które mają służyć temu celowi.

Zgodnie z cytowanym w opisie stanu faktycznego fragmentem umowy, ponieważ strony prowadzą wspólnie Centrum, zobowiązują się (również wspólnie) do zatrudnienia czworga pracowników obsługi informacji. Natomiast jedynie, aby uniknąć zatrudniania pracowników - pracujących de facto w jednym miejscu - przez dwa podmioty, strony umowy umówiły się, że pracodawcą dla wszystkich pracowników będzie B.

Jednocześnie A zobowiązał się do partycypacji w 50% kosztach zatrudnienia całego czteroosobowego personelu - warto w tym miejscu zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy takie brzmienie umowy o wspólnym działaniu nie przewiduje po stronie Jego partnera świadczenia na rzecz Stowarzyszenia usług, a jedynie udział w kosztach.

Jakkolwiek ustalenia powyższe zmieniają wcześniejsze zobowiązania umowne wynikające z umowy partnerskiej dla projektu \[…\] poprzez wyznaczenie jednej ze stron umowy jako pracodawcy, nie sposób w nich dopatrzeć się woli stron, zmiany w zakresie wspólnego prowadzenia pewnego przedsięwzięcia. Jak już wspominano odstępstwo powyższe poczyniono z uwagi na niedogodności związane z zatrudnianiem pracowników pracujących w jednym miejscu przez dwa odrębne podmioty. Warto jednak przy tym pamiętać, że ustalenia stron zgodnie ze zobowiązaniami, jakie przyjęły przystępując do umowy partnerskiej jako partnerzy zapewniający ciągłość, muszą być z tą umową partnerską zgodne, tymczasem z brzmienia tego pierwotnego kontraktu wynika, że A i B mają wspólnie tworzyć \[…\] Informację \[…\], co mimo zmiany nadal czynią.

Nawet jednak wobec wspomnianej zmiany bezdyskusyjnym jest w opinii Stowarzyszenia fakt, że przy takiej konstrukcji umowy pomiędzy A i B nie zachodzi jeden z elementów koniecznych do uznania świadczenia za odpłatną opodatkowaną usługę wymienionych przez TSUE, tj. nie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Dostawca świadczenia, jak w konstrukcji usługi mógłby być postrzegany B, nie odnosi bowiem żadnych korzyści z faktu zapłaty mu przez Wnioskodawcę 50% kosztów zatrudnienia pracowników. De facto przekazanie środków stanowi zwrot „wyłożonych” przez B za A wartości, które pozostając pracodawcą A ponosiłby tak czy inaczej. Nie została ustalona żadna prowizja ani inny rodzaj odpłatności a jedyną kwotę jaką przekazuje A na rzecz B jest wartość 50% wynagrodzeń z narzutami.

Kolejnych argumentów za takim rozumieniem - jako wspólnego przedsięwzięcia - zawartej umowy dostarczają następne ustępy kontraktu zobowiązujące strony wspólnie m.in. do uczestnictwa pracowników \[…\] w szkoleniach.

Nie można pominąć również wspomnianego już faktu, że zawarty między A i B kontrakt jest związany z wykonaniem ich zobowiązań wynikających z wcześniej zawartych umów, które zostały opisane w opisie stanu faktycznego. Zgodnie tymczasem z podstawową umową partnerską, Partner projektu zobowiązał się oddać w najem partnerom zapewniającym ciągłość przedsięwzięcia w najem budynek (\`(...)\`). Niniejsze zobowiązanie wykonano zawierając umowę najmu, na podstawie której przedmiotowy budynek jest oddawany w najem obu podmiotom łącznie jako najemcom w celu wykorzystania go dla celów prowadzenia Centrum.

Warto także wspomnieć, że w opisywanym przypadku nie zachodzi również, przypadek świadczenia usług poprzez działanie w imieniu własnym ale na rzecz podmiotu trzeciego, określony w art. 8 ust 2a ustawy o VAT, trudno uznać bowiem, że kontrahent Wnioskodawcy nabywa w jakikolwiek sposób usługę, którą następnie wyświadcza na rzecz A. Pracownicy nie świadczą bowiem na rzecz swojego pracodawcy usług a wykonują pracę. Praca najemna tymczasem nie jest uznawana za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą a więc czynność opodatkowaną VAT. Skoro zatem opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza - dokonywane w jej ramach dostawy towarów i świadczenie usług to kontrahent Wnioskodawcy, aby skutecznie odsprzedać usługę refakturując ją na A i opodatkowując podatkiem od towarów i usług musiałby nabyć ją nieodpłatnie bądź odpłatnie od podmiotu, który świadczyłby ją jako prowadzący działalność - jak już wskazano pracowników nie uważa się za takie podmioty.

Z zawartej umowy nie wynika również zapis który wskazywałby, że zatrudniając czworo pracowników B działa jako agencja pracy i leasinguje pracowników do Stowarzyszenia co uprawniałoby do traktowania zapłaty za taką usługę jako opodatkowanej i dokumentowanej fakturą.

Końcowo, zdając sobie sprawę, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne nie stanowią w krajowym porządku prawnym źródła powszechnie obowiązującego prawa ale biorąc pod uwagę, że zawarte w ich uzasadnieniach wnioski stanowią cenną wskazówkę co do rozumienia poszczególnych konstrukcji ustawowych, Wnioskodawca pragnie wspomnieć, że podobne stanowisko w kwestiach świadczeń dokonywanych miedzy stronami umów o wspólne przedsięwzięcie zajmował zarówno NSA (orzeczenia: I FSK 1493/13, I FSK 1128/12), jak i WSA (m.in.: I SA/Po 1026/15,I SA/Bk 494/13), a także organy podatkowe (IPPP2-443-993/08-2/AZ).

Analiza samych tylko dat wydawania powyższych orzeczeń i interpretacji wskazuje, że rozumienie orzecznictwa, jak i organów stosujących prawo (wyrok WSA w Białymstoku oddala skargę na decyzję organów podatkowych, w której organ podatkowy nie uznał umowy wspólnego przedsięwzięcia za jedną z czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5) pozostaje niezmienne w interpretowaniu świadczeń dokonywanych w ramach umów konsorcjalnych za niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

Jak więc wykazał Wnioskodawca, przekazywanie przez Niego środków pieniężnych na podstawie umów zawartych pomiędzy Partnerami tworzącymi wspólnie Centrum nie ma charakteru odpłatności za świadczoną usługę. Tym samym wystawiona przez Partnera faktura dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

W powyższym stanie rzeczy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że błędnie wystawione przez Partnera faktury będą fakturami niedającymi Jemu prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1871/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 476/18 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona);

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony);

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z regulacji art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, powinien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Wnioskodawca jest lokalnym stowarzyszeniem , którego podstawowym zakresem działania pozostaje promocja turystyczna \[…\]oraz całego obszaru \[…\], a także regionu \[…\].

Dodatkowo w ograniczonym zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż upominków, czy kart zniżkowych do obiektów turystycznych.

Wnioskodawca wraz z innym Stowarzyszeniem o zbieżnych celach statutowych B - przystąpił jako partner zapewniający ciągłość przedsięwzięcia do umowy Partnerskiej z 2009 r. dla projektu pn. „\[…\]”.

W opisywanej powyżej umowie A i B jako partnerzy zapewniający ciągłość przedsięwzięcia zostali zobowiązani do utworzenia i prowadzenia wspólnie Centrum. W porozumieniu zawarto m.in. zapisy dotyczące solidarnego ponoszenia przez partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia w określonych proporcjach kosztów utrzymania obiektu, jak i zatrudnienia pracowników.

Zgodnie z ww. umową, jej Partner zobowiązał się przekazać partnerom zapewniającym ciągłość przedsięwzięcia - którymi pozostają A i B w najem, na okres nie krótszy niż 20 lat, budynek \[…\]. Realizując wspomniane ustalenia umowy partnerskiej, jej Partner jako wynajmujący i ww. Stowarzyszenia jako najemcy podpisali \[…\] grudnia 2012 r. umowę najmu. Zgodnie z tą umową budynek zostaje oddany w najem najemcom w celu utworzenia w \[…\] siedziby Centrum.

W wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy Partnerskiej, Partnerzy Zapewniający Ciągłość przedsięwzięcia - A i B, zawarli między sobą w dniu \[…\] grudnia 2012 r., umowę dotyczącą działalności Centrum funkcjonującego w ramach projektu „\[…\]”.

W tym kontrakcie tym strony uzgodniły, że:

„A i B prowadząc wspólnie informację turystyczną Województwa i Miasta zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4 osób do obsługi Centrum. Pracodawcą dla osób zatrudnionych do obsługi będzie B, przy czym A w ramach obsługi części dotyczącej miejskiej informacji, partycypować będzie finansowo w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi Centrum, w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów. Strony ustalają ponadto, że wynagrodzenie tych pracowników nie będzie przekraczało średniej pensji krajowej, przy czym wzrost wynagrodzenia nie może się odbywać częściej niż raz w roku i nie może być wyższy niż wskaźnik inflacji w dniu zmiany wynagrodzenia”.

W analizowanej sprawie Organ związany jest wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 476/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1871/18.

WSA w Gdańsku wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu „Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przekazanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych na rzecz B związane jest z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy wystawiona przez B faktura daje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wpłata otrzymana przez B od Wnioskodawcy z tytułu partycypacji finansowej w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi Centrum w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów będzie stanowiła zapłatę za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu, w świetle zawartej umowy B przejmując na siebie obowiązki związane z zatrudnieniem pracowników do obsługi Centrum, uwolnił od nich jednocześnie Wnioskodawcę. A i B łączą zatem więzy prawne, w ramach których następuje świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz B stanowi dla B zapłatę za ww. konkretną czynność.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej, która twierdzi, że wzajemne rozliczenie pomiędzy A i B nie wiąże się ze świadczeniem usług.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r. o sygn. akt I FSK 291/08, z 29 lutego 2012 o sygn. akt I FSK 562/11 - dostępne na stronach internetowych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Jak wynika ze złożonego w rozpatrywanej sprawie wniosku - skarżąca wraz z innym Stowarzyszeniem o zbieżnych celach statutowych – B - przystąpiła jako partner zapewniający ciągłość przedsięwzięcia do umowy Partnerskiej z 2009 r. dla projektu pn. „\[…\]”.

W opisywanej powyżej umowie A i B jako partnerzy zapewniający ciągłość przedsięwzięcia zostali zobowiązani do utworzenia i prowadzenia wspólnie Centrum. W porozumieniu zawarto m. in. zapisy dotyczące solidarnego ponoszenia przez partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia w określonych proporcjach kosztów utrzymania obiektu, jak i zatrudnienia pracowników.

Zgodnie z zawartą umową, jej Partner zobowiązał się przekazać partnerom zapewniającym ciągłość przedsięwzięcia - którymi pozostają A i B, w najem, na okres nie krótszy niż 20 lat, budynek. Realizując wspomniane ustalenia umowy partnerskiej, jej Partner jako wynajmujący i ww. Stowarzyszenia jako najemcy podpisali \[…\] grudnia 2012 r. umowę najmu. Zgodnie z tą umową budynek został oddany w najem najemcom w celu utworzenia siedziby Centrum.

W wykonaniu zobowiązań wynikających z umowy Partnerskiej, Partnerzy Zapewniający Ciągłość przedsięwzięcia - A i B, zawarli między sobą w dniu \[…\] grudnia 2012 r., umowę dotyczącą działalności Centrum funkcjonującego w ramach projektu „\[…\]”.

W tym kontrakcie strony uzgodniły, że:

„A i B prowadząc wspólnie informację turystyczną Województwa i Miasta zobowiązują się do zatrudnienia co najmniej 4 osób do obsługi Centrum. Pracodawcą dla osób zatrudnionych do obsługi Centrum będzie B, przy czym A w ramach obsługi części dotyczącej miejskiej informacji, partycypować będzie finansowo w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi Centrum, w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów. Strony ustalają ponadto, że wynagrodzenie tych pracowników nie będzie przekraczało średniej pensji krajowej, przy czym wzrost wynagrodzenia nie może się odbywać częściej niż raz w roku i nie może być wyższy niż wskaźnik inflacji w dniu zmiany wynagrodzenia”.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie można powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z partnerów zapewniających ciągłość przedsięwzięcia realizuje usługi na rzecz drugiego. Działania te podejmowane są wspólnie, jednakże, z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich wykonanie, polegające na zatrudnieniu pracowników, powierzono jednemu z partnerów. Partnerzy dali jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być prowadzenie Centrum. Brak jest zatem świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że B realizuje na rzecz współtworzącego Centrum usługę.

Skoro w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji faktura wystawiona przez B, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1871/18 wskazał natomiast, że „skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw (…)

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że "zabrakło ustalenia "(\`(...)\`) jaka norma obowiązuje, występuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno znaleźć interpretację przepisu w odniesieniu do określonego stanu faktycznego" był o tyle chybiony, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie czy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego będą miały zastosowanie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął, że "brak jest świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że P. realizuje na rzecz współtworzącego P. Centrum usługę", a tym samym, że przepisy te nie będą miały zastosowania. (…)

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena była prawidłowa i na uwzględnienie nie zasługiwał podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do tego zarzutu argumentowano, że samo rozliczenie przychodów i kosztów partnerów (konsorcjum) nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mamy bowiem – jak zaznaczono – do czynienia jedynie z przesunięciami o charakterze finansowym, tzn. bez elementu ekwiwalentnego świadczenia. Przyjęto jednak, że w rozpoznawanej sprawie "przepływ związany jest ze świadczeniem usług przez kontrahenta na rzecz skarżącej". Świadczyła bowiem o tym analiza okoliczności faktycznych sprawy, w tym umowy nr \[\`(...)\`\] z dnia \[…\] grudnia 2012 r., w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Pozwalała ona bowiem – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – stwierdzić, że "(\`(...)\`) wpłata otrzymana przez kontrahenta od skarżącej związana z zatrudnieniem personelu do obsługi P. w wymiarze odnoszącym się do dwóch etatów stanowi w istocie zapłatę za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (str. 12 – 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Powyższa argumentacja nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na brak odpłatności usług świadczonych w ramach zawartej umowy partnerskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14, wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że skarżąca wyjaśniła we wniosku o wydanie interpretacji, że w ramach wspólnego przedsięwzięcia "(\`(...)\`) będzie partycypowała finansowo w 50% kosztów zatrudnienia personelu do obsługi P." i że "(\`(...)\`) stanowi to zwrot wyłożonych za nią przez P. wartości, które pozostając pracodawcą ponosiłaby tak czy inaczej". Podkreśliła przy tym, że "(\`(...)\`) nie została ustalona żadna prowizja ani inny rodzaj odpłatnością jedyną kwotą, jaką przekazuje na rzecz P. jest wartość 50% wynagrodzeń z narzutami".

Nie sposób zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, mając na uwadze charakter zawartego porozumienia, rozumianego jako umowę o realizację wspólnego przedsięwzięcia, dopatrzeć się jaką "odpłatną usługę" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczy na rzecz skarżącej P. \[\`(...)\`\]. Takiego charakteru nie miały bowiem rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, tj. zwrot części kosztów zatrudnienia pracowników obsługujących wspólne przedsięwzięcie, polegającego na prowadzeniu wspólnie Centrum.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT był niezasadny. (…)

Konsekwencją powyższej oceny jest ustalenie, że chybiony był także podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym względzie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ponieważ w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji faktura wystawiona przez P. \[\`(...)\`\], z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Zatem w świetle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 476/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1871/18, którymi w niniejszej sprawie Organ jest związany, w tej konkretnej sprawie za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przekazywanie przez Niego środków pieniężnych na podstawie umów zawartych pomiędzy Partnerami tworzącymi wspólnie Centrum nie ma charakteru odpłatności za świadczoną usługę. Tym samym wystawiona przez Partnera faktura dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym w zaskarżonej interpretacji stanie faktycznym, która to interpretacja następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z

1) 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

2) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 3 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], w dwóch egzemplarzach

(art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.