Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.28.2019.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podział; współwłasność; zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do części odpowiadającej powierzchni działki, której Wnioskodawca stał się właścicielem po scaleniu i podziale w 2017 roku,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 5 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.28.2019.1.DJ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 5 lutego 2019 r., skutecznie doręczono w dniu 12 lutego 2019 r., natomiast w dniu 14 lutego 2019 r. (data nadania 13 lutego 2019 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dotyczy podatku od sprzedaży nieruchomości.

W 1983 roku Wnioskodawca (T) i jego brat (J) odziedziczyli w spadku po zmarłym ojcu działkę rolną na współwłasność. W 1983 roku (za zezwoleniem Urzędu Gminy) działka, stanowiąca współwłasność została podzielona na dwie (prawie równe) części. Podział prostokątnej działki dokonany został wzdłuż na dwie działki oznaczone nr 44 i nr 45 – Akt notarialny nr (…) o zniesieniu współwłasności.

W 2017 r. działki (Wnioskodawcy nr 44 i brata nr 45) zostały ponownie połączone (powrót do stanu z 1983 r.) i stanowiły jedną działkę na współwłasność. W tym samym roku 2017 za zgodą burmistrza dokonano podziału wspólnej działki (dzieląc ją tym razem poprzecznie) na części: działka nr 49, 50, 51, 52 oraz 53 – droga i 54 – chodnik. Dwie działki nr 49 i 51 stanowią własność Wnioskodawcy. Dwie działki nr 50 i 52 stanowią własność J. Działka nr 53 – droga wewnętrzna jest wspólną własnością, a pozostały grunt oznaczony nr 54 przekazano gminie – Akt notarialny (…). W wyniku ponownego podziału (z wytyczeniem drogi i chodnika) obszar gruntu, będący obecnie własnością Wnioskodawcy uległ zmniejszeniu.

W październiku 2017 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 49 z częścią 1/4 wspólnej drogi nr 53 za kwotę 80 000 zł (akt notarialny (…)) i zapłacił podatek 19%.

Wnioskodawca, zwraca się z uprzejmą prośbą o rozpatrzenie przedstawionego powyżej przypadku i zajęcie stanowiska, czy jest zasadne naliczenie podatku od sprzedaży. De facto grunt był własnością Wnioskodawcy od 1983 r. – ten sam prostokątny obszar został podzielony dwa razy (w 1983 r. wzdłuż, a w 2017 r. w poprzek).

O P I S G R A F I C Z N Y

Załącznik - grafika

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany doprecyzował, że scalenie i ponowny podział nieruchomości został dokonany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz decyzji Burmistrza. Uczestnicy podziału zostali zobowiązani do zawarcia aktów notarialnych na nowo powstałe nieruchomości (Repetytorium (…)). W wyniku ww. czynności działka Wnioskodawcy o powierzchni 0,2534 ha (nr 44) została przekształcona na działkę nr 49 i 51 o łącznej powierzchni 0,2050 ha wraz z 1/2 udziału w drodze (działka nr 53 o powierzchni 0,0895 ha) czyli w sumie posiadana (po podziale) nieruchomość wynosiła 0,2497 ha (jest to obszar mniejszy niż Wnioskodawca posiadał przed podziałem). W związku z powyższym Zainteresowany uważa, że nie powinien płacić podatku od sprzedanej w 2017 roku działki nr 49, gdyż grunt ten był de facto w posiadaniu Wnioskodawcy od 1983 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zasadne jest naliczenie podatku od sprzedaży działki, której Wnioskodawca był współwłaścicielem od 1983 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli od 1983 r. Wnioskodawca był współwłaścicielem, potem właścicielem a następnie znowu współwłaścicielem i po ostatnim podziale właścicielem tego samego gruntu to Zainteresowany nie powinien płacić podatku za sprzedaną w 2017 r. działkę. Tym bardziej, że po podziale obszar gruntu będący własnością Wnioskodawcy uległ zmniejszeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do części odpowiadającej powierzchni działki, której Wnioskodawca stał się właścicielem po scaleniu i podziale w 2017 roku,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne, np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

W związku z tym dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z treści wniosku wynika, że w 1983 roku Wnioskodawca (T) i jego brat (J) odziedziczyli w spadku po zmarłym ojcu działkę rolną na współwłasność, która w 1983 roku (za zezwoleniem Urzędu Gminy) została podzielona na dwie (prawie równe) części. Podział prostokątnej działki dokonany został wzdłuż na dwie działki oznaczone nr 44 i nr 45 (Akt notarialny nr (…) o zniesieniu współwłasności). W 2017 r. działki nr 44 i 45 zostały ponownie połączone i stanowiły jedną działkę na współwłasność. W tym samym roku 2017 dokonano podziału wspólnej działki (dzieląc ją tym razem poprzecznie) na części: działka nr 49, 50, 51, 52 oraz 53 – droga i 54 – chodnik. Działki nr 49 i 51 stanowią własność Wnioskodawcy, a działki nr 50 i 52 J, działka nr 53 – droga wewnętrzna jest wspólną własnością, a pozostały grunt oznaczony nr 54 przekazano gminie (Akt notarialny (…)). Scalenie i ponowny podział nieruchomości został dokonany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz na podstawie decyzji Burmistrza. W październiku 2017 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 49 z częścią 1/4 wspólnej drogi nr 53.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w 2017 roku działki nr 49.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm. ) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W analizowanej sprawie zatem, jeśli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności w 1983 roku wartość nieruchomości (działki nr 44) otrzymanej przez Wnioskodawcę mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawcy przed zniesieniem współwłasności dniem nabycia tej nieruchomości (działki nr 44) dla Wnioskodawcy będzie data śmierci ojca Wnioskodawcy. Natomiast, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności po stronie Wnioskodawcy wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla tej części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności (1983 r.). Dodać należy, że w wyniku powyższych czynności Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem działki nr 44, a brat Wnioskodawcy właścicielem działki nr 45.

Zgodnie natomiast z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2202, z późn. zm.), właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W myśl art. 98b ust. 3 ww. ustawy, podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli (Wnioskodawcy i jego brata), a więc scalenie to miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości pomiędzy dwoma właścicielami doszło między nimi do zamiany części działek, w wyniku której Wnioskodawca nabył prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem, bowiem właścicielem był brat Wnioskodawcy. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. W świetle opisanego stanu faktycznego oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie nastąpiło nabycie na własność innych nieruchomości (innych części nieruchomości), bowiem jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że użyty w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

W świetle opisanego stanu faktycznego sprawy oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami (Wnioskodawcą i jego bratem). W rezultacie mamy do czynienia z nabyciem na własność innych nieruchomości (innych części nieruchomości). Tym samym dokonane w 2017 r. scalenie a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości na podstawie umowy zamiany niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działek, których przed scaleniem i podziałem w 2017 roku Wnioskodawca nie był właścicielem. W wyniku scalenia i podziału oraz zamiany Wnioskodawca nabył bowiem prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Zatem fakt, że sprzedana w 2017 r. przez Wnioskodawcę działka nr 49 powstała poprzez scalenie działek dwóch różnych właścicieli (Wnioskodawcy i jego brata) i podział, a w rezultacie zamianę części gruntów ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia. Działki nr 49, będącej przedmiotem sprzedaży w 2017 roku Wnioskodawca nie nabył w całości w dacie śmierci ojca Wnioskodawcy, czy też w 1983 roku, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności (jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności w 1983 roku po stronie Wnioskodawcy wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności), gdyż część tej działki nie należała wówczas do niego a do jego brata. W posiadanie tej części Wnioskodawca wszedł dopiero w 2017 r. W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, czy powierzchnia sprzedanej działki odpowiada czy też nie powierzchni działki, którą Wnioskodawca posiadał przed procesem scalenia, podziału i zamiany. Zamiana niezależnie od tego jaką powierzchnię mają zamieniane działki zawsze stanowi odpłatne zbycie. Natomiast dla powstania podlegającego opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży działki nabytej w drodze zamiany znaczenie ma wartość działki (części działki) oddawanej w drodze zamiany.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny stwierdzić należy, że działka nr 49, która była przedmiotem sprzedaży składała się z gruntu stanowiącego grunt będący własnością Wnioskodawcy przed scaleniem i podziałem, czyli przed 2017 rokiem oraz z gruntu, który stał się własnością Wnioskodawcy w 2017 r. w wyniku scalenia i podziału zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód ze sprzedaży działki wyłącznie w wysokości odpowiadającej powierzchni działek, którą Wnioskodawca nabył w drodze scalenia i podziału w 2017 roku. Czyli opodatkowaniu podlega taka część przychodu ze sprzedaży działki nr 49, której Wnioskodawca nie był właścicielem przed 2017 r., z uwagi na fakt, że nabycie tej części nieruchomości nastąpiło w 2017 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, bowiem sprzedaż działki w tej części nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości (działki nr 49) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w części powierzchni działki która przed zamianą nie należała do Wnioskodawcy, ze względu na to, że nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części powierzchni działki niepodlegającej zamianie w związku ze scaleniem i ponownym podziałem nieruchomości w 2017 roku, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, do momentu planowanego zbycia tej części nieruchomości, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód ze sprzedaży działki nr 49 przypadający na część, którą Wnioskodawca nabył od brata podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uwagi na fakt, że nabycie tej części nieruchomości nastąpiło w 2017 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, a sprzedaż tej części działki nr 49 nastąpiła również w 2017 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Przy czym Wnioskodawca nie może odliczyć poniesionych kosztów odpłatnego zbycia w całości. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczą całej sprzedanej działki, czyli również przychodu, który dotyczy części niestanowiącej źródła przychodu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Nie można odliczać kosztów przypadających na tę część nieruchomości, skoro przypadający na nią przychód nie podlega opodatkowaniu.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. W niniejszej sprawie nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za część nieruchomości uzyskaną z działki brata Wnioskodawca utracił część swojej działki nr 44. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

W przypadku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży w 2017 r. działki nabytej w części również w 2017 r. można zaliczyć odpowiednio wartość części działki 44 zbytej przez Wnioskodawcę na rzecz brata w 2017 r. na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określoną część działki należącą do brata Wnioskodawca oddał mu w zamian część swojej działki.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży nieruchomości (działki nr 49) w części nabytej przez Wnioskodawcę przed 2017 r. nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto część przedmiotowej działki, a tym samym nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawca część przedmiotowej działki, nabył w 2017 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą z działką brata (część, której wcześniej nie był właścicielem – właścicielem tej części nieruchomości był brat Wnioskodawcy), to dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości w tej części będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Końcowo należy wskazać, że – co już nadmieniono w wysłanym do Wnioskodawcy wezwaniu z dnia 5 lutego 2019 r. – z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Wynika z tego, że w ramach analizowanego postępowania, organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. W rezultacie wskazać należy, że dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku i uzupełnienia wniosku załączniki (kopie dokumentów) nie podlegały analizie i weryfikacji w toku niniejszego postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.