Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.96.2021.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: Ustalenie, czy potencjalnie wypłacona kwota dodatkowych Bonusów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: bonus; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; moment; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie udziałowców; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy potencjalnie wypłacona kwota dodatkowych Bonusów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy potencjalnie wypłacona kwota dodatkowych Bonusów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 7 grudnia 2020 r. Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) nabył 100% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność m.in. w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem (dalej: „Spółka Zależna”). Działalność Spółki Zależnej jest działalnością podobną do działalności prowadzonej przez Spółkę charakteryzując się zbliżonym procesem wytwórczym oraz podejściem do realizowanych prac w obszarze projektów IT. Obie spółki realizują projekty informatyczne w oparciu o zbliżone technologie i języki oprogramowania tj. Java i JavaScript.

Zakup udziałów w Spółce Zależnej został sfinansowany częściowo ze środków uzyskanych przez Spółkę z oprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika Spółki. Zgodnie z warunkami umowy pożyczki, została ona udzielona z przeznaczeniem na finansowanie rozwoju działalności Spółki w tym na zakup udziałów w innych spółkach. Pozostałe postanowienia umowy pożyczki nie odbiegają od standardowych.

Zgodnie z umową sprzedaży udziałów (dalej: „Umowa”) dotychczasowi wspólnicy Spółki Zależnej („Sprzedający”) otrzymali wymaganą cenę sprzedaży w dniu podpisania umowy sprzedaży i w tym samym dniu własność udziałów przeszła na Spółkę. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, dotychczasowi wspólnicy otrzymali uprawnienie do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży udziałów (dalej: „Bonus”). Wypłata Bonusu uzależniona jest od spełnienia przez Spółkę Zależną założonych w umowie sprzedaży wyników finansowych Spółki Zależnej wypracowanych w latach 2020-22. Bonus ma być wypłacany odrębnie z tytułu wyniku wypracowanego w 2020 r. i może nastąpić w 2021 r. Z kolei z tytułu realizacji wyniku wypracowanego w latach 2021-22 płatność może nastąpić w 2023 r.

Zakup udziałów w Spółce Zależnej poprzedzony był szczegółowym badaniem prawnym działalności Spółki Zależnej.

Sprzedający będą w okresie co najmniej do 30 czerwca 2023 r. wykonywać swoje obowiązki wobec Spółki Zależnej z tytułu zarządzania lub świadczenia innych usług na jej rzecz. W tym okresie Spółka jest zobligowana respektować zapisy ładu korporacyjnego ustalonego w Spółce Zależnej, na mocy których Sprzedający będą pełnili kluczowe funkcje w Zarządzie Spółki Zależnej na stanowisku Prezesa i Wiceprezesa. Zgodnie z zapisami Umowy Bonus będzie wiązał się bezpośrednio z efektami ich pracy, ponieważ uzależniony jest od wyników finansowych Spółki Zależnej, na które decydujący wpływ mają działania Zarządu. Umowa przewiduje brak możliwości podejmowania jakichkolwiek istotnych decyzji bez zgody Prezesa Zarządu a w przypadku jego długoterminowej nieobecności – Wiceprezesa Zarządu. Sprzedający zarządzają bezpośrednio działalnością Spółki Zależnej nadzorując wszystkie istotne obszary jej funkcjonowania tj. marketing, sprzedaż, zasoby ludzkie, finanse, administracja i przede wszystkim realizacja projektów informatycznych. Sprzedający ustalają cele sprzedażowe/finansowe dla podległych im osób i zespołów. Dynamiczny wzrost przychodów Spółki Zależnej w ostatnich latach jest bezpośrednim wynikiem ich operacyjnej działalności. Wysokość Bonusa jaki przewidziany jest dla Sprzedających w Umowie ma być również uzależniony od ich operacyjnej działalności a tym samym od wyników finansowych Spółki Zależnej.

Działalność Spółki Zależnej charakteryzuje się stabilnością rozwoju technologicznego podobnie jak w przypadku Spółki, powiązaniem technologicznym pomiędzy oboma spółkami, jak również zbliżonym procesem wytwórczym oraz podejściem do realizowanych prac w obszarze projektów IT. Szczególnie istotnym aspektem jest fakt powiązania technologicznego, który został wskazany w ramach celów określonych do dokonania zakupu Spółki Zależnej, jako jeden z kluczowych i niezbędnych do wspólnego budowania oferty Spółki. Spółka Zależna, działając z technologiami opartymi o Java i JavaScript, w szczególności zaś Salesforce, jest idealnym dopasowaniem do oferty Spółki, w którym wspólne rozumienie podejścia do aspektów technologicznych, nie spowoduje wewnętrznego kanibalizmu oferty. Wręcz przeciwnie, usługi świadczone przez Spółkę Zależną (rozwój Salesforce CRM oraz testów automatycznych) znakomicie dopełniają ofertę Spółki. Jednocześnie, działania Spółki w obszarze integracji (szczególnie technologii MuleSoft) dopełniają braki technologiczne w Spółce Zależnej. Wstępna analiza możliwości wspólnego działania, wykazała możliwość osiągnięcia bardzo wysokich współczynników „cross-sell” (sprzedaży usług i produktów innych niż obecnie dostarczane przez obie spółki) oraz up-sell (większej sprzedaży obecnie dostarczanych usług i produktów) przez Spółkę. Takie podejście, w docelowym modelu współpracy, który został wypracowany, ma na celu zwiększenie wyników finansowych Spółki poprzez możliwość realizowania bardziej złożonych i dochodowych projektów informatycznych jak również pozyskania nowych klientów nie tylko na rynku polskim, na którym Spółka ma ugruntowaną pozycję, jak również na rynkach zagranicznych gdzie usługi oparte o produkty Salesforce będą stanowiły ciekawe uzupełnienie dotychczasowej oferty Spółki.

Spółka podkreśla, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności kapitałowej polegającej na obrocie akcjami lub udziałami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym potencjalnie wypłacona kwota dodatkowych Bonusów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bonusy wypłacone stosownie do umowy stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z wyżej wskazaną regulacją, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy, zgodnie z którym poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z brzmienia powyższego przepisu oraz praktyki organów podatkowych wynika, ze aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  wydatek ten został poniesiony przez podatnika i jest definitywny, tj. został dokonany z majątku podatnika i nie został zwrócony w jakiejkolwiek formie,
2.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  wydatek – bezpośrednio lub pośrednio – wpływa na uzyskanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
4.  nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,
5.  wydatek ten został prawidłowo udokumentowany.

Jako, że wydatki te przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania konkretnych przychodów, gdyż nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów).

Wydatki z tytułu Bonusów (o ile w ogóle zostaną poniesione) zostaną wypłacone w okresach przyszłych. Obecna ich wartość nie jest znana, a potencjalne kwoty są zmienne i wahają się w dużym przedziale. Z tego względu wydatki te staną się definitywne w momencie ich skalkulowania i wypłaty.

Wydatki z tytułu Bonusów nie mogą też zostać uznane za wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów należy bowiem rozumieć wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Zatem, do takich wydatków należy zaliczyć, w szczególności, opłaty notarialne, cenę zakupu udziałów (akcji), prowizję biura maklerskiego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie mieszczą się w tym katalogu natomiast wypłacane po nabyciu udziałów kwoty Bonusów, czyli dodatkowych gratyfikacji dla byłych już właścicieli z tytułu prowadzenia przez nich spraw Spółki Zależnej.

Wypłaty Bonusów wiążą się ze ziszczeniem określonych w Umowie przesłanek. Wydatki na pokrycie tego kosztu będą związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę, przy czym będzie to przychód z działalności operacyjnej, a nie kapitałowej. W tym zakresie należy wskazać, że udziały w Spółce Zależnej nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie prowadzi działalności w zakresie obrotu udziałami, w szczególności nie świadczy usług pośrednictwa pieniężnego lub finansowego oraz obrotu instrumentami finansowymi.

Praktycznie od początku swojej działalności w 2002 roku, Wnioskodawca nieustannie się rozwija, zarówno pod względem zwiększania potencjału wytwórczego w obszarach biznesowych i technologicznych, jak również działań rozwojowych, mających na celu wprowadzenie do portfolio dostarczanych usług nowych technologii i rozwiązań z szerokiego wachlarza możliwości pojawiających się na rynku. W wielu obszarach był to wzrost organiczny, który pozwalał na sukcesywne rozszerzanie kompetencji poprzez współpracę w nowymi osobami i partnerami. W ten sposób Wnioskodawca budował kompetencje w nowych obszarach technologicznych powiązanych z już świadczonymi usługami.

Jednak nie zawsze takie podejście jest możliwe. Zdobycie odpowiednich kompetencji oraz mocy wytwórczych w obszarach takich jak ERP (Enterprise Resource Planning) czy CRM (Customer Relationship Management) wymagałoby wielu lat pracy i znaczących nakładów finansowych. W tych i podobnych do nich przykładach, kluczowymi we współpracy z klientami, są nie tylko kompetencje technologiczne, ale również rozumienie biznesowej potrzeby Klienta, procesów oraz odpowiednie rozpoznanie działań konkurencji. W celu szybkiego wzrostu w tak zdefiniowanych obszarach, realizacji nowych projektów oraz stworzenia możliwości kreowania synergii przychodowych poprzez realizację kompleksowych projektów dla Klientów, najlepszym podejściem jest akwizycja odpowiednich kompetencji poprzez zakup firmy działającej w tym obszarze od kilku lat.

Najlepszymi kandydatami do akwizycji, są zawsze firmy o podobnym modelu działania, których zakres dostarczanych usług i produktów, pokrywa się w jak najmniejszym stopniu z działalnością prowadzoną w firmie przejmującej. Jednocześnie musi istnieć połączenie technologiczne, które umożliwi osiągnięcie dodatkowych korzyści z przejęcia i zapewni możliwość realizacji wspólnych projektów dla klientów obu firm jak również otworzy możliwość pozyskania nowych klientów dla Wnioskodawcy. Z dokładnie takim scenariuszem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przedwstępne badanie Spółki Zależnej przed rozpoczęciem procesu zakupowego, wykazało:

*   stabilność rozwoju technologicznego,
*   powiązanie technologiczne pomiędzy firmami,
*   zbliżony proces wytwórczy oraz podejście do realizowanych prac w obszarze projektów IT.

Szczególnie istotnym aspektem, poza stabilnymi danymi finansowymi, był fakt powiązania technologicznego, który został wskazany w ramach celów określonych do dokonania akwizycji, jako jeden z kluczowych i niezbędnych do wspólnego budowania oferty Wnioskodawcy. Spółka Zależna działając z technologiami opartymi o Java i JavaScript, w szczególności zaś Salesforce, stanowiła idealne dopasowanie do oferty Wnioskodawcy, w którym wspólne rozumienie podejścia do aspektów technologicznych, nie spowoduje wewnętrznego kanibalizmu oferty. Wręcz przeciwnie, usługi świadczone przez Spółkę Zależną (rozwój Salesforce CRM oraz testów automatycznych) znakomicie dopełniają ofertę Wnioskodawcy Jednocześnie, działania Wnioskodawcy w obszarze integracji (szczególnie technologii MuleSoft) dopełniają braki technologiczne w Spółce Zależnej. Wstępna analiza możliwości wspólnego działania, wykazała możliwość osiągnięcia bardzo wysokich współczynników cross-sell (sprzedaży usług i produktów innych niż obecnie dostarczane) oraz up-sell (większej sprzedaży obecnie dostarczanych usług i produktów) przez Wnioskodawcę. Takie podejście, w docelowym modelu współpracy, który został wypracowany, ma na celu zwiększenie wyników finansowych Wnioskodawcy poprzez możliwość realizowania bardziej złożonych i dochodowych projektów informatycznych jak również pozyskania nowych klientów nie tylko na rynku polskim, na którym Wnioskodawca ma ugruntowaną pozycję, jak również na rynkach zagranicznych gdzie usługi oparte o produkty Salesforce będą stanowiły ciekawe uzupełnienie dotychczasowej oferty Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, nabycie udziałów Spółki Zależnej przyczyniło się do możliwości uzyskania przez Spółkę szeregu wymiernych korzyści o charakterze operacyjnym, a nie kapitałowym. Opisane powyżej korzyści również będą wynikiem działalności operacyjnej. Na te wyniki znaczący wkład będą mieć dawni właściciele, którzy są potencjalnymi beneficjentami Bonusów. Sprzedający zarządzają bezpośrednio działalnością Spółki Zależnej nadzorując wszystkie istotne obszary jej funkcjonowania tj. marketing, sprzedaż, zasoby ludzkie, finanse, administracja i przede wszystkim realizacja projektów informatycznych. Sprzedający ustalają cele sprzedażowe/finansowe dla podległych im osób i zespołów. Dynamiczny wzrost przychodów Spółki Zależnej w ostatnich latach jest bezpośrednim wynikiem ich operacyjnej działalności. Wysokość Bonusu jaki przewidziany jest w dla Sprzedających w Umowie ma być również uzależniony od ich operacyjnej działalności a tym samym od wyników finansowych Spółki Zależnej.

Z powyższego wynika, że jeśli działalność Spółki Zależnej będzie prowadzona z sukcesem, będzie mieć to również bezpośredni wpływ na działalność operacyjną Spółki poprzez opisane powyżej synergie pomiędzy spółkami. Zatem istnieje wyraźny logiczny związek pomiędzy dobrym prowadzeniem spraw Spółki Zależnej przez byłych właścicieli, a wynikami Spółki i wypłaty przez Spółkę Bonusów. Wydatki z tytułu Bonusów poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez Spółkę podstawowej (operacyjnej) działalności w związku z planowanym rozwojem współpracy ze Spółką zależną w celu rozszerzenia palety oferowanych usług.

Powyższe stanowi argument za tym, że wydatki z tytułu Bonusów będą ekonomicznie powiązane z działalnością operacyjną Spółki, co oznacza, że wydatki te powinny być traktowane jako koszty działalności operacyjnej, a nie kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że zostaną spełnione przez Spółkę Zależną założone w umowie sprzedaży udziałów wyniki finansowe wypracowane w latach 2020-22, a tym samym kwota dodatkowych Bonusów zostanie przez Wnioskodawcę faktycznie wypłacona wspólnikom Spółki Zależnej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że w dniu 7 grudnia 2020 r. Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) nabył 100% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność m.in. w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem (dalej: „Spółka Zależna”).

Zgodnie z umową sprzedaży udziałów (dalej: „Umowa”) dotychczasowi wspólnicy Spółki Zależnej („Sprzedający”) otrzymali wymaganą cenę sprzedaży w dniu podpisania umowy sprzedaży i w tym samym dniu własność udziałów przeszła na Spółkę. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, dotychczasowi wspólnicy otrzymali uprawnienie do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży udziałów (dalej: „Bonus”). Wypłata Bonusu uzależniona jest od spełnienia przez Spółkę Zależną założonych w umowie sprzedaży wyników finansowych Spółki Zależnej wypracowanych w latach 2020-22. Bonus ma być wypłacany odrębnie z tytułu wyniku wypracowanego w 2020 r. i może nastąpić w 2021 r. Z kolei z tytułu realizacji wyniku wypracowanego w latach 2021-22 płatność może nastąpić w 2023 r.

Zakup udziałów w Spółce Zależnej poprzedzony był szczegółowym badaniem prawnym działalności Spółki Zależnej.

Zgodnie z zapisami Umowy Bonus będzie wiązał się bezpośrednio z efektami ich pracy, ponieważ uzależniony jest od wyników finansowych Spółki Zależnej, na które decydujący wpływ mają działania Zarządu. Wysokość Bonusa jaki przewidziany jest dla Sprzedających w Umowie ma być również uzależniony od ich operacyjnej działalności a tym samym od wyników finansowych Spółki Zależnej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy potencjalnie wypłacona kwota dodatkowych Bonusów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”). W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (wymienionych enumeratywnie w art. 16 updop), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Co do zasady więc, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem udziałów w Spółce Zależnej stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W tym miejscu, tut. Organ zwraca uwagę, że w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym indywidualnym przypadku in concreto, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Zgodnie z powszechnie stosowanym podejściem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Z kolei, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b-4e updop podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b, 4c),
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Przepisy updop nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zdaniem Organu należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 8 updop obejmuje swoim zakresem wydatki bezpośrednio i ściśle związane z ich nabyciem przez podatnika, tj. takie, bez których poniesienia dana transakcja nie mogłaby mieć miejsca i obiektywnie nie sposób uznać, że jakikolwiek podmiot przeprowadziłby ją bez ich poniesienia.

Są to więc wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów/akcji, w szczególności ich cena, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów/akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Warto wspomnieć, że wydatkiem na nabycie udziałów/akcji w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą podatnik uiścił nabywając te udziały/akcje. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne (zob. wyroki NSA z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04, opubl. w PP 2005/1/47; z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 229/05, opubl. w POP 2007/2/32).

Oznacza to, że powyższy przepis znajduje zastosowanie do każdego wydatku (na nabycie, czy też związanego z nabyciem) będącego konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności, np. udziałów.

Skoro z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że (…) w dniu podpisania umowy sprzedaży własność udziałów przeszła na Spółkę oraz (…) dotychczasowi wspólnicy otrzymali uprawnienie do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży udziałów (dalej: „Bonus”), to zdaniem Organu należy przyjąć, że potencjalnie wypłacona kwota dodatkowych Bonusów będzie stanowić integralny i nierozerwalny element ceny nabycia udziałów w Spółce Zależnej. Gdyby bowiem nie doszło do zawarcia opisanej we wniosku Umowy, warunkiem zawarcia której było m.in. przyznanie udziałowcom uprawnienia do Bonusu, Wnioskodawca nie nabyłby udziałów Spółki Zależnej.

W konsekwencji, powyżej cytowany art. 16 ust. 1 pkt 8 updop odnosi się do wskazanego przez Wnioskodawcę wydatku w postaci potencjalnie wypłaconej kwoty dodatkowych Bonusów. Zatem, wydatek o który pyta Wnioskodawca powinien zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z transakcją nabycia udziałów Spółki Zależnej i być rozliczony na zasadach szczególnych, stosownie do ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Warto zauważyć, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na zasadzie

podwójnego zapisu: przychód-koszt. Skoro nabycie udziałów w Spółce Zależnej nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w chwili ich nabycia, to czynność ta nie może skutkować określeniem kosztów podatkowych.

Na uwagę zasługuje również fakt, że koszty uzyskania przychodów stanowią jeden z elementów konstrukcyjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem na podstawę opodatkowania, którą stanowi dochód, rozumiany jako wartość przychodów pomniejszonych o te koszty (por. ogólną zasadę wyrażoną w art. 7 updop).

Podsumowując, potencjalnie wypłacona kwota dodatkowych Bonusów będzie bezpośrednio związana z nabyciem udziałów. Świadczy o tym nieuchronność jego poniesienia uwarunkowana osiągnięciem określonych w umowie sprzedaży wyników finansowych (nabywając udziały i osiągając konkretny wynik finansowy Wnioskodawca nie może uniknąć tego wydatku).

Zatem, wydatek z powyższego tytułu, jako wydatek na nabycie udziałów (element ceny nabycia udziałów) będzie stanowić koszt uzyskania przychodów ale dopiero przy ustalaniu dochodu w przypadku zbycia tych udziałów. Dopiero bowiem w momencie zbycia tych udziałów wydatek, o którym mowa we wniosku, jako koszt bezpośrednio związany z przychodem powstałym przy transakcji zbycia tych udziałów, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z literalnego brzmienia treści art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Końcowo nadmienia się, że wbrew argumentacji Wnioskodawcy powołany w stanowisku art. 15 ust. 4d updop nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ jak już wcześniej wyjaśniono obowiązującą podstawą prawną będzie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Jednocześnie okoliczność, że udziały w Spółce zależnej nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, na którą powołuje się Wnioskodawca we własnym stanowisku, nie uprawnia Wnioskodawcy do zastosowania art. 15 ust. 4d updop i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.