Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-215/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Czy odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części uzyskanej po śmierci męża jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wspólnie z mężem w dniu 14 września 2000 r. Małżeństwo zawarto w dniu 18 października 1996 r. W trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawczyni nie posiadała rozdzielności majątkowej. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 26 stycznia 2014 r., a mieszkanie sprzedała 25 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą mieszkania, którego jedyną właścicielką Wnioskodawczyni stała się po śmierci męża, należy uiścić podatek dochodowy od części nabytej w spadku?

Zdaniem Wnioskodawczyni trudno jest mówić o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości, której była współwłaścicielką w nieokreślonym udziale. Kryterium posiadania nieruchomości przez okres 5 lat od momentu jej nabycia zostało znacznie przekroczone, ponieważ nabyta została ona przed blisko 14 laty (do 14 lat zabrakło niecałego miesiąca). Ponadto Wnioskodawczyni wydaje się, że trudno jest porównywać sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze kupna i sprzedanej przed upływem 5 lat od dnia zakupu, do sytuacji kiedy staje się jedynym właścicielem nieruchomości nabytej w drodze spadku po najbliższej osobie. Wnioskodawczynię dziwi fakt wydania różnych interpretacji i różnych wyroków sądów na terenie tego samego kraju, co oznacza, że gdyby mieszkała w innych rejonie kraju nie musiałaby płacić podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego istotne znaczenie ma ustalenie daty jego nabycia przez Wnioskodawczynię i forma prawna tego nabycia.

W tym celu należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez Nią udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dwóch datach:

1.  w 2000 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;
2.  w 2014 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po mężu.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabyła Ona w 2000 r. oznaczałoby, że stanowiło ono Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawczyni przysługiwał pozostały udział 1/2 prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2014 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi 1/2 jego części nabytemu w 2000 r. w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po swoim małżonku nabyła udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2014 r., to przychód ze sprzedaży udziału 1/2 nabytego w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawczyni poniosła takie koszty, to odliczyć będzie mogła jedynie taką ich część, która odpowiada udziałowi 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytemu w 2014 r., bo tylko sprzedaż tej części nieruchomości stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział 1/2 nabyty w 2000 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Niemniej jednak, należy mieć na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując, przy sprzedaży omawianego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty nabycia tego udziału – w 2000 r., w którym wraz ze swoim małżonkiem nabyła ww. prawo w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2014 r. Przy czym udział 1/2 w tym prawie nabyty w 2000 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, przypadający na pozostały udział 1/2 w tym prawie nabyty w 2014 r. w drodze spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zawartej we wniosku kwestii rozbieżnych interpretacji czy wyroków tut. organ zauważa, że interpretacje indywidualne bądź wyroki odnosić mogły się do spraw przedstawionych w różnych stanach faktycznych i zapadły w indywidualnych sprawach. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia i interpretacje indywidualne kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Nadmienić również należy, że kwestię zwrotu nadpłat w podatku regulują przepisy Działu III, rozdział 9 Ordynacji podatkowej, na podstawie których Wnioskodawczyni może zwrócić się do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i ubiegać się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.