Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.7.2020.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-05
Teza: Sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) .) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją sprzedaży Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z Transakcją sprzedaży Nieruchomości, Ruchomości i Praw Własności Intelektualnej.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka 1 Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 2 SA.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Opis Stron Transakcji.

Spółka 1 Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Kupujący) jest polską spółką, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Kupujący będzie również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment Transakcji.

Kupujący zamierza nabyć od polskiej spółki akcyjnej, tj. Spółka 2 S.A. (dalej: Zbywca lub Sprzedający) zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania), w szczególności:

*   prawo własności działki nr 1 dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 1) oraz

*   prawo wieczystego użytkowania działki nr 2 dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 3). (dalej jako: Transakcja).

Nabywca oraz Zbywca określani będą w dalszej części wniosku łącznie jako: Strony.

1.  Opis Transakcji.

W dniu 22 listopada 2019 r. Strony zawarły w celu dokonania Transakcji:

*   przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 (dalej: Umowa 1) oraz

*   przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości 3 (dalej: Umowa 2),

(dalej łącznie jako: Umowa Przedwstępna).

Zgodnie z Umową Przedwstępną przedmiotem Transakcji będą:

1.  prawo własności Nieruchomości 1,
2.  prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości 3,
3.  budynek biurowy posadowiony na Nieruchomości 1 (dalej: Budynek),
4.  strefa dostaw utwardzona kostką brukową na Nieruchomości 1 (dalej: Strefa Dostaw),
5.  ogrodzenie znajdujące się na Nieruchomości 3 (dalej: Ogrodzenie),
6.  boks rowerowy znajdujący się na Nieruchomości 3 (dalej: Boks).

Strefa Dostaw, Ogrodzenie oraz Boks określane będą w dalszej części wniosku łącznie jako Budowle.

Nieruchomości 1 oraz 3, w tym Budynek i Budowle w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Nieruchomość.

Poza Nieruchomością na Kupującego w ramach Transakcji zostaną również przeniesione:

*   majątek ruchomy przydatny dla prawidłowego funkcjonowania i eksploatacji Nieruchomości, zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiący własność Sprzedającego (dalej: Ruchomości),

*   autorskie prawa majątkowe i prawa zależne do projektów dotyczących Nieruchomości, wynikające z umów o prace projektowe, jak również wierzytelności określone w treści Umowy Przedwstępnej (dalej: Prawa Własności Intelektualnej).

1.  Historia i status Nieruchomości.

Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości 1 nabył poprzednik prawny Sprzedającego (Spółka 3 Sp. z o.o.) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 13 maja 1999 r. (dalej: Data Nabycia 1). Zgodnie z ww. umową Sprzedający nabył prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości 1 oraz prawo własności do obiektów budowlanych przeznaczonych do rozbiórki.

W dniu 21 października 2013 r. na mocy Decyzji wydanej przez (…) nastąpiło przekształcenie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości 1 w prawo własności (dalej: Decyzja).

Z kolei prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości 3 poprzednik prawny Sprzedającego (Spółka 3 Sp. z o.o.) nabył na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 27 października 2000 r. (dalej: Data Nabycia 2). Zgodnie z ww. aktem notarialnym Sprzedający nabył prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości 3 oraz prawo własności nieruchomości stanowiących obiekty budowlane przeznaczone do remontu i rozbiórki.

Data Nabycia 1 oraz Data Nabycia 2 w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Daty Nabycia.

W dniu 3 października 2002 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Sprzedającego podjęło uchwalę o połączeniu się z Spółka 4 Sp. z o.o. poprzez przejęcie jej całego majątku i tym samym Sprzedający stał się następcą prawnym przejmowanej spółki tj. Spółki 4 Sp. z o.o.

W ramach inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości 1 w 2002 r. oddano do użytkowania Budynek oraz Strefę Dostaw, który były następnie wykorzystywane przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej oraz miejsc parkingowych (dalej: Powierzchnie Wynajęte) na rzecz podmiotów powiązanych ze Sprzedającym oraz innych najemców (dalej łącznie: Najemcy). Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający (a wcześniej jego poprzednik prawny) uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych VAT.

Powierzchnie Wynajęte zostały wydane Najemcom ponad 2 lata przed Transakcją.

Budynek był również ponad 2 lata przed Transakcją (i jest obecnie) wykorzystywany jako siedziba Sprzedającego.

Ogrodzenie zostało wzniesione przez poprzednika prawnego Sprzedającego w 2001 r. natomiast Boks został wzniesiony przez Sprzedającego w 2014 r.

Nieruchomość była do listopada 2018 r. zarządzana bezpośrednio przez Sprzedającego, jednak odpowiednia jednostka organizacyjna Sprzedającego zajmująca się tą działalnością została (wraz z odpowiednimi pracownikami Sprzedającego) przeniesiona do spółki powiązanej ze Sprzedającym. Spółka ta świadczy obecnie na rzecz Sprzedającego usługę polegającą na obsłudze i zarządzaniu Nieruchomością. Obecnie żaden z pracowników Zbywcy nie zajmuje się w ramach swoich obowiązków obsługą Nieruchomości a umowa na podstawie, której świadczona jest na rzecz Sprzedającego usługa polegająca na obsłudze i zarządzaniu Nieruchomością ma zostać rozwiązana w związku z Transakcją (umowa ta nie zostanie przejęta przez Nabywcę w ramach Transakcji).

Pozostałe powierzchnie Budynku/Budowli, mimo, że formalnie nie są (i nie były wcześniej) przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom (np. pomieszczenia techniczne, części wspólne, Boks, Ogrodzenie, część Strefy Dostaw etc.). Dodatkowo ww. powierzchnie są związane funkcjonalnie z siedzibą Sprzedającego znajdującą się w Budynku (pracownicy Sprzedającego korzystają np. z Boksu).

Mając na uwadze powyższe, całość Nieruchomości była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją.

Budynek był ulepszany w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak wartość tych ulepszeń nie była równa ani nie przekroczyła (i nie przekroczy do dnia Transakcji) 30% wartości początkowej Budynku.

Budowle nie były ulepszane w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową oraz ulepszeniem Budynku/budową Budowli i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę/jego poprzednika prawnego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający/jego poprzednik prawny mieli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

1.  Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji.

Do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości 1 oraz warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości 3 (dalej: Data Zamknięcia 1), Sprzedający jest zobowiązany do wypowiedzenia wszystkich umów najmu oraz opróżnienia Budynku z Najemców, a także wszelkich innych osób, z zastrzeżeniem, że możliwe będzie dalsze zajmowanie Nieruchomości przez Sprzedającego, jeśli Sprzedający zgłosi taką potrzebę, jednak na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy oraz na warunkach określonych w Umowie Przedwstępnej.

Z mocy przepisów prawa cywilnego tj. na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego Kupujący wstąpi na miejsce Zbywcy jedynie w prawa i obowiązki wynikające z dwóch lub trzech umów najmu masztów antenowych na rzecz operatorów telekomunikacyjnych (określonych w treści Umowy jako Obowiązujące Umowy Najmu).

Do sprzedaży Nieruchomości 3 dojdzie w szczególności pod warunkiem, że Gmina Wrocław nie skorzysta z prawa pierwokupu. W związku z tym Strony ustaliły, że do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 (dalej: Data Zamknięcia 2) dojdzie w przypadku spełnienia w szczególności ww. warunku.

Data Zamknięcia 1 oraz Data Zamknięcia 2 w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako Daty Zamknięcia.

Poza Nieruchomością w ramach Transakcji zostaną również przeniesione na Kupującego:

*   prawna i techniczna dokumentacja dotycząca Nieruchomości (dalej: Dokumentacja)

*   Ruchomości,

*   Prawa Własności Intelektualnej.

Część ruchomości (innych niż Ruchomości) znajdujących się na Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego na podstawie osobnych umów (innych niż ostateczne umowy sprzedaży Nieruchomości 1 i 3), z których jedna została już zawarta ze Sprzedającym, a kolejna ma zostać zawarta z inną spółką powiązaną ze Sprzedającym (dalej: Ruchomości 2 i Ruchomości 3). Ruchomości 2 oraz Ruchomości 3 mają zostać zutylizowane przez Kupującego po ich nabyciu. W konsekwencji Ruchomości 2 oraz Ruchomości 3 nie są ani przedmiotem Transakcji ani przedmiotem zapytania Zainteresowanych w niniejszym wniosku.

Sprzedający, jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi najmu, zawarł szereg umów z podmiotami zewnętrznymi, które świadczą na jego rzecz szeroko rozumiane usługi serwisowe (dalej: Umowy o Świadczenie Usług) tj. w szczególności:

*   umowy dotyczące świadczenia usług konserwacyjnych i technicznych,

*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości,

*   umowa o świadczenie usług ochrony Nieruchomości.

Umowy o Świadczenie Usług nie zostaną przeniesiona na Kupującego. Strony ustaliły jedynie, że:

*   Sprzedający pokryje wszelkie opłaty za usługi, wynikające z Umów o Świadczenie Usług, do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (włącznie).

*   Kupujący będzie ponosił opłaty za usługi, wynikające z Umów o Świadczenie Usług, począwszy od Daty Zamknięcia 1, a Sprzedający zrefakturuje na Kupującego wszelkie opłaty za takie usługi w okresie od Daty Zamknięcia 1, do dnia rozwiązania/wygaśnięcia danej Umowy o Świadczenie Usług, przy czym Sprzedający zobowiązany jest do wypowiedzenia Umów o Świadczenie Usług najpóźniej w Dacie Zamknięcia 1, z wyjątkiem umów z dostawcami mediów, które zostaną rozwiązane przez Sprzedającego w innych terminach uzgodnionych z Kupującym.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy,

*   Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    *   jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    *   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z Najemcami),
    *   zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek),
    *   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości,
    *   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    *   praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw do dokumentacji, umów i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Strony Transakcji w Umowie Przedwstępnej wskazały, że kwota ceny z tytułu Transakcji, którą Kupujący ma zapłacić Sprzedającemu w Dacie Zamknięcia 1 zostanie rozdzielona na:

*   cenę (dalej jako: Cena 1) za:
    *   Nieruchomość 1,
    *   Budynek,
    *   Budowle na Nieruchomości 1 (tj. Strefę Dostaw),
    *   Prawa Własności Intelektualnej,
    *   Ruchomości.
*   cenę (dalej jako: Cena 2) za:
    *   Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości 3,
    *   Budowle na Nieruchomości 3, tj. Boks i Ogrodzenie.

Dodatkowo zgodnie z Umową Przedwstępną:

*   Sprzedający powinien udzielić Kupującemu oraz osobie wskazanej przez Kupującego pełnomocnictwa do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę w zakresie przebudowy Budynku (dalej: Pełnomocnictwo). Koszty złożenia wniosku o pozwolenie na budowę pokrywa Kupujący, z zastrzeżeniem, że Sprzedający jest zobowiązany do wyrażenia zgody na przeniesienie pozwolenia na budowę na Kupującego w ostatecznej umowie sprzedaży Nieruchomości 1 bez dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego (tj. w ramach Ceny 1) lub (jeśli pozwolenie na budowę uzyskano po Dacie Zamknięcia 1) w Dacie Zamknięcia 2 lub po Dacie Zamknięcia 2, jeżeli pozwolenie na budowę nie zostało uzyskane przed Datą Zamknięcia 2,

*   Sprzedający jest zobowiązany do uiszczenia kwoty opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 (dalej: Opłata za Przekształcenie), wskazanej w Decyzji Zmieniającej, na rzecz Gminy Wrocław, przed Zamknięciem 1. Sprzedający zobowiązany jest do złożenia - w terminie 15 (piętnastu) Dni Roboczych od Daty Zawarcia Umów - wniosku do Prezydenta Wrocławia o wydanie Decyzji Zmieniającej (dalej: Wniosek o Decyzję Zmieniającą). Decyzja Zmieniająca oznacza ostateczną i prawomocną decyzję zmieniającą decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wydaną 21 października 2013 r. przez Prezydenta Wrocławia, na podstawie której Sprzedający upoważniony będzie do uregulowania całej pozostającej do spłaty kwoty Opłaty za Przekształcenie w formie jednorazowej płatności, która to Decyzja Zmieniająca zostanie wydana na rzecz Sprzedającego na skutek jego wniosku i która to decyzja będzie określać całkowitą wysokość Opłaty za Przekształcenie. Sprzedający zobowiązuje się do uzyskania Decyzji Zmieniającej oraz uregulowania Opłaty za Przekształcenie przed Datą Zamknięcia 1,

*   Sprzedający na własny koszt dokona napraw określonych w Umowie Przedwstępnej,

*   Sprzedający poniesie koszty usunięcia innych wad Budynku opisane szczegółowo w Umowie Przedwstępnej,

*   Sprzedający poniesie koszty tzw. ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości.

Pełnomocnictwo zostało już udzielone Kupującemu przez Sprzedającego w dniu 22 listopada 2019 r.

Wniosek o Decyzję Zmieniającą został złożony przez Sprzedającego w dniu 28 listopada 2019 r.

W związku z Transakcją Sprzedający udostępnił Kupującemu, w formie tzw. wirtualnego data room (VDR), dokumenty oraz informacje dotyczące przedmiotu Transakcji.

Sprzedający prowadzi obecnie działalność w zakresie windykacji należności oraz świadczy usługi informatyczne. Dodatkowo Sprzedający posiada (i będzie posiadał na moment Transakcji) nieruchomości (inne niż Nieruchomość) położone w różnych lokalizacjach w Polsce, które są przez niego wynajmowane na cele komercyjne.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Datach Zamknięcia:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Datach Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.,

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości, możliwe jest jedynie przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości.

W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, Transakcja zostanie udokumentowana stosownymi fakturami VAT (odpowiednio w Dacie Zamknięcia 1 i Dacie Zamknięcia 2).

Zainteresowani pragną podkreślić, że Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (odpowiednio przed Datą Zamknięcia 1 i Datą Zamknięcia 2), zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania (odpowiednio dostawy Nieruchomości 1 i 3), o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

1.  Opis działalności planowanej po Transakcji przez Nabywcę.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza (po uprzednim dokonaniu odpowiedniej modernizacji Nieruchomości) prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Nabycie Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT;
2.  Czy w przypadku, gdy dostawa Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%);
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał daną fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Mając na uwadze, że Transakcja stanowi czynność objętą zakresem Ustawy o VAT dostawa Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji będzie objęta zakresem Ustawy o VAT oraz będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Mając na uwadze, że Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji (odpowiednio przed Datą Zamknięcia 1 i Datą Zamknięcia 2) złożą, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodne oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości (odpowiednio dostawy Nieruchomości 1 i 3), a Nabywca otrzyma od Zbywcy prawidłowo wystawione faktury VAT potwierdzającą faktyczne dokonanie Transakcji, to Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał daną fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

1.  Opodatkowanie VAT Transakcji - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu Ustawy VAT.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2.2. Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (Nieruchomość, Ruchomości oraz Prawa Własności Intelektualnej) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy, co wynika z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedający będzie nadal prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą w oparciu o inne aktywa niż zbywana Nieruchomość. W konsekwencji, skoro po Datach Zamknięcia po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie, zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know- how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443- 1235/12-2/Igo), w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.

*   analogiczny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-U14/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

2.3. Przedmiot Transakcji a kryterium całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość wraz z Dokumentacją, Ruchomościami i Prawa Własności Intelektualnej. W konsekwencji, po Datach Zamknięcia w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo - jak zaznaczono wcześniej - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z Nieruchomością.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest bowiem uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy. Wskazać tymczasem należy, iż zbywalna Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym. Kupujący będzie zmuszony do zorganizowania we własnym zakresie całego zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie Nieruchomością i pozwalającego na świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (takie stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu m.in. w wyrokach z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17 oraz 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16).

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/ll-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest w praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a jedynie możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPPl/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy VAT wprost wskazuje natomiast na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Pogląd, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPPl/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, jak również cechy charakteryzujące przedmiot Transakcji, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.6. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W ocenie Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie stanowi również przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia"), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;

*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP,

*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności takich jak:
    *   ruchomości,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
    *   prawa autorskie,
    *   dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią, zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie objęta zakresem przepisów Ustawy o VAT oraz

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (w zakresie dostawy Nieruchomości i Ruchomości) oraz świadczenie usług (przeniesienie Praw Własności Intelektualnej) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

1.  Stawka VAT właściwa dla Transakcji.

4.1. Zastosowanie stawki podstawowej.

Jak już wskazano powyżej, Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Dodatkowo zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa elementów przenoszonych w ramach Transakcji może podlegać opodatkowaniu stawką inną niż podstawowa.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania nr 2 postawionego przez Zainteresowanych, Strony są zainteresowane potwierdzeniem, czy Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu stawką inną niż podstawowa. W ocenie Zainteresowanych Transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT (z uwagi na brak w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego okoliczności przemawiających za wyłączeniem Transakcji spod regulacji Ustawy o VAT/ zwolnieniem z opodatkowania oraz planowanej rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości), a z uwagi na brak przesłanek przemawiających za zastosowaniem stawki obniżonej - zastosowanie będzie miała stawka podstawowa VAT.

4.2. Zwolnienie Transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości i Ruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest, więc konieczność wykorzystywania towarów (ruchomości/nieruchomości), będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Transakcji w związku z faktem, że zarówno Nieruchomość jak i Ruchomości były wykorzystywane przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem nie były one w ogóle wykorzystywane (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT, zatem przesłanka zwolnienia, o której mowa w wymienionym przepisie nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

4.3. Zwolnienie Transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT - w odniesieniu do Nieruchomości.

4.3.1. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle obowiązującej od 1 września 2019 r. definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

4.3.2. Zwolnienie Transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - w odniesieniu do Nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., w odniesieniu do Budynku/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło 2 lata przed Transakcją, z racji tego, że:

*   upłynął okres 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania Nieruchomości przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym również jako siedziby Zbywcy),

*   dodatkowo w stosunku do Powierzchni Wynajętych upłynął okres 2 lat od wydania Najemcom.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, co jest intencją Zainteresowanych, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości (odpowiednio przed Datą Zamknięcia 1 i Datą Zamknięcia 2), oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja (odpowiednio dostawy Nieruchomości 1 i 3) będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

4.3.3. Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT - w odniesieniu do Nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych do Transakcji dostawy Budynku/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa Budynku/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją miało już miejsce ich pierwsze zasiedlenie.

Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

W ocenie Zainteresowanych powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie nawet w przypadku uznania, że w stosunku do jakiejkolwiek części Nieruchomości (np. części Nieruchomości innych niż Powierzchnie Wynajęte) nie miało jeszcze miejsca tzw. pierwsze zasiedlenie.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że: „Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (\`(...)\`) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki”.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową oraz ulepszeniem Budynku/budową Budowli i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę/jego poprzednika prawnego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający/jego poprzednik prawny mieli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, iż nie została spełniona pierwsza z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

4.4. Podleganie Transakcji opodatkowaniu stawką podstawową VAT w zakresie przeniesienia Praw Własności Intelektualnej.

Z przepisów Ustawy o VAT, w szczególności art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 wynika, że jeżeli ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej czynności podlegającej VAT stawkami obniżonymi lub możliwości jej zwolnienia z VAT to wówczas podlega ona opodatkowaniu stawką podstawową (obecnie 23%).

Z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa pkt 2 i poz. 63 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT wynika, że z 8% stawki podatku VAT korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r., dalej: „Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych” wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W przypadku Transakcji Zbywca zamierza przenieść nabyte wcześniej Prawa Własności Intelektualnej na Nabywcę przez co w tym przypadku nie wydaje się aby mogła zostać spełniona przesłanka do uznania Zbywcy za twórcę, o którym mowa w Ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych. W świetle ww. przepisów należy więc stwierdzić, że przy przeniesieniu Praw Własności Intelektualnej nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT albowiem nie zostanie spełniona przesłanka do uznania Zbywcy za twórcę w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji przeniesienie Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji powinno w ocenie Zainteresowanych zostać opodatkowane podstawową stawką VAT (obecnie w wysokości 23%).

4.5. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

*   Jakkolwiek do Transakcji dotyczącej dostawy Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to w związku z tym, że Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości (odpowiednio przed Datą Zamknięcia 1 i Datą Zamknięcia 2), oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT również dostawa gruntów, na których znajdują się Budynki/Budowle będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   dostawa Ruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   dostawa Praw Własności Intelektualnej będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   do Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

4.6. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji przez Nabywcę oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał daną fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość, Ruchomości oraz Prawa Własności Intelektualnej będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

*   Nabywca będzie na moment Transakcji zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością,

*   usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej,

*   nabycie Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionych faktur VAT (odpowiednio w Dacie Zamknięcia 1 i Dacie Zamknięcia 2) potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał:

*   prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji oraz

*   prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał daną fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.