Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-531/16-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Stawkę 0% tę stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem takim jest w szczególności dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany z tego systemu lub poza nim, jeśli zapewniona jest jego autentyczność (IE-599). Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Wnioskodawca otrzyma od Pośrednika elektroniczny komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz zawierający informację na temat rodzaju wywiezionych towarów oraz ich ilości lub wagi w analizowanej sprawie zaistnieją okoliczności uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania dla opisanej transakcji 0% podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy.
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla eksportu pośredniego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla eksportu pośredniego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: UoVAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży rur (dalej zwanych: Towarami). Wnioskodawca sprzedaje Towary zarówno podmiotom posiadającym siedzibę w Polsce, jak również podmiotom posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca zamierza sprzedawać Towary w ramach następującego schematu. Wnioskodawca dokonywać będzie dostaw Towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, tj. przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W dalszej części niniejszego wniosku podmiot ten będzie zwany: Pośrednikiem. Pośrednik będzie zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz w dacie dokonania dostawy Towarów przez Wnioskodawcę posiadał będzie właściwy i ważny numer identyfikacji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę dokumentowana będzie fakturą.

Pośrednik będzie dokonywał dalszej odsprzedaży Towarów kupionych od Wnioskodawcy, Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika następować będzie na rzecz innego przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. W dalszej części niniejszego wniosku podmiot ten będzie zwany: Odbiorcą. Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy dokumentowana będzie fakturą wystawioną przez Pośrednika dla Odbiorcy.

Towary sprzedawane w ramach ww. schematu transportowane będą bezpośrednio od Wnioskodawcy, tj. z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy położonego w C. do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej. Transport Towarów z miejsca ich wydania przez Wnioskodawcę do ww. miejsca przeznaczenia zostanie zorganizowany przez Pośrednika, tj. przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika odbywała się będzie zgodnie z warunkami transportu Incoterms FCA. Oznacza to, że Wnioskodawca ponosił będzie koszty transportu oraz ryzyko związane z Towarami do momentu załadunku Towarów przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika. Wnioskodawca zostanie poinformowany przez Pośrednika o tym, że Towary będą przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Odbiorcy oraz że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przez Pośrednika przeniesione na Odbiorcę poza terytorium Unii Europejskiej. Pośrednik dokona rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. W zgłoszeniu eksportowym zawarta będzie informacja o tym, że Odbiorca jest ostatecznym nabywcą Towarów. Wnioskodawca wystawi świadectwo pochodzenia dla Odbiorcy. Towary po wywiezieniu ich drogą lądową z Polski zostaną załadowane na statek w porcie położonym na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż Polska, skąd wypłyną do miejsca ich przeznaczenia położonego poza terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca otrzyma komunikat IE-599 z urzędu celnego, potwierdzający wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz zawierający informację na temat rodzaju wywiezionych Towarów oraz ich ilości lub wagi, dzięki czemu Wnioskodawca będzie mógł powiązać komunikat IE-599 z fakturą dokumentującą sprzedaż Towarów na rzecz Pośrednika.

W ramach takiego schematu Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z dostawą Towarów dokonywaną na rzecz Pośrednika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika w ramach opisanego wyżej schematu stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów, do której Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy opisana wyżej transakcja stanowi dostawę łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 UoVAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (tu Wnioskodawca) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tu Odbiorca), uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji, niezależnie od tego, że w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towarów pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności uczestnikiem transakcji (tu pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą), w świetle regulacji UoVAT dochodzi co najmniej do dwóch dostaw towarów (tu w relacji Wnioskodawca - Pośrednik oraz w relacji Pośrednik - Odbiorca).

Zasady opodatkowania podatkiem VAT transakcji łańcuchowych zostały określone w art. 22 ust. 2 i 3 UoVAT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 UoVAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 UoVAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pierwszą z dostaw w łańcuchu będzie dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem. Dostawa ta odbędzie się na warunkach FCA. W wyniku tej dostawy Towary transportowane będą przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego miejsca przeznaczenia, przy czym w momencie rozpoczęcia transportu będzie wiadome, że Towary zostaną dostarczone poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z przywołanymi warunkami Incoterms FCA, dostawa Towarów dokonana przez Wnioskodawcę nastąpi w momencie załadunku Towarów przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bezpośrednio po nabyciu prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel przez Pośrednika, przewoźnik działający na jego zlecenie wywiezie Towary z Polski, najpierw do portu w Unii Europejskiej, a następnie po ich załadowaniu na statek do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Towary zostaną objęte w Polsce procedurą celną wywozu. Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) w transakcji łańcuchowej tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę, do której przypisany jest transport (tzw. dostawa ruchoma). Pozostałe dostawy w ramach transakcji łańcuchowej są tzw. dostawami nieruchomymi, tj. dostawami, do których nie jest przypisany transport. Powyższe zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. C-245/04 w sprawie EMAG Handel Eder: „(\`(...)\`) jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kliku dostaw (\`(...)\`)”. Powyższy wyrok, w ocenie Wnioskodawcy, mimo że dotyczy wprost transakcji wewnątrzwspólnotowych ma analogiczne zastosowanie również do transakcji stanowiących eksport towarów realizowanych w ramach dostaw łańcuchowych.

W konsekwencji, gdy w ramach transakcji łańcuchowej towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, zasadniczą kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż to ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca i sposobu opodatkowania każdej z dostaw występujących w transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 22 ust. 2 UoVAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie, W powyższym przepisie ustawodawca wprowadza domniemanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, będącego również jego dostawcą (tu Pośrednik), przyjmuje się, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Domniemanie to może zostać obalone wyłącznie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę (tu przez Pośrednika) na rzecz następnego uczestnika łańcucha dostaw (tu Odbiorca).

Zważywszy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Towary będą transportowane przez Pośrednika, tj. podmiot będący nabywcą Towarów i zarazem ich dostawcą, transport Towarów powinien zostać przypisany dostawie dokonywanej na rzecz Pośrednika, tj. dostawie dokonywanej przez Nabywcę. Innymi słowy w tym przypadku ma zastosowanie domniemanie, o którym mowa w art. 22 ust. 2 UoVAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, warunki dostawy jakie będą miały miejsce w ramach niniejszego schematu nie pozwalają na obalenie ww. domniemania i przypisanie transportu Towarów do dostawy dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy.

Przepisy nie definiują kiedy warunki dostawy pozwalają na przypisanie transportu dostawie dokonywanej przez podmiot będący zarazem nabywcą i dostawcą, zamiast dostawie dokonanej dla tego podmiotu. W ocenie Wnioskodawcy chodzi o całokształt okoliczności związanych z dostawami występującymi w łańcuchu dostaw, w szczególności zaś o okoliczności związane z momentem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez nabywcę będącego jednocześnie dostawcą towarów.

Z tego punktu widzenia zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE dotyczącego transakcji łańcuchowych, tj. do wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt: C-430/09 w sprawie Euro Tyre Holding BV, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze (\`(...)\`)”. Powyższy wyrok, w ocenie Wnioskodawcy, mimo że dotyczy wprost transakcji wewnątrzwspólnotowych ma analogiczne zastosowanie również do transakcji stanowiących eksport towarów realizowanych w ramach dostaw łańcuchowych.

Jak wynika z ww. wyroku w przypadku, w którym transport towarów w ramach transakcji łańcuchowej dokonywany jest przez nabywcę będącego również dostawcą towarów, wskazującego na zamiar przetransportowania towarów do innego kraju, transport powinien zostać przypisany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, jeżeli ten nabywca przeniesie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w państwie przeznaczenia towarów.

Zważywszy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

*   Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę o zamiarze wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz bezpośrednio po nabyciu prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel przewoźnik działający na rzecz Pośrednika wywiezie te towary z Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

*   Towary będą transportowane poza terytorium Unii Europejskiej przez przewoźnika działającego na rzecz Pośrednika w wyniku dostawy Towarów dokonanej na jego rzecz przez Wnioskodawcę,

*   Pośrednik poinformuje Wnioskodawcę, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) poza terytorium Unii Europejskiej

\- zdaniem Wnioskodawcy, warunki dostawy potwierdzają, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. W rezultacie, nie dojdzie do obalenia domniemania, o którym mowa w art. 22 ust. 2 UoVAT i spełnione będą przesłanki uznania tej dostawy za dostawę „ruchomą”, stanowiącą eksport towarów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transport Towarów powinien zostać przypisany jego dostawie na rzecz Pośrednika. Druga dostawa, tj. pomiędzy Pośrednikiem a Odbiorcą będzie stanowić dostawę nieruchomą. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zostaną spełnione wszystkie warunki wymagane dla uznania transakcji za eksport towarów wynikające z art. 2 pkt 8 UoVAT, tj.:

*   transport Towarów rozpocznie się w Polsce,

*   w wyniku ww. transportu Towary zostaną wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej,

*   wywóz zostanie dokonany przez podmiot działający na rzecz nabywcy (Pośrednika) w wyniku dostawy Towarów, do której zgodnie z art. 22 ust. 2 UoVAT zostanie przypisany transport,

*   wywóz Towarów zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych

\- a tym samym dostawę Towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać za eksport towarów, do której Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 0%.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2014 r., znak: ILPP4/443-14/14-4/1SN,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2013 r., znak: IBPP4/443-129/13/PK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2013 r, znak: IPTPP2/443-354/23-4/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega eksport towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (eksport pośredni)

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W takim przypadku miejscem dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) jest miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę towarów „ruchomą”, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonywać dostaw Towarów na rzecz Pośrednika - podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę dokumentowana będzie fakturą. Pośrednik będzie dokonywał dalszej odsprzedaży Towarów kupionych od Wnioskodawcy. Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika następować będzie na rzecz Odbiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa Towarów dokonywana przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy dokumentowana będzie fakturą wystawioną przez Pośrednika dla Odbiorcy. Towary transportowane będą bezpośrednio od Wnioskodawcy do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej. Transport Towarów z miejsca ich wydania przez Wnioskodawcę do ww. miejsca przeznaczenia zostanie zorganizowany przez Pośrednika. Wnioskodawca ponosił będzie koszty transportu oraz ryzyko związane z Towarami do momentu załadunku Towarów przez przewoźnika działającego na zlecenie Pośrednika. Wnioskodawca zostanie poinformowany przez Pośrednika o tym, że Towary będą przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Odbiorcy oraz że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przez Pośrednika przeniesione na Odbiorcę poza terytorium Unii Europejskiej. Pośrednik dokona rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. W zgłoszeniu eksportowym zawarta będzie informacja o tym, że Odbiorca jest ostatecznym nabywcą Towarów. Wnioskodawca wystawi świadectwo pochodzenia dla Odbiorcy. Towary po wywiezieniu ich drogą lądową z Polski zostaną załadowane na statek w porcie położonym na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż Poiska, skąd wypłyną do miejsca ich przeznaczenia położonego poza terytorium Unii Europejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów, do której Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0%.

Odniesienie się do przedstawionych wątpliwości Spółki wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od Wnioskodawcy do Odbiorcy i ustalenia, której dostawie należy przepisać organizację transportu towarów. Jak Wnioskodawca wskazuje - faktyczna organizacja transportu do Odbiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego będzie wykonana przez Pośrednika będącego nabywcą z kraju Unii Europejskiej dokonującego dalszej dostawy. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Towary transportowane będą bezpośrednio od Wnioskodawcy do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej. Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel zostanie przez Pośrednika przeniesione na Odbiorcę poza terytorium Unii Europejskiej. Pośrednik dokona rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce, w zgłoszeniu eksportowym zawarta będzie informacja o tym, że Odbiorca jest ostatecznym nabywcą Towarów, a Wnioskodawca otrzyma komunikat IE-599 z urzędu celnego potwierdzający wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz zawierający informację na temat rodzaju wywiezionych Towarów - ich ilości lub wagi, dzięki czemu Wnioskodawca będzie mógł powiązać komunikat IE-599 z fakturą dokumentującą sprzedaż Towarów na rzecz Pośrednika.

Mając na uwadze przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy wskazać, że transakcję między Wnioskodawcą a Odbiorcą w przypadku kiedy Pośrednik będący dostawcą jest organizatorem transportu należy uznać za transakcję, która następuje przed dokonaniem transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i którą - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. W takich przypadkach dostawę realizowaną przez Wnioskodawcę należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie Spółka dokona na terytorium Polski eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, ponieważ towary będą transportowane przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa będzie stanowiła dla niego eksport towarów (eksport pośredni), ponieważ dokonującym eksportu towarów będzie Pośrednik, a Wnioskodawca będzie mógł powiązać komunikat IE-599 z fakturą dokumentującą sprzedaż Towarów na rzecz Pośrednika. Spełnione zostaną zatem warunki określone w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Odnosząc się natomiast do zastosowania stawki podatku dla realizowanej dostawy należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie natomiast art. 41 ust. 11 ustawy, powyższe regulacje stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (tzw. eksport pośredni), jeżeli ze wspomnianego dokumentu wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Stosownie bowiem do tego przepisu przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei stosownie do ust. 6a tego przepisu dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Stawkę 0% tę stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem takim jest w szczególności dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany z tego systemu lub poza nim, jeśli zapewniona jest jego autentyczność (IE-599).

Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Wnioskodawca otrzyma od Pośrednika elektroniczny komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz zawierający informację na temat rodzaju wywiezionych towarów oraz ich ilości lub wagi w analizowanej sprawie zaistnieją okoliczności uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania dla opisanej transakcji 0% podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy.

Wobec tego Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki w wysokości 0% dla dokonywanych dostaw.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.